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Fundamentos do Direito Tributrio Alemo e sua Base Constitucional

(Trad. Dr. Mrcio Flvio Mafra Leal)

Prof. Dr. Michael Eichberger Juiz do Tribunal Federal Constitucional alemo

Professor honorrio da Universidade de Tbingen. Ex-desembargador do Tribunal Administrativo de BadenWrttemberg (1993-1998). Ex-juiz do Superior Tribunal Administrativo (2006). Atualmente Ministro do Tribunal Constitucional Federal (Segundo Senado).

A) INTRODUO

O tributo o preo da liberdade , formulou Paul Kirchhof com sua linguagem prpria, lapidar e plstica, um dos mais respeitados tributaristas na Alemanha e ex-juiz constitucional1. Ele quis dizer que o Estado constitucional moderno se financia somente se respeitar a liberdade e igualdade dos seus cidados e, assim, por meio de tributos, -lhe permitido amealhar uma parte de sua riqueza, gerada nesse ambiente de liberdade e tutela jurdica. Essa declarao deve ser hoje consenso na doutrina tributria. Ela deixa claro que o direito tributrio alemo est sendo significativamente influenciado e delimitado, e nos ltimos anos cada vez mais, pelo direito constitucional. Quero tentar em seguida, depois de uma breve viso geral do sistema fiscal alemo (B), numa segunda e principal parte da minha exposio, descrever para os senhores os parmetros e limites constitucionais do direito tributrio na Alemanha (C). Para encerrar, conforme soli1 Em: Manual de direito constitucional, Bd.V 3.ed. 2007, 118 Rn. 2.

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citado, pretendo dedicar-me ao problema das resolues de no aplicabilidade (D), que certamente despertam nos senhores questionamentos de ndole constitucional. B) O SISTEMA DE TRIBUTAO NA ALEMANHA Permitam-me dar-lhes, num primeiro passo, uma viso geral do sistema de tributao alemo, apresentando-lhes os tipos de impostos institudos na Alemanha, suas principais caractersticas e sua importncia financeira. O direito tributrio alemo quase exclusivamente voltado imposio fiscal dos contribuintes conforme a sua capacidade contributiva. Essa capacidade do indivduo , portanto, a base e o parmetro para uma tributao justa. Nisso orientam-se os diferentes tipos de impostos que se estabeleceram nas ltimas dcadas na Alemanha. Indicadores de capacidade contributiva podem ser: o aumento da renda, o volume patrimonial e o consumo todos os trs so pontos de partida de diversos tributos. I. Impostos sobre a renda Fazem parte do grupo de impostos sobre a renda, que incidem sobre os ganhos do contribuinte num determinado exerccio fiscal: o imposto de renda de pessoa fsica, o de pessoa jurdica (incluindo empresas individuais), os impostos municipais sobre rendas de pessoa jurdica e o imposto sobre herana e doao. 1. Imposto de renda Aquele que, com folga, tem maior volume de arrecadao o imposto de renda. Ele gerou, com cerca de 180 bilhes de euros, 34,1% da receita fiscal em 2010. O imposto de renda incide sobre o ganho de um indivduo obtido no mercado. Todas as formas de ingressos relacionadas a salrios, honorrios de profissionais liberais, pro labore dos empresrios, e tambm ganhos de capital, aluguis e arrendamentos so recolhidos de pessoas fsicas ou sociedades de pessoas. O imposto de renda alemo caracteriza-se

pelo princpio do ganho lquido objetivo e subjetivo. O princpio objetivo que o fundamenta ( 2, inc. 2, da EStG) afirma que apenas o rendimento ou o lucro lquido, ou seja, o aumento real da renda torna-se base de clculo para a tributao, que resulta da deduo do valor gasto com publicidade ou despesas operacionais para a obteno do ganho. Assim, para aqueles encarregados em calcular o imposto, o princpio objetivo concretiza o postulado de se tributar conforme a capacidade contributiva individual, que vale como princpio fundamental na legislao do imposto de renda. Do princpio objetivo lquido resulta no s que da base de clculo podem ser deduzidas as despesas para obteno do ganho, como tambm que h possibilidade de compensao desses gastos com outras fontes de renda durante o exerccio fiscal, e, ainda, que essa compensao, com certos limites, pode-se dar em outros exerccios fiscais, por exemplo, na forma de um demonstrativo de dficits acumulados (abordarei novamente sobre o princpio objetivo lquido mais tarde no decorrer da palestra). Embora o contribuinte, por esse princpio, no necessite pagar imposto pelas despesas feitas com vistas obteno de sua renda, no pode ele deduzir os gastos para sua prpria manuteno. Excepcionam-se as despesas para assegurar o seu mnimo existencial e o da sua famlia, assim como para dispndios especficos e extraordinrios expressamente citados na lei do imposto de renda. Trata-se do chamado princpio da renda lquida subjetiva , que consequentemente isenta o contribuinte quando isso lhe proporcionar as mnimas condies para uma existncia digna para si e sua famlia. Por fim, o que caracteriza a lei alem do imposto de renda a alquota progressiva. Por ela, com o acrscimo de rendimentos, aumenta-se a carga tributria tanto na base de clculo (percentual linear), como na progresso da alquota. O percentual mximo est atualmente em 42% e comea com uma renda anual de 52.882 euros; a partir de 250.730 euros ela sobe ento para 45%. At um montante de 8.000 euros, no so cobrados impostos (limite de iseno).

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Por meio dele, o mnimo existencial permanecer livre de tributos. De 8.000 at 52.881 euros de renda anual, a alquota sobe progressivamente de 14% at os citados 42%. Assim, o aumento percentual, conforme o princpio da alquota mxima, incide somente conforme os acrscimos da renda e no diretamente sobre o seu total. 2. Imposto de renda pessoa jurdica O equivalente do imposto de renda para pessoas fsicas e sociedades de pessoas2 o imposto de renda para as sociedades de capital. Tributamse os lucros auferidos por essas empresas. A dificuldade desse imposto est no perigo de dupla tributao, quando ocorre a venda de participaes de uma sociedade de capital ou se distribuem dividendos, e de que tais ganhos ou resultados sejam tributados novamente dos acionistas como acrscimo na sua renda. Para evitar isso, corrente atualmente na Alemanha o chamado procedimento de diviso dos rendimentos. Segundo ele, os lucros obtidos pelas empresas sero onerados apenas com uma alquota de imposto de 15%. No caso de distribuio de dividendos e de venda, os ganhos sero tributados das participaes nos ativos da empresa em 60% por acionista como rendimento individual no imposto de renda de pessoa fsica. Embora a carga do imposto de renda de pessoa jurdica na discusso sobre domiclio fiscal tenha internacionalmente um papel importante, ele , quanto arrecadao total na Alemanha, de relevncia secundria: em 2010 gerou, com 12 bilhes de euros, apenas 2,3% da receita. 3. Impostos municipais sobre empresas A terceira grande categoria de imposto sobre a renda na Alemanha a do imposto municipal
2 N. do T.: A palavra no original, Personengesellschaft, indica as sociedades em que no se constitui propriamente uma pessoa jurdica destacada. Os scios mantm a responsabilidade pessoal e agem em nome prprio, como no caso da sociedade em conta de participao do direito comercial brasileiro.

sobre pessoa jurdica. Este incide sobre os lucros das empresas, contudo sem levar em conta as condies pessoais do proprietrio. O elemento do princpio subjetivo da renda lquida lhe estranho. chamado de tributo real. O fundamento da exao , alm do rendimento da empresa, expresso pela sua capacidade produtiva, o tambm chamado princpio de equivalncia. Com esse tributo deve ser cobrada uma contraprestao pelos investimentos feitos pelos municpios em infraestrutura em favor das empresas, conforme abordagem tradicional, mas hoje estranha ao direito tributrio alemo. Obviamente existem crticas tanto sobre o fato gerador, quanto sobre a dupla tributao com o imposto federal de renda de pessoa fsica e jurdica, porque a base de clculo do imposto sobre empresas se refere ao seu rendimento e no ao proveito real ou presumido dos equipamentos de infraestrutura. Embora o imposto municipal sobre empresas, devido a sua sistemtica fiscal inconsistente e forte dependncia conjuntural da sua receita, esteja h anos em discusso na Alemanha, ainda no se encontrou maioria parlamentar para a sua revogao evidentemente porque os municpios acreditam no poder renunci-lo. Afinal ele , com uma receita de cerca de 40 bilhes de euros nos ltimos anos e com um percentual de aproximadamente 7% do total da arrecadao, com larga margem o maior imposto destinado aos municpios e cujo montante pode ser determinado por eles prprios mediante fixao da alquota. Alm disso, o problema da dupla tributao foi amenizado, h alguns anos, por um dispositivo de deduo na lei do imposto de renda. Por conseguinte, um valor fixo do imposto empresarial recolhido ser abatido do saldo devedor do imposto de renda do contribuinte. 4. Imposto sobre herana Um dos impostos com menor receita , por fim, o imposto de transmisso causa mortis e de doao. No entanto, para a populao tem um grande valor emocional e, no plano poltico, um considervel valor simblico. O imposto sobre

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herana gerou apenas cerca de 4 a 4,5 bilhes de euros anuais nos ltimos tempos. Esse baixo volume decorrente, por um lado, do grande nmero de isenes e baixas alquotas atribudas aos herdeiros e, por outro lado, das diversas regras de dedues por ocasio da sucesso nas empresas, quando atendidos determinados requisitos. II. Impostos de circulao e de consumo O segundo maior grupo de tributos so aqueles que incidem sobre a utilizao da renda e do patrimnio. 1. Imposto sobre circulao de mercadorias e servios Aqui se trata, sobretudo, do ICMS, que ganhou mais importncia nos ltimos anos na Alemanha e hoje, com sua taxa de 19%, gera quase tanta receita quanto o imposto de renda. 3 O ICMS cobrado pelo valor lquido em todas as fases de cada atividade econmica e onera, ao final, o consumidor sob a forma de imposto indireto no preo. O ICMS justifica-se por se deduzir hipottica capacidade contributiva individual do consumidor, conforme a demanda do consumo. Formalmente o ICMS ser cobrado igualmente de todos, de acordo com o consumo de cada um e, portanto, no leva em conta a capacidade contributiva direta do indivduo. Desse modo, ele tem impacto relativamente mais forte em famlias numerosas e de baixa renda em comparao com as de alta. Por isso, o imposto de renda teve na Alemanha, devido ao seu inerente potencial de redistribuio social pela alquota progressiva, tradicionalmente um significado maior do que o ICMS. Isso foi nivelado nos ltimos anos como resultado da influncia europeia sobre o ICMS. 2. Tributos sobre o consumo Tributos especficos sobre o consumo na Alemanha so o imposto sobre energia, o impos3 No ano de 2010 o ICMS gerou, com aproximadamente 180 bilhes de euros, 33,9% do total de arrecadao tributria na Alemanha.

to sobre eletricidade, impostos sobre o lcool e bebidas alcolicas, sobre o tabaco e o caf. Existem outros impostos locais sobre o consumo no plano municipal. Os tributos sobre o consumo com maior volume so aqueles sobre tabaco e energia, que, juntos, representam aproximadamente 10% da receita anual alem. Novo e muito controverso o imposto sobre elementos combustveis, que, desde o ano de 2011, incide sobre o consumo de combustveis nucleares. 3. Impostos de transferncia Como impostos de transferncia, que se vinculam a um negcio jurcio e pretendem alcanar gastos dele derivados, indicando uma determinada capacidade contributiva do contribuinte, so cobrados na Alemanha, entre outros, o imposto sobre a transmisso de bens imveis e o imposto sobre seguros. 4. Imposto sobre despesas Dos chamados de pequenos impostos, que atualmente so arrecadados num montante nada desprezvel, contam-se os impostos sobre os ces, sobre um segundo domiclio ou, ainda, sobre as mquinas caa-nqueis. O fundamento da onerao a capacidade contributiva implcita na despesa consumida. Porque a cobrana destes impostos est nas mos dos Estados e, muitas vezes, dos municpios, a engenhosidade na criao de novos impostos sobre despesas quase ilimitado. Assim, podem ser encontrados em alguns municpios, alm dos impostos citados, o imposto sobre cavalos de montaria, taxa para incentivo cultura, uma taxa para turistas por pernoite ou, ainda, o chamado imposto do sexo. III. Tributos sobre o patrimnio O ltimo grupo que gostaria de abordar so os tributos sobre o patrimnio. Eles no devem incidir sobre o patrimnio atual, mas sobre o seu potencial de acrscimo e, por isso, so denominados de imposto sobre rendimentos estimados. 1. Imposto sobre a propriedade territorial O nico tributo hoje ainda relevante sobre o

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patrimnio cobrado na Alemanha o imposto territorial, um dos mais antigos. O fato gerador a posse de terras situadas em um municpio. Com esse imposto no se tributa o lucro ganho com atividade econmica no imvel, mas o seu rendimento presumido. Para determin-lo, necessita-se de uma avaliao comparada de todos os imveis, o que, tendo em conta a diversidade de situaes, extremamente difcil. Alm disso, muitas vezes no possvel determinar o preo de certos terrenos. A ltima avaliao territorial abrangente na Alemanha originria dos anos 1960 e, desde ento, vem sendo atualizada. Isso levou a considerveis distores e diferenas no valor das propriedades. Por esse motivo existem atualmente vrios processos pendentes no Tribunal Constitucional Federal que pretendem a nulidade do imposto por violao da isonomia. 2.Imposto sobre o patrimnio4 At o final de 1996, foi cobrado na Alemanha, ao lado do imposto sobre a propriedade territorial, o chamado imposto sobre o patrimnio. A base de clculo era a do valor do patrimnio total. Devido s inconsistncias e s normas de clculo anti-isonmicas na legislao especfica, o Tribunal Constitucional Federal declarou esse imposto incompatvel com a Lei Fundamental. Desde ento, ele no mais cobrado. No mbito poltico faltou, at agora, fora para superar as deficincias no mtodo de clculo e cobr-lo novamente, embora isso tenha sido insistentemente reivindicado, principalmente pelos social-democratas. C) FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTRIO ALEMO O curto esboo do sistema tributrio alemo acima exposto est fincado e regrado em nossa Lei Fundamental sob duplo aspecto: em primeiro lugar, encontram-se na Constituio os princpios jurdico-financeiros que, entre outros, tambm estruturam o direito tributrio do ponto de vista da organizao do Estado (o que pretendo abordar
4 N. do T.: equivalente ao imposto sobre grandes fortunas, previsto na CF.

em seguida). Alm disso, as garantias substanciais do Estado de Direto e dos direitos fundamentais tambm influenciam decisivamente o direito tributrio, fornecendo-lhe as diretrizes pelas quais o Poder Legislativo deve orientar-se (esse assunto ser abordado numa segunda etapa). I. Regras sobre estrutura constitucional financeira Quem pode criar e cobrar tributos, e a quem se destina a receita? Estas so questes centrais do Estado Constitucional moderno como errio, cuja resposta no pode ser deixada somente ao Poder Legislativo e muito menos Administrao, mas deve ser disciplinada por princpios constitucionais. Isso se aplica ainda mais a um Estado Federal como a Alemanha, porque aqui se requer uma diviso precisa das diferentes competncias entre a Unio e os Estados. De tudo isso trata a Constituio Federal, que se dedica, no mbito da ordem financeira, detalhadamente a tais temas. 1. Competncia legislativa As normas da Constituio sobre a ordem financeira primeiro distribuem a competncia legislativa para a edio de leis tributrias entre a Unio e os Estados. Conforme essa regra, a Unio tem competncia para a maioria dos tributos e para aqueles com maior receita. Eles so: impostos aduaneiros, imposto de renda de pessoa fsica e jurdica, imposto municipal sobre empresa, ICMS, uma srie de impostos sobre o consumo (sobre os combustveis, energia eltrica, IPVA) e o alis, controverso, e por isso corre uma ao no Tribunal Constitucional Federal imposto sobre herana5. Para os Estados remanesce essencialmente a competncia legislativa somente no tocante aos impostos sobre consumo local e sobre despesas, alm da determinao da alquota do imposto sobre transmisso de bens imveis. Os municpios no tm, todavia, competncia
5 Na Constituio Federal (art. 105 2 GG) consta a definio desta competncia legislativa: [...] os impostos, os quais suas receitas total ou parcialmente pertencem Unio ou se em interesse nacional demandar-se uma regulamentao federal.

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legislativa tributria. Em muitos Estados, a competncia legislativa estadual foi internamente transferida aos municpios em relao aos impostos sobre consumo e despesas locais. Assim, o imposto sobre ces, o imposto sobre o segundo domiclio ou imposto sobre mquinas caa-nqueis fundamentam-se normalmente em lei municipal. Nem a Unio, tampouco os Estados tm o direito de instituir espcies tributrias alm daquelas previstas na Lei Fundamental. J a definio abstrata dos tipos tributrios, especialmente os conceitos dos impostos sobre circulao e consumo, deixada aos respectivos Poderes Legislativos com ampla margem para a criao de novos impostos. Outras contribuies com funo financeira geral, como tributos que no so cobrados genericamente de todos cidados, mas de um grupo determinado e cuja receita no integra o oramento geral da Unio, mas fundos em separado, s so admitidas excepcionalmente. Sobre isso o Tribunal Constitucional Federal mantm estrito controle. Afinal, com esteio nessas contribuies especiais, poder-se-ia contornar a funo limitadora de gastos e garantidora da liberdade do direito constitucional financeiro. 2. Repartio das receitas tributrias Enquanto a competncia legislativa tributria na Alemanha est predominantemente nas mos da Unio, as receitas fiscais, especialmente os impostos mais rentveis, dividem-se conforme critrio especfico entre a Unio e os Estados. Ao lado disso, a Unio tem autoridade sobre a receita de uma gama de impostos sobre o consumo e circulao, assim como tambm a arrecadao de alguns tributos atribuda exclusivamente aos Estados. Ressalte-se que, na Constituio, se confere aos municpios um direito autnomo de participao em certos tributos da comunidade como tambm e isto particularmente importante para eles da receita dos impostos territoriais, do imposto municipal sobre empresas e dos impostos locais sobre o consumo e despesas.

3. Competncia para administrao fazendria Finalmente, no que diz respeito terceira rea de competncia, a de administrao fazendria, invertem-se as posies em relao competncia legislativa. tarefa, pois, das autoridades fiscais estaduais organizar, por meio de auditores prprios, o recolhimento e a gesto de quase todos os tributos, mesmo aqueles cujas receitas se destinam Unio. A Unio tem apenas a administrao aduaneira, prpria para a cobrana e gesto dos impostos de importao e exportao. Caso os municpios cobrem os impostos locais, a competncia administrativa para isso pode lhes ser transferida. Possivelmente os senhores notaram que abordei a competncia exclusivamente da Unio, dos Estados e dos municpios. A Unio Europeia no foi ainda mencionada. A razo disso que ela, em princpio, no dispe de competncia legislativa fiscal, tampouco de soberania para arrecadar tributos. A disciplina e cobrana de impostos diretos assunto exclusivamente interno dos Estados-Membros da Unio Europeia. No entanto, existem vrias decises tomadas no Tribunal de Justia Europeu em Luxemburgo de considervel relevncia fiscal, que foram prolatadas para a proteo das liberdades econmicas fundamentais. Alm disso, o direito do ICMS e dos impostos sobre o consumo de grande porte (imposto sobre tabaco, energia eltrica e bebidas alcolicas) est, em grande parte, harmonizado com a legislao europeia, a fim de garantir o livre trfego de mercadorias e a prestao de servios, assim como a livre circulao de trabalhadores. II. Limites constitucionais substanciais Alm da especificao das competncias tributrias na Alemanha, , sobretudo, o princpio do Estado de Direito e uma srie de liberdades e garantias fundamentais que geram efeitos para os contribuintes e para o legislador. Na verdade, nem o princpio do Estado de Direito, tampouco os direitos fundamentais individuais destinam-se ao legislador tributrio. Eles vinculam, contudo,

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o Poder Pblico em geral e, consequentemente, tambm o Legislativo. Assim, o Tribunal Constitucional Federal advertiu o Parlamento insistentemente durante dcadas sobre a eficcia dos direitos fundamentais em relao a tributos, e, desse modo acompanhado e apoiado pela doutrina tributria e pela jurisprudncia dos tribunais financeiros estabeleceu uma estrutura liberal e constitucional no direito tributrio. 1. Diretrizes constitucionais O direito tributrio intervencionista por excelncia. O Estado intervm com o tributo coercitivamente, se necessrio sobre a renda e o patrimnio do contribuinte. Para o direito tributrio aplica-se, portanto, sem restries, a reserva legal. Isso significa: tributos s podem ser institudos com base em permissivo legal formal. O princpio do Estado de Direito tambm exige, alm disso, descrio suficiente da norma tributria. Uma variao deste princpio o da clareza das normas, pois uma regra s pode ser exigvel quando redigida de forma clara e compreensiva. Basta uma rpida olhada no Cdigo Tributrio alemo para se perceber evidentemente que a sua compreenso no coisa para leigos. Nos ltimos anos, a complexidade e a dificuldade de entendimento dos textos da lei tributria aumentaram de tal modo, que recentemente o Superior Tribunal Financeiro ensaiou criar uma iseno espetacular ao submeter apreciao do Tribunal Constitucional Federal uma norma da lei do imposto de renda, para que fosse declarada inconstitucional, dada a sua incompreensibilidade6. O Tribunal Constitucional evitou uma resposta explcita e rejeitou o questionamento de constitucionalidade do Superior Tribunal Financeiro7. A Corte Financeira no demonstrou suficientemente se a norma do imposto de renda questionada8, cujo

contedo, admito, depois de vrias leituras, nem por alto entendi, no poderia ser compreendida pelos mtodos tradicionais de interpretao jurdica. Posso entender muito bem que isso seja s um comentrio parte os meus colegas do Segundo Senado que tomaram essa deciso. Se eles tivessem admitido o questionamento por violao ao princpio da clareza das normas, seria de se esperar possivelmente uma onda de novos questionamentos em matria tributria, assim como de outras reas do direito, como o direito social, cuja compreenso das leis no das melhores. Permitam-me ento passar para mais uma ca(3) O valor total dos rendimentos a soma dos rendimentos menos o abatimento referente idade e a deduo nos termos do 13 art. 3. Na determinao da soma dos rendimentos, necessrio determinar inicialmente as somas de cada categoria de rendimento e depois a soma resultante dos rendimentos positivos. A soma dos rendimentos positivos reduzida somente at a metade, enquanto ela exceder o montante de 100.000 marcos alemes, atravs das somas negativas de rendimentos de outras categorias. A reduo efetuada na proporo, nas quais as somas positivas dos rendimentos de cada categoria esto para as somas dos rendimentos positivos. Os esposos que esto de acordo com 26 do retorno de imposto, 26b em conjunto, no esto de acordo com as frases 2 a 5, renda equilibrada negativa de um cnjuge atribuvel ao outro cnjuge ao ponto em que pode ser compensado sob as frases 2 a 5; do resultado negativo de um cnjuge so compensados ao outro cnjuge, em menos de 100.000 marcos alemes, o resultado positivo de um dos cnjuges sobre as frases 2 a 5 a diferena de, no mximo, 100.000 marcos alemes por no ser compensada. Para reduzir a renda dos cnjuges sob as sentenas 3 a 6, o montante de 200.000 marcos alemes no deve ultrapassar a metade do total combinado de renda positiva de ambos os cnjuges. O resultado negativo de um cnjuge pode ser igualado segundo a sentena 3 num valor inferior a 100.000 marcos alemes se o resultado positivo do outro cnjuge, segundo as frases 2 a 6, tiver uma diferena de um mximo de 100.000 marcos alemes por uma reduo dos cnjuges, no qual o montante da imparidade em cada cnjuge, segundo as frases 3 a 7, estabelece a quantidade de 200.000 marcos alemes, desde que o total combinado do resultado positivo de ambos os cnjuges no ultrapasse esse valor. As sentenas 4 e 5 so igualmente vlidas.

6 BFH, recurso especial de 6 de setembro de 2006 XI R 26/04 BFHE 214, 430. 7 BVerfGE 127, 335. 8 Trata-se do 2 art. 3 EStG, que na verso de 2002 diz o seguinte:

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ria confiana dos interessados. Um caso de retroatividade real ocorre quando uma norma estabelece consequncias jurdicas onerosas para fatos geradores findos anteriores a sua promulgao. De outro modo, uma lei tem retroatividade aparente desde que a consequncia onerosa da norma somente incida aps a sua promulgao, embora o fato gerador j houvesse sido posto em marcha, mas no concludo. Litgios sobre a admissibilidade de leis retroativas ocuparam frequentemente a Corte O Tribunal Constitucional Federal conferiu, porm, nos seus mais Constitucional e os tribunais esperecentes julgados, tanto mais valor proteo da confiana do cializados. Isso compreensvel, contribuinte, que tambm em casos de retroatividade aparente levou porque os cidados e as empreem considerao intensamente os aspectos de proteo da confiana. sas, muitas vezes, orientam sua conduta econmica com consiAs proposies chaves em uma recente decideraes voltadas para evitar ou minimizar paso do Tribunal Constitucional Federal de julho gamento de tributos e, portanto, confiam, de ma9 de 2010 so as seguintes: Quando o legislador neira especial, na estabilidade das leis tributrias. mudar a consequncia jurdica de uma conduta O frequente ponto de discrdia era o limite enpassada de forma onerosa posteriormente, requertre a geralmente inadmissvel retroatividade real -se uma justificao especial perante o princpio do e a, normalmente possvel, aparente. De acordo Estado de Direito e dos direitos fundamentais, sob com a chamada jurisprudncia do exerccio fiscuja proteo fatos foram desencadeados [...] Os cal, os tribunais financeiros atribuem retroatividireitos fundamentais, assim como o princpio do dade aparente a uma lei que, por exemplo, em Estado de Direito, garantem concorrentemente a dezembro de determinado ano confere iseno confiabilidade da ordem jurdica, como condio fiscal retroativa a janeiro do mesmo ano. Tal se indispensvel para a autodeterminao das prd porque o fato gerador do imposto somente se prias aspiraes e, portanto, como uma condio encerra ao final do perodo do exerccio fiscal, bsica de Constituies liberais. Seria prejudicar que coincide, para o ano-calendrio, com o fea liberdade do indivduo de forma significativa, se chamento do balano em 31 de dezembro. o Poder Pblico pudesse, na sua conduta ou nas Essa jurisprudncia ainda no foi contestada circunstncias envolvidas, vincular sem mais conpelo Tribunal Constitucional Federal, embora sequncias jurdicas a posteriori onerosas, quando ela tenha sido atacada contundentemente na elas tinham vigncia no momento de sua conduta doutrina como contrria ao Estado de Direito. juridicamente relevante. O Tribunal Constitucional Federal conferiu, poTradicionalmente, o Tribunal Constitucional rm, nos seus mais recentes julgados, tanto mais Federal distingue neste contexto entre as chavalor proteo da confiana do contribuinte, madas retroatividade da lei real e aparente . que tambm em casos de retroatividade aparente A retroatividade real geralmente considelevou em considerao intensamente os aspectos rada inconstitucional, enquanto a retroativide proteo da confiana. dade aparente , em princpio, conforme Um exemplo disso o acrdo de 7 de julho Constituio, desde que no se caracterizem de 2010, prolatado pelo Tribunal Constitucional especificidades a indicarem proteo prioritFederal sobre a prorrogao do chamado prazo especulativo, j citado. O prazo especulativo refere-se questo sobre a partir de quando
9 BVerfGE 127, 1 <16>.

racterstica do princpio do Estado de Direito, que tem tradicionalmente grande importncia para o direito tributrio. Trata-se da questo da admissibilidade de leis tributrias retroativas. Consiste na tenso entre a necessria flexibilidade dos atos estatais e a legtima expectativa do cidado em confiar na estabilidade das leis, bem como orientar seu comportamento econmico afinado com elas.

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uma pessoa fsica no tem de tributar o lucro da venda de uma casa ou apartamento. De acordo com o fato gerador vigente, at o ano de 1999, ele deveria possuir um imvel durante dois anos para poder revend-lo com o ganho isento de impostos. Em abril de 1999, o Parlamento mudou as regras com vigncia a partir de 1 de janeiro seguinte, para que um possvel lucro da venda ficasse isento de impostos somente aps dez anos da compra do imvel. Ele aumentou, portanto, o prazo especulativo de dois para dez anos. O Tribunal Constitucional Federal declarou, em seu acrdo, que a lei era, nesse aspecto, inconstitucional, se da publicao da nova regra ela tivesse atingido casos em que o at ento vigente prazo de dois anos j estivesse expirado. Isso porque, aps dois anos, os ganhos se concretizaram naqueles casos: primeiramente, pelas expectativas, no especialmente tuteladas, na aquisio do imvel, na forma de um patrimnio concreto e atual, j no campo de disposio protegido constitucionalmente. Em contrapartida, o Tribunal considerou a regra conforme Constituio, desde que o prazo de dois anos a partir da promulgao ainda no tivesse expirado. certo que a deciso de compra de um imvel em casos concretos possa ter sido determinada pela expectativa de possvel lucro da venda isenta de imposto aps dois anos. Essa expectativa, no entanto, no pode ir muito longe, a ponto de a lei vigente permanecer inalterada (sobre isso cf. BVerfGE 127, 1 < 20 segs >). Decisivo, conforme essa jurisprudncia, at que ponto o contribuinte, em confiana sobre uma determinada situao fiscal, adquiriu um consistente patrimnio e, se a sua confiana sobre essa situao num certo perodo justificvel ou se ele deveria ter contado com mudanas. 2. Direitos fundamentais a) Princpio da igualdade Alm do princpio do Estado de Direito, so, sobretudo, os direitos fundamentais que estabelecem limites interveno fiscal do Estado. Uma vez que o limite mximo absoluto de tributao decorre, se necessrio, em casos extremos, dos direitos de liberdade (sobre isso falarei um pouco

mais tarde), sobretudo o princpio universal da igualdade que impe ao legislador tributrio diretrizes para uma justa tributao dos seus cidados. Na mais recente jurisprudncia do Tribunal Constitucional Federal as principais premissas podem ser, por exemplo, lidas da seguinte maneira 10: O princpio geral da igualdade determina que sejam tratadas as igualdades essenciais de forma igual e as desigualdades fundamentais de forma desigual. No direito tributrio, o legislador tem uma larga discricionariedade, tanto na escolha do fato gerador, como tambm na determinao da alquota. Esta liberdade bsica do legislador para determinar os fatos que se tornam geradores, nos quais a lei estabelece para eles consequncias jurdicas e os qualifica juridicamente, ser limitada no direito tributrio principalmente por duas diretrizes vinculadas estreitamente uma com a outra: pelo direcionamento da carga tributria aos princpios da capacidade contributiva e pelo princpio da consistncia. Gostaria de me aprofundar sobre ambos os princpios. a.1) Princpio da tributao conforme a capacidade contributiva: A garantia da igualdade de todos perante a lei do art.3.o, inc.1, da GG no exige uma mesma contribuio de cada cidado para o financiamento dos gastos pblicos, mas requer que cada um seja chamado a financiar os servios pblicos do Estado proporcionalmente sua capacidade econmica. Enquanto nos impostos de transferncia indiretos, especialmente no ICMS, a tributao no se realiza segundo a capacidade individual efetiva, o princpio a exige com mais vigor nos impostos diretos, sobretudo no imposto de renda. Na lei deste, o princpio se manifesta na sua j mencionada alquota progressiva. O princpio da capacidade contributiva como concretizao do preceito da justa diviso da carga tributria tambm influencia a determinao da base de clculo. Assim, o Tribunal Constitucional Federal obrigou o legislador em vrios acrdos, com significativas implicaes financeiras sobre o oramento da Unio, a isentar os gastos mnimos para sobrevivncia do contri10 BVerfGE 117, 1 <30>

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buinte para uma existncia digna para si e sua famlia. Ponto de partida do acrdo, consoante essa jurisprudncia, o princpio da iseno do mnimo existencial derivado da dignidade humana, do princpio da igualdade e do dever do Estado de proteo famlia11. Desse modo, o Estado tem de isentar a renda do cidado quando necessrio para se alcanarem as condies mnimas de uma existncia digna para si e sua famlia. Da ideia bsica da subsidiariedade, pela qual a existncia indivi dual tem prioridade sobre a do Estado, implica a correspondncia da base de clculo isenta do IR em consonncia com o benefcio previdencirio da renda mnima para subsistncia. Pois o que o Estado tem de incondicionalmente tirar do oramento e pr disposio do indivduo no pode lhe ser retirado por meio de tributao12. Nesse acrdo de 2008, quanto iseno constitucional do mnimo existencial, integram as contribuies necessrias para seguro-sade e para seguro assistencial, contanto que elas sejam necessrias para garantir ao contribuinte e sua famlia uma proteo sade e assistencial equivalente da Seguridade Social pblica. Enquanto nas decises acima citadas o expresso princpio subjetivo da renda lquida reconhecido como decorrncia vinculante do princpio de igualdade, ainda no est claro, at o presente momento, se o legislador est tambm obrigado pela Constituio a observar a vertente objetiva desse princpio. O Tribunal Constitucional Federal deixou essa questo at agora em aberto. A legislao sobre rendimentos, especialmente a lei do IR, orienta-se no plano ordinrio certamente pelo princpio objetivo. Segundo ele, so deduzveis da base de clculo todas as despesas necessrias para a obteno dos prprios rendimentos. O legislador aqui tem de determinar onde se encontra o limite entre despesas particulares que so ou no deduzveis por
11 Cf. BVerfGE 82, 60 <85 seg.>; 87, 153 <169>; 99, 246 <259>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <154seg.>. 12 BVerfGE 120, 125 <154seg.>

razes profissionais. A ele compete uma larga discricionariedade na tipificao e quantificao global, que inevitvel nos procedimentos tributrios massificados. Amplo interesse pblico atraiu, nesse contexto, uma deciso do Tribunal Constitucional Federal de 2008, que anulou uma norma sobre uma dessas limitaes, porque ela atingia quase todos os trabalhadores. Tratava-se da chamada deduo de transporte. Ela disciplinava resumidamente falando se o custo de transporte do trabalhador da casa para o trabalho e retorno questo particular e, portanto, as despesas realizadas para esse fim no poderiam ser deduzidas da base a ser tributada, ou se uma tal deduo deveria ser permitida. At a controversa novel disciplina do imposto de renda, a lei do IR partia do princpio de que esse transporte tem causa profissional e, portanto, poderiam ser deduzidas dos rendimentos a serem tributados. A nova regra sob discusso, por sua vez, introduziu o chamado princpio da porta do trabalho , no qual as despesas de transporte no seriam mais dedutveis, salvo para viagens com distncias superiores a 21 quilmetros. O Tribunal Constitucional Federal, na deciso de 9 de dezembro de 2008 13, mais uma vez deixou em aberto se o princpio objetivo comando constitucional e a dedutibilidade das despesas de transporte compulsoriamente exigida. A controversa norma foi declarada inconstitucional por outros fundamentos, especialmente por violao ao princpio da consistncia. b) Princpio da consistncia Gostaria de voltar-me a esta segunda diretriz, que ganhou crescente importncia nos ltimos anos na jurisprudncia do Tribunal Constitucional Federal, como manifestao do princpio da isonomia. O princpio da consistncia, extrado pelo Tribunal Constitucional Federal do princpio da igualdade, de natureza formal. Ele vincula o legislador s suas prprias normas gerais e princpios estruturantes pelos quais ele disciplina uma matria e requer, desse modo, um nvel mnimo
13 BVerfGE 122, 210

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de racionalidade e consistncia. Na minha simzao geral do patrimnio adquirido por herana. ples opinio, lapidar formulao do Tribunal, O fundamento para essa deciso foi o recosoa assim 14 : Na elaborao do fato gerador de nhecimento pelo Tribunal de que o clculo de tributos, o legislador tem de converter em lei a diversos bens (principalmente dinheiro em esdeciso poltica de onerar de maneira consistente, pcie, imveis, negcios, fazendas e ativos floobservando a isonomia nessa onerao. Excees restais), conforme as disposies respectivas da a uma tal converso consistente exigem um motivo lei de clculos, resultavam to disparatados, que objetivo especial . uma orientao uniforme desses bens pelo valor No caso da deduo de transporte, o Tribunal de mercado, que a prpria lei tomou como refeConstitucional Federal no pde retirar da lei, rncia, nem de perto se assegurou. nem do material da discusso legislativa um motivo plausvel Chama ateno que a resoluo de no aplicabilidade para que a partir do vigsimo basicamente s seja exercida no direito tributrio. Isso primeiro quilmetro, recentetem, como causa fundamental, certamente os tpicos mente introduzido pelo legisprocedimentos tributrios massificados. lador, se tenha contornado o princpio da porta de trabalho. A discricionariedade para tipificar e quantificar globalmente no se aplica aqui. b.1) Propriedade Apenas a finalidade fiscal, por meio da introduPermitam-me agora, para finalizar esta etapa o do princpio da porta de trabalho at o 21 o da minha exposio, detalhar sobre o vnculo quilmetro, de aumentar a arrecadao no , constitucional do legislador tributrio com a proem si, um fundamento mais adequado, quando teo da propriedade. de resto o at ento princpio da dedutibilidade Pode surpreend-los o porqu de eu no ter das despesas de transporte para o local de trabaposto esse direito fundamental no incio das milho tambm a cumpria. nhas reflexes sobre os limites constitucionais, Esse acrdo causou, sobretudo no mbito poembora o tributo evidentemente incida no patriltico, uma considervel oposio, porque muimnio do cidado. Nessa formulao, no entantos parlamentares estavam convencidos de que, to, j h a resposta minha pergunta retrica. O com essa regra diferenciadora, tinham-se mantitributo pago pelo patrimnio do contribuinte do dentro da discricionariedade de conformao como uma dvida em dinheiro. que a Constituio lhes conferia. O patrimnio como tal, segundo jurisprudncia Por ltimo, tambm decorrncia do princpio pacfica do Tribunal Constitucional, no se submeda consistncia para designar um ltimo estudo te tutela do direito fundamental de propriedade. de caso que teve grande ressonncia pblica h Este tutela apenas posies patrimoniais concreo acrdo do Tribunal Constitucional, de novemtas, como propriedade de coisas, crditos, demais bro de 200615, a respeito da Lei do Imposto sobre direitos pecunirios. S quando o patrimnio, Herana. Nesse acrdo, o Tribunal declarou como um todo, estiver ameaado por causa da triinconstitucionais disposies centrais dessa Lei, butao em montante exagerado, invoca-se, conporque ela remetia a um sistema de avaliao que forme a jurisprudncia do Tribunal Constitucional, no estava em condies de consubstanciar aproa tutela do direito fundamental de propriedade16. priadamente uma pretenso jurdica ajuizvel. Por Na doutrina tributria alem majoritariameio dele, deve o imposto incidir sobre a valorimente exigido e na recente jurisprudncia do Segundo Senado da Corte Constitucional submeter os tributos tutela do direito de proprieda14 Cf. BVerfGE 99, 88 <95>; 107, 127 <47>; 117, 1 <31>. 15 BVerfGE 117, 1 16 Cf. BVerfGE 95, 267 (300).

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de em geral, que tocam os rendimentos de uma economia particular. Pode-se, com razo, debater se, em toda onerosidade tributria, h uma atualizao correta da proteo propriedade. No entanto, no reconheo, nessa atual expanso da tutela constitucional da propriedade, uma vitria decisiva para os contribuintes perante uma interveno desproporcional do Fisco. Pois a determinao de um limite mximo admissvel de carga tributria sobre o cidado pode ser extrada tanto da abordagem relativa propriedade, quanto da atual jurisprudncia do Tribunal Constitucional Federal, que examina o excesso de exao a partir apenas do direito de liberdade econmica e geral do cidado. Uma vez que o objetivo da instituio de tributos sempre o de aumento geral das receitas, consideraes sobre proporcionalidade so necessariamente difceis de se aplicar. Isso porque as necessidades financeiras do Estado, que devem estar num dos pratos da balana no exame de tal proporcionalidade, so basicamente ilimitadas. 17 No de estranhar que os esforos empreendidos h alguns anos, voltados para extrair do direito fundamental de propriedade uma norma no sentido de que o total da carga sobre o cidado no deve exceder metade de sua renda (chamado princpio da diviso ao meio) 18 , foram novamente rejeitados nesse meio tempo, 19 porque no se encontrou nenhum fundamento constitucional vivel para essa concepo. c) Liberdade de exerccio profissional, proteo do casamento e da famlia O princpio do Estado de Direito, da isonomia e o direito de propriedade so considerados os parmetros constitucionais materiais centrais para o legislador tributrio. Isso no significa obviamente que, dependendo do objeto de tributao e possvel finalidade extrafiscal pretendido pelo imposto, tambm no devam ser observadas outras garan-

tias constitucionais e seu efeito protetor. Isso vale principalmente para a liberdade de exerccio profissional, que tambm, em muitos casos, afetada pelas leis tributrias, e tambm a proteo constitucional do casamento e da famlia atribuda ao Estado (art. 6.o, 1, da GG), que exerce influncia de vrias maneiras sobre a concepo das leis tributrias. Aprofundar esse assunto ultrapassaria, todavia, os limites da presente exposio. D) RESOLUES DE NO APLICABILIDADE Permitam-me agora, em concluso ao meu resumo sobre os princpios do direito tributrio alemo e suas bases constitucionais, detalhar, nessa terceira parte, um problema concreto, do qual se ocupam intensamente, h dcadas, a jurisprudncia do Superior Tribunal Financeiro, a Administrao Fazendria e tambm a doutrina tributria na Alemanha. Considero muito interessante e ser uma satisfao poder debater esse assunto aps a minha palestra, caso esclarea corretamente esse tema, que matria de controvrsias tambm aqui no Brasil. Trata-se das resolues de no aplicabilidade do Ministrio da Fazenda, que ocasionalmente so editadas em decorrncia de acrdos indesejveis do Superior Tribunal Financeiro. I. Descrio do fenmeno Com a resoluo de no aplicabilidade, o Ministro da Fazenda, como autoridade tributria mxima da administrao fazendria, incluindo tambm a dos Estados da Federao, instrui a que se no estenda o contedo de uma determinada deciso do Superior Tribunal Financeiro com exceo das partes no caso concreto em questo a todos os demais casos20. O motivo e o objetivo da resoluo de no aplicabilidade podem ser de naturezas completamente diferentes. Provavelmente na maioria dos casos, edita-se uma resoluo de no aplicabilidade quando o Ministro da Fazenda, em
20 Sobre as instrues gerais do Ministrio da Fazenda, cf. art. 85 .3 c/c art.108 inc.3 frase 2 da GG.

17 Cf. tambm BVerfGE 115, 97 (114 ss.). 18 Cf. BVerfGE 93, 121. 19 BVerfGE 115, 97 (114 ss.).

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concordncia com as altas autoridades fazendrias dos Estados, considera uma deciso do Superior Tribunal Financeiro errada no mrito e, assim, d a oportunidade ao Tribunal de refletir ou eventualmente corrigir sua jurisprudncia em um prximo caso. Uma resoluo tambm pode ter como objetivo manter, durante uma fase transitria, a opinio jurdica apoiada pelo Ministro da Fazenda, mesmo depois de uma deciso contrria do Superior Tribunal Financeiro, at que o legislador em regra, por iniciativa do Governo Federal restabelea a situao jurdica anterior ou equivalente. Embora tais resolues possam ser, em princpio, a favor ou contra o contribuinte, predominam, na prtica, claramente aquelas que trancam alteraes na jurisprudncia a seu favor. Por trs existem, na maioria dos casos, ponderaes de ordem financeira de monta, s vezes tambm o desejo de evitar o agravamento de uma j complexa situao tributria, que, na opinio da Fazenda, se agravaria com a nova jurisprudncia. Chama ateno que a resoluo de no aplicabilidade basicamente s seja exercida no direito tributrio. Isso tem, como causa fundamental, certamente os tpicos procedimentos tributrios massificados. Decises do Superior Tribunal Financeiro frequentemente afetam mltiplos casos semelhantes. Isoladamente isso no explica a limitao do fenmeno somente ao direito tributrio, pois outras reas do direito so tambm estruturalmente comparveis na interpretao de procedimentos massificados, como por exemplo, no direito social, parcialmente no direito trabalhista ou, ainda, no direito de estrangeiros ou e de refugiados. No direito tributrio, as resolues de no aplicabilidade so editadas desde o incio da Repblica Federal em 1949 e, desde ento, oscilam frequentemente de intensidade na discusso. No existe uma estatstica oficial sobre os nmeros das resolues. As informaes sobre o assunto divergem. O ex-presidente do Superior Tribunal Financeiro declarou,

em um artigo de 2007 21 , que, nos ltimos dez anos, editaram-se mais de sessenta de tais resolues, uma mdia de mais de seis por ano. Perante uma consulta parlamentar dos liberais, o Governo Federal respondeu, em 2009 22, que houve 20 resolues de no aplicabilidade desde o comeo da legislatura em outubro de 2005, enquanto o Superior Tribunal Financeiro tinha contado, nesse perodo, 31. II. Balano jurdico das resolues de no aplicabilidade 1. Jurisprudncia At agora, o Tribunal Constitucional Federal no se ocupou da constitucionalidade das resolues de no aplicabilidade. Em um artigo de 2010, o vice-presidente do Tribunal Constitucional Federal, Ferdinand Kirchhof, foi citado por uma declarao sua, de que ele via a funo uniformizadora do Superior Tribunal Financeiro ameaada e que j esperava o primeiro caso a chegar at o Tribunal Constitucional Federal.23 O prprio Superior Tribunal Financeiro, que havia dcadas no se manifestava sobre o assunto, aps algumas esparsas declaraes nos anos 1950 e 1960, recentemente numa deciso de 7 de dezembro de 201024, fez pronunciamentos importantes sobre a admissibilidade e o efeito das resolues de no aplicabilidade. A este respeito, a Corte parte da irrefutvel constatao de que seus acrdos e decises vinculam somente o caso decidido concretamente e nada para alm dele. Apesar disso, ele enfatiza a sua funo de uniformizao e orientao, atribuda pela ordem jurdica aos tribunais federais superiores. Segundo o Tribunal Financeiro, as ltimas instncias tm a derradeira palavra sobre o que o direito. Elas decidem conclusivamente sobre como aplicar corretamente as leis. Isso corresponde tambm atribuio de
21 Spindler, DStR 2007,1061 22 Bundestagsdrucksache 23 Em Capital, de 1.1.2010, p. 9 24 BFH, IX R 70/07, BFHE 232, 121.

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funes constitucionais aos trs Poderes. Da que a Administrao Fazendria no se pode opor, sem fundamentos suficientes e a seu talante, a jurisprudncia dos tribunais superiores25. Quanto admissibilidade jurdica e oportunidade das resolues de no-aplicabilidade, o Superior Tribunal Financeiro nessa deciso, ao final, deixou em aberto, porque elas no tiveram relevncia naquele contexto. Caso ainda tenhamos tempo, gostaria de explicar um pouco mais a respeito dessa deciso, porque ela fornece um bom exemplo de resoluo de no aplicabilidade, bem como da admissibilidade de leis retroativas. 2. Posio da Administrao Fazendria A Fazenda invoca, para justificar a prtica de resolues de no aplicabilidade, por um lado, que uma sentena transitada em julgado em processo no Tribunal Financeiro, conforme o direito processual, somente vigora para as partes envolvidas no litgio, e os seus sucessores, a contrario sensu, no possuem efeito vinculante geral. Por outro lado, a Administrao tem, conforme o art. 20, 3, da GG, o direito e o dever de examinar a aplicao da lei por responsabilidade prpria.26 Se desse exame cuidadoso resultar, considerando-se tambm eventualmente a incidncia de outras normas tributrias, que, excepcionalmente, existam dvidas quanto aplicao de uma deciso do Superior Tribunal Financeiro para alm do caso especfico decidido, seria legtimo fazer uso da utilizao das resolues de no aplicabilidade. O contribuinte no fica por isso sem tutela jurdica, pois ele pode impugnar a aplicao da lei utilizada pela Fazenda por meio de ao e de exceo. 3. Opinio da doutrina As opinies na doutrina sobre a resoluo de no aplicabilidade so muito numerosas, apesar de no raramente se tratar tambm de artigos
25 BFH, i.e., Rn. 47ss. 26 Segue a resposta recente do Governo Federal a uma breve consulta dos liberais, em BTDrucks 16/13759 S.1 ss.

de juzes de tribunais financeiros, principalmente do Superior Tribunal. Porm existem tambm fartas manifestaes da doutrina tributria, at a recentemente publicada tese de docncia de Desens em 2011, que trata do problema de forma abrangente.27 No fundo, todas as opinies possveis so defendidas, da inconstitucionalidade das resolues at uma ampla discricionariedade da Fazenda nessa questo. Nos ltimos anos prevaleceu uma opinio intermediria, como foi especialmente desenvolvida pelo ex-presidente do Superior Tribunal Financeiro Spindler.28 De acordo com ele, resolues de no aplicabilidade no so, em princpio, inconstitucionais, porm limitadas a casos excepcionais especialmente justificados. Isso exigncia do princpio da separao dos poderes, pelo qual Fazenda efetivamente concedida uma responsabilidade executiva prpria, impondo, todavia, aos trs Poderes uma recproca obrigao de lealdade perante a funo dos demais estabelecida na Constituio. Assim, a Administrao tem a funo central de respeitar a jurisprudncia uniformizadora da ltima instncia e, portanto s pode desviar-se dela, quando estiver convencida de que a deciso em questo obviamente esteja equivocada e por isso juridicamente inaceitvel.29 Herden , ex-presidente do Superior Tribunal Financeiro, queria estender essa competncia excepcional para editar resolues de no aplicabilidade para o grupo de casos que tivesse um processo paralelo pendente em outro Senado do Superior Tribunal Financeiro, ou quando for proferido um acrdo que divirja das diretrizes do Ministrio da Fazenda, sem que este tenha participado anteriormente do processo na Corte. Gostaria ainda de indicar opinies na doutrina, que veem a no aplicao da jurisprudncia dos tribunais superiores pela Fazenda como cometimento de responsabilidade civil administrativa,

27 Marc Desens, Bindung der Finanzverwaltung an die Rechtsprechung, Tbingen 2011, 563 paginas. 28 DStR 2007, 1061 et seq. 29 Spindler, DStR 2007, p. 1064 et seq.

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quando houver prejuzo causado ao contribuinte, ou mesmo aqueles que consideram seriamente que se trata de crime de patrocnio infiel.30 4. Entendimento pessoal A constatao advinda do direito ordinrio , ao mesmo tempo, clara e ambivalente. As decises transitadas em julgado do Superior Tribunal Financeiro tm a exemplo de outras do Judicirio efeito vinculante formal somente em relao s partes e seus sucessores. Terceiros e mesmo a prpria Administrao fora do processo no esto vinculados ao pronunciamento judicial, tampouco aos fundamentos subjacentes a essa deciso. Isso no se aplica ao Tribunal Constitucional Federal, cujas decises, conforme definio expressa na sua Lei Orgnica (31), tm efeito vinculante inter omnes. Por outro lado, o Superior Tribunal Financeiro, como outros tribunais superiores federais, de acordo com a estruturao uniformizante de seu direito processual mais ainda, do que servir tutela de direito individual , so chamados, em princpio, para esclarecer questes jurdicas e zelar por uma interpretao estvel em todos os Estados da Federao. Isso s pode dar resultado se a sua jurisprudncia for fundamentalmente reconhecida, mesmo sem efeito vinculante formal, por todos como a ltima interpretao da lei, tanto pelas cortes inferiores, quanto pela Administrao. Somente tal entendimento corresponde a uma situao jurdica constitucional. A diviso dos poderes realizada pela Constituio submete igualmente Executivo e Judicirio lei e ao direito, e cada um com responsabilidades prprias (art. 20, 3, da GG). A instituio de tribunais superiores federais, previstos no art. 95 da GG, mostra, contudo, que a preservao da unidade jurdica por uma interpretao do direito, especialmente no contencioso, compete, em primeira linha, ao Judicirio em suas vrias instncias (assim tambm o art. 95, 3, frase 1, da GG, com sua nfase na uniformidade da jurisprudncia, ao instituir uma
30 Cf. Brete, ZSteu 2008, p. 60; Mann, ZSteu 2006, p.464.

Seo conjunta dos tribunais superiores federais). Deve-se considerar, ainda, que, j na criao da Constituio, em 1949, os famosos Tribunais Superiores da Repblica de Weimar tinham de preservar a unidade jurdica. Essa posio preferencial do Judicirio para uma aplicao uniforme da lei tambm deve ser levada em conta na relao entre a Fazenda e o Superior Tribunal Financeiro. Por isso, estou convencido do acerto da nova doutrina, pela qual a resoluo de no aplicabilidade deve ser permitida somente em casos excepcionais e justificados. Tal exceo tem lugar apenas quando h dvida evidente se com o novo acrdo do Superior Tribunal Financeiro se estabelecer uma nova jurisprudncia, ou quando h manifesta dvida sobre a correo do contedo do acrdo quando, por exemplo, graves implicaes da nova jurisprudncia, sob outro ngulo do direito tributrio, no foram claramente consideradas pela Corte , ou apresentam-se graves falhas na fundamentao do resultado encontrado, possivelmente tambm porque o Fisco no participou do processo e, assim, importantes aspectos no foram incorporados deciso. Do contrrio, puras consideraes fiscais em particular o fato de a deciso rejeitada custar caro para o oramento no podem justificar uma resoluo de no aplicabilidade, assim como a mera inteno de se ganhar tempo de transio at surgir uma esperada mudana da lei a favor da Fazenda. Isso requer respeito pelo legislador, que pode corrigir, no mbito das competncias constitucionais, uma jurisprudncia odiosa, mas cuja deciso do Ministro da Fazenda no pode ser prognosticada antecipadamente como certa no sentido por ele desejado. III. Precedente do Superior Tribunal Financeiro, acrdo de 7 de dezembro de 2010 IX R 70/07 BFHE 232, 121 Gostaria de elucidar-lhes o j mencionado acrdo do Superior Tribunal Financeiro, de 7 de dezembro de 2010, porque ele combina, de forma clara, os problemas de uma retroatividade permitida por lei com as resolues de no aplicabilidade.

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Antecedentes do litgio so a aplicao analgica da dedutibilidade da renda advinda de locao ou arrendamento para os casos de remunerao proveniente de direito de superfcie: os custos destes para aquisio de um terreno ou residncia devem ser divididos, conforme o direito vigente, proporcionalmente ao tempo do usufruto, enquanto que para os rendimentos de aluguel os custos usados para publicidade como despesas profissionais so imediatamente deduzveis de uma vez. De acordo com a jurisprudncia do Superior Tribunal Financeiro, isso se aplica tambm ao caso de, no direito de superfcie (que normalmente compreende o perodo de 99 anos), a remunerao paga ao concedente for liquidada antecipadamente de uma s vez. Trata-se, conforme o Superior Tribunal Financeiro, de um rendimento imediatamente deduzvel do total. Essa jurisprudncia no seguida pela prxis da Receita desde 1996. Dessa data em diante foi fixado, em uma portaria do Ministrio da Fazenda, que a remunerao paga antecipadamente ou de uma s vez deve ser classificada como custos da aquisio. Em um acrdo de 23 de setembro de 2003, o Superior Tribunal Financeiro confirmou, contrariamente a sua antiga jurisprudncia (cf. BFHE 203, 355), que tambm os pagamentos antecipados da remunerao do direito de superfcie eram despesas profissionais deduzveis no seu total imediatamente. Em dezembro de 2004, sob a iniciativa do governo federal, foi aprovada ex-

pressamente uma alterao do 11, inc. 2, frase 3, da Lei do Imposto de Renda, para atender prtica administrativa precedente. Esta lei entrou em vigor em 1.o de janeiro de 2004. O autor da ao adquiriu, em agosto de 2004, por herana, o direito de superfcie sobre uma residncia alugada e a respectiva remunerao, no valor de 36.350 euros, logo tributada antecipadamente. A Fazenda reconheceu como valor dedutvel somente a parte que recaa no ano do litgio, no montante de 368 euros, como despesas profissionais. O Superior Tribunal Financeiro, a partir da deciso de 7 de dezembro de 2010, submete ao Tribunal Constitucional Federal a nova regra do 11, inc. 2, frase 3 da EStG, que entrou em vigor retroativamente, porque a considerava inconstitucional. A lei estabelece, na opinio do Superior Tribunal Financeiro, uma retroatividade aparente, porque incide com esse efeito dentro do mesmo exerccio fiscal. Contudo, isso viola a legtima confiana do contribuinte, pois ele acreditava na convico da Corte, principalmente aps a deciso dela emanada em 2003, que se tornou jurisprudncia pacfica. Tal confiana no pode ser abalada por uma resoluo de no aplicabilidade do Ministrio da Fazenda de 1996, tampouco pela omisso da publicao no dirio oficial da nova deciso da Corte, em 2003 para a Fazenda, que poderia justificar uma retroativa entrada em vigor da lei. Para o futuro no h do que reclamar sobre a nova situao jurdica.