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CONTABILIDADE
GERAL


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Captulo 1 INTRODUO

1.1 CONCEITOS

A Contabilidade uma cincia econmica utilizada como instrumento de informao, atravs da qual passa a se conhecer a
estrutura econmico-financeira das entidades (aziendas). Ela utiliza metodologia prpria para resumir e acumular os dados
relacionados com o patrimnio das entidades.

Aziendas = tem um conceito mais amplo que entidades. Compreende tambm os entes sem fins lucrativos, inclusive o
complexo de bens, direitos e obrigaes de uma pessoa natural, de um governo.

Vrios so os conceitos de Contabilidade, atribuindo-se-lhe, invariavelmente, o condo de cincia. Outrora, quando ainda no
sedimentados os princpios que a regem, chamavam-na inclusive de arte. Entretanto, hoje, ela deve ser entendida como cincia, como
bem esclarece a RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994, que Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, publicado no Dirio Oficial da Unio em 18 de janeiro de
1995:
1 - A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO
1.1 - A Contabilidade como Cincia Social
A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s
demais cincias socais.
A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma Cincia Social com plena fundamentao
epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema,
arte, para citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente
concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas.
Dentro desse contexto, Hilrio Franco j a conceituava com os seguintes dizeres:
Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, mediante o registro, a demonstrao
expositiva e a interpretao dos fatos nele ocorridos, com o fim de oferecer informaes sobre sua composio e variao,
bem como sobre o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial.
Por seu turno, o primeiro congresso brasileiro de Contabilidade, ocorrido no Rio de Janeiro, em 1924, definiu o que se chama de
conceito oficial de Contabilidade:
A Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, de controle e de registro relativos
administrao econmica.
Na tentativa de entender esse conceito de Contabilidade, vamos decomp-lo nos seus ncleos verbais que so: registrar, controlar e
orientar. Atribuindo-lhes a devida funo, teremos a aplicao dos prprios objetivos da Contabilidade. Assim, as funes de registro,
controle e orientao/informao podem ser detalhadas da seguinte forma:
REGISTRO Para que haja o controle e a orientao, os fatos devem ser evidenciados por algum meio, e o meio utilizado em
Contabilidade o registro daqueles fatos. O registro efetuado segundo um mtodo universalmente conhecido como mtodo das
partidas dobradas.
CONTROLE A funo controle de suma importncia, haja vista a necessidade da salvaguarda de ativos, principalmente em se
tratando de entidades comerciais, que esto em constante competio para conquista de mercado.
O controle visa, tambm, ao acompanhamento do planejamento, pois no bastam bons planos se no momento da execuo
abandonam-se todos os critrios cientficos empregados na sua elaborao, sendo necessrio um controle rigoroso para a sua eficaz
execuo.
ORIENTAO Atravs dos relatrios contbeis comunicada a situao da entidade que, utilizados adequadamente, serviro de
parmetros (orientao) para um criterioso e adequado planejamento, bem como verificar e acompanhar se o que foi planejado est
sendo executado, e se as metas traadas esto sendo atingidas.
Poder-se-ia dizer que temos a toda a essncia da Contabilidade, isto , os meios e os fins, pois o fim da Contabilidade, como j foi
noticiado, a prestao de informaes teis, e, estas, s sero possveis mediante registros e controles permanentes que possam
evidenciar as mutaes patrimoniais, tanto as qualitativas, quanto as quantitativas.

1.2 OBJETO

O objeto da Contabilidade o PATRIMNIO das AZIENDAS (entidades), sejam elas com ou sem fins lucrativos, Por
Patrimnio entende-se o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma entidade, ou seja, os elementos e/ou meios necessrios
existncia e consecuo das suas finalidades.
1.3 FINALIDADE

Com muita propriedade, acerca do assunto, Srgio de Iudcibus manifesta o seu conhecimento dizendo que: "o objetivo da
contabilidade repousa mais na construo de um 'arquivo bsico de informao contbil,' que possa ser utilizado, de forma flexvel, por
vrios tipos de usurios, cada um com nfases diferentes neste ou naquele tipo de informao, neste ou naquele princpio de avaliao,
porm extrados todos os informes do arquivo bsico ou 'data-base' estabelecido pela contabilidade, embora alguns requerendo
'tratamento' prvio especial da Contabilidade Gerencial.
Assim, de forma resumida e objetiva, podemos dizer que a finalidade/objetivo da Contabilidade fornecer informaes de cunho
econmico-administrativo aos mais diversos usurios. Por isso, essas informaes devem ser as mais amplas possveis, evidenciando
todos os aspectos relevantes, tanto quantitativos quanto qualitativos, que possam interferir no patrimnio das entidades (aziendas).
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Diante de tais objetivos, no encontramos bice para concluir que a contabilidade to remota quanto a existncia do homem
pensante na face da terra, pois a necessidade de informaes/evidenciaes acerca das existncias sempre se fez presente na vida
humana.

Atravs do controle do patrimnio (FUNO ADMINISTRATIVA) e apurao do rdito (ou resultado) das aziendas (FUNO
ECONMICA), presta informaes s pessoas que tenham interesse em avaliar a situao patrimonial e o desempenho destas
entidades. Podemos citar tambm como finalidades (objetivos) da Contabilidade:
- conhecer as fontes de financiamento e as aplicaes de recursos existentes;
- permitir que os fatos ocorridos sejam corretamente interpretados, tenham eles afetado qualitativa ou quantitativamente o
patrimnio;
- auxiliar na tomada de decises.

1.4 CAMPO DE APLICAO

So as aziendas.

1.5 USURIOS

So as pessoas (fsicas ou jurdicas) interessadas nas informaes prestadas pela Contabilidade, dentre elas:
a) a pessoa fsica cujo patrimnio esteja sendo contabilizado;
b) os acionistas, scios ou proprietrios de pessoas jurdicas;
c) administradores de pessoas jurdicas;
d) financiadores de recursos (credores) interessam-se pelo fluxo financeiro do tomador de recursos e tambm pelas
garantias oferecidas;
e) governo com base na contabilidade das empresas impe tributao s mesmas e realiza anlise global da economia do
pas;
f) concorrentes;
g) especuladores.

1.6 TCNICAS CONTBEIS
Para a perfeita aplicao das funes de registrar, controlar e orientar, a Contabilidade se vale de tcnicas, que so os conhecimentos
prticos da cincia contbil. Tcnica contbil , portanto, a aplicao prtica da cincia - CONTABILIDADE -, que so expressas em
nmero de quatro: escriturao, demonstraes contbeis, anlise de balano e auditoria.

1.6.1. ESCRITURAO: o registro dos fatos (pelo mtodo das partidas dobradas) que influenciam o patrimnio de uma entidade e
deve ser feito em ordem cronolgica (dia, ms e ano) e em grupos de fatos homogneos de modo que possam identificar um
determinado componente patrimonial.
Deve-se observar, sempre, por ocasio dos registros, os princpios fundamentais de contabilidade, pois s assim, estaremos diante
da Contabilidade concebida cientificamente.
Por pertinente, ressalte-se que a tcnica gnero da qual o mtodo espcie. Assim, a tcnica a escriturao que posta em
prtica pelo mtodo das partidas dobradas.
Partida, em Contabilidade, na definio de Antnio Lopes de S o "registro de um fato ou de vrios fatos patrimoniais em forma
contbil, caracterizando-se a conta, o histrico, os valores e a data em que se verificou o fato.
A partida pode assumir formas diferentes e obedecer a critrios diferentes.
A partida o registro em forma contbil propriamente dito."
1.6.2. DEMONSTRAES CONTBEIS: So os relatrios, organizados sinteticamente, onde se resumem as informaes contbeis de
forma metdica, atendendo cada um a uma finalidade especfica. As demonstraes contbeis, segundo a Lei n. 6.404/1976 (Lei das
S/As), so o balano patrimonial, demonstrativo do resultado do exerccio, demonstrativo dos lucros ou prejuzos
acumulados e demonstrativo das origens e aplicaes de recursos.
H outros demonstrativos, que, no entanto, nos concursos pblicos no so exigidos, pois os concursos se restringem aplicao da
Lei das S/As, no que concerne s demonstraes contbeis.
Os demonstrativos so organizados de forma sinttica, pois representam, em sua essncia, um resumo da escriturao contbil.
1.6.3. AUDITORIA: a tcnica contbil que tem por objetivo a verificao ou reviso de registros, demonstraes e procedimentos
adotados para a escriturao, visando avaliar a adequao e a veracidade das situaes memorizadas e expostas. , hoje, um exame
sistemtico, racional, organizado metodologicamente, para produzir opinies sobre as situaes patrimoniais, financeiras, de resultado, de
produtividade, de risco, de legalidade, de economicidade, de eficcia, em suma, de todos os aspectos da vida patrimonial, essa definio
da autoria de Antnio Lopes de S.
1.6.4. ANLISE DE BALANO: tcnica que se utiliza de mtodos e processos cientficos (estatsticos) na decomposio, comparao
e interpretao do contedo das demonstraes contbeis, para a obteno de informaes analticas. Veja-se que a anlise no se limita
ao Balano Patrimonial, estendendo-se s outras demonstraes contbeis.
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oportuno que se chame ateno ao fato de que a Auditoria e a Anlise de Balanos serem, tambm, especializaes da
Contabilidade.



Captulo 2 - A EQUAO PATRIMONIAL

2.1 O PATRIMNIO
A Contabilidade possui objeto prprio - O PATRIMNIO DAS ENTIDADES - por esta razo constitui-se numa cincia social com plena
fundamentao epistemolgica, ou seja, possui seus prprios princpios. Assim sendo, as demais classificaes que se queiram atribuir
Contabilidade - como mtodo, tcnica, arte - so apenas alguns aspectos da Contabilidade concernente sua aplicao prtica a casos
concretos.
A principal finalidade da Contabilidade registrar a movimentao do patrimnio de uma entidade, quer qualitativa ou quantitativamente,
a fim de fornecer informaes teis aos usurios e interessados.
O patrimnio se movimenta em funo dos acontecimentos que ocorrem diariamente como as compras, as vendas, os pagamentos, os
recebimentos etc.
Registrando tais acontecimentos, a Contabilidade poder fornecer informaes sobre a situao do patrimnio.
2.2 CONCEITO
A melhor conceituo de Patrimnio aquela formulada pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resoluo CFC n. 774, de
16 de dezembro de 1994, publicado no DOU de 18 de janeiro de 1995, que aprova o apndice Resoluo CFC n. 750, de 29 de dezembro
de 1993, pela qual so aprovados os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Da anlise do ato normativo, conclui-se que o patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, vinculados a
uma entidade (pessoa fsica, sociedade, empresa ou instituio de qualquer natureza) que tenha ou no fins lucrativos e independentemente
de sua finalidade.
O patrimnio das Entidades autnomo em relao aos demais patrimnios, podendo a entidade dispor dele, livremente dentro do
ordenamento jurdico e racionalidade econmica e administrativa.
H outras cincias que tm como seu objeto o patrimnio, porm Contabilidade este interessa sob o aspecto qualitativo e
quantitativo.
Qualitativamente o patrimnio analisado pela natureza de seus elementos, como caixa, valores a receber e a pagar expressos
monetariamente (moeda), mquinas, estoques de materiais ou mercadorias, participaes societrias etc. Mas, interessa Contabilidade a
particularizao e a individualizao de cada componente, devendo-se decompor os termos coletivos como mquinas, por exemplo, pois
objeto da Contabilidade o acompanhamento individual de cada um dos componentes de elementos coletivos. Assim dentro do elemento
mquinas podemos ter a mquina X, e esta ter um acompanhamento de sua evoluo contbil, enquanto fizer parte do patrimnio da
Entidade com valor econmico mesmo que venha a ser, contabilmente, depreciada integralmente.
J o aspecto quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em termos de valores econmicos ou monetrios. Aqui
cabe uma ressalva, pois pode um determinado bem no representar valor econmico para uma determinada entidade e ser extremamente
til a outra, decorrendo um certo subjetivismo quanto a o que chamamos de valor, que em ltima anlise uma avaliao intrnseca a cada
Entidade.
De uma maneira geral, o que interessa s entidades o aspecto valorativo ou monetrio e ainda de modo que os bens possam servir de
meio a consecuo dos objetivos sociais, quer diretamente, quer por meio de investimentos, quando ento produziro resultados acessrios.
Dessa forma, se a entidade, trocar mercadorias por dinheiro, houve apenas uma variao qualitativa no Patrimnio, mas se desta troca
resultar uma diferena (lucro ou prejuzo) a variao ter sido qualitativa e quantitativa.
Ressalte-se que tanto as variaes qualitativas quanto as quantitativas devem ser registradas pela contabilidade.
PATRIMNIO
ASPECTO QUALITATIVO COMPONENTES
ASPECTO QUANTITATIVO EXPRESSO MONETRIA
O entendimento do que seja aspecto qualitativo e quantitativo, para provas de concursos, comea a ter relevncia no momento em que
nos deparamos diante dos fatos contbeis, pois a partir da anlise do aspecto patrimonial podemos definir se em dado fato contbil ocorreu
uma receita, uma despesa, ou ambas ou, ainda, uma mera permuta entre elementos patrimoniais, vale dizer, houve apenas uma variao
patrimonial qualitativa. O assunto fatos contbeis ter o devido destaque, noutro captulo, de nosso estudo.
2.3 REPRESENTAO GRFICA DO PATRIMNIO.
Conforme j vimos em tpico anterior, a Contabilidade alcana seus objetivos utilizando-se de tcnicas (meios). A escriturao a
tcnica que visa a evidenciao de todos os fatos contbeis. Para fazermos a escriturao nos valemos do mtodo das partidas dobradas,
o que consiste em fazer o lanamento contbil de forma dupla. Decorre desse mtodo que a todo dbito corresponde um crdito de igual
valor, a toda origem corresponde uma aplicao de igual valor. Assim, a qualquer momento teremos a satisfao das seguintes
equaes: dbitos = crditos; aplicaes = origens.
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O patrimnio, como j exaustivamente visto, o conjunto de bens, direitos e obrigaes. Ao conjunto dos bens e direitos, que
representa, em tese, a parte positiva chamamos de ATIVO. s obrigaes, que representam, teoricamente, a parte negativa, chamamos
de PASSIVO.
Esses componentes patrimoniais so dispostos no Balano Patrimonial, de forma simplificada, num grfico em forma de T, como
segue:



OU











Deve-se gravar, por enquanto, que os bens e direitos figuram no lado esquerdo e as obrigaes no lado direito do grfico. As
despesas e receitas (que alteram o Patrimnio Lquido) no figuram no patrimnio (Balano Patrimonial) em espcie, mas so
incorporados a este via Patrimnio Lquido conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Reservas de lucros. Podemos inferir, desta
forma, que as receitas e despesas so contas do Patrimnio Lquido. o que defende a teoria materialista, por exemplo. No
entanto, a Contabilidade contempornea adota a teoria Patrimonialista, na qual essas contas (receitas e despesas) devem ser
classificadas como contas de resultado, integrando o patrimnio somente pelas contas que simbolizam o seu resultado, como as
contas de lucros na forma acumulada ou reservas.
Por pertinente, vale dizer que as contas de resultado so demonstradas no Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DEREX).

2.4 COMPONENTES PATRIMONIAIS
A Contabilidade atribui um nome a cada um dos lados do grfico, em forma de T, chamando de ATIVO o conjunto de direitos e bens,
que formam o conjunto de elementos positivos da entidade, situados no lado esquerdo do grfico, so tambm chamados de
aplicaes dos recursos.








Ao lado direito do grfico chamamos de PASSIVO, que o conjunto composto pelas obrigaes, que formam o grupo de elementos
negativos da entidade e representam as origens de recursos aplicados no Ativo.
Positivo ou negativo porque em ltima anlise uma obrigao no uma situao muito confortvel, ao passo que um bem ou
direito mais confortvel, mas isso s em tese, pois muitas vezes conseguir-se financiamentos externos pode ser muito produtivo
entidade.
PATRIMNIO
Caixa 100,00 Fornecedores 100,00
Bancos 200,00 Impostos a pagar 50,00
Mercadorias 200,00 Salrios a pagar 50,00
Imveis 600,00 Capital Social 600,00
Mveis/utenslios 100,00 Lucros Acum. 400,00
Total 1.200,00 Total 1.200,00
PATRIMNIO

BENS

+ OBRIGAES

DIREITOS


PATRIMNIO


ATIVO PASSIVO






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Do lado direito tambm aparece um outro grupo de elementos, chamado de PATRIMNIO LQUIDO, correspondendo exatamente
diferena entre ATIVO e PASSIVO, chamado tambm de Investimento Prprio por alguns autores ou Capital Prprio e at mesmo de
Situao Lquida.








2.5 EQUAO PATRIMONIAL
O patrimnio lquido conhecido como sendo o Ativo ( - ) o Passivo e recebe tambm as denominaes de Situao Lquida ou
Capital Prprio ou ainda por alguns autores como Investimento Prprio, por representar a parte do patrimnio que efetivamente pertence
Entidade, pois o restante dos bens e direitos estar comprometido por obrigaes com terceiros, chamando-se a estes de bens de
terceiros ou Capital de Terceiros.
Quando falamos em equao, matematicamente e tambm em Contabilidade, estamos nos referindo a uma igualdade, e esta
igualdade sempre ocorrer quando os lanamentos contbeis forem efetuados de forma correta dentro do mtodo das partidas dobradas.
Assim sendo, temos que os bens, direitos e obrigaes, aliados ao patrimnio lquido devem satisfazer a equao apresentada a seguir:







Da anlise da equao patrimonial, conclui-se que esta pode apresentar trs situaes possveis:
1 Situao:
Ativo (bens + direitos) maior que o Passivo (obrigaes), e como o Patrimnio Lquido Ativo (-) Passivo, teremos um Patrimnio
Lquido positivo, ou Situao Lquida positiva.
Esta situao pode ser representada da seguinte forma:


De forma simplificada esta situao representada da seguinte maneira:

A
P
PL
A = P + PL

ou
A PL A = SL

Para esta situao diz-se Situao Lquida positiva, sendo A > P, com PL > 0, esta a situao desejada para qualquer entidade, ou
seja: o Patrimnio Lquido assumir saldo credor para satisfazer a igualdade: A - P - PL = 0. No caso de o PL ser igual ao Ativo, ocorre a
inexistncia de obrigaes ou participao de Capitais de Terceiros, uma caracterstica encontrada, normalmente, no incio da atividade
das entidades.
2 Situao:

Quando o Ativo menor que o Passivo, gerando um Patrimnio Lquido ou Situao Lquida ou Capital Prprio Negativo.

A
PL
P

A + PL = P A + SL = P
Nota-se que nesta situao o PL assume as caractersticas do Ativo, com saldo devedor. Esta situao caracteriza a inexistncia de
capital prprio conhecida como Passivo a Descoberto e no Balano Patrimonial ela pode estar representada pela conta Prejuzos
Acumulados.
Para que ocorra passivo a descoberto, a conta PREJUZOS ACUMULADOS deve ser, necessariamente, maior que as demais contas
que compem o PL que no sejam retificadoras. A conta Prejuzos Acumulados se constitui numa conta retificadora de PL e conforme a
Lei n. 6.404/76, deve figurar no grupo do Patrimnio Lquido, sendo portanto a situao acima apresentada um mero recurso didtico.
Mas fique atento, pois j houve prova de concurso em que foi exigida a forma acima representada, guiando-se o examinador
meramente pela natureza dos saldos das contas.
Podemos ter, tambm, a situao em que o PL = P, havendo a inexistncia de bens e direitos, ou seja, A = 0. Essa hiptese
caracteriza a pior situao (relativa) possvel, pois o passivo est 100% a descoberto. Assim, se no prximo concurso nos for apresentada
PATRIMNIO
ATIVO PASSIVO

BENS OBRIGAES

DIREITOS PATRIMNIO
LQUIDO

Patrimnio Lquido = Bens + Direitos (-) Obrigaes
ou
PL = ATIVO - PASSIVO
ou
ATIVO = PASSIVO + PL
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uma situao em que o patrimnio lquido igual ao passivo, devemos ter muito cuidado para responder, pois pode representar que no
h ativo, dando a conotao de o passivo ser o prprio patrimnio lquido, o que constitui a pior situao patrimonial possvel. Vale dizer,
o passivo exigvel representa o Prejuzo Acumulado.
3 Situao:
Quando o Passivo for igual ao Ativo, teremos caracterizada a inexistncia de Capital Prprio ou a situao lquida nula.
A P A = P

Resumindo, Temos:

O Patrimnio Lquido composto por apenas trs elementos
bsicos:
Capital;
Reservas;
Lucros ou prejuzos acumulados.
O Capital, como j definido, representa a importncia que os
scios ou acionistas entregaram a sociedade, bem como as
importncias geradas por esta entidade e que esteja formalmente
incorporada.
Lucros ou Prejuzos Acumulados representam o resultado da
prpria evoluo da entidade.
As Reservas podem ser de capital, de lucros ou de reavaliao
de bens do ativo.
2.6 O PATRIMNIO NO BALANO PATRIMONIAL NOES PRELIMINARES
Um dos princpios fundamentais de Contabilidade o Princpio da Entidade.
Com base neste princpio a Contabilidade deve tratar a pessoa jurdica (empresa) distintamente das pessoas fsicas e/ou jurdicas dos
proprietrios. A Contabilidade, nos exemplos a seguir, feita para a entidade e no para os seus proprietrios; portanto, todo o estudo
que faremos ser voltado para os interesses da entidade como distinta de seus proprietrios, muito embora, o que for til para a
empresa, usualmente, ser til para os seus scios ou acionistas.
O balano patrimonial um dos mais importantes demonstrativos contbeis, atravs do qual podemos identificar, em um
determinado momento, a situao patrimonial e financeira de uma pessoa jurdica. Nesta pea contbil que se evidencia o ativo, o
passivo, o resultado de exerccios futuros e o patrimnio Lquido.
A seguir, um exemplo de um balano bem simplificado.
2.7 ESTRUTURA BSICA CONFORME A LEI N 6.404/76
Embora este captulo tenha por objetivo fornecer conceitos bsicos e introdutrios, entendemos oportuno, desde j, apresentar a
estrutura do Balano Patrimonial segundo a Lei n. 6.404/1976, para que ns nos familiarizemos com a estrutura legal do balano
patrimonial, pois todos os concursos pblicos exigem esse conhecimento, e nada melhor que comear desde j a usar os conceitos legais
do balano patrimonial.
















1 Situao
a) A > P Situao Lquida Positiva ou Superavitria.
b) A = SL Situao Lquida positiva sem obrigaes
2 Situao
A < P Situao Lquida Negativa passivo a
descoberto
A = 0 P = SL Pior situao possvel
3 Situao
A = P Situao Lquida Nula
FALIDOS & ASSOCIADOS S.A.
BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X0
ATIVO PASSIVO
Caixa 2.000,00
Bancos 1.600,00
Duplic. a Receber 6.000,00
Imveis 3.400,00
Veculos 1.000,00
Mercadorias 6.000,00
TOTAL 20.000,00
Ttulos a Pagar 7.000,00
Obrigaes a Pagar 3.600,00

Patrimnio Lquido
Capital 8.000,00
Lucros 1.400,00
TOTAL 20.000,00
8
Balano Patrimonial encerrado em 31.12.19X1, da
Empresa ALPHA
1. ATIVO 2. PASSIVO
1.1 Ativo circulante 2.1 Passivo circulante
1.1.1 Disponibilidades 2.2 Passivo Exigvel a Longo
Prazo
1.1.2 Direitos realizveis
durante o exerccio social
subseqente
2.3 Resultado de Exerccios
Futuros
1.1.3 Despesas do exerccio
seguinte
2.4 PATRIMNIO
LQUIDO
1.2 Ativo Realizvel a Longo
Prazo
2.4.1 Capital Social
1.3 Ativo Permanente
1.3.1 Investimentos
(-) Capital a Integralizar
2.4.2 Reservas de Capital
1.3.2 Imobilizado 2.4.3 Reservas de Lucros
1.3.2 Diferido 2.4.4 Reserva de Reavaliao
2.4.5 Lucros ou Prejuzos
Acumulados
Para que cheguemos, efetivamente, a esta estrutura necessrio que estudemos as tcnicas, os mtodos e os princpios
prprios da Contabilidade, sem no entanto perder de vista a legislao fiscal e comercial.

2.8 ATIVO REAL
Conjunto de bens e direitos suscetveis de venda ou de realizao (em dinheiro), ou, ainda, transformveis na forma mais lquida ou
que constituem esta prpria forma. Desta forma excluem-se do Ativo aquelas compensaes ainda no efetivamente realizveis, tais
como despesas do exerccio seguinte ou despesas pr-operacionais.
2.9 ATIVO FIXO
a parte do Ativo que est representado pelos bens de uso, vale dizer, o ativo imobilizado. Normalmente so de liquidez muito baixa,
pois bens do imobilizado podem ser muito teis a determinadas empresas, as do mesmo ramo de atividade, mas muito pouco teis para
as demais empresas. O ativo fixo abarca as contas representativas de bens mveis e imveis como mquinas e equipamentos, prdios,
marcas e patentes, entre outros. As empresas industriais possuem, de modo geral, ativo fixo mais elevado do que empresas comerciais,
o que leva a concluir que em termos relativos essas empresas tm um percentual maior de seu capital aplicado no Ativo Permanente,
como tambm chamado. Esse ativo , ainda, chamado por alguns autores de ativo de raiz.
2.10 DIREITOS UM APROFUNDAMENTO NECESSRIO
Os direitos representam crditos da entidade para com terceiros. Representam bens da entidade que se encontram na posse de
terceiras pessoas, quer por financiamento, originando os crditos de financiamento, quer por atividades inerentes ao funcionamento da
entidade, ocasionando os crditos de funcionamento.
2.10.1 - Crditos de Financiamento So os direitos da empresa derivados de operaes de emprstimos. Constituem, de forma
geral, operaes anormais, por isso, so classificados a longo prazo, salvo nas empresas que operam no mercado financeiro como
instituies financeiras, nas quais essas operaes so normais.
2.10.2 - Crditos de Funcionamento Representam os direitos advindos de operaes normais das entidades comerciais, como, por
exemplo, as vendas a prazo. Geralmente so encontrados no Ativo Circulante, sendo assim de curto prazo. Podem, entretanto, aparecer
no Ativo Realizvel a Longo Prazo, conforme a empresa vende ou no com prazo de recebimento superior ao final do exerccio social
seguinte.
2.11 OBRIGAES
Obrigaes representam dvidas ou dbitos da empresa para com terceiros, quer por aquisio de emprstimos financeiros, quando
os denominamos de dbitos de financiamento, ou por dbitos decorrentes das atividades normais da empresa, quando so chamados de
dbitos de funcionamento.
2.11.1 - Dbitos de Financiamento Representa o passivo exigvel advindo da contratao de emprstimos financeiros e surgem em
situaes anormais s atividades da entidade. As situaes que normalmente ensejam dvidas dessa natureza so a assuno de
hipotecas, emprstimos bancrios, desconto de ttulos etc.
2.11.2 - Dbitos de Funcionamento So as dvidas da entidade decorrentes de operaes normais de sua gesto, pois representam
operaes de troca e no o ingresso de valores financeiros. Representa esse dbito as aquisies a prazo de mercadorias, tributos,
salrios e outros bens que so necessrios ao funcionamento normal da entidade. Geralmente so classificados no Passivo circulante, no
entanto podem aparecer tambm no Passivo Exigvel a Longo Prazo.
2.11.3 Passivo Real o valor do Passivo Circulante e do Passivo Exigvel a Longo Prazo.
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2.12 PATRIMNIO BRUTO

Chama-se Patrimnio Bruto ao conjunto de bens e direitos, vale dizer, ao prprio ativo total. Como o ativo total igual ao passivo
total, pode-se dizer que o passivo total , tambm, igual ao patrimnio bruto.

2.13 RESULTADO (RDITO)

o resultado produzido pelos componentes patrimoniais e que traz alteraes ao estado inicial do capital, podendo ser, portanto,
positivo (lucro) ou negativo (prejuzo).
Assim, rdito a variao positiva ou negativa, expressa em termos de moeda, que a entidade suportou no seu capital, em dado
exerccio, por efeito da gesto.
A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado que uma entidade (azienda) obteve em um determinado perodo.
Este resultado obtido pela diferena entre as receitas e as despesas do perodo. Assim:

RESULTADO(RES) = RECEITAS(R)DESPESAS (D)

R > D RES > 0 LUCRO
R < D RES < 0 PREJUZO
R = D RES = 0 NULO

RECEITAS = so os ingressos de elementos para o Ativo, sejam de disponibilidades ou de direitos, geralmente
correspondentes a um esforo produtivo da empresa, ou ainda diminuao de obrigaes com terceiros. Provocam aumento da
Situao Lquida. Ex: Recebimento pela prestao de um servio, pela venda de mercadorias, perdo de dvida.

DESPESAS = so gastos incorridos para a obteno de receitas. Podem diminuir o Ativo ou aumentar o Passivo Exigvel,
mas sempre reduzem a Situao Lquida ou Patrimnio Lquido. Ex: Pagamento de salrios, aluguis, impostos.

2.14 EXERCCIO SOCIAL
Tambm chamado de perodo administrativo ou perodo contbil, representa o perodo de tempo em que, ao seu final, a direo da
entidade elaborar e divulgar os relatrios contbeis. Este perodo poder coincidir ou no com o ano civil, conforme dispuser em seus
estatutos e pela observncia da legislao fiscal.
A Lei das S.As. estabelece em seu art. 175, que o exerccio social ter a durao de 1 ano e ao cabo deste, a diretoria far elaborar as
demonstraes financeiras (contbeis):

Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a data do trmino ser fixada no estatuto.
Pargrafo nico. Na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria o exerccio social poder ter durao
diversa.
SEO II
Demonstraes Financeiras
Disposies Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as
mutaes ocorridas no exerccio:
Isso, entretanto, no impede que as empresas elaborem demonstrativos mensais, trimestrais ou semestrais para melhor atender as
suas necessidades gerenciais e as exigncias do fisco. Portanto, no devemos confundir a legislao societria com a legislao fiscal. O
objetivo deste trabalho expor a legislao societria, se bem que, por vezes, se faz necessria a referncia , a ttulo ilustrativo,
legislao fiscal.
2.15 PERODO CONTBIL E OS REGIMES DE COMPETNCIA E DE CAIXA
Para o Fisco Federal (Receita e INSS), o que importa o perodo de apurao do tributo, que poder ser mensal, trimestral ou anual,
conforme a situao do contribuinte. Segundo a Lei n 8.541/92, o perodo contbil da empresa pode, perfeitamente, ser diferente do
perodo-base do imposto sobre a renda. Porm, o mais usual, o empresrio fazer coincidir o perodo de apurao contbil com o perodo
de apurao dos tributos pelo seu prprio interesse e comodidade.
No devemos, entretanto, confundir perodo de apurao do tributo, que poder ser mensal, trimestral ou anual, com perodo de
pagamento. O pagamento do imposto sobre a renda pessoa jurdica pode ser mensal ou trimestral, conforme o critrio utilizado (lucro
estimado, presumido ou real), e as contribuies previdencirias, parte patronal, so devidas mensalmente, tomando por base a folha de
salrios.
PERODO CONTBIL: O perodo de existncia de uma entidade deve estar, sempre, previsto nos atos constitutivos. O mais comum,
entretanto, que a pessoa jurdica tenha durao ilimitada. Porm, dependendo da atividade a ser explorada, algumas aziendas tm sua
existncia predeterminada.
O resultado exato de uma empresa comercial, portanto, somente poder ser apurado no final de sua vida, aps a venda de todo seu
ativo e o pagamento de suas obrigaes para com terceiros (passivo). O resultado do empreendimento, durante a sua existncia, ser
medido pela diferena entre o patrimnio lquido apurado, no final da sua vida, e o patrimnio lquido inicial, o da constituio.
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No entanto, os acionistas ou scios e o governo precisam saber como est indo o empreendimento. Os primeiros, para verificar o
retorno do capital investido para, se for o caso, tomar decises para correo ou redefinio de rumos da entidade. O segundo, para
poder cobrar os tributos devidos. Em funo desses interesses, o resultado das operaes desenvolvidas pela empresa, deve ser
informado em intervalos regulares de tempo. Podendo ser anual, semestral, trimestral ou mensal.
Assim, a Contabilidade registra e resume todas as mudanas no patrimnio lquido que ocorrem durante o perodo escolhido e
apresenta o resultado obtido.
O perodo contbil determinado pelos acionistas/scios, no contrato social ou estatuto, pode ser de um ano ou de intervalos menores.
Apesar de a Lei n. 6.404, nos dizer, pelo art. 175, que o exerccio social ter a durao de 1 (um) ano, ela nos quis dizer que no mximo
um ano.
REGIME DE COMPETNCIA: Decorre do princpio da competncia. Por este regime devemos reconhecer as receitas e despesas no
exerccio em que ocorrerem seus fatos geradores, independentemente do pagamento ou do recebimento. As entidades com fins
lucrativos so obrigadas a adotar este regime na apurao de seus resultados e no adequado reconhecimento das receitas e despesas.
Assim, as obrigaes, como salrios a pagar, aluguis a pagar etc. e os direitos, como juros a vencer, seguros a vencer etc., quando
aparecem no balano patrimonial so decorrentes da correta aplicao do princpio da competncia.
A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado (rdito) e o mtodo universalmente aceito (partidas dobradas), utiliza o
regime de competncia. No Brasil, a lei comercial (Lei n 6.404/76) e a lei fiscal (Decreto-Lei n 1.598/77) o adotam. O Conselho Federal
de Contabilidade o consagrou como Princpio Fundamental de Contabilidade. Esse princpio consiste em que as receitas e as despesas
devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
Dessa forma, realiza-se uma receito por meio de uma venda a prazo e, por outro lado, reconhece-se uma despesa pela assuno de
uma obrigao (salrios a pagar), vale dizer, a Contabilidade deve reconhecer as receitas e as despesas por ocasio da ocorrncia dos
respectivos fatos geradores, sendo relevantes o recebimento e o pagamento.
REGIME DE CAIXA: O regime de caixa uma forma simplificada de Contabilidade. As regras bsicas, para a contabilizao por esse
regime, so:
a receita ser contabilizada no momento do seu recebimento, e somente nesse momento, ou seja, quando entrar o dinheiro no
Caixa (encaixe);
a despesa ser contabilizada no momento do pagamento, ou seja, quando da efetiva sada de dinheiro do Caixa (desembolso).
No Brasil, a Contabilidade das pessoas jurdicas, no pblicas, deve, por disposio do Cdigo Comercial e da Lei n. 6.404/76, adotar
o regime de competncia.
Porm, a Contabilidade Pblica utiliza um regime misto, ou seja, o regime de competncia para a despesa e o de caixa para as
receitas.
Restringe-se, portanto, o uso do regime de caixa s pessoas fsicas e a determinadas circunstncias fiscais, para as pessoas jurdicas.
Resumindo, temos regime de caixa quando, na apurao do resultado do exerccio (rdito), leva-se em considerao apenas os
valores efetivamente recebidos ou pagos no perodo. o regime utilizado pelas pessoas fsicas, em que as receitas se confundem com os
recebimentos e as despesas com pagamentos.
Captulo 3 - O ESTUDO DO CAPITAL
3.1 DISPOSIES NA LEI N 6.404/76
Em face do contedo de diversas provas sobre o assunto, especialmente as elaboradas pelo CESPE/Unb, conveniente que se estude
o que dispe a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre capital social, sua formao e alterao. bem verdade que o
dispositivo aplicvel s sociedades annimas, mas justamente nesse enfoque que so elaboradas as questes de prova. Ademais, a
legislao que regulamenta as Sociedades por Quotas, as limitadas, estabelece que se aplica a elas, de forma subsidiria, a Lei das S.As.
Desta forma, vamos anlise da Lei.
No art. 1, a referida lei estabelece que a companhia ou sociedade annima ter o capital dividido em aes, bem como estabelece a
responsabilidade dos acionistas ou scios desse tipo de sociedade comercial, que est limitada ao preo de emisso das aes subscritas
ou adquiridas. Vale dizer, o acionista que, no dispondo de poder de gerncia, responde perante a sociedade e terceiros pelo valor de
suas aes. Quando estas estiverem totalmente integralizadas, ele no possui nenhuma responsabilidade adicional.
No art. 5, a lei determina que o estatuto da companhia fixar o valor do capital social, que dever ser expresso em moeda nacional,
e a sua expresso monetria dever ser corrigida anualmente. O art. 6, por seu turno, estabelece restries alterao do capital social,
cujas modificaes devem observar o disposto na Lei das S.As. e ao que dispuserem os estatutos a respeito.
A formao do capital social est disciplinada nos arts. 7 ao 10 da lei, que, pela sua relevncia, sero a seguir transcritos.
Art. 7 O capital social poder ser formado com contribuies em dinheiro ou em qualquer espcie de bens suscetveis de
avaliao em dinheiro.
Avaliao
Art. 8 A avaliao dos bens ser feita por 3 (trs) peritos ou por empresa especializada, nomeados em assemblia-
geral dos subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se em primeira convocao
com a presena de subscritores que representem metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocao com
qualquer nmero.
1 Os peritos ou a empresa avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com a indicao dos critrios de
avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudo com os documentos relativos aos bens avaliados, e estaro
presentes assemblia que conhecer do laudo, a fim de prestarem as informaes que lhes forem solicitadas.
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2 Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assemblia, os bens incorporar-se-o ao patrimnio da companhia,
competindo aos primeiros diretores cumprir as formalidades necessrias respectiva transmisso.
3 Se a assemblia no aprovar a avaliao, ou o subscritor no aceitar a avaliao aprovada, ficar sem efeito o projeto
de constituio da companhia.
4 Os bens no podero ser incorporados ao patrimnio da companhia por valor acima do que lhes tiver dado o
subscritor.
5 Aplica-se assemblia referida neste artigo o disposto nos 1 e 2 do artigo 115.
6 Os avaliadores e o subscritor respondero perante a companhia, os acionistas e terceiros, pelos danos que lhes causarem
por culpa ou dolo na avaliao dos bens, sem prejuzo da responsabilidade penal em que tenham incorrido; no caso de bens em
condomnio, a responsabilidade dos subscritores solidria.
Transferncia dos Bens
Art. 9 Na falta de declarao expressa em contrrio, os bens transferem-se companhia a ttulo de propriedade.
Responsabilidade do Subscritor
Art. 10. A responsabilidade civil dos subscritores ou acionistas que contriburem com bens para a formao do capital social
ser idntica do vendedor.
Pargrafo nico. Quando a entrada consistir em crdito, o subscritor ou acionista responder pela solvncia do devedor.
(grifei).

Depreendemos da leitura do dispositivo que o acionista pode integralizar o capital subscrito em bens ou dinheiro. Caso a integralizao
seja feita em bens, estes devem ser avaliados em dinheiro. Essa avaliao h de ser feita por trs peritos ou por empresa especializada que
sero nomeados por assemblia geral dos subscritores. Os peritos ou a empresa devero apresentar laudo indicando o valor da avaliao e
sero por ele responsveis.
O captulo XIV da lei est reservado regulamentao da modificao do capital social, englobando os arts. 166 ao 174.
O art. 166 estabelece a competncia para o aumento do capital social, e est assim redigido:
Art. 166. O capital social pode ser aumentado:
I - por deliberao da assemblia-geral ordinria, para correo da expresso monetria do seu valor (artigo 167);
II - por deliberao da assemblia-geral ou do conselho de administrao, observado o que a respeito dispuser o estatuto,
nos casos de emisso de aes dentro do limite autorizado no estatuto (artigo 168);
III - por converso, em aes, de debntures ou parte beneficirias e pelo exerccio de direitos conferidos por bnus de
subscrio, ou de opo de compra de aes;
IV - por deliberao da assemblia-geral extraordinria convocada para decidir sobre reforma do estatuto social, no caso
de inexistir autorizao de aumento, ou de estar a mesma esgotada.
1 Dentro dos 30 (trinta) dias subseqentes efetivao do aumento, a companhia requerer ao registro do comrcio a
sua averbao, nos casos dos nmeros I a III, ou o arquivamento da ata da assemblia de reforma do estatuto, no caso do
nmero IV.
2 O conselho fiscal, se em funcionamento, dever, salvo nos casos do nmero III, ser obrigatoriamente ouvido antes da
deliberao sobre o aumento de capital.
Assim, temos diversas formas de modificao, por aumento, do capital social, e o assunto deve ser entendido a partir do texto legal.
Porm, chama-se a ateno ao disposto no 1, haja vista a disposio do Cdigo Comercial diferir desta disposio, melhor dizendo, a
disposio contida sobre registro do comrcio foi, h muito, alterada.
O disposto no art. 167, relativo ao aumento do capital social por correo monetria, no tem mais o vigor que detinha at 31 de
dezembro de 1995, quando a correo monetria foi extinta. Mas, por fora da inalterabilidade do capital social sem alterao dos atos
constitutivos, ainda persiste, em raros casos, na Contabilidade de certas empresas e tambm no balano patrimonial a conta reserva de
capital compreendida pela reserva de correo do capital social. O assunto foi cobrado em provas muito recentes e poder ser cobrado na
sua prxima prova, portanto, para no errar essa preciosa questo, vale a pena ver o que diz a lei.
Art. 167. A reserva de capital constituda por ocasio do balano de encerramento do exerccio social e resultante da
correo monetria do capital realizado (artigo 182, 2) ser capitalizada por deliberao da assemblia-geral ordinria que
aprovar o balano.
1 Na companhia aberta, a capitalizao prevista neste artigo ser feita sem modificao do nmero de aes emitidas e
com aumento do valor nominal das aes, se for o caso.
2 A companhia poder deixar de capitalizar o saldo da reserva correspondente s fraes de centavo do valor nominal
das aes, ou, se no tiverem valor nominal, frao inferior a 1% (um por cento) do capital social.
3 Se a companhia tiver aes com e sem valor nominal, a correo do capital correspondente s aes com valor
nominal ser feita separadamente, sendo a reserva resultante capitalizada em benefcio dessas aes.
Cientes de que o Capital Social s poder ter o seu valor alterado mediante alterao dos atos constitutivos da companhia (estatuto),
e nas entidades contratuais mediante a alterao do contrato social, a Contabilidade, com base na Lei das S.As. e nos princpios
contbeis, trata o assunto da seguinte forma:
1- A conta representativa do capital realizado permanece inalterada;
2- A correo monetria do capital registrada em conta prpria, representando reserva de capital, onde registrada a atualizao do
capital por correo monetria;
3 Como essa conta representativa de capital social, tambm ela, sofre, a partir do segundo ano ou perodo, correo monetria.
Assim, essa conta registra a correo de seu prprio valor tanto quanto a correo da conta capital integralizado ou realizado.
Desta forma, se, por exemplo, uma empresa que iniciou suas atividades em princpio de janeiro de determinado ano, no qual a
correo monetria foi de 50%, e o capital realizado desta empresa de R$ 1.000,00, dever, no balano patrimonial do final do ano
corrigir o valor do capital social mediante a criao da conta reserva de correo monetria do capital com valor de R$ 500,00.
No balano patrimonial essa situao estar assim demonstrada:
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PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL REALIZADO 1.000,00
RESERVA DE COR. MONET. DO CAPITAL 500,00
Admitindo, ainda no mesmo exemplo, que no exerccio seguinte o ndice de inflao seja de 80%, e que a empresa no efetuou
alteraes em seu capital social, dever registrar essa correo de 80%. Porm, agora, dever registrar a correo da conta capital social
e da prpria conta que representa a correo do capital social. Assim, a conta capital social permanecer com o valor de R$ 1.000,00.
J a conta reserva de correo monetria do capital dever receber a adio de R$ 800,00, referentes a correo do capital social
mais R$ 400,00, referentes a correo de seu prprio saldo, ficando portanto com saldo de R$ 1.700,00. No balano essa situao, aps
o segundo perodo, devidamente corrigido, passaria a ser a seguinte:
PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL REALIZADO 1.000,00
RESERVA DE COR. MONET. DO CAPITAL 1.700,00
muito importante que tenhamos em mente a real dimenso do capital social. No exemplo apresentado, deve-se entender que o
capital social de R$ 2.700,00, isto , o capital social representa o valor registrado em conta especfica de capital realizado mais o valor
de sua correo. Isto assim, porque por disposio expressa de lei o capital no pode ter alterado o seu valor extrnseco sem que haja
alterao dos atos constitutivos, entretanto a prpria lei estabelece que o capital deve ter seu valor atualizado para acompanhar a
desvalorizao da moeda.
Dessa forma, em questes de concursos nas quais solicitado o valor da reserva legal, por exemplo, assunto que veremos em hora
oportuna, devemos adicionar conta de capital social o valor da conta de reserva de capital para, com base no valor assim encontrado,
apurar os percentuais estabelecidos na lei no concernente as reservas de lucros.

No art. 168, a lei regulamenta o aumento do capital social sem alterao dos atos constitutivos, utilizando para tanto a figura do
capital autorizado, conforme abaixo transcrito:
Art. 168. O estatuto pode conter autorizao para aumento do capital social independentemente de reforma estatutria.
1 A autorizao dever especificar:
a) o limite de aumento, em valor do capital ou em nmero de aes, e as espcies e classes das aes que podero ser
emitidas;
b) o rgo competente para deliberar sobre as emisses, que poder ser a assemblia-geral ou o conselho de
administrao;
c) as condies a que estiverem sujeitas as emisses;
d) os casos ou as condies em que os acionistas tero direito de preferncia para subscrio, ou de inexistncia desse
direito (artigo 172).
2 O limite de autorizao, quando fixado em valor do capital social, ser anualmente corrigido pela assemblia-geral
ordinria, com base nos mesmos ndices adotados na correo do capital social.
3 O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado
pela assemblia-geral, outorgue opo de compra de aes a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais
que prestem servios companhia ou a sociedade sob seu controle.
Tambm constitui fonte de aumento do capital social a incorporao formal de reservas de lucros gerados pela empresa. A Lei chama
est operao de Capitalizao de Lucros e Reservas. Vejamos:
Art. 169. O aumento mediante capitalizao de lucros ou de reservas importar alterao do valor nominal das aes ou
distribuies das aes novas, correspondentes ao aumento, entre acionistas, na proporo do nmero de aes que
possurem.
1 Na companhia com aes sem valor nominal, a capitalizao de lucros ou de reservas poder ser efetivada sem
modificao do nmero de aes.
2 s aes distribudas de acordo com este artigo se estendero, salvo clusula em contrrio dos instrumentos que os
tenham constitudo, o usufruto, o fideicomisso, a inalienabilidade e a incomunicabilidade que porventura gravarem as aes de
que elas forem derivadas.
3 As aes que no puderem ser atribudas por inteiro a cada acionista sero vendidas em bolsa, dividindo-se o produto
da venda, proporcionalmente, pelos titulares das fraes; antes da venda, a companhia fixar prazo no inferior a 30 (trinta)
dias, durante o qual os acionistas podero transferir as fraes de ao.

O capital pode, tambm, ser aumentado mediante o aporte de novos recursos, externos, advindos dos scios/acionistas, esse o
entendimento do Art. 170, da Lei:
Art. 170. Depois de realizados 3/4 (trs quartos), no mnimo, do capital social, a companhia pode aument-lo mediante
subscrio pblica ou particular de aes.
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1 O preo de emisso dever ser fixado, sem diluio injustificada da participao dos antigos acionistas, ainda que
tenham direito de preferncia para subscrev-las, tendo em vista, alternativa ou conjuntamente: (Redao dada pela Lei n.
9.457, de 5.5.1997)
I - a perspectiva de rentabilidade da companhia; (Inciso includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997)
II - o valor do patrimnio lquido da ao; (Inciso includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997)
III - a cotao de suas aes em Bolsa de Valores ou no mercado de balco organizado, admitido gio ou desgio em
funo das condies do mercado. (Inciso includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997)
2 A assemblia-geral, quando for de sua competncia deliberar sobre o aumento, poder delegar ao conselho de
administrao a fixao do preo de emisso de aes a serem distribudas no mercado.
3 A subscrio de aes para realizao em bens ser sempre procedida com observncia do disposto no artigo 8, e a
ela se aplicar o disposto nos 2 e 3 do artigo 98.
4 As entradas e as prestaes da realizao das aes podero ser recebidas pela companhia independentemente de
depsito bancrio.
5 No aumento de capital observar-se-, se mediante subscrio pblica, o disposto no artigo 82, e se mediante
subscrio particular, o que a respeito for deliberado pela assemblia-geral ou pelo conselho de administrao, conforme
dispuser o estatuto.
6 Ao aumento de capital aplica-se, no que couber, o disposto sobre a constituio da companhia, exceto na parte final
do 2 do artigo 82.
7 A proposta de aumento do capital dever esclarecer qual o critrio adotado, nos termos do 1 deste artigo,
justificando pormenorizadamente os aspectos econmicos que determinaram a sua escolha. (Pargrafo includo pela Lei n.
9.457, de 5.5.1997)
Nos arts. 171 e 172, a Lei trata do direito de preferncia e da excluso do direito de preferncia. Pelo fato e o art. 172 ter sofrido
profundas alteraes o transcrevo abaixo.
Art. 172. O estatuto da companhia aberta que contiver autorizao para o aumento do capital pode prever a emisso,
sem direito de preferncia para os antigos acionistas, ou com reduo do prazo de que trata o 4o do art. 171, de aes e
debntures conversveis em aes, ou bnus de subscrio, cuja colocao seja feita mediante: (Redao dada pela Lei n
10.303, de 31.10.2001)
I - venda em bolsa de valores ou subscrio pblica; ou
II - permuta por aes, em oferta pblica de aquisio de controle, nos termos dos arts. 257 e 263.
Pargrafo nico. O estatuto da companhia, ainda que fechada, pode excluir o direito de preferncia para subscrio de
aes nos termos de lei especial sobre incentivos fiscais.
Assim como a empresa pode aumentar seu capital, poder, em certas situaes, reduzir o seu capital. As circunstncias previstas pela
Lei para a reduo do capital so de perda no caso de compensao de prejuzos acumulados e no caso de o capital registrado ser
considerado excessivo finalidade do objetivo social. o que dispem os arts. 173 e 174, da Lei:
Art. 173. A assemblia-geral poder deliberar a reduo do capital social se houver perda, at o montante dos prejuzos
acumulados, ou se julg-lo excessivo.
1 A proposta de reduo do capital social, quando de iniciativa dos administradores, no poder ser submetida
deliberao da assemblia-geral sem o parecer do conselho fiscal, se em funcionamento.
2 A partir da deliberao de reduo ficaro suspensos os direitos correspondentes s aes cujos certificados tenham
sido emitidos, at que sejam apresentados companhia para substituio.
Oposio dos Credores
Art. 174. Ressalvado o disposto nos artigos 45 e 107, a reduo do capital social com restituio aos acionistas de parte do
valor das aes, ou pela diminuio do valor destas, quando no integralizadas, importncia das entradas, s se tornar
efetiva 60 (sessenta) dias aps a publicao da ata da assemblia-geral que a tiver deliberado.
1 Durante o prazo previsto neste artigo, os credores quirografrios por ttulos anteriores data da publicao da ata
podero, mediante notificao, de que se dar cincia ao registro do comrcio da sede da companhia, opor-se reduo do
capital; decairo desse direito os credores que o no exercerem dentro do prazo.
2 Findo o prazo, a ata da assemblia-geral que houver deliberado reduo poder ser arquivada se no tiver
havido oposio ou, se tiver havido oposio de algum credor, desde que feita a prova do pagamento do seu crdito ou do
depsito judicial da importncia respectiva.
3 Se houver em circulao debntures emitidas pela companhia, a reduo do capital, nos casos previstos neste
artigo, no poder ser efetivada sem prvia aprovao pela maioria dos debenturistas, reunidos em assemblia especial.
Ateno!
Embora o disposto no art. 174, acima transcrito, no tenha implicao em registros contbeis, a sua observncia e, por conseguinte,
importncia so elevados, devendo o estudante de contabilidade para concursos ficar muito atento ao o que nele est regrado, pois,
bancas como o CESPE/Unb adoram questes envolvendo o assunto.

3.2 CONCEITUAO
Aps vermos, exaustivamente, as disposies da Lei das S.As. sobre Capital Social, repito que essas disposies se aplicam, de forma
subsidiria, s demais sociedades quanto a formao do Capital Social, podemos, finalmente, conceituar Capital Social.
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Assim, de forma resumida, pode-se dizer que o Capital Social representa o aporte de recursos que os scios ou acionistas entregam
entidade como investimento inicial. Pode, tambm, estar composto por reservas de capital e de lucros gerados pela entidade e que
estejam formalmente incorporadas. Nesta hiptese necessrio que haja alterao do contrato ou estatuto social, pois o capital social s
pode ser alterado mediante alterao dos atos constitutivos da entidade.
3.3 CAPITAL SOCIAL ou CAPITAL NOMINAL ou CAPITAL SUBSCRITO

Chama-se capital nominal o valor do capital ou capital social devidamente registrado na junta comercial do estado. O capital
nominal formado pelo capital inicial investido pelos empresrios, inclusive os investimentos adicionais, integralizados em dinheiro
ou bens, bem como os acrscimos decorrentes de lucros gerados na atividade da empresa e outras reservas (como reservas de
capital). O capital nominal inclui a sua correo monetria incorporada ao respectivo capital e pode ser reduzido quando houver
absoro de prejuzo contbil ou quando h restituio de capital aos empresrios. Para ter validade jurdica, qualquer alterao
ocorrida no capital necessita de seu competente registro (arquivamento) na junta comercial.
Chamamos a ateno para os efeitos jurdicos dos registros de documentos nas juntas comerciais.
A validade jurdica dos documentos levados a arquivamento nas juntas comerciais, ter incio:
a) na data de sua assinatura dos atos constitutivo, se se tiver dado entrada destes at 30 (trinta) dias daquela data;
b) da data do despacho que o conceder, se forem apresentados aps 30 (trinta) dias da data da assinatura dos atos constitutivos.
(artigo 36 da Lei n 8.934/94).

3.4 CAPITAL REALIZADO, INTEGRALIZADO ou CONTBIL.
o total efetivamente entregue pelos acionistas ou scios das entidades, que pode ser igual ao capital nominal ou subscrito se os
subscritores j o integralizaram. Pelo art. 182 da Lei n. 6.404/76, temos que a conta capital social discriminar o montante subscrito, e
por deduo, a parcela ainda no realizada. Dessa forma, quando o capital no for integralizado de forma total no momento da
constituio da sociedade, a empresa deve ter, em seu plano de contas, a conta do Capital Subscrito e a conta devedora do Capital a
Integralizar, sendo que o lquido entre ambas representa o Capital Realizado. Salientamos, mais uma vez, que capital subscrito, capital
registrado e capital nominal representam expresses anlogas em Contabilidade.
Para melhor compreenso, vamos a um exemplo prtico de constituio de sociedade comercial, em cujo contrato social reza que a
empresa ter o capital social de R$ 1.200.000,00, formado por dois scios em partes iguais, e que este ser integralizado da seguinte
forma:
No ato da assinatura da constituio da empresa o scio A far a entrega de R$ 300.000,00, em dinheiro e o restante de suas quotas
sero entregues em 30 parcelas mensais, iguais e sucessivas de R$ 10.000,00 cada.
No ato da assinatura do contrato o scio B entregar a quantia de R$ 150.000,00 em dinheiro e em bens imveis, devidamente
avaliados, no valor de R$ 150.000,00. As quotas restantes sero por ele integralizadas em 6 parcelas semestrais e sucessivas de R$
50.000,00 cada.
Contabilmente, teremos os seguintes lanamentos:
1. Na subscrio:
2.
Dbito Crdito
Capital a Integralizar 1.200.000,00
a Capital subscrito 1.200.000,00
2. Na integralizao pelos scios ou acionistas:

Dbito Crdito
Caixa, Bancos etc. 600.000,00
a Capital a
Integralizar
600.000,00

3. No Balano, teramos a seguinte situao:

Patrimnio Lquido
Capital Social (subscrito) 1.200.000,00
( - ) Capital a Integralizar (600.000,00)
= Capital Realizado 600.000,00

O entendimento desses lanamentos fundamental, pois o assunto muito cobrado nas provas.
Veja o texto da lei a respeito do assunto:
Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada.
...
15
2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no-
capitalizado.

3.5 CAPITAL DE TERCEIROS

Representam as obrigaes, os investimentos de terceiros na entidade ou o passivo exigvel, e esto aplicados no Ativo da entidade
ou foram aplicados em despesas. Sempre bom lembrar que o Capital Social no representa um obrigao da entidade para com os
scios, pois estes no fazem um emprstimo sociedade. Os scios ou acionistas fazem uma espcie de investimento na sociedade com
objetivos econmicos.

3.6 CAPITAL PRPRIO
So os recursos advindos dos scios ou acionistas da entidade ou decorrentes de suas operaes sociais (resultado). Est
representado pelo Patrimnio Lquido (PL). Assim, capital prprio sinnimo de patrimnio liquido, de situao lquida e representa os
valores do Capital Social, as reservas de capital, as reservas de lucros, as reservas de reavaliao e os lucros ou prejuzos acumulados.
Ressalte-se que as contas retificadoras do PL devem ser subtradas desses valores. As principais contas retificadoras do PL so o Capital a
Realizar ou Integralizar e as aes em tesouraria.
3.7 CAPITAL TOTAL A DISPOSIO DA ENTIDADE OU EM GIRO
igual a soma de todas as origens que esto a disposio da entidade e que esto, evidentemente, aplicadas no Ativo. Vale dizer, a
soma do Patrimnio Lquido, do passivo exigvel (passivo circulante + passivo exigvel a longo prazo), e do resultado de exerccios futuros,
que, em decorrncia do mtodo das partidas dobradas, esto consignados no ativo da empresa (bens + direitos).
Passivo total = Ativo total = Patrimnio bruto = Total das
origens = Total das Aplicaes = Capital total a disposio da
entidade

3.8 CAPITAL A INTEGRALIZAR

a diferena entre o capital subscrito e o capital integralizado. Ocorre quando os acionistas/scios, por qualquer motivo, no
integralizam o total do capital subscrito.

3.9 CAPITAL AUTORIZADO

uma figura prevista pela Lei 6.404/76 (Lei das S.A.) e prprio de Sociedades Annimas de Capital Aberto (que negociam suas aes
em bolsa ou balco), em que o aumento do capital social pode ser efetuado sem reforma estatutria. O capital autorizado deve constar
do estatuto social da companhia.

3.10 CAPITAL SUBSCRITO
o capital que os acionistas/scios se comprometem a entregar pessoa jurdica para sua constituio e/ou aumento do capital
social, se j constituda, passando a ser uma obrigao dos scios/acionistas perante a empresa.

3.11 CAPITAL DE GIRO
Para Antnio Lopes de S, sinnimo de capital circulante ou de capital de trabalho. Essas expresses indicam a parte do
patrimnio que sofre constante movimentao nas empresas, tais como as disponibilidades e os valores realizveis, distinguindo-se entre
estes os crditos, os estoques e os investimentos. So excludos, portanto, os capitais permanentes (ativo fixo ou imobilizado,
investimentos permanentes) e o ativo pendente, que compreende valores contingentes como, por exemplo, despesas do exerccio
seguinte e despesas pr-operacionais.
Por vezes, esse assunto tem aparecido em questes de provas da ESAF com a conotao de ser o capital de giro o prprio ativo
circulante.


Captulo 4. A ESCRITURAO

4.1 INTRODUO
A escriturao a tcnica contbil responsvel pela funo de registrar todos os fatos administrativos que alteram o patrimnio das
entidades econmico-administrativas, quer qualitativamente quanto quantitativamente. Lembre-se de que a escriturao tcnica e no
deve ser confundida com a Contabilidade que cincia, tampouco deve ser confundida com lanamento que o ato de escriturar,
efetuado pelo mtodo das partidas dobradas.
Portanto, reprise-se, a escriturao posta em prtica pelo ato do lanamento, segundo o mtodo das partidas dobradas, para
atender a funo registro, insculpida no conceito da cincia Contabilidade.
16
Assim, temos uma hierarquia descendente de amplitude de conceitos comeando pela Contabilidade (cincia), em seguida a
escriturao (tcnica) e o lanamento/registro (mtodo de escriturao partidas dobradas).
4.2 CONCEITO
Escriturao a tcnica encarregada do registro dos fatos contbeis ocorridos em uma entidade, visando o controle do patrimnio, a
apurao dos resultados dos exerccios sociais e a prestao de informaes aos diversos usurios da informao contbil, ou seja, a
escriturao a base dos relatrios contbeis, que so, em ltima anlise, os meios de comunicao da entidade com o mundo exterior
ou interessados na informao contbil.
As modificaes e a evoluo ocorridas no patrimnio so acompanhadas pelos registros da Escriturao Contbil, e este efetuado
segundo o mtodo das partidas dobradas.
Ao registro de um fato contbil chamamos de lanamento. Este efetuado em livros contbeis prprios como o dirio, razo, caixa,
duplicatas a receber etc., e ao conjunto de registros ou lanamentos que chamamos de escriturao.

4.3 MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
Ateno! de suma importncia o entendimento do mtodo das paridas dobradas, pois a Contabilidade, ou melhor, o lanamento
contbil, gira em torno deste mtodo.
O termo partida, como alhures j o dissemos baseado na lio de Antnio Lopes de S, significa o registro de um fato ou de vrios
fatos patrimoniais em forma contbil, caracterizando-se a conta, o histrico, os valores e a data em que se verificou o fato, desta forma
temos que partida, em Contabilidade, sinnimo de lanamento, quer no livro DIRIO quer no livro RAZO.
O fundamento deste mtodo consiste em se movimentar, sempre, pelo menos duas conta, ou seja, se efetuarmos um dbito em
uma ou mais contas, devemos efetuar um crdito de, valor equivalente, em uma ou mais contas, de maneira que a soma dos dbitos
efetuados em um dado perodo, sejam iguais a soma dos crditos efetuados no mesmo perodo.
Simplificando, em decorrncia da aplicao deste mtodo, temos que:
a) no h dbito sem o correspondente crdito;
b) a soma dos dbitos ser sempre igual a soma dos crditos;
c) a soma dos saldos devedores ser igual a soma dos saldos
credores; e
d) as origens dos recursos (financiamentos) sero iguais s
aplicaes.
Exemplificando:
Vamos supor que em determinada empresa comercial ocorreram os seguintes fatos contbeis em um dia qualquer:
1 compras a prazo de mercadorias para revenda, sem incidncia tributria, no valor de R$ 200,00;
2 pagamento de salrios no ltimo dia do ms no valor de R$ 90,00;
3 vendas a prazo no valor de R$ 320,00.
Pelo mtodo das partidas dobradas o registro desses fatos deve contemplar sempre, no mnimo, duas contas. Para o primeiro fato
notamos que houve uma compra de mercadorias. Ora, isso supe o desembolso de moeda ou a assuno de uma dvida, e esse fato
deve, tambm ser registrado. exatamente isso o que o mtodo das partidas dobradas nos determina, ou seja, registrar a entrada de
um bem (aplicao) e a origem do recurso para a aquisio do bem. Teremos ento, para os fatos acima apresentados, os seguintes
lanamentos, simplificados:

1 D Mercadorias
C Fornecedores R$ 200,00
Ou;
Mercadorias
a Fornecedores ou duplicatas a pagar R$ 200,00

2 Despesa de salrios
a Caixa R$ 90,00

3 Duplicatas a Receber ou Clientes
a vendas R$ 320,00

Assim, de forma bem simplificada, representamos os fatos contbeis ocorridos, utilizando o mtodo das partidas dobradas. Observa-
se que o fato contbil fica demonstrado de forma analtica, espelhando o fato tal qual como ocorreu, de modo que qualquer pessoa com
conhecimento mnimo de Contabilidade pode saber o que se passou na entidade, ou seja, vislumbra o fato pela leitura do registro
(lanamento).

17
4.4 CONTAS

4.4.1 CONCEITO

Segundo nos ensina o Prof. Antnio Lopes de S, a conta o instrumento de registro que tem por finalidade reunir fatos contbeis da
mesma natureza, sendo aberta para encerrar os valores de realizao passada, presente ou futura, recebendo um ttulo que a identifica.
assim que a entendemos, pois a conta deve expressar a ferramenta ou meio, ou ainda, o local onde vamos registrar ou alocar os
fatos de igual natureza. Portanto, a quantidade de contas que se pode encontrar na contabilidade de uma empresa enorme e varia de
entidade para entidade.
Para entendermos a mecnica envolvida nas contas, h que se fazer um estudo da teoria das contas, pois a grande dificuldade para o
concurseiro (que no seja da rea contbil) entender contabilidade reside, muitas vezes, no entendimento do funcionamento das contas,
isto , quando e por qu as contas so debitadas ou creditadas?

Contas so grupos de elementos semelhantes integrantes do patrimnio. Nelas so registrados aumentos e redues de
valores. Mas h outras formas de se apresentar o conceito de contas, a saber:
- a representao grfica dos dbitos e dos crditos dos elementos patrimoniais;
- um termo contbil utilizado para registrar ocorrncias nos elementos patrimoniais, nas Receitas e nas Despesas.

4.4.2 FUNCIONAMENTO DAS CONTAS
Ao registrarmos contabilmente um fato contbil devemos observar dois aspectos:
a) A aplicao de recursos da entidade, por conveno contbil chamada Dbito;
b) A origem dos recursos aplicados, por conveno contbil chamada Crdito.
Exemplo: compra de um veculo vista
O dbito ocorrer na conta "Veculos" onde esto sendo aplicados os recursos da entidade.
O crdito ocorrer na conta "Caixa" ou Bancos conta Movimento de onde se originam os recursos.
Ainda por conveno contbil, como as contas possuem dois lados (esquerdo e direito), os aumentos de valor podem ser registrados
num lado e as diminuies no outro, sendo que os dbitos so colocados em primeiro lugar e os crditos em segundo lugar, vale dizer,
registramos a aplicao e logo aps a origem, assim;
DEBITAR significa lanar valores do lado esquerdo do razonete;
CREDITAR significa lanar valores do lado direito do razonete.
Obs.: Esta relao vlida para a conta mas no o para o balano patrimonial, pelo menos no na ntegra, pois temos as chamadas
contas retificadoras que funcionam de forma inversa.
Tomando por base as convenes anteriormente estabelecidas, chegamos ao funcionamento das contas.

CONTAS DO ATIVO E DESPESAS
Por representarem os investimentos da entidade (bens e direitos) e seus gastos (despesas), estas contas tm obrigatoriamente natureza
devedora apresentando sempre saldos devedores ou nulos. Assim, os aumentos de valor viro atravs de dbitos e as diminuies por
crditos:

CONTAS DE ATIVO OU
DESPESA
Todo aumento de ativo ou de
despesa lana-se no lado esquerdo:
DEBITA-SE;
DBITOS CRDITOS
AUMENTOS DIMINUIES
Toda diminuio de ativo ou de
despesa lana-se no lado direito:
CREDITA-SE.
CONTAS DO PASSIVO, PATRIMNIO LQUIDO E RECEITAS
Por representarem as fontes de recursos da entidade que
podem ser provenientes de terceiros (passivo), de scios ou
acionistas (patrimnio lquido) ou de suas prprias atividades
(receitas), estas contas tm obrigatoriamente natureza
credora, apresentando sempre saldos credores ou nulos, e,
assim, os aumentos de valor viro atravs de crditos e as
diminuies por dbitos:

CONTAS RETIFICADORAS DE ATIVO E DE PASSIVO
Essas contas, por representarem retificaes de seus grupos, funcionam de forma inversa ao funcionamento das contas dos grupos a
que retificam.
CONTAS DE PASSIVO,
PL, RECEITAS

Dbitos Crditos
Todo aumento de passivo, PL
ou receita lana-se no lado
direito : CREDITA-SE


Diminuies Aumentos

Toda diminuio de passivo, PL ou
receita lana-se no lado
esquerdo : DEBITA-SE.
18
Assim, as contas retificadoras de ativo so de natureza credora, aumentando-se o seu saldo mediante crdito.
Os exemplos mais caractersticos de contas dessa natureza so as contas que representam: Proviso para devedores duvidosos,
Proviso para Ajuste ao valor de mercado, Proviso para perdas de investimento, Amortizao acumulada, Depreciao acumulada e
Exausto acumulada etc.
De modo contrrio as contas retificadoras de ativo, as contas retificadoras de passivo e Patrimnio Lquido so de natureza
devedora, devendo ser debitadas quando aumentam seu saldo e creditadas quando se extinguem ou diminuem seu saldo.
Como exemplo dessas contas podemos citar a conta que registra as despesas no resultado de exerccios futuros, aes em
tesouraria que retifica de Patrimnio Lquido assim como prejuzos acumulados.

RESUMO DO FUNCIONAMENTO DAS CONTAS
O funcionamento das contas pode ser resumido pelo quadro a seguir:
Ou ainda:










Como exceo, aparecem as contas retificadoras do Ativo, que seguem funcionamento idntico ao das contas do Passivo, e as contas
retificadoras do Passivo, que seguem funcionamento idntico ao das contas do Ativo, conforme exemplo a seguir:

ATIVO
Duplicatas A Receber 2.000,00
(-) Duplicatas Descontadas (500,00) 1.500,00

Vejamos a seguir alguns EXEMPLOS :

1) Contratao de um emprstimo bancrio, no valor de R$ 100.000,00.

BANCOS CONTA
MOVIMENTO
EMPRSTIMOS
BANCRIOS
100.000,00 100.000,00



ATIVO
AUMENTO
PASSIVO
AUMENTO
COM DBITO COM
CRDITO

2) Compra de terreno, pago com a emisso de um cheque de R$ 30.000,00.

IMVEIS
30.000,00

ATIVO
AUMENTO COM DBITO


BANCOS C/MOVIMENTO
100.000,00 30.000,00
70.000,00

saldo

ATIVO
DIMINUIO POR CRDITO

3) Prestao de servios, no valor de R$ 6.500,00, sendo R$ 2.500,00 pagos vista e o restante com prazo de 30 dias.
CONTAS
PARA
AUMENTAR
PARA
DIMINUIR
SALDO
ATIVO DEBITAR CREDITAR DEVEDOR
PASSIVO CREDITAR DEBITAR CREDOR
PATRIMNIO
LQUIDO
CREDITAR DEBITAR CREDOR
DESPESAS DEBITAR CREDITAR DEVEDOR
RECEITAS CREDITAR DEBITAR CREDOR
RETIFICADORA DE
ATIVO
CREDITAR DEBITAR CREDOR
RETIFICADORA DE
PASSIVO
DEBITAR CREDITAR DEVEDOR
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO

(Lado dos saldos Devedores)
PASSIVO
Patrimnio Lquido
(Lado dos saldos Credores)
19








4.5 ESCRITURAO CONTBIL PROPRIAMENTE DITO
As entidades devem adotar certas formalidades na escriturao de fatos contbeis. Assim, ela deve manter um sistema de
escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico.
A escriturao dever ser executada em idioma e moeda corrente nacionais, em forma contbil, em ordem cronolgica de dia, ms e
ano, com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens, com base em
documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos
administrativos.
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transaes. Entretanto, admite-se o uso de cdigos e/ou
abreviaturas nos histricos dos lanamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no Dirio
ou em registro especial revestido das formalidades extrnsecas. Ressalte-se que a funo e o funcionamento das contas, partes essenciais
do plano de contas, satisfazem a essa peculiaridade.
O Balano e as demais Demonstraes Contbeis de encerramento de exerccio devero ser transcritos no Dirio, completando-se
com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade.
O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer
aos preceitos gerais da escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua funo. No Dirio sero lanadas, em ordem
cronolgica, com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todos os fatos que provoquem variaes patrimoniais, quer
qualitativas, quer quantitativas.
Por vezes, observado o disposto no pargrafo precedente, admite-se a escriturao do Dirio por meio de partidas mensais; a
escriturao resumida ou sinttica do Dirio, com valores totais que no excedam a operaes de um ms, desde que haja escriturao
analtica lanada em registros auxiliares.
Quando o Dirio e o Razo forem feitos por processo que utilize fichas ou folhas soltas, dever ser adotado o registro Balancetes
Dirios e Balanos. Porm, no caso de a Entidade adotar para sua escriturao contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos,
numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados em forma de livro. Satisfeita essa formalidade, o Livro Dirio
ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente.
Chama-se escriturao tcnica contbil utilizada para o registro dos fatos contbeis ocorridos na entidade.
So utilizados os seguintes processos:
manual (escriturao manuscrita);
maquinizado (efetuada em mquina de escrever comum);
mecanizado (efetuada em mquina de Contabilidade apropriada ao processo de escriturao);
eletrnico (com utilizao de computador).
Qualquer que seja o processo, a escriturao ter os seguintes aspectos:
4.5.1 - ASPECTOS CONTBEIS

Partidas de Dirio; partidas de Razo (ou Razonete) e erros de escriturao.
4.5.2 - PARTIDAS DE DIRIO

Os fatos devem ser registrados no livro Dirio em ordem estritamente cronolgica de dia, ms e ano, com a seguinte forma de
apresentao:
data da ocorrncia
conta devedora (e/ou cdigo de identificao);
conta credora (e/ou cdigo de identificao) precedida da preposio "a" quando manual;
histrico do fato em lngua nacional com identificao do documento comprobatrio;
valor em moeda nacional.

Exemplo:
Santa Maria, 30 de junho de
20X1

CAIXA CLIENTES
PRESTAO DE
SERVIOS
2.500,00 4.000,00 6.500,00

ATIVO
AUMENTO
POR DBITO



ATIVO
AUMENTO
POR
DBITO

RECEITA
AUMENTO
POR
CRDITO

20
111.02 Bancos c/ movimento
Banco do Brasil S.A.
111.01 a Caixa
Pela abertura de n/ conta n.
221-00,

com depsito conforme
Recibo n. 6969
50 000 00



4.5.3 PARTIDAS DE RAZO
As partidas de Dirio devem ser transportadas para o livro Razo, que um livro sistemtico porque destina uma pgina para cada
conta, retratando os saldos das contas, enquanto que no Dirio aparecem apenas os valores lanados a dbito e a crdito das contas
respectivas, em ordem cronolgica, no permitindo conhecer-se o volume de operaes registradas em cada conta..
Exemplo:
Conta : Bancos c/ Movimento Cdigo: 111.02
Subconta: Banco do Brasil S/A Cdigo: 111.02.002
DATA CONTRA-
PARTIDA
HISTRICO DBITO CRDITO
30.06.20x1 111.01.001 P/ Abertura de n/ conta
n. 221-00, com depsito
conf. recibo n. 6969
50.000,00

4.5.4 ERROS DE ESCRITURAO
A correo de um registro realizado com erro na escriturao contbil das Entidades deve ser corrigido por lanamento de retificao.
As formas de retificao recomendadas para a correo dos erros de escriturao so o estorno, a transferncia e a
complementao.
Em qualquer que seja a modalidade de correo adotada, o histrico do lanamento dever precisar o motivo da retificao, a data e
a localizao do lanamento de origem, isto , deve fazer meno ao lanamento original.
O lanamento de estorno consiste em efetuar lanamento inverso quele feito de forma errada, anulando-o, desta forma, totalmente.
O Lanamento de transferncia aquele que promove a regularizao de conta indevidamente debitada ou creditada, atravs da
transposio do valor para a conta adequada.
Lanamento de complementao um lanamento que, pelo qual, aumentamos ou reduzimos, o valor anteriormente registrado.
Os lanamentos realizados fora da poca devida devero consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo
do atraso.
O livro Dirio no pode conter emendas, rasuras, borres, raspaduras ou linhas em branco; os erros cometidos somente podem ser
corrigidos por lanamentos de estorno ou lanamentos complementares, conforme veremos nos exemplos a seguir.
No entanto, a crescente utilizao do processo de escriturao eletrnico, ao permitir que toda uma escriturao seja refeita em
pouco tempo, alterando-se os lanamentos equivocados antes da emisso do Dirio definitivo, vem tornando desnecessrios os
lanamentos de estorno ou complementares, muito utilizados nos outros processos de escriturao. Isso o que ocorre na prtica
contbil contempornea, porm, em provas de concursos, esse assunto costuma ser cobrado conforme antes exposto e a seguir
exemplificado.
EXEMPLOS:

1) VALOR CONTABILIZADO A MENOR

Tcnica de Correo: lanamento complementar, pela diferena nas mesmas contas j utilizadas.
LANAMENTO ORIGINAL:
Santa Maria, 30 de junho de 20X1
CAIXA
a RECEITA DE VENDAS
Pelo recebimento refer. nota fiscal n. 1.412

R$ 500, 00
CORREO:
Santa Maria, 02 de julho de 20X1
CAIXA
a RECEITA DE VENDAS
Complemento de lanamento efetuado em 30.06.20X1, por valor
lanado a menor


R$

4.

500,

00
21


2) VALOR CONTABILIZADO A MAIOR
Tcnica de Correo: lanamento inverso estornando a diferena nas mesmas contas j utilizadas.
LANAMENTO ORIGINAL:
Santa Maria, 30 de junho de 20X1
COMPRAS
a CAIXA
Pelo pagamento de compras referente a nota fiscal n. 202, da
Cia, FMW

R$ 500, 00
CORREO:
Santa Maria, 02 de julho de 20X1
CAIXA
a COMPRAS
Estorno parcial do lanamento efetuado em 30.06.20X1, da Cia
FMW, referente a nota fiscal n. 202, por valor lanado a maior

R$ 60. 000, 00

3) INVERSO DE CONTAS
Tcnica de Correo: lanamento de estorno inverso, seguido do lanamento correto.

LANAMENTO ORIGINAL:
Santa Maria, 30 de junho de 20X1
CAIXA
a VECULOS
Pela nossa aquisio do veculo X, Chassi Z, conforme nota fiscal
n 5.782, da Cia. de Veculos Ltda.

R$ 25. 000, 00
CORREO:
Santa Maria, 02 de julho de 20X1
VECULOS
a CAIXA
Estorno do lanamento efetuado em 30.06.20X1, referente a
aquisio de veculo

R$ 25. 000, 00

VECULOS
a CAIXA
Pela nossa aquisio do veculo X, Chassi Z, conforme nota fiscal
n 5.782, da Cia. de Veculos Ltda.

R$ 25. 000, 00
4) TROCA DE CONTAS
Tcnica de Correo: lanamento de transferncia do valor para a conta correta.
LANAMENTO ORIGINAL:
Santa Maria, 30 de junho de 20X1
COMPRAS
a FORNECEDORES
Referente a nossas compras vista

R$ 2. 500, 00
CORREO:
Santa Maria, 02 de julho de 20X1
FORNECEDORES
a CAIXA
Valor indevidamente creditado primeira conta que ora
regularizamos

R$ 2. 500, 00

Outros erros de escriturao podem ser corrigidos da seguinte forma:
erro no histrico, descoberto a tempo, com o uso de ressalvas como a palavra DIGO;
omisso de lanamento, fazendo o lanamento o mais rpido possvel, mencionando no histrico a data em que o fato ocorreu;
duplicidade de lanamento, pelo estorno do ltimo lanamento.

Pelo exposto, pode-se perceber que embora os lanamentos devam ser feitos em rigorosa ordem cronolgica, h de se observar os
princpios de contabilidade e sobremodo o objetivo da evidenciao. Dessa forma, quando se constata que determinado fato foi omitido,
ele deve ser registrado, mesmo fora dessa ordem cronolgica, pois mais vale um registro que no esteja estritamente em ordem
cronolgica do que a omisso pura e simples de determinado fato.

4.5.5 DA ESCRITURAO CONTBIL DAS FILIAIS
22
A Empresa que tiver filial, agncia, sucursal ou assemelhada, e que optar por sistema de escriturao descentralizado, dever ter
registros contbeis que permitam a identificao das transaes de cada uma dessas unidades.
A escriturao de todas as unidades dever integrar um nico sistema contbil, com a observncia dos Princpios Fundamentais da
Contabilidade aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, em especial o da Entidade.
O grau de detalhamento dos registros contbeis ficar a critrio da Entidade. Entretanto devem ser detalhados o suficiente a
evidenciar todos os fatos relevantes ocorridos.
As contas recprocas relativas s transaes entre matriz e unidades, bem como as contas recprocas das unidades ou filiais, devem
ser eliminadas quando da elaborao das demonstraes contbeis, pois do contrrio teramos, por ocasio da consolidao das
demonstraes, a duplicidade de valores.
Em respeito ao princpio da Entidade, as despesas e receitas que no possam ser atribudas s unidades sero registradas na matriz.
O rateio de despesas e receitas, da matriz para as unidades ficar a critrio da administrao da Entidade. Ressalte-se que, em assim
procedendo, no se estar violando o princpio da Entidade, pois os valores assim rateados constaro do demonstrativo consolidado da
matriz.

4.5.6 ELEMENTOS DAS CONTAS

Os registros individuais efetuados nas contas so evidenciados no Livro Contbil chamado LIVRO RAZO. Este composto
por fichas do razo, que representam cada uma das contas. Os elementos fundamentais destas fichas so os seguintes:

a) Ttulo o nome da conta, que identifica aquilo que ela representa;
b) Dbito representa o valor que a conta deve empresa;
c) Crdito representa o valor pelo qual a conta credora da empresa;
d) Saldo a diferena entre os crditos e os dbitos. Pode ser:

. CREDOR (crditos > dbitos);
. DEVEDOR (dbitos > crditos);
. NULO (crditos = dbitos).

e) Histrico o relato do fato acontecido em relao ao patrimnio.

4.5.7 RAZONETES

a maneira simplificada de representar as fichas do RAZO. Possui a forma da letra T, como a seguir:

TTULO DA CONTA
Dbitos Crditos




Exemplo: A Conta Caixa possua um saldo inicial de $ 1.000 no incio do ms de maro de 2000. Durante o ms foram
contabilizadas as seguintes operaes:

1) dbito de $ 100;
2) crdito de $ 200;
3) crdito de $ 300.

A representao destas operaes no razonete fica assim:




CAIXA
SI
1.000
1)100


200 2)
300 3)
1.100 500
600

Como podemos observar a Conta Caixa ficou com saldo devedor de $ 600 aps as operaes realizadas.

4.6 TEORIA DAS CONTAS

O homem um ser insacivel e est sempre em busca de melhores condies, juntamente com essas condies vm novos
conceitos, mais adaptados a nova realidade. No estamos afirmando que os novos conceitos sejam melhores que os anteriores, mas
devemos admitir que o objetivo seja esse.
Assim como a sociedade, tambm a Contabilidade se encontra em constante processo de transformao, e, nesse particular, surgiram
23
ao longo do tempo diversas escolas e teorias sobre contas, dentre as quais trs so as que merecem o nosso destaque. So elas:
Teoria Personalista
Teoria Materialista
Teoria Patrimonialista
- TEORIA PERSONALISTA - Esta teoria atribua s pessoas a responsabilidade para cada conta, de forma que o responsvel pelo
caixa, devia empresa o equivalente ao valor registrado nessa conta. Os terceiros de quem a empresa tinha valores a receber eram os
devedores e, por fim, os terceiros a quem a entidade devia, eram os seus credores. Desta forma, as contas representativas de bens e
direitos eram debitadas, pois as pessoas responsveis pelos bens e direitos da entidade deviam a esta. As contas representativas de
obrigaes da entidade, representavam crditos dos terceiros para com esta, por isso eram creditadas.
Assim, por esta teoria as contas representavam as pessoas que eram responsveis por determinados bens e/ou direitos, ou as que
detinham o direto a crdito perante a entidade.
Compreendeu por qu a conta caixa, que um bem da entidade, debitada quando aumenta o seu valor?!!!
O recurso acima utilizado para explicar, de forma rudimentar, a questo do dbito e do crdito no deve ser alastrado, pois, hoje, na
concepo cientfica de Contabilidade essa colocao colhe repdio da maioria dos doutrinadores, e, por qu no, do Conselho Federal de
Contabilidade. Mas, que ele til na tentativa de explicar o porqu do dbito e do crdito, disso ningum duvida, principalmente, quando
o objetivo do estudo da Contabilidade concurso pblico, quando se precisa aprender de forma rpida e objetiva, mesmo que seja de
forma simples, tal qual a apresentamos.
Essa teoria classificava as contas em trs grandes grupos, a saber:
Contas dos Agentes Consignatrios Essas contas representavam os bens da empresa. Existiam pessoas que recebiam em
consignao os bens da entidade, sobre os quais eram os responsveis, portanto eram os devedores (note que as contas representativas
de bens so de natureza devedora).
Contas dos Agentes correspondentes Representavam os direitos e as obrigaes da entidade com terceiras pessoas, os
correspondentes que eram os credores.
Contas dos Proprietrios Eram as contas do Patrimnio Lquido e suas variaes, inclusive as receitas e as despesas, por
interferirem diretamente no patrimnio lquido.

A classificao das contas fica assim:

Agentes
Consignatrios
Bens
Agentes
Correspondentes
Direitos e
Obrigaes com
Terceiros


CONTAS
DOS
Proprietrios PL, inclusive
Receitas e
Despesas
- TEORIA MATERIALISTA - Conforme o prprio nome nos diz, essas contas representavam uma relao com a materialidade, ou
seja, estas contas s deviam existir enquanto existissem tambm os elementos materiais por ela representados na entidade.
As contas, por essa teoria, eram classificadas em:
Contas Integrais Eram aquelas representativas de bens, direitos e obrigaes.
Contas Diferenciais Eram as representativas de receitas, despesas e Patrimnio Lquido.

A classificao das contas fica assim:

C Contas
Integrais
Bens, Direitos e Obrigaes com
Terceiros
Contas
Diferenciais
PL, inclusive Receitas e Despesas
- TEORIA PATRIMONIALISTA - a teoria que atualmente tem repercusso mundial e entende que o patrimnio o objeto da
Contabilidade sendo sua finalidade o seu controle. a teoria aceita pelos doutrinadores contemporneos, por entenderem que se amolda
Contabilidade cincia.
Por essa teoria, as contas so classificadas em dois grandes grupos:
Contas patrimoniais So as contas que representam os bens, direitos, obrigaes e a situao lquida das entidades, ou seja:
Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Estas contas permanecem com o seu saldo no momento da apurao do resultado, vale dizer, elas
aparecem no balano patrimonial.
Contas de resultado So as conta que representam as receitas e as despesas. Estas contas devem ter, sempre, os seus saldos
zerados, isto , devem ser encerradas (tornar o saldo zero e transferi-lo a apurao do resultado) por ocasio da apurao do resultado
ou do exerccio social. So incorporadas ao Balano Patrimonial no grupo do Patrimnio Lquido, via contas de lucros, como por exemplo
24
lucros ou prejuzos acumulados e reservas de lucros.

Contas Patrimoniais
(Estticas)
Bens, Direitos e
Obrigaes, inclusive
PL
Contas de Resultado
(Dinmicas)
Receitas e Despesas
Analisando as trs teorias, ora expostas, temos que:
A conta capital, como as demais contas de patrimnio lquido, so:
contas dos proprietrios, segundo a teoria personalista;
contas diferencial, segundo a teoria materialista;
contas patrimonial, segundo a teoria Patrimonialista.
A conta despesas de salrios, como as demais contas de resultado, so:
contas dos proprietrios, segundo a teoria personalista
contas diferencial, segundo a teoria materialista
contas de resultado, segundo a teoria Patrimonialista
Assim, chama-se a ateno para a diferena existente entre as contas diferenciais e as contas de resultado. Enquanto estas so
formadas apenas pelas receitas e despesas, aquelas contm, tambm, o Patrimnio Lquido.

4.7 EXEMPLO PRTICO

Faremos a seguir a representao grfica do patrimnio da empresa Alfa e Beta aps cada uma das operaes a seguir:

a) Incio das atividades da empresa com capital social registrado no valor de $ 2.000,00, totalmente integralizado em
dinheiro.

ATIVO PASSIVO
Caixa 2.000

Passivo Exigvel
Patrimnio Lquido
Capital Social 2.000
TOTAL 2.000 TOTAL 2.000


b) Pagamento vista de $100,00 referente a instalaes para a empresa;

ATIVO PASSIVO
Caixa 1.900
Instalaes 100
Passivo Exigvel
Patrimnio Lquido
Capital Social 2.000
TOTAL 2.000 TOTAL 2.000

c) Compra vista de mesas, cadeiras e mquinas de calcular, no valor de $200,00.

ATIVO PASSIVO
Caixa 1.700
Instalaes 100
Passivo Exigvel
Patrimnio Lquido
Mveis e
Utenslios
200 Capital Social 2.000
TOTAL 2.000 TOTAL 2.000

d) Compra de mercadorias a prazo no valor de $2.000,00, pagando $200 no ato;

ATIVO PASSIVO
Caixa 1.500 Passivo Exigvel
Instalaes 100 Fornecedores 1.800
Mveis e
Utenslios
200 Patrimnio Lquido
Mercadorias 2.000 Capital Social 2.000
TOTAL 3.800 TOTAL 3.800


OBS: Reparem que o Total do Ativo deve ser sempre igual ao Total do Passivo. Esta concluso obtida atravs da
Equao Fundamental do Patrimnio.

e) Abertura de Conta-corrente no Banco do Estudante S.A. com depsito inicial de $500,00;

ATIVO PASSIVO
Caixa 1.000 Passivo Exigvel
Bancos Conta
Movimento
500 Fornecedores 1.800
25
Mveis e
Utenslios
200 Patrimnio
Lquido

Mercadorias 2.000 Capital Social 2.000
Instalaes 100
TOTAL 3.800 TOTAL 3.800

f) Emprstimo obtido junto ao Banco do Estudante S.A. no valor de $8.000,00, o qual imediatamente creditado em C/C
para pagamento em 90 dias, sem juros ou correo monetria;

ATIVO PASSIVO
Caixa 1.000 Passivo Exigvel
Bancos Conta
Movimento
8.500 Emprstimos
Bancrios
8.000
Mveis e
Utenslios
200 Fornecedores 1.800
Mercadorias 2.000 Patrimnio
Lquido

Instalaes 100 Capital Social 2.000
TOTAL 11.800 TOTAL 11.800

g) Compra de um automvel a prazo, no valor de $6.000, dando no ato um cheque de $1.000,00 e assinando uma Nota
Promissria pelo valor restante para pagamento em 60 dias;

ATIVO PASSIVO
Caixa 1.000 Passivo Exigvel
Bancos Conta
Movimento
7.500 Emprstimos
Bancrios
8.000
Veculos 6.000 Ttulos a Pagar 5.000
Mveis e
Utenslios
200 Fornecedores 1.800
Mercadorias 2.000 Patrimnio
Lquido

Instalaes 100 Capital Social 2.000
TOTAL 16.800 TOTAL 16.800

Aps as operaes acima chegamos aos seguintes valores:

Total do Ativo 16.800
Total do Passivo 16.800
Patrimnio Lquido 2.000
Capital Prprio 2.000
Capital de Terceiros 14.800
Patrimnio Bruto 16.800

4.8 PLANO DE CONTAS

Cada empresa possui um ramo de atividade e alguma peculiaridade que a diferencia das demais em alguns ou em muitos
aspectos (ex: construo civil, instituies financeiras, governo, sociedade civil ou comercial, imobilirias, empresas de grande
ou pequeno porte, etc.). Para que a Contabilidade possa ser til a todo e qualquer tipo e porte de entidade que existe o
Plano de Contas.

O Plano de Contas de uma empresa , portanto, o conjunto de contas utilizadas por ela, de acordo com suas caractersticas
e necessidades, agrupadas de acordo com o Balano Patrimonial e Demonstrao do Resultado do Exerccio (Lei 6.404/76).

O Plano de Contas no deve ser inflexvel, mas sim permitir alteraes ao longo do tempo de acordo com a evoluo da
empresa e da prpria sociedade ou do pas a que ela est vinculada.

Preparamos a seguir um exemplo de um Plano de Contas. O aluno iniciante no ter condies de compreender
imediatamente o significado e a utilizao de todas as contas e grupos nele citados, mas faz-se necessria a sua exposio
neste momento para que, medida em que os conceitos e operaes forem sendo explicitados, o candidato possa associar a
utilizao da conta com o grupo que ela pertence.

Vamos explicar tambm, de maneira sinttica, o significado de cada grupo de contas de acordo com a Lei 6404/76.

1) ATIVO - O Grupo do Ativo se subdivide em trs subgrupos, sendo:

a) Ativo Circulante;
b) Ativo Realizvel a Longo Prazo;
c) Ativo Permanente.
c.1) Investimentos;
c.2) Imobilizado;
c.3) Diferido.

O detalhamento dos grupos o seguinte:

a) Ativo Circulante valores a receber de curto prazo e despesas do exerccio seguinte.

b) Ativo Realizvel a Longo Prazo direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como emprstimos,
vendas e adiantamentos efetuados pela empresa a scios, coligadas, controladas.
26

c) Ativo Permanente a incluso neste grupo depende da inteno que a empresa tenha de permanecer com o bem ao
adquiri-lo.

c.1) Investimentos participaes permanentes em outras sociedades e direitos no clasificveis no ativo circulante e que
no se destinem manuteno da atividade da companhia.

c.2) Imobilizado bens ou direitos utilizados na manuteno da atividade principal da companhia.

c.3) Diferido so despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social.

2) PASSIVO so as obrigaes da empresa, sendo:

a) Passivo Circulante;
b) Passivo Exigvel a Longo Prazo;
c) Resultado de Exerccios Futuros;
d) Patrimnio Lquido.

O detalhamento dos grupos o seguinte:

a) Passivo Circulante so as dvidas de curto prazo, ou seja, vencveis at o final do exerccio seguinte (1 ano).

b) Passivo Exigvel a Longo Prazo so obrigaes com vencimento aps o final do exerccio seguinte.

c) Resultados de Exerccios Futuros so as receitas de exerccios futuros deduzidas dos custos correspondentes.

d) Patrimnio Lquido a parte do patrimnio formada basicamente pelos investimento realizados pelos scios na
empresa e pelos resultados obtidos pela empresa no desempenho de suas atividades.

EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS

Segue abaixo uma lista de contas que compem um exemplo fictcio de um plano de contas de uma empresa:

I ATIVO

CIRCULANTE
Caixa
Bancos c/Movimento
Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata
Duplicatas a Receber (Clientes)
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso p/Devedores Duvidosos
Contas a Receber
Adiantamento/Emprstimo a Empregado
Impostos a Recuperar
Adiantamento a Forecedores
Estoques de Matria-Prima
Estoques de Produtos em Elaborao
Estoques de Produtos Acabados
Mercadorias para Revenda
(-) Proviso para perda em Estoques
Imveis para Venda
Seguros a Vencer
Juros a Vencer
Despesas Antecipadas do Exerccio Seguinte

REALIZVEL A LONGO PRAZO
Crditos de Longo Prazo
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso para Devedores Duvidosos
Impostos a Recuperar
Incentivos Fiscais
Emprstimos a Coligadas
Emprstimos a Acionistas ou Diretores
Despesas Antecipadas de exerccio posterior ao seguinte

ATIVO PERMANENTE

Investimentos
Aes de outras empresas
Participaes em Coligadas ou Controladas
(-) Proviso p/perda em Investimento
gio de Investimentos
(-) Desgio de Investimentos
Imveis para Renda (Aluguel)
Obras de Arte
Outras Participaes

Imobilizado
Mveis e Uenslios
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Mquinas e Equipamentos
Imveis de Uso
Veculos de Uso
(-) Depreciao Acumulada
Terrenos
Marcas e Patentes
Fundo de Comrcio
Frmulas
(-) Amortizao Acumulada
Florestas e Minas destinadas explorao
(-) Exausto Acumulada

Diferido
Despesas Pr-Operacionais
Despesas Pr-Industriais
Despesas com Remodelao ou Reestruturao
Despesas com Pesquisas Cientficas
Juros pagos aos acionistas no perodo
pr-operacional
(-) Amortizao Acumulada

II PASSIVO

CIRCULANTE
Duplicatas a Pagar (Fornecedores)
Contas a Pagar
Impostos a Pagar (a Recolher)
Juros a Pagar
Salrios a Pagar
Dividendos a Pagar
Frias a Pagar
13 a Pagar
Emprstimos Bancrios
Receitas Antecipadas do Exerccio Seguinte
Proviso para Frias
Proviso para 13
Proviso para Imposto de Renda

EXIGVEL A LONGO PRAZO
Ttulos a Pagar (LP)
Financiamentos a Pagar (LP)
Emprstimos de Coligadas
Emprstimos de Scios ou Acionistas

RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos de Exerccios Futuros

PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
(-) Capital a Realizar
Lucros Acumulados ou
(-) Prejuzos Acumulados
Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva p/Contingncia
Reserva Estatutria
Reteno de Lucros
Reserva de Reavaliao
(-) Aes em Tesouraria
(-) Quotas Liberadas
(-) Dividendos Antecipados

III CONTAS DE RESULTADO

RECEITAS
Receita de Vendas vista
Receita de Vendas a prazo
Receita de prestao de servios
Receita de Aluguis
Ganho na venda de imveis
Juros Ativos
Descontos Obtidos
Outras Receitas

DESPESAS
Salrios
Honorrios
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Frias
13
Juros Passivos
Fretes sobre vendas
Comisses a vendedores
Taxas bancrias
Descontos Concedidos
Outras Despesas

CUSTOS
Custos das Mercadorias Vendidas
Custos dos Produtos Vendidos
Custos dos Servios Prestados


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Captulo 5 - O LANAMENTO CONTBIL

Lanamento em Contabilidade, representa o registro de um FATO CONTBIL que afeta o patrimnio de forma qualitativa ou
quantitativa.

5.1 - FATOS CONTBEIS
qualquer acontecimento que traz reflexos no patrimnio, alterando-o. No entanto, os fatos contbeis podem ou no trazer
alteraes no patrimnio lquido.
Quanto a esse aspecto, os fatos contbeis sero classificados em Fatos Permutativos, Modificativos e Mistos.

5.1.1 - FATOS PERMUTATIVOS
So os fatos que no provocam alteraes no valor do PATRIMNIO
LQUIDO apenas permutam os elementos patrimoniais ATIVOS e/ou
PASSIVOS. H somente alteraes qualitativas no patrimnio.

Exemplos :
Compra de mercadorias, vista (h a troca de bens por bens, isto , mercadorias por moeda);
Compra de mercadorias, a prazo (h somente a troca de bens por obrigaes, isto , mercadorias por duplicatas a pagar ou
fornecedores);
Recebimento em dinheiro de uma duplicata (h somente a troca de bens por direito, isto , de moeda por duplicatas a receber);
Aumento do capital por incorporao de lucros (h somente a troca de patrimnio lquido por patrimnio lquido, isto , reservas de
lucros por capital).
Venda de mercadorias ou qualquer bem pelo preo de custo (h somente a troca bens por bens, isto , mercadorias por moeda)
Pagamento de uma obrigao, sem acrscimo ou desconto (h somente a troca de bem por obrigao, isto , desaparece uma
obrigao e um bem de igual valor).
Obs. Lembre-se do princpio da competncia (pagamento de salrios, aluguis, juros etc. no ms seguinte ao da competncia da
despesa obrigao, pois as despesas devem ter sido apropriadas ao resultado do ms da ocorrncia do fato gerador).

5.1.2 - FATOS MODIFICATIVOS:
So os que provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido e
envolvem apenas uma conta patrimonial que no seja do patrimnio
lquido, podendo ser:
AUMENTATIVOS: quando aumentam o valor do PL
DIMINUTIVOS: quando diminuem o valor do PL
So as alteraes quantitativas do Patrimnio Lquido

EXEMPLOS:
AUMENTATIVOS
Recebimento de aluguel relativo a imvel da entidade (h uma receita e movimentao positiva no caixa).
Recebimento de juros (ocorre uma receita e aumento no caixa/bancos).
Aumento de capital com recursos dos scios ou acionistas (h o aumento de caixa/bancos/bens e aumento do Patrimnio Lquido).
Recebimento de servios (ocorre um aumento na conta caixa/bancos e ocorre uma receita).
Converso de uma obrigao em Capital Social (h uma diminuio de passivo sem o correspondente ativo, vale dizer, uma receita e
o correspondente aumento do Patrimnio Lquido).
DIMINUTIVOS
Despesa com pagamento de salrios (Ocorre a diminuio de caixa/bancos ou a assuno de um passivo e uma despesa).
Apropriao de despesas (salrios, aluguis, juros, impostos etc.).
Despesas financeiras pagas ao banco (veja-se que a despesa isolada paga ou assumida constitui fato modificativo, j o pagamento de
uma obrigao com juros constitui fato misto como veremos a seguir).
Distribuio de lucros aos scios ou acionistas (ocorre a diminuio de caixa/bancos e do Patrimnio lquido).
Retirada de um scio da sociedade com bens da empresa (ocorre, igualmente a diminuio de ativo e do Patrimnio Lquido).
condio essencial que no haja permuta de elementos patrimoniais, pois, se houver, o fato ser ou permutativo ou misto.

5.1.3 - FATOS MISTOS
So os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos,
tambm podendo ser aumentativos ou diminutivos.
Ocorrem quando h, pelos fatos contbeis, alteraes qualitativas e
quantitativas do patrimnio.

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EXEMPLOS:
AUMENTATIVOS
Venda de mercadorias, com lucro (ocorre a diminuio de mercadoria e a entrada de recursos no caixa, o que constitui um fato
permutativo, porm a troca no equnime, isto , entram recursos no caixa de valor maior do que o valor das mercadorias que saem
do ativo, ocasionando um aumento do Patrimnio Lquido).
Recebimento de uma duplicata com juros (tambm ocorre uma permuta entre caixa/bancos com duplicatas a receber, porm em
valor maior o que representa aumento do Patrimnio Lquido, pois ocorre uma receita).
Pagamento de duplicatas, com desconto ( o caso de haver receita, pela conceituao do Art. 9 dos princpios de contabilidade, e
tambm uma permuta, isto , h reduo de um passivo e de ativo, porm este ltimo em menor valor).

DIMINUTIVOS
Venda de mercadorias, com prejuzo (h a permuta de mercadorias e caixa, porm com diminuio do Patrimnio Lquido, pois houve
uma despesa).
Pagamento de uma duplicata com juros ( o caso de pagamento da duplicata, fato permutativo, com despesas de juros. Chama-se a
ateno de que esse fato misto, porm s o pagamento de juros modificativo).
Recebimento de duplicatas, com desconto ( o caso de diminuio de ativo, despesa, por meio de permuta).

5.2 - LIVROS CONTBEIS E FISCAIS
Os livros de escriturao se destinam ao registro dos fatos contbeis, ordenados cronologicamente em dia ms e ano, dividindo-se em
obrigatrios e facultativos:
Obrigatrios so todos aqueles exigidos por leis comerciais como Dirio, Registro de Aes, de DEBNTURES etc. ; e
Facultativos so aqueles mantidos para defesa dos interesses das entidades, como Caixa, Contas Correntes etc.
Quanto importncia, os livros contbeis classificam-se em principais e auxiliares:
Principais so os livros que oferecem todas as informaes sobre a empresa. Exemplos; Dirio e Razo e
Auxiliares so aqueles que ajudam os livros principais, oferecendo informaes analticas sobre uma ou mais contas. Exemplos: Caixa
e Contas Correntes.
Os livros Caixa e Razo, no que tange legislao fiscal, passaram a ser obrigatrios a partir do ano-calendrio de 1992, com a Lei
8.383/91. O Caixa, para as empresas tributadas pelo lucro presumido, uma das formas de tributao do imposto de renda e para as
empresas optantes pelo "SlMPLES", quando inexiste Contabilidade. O Razo, para aquelas empresas tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro real.
5.2.1 - LIVROS PRINCIPAIS DE ESCRITURAO: CARACTERSTICAS

FORMALIDADES EXIGIDAS

Na escriturao do LIVRO DIRIO exigido o cumprimento de formalidades EXTRNSECAS e INTRNSECAS.

a) Formalidades EXTRNSECAS so relativas forma material do livro, que deve:

- Ser encadernado com pginas numeradas;
- Ser registrado na Junta Comercial do Estado (empresas comerciais) ou Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos
(sociedades civis);
- Possuir Termos de Abertura e Encerramento (um para cada livro), assinados por Contabilista responsvel;
- Rubricados em todas as pginas por funcionrio da Junta Comercial ou do Cartrio.

b) Formalidades INTRNSECAS so relativas ao seu contedo (lanamentos). So as seguintes:

- Os registros devem ser em ordem cronolgica;
- No so permitidos borres, rasuras ou emendas;
- No so permitidos espaos em branco, ocupao de margens ou entrelinhas;
- Deve ser seguido um mtodo uniforme de escriturao do incio ao fim.
LIVRO DIRIO
O livro dirio constitui o registro bsico de toda a escriturao contbil e, por esse motivo, a sua utilizao indispensvel e de uso
obrigatrio para as empresas (art. 11 do Cdigo Comercial, Lei n 556/1850.
Com base na escriturao contbil feita nesse livro, apurado o lucro lquido do perodo-base. A partir do lucro lquido, j ento por
meio do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), obtm-se o lucro real, base de clculo do Imposto de Renda das pessoas jurdicas
tributadas por essa forma.
Na forma comum de livro, deve ser encadernado com folhas numeradas seqencialmente (tipograficamente, em se tratando de livro
e mecnica ou tipograficamente, no caso de folhas contnuas), onde sero registrados os fatos contbeis atravs de lanamentos dia a
dia. As demonstraes financeiras sero transcritas no Dirio ao final do perodo contbil. As empresas que utilizarem sistema
mecanizado para escriturao, podero substituir o Dirio por fichas seguidamente numeradas (mecnica ou tipograficamente).
Nas empresas que utilizam a escriturao informatizada ou mecanizado, as demonstraes financeiras como balano patrimonial e
demais demonstrao contbeis, sero transcritas em livro prprio autenticado no rgo de registro competente (Juntas Comerciais),

31
salvo se as demonstraes constarem das fichas e/ou folhas contnuas e forem levadas a registro, contendo os devidos termos de
abertura e encerramento, quando ento substitui perfeitamente o Livro Dirio.
Quando as Entidades utilizarem computao eletrnica como meio de escriturao, as fichas devero ser numeradas
automaticamente pelo programa e, no final do perodo contbil, o livro dever ser encadernado.
O livro Dirio dever conter termos de abertura e encerramento e ser autenticado nas juntas comerciais para as empresas comerciais,
cartrio de registro civil de pessoas jurdicas ou cartrio de registro de ttulos e documentos para a sociedade civil.

LIVRO DE REGISTRO DE DUPLICATAS
No livro de Registro de Duplicatas registram-se as vendas em prazos superiores a 30 dias. A pessoa jurdica dever, por exigncia da
Lei 5.474 de 18/07/68 escriturar cronologicamente todas as duplicatas emitidas, com nmero de ordem, data e valor das faturas
originais, data da expedio, nome e domiclio do comprador, anotaes de reforma, prorrogao e outras circunstncias.
LIVRO REGISTRO DE INVENTRIO
Destina-se ao registro de inventrios de mercadorias, matrias-primas, material secundrio, produtos acabados, produtos em
processo de fabricao, embalagens, combustveis e lubrificantes, material de expediente etc. existentes em estoque no encerramento do
perodo-base.
As pessoas jurdicas podero criar modelos prprios, fichas numeradas que satisfaam as necessidades de seu negcio, utilizar outros
livros exigidos por outras leis fiscais, bem como livros, fichas, formulrios contnuos que substituam o livro de Registro de Inventrio
devendo ser registrados e autenticados pelas juntas comerciais (empresas comerciais), cartrio do registro civil de pessoas jurdicas ou
pela SRF (agncias, inspetorias, delegacias).
LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL
O Decreto-lei 1.598/77 criou o LALUR para que nele se lance o ajuste do lucro lquido do perodo-base e se transcreva a
demonstrao do lucro real. Destina-se tambm a manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em perodos-base
subseqentes, do lucro lnflacionrio a realizar, da depreciao acelerada incentivada da exausto mineral com base na receita bruta bem
como dos demais valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos-base futuros e no constem da escriturao
comercial. Tem como outra funo manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos
perodos-base subseqentes, dos dispndios com programa de alimentao do trabalhador, vale-transporte e outros previstos no
regulamento do imposto de renda.
As empresas que apuram o lucro real mensal, opcionalmente, utilizaro o LALUR para transcrio das demonstraes dos resultados,
balanos ou balancetes mensais.
O LALUR deve ser escriturado por todas as pessoas jurdicas contribuintes do imposto de renda tributadas com base no lucro real,
inclusive filiais, sucursais ou representantes de pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, firmas individuais e cooperativas que realizem
negcios com no cooperados.
Quanto escriturao, as pessoas jurdicas podero utilizar-se de processo eletrnico de dados desde que observem as normas da Lei
8.218/91, art. 18. Na primeira e na ltima folha devero constar, respectivamente; Termo de Abertura e Encerramento, identificao do
contribuinte, sendo dispensvel a autenticao por qualquer rgo.
LIVRO RAZO
um livro sistemtico, onde se controla a movimentao de cada conta individualmente, sendo transcrito registros de dbitos e
crditos da conta no Dirio.
O Razo considerado livro auxiliar pela legislao comercial, foi tornado obrigatrio para as empresas tributadas com base no lucro
real, pela Lei 8.218/91 e 8.383/91, portanto sob amparo da legislao fiscal.
A sua escriturao individualizada em uma folha ou ficha para cada conta (a exceo da escriturao por computador) e os
lanamentos obedecem a ordem cronolgica das operaes.
Est dispensado de registro ou autenticao nos rgos competentes.
5.2.2 PRINCIPAIS LIVROS SOCIETRIOS (LEI N 6.404/1976)
A lei n 6.404/1976, em seu art. 100, estabelece que so obrigatrios os seguinte livros:
Art. 100. A companhia deve ter, alm dos livros obrigatrios para qualquer comerciante, os seguintes, revestidos das
mesmas formalidades legais:
I - o livro de Registro de Aes Nominativas, para inscrio, anotao ou averbao: (Redao dada pela Lei n 9.457,
de 5.5.1997)
a) do nome do acionista e do nmero das suas aes;
b) das entradas ou prestaes de capital realizado;
c) das converses de aes, de uma em outra espcie ou classe; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
d) do resgate, reembolso e amortizao das aes, ou de sua aquisio pela companhia;
e) das mutaes operadas pela alienao ou transferncia de aes;
f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienao fiduciria em garantia ou de qualquer nus que grave as aes ou
obste sua negociao.
II - o livro de "Transferncia de Aes Nominativas", para lanamento dos termos de transferncia, que devero ser
assinados pelo cedente e pelo cessionrio ou seus legtimos representantes;

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III - o livro de "Registro de Partes Beneficirias Nominativas" e o de "Transferncia de Partes Beneficirias Nominativas",
se tiverem sido emitidas, observando-se, em ambos, no que couber, o disposto nos nmeros I e II deste artigo;
IV - o livro de Atas das Assemblias Gerais; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
V - o livro de Presena dos Acionistas; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
VI - os livros de Atas das Reunies do Conselho de Administrao, se houver, e de Atas das Reunies de
Diretoria; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
VII - o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
1 A qualquer pessoa, desde que se destinem a defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse
pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobilirios, sero dadas certides dos assentamentos constantes
dos livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia poder cobra o custo do servio, cabendo, do
indeferimento do pedido por parte da companhia, recurso Comisso de Valores Mobilirios. (Redao dada pela Lei n
9.457, de 5.5.1997)
2 Nas companhias abertas, os livros referidos nos incisos I a III do caput deste artigo podero ser substitudos,
observadas as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, por registros mecanizados ou eletrnicos.
(Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)

5.3 - LANAMENTO CONTBIL
Para registrar os fatos contbeis, a Contabilidade adota, universalmente, O MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS.
5.3.1 - PARTIDAS DOBRADAS
Partida onde um dbito sempre igual a um crdito de mesmo valor. tambm conhecido por partida digrfica, pois o mtodo se
baseia no princpio da contraposio de valores.
A essncia do mtodo consiste no fato de que um registro a dbito em uma ou mais contas (aplicao de recursos) deve corresponder
a um crdito do mesmo valor (origem dos recursos) em uma ou mais contas, de tal maneira que a soma dos valores debitados seja
sempre igual soma dos valores creditados, ou seja:
NO HA DBITO SEM CRDITO CORRESPONDENTE
SOMA DOS DBITOS = SOMA DOS CRDITOS
APLICAES = ORIGENS
O sistema compreende no apenas o princpio de que todo dbito corresponde a um crdito, mas tambm rene certas exigncias
como, por exemplo:
a conta devedora sempre inscrita em primeiro lugar e a credora em segundo;
a conta devedora sempre ocupa as colunas da esquerda e a credora as da direita;
de uma forma mais conservadora, qual a ESAF se associa, a conta credora deve estar antecedida da preposio ou expresso a;
o livro razo o que agrupa as contas sempre com lanamentos de dbito e crdito;
as somas dos valores do dbito no Razo devem ser sempre iguais s somas dos valores do crdito no mesmo livro;
o Razo o livro principal do qual se levanta o balancete, pea que ponto de partida para o levantamento do balano;
o livro Dirio o que rene os fatos em ordem cronolgica e todos os fatos nele inscritos devem ser passados, tambm, para o livro
Razo etc.
O balano, equilibrando dbitos e crditos, o pice do processo, evidenciando o patrimnio.
Se considerarmos a questo pelo seu rigor tcnico e cientfico, a partida dobrada aparecer como nico mtodo verdadeiro e til,
posto que evidencia as causas e os efeitos dos fenmenos patrimoniais. Por essa razo aceito e usado h quase seis sculos. o
procedimento (mtodo) contbil por excelncia para o registro dos fatos.
Para que possamos aplicar as partidas dobradas se faz necessrio a presena de trs condies:
1 - que exista um livro Razo, pelo menos;
2 - que os fatos estejam convenientemente medidos em valores monetrios;
3 - que as contas possuam colunas de dbito e de crdito; nas contas elementares as variaes ativas se registram no DBITO e as
passivas no CRDITO; nas contas de resultado as variaes ativas so registradas no CRDITO e as variaes passivas no DBITO
5.3.2 - Elementos Essenciais do Lanamento
O lanamento o registro do fato contbil, devendo conter, para sua correta aplicao, os chamados elementos essenciais, que esto
dispostos no quadro abaixo. Para uma melhor visualizao e comparao com os elementos que devem informar uma conta, colocamo-os
lado a lado:



33

LANAMENTO CONTA
Local e data do registro; Ttulo
Conta(s) Debitada(s); Dbito
Conta(s) Creditada(s); Crdito
Histrico da Operao; Histrico
Valor da Operao. Saldo
Data
Obs.: A data elemento extremamente essencial, haja vista o aspecto histrico da escriturao; ao passo que o local, segundo
alguns autores, relevante, pois j faria parte dos elementos constitutivos da prpria empresa.
5.3.3 Procedimentos (passos) do lanamanto
Dado um fato contbil, para se efetivar o lanamento devem ser seguidos alguns passos, seqencialmente, como nos exemplos a
seguir:
FATO: depsito em dinheiro em conta corrente bancria no valor de R$ 15.000,00.
1 Passo - identificar as contas a serem utilizadas:
Caixa e Bancos c/ Movimento
Obs. Todo depsito feito pela entidade deve sair da conta caixa. Perceba que cheque pr-datado ordem de pagamento vista.
Dessa forma, o seu registro na entidade se dar como se fosse moeda corrente, ou seja, ser registrado no caixa.
2 Passo - identificar os grupos a que pertencem:
Caixa Ativo
Bancos c/ Movimento Ativo
3 Passo: identificar o efeito sobre o saldo das contas:
Caixa Ativo Saldo diminuir, pois sai dinheiro do caixa.
Bancos c/Movimento Ativo Saldo aumentar, pois dar entrada de recursos.
4 Passo: utilizar o quadro - resumo do mecanismo de dbito e crdito, de acordo com o mtodo das partidas dobradas:
Caixa Ativo Saldo diminuir Crdito
Bancos c/Movimento Ativo Saldo aumentar Dbito
LANAMENTO:
Selbach (RS), 30 de junho de 2001.
Bancos c/ Movimento
a Caixa
Pelo depsito efetuado nesta data R$ 15.000,00
FATO: em 30 de junho de 2001, foram compradas duas mquinas de calcular, a prazo, por R$ 30,00, aceitando-se uma duplicata
com vencimento para 30.07.2001, de acordo com a nota fiscal n 00543 da Loja da Esquina Ltda.
Mveis e Utenslios - Ativo - Saldo Aumentar - Dbito
Duplicatas a Pagar - Passivo - Saldo Aumentar - Crdito
LANAMENTO:
Selbach (RS), 30 de junho de 2001.
Mveis e Utenslios
a Duplicatas a Pagar
Nota fiscal n 00543, Loja da Esquina Ltda. R$ 30,00
5.3.4 - FRMULAS DE LANAMENTO

1 Frmula: Uma conta debitada e uma creditada.

Ex.: Aquisio de veculo automotor, pago vista, com cheque de $ 15.000;

01/01/2001
Veculo
a Bancos Conta Movimento
Pela compra de automvel,
marca XPTO, NF n 123 $15.000

OBSERVAES:

I) dbitos vm antes dos crditos;
II) a conta creditada pode ser precedida da letra "a", ou apenas em uma margem deslocada p/ direita;
III) forma simplificada (didtica):

01/01/2001
D Veculos 15.000
C Bco conta movimento 15.000

34

2 Frmula: Uma conta debitada e mais de uma conta creditada

Ex.: Compra de mercadorias para revenda, pagamento de parte em dinheiro ($1.500) e aceite de uma duplicata no valor de
$ 3.500, para pagamento em 30 dias.

03/01/2001
Mercadorias
a Diversos
a Caixa
Pelo sinal 1.500
a Fornecedores
Pelo aceite 3.500 5.000

OBS: O somatrio vai sempre ao lado, nunca abaixo dos valores somados.

A forma simplificada de lanamento seria:

03/01/2001
D Mercadorias 5.000
C Caixa 1.500
C Fornecedores 3.500

3 Frmula: Utilizada quando o registro envolver mais de uma conta debitada e apenas uma conta creditada.

Ex: Agora a empresa efetua uma aquisio simultnea de mveis e equipamentos, vista, nos valores respectivos de
$400,00 e $300,00, com pagamento em dinheiro:

05/01/2001
Diversos
a Caixa
Mveis
Pela compra de uma mesa no
Vendo Total, NF n 32 400,00
Equipamentos
Pela compra de equipamentos 300,00 700,00

A forma simplificada seria:

05/01/2001
D Mveis 400,00
D Equipamentos 300,00
C Caixa 700,00

4 Frmula: Utilizada quando o registro envolver vrias contas debitadas e vrias contas creditadas.

A utilizao dessa frmula na escrita tradicional redunda em dificuldade para compreenso do fato registrado. Sempre que
possvel, o registro deve ser subdividido em dois ou mais registros que utilizem as frmulas anteriores.

Ex: Considerem agora o fato descrito no item anterior, sendo que o pagamento em dinheiro foi parcial, no valor de $100,00
e que a empresa assumiu um ttulo para pagamento futuro, no valor de $600,00.

05/01/2001
Diversos
a Diversos
Mveis
Pela compra de uma mesa no
Vendo Total, NF n 22 400,00
Equipamentos
Pela compra de equipamentos
na mesma NF 300,00 700,00
a Caixa
Pelo sinal na compra acima 100,00
a Ttulos a Pagar
Pelo saldo restante na compra 600,00 700,00

O registro simplificado seria:

05/01/2001
D Mveis 400,00
D Equipamentos 300,00
C Caixa 100,00
C Ttulos a Pagar 600,00

5.3.5 APLICAO PRTICA


35
Considere que a empresa Gama-Delta Comercial e Servios S.A. teve seu incio de funcionamento em 1999. Durante o
ano foram realizadas diversas operaes. Efetue os lanamentos nos livros DIRIO e RAZO e levante o Balancete de
Verificao e o Balano Patrimonial ao final do perodo.

1) Em 05/01/1999 ocorre a subscrio de 100.000 aes a $1,00 cada, tendo sido integralizadas pelos scios apenas
30.000 delas em dinheiro.
Lanamentos no Dirio:

Pela subscrio das 100.000 aes (1-A):
D Capital a Realizar 100.000 (- PL)
C Capital Social 100.000 (+PL)

Pela integralizao de 30.000 aes (1-B):
D Caixa 30.000 (+ AC)
C Capital a Realizar 30.000 (+ PL)

Alternativamente, poderamos ter condensado ambos os lanamentos acima (1-A e 1-B) em apenas um (1):
D Caixa 30.000 (+ AC)
D Capital a Realizar 70.000 (- PL)
C Capital Social 100.000 (+ PL)

O fato administrativo acima seria um fato misto aumentativo e o lanamento de 3
a
frmula.

2) Em 10/01/1999 a empresa adquire um veculo para uso conforme Nota Fiscal n 437 vista no valor de
$ 15.000,00.

Lanamento:
D - Veculos 15.000 (+AP)
C - Caixa 15.000 (- AC)

O fato administrativo acima um fato permutativo e o lanamento de 1
a
frmula.

3) Em 12/02/1999 a empresa abre uma conta-corrente no Banco Boaventura S.A. efetuando um depsito inicial de $
2.500,00, dos quais o banco descontou $ 100,00 a ttulo de taxa de cadastro de cliente.

Lanamento:
D - Despesas Bancrias 100 (D/-PL)
D - Banco c/movimento 2.400 (+ AC)
C - Caixa 2.500 (- AC)

O fato administrativo acima um fato misto diminutivo e o lanamento de 3
a
frmula.

4) Em 15/04/1999 a empresa presta um servio de conserto ao cliente, que aceita um duplicata no valor de $ 2.000,00.

Lanamento:
D - Duplicatas a Receber 2.000 (+AC)
C - Receita de Servios 2.000 (R/+PL)

O fato administrativo acima um fato modificativo aumentativo e o lanamento de 1
a
frmula.

5) Em 25/04/1999 os scios integralizam mais
$ 40.000,00 atravs da cesso de um imvel deste valor empresa.

Lanamento:
D - Imveis 40.000 (+AP)
C - Capital a Realizar 40.000 (+ PL)

O fato administrativo acima um fato modificativo aumentativo e o lanamento de 1
a
frmula.

6) Pagamento com cheque n 438981 no valor de $ 350,00 de uma multa administrativa em 21/05/1999.

Lanamento:
D - Despesas com Multas 350 (D/-PL)
C - Bancos c/movimento 350 (- AC)

O fato administrativo acima um fato modificativo diminutivo e o lanamento de 1
a
frmula.

7) Em 30/07/1999, a empresa vende o imvel do item 5 por $ 55.000,00, pagos em dinheiro.

Lanamento:
D - Caixa 55.000 (+ AC)
C - Imveis 40.000 ( - AP)
C - Ganho na alienao 15.000 (R/+PL)

O fato administrativo acima um fato misto aumentativo e o lanamento de 2
a
frmula.

8) Em 22/09/1999, a empresa adquire a prazo mercadorias para revenda no valor de $ 5.000,00.

Lanamento:
D - Mercadorias 5.000 (+ AC)

36
C - Duplicatas a Pagar 5.000 ( + PC)

O fato administrativo acima um fato permutativo e o lanamento de 1
a
frmula.

9) Em 02/11/1999, a empresa paga adiantado uma duplicata de $ 1.000,00 em cheque, tendo recebido um desconto de
10% na operao.

Lanamento:
D - Duplicatas a Pagar 1.000 (- PC)
C - Bancos c/movimento 900 (- AC)
C - Descontos Obtidos 100 (R/+PL)

O fato administrativo acima um fato misto aumentativo e o lanamento de 2
a
frmula.

Aps a contabilizao dos fatos ocorridos durante o ano de 1999, a empresa deve apurar os saldos parciais das suas
contas, de acordo com os razonetes e levantar o BALANCETE DE VERIFICAO.

5.4 - BALANCETE DE VERIFICAO

O balancete de verificao uma relao (ordenada) dos saldos das contas do RAZO. Devem apresentar uma coluna para os saldos
devedores e outra para os saldos credores.
Deve-se ter o cuidado, no momento do levantamento do balancete, de classificar as contas retificadoras pela natureza de seu saldo, e
no pelo grupo a que pertencem no Balano Patrimonial, pois balancete e balano so demonstrativos distintos, sendo que o balancete
serve de base para o balano e outros demonstrativos.
Se o mtodo das partidas dobradas for respeitado, a soma dos saldos devedores e a soma do saldos credores, no balancete, devem
apresentar valores iguais.

MODELO DE FORMULRIO DE BALANCETE
SALDO INICIAL MOVIMENTO SALDO FINAL
CONTA
DEVEDOR CREDOR DBITOS CRDITOS DEVEDOR CREDOR



TOTAIS


Para exemplificar, vamos supor uma srie de eventos ocorridos em uma entidade:
1. Investimento inicial em dinheiro: R$ 20.000,00;
2. Compra de um veculo a prazo: R$ 12. 000,00;
3. Compra de mercadorias vista: R$ 3.000,00;
4. Depsito no Banco do Brasil: R$ 15.000,00;
5. Venda de mercadorias vista: R$ 2.500,00;
6. Depsito no Banco do Brasil: R$ 2.000,00;
7. Compra de mercadorias pagamento em cheque:
R$ 4.000,00;
8. Pagamento de despesa com aluguel em cheque: R$ 500,00.
LANAMENTOS CONTBEIS:
1. CAIXA
a Capital Social
p/ capital integralizar
em dinheiro R$20.000,00
2. VECULOS
a DUPLICATAS A PAGAR
p/ compra de um veculo
a prazo R$ 12.000,00
3. COMPRAS
a CAIXA
N/pagamento R$3.000,00
4. Bancos c/ Movimento
a CAIXA
N/ depsito no Banco
do Brasil R$ 15.000,00

6. Bancos c/ Movimento
a CAIXA
N/ depsito no Banco
do Brasil R$ 2.000,00

5. CAIXA
a VENDAS
p/ recebimento
em dinheiro R%2.500,00
N/ recebimento R$ 2.500,00

7. COMPRAS
a BANCOS C/ MOVIMENTO
pagamento em cheque R$
8. ALUGUIS
a BANCOS C/ MOVIMENTO
pagamento em cheque R$ 500,00

37
4.000,00
RAZONETES

CAIXA BANCOS C/MOVIMENTO
(1)20.000,
(5)2.500,
3.000,(3)
15.000,(4)
2.000, (6)
(4) 15.000,
(6) 2.000,
4.000, (7)
500, (8)

22.500, 20.000, 17.000, 4.500,
2.500,

12.500,
VECULOS
(2)12.000,



DUPLICATAS A PAGAR CAPITAL SOCIAL
12.000, (2) 20.000, (1)


VENDAS
2.500, (5)



COMPRAS ALUGUIS
(3) 3.000,
(7) 4.000,
(8) 500,
7.000,


BALANCETE DE VERIFICAO

MOVIMENTO SALDO
CONTAS
DBITO CRDITO DEVEDOR CREDOR
CAIXA 22.500,00 20.000,00 2.500,00
BANCOS C/ MOVIMENTO 17.000,00 4.500,00 12.500,00
VECULOS 12.000,00 12.000,00
DUPLICATAS A PAGAR 12.000,00 12.000,00
CAPITAL SOCIAL 20.000,00 20.000,00
VENDAS 2.500,00 2.500,00
COMPRAS 7.000,00 7.000,00
ALUGUIS 500,00 500,00
TOTAL 59.000,00 59.000,00 34.500,00 34.500,00

5.5 - PROCESSO CONTBIL
O processo contbil tem sua sustentao na Documentao Contbil que compreende todos os documentos, livros, papis, registros e
outras peas, que apoiam ou compem a escriturao contbil.
Entende-se por documento contbil como sendo aquele que comprova os atos e fatos que originam lanamento(s) na escriturao
contbil das Entidades.
Considera-se hbil a documentao contbil quando revestida das caractersticas intrnsecas ou extrnsecas essenciais, definidas na
legislao, na tcnica contbil ou aceitas pelos usos e costumes.
A origem da documentao contbil pode ser interna, quando gerada na prpria Entidade, ou externa, quando proveniente de
terceiros. Em ambos os casos, a Entidade obrigada a mant-la em boa ordem e guard-la enquanto no prescritos os efeitos que dela
podem decorrer.
Como objetivo da Contabilidade o levantamento da situao patrimonial da entidade ao final de um certo perodo de tempo
(exerccio social), apurando o resultado (lucro ou prejuzo) das operaes realizadas em seu curso, com vistas ao fornecimento de
informaes aos acionistas, scios, credores, fisco etc., atravs da elaborao das demonstraes financeiras previstas na legislao
pertinente, vamos apresentar, a seguir, uma seqncia de rotinas e procedimentos chamada de ciclo ou processo contbil, para a
consecuo desse objetivo, observado o acima exposto, no que couber.


38

5.6 - FASES DO CICLO CONTBIL
1: anlise dos documentos que constituem os elementos de comprovao da ocorrncia dos fatos contbeis;
2: registro dos fatos contbeis no livro Dirio, pelo mtodo das partidas dobradas;
3: transposio para o Razo dos lanamentos do Dirio, separando-os por contas;
4: elaborao do balancete de verificao para verificar a igualdade entre os valores debitados e valores creditados, ou dos saldos
devedores e credores;
5: elaborao dos lanamentos de ajustes, provises, depreciaes etc., seguidos de encerramento das contas de resultado para
apurao do resultado do perodo;
6: elaborao dos lanamentos de destinao do resultado apurado, seguido do levantamento de novo balancete de verificao,
ajustado para balano;
7: preparao e transcrio no livro Dirio dos principais relatrios contbeis, sendo bsicos o BALANO PATRIMONIAL e a
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO.

5.7 - PERODO CONTBIL (EXERCCIO SOCIAL)
Normalmente o exerccio social tem durao de um ano, devendo coincidir com o ano-calendrio, com o objetivo de apurar o
resultado obtido nas operaes da empresa.
Atualmente, pela Lei n 9.430/96, o exerccio social pode ser trimestral, a fim de atender opo na apurao dos tributos e
contribuies federais, isto , as pessoas obrigadas ao Lucro Real, porm, para fins comerciais o perodo social de um ano, conforme j
visto.
5.8 - RESULTADO DO PERODO (RDITO)
A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado, sendo que a Lei n 6.404/76 (Lei da S/A) determina que a apurao seja
feita atravs da Demonstrao do Resultado do Exerccio que a apresentao ordenada de todas as receitas, custos e despesas
ocorridas no exerccio social da empresa.

5.9 - ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO
Ao final do exerccio social deve-se proceder ao encerramento das contas de resultado, atravs dos lanamentos de encerramento:
a) as contas de receitas so debitadas transferindo seus saldos para crdito da conta "Resultado do Exerccio".
b) as contas de custos e despesas so creditadas transferindo seus saldos para dbito da conta "Resultado do Exerccio".
As contas de resultados so peridicas devendo iniciar o prximo perodo contbil com saldo zero, j as contas patrimoniais
permanecem com seus saldos.
Os lanamentos de encerramento devem ser efetuados no livro Dirio e transpostos para o Razo.

5.10 - DESTINAO DO RESULTADO
Ao receber, por transferncia o total das receitas (a crdito) e o total dos custos e despesas (a dbito), a conta Resultado do
Exerccio, que uma conta transitria, dever apresentar saldo credor (lucro) ou saldo devedor (prejuzo), que ser transferido para o
patrimnio lquido, encerrando a conta.
Porm, deve-se salientar que o lucro transferido para o patrimnio lquido j dever estar reduzido dos tributos que sobre ele incidem.
Pode acontecer de a empresa apresentar prejuzo contbil e ter lucro real e base de clculo positiva da contribuio social sobre o
lucro, em virtude de ajustes ao lucro previstos na legislao tributaria, ou o inverso, como um lucro contbil positivo e base negativa para
o IR em funo destes ajustes, portanto, o fato de haver base negativa para o Imposto de Renda, no quer dizer que houve prejuzo
contbil, assim como o lucro contbil no representa, necessariamente, lucro fiscal.
Em seguida, os scios ou acionistas decidem sobre a distribuio do lucro ou a compensao do prejuzo, sendo que, em relao ao
lucro, surgem quatro alternativas:
reteno integral, quando transferido da conta LUCROS ACUMULADOS para outras contas do patrimnio lquido, como
Reserva Legal, Reserva para Contingncias, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva Estatutria etc. ;
distribuio total aos scios ou acionistas, quando o lucro sair do patrimnio lquido, passando para uma conta do passivo
circulante (Dividendos ou Lucros a Distribuir ou a pagar);
reteno de parte do lucro e distribuio de outra parte, traduzindo-se na juno das duas alternativas anteriores.
manuteno em Lucros Acumulados.

5.11 - APURAO SIMPLIFICADA DO RESULTADO DO EXERCCIO
Deixaremos de considerar nesta apurao simplificada a correo monetria as provises para pagamento do IRPJ e da Contribuio
Social, a distribuio do lucro, as demais provises e outros procedimentos, que sero analisados posteriormente.
Considere o seguinte balancete de verificao:

39



SALDOS
CONTAS DEVEDOR CREDOR
1. CAIXA
2. BANCOS C/ MOVIMENTO
3. DUPLICATAS A RECEBER
4. ESTOQUE DE MATERIAL DE EXPEDIENTE
5. MVEIS E UTENSLIOS
6. DUPLICATAS A PAGAR
7. CAPITAL SOCIAL
8. RECEITAS DE SERVIOS
9. IMPOSTOS FATURADOS - ISS
10. SALRIOS
11. GUA, LUZ e TELEFONE
12. MATERIAL CONSUMIDO
13. ALUGUIS
13.200,00
127.000,00
30.000,00

10.312,00
25.000,00



1.488,00
32.000,00
6.400,00
28.400,00
12.000,00






28. 100, 00
90. 000,00
167.700,00
TOTAIS: 285.800,00 285.800,00

LANAMENTOS DE ENCERRAMENTO
1. RESULTADO DO EXERCCIO
a DIVERSOS
Transferncia dos saldos das seguintes contas, para encerramento.
a Impostos Faturados - ISS 1.488,00
a Salrios 32.000,00
a gua, Luz e Telefone 6.400,00
a Material consumido 28.400,00
a Aluguis. 12.000,00 80.288,00

2. RECEITA DE SERVIOS
a RESULTADO DO EXERCCIO
Transferncia de saldo,
para encerramento. 167.700,00

RESULTADO DO EXERCCIO
(1) 80.288,00 167.700,00(2)
87.412,00


5.6.2 - LANAMENTO DE DESTINAO DO RESULTADO

1. RESULTADO DO EXERCCIO
a LUCROS ACUMULADOS
Lucro lquido do exerccio 87.412,00

5.6.3 - ENCERRAMENTO DE RESULTADOS E DESTINAO DO LUCRO

Receitas de Servios

Impostos Faturados - ISS

(2) 167.700 167.700 1.488 1.488 (1)




Salrios
32.000, 32.000,(1)

40


gua, Luz e Telefone Material de Consumo
6.400 6.400, (1) 28.400, 28.400, (1)





Aluguis
12.000, 12.000,(1)



BALANO PATRIMONIAL 31.12.20x1
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
Caixa 13.200 Duplicatas a pagar 28.100
Bancos C/ Movimento 127.000
Duplicatas a Receber 30.000 PATRIMNIO
LQUIDO

Estoques 10.512 Capital Social 90.000
180.512 Lucros Acumulados 87.412
177.412
PERMANENTE
Mveis e Utenslios 25.000,

TOTAL 205.512 TOTAL 205.512

DEMONSTRATIVO DO RESULTADO DO EXERCCIO

RECEITA BRUTA DE SERVIOS 167.700,00
(-) IMPOSTOS INCIDENTES - ISS (1.488,00) (1.488,00)
(=) RECEITA LQUIDA 166.212,00
(-) SALRIOS 32.000,00
GUA, LUZ E TELEFONE 6.400,00
MATERIAL CONSUMIDO 28.400,00
ALUGUIS 12.000,00
(78.800,00) (78.800,00)
(=) RESULTADO DO EXERCCIO 87.412,00








Captulo 6 - OS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE
6.1 - INTRODUO
Resultado do Exerccio Lucros Acumulados
80.288, 167.700,(2
)
87.412, (3)
(3) 87.412, 87.412,



41
Que a Contabilidade cincia, disso ningum duvida, e j a conceituamos devidamente como tal. Mas, alm de ser uma cincia, h
todo um ordenamento jurdico que a protege, que a invoca, enaltecendo a sua existncia por meio de exigncias legais sua
observncia.
Sempre bom lembrar que concurso pblico coisa muito sria, por isso as questes devem ser embasadas em textos legais para
que no chovam recursos tentando anular questes ou mudar as suas respostas. Assim, vamos trazer alguns desses dispositivos que
regulam ou regulamentam a Contabilidade.
O nosso Cdigo Comercial, no captulo II DAS OBRIGAES COMUNS A TODOS OS COMERCIANTES, diz no seu art. 10, que:
Art. 10. Todos os comerciantes so obrigados:
1. a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao, e a ter os livros para esse fim necessrios;
2. a fazer registrar no Registro do Comrcio todos os documentos, cujo registro for expressamente exigido por este
Cdigo, dentro de 15 (quinze) dias teis da data dos mesmos documentos (art. 31), se maior ou menor prazo se no achar
marcado neste Cdigo;
3. a conservar em boa guarda toda a escriturao, correspondncias e mais papis pertencentes ao giro do seu comrcio,
enquanto no prescreverem as aes que lhes possam ser relativas(Tt. XVII);
4. a formar anualmente um balano geral do seu ativo e passivo, o qual dever compreender todos os bens de raiz,
mveis e semoventes, mercadorias, dinheiros, papis de crdito, e outra qualquer espcie de valores, e bem assim todas
as dvidas e obrigaes passivas; e ser datado e assinado pelo comerciante a quem pertencer.
Como se v, desde o tempo do imprio a nfase se dava Contabilidade era enorme (o nosso Cdigo Comercial data de 1850). Em
alguns artigos seguintes o ato normativo segue falando de Contabilidade, disciplinando a escriturao e as conseqncias quando esta
efetuada com vcios.
A Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu art. 177, por seu turno, estabelece que:
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da
legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou
critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
...
3 As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de
Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso.
4 As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.
(grifei).
A Comisso de Valores Mobilirios, por intermdio de diversos atos regulamenta a atividade contbil, principalmente a DELIBERAO
CVM N 29, de 05 de fevereiro de 1986, que estabelece diversos conceitos que devem ser observados com respeito a Contabilidade.
Dos atos legais ou normativos que devemos saber nos concursos, o mais importante, sem dvida, por estabelecer toda regra contbil,
o ato que veicula os Princpios Fundamentais de Contabilidade, ou seja, a Resoluo CFC n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993.
Porm, esta resoluo estabelece os princpios de forma nua e crua, por isso, partimos de imediato RESOLUO CFC N 774, de 16 de
dezembro de 1994, publicada no Dirio Oficial da Unio em 18 de janeiro de 1995, que aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, contemplando, tambm, os princpios.
Sobre os princpios de Contabilidade no carece que se faa nenhum outro comentrio, bastando a leitura atenta da Resoluo com os
seus comentrios. No basta qualquer leitura!!! A leitura h de ser com muita ateno, pois o assunto de extrema importncia, haja
vista as inmeras questes de prova em que o assunto foi cobrado em concursos das mais diversas reas, e, certamente, continuar a
ser cobrado nos prximos concursos. Ento, que no seja por falta de aviso, esse assunto ser cobrado no prximo concurso, estude com
afinco e prazer!!!
6.2- CONSIDERAES GERAIS
Os princpios fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade
consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. So aplicados, pois, Contabilidade no seu
sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades.
Os princpios fundamentais de Contabilidade, que so verdadeiros dogmas, valem para todos os patrimnios, no importando a
Entidade a que pertencem, ao fim a que sejam empregados ou onde estejam localizados, importando, to somente, a sua autonomia em
relao aos demais patrimnios existentes.
Os princpios possuem o atributo da universalidade, o que vale dizer que se aplicam a todos os fatos. Tambm no existe uma
hierarquia formal entre princpios, dado que todos possuem a mesma importncia, e se fosse diferente, alguns deixariam de ser
princpios, pois inconcebvel imaginar a existncia de princpios de primeira, segunda, terceira ou mais ordens.
Somente a observncia dos princpios, nos procedimentos que trazem mutaes no patrimnio, gera informaes de utilidade para
decises em se tratando de situaes concretas.
A uniformizao dos entendimentos e interpretaes na Contabilidade, tanto de natureza doutrinria, quanto aplicada, so baixadas
atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelecidas por Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade, as quais
estabelecem regras a serem observadas no exerccio profissional de Contabilidade.
As Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, classificam-se em profissionais e tcnicas. As normas profissionais tratam do exerccio
profissional, recebem a sigla NBC-P, enquanto as normas tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, e recebem a sigla NBC-T
(Resoluo 711-9 CFC).
Os princpios fundamentais de Contabilidade estabelecidos na NBC-T-1, foram aprovados pela Resoluo CFC N 750-93 que
conceitua em seu artigo 2 os referidos princpios.

42
6.3 - OBJETIVOS DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
As informaes e valores somente assumem seu real significado e importncia a medida em que possam ser comparados com outros
similares ou equivalentes.
Desta forma, a anlise das demonstraes financeiras feita sempre em bases comparativas podendo ser confrontadas com outras
empresas ou, ainda, com as demonstraes de perodos anteriores da prpria empresa.
Esse um dos fatores que determinam a necessidade de princpios de Contabilidade geralmente aceitos, aplicados de forma
consistente. Isto significa que todas as empresas baseiam-se em certos critrios, tornando os resultados contbeis mais comparveis
entre si.
6.4 - DOS PRINCPIOS
RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994
Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a convenincia de
um maior esclarecimento sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade;
RESOLVE:
Art. 1 - Aprovar o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (em anexo).
Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Braslia, 16 de dezembro de 1994.
Jos Maria Martins Mendes
Presidente
(Publicada no DOU, de 18-01-95.)
INTRODUO AO APNDICE
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993, requerem,
para o seu amplo entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais da Contabilidade,
um grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados.
O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, contendo comentrios sobre o contedo dos enunciados, uma forma
adequada de melhor compreenso sobre to importante assunto.
O objetivo, portanto, explicitar e toda explicitao simples esclarecimento.
1 - A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO
1.1 - A Contabilidade como Cincia Social
A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional,
com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias socais.
A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma Cincia Social com plena fundamentao epistemolgica. Por
conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais
correntes - referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de
questes concretas.
1.2 - O Patrimnio objeto da Contabilidade
O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as
cincias sociais. Na Contabilidade, o objeto sempre o PATRIMNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de
obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a
uma sociedade ou instituio de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro. O essencial
que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor
livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e administrativa.
O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais - por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito - que,
entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A
Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio,
tendo em mira, muitas vezes, uma viso prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem
quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o Patrimnio.
Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o compem, como dinheiro, valores a receber ou a
pagar expressos em moeda, mquinas, estoques de materiais ou de mercadorias etc.
A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente
patrimonial. Assim, quando falamos em "mquinas", ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expresso poder ser de
muita utilidade, em determinadas anlises.
Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s "mquinas" como categoria, mas se ocupar de
cada mquina em particular, na sua condio do componente patrimonial, de forma que no possa ser confundida com qualquer outra
mquina, mesmo de tipo idntico.
O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade
assuma posio sobre o que seja "Valor", porquanto os conceitos sobre a matria so extremamente variados.
Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na Contabilidade:

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(Bens + Direitos) - (Obrigaes) = Patrimnio Lquido
Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo de "Passivo a Descoberto".
O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no emprestam recursos para que
ela possa ter vida prpria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimnio da Entidade.
O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como, alis, ocorre nas demais cincias
em relao aos respectivos objetos. Por esta razo, deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis componentes do
patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou invivel em determinado momento.
1.3 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia social,
sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e
veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus princpios
Fundamentais de Contabilidade valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para
as quais so usados, a forma jurdica da qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde
que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. .
Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos predominantes na constituio de
um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas cincias
sociais, os princpios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao,
ultrapassando, pois a condio de simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por definio, se referem
Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualificativo "fundamentais" visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio.
Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos
especficos, com o resultado obtido na aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no podem
existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio. Os
princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional, caracterstica essencial das
normas - expresses de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o "como fazer", isto , tcnicas,
procedimentos, mtodos, critrios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo
organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, se chega ao detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do
conjunto.
Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e justificando a ao, enquanto aquelas a dirigem
na prtica. No caso brasileiro, os princpios esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade,
verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecer regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e anlise das
variaes sofridas pelo patrimnio, buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospees sobre a Entidade e
no podem sofrer qualquer restrio na sua observncia.
Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos conhecimentos, doutrinas e
teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h como se
falar em unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas
diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo
nas cincias ditas exatas.
Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio, avaliao dos componentes
deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na
sua globalidade, sua observncia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises
sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra
"informao".
1.4 - Dos objetivos da Contabilidade
A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia, pois, caso o fosse, inexistiria a cincia "pura",
aquela que se concentra, to-somente, no seu objeto. Alis, na prpria rea contbil, encontramos muitos pesquisadores cuja obra no
apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na Contabilidade como cincia. De qualquer forma, como j vimos, no h
qualquer dificuldade na delimitao dos objetivos da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objeto, que o Patrimnio, por
estarem concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes.
O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do Patrimnio e na apreenso e anlise das causas das
suas mutaes. J sob a tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover os usurios com
informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende
registros, demonstraes, anlises, diagnsticos e prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros
meios.
O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos quando direcionado aos objetivos concretos
perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma Entidade em particular. Adentramos, no caso, o terreno operacional, regulado pelas
normas. Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e
financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo "econmico" empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as
mutaes quantitativo/qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou para menos, correntemente
conhecidas como "receitas" e "despesas". J os aspectos qualificados como "financeiros" concernem, em ltima instncia, aos fluxos de
caixa.
Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas vezes, com situaes nas
quais os aspectos jurdico/formais das transaes ainda no esto completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, deve-se
considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia
substncia das transaes.
1.5 - Das informaes geradas pela Contabilidade

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De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos desta, quando aplicada a uma Entidade
particularizada, so identificados com a gerao de informaes, a serem utilizadas por determinados usurios em decises que buscam a
realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das informaes demandadas pelos usurios e o prprio desenvolvimento de
aplicaes prticas da Contabilidade, dependendo, sempre, da observncia dos seus princpios, cuja aplicao soluo de situaes
concretas dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados.
Isso significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre os contextos em causa, o que muitos denominam de viso
prospectiva nas aplicaes contbeis.
As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma entidade, devem possibilitar ao usurio avaliar a
situao e as tendncias desta, com o menor grau de dificuldade possvel. Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do mundo
econmico:
- observar e avaliar o comportamento;
- comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades;
- avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
- projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere.
E tudo isso, para que o usurio possa planejar suas prprias operaes.
Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes
perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre Entidades distintas que pertenam a um mesmo mercado, de forma que o usurio possa
extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo.
Tal desiderato extremamente incentivado pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observncia dos
Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de ligao entre a Cincia da Contabilidade e seus
ordenamentos aplicados. Evidentemente o preceito em anlise, conhecido por "consistncia", no constitui Princpio da Contabilidade,
mas regra tcnico/comportamental. Tanto isso verdade que procedimentos aplicados, mesmo fixados como norma, podem ser
alterados em funo das necessidades dos usurios ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios
que os fundamentam permanecem inalterados.

1.6 - Dos usurios da Contabilidade

Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razo pela qual as informaes
geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua situao patrimonial e das
mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o seu futuro.
Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem de informaes mais aprofundadas e
especficas acerca da Entidade, notadamente aquelas relativas ao seu ciclo operacional. J os usurios externos concentram suas
atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis.
Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia de informaes corretas, oportunas, suficientes
e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vista adequada avaliao de riscos e oportunidades por parte dos
investidores, sempre interessados na segurana dos seus investimentos e em retornos compensadores em relao s demais aplicaes.
A qualidade dessas informaes deve ser assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a
Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de aes.
O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os objetivos gerais da Contabilidade aplicada a
uma atividade particularizada esto sendo alcanados. O entendimento das informaes pelos prprios usurios pode lev-los a concluso
da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade.

6.5 - COMENTRIOS AOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
A Resoluo CFC n. 750-93 dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, elencando-os em seu art. 3 e conceituando-
os nos seus artigos quarto ao dez.
6.5.1 - O Princpio da Entidade
"Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde
com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao
contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-
contbil."
A autonomia patrimonial
O cerne do Princpio da ENTIDADE est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame afirma que o patrimnio
deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros Patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido
de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes.
A autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus scios ou
proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer tipo de sociedade, instituio ou mesmo
conjunto de pessoas, tais como:
- famlias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;

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- sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurdica, embora esta ltima
circunstncia seja a mais usual.
O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente
Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A garantia
jurdica da propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a autonomia patrimonial no cerne do
Princpio da Entidade, indissocivel desse Princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o
mesmo Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais
Princpios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em partes segundo os mais
variados critrios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial,
resultar em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idia de que as divises ou departamentos de uma Entidade possam constituir
novas Entidades, ou "microentidades", precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que
poder surgir nova entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade, for transferida para outra
unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente a outra
entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento, trabalha-se, muitas vezes, com controles
divisionais, que podem ser extraordinariamente teis, porm no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de
autonomia patrimonial.
Da soma ou da agregao de patrimnios
O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas repercusses de natureza prtica: as
somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade. Tal fato assume especial relevo por
abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econmico, isto , de um conjunto de
Entidades sob controle nico.
A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua autonomia patrimonial, pois
seus Patrimnios permanecem de sua propriedade. Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo
Patrimnio, condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se
refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no mbito das Entidades
consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior
relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao.
As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a Posio patrimonial e financeira, resultado das operaes, as origens e
aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor
informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes possam ser obtidas nas
demonstraes que foram consolidadas.

6.5.2 - O Princpio da Continuidade
"Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas
quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
2 A observncia do princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da
COMPETNCIA por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao
do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. "
Aspectos conceituais
O Princpio da CONTINUIDADE afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa, depende das
condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na
utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar
efeitos semelhantes.
A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as seguintes:
a) modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do mercado em que atua a Entidade.
Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a sua vez,
resulta na reduo do grau de ocupao de muitas entidades;
b) mudanas de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume das exportaes
de determinados ramos econmicos, com efeito direto nos nveis de produo de determinadas Entidades;
c) problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos seus processos ou produtos,
superao mercadolgica destes, exigncia de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa,
distenses entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condies de
competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado;
d) causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como inundaes, incndios, ausncia de
materiais primrios por quebras de safras.
A situao-limite na aplicao do Princpio da CONTINUIDADE aquela em que h a completa cessao das atividades da Entidade.
Nessa situao, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando condio de
despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de

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receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente.
As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informao de
interesse para muitos usurios, quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especifica. No caso de provvel cessao da
vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com fundamentao jurdica, tambm devem ser
contemplados os provveis desembolsos futuros, advindos da extino em si.
Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se no somente situao de cessao
integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm queles casos em que h
modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de
maneira a ficarem registrados por valores lquidos de realizao.
O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado com o da Competncia, formando-se uma
espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja, ao
fato de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a
representao quantitativa e qualitativa do patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das
atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com
o princpio da Oportunidade.
O Princpio da Continuidade e a "entidade em marcha"
A denominao "Princpio da Continuidade", como tambm a de "entidade em marcha", ou "going concem", encontrada em muitos
sistemas de normas no exterior e tambm na literatura contbil estrangeira. Embora o princpio da Continuidade tambm parta do
pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente - o que nem sempre significa a gerao de riqueza no
sentido material -, no se fundamenta na idia de Entidade em movimento.
O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuar a ser
objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimnio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas
atividades. O que haver, to-somente, a reapreciao dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente
em razo dos difames do princpio da continuidade. A normalidade ou no das operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada,
no alcanam o objeto da Contabilidade, o patrimnio, mas, to-somente, sua composio e valor, isto , a delimitao quantitativa e
qualitativa dos bens, direitos e obrigaes.
O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de normalidade da Entidade, embora vlido na
maioria das Entidades, no pode ser universal, pois, em muitas delas, a razo de ser no a receita, tampouco o resultado.

6.5.3 - O Princpio da Oportunidade
"Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do
patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta,
independentemente das causas que as originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE:
I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de
somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios;
III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade em um
perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto."
Aspectos conceituais.
O Princpio da OPORTUNIDADE exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma
Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo mximo de dados primrios sobre o
patrimnio, fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da Oportunidade a base indispensvel
fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer
procedimentos tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representao fiel" pela informao ou
seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concentre. Tal atributo , outrossim, exigvel em
qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendem a enfatiz-lo nas demonstraes contbeis.
O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas origens principais so,
de forma geral, as seguintes:
a) transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da
documentao de suporte, como compra ou venda de bens e servios;
b) eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre o Patrimnio, como
modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais, etc.;
c) movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a transformao de materiais
em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas tambm a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de
bens inservveis.
O Princpio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razo pela
qual muitos autores preferem denomin-lo de Princpio da Universalidade.
O Princpio da OPORTUNIDADE tem sido confundido algumas vezes, com o da COMPETNCIA, embora os dois apresentem contedos
manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento,
enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio Lquido, isto , na deciso sobre se estas o
alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza.
A integridade das variaes
A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso.

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Concentre, pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente quantificveis.
Como s variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao
regida por princpios prprios, a integridade diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do
reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade.
Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada
tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de
estimativas, estas tenham fundamentao estatstica e econmica suficientes.
A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma
incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o
patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses,
diagnsticos e prognsticos.

6.5.4 - O Princpio do Registro Pelo Valor Original
"Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo
exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.
Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se
como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
II - uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores
intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a
outros elementos patrimoniais;
III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando
da sada deste;
IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e
complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada;
V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneizao quantitativa dos mesmos."

Os elementos essenciais do Princpio
O Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado
pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao
patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio.
Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princpio consagra o uso dos valores
monetrios decorrentes do consenso entre os agentes econmicos externos e a Entidade - contabilmente, outras Entidades, ou da
imposio destes. No importa, pois, se o preo resultou de livre negociao em condies de razovel igualdade entre as partes, ou de
imposio de uma delas, em vista da sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das
situaes estudadas na anlise microeconmica.
Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor econmico dos ativos no momento da sua
ocorrncia. Naturalmente, se, com o passar do tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero
realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para menos, em razo da essncia do prprio Princpio.
A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do
mercado de capitais, por resultar na unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na compatibilidade dos dados, relatos e
demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada, impossibilitando critrios alternativos de avaliao.
No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo
e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor efetivo da
coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o Princpio em exame, com
a nica diferena em relao s situaes usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mo
da contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da Entidade recebedora da doao. Acessoriamente, pode-se
lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos
da Entidade.
A expresso em moeda nacional
A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneizao quantitativa do
registro do patrimnio e das suas mutaes, a fim de se obter a necessria compatibilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores.
Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL visa a afirmar a prevalncia da moeda do
Pas e, conseqentemente, o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser
transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
A manuteno dos Valores originais nas variaes internas
O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em termos lgicos, mantm-se plenamente nas variaes patrimoniais que
ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregao ou a decomposio de valores. Os agregados de valores - cuja expresso
mais usual so os estoques de produtos semifabricados e prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao
etc. - representam, quantitativamente, o somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores
constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-de-obra, encargos sociais, energia, servios de
terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumao de ativos, como estoques, equipamentos
ou, diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos resultantes da transformao de outros ativos, e, em alguns casos,

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deixam logo tal condio, como aqueles referentes a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e
outras.
A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso das depreciaes geradas por uma mquina em
particular: a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas a consumao desta dar-se- gradativamente, ao
longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas, mesmo quando relatadas a um espao curto de tempo - um ms, por hiptese
-, normalmente so alocadas a diversos componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao.
Os fatos mencionados comprovam a importncia do Princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de custos, por constituir-se
na diretiva principal de avaliao das variaes que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que no existe a criao de
valores, mas a simples redistribuio daqueles originais.
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor econmico. Porm, mesmo tal
ajuste no implica, em essncia, modificao do valor original.
6.5.5 - O Princpio da Atualizao Monetria
"Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros
contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA:
I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do
poder aquisitivo;
II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio
atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores
dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio Lquido;
III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais
para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do
poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. "
Aspectos conceituais
O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda - embora universalmente aceita como medida de valor -
no representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso formal deve ser ajustada, a fim de que
permaneam substantivamente corretos - isto , segundo as transaes originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de
decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se observa, o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do REGISTRO PELO VALOR
ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso
implique qualquer modalidade de reavaliao.
Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de "correo monetria", expresso inadequada, pois ele no
estabelece qualquer "correo" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese, no deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda.
Esta , alis, a razo pela qual o Princpio, quando aplicado prtica, se manifesta por meio de ndice que expressa a modificao da
capacidade geral de compra da moeda, e no da variao particular do preo de um bem determinado.
O princpio diz respeito, dada sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutaes, e no somente
s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma
entidade em particular. Mas, como as demonstraes contbeis so, em geral, a forma mais usual de comunicao entre a Entidade
e o usurio, as normas contbeis aliceradas no princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o
ajuste, o indexador utilizado e a periodicidade de aplicao.
Dos indexadores da atualizao
A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios - indexadores, moedas referenciais, reais ou no - que
reflitam a variao apontada por ndice geral de preos da economia brasileira. A utilizao de um nico parmetro de carter geral e de
forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que sejam possveis comparaes vlidas entre elas. O uso de indexador
nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema da atualizao monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade
de que se reveste o dito indexador, na expresso do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata de questo atinente aos
princpios Contbeis, mas de problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico - doutrinrio, e poltica, em termos
aplicados.

6.5.6 - O Princpio da Competncia
"Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito
ao perodo em que ocorrer sua gerao.
3 As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de
efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio
de servios por esta prestados;
II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

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4 Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro;
II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo."
As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia
A compreenso do cerne do Princpio da COMPETNCIA est diretamente ligada ao entendimento das variaes patrimoniais e sua
natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes
patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de
"qualitativas", ou "permutativas", enquanto as segundas so chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar
que estas ltimas sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea inalterado o equilbrio
patrimonial.
A COMPETNCIA o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimnio, para transformar-
se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Da confrontao entre o valor final dos aumentos do Patrimnio Lquido - usualmente
denominados "receitas" - e das suas diminuies - normalmente chamadas de "despesas" -, emerge o conceito de "resultado do
perodo": positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrrio.
Observa-se que o princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das
receitas geradas e das despesas incorridas no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente do
recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das
receitas e despesas, em razo dos princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razo,
os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso.
O Princpio da COMPETNCIA aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so muito diferenciadas as transaes que
ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos destas. Por esta razo a COMPETNCIA o princpio que tende a suscitar o maior
nmero de dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato no resulta em posio de
supremacia hierrquica em relao aos demais Princpios, pois o status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.
Alguns comentrios sobre as despesas
As despesas, na maioria das vezes, representam consumao de ativos, que tanto podem ter sido pagos em perodos passados, no
prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral,
pois muitas vezes a consumao somente parcial, como no caso das depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente
patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio da PRUDNCIA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor
superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer do
surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros
moratrios e nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita, como o caso dos custos
diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige mesmo
que se provisionem, com base em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em
anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so ativados, para se
transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia
est igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de Produtos - muito freqentes nas indstrias qumicas e
farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia - quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida
mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.
Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a palavra "bem" em
sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadoria, produtos, servios, inclusive equipamentos e imveis -, com a transferncia da sua
propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer.
Normalmente, a transao formalizada mediante a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a
formalizao do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais usual de
gerao de receita, tambm h uma segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso
do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo
ganho de causa em ao em que se discutia uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias
semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a intervenincia de terceiros, como
ocorre correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela
gerao de receitas por doaes recebidas, j comentada anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formao destas por
valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente ligado existncia de transao com
terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se
que, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza
de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio
da Prudncia. Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao desrespeito
a esse princpio.
A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns casos, os princpios
contratados prevem clusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo
neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana dos servios feita segundo as horas-homens de servios
prestados, durante, por exemplo, um ms, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at ser por prazo
indeterminado. O importante, nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm,

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evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns esto relacionadas com tempo - principalmente tempo-
homem e tempo-mquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo de material escavado, metros lineares de
avano na perfurao de poos artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita,
proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a satisfao concomitante dos seguintes requisitos:
- o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando houver;
- no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs requisitos nos contratos de fornecimento, o
reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro
irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na proporcionalizao da receita aos esforos
despendidos, usualmente expressos por custos - reais ou estimados - ou etapas vencidas.
6.5.7 - O Princpio da Prudncia
"Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior
para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes
patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido.
1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio Lquido, quando se
apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores,
constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.
3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. "
Aspectos conceituais
A aplicao do Princpio da Prudncia - de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de
procedimentos alternativos de avaliao - est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo
exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo
pela qual a aplicao do princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no
pargrafo 2, quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido.
A PRUDNCIA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturados por determinados valores, segundo os
Princpios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAO MONETRIA surge dvida sobre a, ainda, correo deles. Havendo
formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e
maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo.
Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente
razoveis.
A proviso para crditos de liquidao duvidosa constitui exemplo da aplicao do Princpio da PRUDNCIA, pois sua constituio
determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A
escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma parcela,
mas, sim, no clculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo anterior, est presente, com grande freqncia,
nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em
relao aos "mtodos" de avaliao de estoques, o Princpio da PRUDNCIA, raramente, encontra aplicao.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da PRUDNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo
certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da OPORTUNIDADE.
Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da Prudncia cumpre lembrar que:
- os custos ativados devem ser considerados como despesa no perodo em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles
contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da Entidade;
- todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como
despesas;
- os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser ativados no perodo pr-operacional,
com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em operao.
Dos limites da aplicao do Princpio
A aplicao do Princpio da PRUDNCIA no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a
conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de
determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado
de capitais.

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O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas concernentes aplicao da PRUDNCIA, com
vista a impedir-se a prevalncia de juzos puramente pessoais ou de outros interesses.





Captulo 7 OPERAES COM MERCADORIAS

7.1 INTRODUO

Vamos agora estudar os lanamentos efetuados nas empresas em funo das transaes envolvendo mercadorias, tais
como: compra, venda, devoluo, descontos e outras. Em primeiro lugar devemos definir mercadoria como sendo tudo aquilo
que adquirido com a finalidade de revenda.

Nas operaes de compra e venda de mercadorias durante o exerccio social pode haver lucro ou prejuzo, ao que
chamamos de Resultado com Mercadorias (RCM), ou Lucro Operacional Bruto (LB), onde:

RCM = V CMV

Sendo V e CMV contas de resultado:
V = Receitas com Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

Para calcularnos V (total de vendas), basta somarmos as vendas do perodo, o que se obtm facilmente atravs da
totalizao dos documentos de venda, como notas fiscais ou faturas comerciais.

A tarefa mais complicada a determinao do custo daquela mercadoria vendida (CMV). Imaginem que o comerciante
possui no momento da revenda mercadorias em estoque que foram possivelmente adquiridas a preos distintos, em virtude de
promoes, ou mesmo de inflao, e ainda de fornecedores distintos.

As empresas de pequeno porte, em virtude destas dificuldades, costumam calcular o seu CMV apenas no final do perodo,
quando ento realizado um inventrio (contagem fsica) das mercadorias em estoque. A este sistema de controle de estoque
damos o nome de INVENTRIO PERODICO.

J as empresas de porte maior, com uma estrutura capaz de realizar controles mais apurados sobre seus estoques,
procuram saber o custo de cada venda, e no o custo total do perodo, como feito no inventrio perodico. Para isto utilizam
fichas de controle de estoque para cada tipo de mercadoria que a empresa negocie. A este sistema se d o nome de
INVENTRIO PERMANENTE.

Neste caso, o custo (CMV) pode ser determinado por:

a) PEPS (primeiro a entrar o primeiro a sair)
b) UEPS (o ltimo a entrar o primeiro a sair)
c) PMP (mdia ponderada ou Preo Mdio Ponderado)

7.2 SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUE

7.2.1 INVENTRIO PERIDICO

Como vimos na introduo, este um sistema mais simplificado, no qual realizada uma contagem fsica do estoque no
encerramento do exerccio (Estoque Final EF). Ele adotado quando a empresa no deseja ou no tem condies de manter
fichas de controle de estoque atualizadas para cada tipo de mercadoria. O valor final do estoque (EF) ser conhecido
extracontabilmente.

O mtodo pressupe a adoo de 3 contas bsicas:

Compras (C) registra os ingressos no estoque da empresa. conta de resultado (custo) debitada pelo valor das compras
j descontado o ICMS das mercadorias adquiridas.

Mercadorias/Estoque uma conta patrimonial, representativa do valor dos estoques. Neste sistema somente ser
atualizada ao final de cada perodo. No incio do exerccio seguinte apresenta como saldo (Estoque Inicial - EI) devedor o valor
das mercadorias existentes no final do exerccio anterior. No Sistema Inventrio Peridico seu saldo fica inalterado durante
todo o perodo, at que se proceda a nova contagem fsica dos estoques.

Vendas conta de receita. Registra-se a crdito o valor das vendas brutas do perodo.

So utilizadas 2 frmulas bsicas:

RCM = V CMV CMV = EI + C EF

A seguir preparamos um roteiro para a correta contabilizao no sistema inventrio peridico:

1) CMV/RCM devem ser utilizadas apenas quando da apurao do resultado (contas transitrias);

2) Saldo devedor de "Compras" deve ser transferido para CMV ao final do perodo;

3) Transferir o EI de "Mercadorias" para "CMV". Observem que ser ento lanado a dbito na conta CMV o Estoque Inicial
do perodo e o somatrio das compras realizadas. A este valor [EI + C] d-se o nome de Total das mercadorias disponveis
para venda;

52

4) Realizao do Inventrio (contagem fsica do estoque final) relacionando os valores encontrados no livro prprio (Registro
de Inventrio);

5) O valor encontrado em estoque (EF) dever ser debitado em Mercadorias e creditado em CMV. Esta a aplicao da
frmula do CMV:

CMV = EI + C EF

6) Pela frmula acima vemos que a conta CMV ser debitada pelas disponibilidades para venda e creditada pelo valor do
estoque final;

7) Transferir o valor total da conta Vendas para a conta RCM;

8) Transferir o CMV para RCM. Reparem que a conta RCM (Resultado Bruto) fica com o valor conforme a frmula abaixo:

RCM = V - CMV

Razonetes:

Mercadorias

EI
EI
(3)
(5)
EF


Compras
Compra
Compra
Compra

T. Compras T. Compras (2)

Vendas
Venda
Venda
(7) T. vendas T. Vendas

CMV
(2) T.
compras
(3)
EI
EF
(5)

CMV
CMV (8)

RCM
(8) CMV T. Vendas
(7)

Exemplo: A empresa comercial Difamada Ltda. iniciou o ms de janeiro de 2000 com saldo em Caixa de $ 25.000,00,
tendo em estoque mercadorias no valor de $ 8.000,00. Efetue os lanamentos nos livros Dirio e Razo sabendo que durante o
ms ocorreram as seguintes operaes, todas vista:

1) 05/01: compra de mercadorias no valor de $ 20.000,00;
2) 10/01: venda no valor de $ 12.000,00;
3) 12/01: venda no valor de $ 13.000,00;
4) 18/01: compra de mercadorias no valor de $ 10.000,00;
5) 25/01: venda no valor de $ 7.000,00;
6) 31/01: contagem fsica dos estoques existentes, tendo sido constatada a existncia de mercadorias no valor de $
15.000,00. Nesta data, a empresa apurou o Resultado Bruto (RCM).

Observao: neste exemplo sero desconsideradas as incidncias tributrias.

A seguir, os registros contbeis pertinentes s operaes com mercadorias e apurao do RCM:

Registros no Dirio:

1)
05/01
D Compras 20.000,00
C Caixa 20.000,00

2)
10/01
D Caixa 12.000,00
C Vendas 12.000,00

3)

53
12/01
D Caixa 13.000,00
C Vendas 13.000,00

4)
18/01
D Compras 10.000,00
C Caixa 10.000,00

5)
25/01
D Caixa 7.000,00
C Vendas 7.000,00

31/01
6) D CMV 8.000,00
C Mercadorias (Estoque Inicial) 8.000,00

7) D CMV 30.000,00
C Compras 30.000,00

8) D Mercadorias (Contagem Fsica) 15.000,00
C CMV 15.000,00

9) D RCM 23.000,00
C CMV 23.000,00

10) D Vendas 32.000,00
C RCM 32.000,00

Registros no Razo:

Mercadorias
(SI)
8.000
8.000
(6)
(8)-EF 15.000

Compras
(1)
20.000
(4)
10.000

30.000 30.000
(7)

Vendas
12.000
(2)
13.000
(3)
7.000
(5)
(10)
32.000
32.000

Caixa
(SI)
25.000
(2)
12.000
(3)
13.000
(5)
7.000
20.000
(1)
10.000
(4)
57.000 30.000
27.000

CMV
(6)
8.000
(7)
30.000
15.000
(8)
38.000 15.000
23.000 23.000
(9)

RCM

54
(9)
23.000
32.000
(10)
9.000


7.2.2 INVENTRIO PERMANENTE

Para utilizar este mtodo a empresa necessita de um esforo administrativo muito maior, possibilitando, por sua vez, um
controle gerencial mais efetivo.

necessria a manuteno de fichas de controle de estoque (uma para cada tipo de produto). Desta forma, o valor dos
estoques existentes pode ser obtido a qualquer momento pelo saldo de conta patrimonial Mercadorias, diferentemente do
que ocorre no sistema Inventrio Peridico, onde o valor dos estoques somente obtido aps a contagem fsica do mesmo ao
final do perodo.

O custo das vendas permanentemente acumulado (a cada venda) na conta CMV. No h necessidade de contagem
fsica, e nem se utiliza a conta Compras, uma vez que as entradas nos estoques vo direto para a conta Mercadorias.

O sistema de Inventrio Permanente tambm pressupe a utilizao de 3 contas bsicas:

- Mercadorias/Estoques conta patrimonial, representativa dos estoques. debitada nas aquisies e creditada nas
sadas (vendas) das mesmas. Seu saldo apresentar SEMPRE o valor dos estoques naquele momento. Obs.: No se utiliza a
conta Compras.

- CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) - conta de resultado (despesa/custo), debitada pelo valor do custo de cada
venda, ao invs de ser debitada somente ao final do perodo, como no inventrio peridico.

- Vendas conta de resultado (receita). O seu funcionamento o mesmo qualquer que seja o sistema de custeamento
adotado pela empresa. creditada pelo valor vendido (valor bruto). Tambm conhecida como Receita de Vendas.

CONTABILIZAO - Procedimentos:

- A conta Vendas acumula em seu saldo o valor da receita de vendas no perodo;

- A conta Custo das Mercadorias Vendidas - CMV acumula em seu saldo o valor do custo de todas as mercadorias vendidas
no perodo;

- Os saldos dessas duas contas, no final do perodo, sero transferidos para a conta Resultado Com Mercadorias - RCM e o
saldo desta ltima espelhar o resultado bruto da empresa.

Observao: Uma caracterstica essencial do sistema permanente que a cada operao de venda correspondero dois
registros contbeis: o primeiro referente venda e o segundo referente ao custo das mercadorias que foram vendidas.

Vejamos esses procedimentos esquematizados em razonetes:

Mercadorias CMV
(SI) EI
Compra
Compra

CMV
CMV



CMV
CMV

(SF) EF T. CMV T. CMV (1)

Vendas RCM
Venda
Venda
(1)T.CMV T.Vendas(2)
(2)T. Vendas T. Vendas RCM

Exemplo Prtico:

Caco Velho Ltda., revendedora de veculos, iniciou o ms de abril com saldo de Caixa de $125.000, tendo em estoque 1
automvel tipo X1, cujo custo era de $15.000,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes, vista (os nmeros
esquerda representam os lanamentos):

1 - 10/04: compra de 2 veculos tipo X2 ao preo unitrio de $10.000,00;

2 e 3 - 15/04: venda do veculo X1 por $18.000,00;

4 - 20/04: compra de 3 veculos tipo X3 ao preo unitrio de $12.000,00;

5 e 6 - 23/04: venda de um veculo tipo X2 por $15.000,00;

7 e 8 - 28/04: venda de um veculo tipo X3 por $16.000,00;

9 e 10 - 30/04: apurao do Resultado Buto.

Observao: neste exemplo sero desconsidera das as incidncias tributrias

Registros no Dirio:

10/04

55
D Mercadorias 20.000,00
C Caixa 20.000,00

15/04
D Caixa 18.000,00
C Vendas 18.000,00

D CMV 15.000,00
C Caixa 15.000,00

20/04

D Mercadorias 36.000,00
C Caixa 36.000,00

23/04

D Caixa 15.000,00
C Vendas 15.000,00

D CMV 10.000,00
C Mercadorias 10.000,00

28/04

D Caixa 16.000,00
C Vendas 16.000,00

D CMV 12.000,00
C Mercadorias 12.000,00

30/04

D RCM 37.000,00
C CMV 37.000,00

D Vendas 49.000,00
C RCM 49.000,00

Registro no Razo:

Mercadorias
(SI) 15.000
(1) 20.000
(4) 36.000
15.000 (3)
10.000 (6)
12.000 (8)
71.000 37.000
34.000

CMV
(3) 15.000
(6) 10.000
(8) 12.000

37.000 37.000 (9)

Vendas
18.000 (2)
15.000 (5)
16.000 (7)
(10) 49.000 49.000

Caixa
(SI) 125.000
(2) 18.000
(5) 15.000
(7) 16.000

20.000 (1)
36.000 (4)
174.000 56.000
118.000

RCM
(9) 37.000 49.000 (10)
12.000

Abaixo fizemos uma conferncia da exatido contbil do valor do estoque, quando comparado com as existncias fsicas:

Tipo Quant. Valor unitrio Valor total
X2
X3
1
2
10.000
12.000
10.000
24.000

56
Total 3 34.000

Observao: Embora no necessitem fazer a contagem fsica para conhecer seus estoques, j que eles so quantificados
contabilmente, as empresas que adotam o mtodo do Inventrio Permanente podero faze-lo para constatar casos de
insuficincias decorrentes de desvios , furtos, deteriorizao, etc.

7.2.2.1 AVALIAO DOS ESTOQUES

A adoo do mtodo do Inventrio Permanente implica a necessidade de conhecer o custo da mercadoria a cada venda.
Assim, necessrio que a empresa mantenha o controle permanente dos estoques atravs de fichas e que atribua custo s
mercadorias, medida em que elas forem vendidas.

O custo poder ser atribudo de acordo com um dos seguintes critrios:

A) Custo Especfico

No exemplo visto, o custo foi atribudo de acordo com o valor de compra de cada uma das unidades vendidas. So raros os
casos em que a empresa conhece o custo especfico de cada unidade de seu estoque, restringindo-se a aplicao do critrio
quelas que revendem pequenas quantidades de produtos de alto valor, com caractersticas individuais bastante diferenciadas,
como veculo ou imveis.

B) Mtodo PEPS
(Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair )

Adotando este critrio, a empresa considerar sempre que as unidades vendidas so as mais antigas em estoque, no
importanto que, fisicamente, essa no seja a realidade. Logo, o custo da venda ser atribudo considerando que a primeira
mercadoria a entrar no estoque foi a primeira a dele sair, atravs das vendas.

A consulta s fichas de estoque imprescindvel para que a empresa calcule o valor do custo. Essas fichas podem ter
formas diferentes e serem mais ou menos analticas. No entanto, h dados bsicos necessrios, tais como: data de aquisio,
valor unitrio, quantidades entradas e sadas, etc.

A seguir, proporemos um modelo de ficha de estoque a ser adotado, ressaltando que, na prtica, ela pode ter caractersticas
um pouco diferentes:


Ficha de Controle de Estoque:

Mercadorias:
Entradas Sadas Saldo Data
Quant. Preo
Unitrio
Preo
Total
Quant. Preo
Unitrio
Preo
Total
Quant. Preo
Unitrio
Preo
Total







Com a opo pelo critrio PEPS, a ficha de controle de estoque dever ser utilizada sempre de cima para baixo, posto que
sero consideradas vendidas sempre as mais antigas, ou seja, as que esto registradas mais ao alto da ficha.

Utilizao das fichas: o controle do estoque permanente, logo, a cada operao de compra ou venda, bem como nas
devolues dessas operaes e nos abatimentos obtidos, a ficha dever refletir as alteraes ocorridas no estoque.

No preeenchimento das fichas, observar que a moeda corrente do pas admite apenas duas casas decimais.

Exemplo:

A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda. iniciou o ms de outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00, posssuindo em
estoque 10 unidades do produto X, cujo unitrio era de $5,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes a vista:

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de $6,00;
dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;
dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de $7,00;
dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

Observaes: neste exemplo sero desconsideradas as incidncias tributrias.

Registros no Razo:

Mercadorias
(SI) 50,00
(1) 120,00
(4) 35,00
80,00 (3)
72,00 (6)
205,00 152,00
53,00


57
CMV
(3) 80,00
(6) 72,00

152,00 152,00 (7)

Vendas
150,00 (2)
144,00 (5)
(8) 294,00 294,00
Caixa
(SI) 150,00
(2) 150,00
(5) 144,00
120,00 (1)
35,00 (4)
444,00 155,00
289,00

RCM
(7) 152,00 294,00 (8)
142,00




Ficha de Controle de Estoque (Mtodo PEPS):

Mercadorias: Produto X
Entradas Sadas Saldo
Data Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total
EI 10 5,00 50,00
06/10 20 6,00 120,00 10
20
5,00
6,00
50,00
120,00
10/10 10
5
5,00
6,00
50,00
30,00

15

6,00

90,00
15/10 5 7,00 35,00 15
5
6,00
7,00
90,00
35,00
20/10 12 6,00 72,00 3
5
6,00
7,00
18,00
35,00
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 152,00 ESTOQUE FINAL 53,00

58
C) Mtodo UEPS(ltimo a Entrar, Primeiro a Sair)

Adotando este critrio, a empresa considerar sempre que as unidades vendidas so as mais novas em estoque, no
importanto que, fisicamente essa no seja a realidade. Logo, o custo da venda ser atribudo considerando que a ltima
mercadoria a entrar no estoque foi a primeira dele a sair atravs das vendas.

Com a opo pelo critrio UEPS, a ficha de controle de estoques dever ser utilizada sempre de baixo para cima, posto que
sero consideradas vendidas sempre as mercadorias mais novas, ou seja, as que esto registradas mais embaixo na ficha no
momento da venda.

Para que se tenha possibilidade de comparao entre os diversos critrios de custeamento o mesmo exemplo ser refeito
agora considerando que a empresa adota o critrio UEPS.

Exemplo 1:

A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda iniciou o ms de outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00, possuindo em
estoque 10 unidades do produto X, cujo custo unitrio era de $5,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes a
vista:

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de $6,00;
dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;
dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de $7,00;
dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

Observao: neste exemplo sero desconsideradas as incidncias tributrias.

Registros no Razo:

Mercadorias
(SI) 50,00
(1) 120,00
(4) 35,00

90,00 (3)
75,00 (6)
205,00 165,00
40,00

CMV
(3) 90,00
(6) 75,00

165,00 165,00 (7)

Vendas
150,00 (2)
144,00 (5)
(8) 294,00 294,00


Caixa
(SI) 150,00
(2) 150,00
(5) 144,00

120,00 (1)
35,00 (4)
444,00 155,00
289,00

RCM
(7) 165,00 294,00 (8)
129,00



Ficha de Controle de Estoque (Mtodo UEPS):

Mercadorias: Produto X
Entradas Sadas Saldo
Data Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total
EI 10 5,00 50,00
06/10 20 6,00 120,00 10
20
5,00
6,00
50,00
120,00
10/10 15 6,00 90,00 10
5
5,00
6,00
50,00
30,00
15/10 5 7,00 35,00 10
5
5
5,00
6,00
7,00
50,00
30,00
35,00
20/10 5
5
2
7,00
6,00
5,00
35,00
30,00
10,00


8


5,00


40,00
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 165,00 ESTOQUE FINAL 40,00



59
D) Mdia Ponderada Mvel

Com a adoo deste critrio a empresa dever manter nas fichas de estoque a apurao do custo mdio ponderado das
mercadorias. Todos os ingressos ocorridos afetam o valor do estoque existente e, como conseqncia, o valor mdio de cada
unidade.

A cada operao de venda, o custo ser atribudo de acordo com o custo mdio naquela data. Evita-se, dessa forma,
atribuio de custo pelos valores extremos: o das unidades de existncias mais antiga ou o das unidades mais novas.

A ficha de controle de estoque assume mxima importncia, posto que nela se encontram os dados necessrios ao clculo
exigido para se encontrar o custo mdio: quantidade de unidades e custo total do estoque existente em determinada data.

Os mesmo exemplo utilizado com o emprego dos critrios PEPS e UEPS ser agora refeito com a adoo do custeio pela
mdia ponderada mvel.

A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda iniciou o Ms de outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00, possuindo em
estoque 10 unidades do produto X, cujo custo era de $5,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes a vista:

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de $6,00;
dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;
dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de $7,00;
dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

Observao: neste exemplo sero desconsideradas incidncias tributrias.




Registros no razo:

Mercadorias CMV Vendas RCM
(SI) 50,00
(1) 120,00
(4) 35,00

85,00 (3)
72,00 (6)
(3) 85,00
(6) 72,00
150,00 (2)
144,00 (5)
(7) 157,00 294,00 (8)
205,00 157,00 157,00 157,00 (7) (8) 294,00 294,00 137,00
48,00


Caixa
(SI) 150,00
(2) 150,00
(5) 144,00
120,00 (1)
35,00 (4)
444,00 155,00
289,00


Ficha de Controle de Estoque (Mtodo da Mdia Ponderada Mvel):

Mercadoria: Produto Y
Entradas Sadas Saldo
Data Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total
EI 10 5,00 50,00
06/10 20 6,00 120,00 30 5,67 170,00
10/10 15 5,67 85,00 15 5,67 85,00
15/10 5 7,00 35,00 20 6,00 120,00
20/10 12 6,00 72,00 8 6,00 48,00
CUSTOS DAS MERCADORIAS VENDIDAS 157,00 ESTOQUE FINAL 48,00


60
Observaes:

1) o custo mdio unitrio encontrado pela diviso do valor da coluna Preo Total pelas unidades registradas na coluna
Quantidade, ambas pertencentes ao grupo Saldo;

2) o custo mdio no se altera pelas operaes de venda, alterando-se, no entanto, quando ocorreram compras, devolues
de compras e de vendas e abatimentos obtidos.

Vamos agora efetuar uma anlise comparativa dos trs critrios de custeamento com o objetivo de avaliar conjuntamente
os dados obtidos em cada um dos mtodos:

Critrio Vendas
Lquidas
Estoque
Final
CMV RCM
PEPS 294,00 53,00 152,00 142,00
UEPS 294,00 40,00 165,00 129,00
Mdia
Ponderada
294,00 48,00 157,00 137,00

Como se observa, independentemente do critrio de custeamento adotado, a receita de vendas permanece constante.

No entanto, em decorrncia da variao no valor do estoque final, que parcela redutora do custo (CMV = EI + Compras
EF), verificamos diferenas entre os valores encontrados para o CMV e o RCM.

Dos trs critrios examinados, o que resulta em menor Resultado Bruto o UEPS. Isso porque, em regimes inflacionrios, o
preo das mercadorias tende a subir a cada nova compra e o custeamento, por esse mtodo, considera vendidas as
mercadorias mais novas, ou seja, as de maior valor. Como conseqncia, o estoque final ser menor, maior ser o custo e
menor o resultado obtido.

Como a tributao do Imposto de Renda incide sobre o resultado obtido, a legislao fiscal federal probe, no Brasil, a
adoo do critrio UEPS.

No inventrio peridico, o EF (Estoque Final) pode ser avaliado pelo valor de mercado ou pelo custo das ltimas unidades
adquiridas.

E) Mdia Ponderada Fixa

No mtodo da Mdia Fixa, o Custo Mdio das compras apurado para todas as vendas do perodo, independentemente de
terem elas sido efetuadas antes ou depois de novos lotes de compras. Este mtodo considera as vendas do perodo como
se realizadas de uma s vez. Vamos refazer o mesmo exemplo anterior utilizando agora a mdia fixa.

Ex:
PREO
OPERAO

QTD. UNITRIO TOTAL
(R$)
SALDO
INICIAL
10 5,00 50,00
COMPRA 20 6,00 120,00
VENDA 15 10,00 150,00
COMPRA 5 7,00 35,00
VENDA 12 12,00 144,00

Somando as compras efetuadas e o saldo inicial:
SI 10 X 5,00 = 50,00
Compra 20 X 6,00 = 120,00
Compra 5 X 7,00 = 35,00
Total = 35 X ? 205,00

Custo Mdio Fixo = 205,00 /35 = 5,86
Qtd. Vendida = 15 + 12 = 27 unidades
CMV = 27 X 5,86 = R$ 158,22
EF = 35 - 27 = 8 8 X 5,86 = R$ 46,88

EF = EI + C CMV
RCM = V CMV = 294 - 158,22 = R$ 135,78

Vendas
150
144
294


OBSERVAES

1) O CMV, o EF da mdia fixa no so necessariamente valores intermedirios entre o CMV e o EF de PEPS e UEPS.

2) Custo Unitrio das vendas do ms
- PMP custos diferentes
- Mdia fixa custos iguais

61
3) Para efeito da Legislao do IR, admite-se mdia fixa ou mvel.

F) PREO DE VENDA MENOS MARGEM DE LUCRO
O preo de venda menos margem de lucro um dos critrios de avaliao de estoques, juntamente com o PEPS, preo
especfico e a mdia ponderada mvel, aceitos pela legislao tributria, conforme previso do artigo 2 da Lei n. 7. 959/89.
Normalmente empregado por empresas que negociam grande nmero de produtos ou que trabalham por departamentos,
onde cada departamento trabalha com uma margem diferente em relao ao custo de aquisio, pois em virtude do alto giro de
comercializao, torna-se muito trabalhoso seu controle por meio de fichas de estoque.
As empresas estipulam uma margem de lucro por departamento, calculada em percentual sobre o preo de aquisio das
mercadorias e por decorrncia, determinam seu preo de comercializao.
Exemplo:
Departamento A: margem de lucro = 25%;
Departamento B: margem de lucro = 30%;
Departamento C: margem de lucro = 40%.
A empresa etiqueta as mercadorias com preo de venda correspondente ao custo de aquisio mais o lucro esperado em
cada departamento.
Departamento A: mercadoria "pratos de porcelana" adquirida com custo de R$ 10,00
Preo de venda seria: 10,00 x 1,25 = 12,50
Se ao final do perodo contbil o estoque desta mercadoria fosse de 200 unidades, o valor da venda esperada seria 200 x
12,50 = 2.500,00
Ento o valor do custo total das 200 unidades seria fornecido pela seguinte regra de trs:
125% ........ corresponde a 2.500,00
100% ........ corresponde a X
X = 2.000,00 ..., que o valor do estoque final de tal mercadoria.


7.3 TRIBUTOS, DESCONTOS, ABATIMENTOS E DEVOLUES

Vimos no tpico anterior os lanamentos que devem ser feitos nas empresas em operaes de compra ou venda de
mercadorias. Agora vamos acrescentar alguns fatores que alteram estes lanamentos, tais como: descontos, abatimentos,
impostos incidentes e devolues de mercadorias.



DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

Os fatores acima, de acordo com a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), que apura o lucro ou prejuzo do
perodo, reduzem o total da receita bruta (vendas brutas). Assim, vamos analisar a DRE em sua primeira parte, que a
apurao do Resultado Operacional Lquido, de acordo com a Lei 6.404/76. Um maior detalhamento desta e de outras
demonstraes ser fornecido em captulos posteriores:

RECEITA BRUTA DE VENDAS (RB)
(-) Dedues:

- Impostos s/Vendas (I=ICMS,ISS,PIS,COFINS,IE)
- Devolues de Vendas (DV)
- Descontos Comerciais Concedidos e Abatimentos
(DI)

(=) RECEITA LQUIDA DE VENDAS (RL)

(-) CMV

(=) Lucro Operacional Bruto (RCM)

(-) Despesas Operacionais (DO)
(+) Receitas Operacionais (RO)

(=) Lucro Operacional Lquido (LOL)



FATOS QUE ALTERAM AS VENDAS

O Resultado com mercadorias (RCM ou Lucro Bruto do Perodo), a Receita Lquida (RL) e o Lucro Operacional
Lquido (LOL) sero dados pelas frmulas, de acordo com a DRE:

RL = RB DV I DI

RCM = RL CMV

LOL = RCM DO + RO

62
FATOS QUE ALTERAM AS COMPRAS

Dentre os fatores que compem o custo da matria-prima ou da mercadoria adquirida para revenda, temos os seguintes:

a) o custo de aquisio ou compras brutas (CB), inclusive os gastos com o desembarao aduaneiro;
b) frete (F) e seguro (S) at o estabelecimento do comprador, caso estes no estejam inclusos no preo de compra;
c) devolues, anulaes e cancelamentos de compras (CA);
d) descontos icondicionais e/ou abatimentos sobre compras obtidos (D).

Quanto aos tributos devidos na operao, caso estes sejam no recuperveis (ex:imposto de importao), devero ser
acrescidos ao valor do custo. Quando forem recuperveis (ex: IPI e ICMS), no sero considerados como custo na operao.

Aps esta relao de fatores, e considerando CB=compras brutas, j excludos os impostos recuperveis, podemos
concluir que o valor das compras lquidas (CL) e o custo das mercadorias vendidas (CMV) sero respectivamente iguais a:

CL = CB + F + S CA D

CMV = EI + CL EF

Onde EI=Estoque Inicial e EF=Estoque Final

OBSERVAES:

A) As vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita bruta no prprio perodo-base.
As vendas canceladas de perodos-base anteriores devero ser registradas como Despesas de Vendas (Despesa Operacional);

B) A utilizao das frmulas acima para obteno do CMV se aplicam para o sistema de Inventrio Peridico. No sistema
de Inventrio Permanente, que utiliza Fichas de Controle de Estoque e contabiliza o CMV a cada operao de venda, no h
necessidade e no se aplicam as frmulas pois o custo estar permanentemente atualizado em uma conta prpria.


7.3.1 DESCONTOS

No comrcio comum a concesso de descontos ou abatimentos sobre o preo das mercadorias negociadas a clientes
preferenciais ou em funo da quantidade ou da m qualidade dos produtos adquiridos ou ainda em funo do prazo de
pagamento. So uma despesa para quem os concede (descontos passivos) e uma receita para quem os obtm
(descontos ativos). Vamos analisar cada um deles.

DESCONTOS FINANCEIROS (OU CONDICIONAIS)

So condicionados antecipao do prazo de pagamento. No constam da Nota Fiscal. So apenas indicados na Fatura
Comercial. Tambm so conhecidos por descontos condicionais. No provocam alterao no Resultado com Mercadorias
(RCM), apenas no Resultado Lquido do Exerccio.

Ex: Recebimento de uma duplicata de R$ 15.000 em dinheiro com 20% de desconto devido ao pagamento antecipado.

Lanamento (no vendedor):
Diversos
a Duplicatas a Receber
Caixa 12.000
Descontos Concedidos 3.000 15.000

Reparem que a conta Descontos Concedidos uma conta de despesa e neste caso uma Despesa Operacional (vide item
Demonstrao do Resultado do Exerccio). Por este motivo a mesma no afeta o Resultado Bruto (RCM).

DESCONTOS COMERCIAIS (OU INCONDICIONAIS)

Constam do documento de venda (Nota Fiscal) e no esto condicionados a nenhum evento futuro. Esto associados
normalmente a clientes preferenciais e/ou quantidade adquirida. So redutores da receita bruta com vendas. So contratados
no ato da operao.

OBS: Nos exemplos sobre este assunto pode ser que a empresa utilize o sistema peridico ou o permanente. Caso a mesma
utilize o inventrio peridico na compra, utilizar a conta de resultado Compras e outras contas como Descontos
Incondicionais Obtidos, Frete sobre Compras, Devolues de Compras. J as empresas que utilizam o inventrio permanente
devem utilizar a conta patrimonial Estoque de Mercadorias ou simplesmente Estoques ou ainda Mercadorias, que ser
lanada pelo valor lquido da operao, j considerando fretes sobre compras, descontos obtidos e devolues de compras,
pois este o valor que ir para a ficha de controle de estoque.

Ex: Compra a prazo de 500 unidades de sapatos para revenda a R$ 10,00 cada com desconto de 10% concedido em funo
da grande quantidade adquirida.

Nota Fiscal
500 unid. x R$ 10,00 R$ 5.000,00
(-) Desconto 10% R$ 500,00
Total da NF R$ 4.500,00

Lanamento (no adquirente)
Compras
a Diversos
a Fornecedores 4.500
63
a Descontos Comerciais Obtidos 500 5.000

Propositadamente estaremos alternando os lanamentos da maneira formal (como acima) ou simplificada.

7.3.2 ABATIMENTOS
(sobre compras ou vendas)

So descontos concedidos aps a operao de compra e venda, porm so decorrentes da mesma. Podem ser concedidos
em funo de mau atendimento de um pedido, entrega diferente da quantidade ou qualidade solicitada. So considerados
descontos incondicionais (no condicionados a evento futuro) e tambm reduzem o valor da receita bruta. O abatimento
concedido pelo vendedor com o objetivo de evitar devolues. Podem ser sobre compras ou sobre vendas, dependendo,
bvio, da empresa na qual se estiver efetuando o lanamento, se a vendedora ou a compradora.

Ex: A empresa MESA GRANDE LTDA. entregou 10 mesas de madeira a R$ 200,00 cada, conforme pedido para pagamento
em dinheiro. As mesmas estavam armazenadas em estoque a um custo de R$ 150,00 cada (o que caracteriza o inventrio
permanente). Ao receber a entrega, o cliente constatou que 2 mesas estavam arranhadas. Aps acerto entre vendedor e
comprador, a empresa MESA GRANDE LTDA (vendedor) concedeu abatimento de R$ 100,00 no total da compra para que o
cliente no devolvesse a mercadoria defeituosa.


10 unid. x R$ 200,00 R$ 2.000,00
(-) Abatimento R$ 100,00 R$ 100,00
Total R$ 1.900,00

Lanamentos (na empresa vendedora MESA GRANDE)

CMV
a Estoques 1.500

Diversos
a Vendas
Abatimentos s/vendas 100
Caixa 1.900 2.000

A conta Abatimentos sobre Vendas uma conta de Despesa, redutora da Receita Bruta de Vendas.

Caso a empresa adquirente das mesas utilizasse o sistema de inventrio peridico teria que efetuar o seguinte lanamento
referente compra acima:


D - Compras 2.000
C - Caixa 1.900
C - Abatimento s/Compras 100

A conta Abatimento sobre Compras conta de Receita, redutora das Compras Brutas (vide item FATOS QUE ALTERAM
AS COMPRAS).

OBS: Todos os descontos e abatimentos devem ser registrados em contas de receita (para quem os recebe) ou despesa
(para quem os concede), mas somente os descontos comerciais e os abatimentos reduzem a receita bruta. Seus saldos ao final
do exerccio devem ser transferidos contabilmente para a conta Vendas, quando da apurao do Resultado Bruto.

7.3.3 DEVOLUES DE MERCADORIAS

No dia-a-dia das empresas comerciais pode ocorrer que algumas de suas operaes de compra e venda tenham de ser
desfeitas por algum motivo (ex: cliente devolve mercadoria defeituosa). Estes fatos devem ser contabilizados tanto na empresa
vendedora quanto na empresa adquirente.

DEVOLUES SOBRE VENDAS

Na apurao do resultado do exerccio devem ser excludas do total as vendas canceladas e as devolues de vendas.
utilizada para isso uma conta prpria, denominada Devoluo de Vendas, de saldo devedor, redutora da receita. No momento
da apurao do resultado bruto, seu saldo deve ser transferido para a conta Vendas, tornando-a ento lquida das devolues.
A devoluo corresponde anulao dos valores registrados anteriormente como receita bruta.

Ex: A empresa vendeu 100 pares de sapato a R$ 20,00 cada, conforme pedido para pagamento em dinheiro. Os mesmas
estavam armazenadas em estoque a um custo de R$ 15,00 cada (inventrio permanente).

Nota Fiscal
100 unid. x R$ 20,00 R$ 2.000,00
Total da NF R$ 2.000,00

Lanamentos no vendedor
CMV
a Estoques 1.500

Caixa
a Vendas 2.000

64
Observem que no enunciado foi informado o valor do custo da mercadoria (CMV) o que foi determinante para se concluir
que o sistema de inventrio adotado pela empresa seria o permanente.

Dois dias depois o comprador resolveu devolver 20 pares que alegou estarem defeituosos. Observem que o percentual de
devoluo foi de 20%. Basta ento se aplicar este percentual ao valor da venda e inverter os dbitos com os crditos, sendo
que, ao invs de debitar a conta de Receita Bruta de Vendas abre-se um razonete para a conta Devolues de Vendas, que
uma conta de Despesa, redutora da Receita Bruta.

Lanamentos da devoluo:

Estoques
a CMV 300 (20% de $1.500)

Devoluo de Vendas
a Caixa 400 (20% de $ 2.000)

DEVOLUES DE COMPRAS

Caso a empresa tenha devolvido parte das mercadorias adquiridas no perodo, para se obter o valor lquido do custo (CMV),
a parcela correspondente s devolues de compras deve ser excluda do mesmo.

Ex: A empresa faz um pedido para pagamento a prazo de 8 unidades de colches a R$ 80,00 cada, mas ao receber a
mercadoria constata que foram entregues e cobradas 10 unidades, o que fez com que ela prontamente devolvesse o excedente.

Nota Fiscal de Compra
10 unid. x R$ 80,00 R$ 800,00
Total da NF R$ 800,00

Lanamento da compra:
Compras
a Fornecedores 800

Pela devoluo:
Fornecedores
a Devoluo de Compras 160

Caso a empresa acima utilizasse o sistema de inventrio permanente deveria efetuar os seguintes lanamentos:

Lanamento da compra:
Estoques
a Fornecedores 800

Pela devoluo:
Fornecedores
a Estoques 160

Reparem que, neste caso, como no se utiliza a conta Compras no inventrio permanente, tampouco se usa a conta
Devoluo de Compras, registrando a devoluo diretamente na conta patrimonial Estoques.

EXERCCIO: Dados os saldos de das contas da empresa Cama Mesa e Banho Ltda em 31/12/99, calcule o resultado com
mercadorias (RCM) e o custo das mercadorias vendidas (CMV) no perodo:

Vendas Brutas 5000
Estoque em 01/01/99 500
Compras 1500
Vendas Anuladas do perodo 200
Compras Canceladas 150
Fretes pagos sobre compras ao
transportador
300
Fretes sobre vendas 250
Estoque em 31/12/99 200
Descontos Incondicionais obtidos s/compras 350
Fornecedores 1550
Abatimentos concedidos sobre vendas 100
Seguros sobre compras 150

Clculo da Receita Lquida (Vendas Lquidas)
Receita Bruta (RB) 5000
(-) Vendas Anuladas (200)
(-) Abatimentos Concedidos (100)
(=) Receita Lquida (RL) 4700

Clculo das Compras Lquidas
Compras Brutas 1500
(-) Descontos Inc. Obtidos s/compras (350)
(-) Compras Canceladas (150)
(+) Frete sobre Compras 300
(+) Seguro sobre Compras 150
(=) Compras Lquidas (CL) 1450
65

Clculo do Custo das Mercadorias Vendidas
CMV = EI + CL EF
CMV = 500 + 1450 200 = 1750

Clculo do Resultado com mercadorias (RCM) = Lucro Bruto
RCM = VL CMV = 4700 1750 = 2950

7.3.4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS

7.3.4.1 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS

J foi visto que para a obteno da Receita Lquida (RL) do perodo deve-se deduzir da Receita Bruta (RB) as vendas
anuladas, os descontos comerciais e abatimentos concedidos sobre vendas, alm dos tributos incidentes (ICMS, IE, ISS, PIS,
COFINS). Vamos nos aprofundar agora no estudo do efeito da incidncia destes tributos sobre a receita lquida do exerccio.

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI)

imposto incidente sobre a produo. Quando a empresa contribuinte do IPI (empresa industrial, equiparado a industrial)
as Notas Fiscais emitidas determinam o valor das vendas e do imposto sobre elas incidente. considerado um imposto
calculado por fora do preo, ou seja, o valor total da Nota Fiscal ser o valor da mercadoria mais o valor do IPI. O
vendedor um mero agente arrecadador do tributo, devendo repass-lo aos cofres pblicos posteriormente. Quem de fato
suportar o nus do tributo ser o comprador, que pagar ao vendedor, alm do valor da mercadoria, o valor correspondente
ao IPI.

O IPI, quando recupervel (conceito que ser dado logo adiante), no constitui despesa nem receita. O seu controle se
d somente atravs de contas patrimoniais. O valor do imposto por ocasio da venda da mercadoria dever ser registrado
como uma obrigao (Passivo Exigvel) para a empresa.

Ex: Venda a prazo de 10 unidades produzidas pela empresa, ao preo unitrio de R$ 50,00, sujeita alquota do IPI de
10%.

Nota Fiscal de Venda
10 unid. x R$ 50,00 R$ 500,00
+ IPI 10% x R$ 500,00 R$ 50,00
Total da NF R$ 550,00

Lanamento (no vendedor):
D Duplicatas a Receber (AC) 550
C Vendas a Prazo (R) 500
C IPI a Recolher (PC) 50

OBS: A base de clculo do IPI o valor bruto da venda, desconsiderados, portanto, os descontos comerciais concedidos,
ou seja, o IPI incide sobre o valor cheio. Se o valor do frete constar destacadamente da Nota Fiscal de Venda, o mesmo
integrar a base de clculo do imposto.

ICMS

O ICMS est contido no preo de venda. No valor da Nota Fiscal de Venda existe uma parcela de imposto integrante do
preo. considerado um imposto calculado por dentro (o montante do imposto integra a sua prpria base de clculo). No
momento da venda o contribuinte deve reconhecer a sua incidncia ao mesmo tempo como uma despesa e tambm a
obrigao de recolh-lo aos cofres pblicos. A Nota Fiscal emitida pelo vendedor dever destacar a parcela correspondente ao
ICMS, bem como a alquota aplicada.

Ex: Venda em dinheiro, vista, de mercadorias, no valor total de R$ 10.000,00, com destaque de ICMS incidente alquota
de 17%.

Nota Fiscal de Venda
Valor Bruto 10.000
Total da NF 10.000
ICMS destacado (17%) 1.700

Lanamentos (no vendedor):
D Caixa (AC) 10.000
C Vendas a Vista (R) 10.000

D ICMS sobre Vendas (D) 1.700
C ICMS a Recolher (PC) 1.700

OBS: Regra geral, a base de clculo do ICMS no abrange o valor do IPI. No entanto, se a mercadoria vendida se destinar
a uso ou consumo do adquirente, o valor da parcela do IPI passar a integrar a base de clculo do imposto (LC 87/96).

OBS: Os descontos incondicionais influenciam a base de clculo dos tributos (ex: ICMS, IPI), devendo se obedecer
seguinte regra para a determinao da base de clculos dos impostos:

ICMS = valor total da nota
IPI = valor total da nota mais o desconto.

66
Ex: Operao com incidncia de IPI e ICMS: venda vista em dinheiro de produtos destinados a revenda, no valor total
de R$ 50.000, com incidncia de ICMS alquota de 17% e de IPI de 5%.

Nota Fiscal de Venda
Valor Bruto 50.000
+ IPI de 5% 2.500
Total da NF 52.500
ICMS destacado (17% x 50.000) 8.500

Lanamentos (no vendedor):
D Caixa (AC) 52.500
C Vendas a Vista (R) 50.000
C IPI a Recolher (PC) 2.500

D ICMS sobre Vendas (D) 8.500
C ICMS a Recolher (PC) 8.500

DESCONTOS INCONDICIONAIS E ABATIMENTOS COM IMPOSTOS

O IPI incide sobre o valor total da operao, que compreende o preo do produto, mais o frete e demais despesas
acessrias cobradas pelo contribuinte ao comprador. Os descontos no podem ser deduzidos da base de clculo do IPI.

J o ICMS incide sobre o valor bruto menos o Desconto Incondicional Concedido.

Ex: Venda vista no valor de R$ 8.000,00, sobre o qual foi concedido desconto comercial de 10%. Houve incidncia de
ICMS de 17% e IPI de 5%.

Nota Fiscal de Venda
Valor Bruto 8.000
(-) Desconto Incond. 10% (800)
+ IPI 5% 400
Total da NF 7.600
ICMS destacado (17% x R$ 7.200) 1.224

Lanamentos (no vendedor):
D Caixa (AC) 7.600
D Descontos Comerciais Concedidos (D) 800
C Vendas a Vista (R) 8.000
C IPI a Recolher (PC) 400

Lanamento do ICMS:
D ICMS sobre Vendas (D) 1.224
C ICMS a Recolher (PC) 1.224


7.3.4.2 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS

Os impostos suportados na aquisio de mercadorias, quando no recuperveis, devero integrar o custo. o caso do
imposto de importao sobre mercadorias adquiridas na exterior.

Caso o tributo seja recupervel, como o ICMS e o IPI (em alguns casos), o valor do imposto dever ser excludo do custo
da mercadoria e contabilizado como um direito a ser descontado dos valores a pagar do mesmo tributo (conta de ativo
circulante ou realizvel a longo prazo).

Os impostos recuperveis so aqueles no cumulativos, ou seja, aqueles cujo valor a pagar so abatidos, em cada
operao, do montante de impostos pagos nas etapas anteriores. Os impostos recuperveis devem ser excludos do custo de
aquisio de mercadorias para revenda e das matrias-primas.

O IPI recupervel nas compras para industrializao ou transformao, enquanto que o ICMS recupervel nas compras
de mercadorias para revenda, prestao de servios de transporte, compra de bens para o ativo permanente (a partir da Lei
Complementar 99/99) e outras.

A partir de 01/01/2003 ser possvel recuperar o ICMS cobrado na aquisio de mercadorias destinadas a uso e consumo do
adquirente (LC 99/99).

ICMS RECUPERVEL

imposto no cumulativo. Tributa-se integralmente o valor da venda, deduzindo-se do imposto a recolher o montante pago
na aquisio da mercadoria.

Ex: Compra de mercadorias para revenda no valor de R$ 10.000, com ICMS a 17%.

Nota Fiscal de Compra
Valor bruto 10.000
Total da NF 10.000
ICMS destacado (17% x R$ 10.000) 1.700

Lanamento (na empresa adquirente):
D Compras (D) 8.300
67
D ICMS a Recuperar (AC) 1.700
C Caixa (AC) 10.000

A conta ICMS a Recuperar, de saldo devedor, representa direitos da empresa, obtidos pela antecipao tributria contida
nas mercadorias adquiridas. Ao final do perodo, sero comparados os saldos das contas ICMS a Recolher e ICMS a Recuperar.
Caso o valor a pagar seja maior, a empresa dever recolher a diferena. Caso seja menor, ficar como direito para o exerccio
seguinte.

H empresas que utilizam o sistema de conta nica (ICMS Conta-Corrente), lanada a dbito pelos valores pagos nas
mercadorias adquiridas e a crdito pelo valor de imposto devido nas operaes de vendas. Ao final do perodo, se o saldo da
conta ICMS C/C for devedor, ser uma conta de ativo e significa que a empresa ter imposto a recuperar no futuro. Caso seja
de saldo credor, indica que a conta de passivo e configura a existncia de imposto a recolher.

IPI RECUPERVEL

Assim como o ICMS, o IPI um imposto no cumulativo, devendo o tributo pago na aquisio de matrias-primas ou
mercadorias ser compensado com o devido na venda dos produtos. No entanto, necessrio observar que so contribuintes
deste imposto apenas as indstrias e os estabelecimentos a ela equiparados. Por este motivo, o tributo ser recupervel apenas
para os adquirentes que sejam contribuintes. Nos demais casos, o IPI ser parte integrante do custo das mercadorias.

Ex: Aquisio de insumos, vista, por estabelecimento equiparado a industrial, no valor de $10.000,00, incidindo
sobre a operao alquota de ICMS de 17% e IPI alquota de 10%.

Nota Fiscal de Compra
Valor Bruto 10.000
+ IPI 10% 1.000
Total da NF 11.000
ICMS destacado (17% x R$ 10.000) 1.700

Lanamento (na empresa adquirente):
D Estoques (AC) 8.300
D IPI a Recuperar (AC) 1.000
D ICMS a Recuperar (AC) 1.700
C Caixa (AC) 11.000

Reparem que, para facilitar a elaborao do lanamento, deve-se ter em mente que o valor a pagar (Caixa ou
Fornecedores) ser SEMPRE o total da Nota Fiscal. Portanto, recomendvel se iniciar o lanamento atravs destas contas. J o
valor lanado nas contas referentes aos impostos e descontos ser o constante da Nota Fiscal. O restante ir para a conta
representativa de estoques (Compras ou Mercadorias).

IPI E ICMS NO RECUPERVEIS

Quando a empresa no pode recuperar o IPI e/ou o ICMS, estes impostos passam a integrar o custo das mercadorias
adquiridas .

Ex: Aquisio a prazo de mveis no valor de $10.000 para o ativo permanente pela empresa Irmos Carvalho Consultoria
S.A, sendo ICMS=20%. Por ser uma sociedade civil, a mesma no contribuinte nem do IPI nem do ICMS, mas sim do ISS.

Nota Fiscal de Compra
Valor Bruto 10.000
Total da NF 10.000
ICMS destacado (20% x R$ 10.000) 2.000

Lanamento (na empresa adquirente):
D Mveis (AP) 10.000
C Fornecedores (PC) 10.000

7.3.5 DEVOLUES COM IMPOSTOS

Agora vamos analisar a contabilizao das operaes de devoluo de mercadorias tanto do ponto de vista do vendedor
quanto do comprador, quando houver incidncia de impostos.

7.3.5.1 DEVOLUES DE COMPRAS

Das mercadorias adquiridas no perodo a empresa pode ter devolvido uma parte. Para a obteno do valor lquido do custo
(compras lquidas), a parcela referente s devolues deve ser excluda. Representam uma sada de mercadorias a ser
registrada no Livro de Registro de Sadas, havendo inclusive incidncia de imposto na operao (ou perda do direito de
compensar imposto futuro).

Na operao de devoluo todos os valores devem ser estornados, inclusive os impostos incidentes.

Ex: A empresa Comercial Lucro Certo S.A. adquire para revenda 10 unidades de determinada mercadoria vista ao preo
unitrio de $1.000,00 (ICMS=17%; IPI=5%). Em seguida resolve devolver 2 unidades ao vendedor.

Nota Fiscal de Compra
10 unid. x R$ 1.000 10.000
+ IPI 5% 500
Total da NF 10.500
ICMS destacado (17% x R$ 10.000) 1.700
68

Lanamento da compra (na empresa adquirente):
D Compras (D) 8.800
D ICMS a Recuperar 1.700
C Caixa (AC) 10.500

OBS: Reparem que, por ser uma empresa comercial (no contribuinte do IPI), o valor do IPI absorvido como custo da
mercadoria adquirida na conta Compras.

Lanamento da devoluo (na empresa adquirente):

D Caixa 2.100
C ICMS a Recuperar 340
C Devoluo de Compras 1.760

Para chegarmos ao lanamento acima basta inverter os dbitos com os crditos e aplicar o percentual de devoluo (20%).

7.3.5.2 DEVOLUES DE VENDAS

Representam uma entrada de mercadorias a ser registrada no Livro de Registro de Entradas, havendo o direito a recuperar
o imposto correspondente.

Ex: A empresa industrial Quer Mais Ltda. vende a prazo 10 unidades de mercadorias a $ 6.000 cada, tendo concedido um
desconto de $ 10.000 no total da Nota Fiscal em funo da quantidade adquirida. Dois dias depois, o comprador devolveu uma
unidade que no havia encomendado. Considere IPI=10% e ICMS=18%.

Nota Fiscal de Venda
10 unid. x R$ 6.000 60.000
+ IPI 10% 6.000
(-) Desconto Incondicional (10.000)
Total da NF 56.000
ICMS destacado (18% x R$ 50.000) 9.000

Lanamento da venda
D Clientes 56.000
D ICMS sobre Vendas 9.000
D Descontos Incond. 10.000
C IPI a Recolher 6.000
C ICMS a Recolher 9.000
C Receita de Vendas 60.000

Lanamento da devoluo (na empresa vendedora):
D IPI a Recuperar 600
D ICMS a Recuperar 900
D Devoluo de Vendas 6.000
C Clientes 5.600
C ICMS sobre Vendas 900
C Descontos Incond. 1.000

Reparem que o lanamento referente ao IPI na devoluo poderia tambm ter sido efetuado a dbito da conta IPI a
Recolher, reduzindo assim o valor a pagar. Ao final do perodo, aps a comparao dos valores de IPI a Recuperar com IPI a
Recolher teramos o mesmo resultado.

EXEMPLO COMPLETO

Aplicao prtica de apurao do resultado bruto com mercadorias de uma empresa comercial que utiliza o sistema de
inventrio peridico de estoques, com as contas Compras e Vendas. Supondo que a mesma iniciou o ms de maro com
$1.000,00 no Caixa e 10 unidades de mercadorias em estoques. O custo apurado destas 10 unidades foi de $ 200,00 (dado do
problema). Durante o ms ocorreram as seguintes operaes vista:

a) No dia 01/03 adquiriu 5 unidades direto da fbrica a $25,00 cada, com ICMS a 17% e IPI a 10%;
b) No dia 04/03 vendeu 8 peas por $35,00 cada (ICMS=17%);
c) No dia 08/03 devolveu uma das 5 undades adquiridas em 01/03;
d) No dia 10/03 adquiriu no comrcio atacadista 20 unidades ao custo unitrio de $30,00 cada, com ICMS de 17% e frete
de R$ 12,00, j includos R$ 2,00 de ICMS;
e) No dia 15/03 vendeu 10 unidades ao preo unitrio de R$ 40,00 (ICMS=17%), tendo concedido um desconto de 5% por
ser um cliente antigo;
f) No final do ms foi efetuada a cotagem fsica de 16 unidades em estoque ao custo total de R$ 406,40.

Tendo em vista as operaes acima efetue os lanamentos no dirio e no razo, apure o resultado com mercadorias e a
situao do ICMS ao final do perodo.

Resoluo:
Os lanamentos no dirio referentes a cada operao so os seguintes:

a) Nota Fiscal de Compra (01/03)
69
5 unid. x R$ 25,00 125,00
+ IPI 10% 12,50
Total da NF 137,50
ICMS destacado (17% x R$ 125,00) 21,25

1 - Lanamento da compra
D Compras 116,25
D ICMS a Recuperar 21,25
C Caixa 137,50

b) Nota Fiscal de Venda (04/03)
8 unid. x R$ 35,00 280,00
Total da NF 280,00
ICMS destacado (17% x R$ 280,00) 47,60

2 - Lanamento da venda
D Caixa 280,00
C Vendas 280,00

3 - ICMS
D ICMS s/vendas 47,60
C ICMS a Pagar 47,60

c) Devoluo (08/03)

4 - Lanamento da Devoluo (01/03)
D Caixa 27,50
C ICMS a Recuperar 4,25
C Devoluo de Compras 23,25

OBS: Repare que basta inverter o lanamento do dia 01/03 (trocando-se a conta Compras pela conta Devolues de
Compras) e dividir todos os valores por 5.

d) Nota Fiscal de Compra (10/03)
20 unid. x R$ 30,00 600,00
+ Frete 12,00
Total da NF 612,00
ICMS destacado
(17% x R$ 600,00) + R$ 2,00
104,00

5 - Lanamento da compra
D Compras 508,00
D ICMS a Recuperar 104,00
C Caixa 612,00

OBS: Caso a empresa utilizasse a conta Frete sobre Compras, seriam lanados R$ 10,00 nesta conta e somente R$ 498,00
na conta Compras. Ao final do exerccio estes valores seriam somados para a obteno do valor das Compras Lquidas.

e) Nota Fiscal de Venda (15/03)
10 unid. x R$ 40,00 400,00
(-) Desconto Incondicional 5% (20,00)
Total da NF 380,00
ICMS destacado (17% x R$ 380,00) 64,60

Lanamentos da venda

6- Venda
D Caixa 380,00
D Descontos Comerciais 20,00
C Vendas 400,00

7 - ICMS
D ICMS s/vendas 64,60
C ICMS a Pagar 64,60

Ao final do exerccio, para que se apure o RCM, alguns ajustes se fazem necessrios. Vamos v-los a seguir:

8 Apurao das Compras Lquidas:
CL = CB + F + S CA - D

Onde CB=Compras Brutas; CL=Compras Lquidas; F=Frete sobre compras; S=Seguros sobre compras; CA=Compras
Anuladas; D=Descontos Incondicionais / Abatimentos Obtidos.

Reparem que o valor do frete na operao da letra d j foi todo incorporado ao valor da conta Compras, no sendo
necessrio somar-se este valor para se obter as compras lquidas, portanto:

70
CB=624,25 (total das compras brutas no razonete)
CA=23,25 (Devoluo de compras efetuada em 03/03)
CL= 624,25 23,25 = 601,00

9 Apurao do CMV (CMV = EI + CL EF):
CMV = 200,00 + 601,00 406,40 = 394,60

10 Apurao do ICMS
Pelos razonetes: ICMS a Recuperar = 121,00; ICMS a Pagar = 112,20
Saldo Lquido de ICMS a Recuperar = 121,00 112,20 = 8,80 (Valor que ser contabilizado como crdito para o perodo
seguinte)

11 Apurao da Receita Lquida de Vendas (VL = VB VA D I):
Onde VL = Vendas Lquidas; VB = Vendas Brutas; VA = Vendas Anuladas / Canceladas; D = Descontos Incondicionais /
Abatimentos Concedidos; I = Impostos incidentes sobre vendas e servios
VL = 680,00 112,20 20,00 = 547,80

12 Apurao do RCM = VL CMV
RCM = 547,80 394,60 = 153,20 (=Positivo=Lucro Bruto do Perodo)

Razonetes:

Caixa ICMS a Recuperar
(SI) 1.000 137,50 (1) (1) 21,25 4,25 (4)
(2) 280,00
(4) 27,50
(6) 380,00
612,00 (5)

(5) 104,00
1.687,50 749,50 125,25 4,25
938,00 121,00 112,20 (16)
8,80

RCM Desc.Com.Concedidos
(14)394,60 547,80 (15) (6) 20,00 20,00 (10)

ICMS a Recolher Compras
47,60 (3) (1) 116,25
(5) 508,00

64,60 (7) 624,25 23,25 (8)
(16)112,20 112,20 (9) 601,00 601,00(12)

Vendas CMV
(9) 112,20
(10) 20,00
280,00 (2)
400,00 (6)
(11) 200,00
(12) 601,00
406,40(13)
132,20 680,00 801,00 406,40
(15)547,80 547,80 394,60 394,60(14)

Devoluo de Compras Mercadorias
(8) 23,25 23,25 (4) (SI) 200,00
(13) 406,40
200,00(11)

ICMS s/Vendas
(3) 47,60
(7)
64,600

112,20 112,20 (9)


7.3.5.3 DEVOLUES DE VENDAS DE PERODOS ANTERIORES

As vendas canceladas de perodos anteriores no afetam o resultado bruto do perodo, pois no se referem a este. So
consideradas despesas de vendas (operacionais). Os descontos e impostos incidentes tambm devem ser estornados.

Ex: Em 18/05/1998 uma empresa industrial que apura mensalmente o seu lucro recebe uma DEVOLUO de 10 unidades
referentes a uma venda a prazo para um revendedor. Esta operao foi efetuada e contabilizada em 10/03/1998. O total da
negociao poca envolveu 100 unidades de uma mercadoria a $ 1.000,00 cada. Na operao concedeu um desconto de 5%
pelo fato de o revendedor ser cliente assduo. As alquotas dos impostos incidentes sobre a operao foram de 18% de ICMS e
10% de IPI. Suponha que o custo de cada unidade vendida tenha sido de $ 400,00. Contabilize a operao na indstria e
elabore a Demonstrao do Resultado do Exerccio de maio de 1998 sabendo que, neste ms, a empresa efetuou a mesma
venda ao mesmo cliente novamente:

71

Nota Fiscal de Venda (emitida pela indstria)
em 10/03/1998
100 unid. x R$ 1.000,00 100.000,00
+ IPI 10% 10.000,00
(-) Desconto Incondicional 5% (5.000,00)
Total da NF 105.000,00
ICMS destacado (18% x R$ 95.000,00) 17.100,00

Lanamentos da venda (na indstria)
D Clientes 105.000,00
D Desc. Comerciais
Concedidos
5.000,00
C IPI C/C 10.000,00
C Vendas 100.000,00

ICMS
D ICMS s/Vendas 17.100,00
C ICMS C/C 17.100,00

CMV
D CMV 40.000,00
C Estoques 40.000,00

Lanamento da devoluo (na empresa vendedora)
Em 18/05/1998
Para efetuarmos o lanamento referente devoluo de vendas de perodo anterior, como se os valores referentes a ICMS a
pagar, a IPI a pagar e conta Clientes (Duplicatas a receber) fossem estornados e se registrasse a entrada de mercadoria no
estoque:

D Estoques 4.000
D Perdas com Devolues Anteriores 3.790
D IPI C/C 1.000
D ICMS C/C 1.710
C Clientes 10.500

OBS: O lanamento de $10.500 na conta Clientes refere-se no valor da devoluo ($11.000) com IPI menos o desconto
concedido poca ($500).

O valor de $3.790 lanado dbito na conta de Despesa Operacional Perdas com devolues anteriores refere-se
subtrao do total creditado em Clientes do valor de estoques e dos impostos incidentes na operao (IPI e ICMS).

Demonstrao do Resultado do Exerccio (maio/98):

Vendas Brutas 100.000
(-) ICMS s/ Vendas (17.100)
(-) Descontos Incondicionais Concedidos (5.000)
(-) Vendas Canceladas - -
(=) Receita Lquida 77.900
(-) CMV (40.000)
(=) Lucro Bruto 37.900
(-) Despesas Operacionais (3.790)
(=) Resultado Operacional Lquido 34.110

OBS: Caso a empresa tivesse contabilizado em maio de 1998, ao invs da devoluo de maro uma outra devoluo do
prprio ms (maio) de mesmo valor, o Resultado Operacional Lquido seria o mesmo. O que difere neste caso o Resultado
Bruto, que seria reduzido do valor da devoluo de vendas dentro do perodo.

7.3.5.4 EXEMPLO FINAL

O exemplo a seguir apresenta uma mesma situao inicial e operaes efetuadas no ano para serem calculados EF, RCM e
CMV com a utilizao dos dois critrios de estoques distintos: PEPS e UEPS.

A empresa Revendedora de produtos do tipo Z iniciou o ms de abril com saldo de $200,00 em Caixa e um estoque do
produto Z representado por 20 unidades, ao custo unitrio, lquido de ICMS, de $10,00. Durante o perodo, ocorreram as
seguintes operaes comerciais, vista, todas tributadas pelo ICMS alquota de 17%:

08/04: compra de 10 unidades ao preo unitrio de $15,00, adquiridas diretamente indstria, tendo sido a operao
taxada em 10% pelo IPI;

12/04: venda de 15 unidades a $25,00 cada;

17/04: compra de 5 unidades ao preo unitrio de $20,00, com frete de $7,00, no qual est contido ICMS no valor de
$2,00;

20/04: venda de 10 unidades a $30,00 cada.

72
1) Critrio PEPS

Mercadorias
(SI) 200,00
(1) 139,50
(5) 88,00

150,00 (4)
119,75 (8)
427,50 269, 75
157,75

CMV
(4) 150,00
(8) 119,75

269,75 269,75 (10)
Vendas



(9) 114,75
375,00 (2)
300,00 (6)
114,75 675,00
(11) 560,25 560,25


ICMS a Recuperar
(1) 25,50
(5) 19,00

44,50 44,50 (12)

ICMS a Recolher
63,75 (3)
51,00 (7)
(12) 44,50 114,75
70,25

ICMS s/ Vendas
(3) 63,75
(7) 51,00

114,75 114,75 (9)

Caixa
(SI) 200,00
(2) 375,00
(6) 300,00
165,00 (1)
107,00 (5)
875,00 272,00
603,00

73
RCM
(10) 269,75 560,25 (11)
290,50


Ficha de Controle de Estoque - PEPS:

Mercadoria: Produto Z
Entradas Sadas Saldo
Data
Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total
EI 20 10,00 200,00
08/04 10 13,95 139,50 20
10
10,00
13,95
200,00
139,50
12/04 15 10,00 150,00 5
10
10,00
13,95
50,00
139,00
17/04 5 17,60 88,00 5
10
5
10,00
13,95
17,60
50,00
139,50
88,00
20/04 5
5
10,00
13,95
50,00
69,75
5
5
13,95
17,60
69,75
88,00
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 269,75 ESTOQUE FINAL 157,75

2) Critrio UEPS:

Registros no Razo:

Mercadorias
(SI) 200,00
(1) 139,50
(5) 88,00

189,50 (4)
138,00 (8)
427,50 327,50
100,00

CMV
(4) 189,50
(8) 138,00

327,50 327,50 (10)

Vendas


(9) 114,75
375,00 (2)
300,00 (6)
114,75 675,00
(11) 560,25 560,25


ICMS a Recuperar
(1) 25,50
(5) 19,90

44,50 44,50 (12)

74

ICMS a Recolher
63,75 (3)
51,00 (7)
(12) 44,50 114,75
70,25

ICMS s/ Vendas
(3) 63,75
(7) 51,00

114,75 114,75 (9)

Caixa
(SI) 200,00
(2) 375,00
(6) 300,00
165,00 (1)
107,00 (5)
875,00 272,00
603,00

RCM
(10) 327,50 560,25 (11)
232,75

Ficha de Controle de Estoques - UEPS:

Mercadoria: Produto Z
Entradas Sadas Saldo
Data Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total Quant. P. Unit. P. Total
EI 20 10,00 200,00
08/04 10 13,95 139,50 20
10
10,00
13,95
200,00
139,50
12/04 10
5
13,95
10,00
139,50
50,00

15

10,00

150,00
17/04 5 17,60 88,00 15
5
10,00
17,60
150,00
88,00
20/04 5
5
17,60
10,00
88,00
50,00

10

10,00

100,00
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 327,50 ESTOQUE FINAL 100,00

Captulo 8 - AJUSTES E OPERAES DE ENCERRAMENTO

8.1 - AJUSTES AO RESULTADO DO EXERCCIO

8.1.1 - REGIME DE COMPETNCIA

Ao trmino do exerccio social, com a finalidade de apurar o resultado do exerccio, a empresa deve fazer os ajustes necessrios em
sua escriturao de forma que esta apresente corretamente o lucro ou o prejuzo e a situao patrimonial.
Os ajustes so efetuados em funo do regime de competncia dos exerccios o que implica considerar:
a) as receitas de um exerccio so aquelas auferidas no perodo contbil, estando recebidas ou no;
b) as despesas de um exerccio so aquelas efetivamente ocorridas, estando pagas ou no.
Em linhas gerais, regime de competncia aquele em que as receitas ou despesas so computadas em funo do momento em que
nasce o direito ao rendimento ou a obrigao de pagar a despesa, ou seja, levado em considerao o momento da ocorrncia do fato
gerador, e ainda receitas e despesas correlatas devem ser registradas em um mesmo perodo.
Desta forma os Ajustes so contabilizados para registrar a ocorrncia de:
a) despesas pagas antecipadamente (pagas e no incorridas) ou sobre as quais j se assumiu um compromisso.
Integram o Ativo Circulante os pagamentos antecipados ou assuno de compromissos de despesas operacionais cujos benefcios
somente se efetivam no exerccio seguinte. Todavia, h a possibilidade de se classific-los no Ativo Realizvel a Longo Prazo, conforme
seus fatos geradores ocorram at o final do exerccio seguinte ou aps, pela aplicao do Princpio da Competncia.
Tais dispndios devero ser apropriadas conta de despesa ou custo medida em que os benefcios forem sendo auferidos, isto : a
medida em que ocorram os fatos geradores.
Ateno!!!
No devemos confundir despesas antecipadas com Ativo Permanente Diferido, pois a diferena entre esses dois grupos de
contas de grande importncia em questes de concursos pblicos:
Despesa um dispndio necessrio consecuo de uma receita ou salvaguardar um ativo.
Ativo Permanente Diferido representa gastos feitos em reorganizao da entidade, em despesas pr-operacionais que sero
amortizadas em exerccios futuros, isto , so imobilizaes tcnicas imateriais.
Outra diferena fundamental que existe quanto a ocorrncia do fato gerador: Nas despesas antecipadas, o fato gerador (a despesa
em si, pelo Princpio da Competncia) ainda no ocorreu; enquanto que no Ativo Diferido, a despesa j ocorreu, porm os seus benefcios
so postergados. Em ambos os casos, no importa se as despesas esto pagas ou no, bastando, apenas, a assuno do compromisso
(obrigao) para se caracterizar a ocorrncia do fato gerador.
Exemplo:

75
Prmio de seguro pago em determinado perodo contbil, porm o perodo coberto se refere a exerccios futuros.
Prmio de seguro contratado em 1 de dezembro de 20X1, com vigncia de 12 meses pelo valor de R$ 1.200,00.

Contabilizao:
Pelo pagamento no dia 01/12/20X1
Seguros Pagos Antecipadamente
a caixa R$1.200,00
Pelo reconhecimento da despesa no perodo: 31/12/X1
Despesa de Seguros
a Seguros Pagos Antecipadamente R$ 100,00
O saldo da conta "Seguros Pagos Antecipadamente", que figurar no Ativo Circulante, ser de R$ 1.100,00.
Teremos os seguintes registros no livro razo:

















No(s) perodo(s) subseqente(s) ocorrer a apropriao do restante da despesa aos resultados a medida em que forem ocorrendo
os fatos geradores.


b) despesas do perodo contbil atual que s sero pagas no prximo perodo (incorridas e no pagas)

Exemplo: Salrios do ms de dezembro/X0 e que s sero pagos em janeiro/X1
Despesa de Salrios
a Salrios a Pagar R$ 5.000,00

Note que este fato altera o PL e se caracteriza como sendo fato contbil modificativo.
Este lanamento conhecido como lanamento de apropriao da despesa ou de reconhecimento da despesa, e deve ser feito
obrigatoriamente em decorrncia da correta aplicao do princpio da competncia e resulta num fato contbil modificativo diminutivo.
Por ocasio do efetivo pagamento, no ms de janeiro, o lanamento a ser realizado ser um fato contbil meramente permutativo, da
seguinte forma:
Salrios a pagar
a Caixa/Bancos R$ 5.000,00

c) receitas recebida antecipadamente (recebidas no perodo anterior e ganhas no atual)

Empresas fornecedoras de bens ou servios, tais como os de empreiteiros de obra, freqentemente recebem parcelas em dinheiro
antecipadamente produo dos bens ou execuo de tais servios.
Essas antecipaes recebidas devem ser registradas na conta "Adiantamento de Clientes" ou "Receita Recebida Antecipadamente",
classificadas no Passivo, inicialmente no Circulante, podendo ocorrer a situao de tal obrigao ser exigvel a prazo maior, passando
ento a ser classificado no Exigvel a Longo Prazo.

No final do perodo, a parte do valor dos bens entregues ou dos servios prestados nesse perodo dever ser transferida, mediante o
lanamento de ajuste na conta patrimonial, para a conta de "Receita do Exerccio" (conta de resultado).
Contabilizao:
Na data do recebimento
Caixa
a Receita de Servios Recebida Antecipadamente R$ 1.000,00

Na apropriao ao resultado do exerccio, pela parte da receita realizada no perodo:
Receita de Servios Recebida Antecipadamente
a Receita de Servios R$ 200,00

d) receitas recebidas antecipadamente (receitas recebidas neste perodo e ainda no ganhas sero ganhas em
perodos futuros)
CAIXA
1.200,00 (1)



Seguros a Vencer
(1) 1.200,00 100,00 (2)
1.100,00

Saldo
Despesas de Seguros
(2) 100,00


Apropriao da
despesa de seguro

76
Neste caso somente faremos o lanamento em conta de passivo circulante ou longo prazo em contrapartida de caixa ou bancos conta
movimento se assumirmos alguma obrigao, quer pela devoluo do valor ou pelo fornecimento de bens ou servios. Quando no recai
nenhuma obrigao sobre as receitas recebidas antecipadamente, estas sero classificadas em Resultados de Exerccios Futuros, e
somente neste caso.

8.2 PROVISES

8.2.1 - CONCEITO
Segundo o Aurlio Buarque de Holanda Provimento, abastecimento, fornecimento, sortimento, reserva em dinheiro ou em
valores, ...
Segundo os mais importantes doutrinadores da Contabilidade, as provises representam, geralmente, despesas incorridas,
mas cujo total podemos apenas estimar. Assim, para que possamos entender a natureza e a importncia das provises,
necessrio se faz buscarmos os Princpios Fundamentais de Contabilidade em que elas se assentam e se justificam, que so os
Princpios da Competncia, da Oportunidade e da Prudncia.
Quer as provises refiram-se redues de valores ativos ou constituio de obrigaes, conforme veremos no desenrolar
deste captulo, suas contas representativas sero sempre de natureza credora, tendo como contrapartida conta de despesa
ou de custos. Como as despesas, em obedincia ao Princpio da Competncia, devem ser registradas quando incorridas, mesmo
que no pagas, e determinando o Princpio da Oportunidade que as mutaes patrimoniais devem ser registradas mesmo na
hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia, e o Princpio da Prudncia que nos determina optar, entre duas
situaes igualmente vlidas, por aquela da qual resulte menor Patrimnio Lquido, justifica-se, luz da doutrina e dos
princpios contbeis, a constituio das provises.
A maioria das despesas e custos tm valor preciso e documentado, como aluguis, tributos, salrios etc., o que faz com que
seus registros sejam feitos medida de seu acontecimento e conhecimento documental. J as despesas incorridas que
determinam a constituio das provises, por serem apenas valores estimativas e de difcil preciso do momento, do tempo em
que se consideram gerados, seus registros se realizam, geralmente, por ocasio da elaborao das demonstraes financeiras,
sob a forma de ajustes de balano.

8.2.2 - PROVISO X RESERVA UMA DISTINO NECESSRIA
A constituio de Proviso decorre do reconhecimento de uma despesa ou custo no resultado do exerccio, ao passo que a
Reserva decorre de destaque de parcela do lucro lquido que, embora figure no passivo da empresa (PL), no constitui
obrigao para com terceiros.
A Proviso deve ser constituda mesmo quando o resultado do exerccio for negativo, enquanto que a Reserva s pode ser
constituda quando o resultado do exerccio for positivo, visto que constituda a partir do Lucro Lquido do Exerccio.
A Reserva reforo ou correo do Capital, integrando o Patrimnio Lquido da sociedade.
A Proviso representa reduo de valores do Ativo (quando sero contas retificadoras) ou aumento do Passivo (quando so
obrigaes), portanto diminuem o PL. Embora tenha ocorrido o fato gerador contbil, no pode ser medida com exatido.
A reserva objetiva a reteno de recursos na entidade, pautada no princpio da continuidade, a fim de no fazer a
distribuio de lucros (dividendos) sobre recursos que a entidade precisar como capital de giro de seus negcios.
A proviso, pautado no princpio da prudncia, visa eliminar a possibilidade de haver distores no resultado de
determinado exerccio que poderiam trazer prejuzos entidade em exerccios futuros.

Contabilizao:
As provises so calculadas e registradas por lanamento a dbito de conta que representa a despesa estimada, quando da
elaborao do balano, no encerramento do exerccio.

Conta de Despesa
a Conta da Proviso R$ 300,00

8.2.3 - PROVISES RETIFICADORAS DE ATIVO
As empresas tm como objetivo fundamental a produo de lucros e, para obt-los, aplicam recursos de seus scios, acionistas ou
titular (Patrimnio Lquido), bem como de terceiros (Passivo Circulante ou Exigvel de Longo Prazo), em ativos os mais diversos. Evidente
se torna que esses lucros, para serem obtidos, necessitam da realizao dos ativos, geralmente por alienao ou resgate.
Sob o prisma obrigatrio desse raciocnio lgico, sempre que os ativos estiverem registrados por valor superior ao de sua realizao,
normalmente por circunstncias de mercado, necessrio se faz ajust-los para que as demonstraes financeiras espelhem a realidade
patrimonial, de forma a que terceiros interessados - scios, acionistas, credores etc. - possam conhecer a real situao de liquidez da
entidade.
A par disso, o Princpio do Registro Pelo Valor Original impede que se modifique o valor de entrada do ativo, que dever ser mantido
enquanto este permanecer no patrimnio. Assim, para que se obedea aos princpios de contabilidade, de forma integrada e harmnica, a
diferena entre o valor do ativo, e o de sua realizao, dever ser registrada em conta retificadora deste mesmo ativo, tendo como
contrapartida um registro em conta de despesa, com influncia direta no resultado do exerccio.
As orientaes emanadas dos princpios de contabilidade, aqui envolvidos, encontram sustentculo legal no art. 183 da Lei das S.A.,
que trata dos critrios de avaliao do Ativo:

77
Critrios de Avaliao do Ativo
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de
aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para
ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado,
para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas,
produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao
valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250,
pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes
ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na
realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de
depreciao, amortizao ou exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao.
1. Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo Lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor Lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
2. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste
ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade
industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam
recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
3. Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez)
anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles
decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a
que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.
4. Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando
esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil.

Pela leitura do dispositivo da lei comercial, verifica-se que esta determina que se constitua, para todos os bens e direitos integrantes
do Ativo, proviso para ajust-los ao valor de realizao ou, em se tratando de matrias-primas e bens em almoxarifado, em razo de
no estarem, ainda, postos para venda, ao valor de reposio, ambos apurveis no momento do levantamento do balano.
Por essa razo, analisaremos as seguintes provises:

8.2.3.1 - PROVISO PARA CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA
A Proviso para crditos de liquidao duvidosa tambm chamada de "Proviso para Devedores Duvidosos", corresponde a uma
expectativa de perda na realizao dos crditos oriundos da venda de bens ou servios a prazo.
Para ajustar as perdas provveis ao princpio da competncia necessrio que se reconhea as perdas no perodo em que se
originaram as receitas.
At o perodo-base encerrado em 31/12/1996, a base de clculo da proviso dedutvel e aceita pela legislao do imposto de renda
era o montante dos crditos oriundos das atividades operacionais, diminudo dos valores:
I - das vendas com reserva de domnio;
II - das vendas com alienao fiduciria em garantia;
III - das operaes com garantia real (hipoteca, penhor e anticrese).
Quando houver crditos junto a empresa falida ou em concordata, a constituio da proviso ser calculada:
- pela diferena entre o montante do crdito habilitado e a proposta de liquidao pelo concordatrio, desde o momento em que a
concordata for requerida;
- 50% do crdito habilitado, nos casos de falncia do devedor, desde o momento de sua decretao.
Nos demais casos, faz-se necessrio calcular um percentual mdio das perdas dos trs ltimos, calculados conforme demonstrado a
seguir:
Direitos (em R$) Ano Perdas (em R$)

78
31/12/93 20.000,00 1994 600,00
31/12/94 10.000,00 1995 150,00
31/12/95 6.000,00 1996 150,00
Totais 36.000,00 900,00
Percentual mdio = (900,00/36.000,00) X 100 = 4 %

Assim, para o exemplo apresentado, para o clculo da proviso a ser constituda em 31/12/1996, observar-se- o percentual de 4%
dos crditos a receber que no estejam enquadrados nos incisos I, II e III acima.

Observaes:
a) Para fins de clculo do percentual mdio, verificar a relao entre os crditos no liquidados e o total dos crditos da empresa;
b) As perdas relativas a crditos sujeitos atualizao monetria devero ser consideradas pelo valor original;
c) No podero ser computadas as perdas relativas a crditos constitudos no prprio ano-calendrio;
d) No podero compor a base de clculo da proviso os crditos relativos a receitas registradas em conta de resultados de exerccios
futuros ou que no tenham transitado por contas de resultado.

Contabilizao:
A contabilizao da proviso deve ser feita no final do perodo, lanada a dbito de uma conta de resultado e a crdito da conta
"Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa", sendo esta ltima retificadora do montante de crditos a receber.
Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa
a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa R$ 2.500,00
No perodo subseqente, aps utilizao de todos os meios de cobrana possveis, todas as perdas incorridas na realizao dos
crditos devem ser contabilizadas a dbito da conta de proviso, constituda no perodo anterior e a crdito de valores a receber:
Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
a Duplicatas a Receber R$ 1.000,00

Na hiptese de ainda existir no final do perodo, aps todas as baixas, saldo da conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa,
apresentam-se duas alternativas, a saber:

a) reverso do saldo para outras receitas operacionais; e
b) complemento do saldo at o valor da nova proviso a ser determinada.
Vejamos os lanamentos contbeis referentes s duas alternativas, na hiptese em que o saldo final de um exerccio seja $ 10.000,00
(valor do ano anterior) e o clculo da nova proviso seja $ 14.000,00.
a) Reverso do saldo existente e constituio da nova proviso:
a. 1) Reverso
Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
a Outras Receitas Operacionais $ 10.000,00
a.2) Constituio
Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa
a P C L D $ 14.000,00
Outra forma de se efetuar a Proviso do perodo, seria no reverter o saldo anterior da Proviso, e fazer a complementao at o
saldo da perda provvel, por meio do seguinte lanamento:
b) Complemento de Proviso
Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa
a P C L D $ 4.000,00
Ocorrendo perdas em valor superior ao provisionado no perodo anterior, dar-se- baixa na proviso at o valor existente e debitar-
se- uma conta que represente despesas com clientes incobrveis ou perdas pela diferena entre o valor que deixou de ser recebido e o
da proviso, baixando-se "Duplicatas a Receber" da seguinte forma:
Diversos
a Duplicatas a Receber
P C L D $ 800,00
Despesa c/ Crditos de Liq Duvidosa $ 200,00 $ 1.000,00
Exemplo 1:
A empresa "GAMA" possua em 31/12/X4 um saldo de R$ 1.400.000,00 na conta "Duplicatas a receber" composto de :
a) Crditos com garantia real R$ 200.000,00
b) Crditos habilitados em:
- falncia R$ 80.000,00
- concordata (proposta de 70%) R$ 100.000,00

79
c) Crditos restantes R$ 1.020.000,00
Considerando que a mdia de perdas trianual tenha sido 1,5%, temos:
Clculo da Proviso
Percentual 1,5 % de R$ 1.020.000,00 R$ 15.300,
Falncia 50 % de R$ 80.000,00 R$ 40.000,
Concordata 30 % de R$ 100.000,00 R$ 30.000,
Total R$ 85.300,


Contabilizao:
Despesa com Crdito de Liquidao Duvidosa
a P C L D R$ 85.300,00
Representao no balano patrimonial de 31/12/X4:
Ativo Circulante
Crditos
Duplicatas a Receber R$ 1.400.000,00
(-)P C L D (R$ 85.300,00) R$1.314.700,00

Exemplo 2:
Supondo que o saldo da conta "Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa" da empresa ALFA seja de $ 40.000,00 no incio do
exerccio.
Durante o exerccio ocorreram os seguintes fatos:
a) Falncia do cliente X que devia $ 20.000,00. No houve condies de receber qualquer parcela da dvida;
b) O cliente Y, que devia $ 30.000,00, encerrou suas atividades pagando $ 27.000,00. O restante da dvida considerado incobrvel;
c) Um cliente que havia sido considerado incobrvel no exerccio anterior, pagou sua dvida total de $ 10.000,00;
d) Diversas dvidas de clientes foram consideradas incobrveis, no montante de $ 30.000,00.

Lanamento contbeis:
a) Baixa contra a proviso do cliente falido, sem condies de habilitao a qualquer crdito:
Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
a Duplicatas a Receber - Cliente X $ 20.000,00
b) Registro do recebimento parcial do cliente Y acompanhado pela baixa contra proviso do restante incobrvel do saldo:
Diversos
a Duplicatas a Receber - Cliente Y
P C L D $ 3.000,00
Bancos c/ Movimento $ 27.000,00 $ 30.000,00
c) Recuperao de valor baixado contra proviso no exerccio anterior:
Bancos c/ Movimento
a Recuperao de Despesas (Outras Rec Op.) $ 10.000,00
Baixa conta proviso de diversas contas consideradas incobrveis no exerccio. Aps a utilizao de todo o saldo, as perdas existentes
devem ser registradas diretamente na conta de despesa:
Diversos
a Duplicatas a Receber - Ciente (diversos)
P C L D $ 17.000,00
Despesas C/ Crd Liq Duv $ 13.000,00 $ 30.000,00

Lanamentos no Razo















Duplicatas a Receber
20.000,00(a)
30.000,00(b)
30.000,00(c)


Prov. Crd. Liq. Duv.
(a)20.000,00 40.000,00(s)
(b) 3.000,00
(c)17.000,00


Recuper. de despesa
10.000,00(c)



Crd. Liquid. Duvid.
(b)13.000,00



80











8.2.3.2 - PROVISO PARA AJUSTE DE BENS E DIREITOS DO ATIVO AO VALOR DE MERCADO
Nos termos do artigo 183 da Lei das Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76), os direitos que tiverem por objeto mercadorias e
produtos do comrcio da companhia, bem assim matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, para fins do
levantamento do balano patrimonial, devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzidos de proviso para ajust-los
ao valor de mercado, quando este for inferior. No mesmo artigo a referida Lei dispe, ainda, que os direitos e ttulos de crdito e
quaisquer valores mobilirios no classificados como investimento devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de
mercado, se este for menor.
Considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos, demais
despesas necessrias para a venda e a margem de lucro.
A constituio da proviso para ajuste de bens e direitos ao valor de mercado obrigatria perante a legislao comercial, embora
no sendo dedutvel para a Legislao do Imposto de Renda.
Aqui cabe uma ressalva a voc, caro estudante: A Contabilidade, como j mencionado, segue as leis comerciais, portanto, por estas
leis e tambm pelo princpio da Prudncia, esta proviso deve ser constituda, embora no dedutvel para a legislao do imposto de
renda, na qual se constitui numa adio por ocasio da apurao do Lucro Real.
A proviso ser contabilizada a dbito de custo ou despesa, na conta "Despesa com Ajuste de Ativos" e a crdito da conta "Proviso
para Ajuste ao Valor de Mercado", redutora do Ativo correspondente, na forma que se segue:
Despesa com Ajuste de Ativos (conta de resultado)
a Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado $ 500,00
No perodo seguinte, caso a perda no se concretize, a proviso dever ser revertida a crdito de outras receitas operacionais.
Exemplo:
A - Matrias-primas ou bens em almoxarifado
Dados:
Estoque em 31/12/X4 Valores em R$
Valor de custo 850.000,00 (estoque final )
(-) Valor de mercado 800.000,00
(=) valor da proviso 50.000,00
Contabilizao:
Despesa com Ajuste de Estoque
a Proviso para Ajuste de Estoque R$ 50.000,00
Representao no Balano em 31/12/X4:
Ativo Circulante
Estoque de matria-prima R$ 850.000,00
(-) Proviso para Ajuste de Estoque (R$ 50.000,00)
Reverso da Proviso no perodo subseqente - 19X5:
Proviso para Ajuste de Estoque
a Reverso de Provises* R$ 50.000,00

*Como a contrapartida dessa proviso foi uma despesa operacional, a sua reverso dever ser, obrigatoriamente, classificada em
outras receitas operacionais.
Obs.: A reverso ocorrer, tambm, quando da realizao (alienao, venda ou cesso) do ativo correspondente.
Quando o valor de mercado for superior ao custo de aquisio no ser constituda qualquer proviso, prevalecendo, nessa hiptese,
os mandamentos expressos dos princpios da Prudncia e do Registro pelo Valor Original.

B - Mercadorias para revenda:
Dados:
Bancos c/ Movimento
(b)27.000,00






Onde (s) = saldo de abertura

81
Valor de Aquisio 100.000,00
Valor de venda no Mercado 240.000,00
Margem de lucro 10 % 24.000,00
Impostos 20 % 48.000,00
Demais despesas 3 % 7.200,00
Valor de Mercado 160.800,00

A proviso no ser constituda tendo em vista que o valor de mercado superior ao custo de aquisio.

C - Direitos ou ttulos de crdito e outros valores mobilirios no classificados no Ativo Permanente - Investimentos:
Em 19X4, a empresa "XECA" adquiriu, sem inteno de permanncia, 100.000 aes da Cia. "SAPOX", na bolsa de valores, pagando
o preo unitrio a vista de R$ 1,80 por ao.
Por ocasio do levantamento de seu balano patrimonial, foi verificado que a cotao das aes adquiridas era de R$ 1,70. Deste
modo, o valor de mercado desse ativo est inferior ao seu custo de aquisio, justificando a constituio de proviso para ajust-lo
realidade deste mercado.
Clculo:
Custo de Aquisio (100.000 aes x R$ 1,80) R$ 180.000,00
(-) Valor de Mercado (100.000 aes x R$ 1,70) R$ 170.000,00
(=) Valor a ser provisionado R$ 10.000,00
Contabilizao:
Despesa com Ajuste ao Valor de Mercado
a Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado R$ 10.000,00
Representao no Balano em 31/12/X4:
Ativo Circulante
Investimentos Temporrios
Ttulos e Valores Mobilirios
Aes Cia. SAPOX R$ 180.000,00
(-) Prov. para Ajuste ao Valor Mercado R$ 10.000,00

8.2.3.3 - PROVISO PARA PERDAS PROVVEIS NA ALIENAO DE INVESTIMENTOS
Esta proviso, normalmente, constituda para os investimentos avaliados pelo mtodo de custo, quando o custo corrigido no
acompanha a evoluo do patrimnio lquido da investida, porque esta pode estar operando com prejuzo, ou por outros motivos que
determinem e caracterizem como permanente a perda. So avaliados pelo mtodo de custo todos os investimentos na forma de aes ou
quotas que no sejam em coligadas ou em controladas, ou at mesmo os feitos em nestas empresas, porm no significativos, ou seja,
no relevantes, individualmente ou em seu conjunto.
O custo de aquisio o valor efetivamente despendido na transao, seja por subscrio relativa a aumento de capital, caso em que
o produto da quantidade de aes ou quotas pelo seu preo de emisso, seja pelo valor nominal ou valor superior ao nominal e ainda
pela compra de aes de terceiros, quando a base do custo o preo total pago.
No entanto, ressalte-se que, mesmo para os investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial, em circunstncias que
determinem a existncia de perdas comprovadas como permanentes, constitui-se uma proviso. o caso na existncia de problemas
anormais de perda da capacidade de competir por dificuldades tecnolgicas, mercadolgicas, de administrao etc.
A proviso ser contabilizada a dbito de despesa, classificada como despesa no operacional, e a crdito da conta "Proviso para
Perdas na Alienao de Investimentos", redutora do Ativo correspondente, a saber:
Despesa No Operacional
a Proviso p/ Perdas na Alien. de Investimento $ 200,00
Exemplo:
Determinada pessoa jurdica possui investimento em aes, de natureza permanente, da Cia. CELTA, no valor de R$ 2.000.000,00.
Parte significativa da capacidade produtiva da investida destina-se produo autorizada pelo detentor da marca ou patente.
Estando prximo o trmino do prazo de concesso e no havendo previso de renovao do direito de uso da marca, a investida
dever desativar 25% de sua linha produtiva, o que implicar em perda definitiva na mesma proporo pela investidora.
Clculo da perda:
25% de R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00
Contabilizao:
Despesa c/ Perda em Investimento (Desp. No Operacional)
a Proviso para Perdas em Investimento R$ 500.000,00
Representao no Balano Patrimonial:
Ativo Permanente

82
Investimento
Participao Societria - Cia. CELTA R$ 2.000.000,00
(-) Proviso p/ Perdas em Investimento (R$ 500.000,00)
O valor da proviso ser baixado por ocasio da alienao da participao societria.
Se no perodo seguinte o investimento vier a ser alienado vista pelo valor de R$ 1.400.000,00, a contabilizao da respectiva
operao ser:
a) Pela venda a vista:
Bancos c/ Movimento
a Receita de Investimentos Permanente R$ 1.400.000,00
b) Pela baixa do investimento:
Custo do Investimento (no operacional)
a Participao Societria - Cia. CELTA R$ 2.000.000,00
c) Pela baixa da proviso:
Proviso para Perdas em Investimento
a Custo do Investimento R$ 500.000,00
d) Pela apurao do resultado no operacional:
d.1) pela transferncia da receita:
Receita de Alienao de Investimento Permanente
a Resultado No Operacional R$ 1.400.000,00
d.2) pela transferncia do custo:
Resultado No Operacional
a Custo do Investimento R$ 1.500.000,00
e) Pela transferncia para o resultado do exerccio:
Resultado do Exerccio
a Resultado No Operacional R$ 100.000,00
Razonetes:

































Participao Societria Cia. CELTA
(s) 2.000.000,00 2.000.000,00 (b)

Custo do Investimento
(b)2.000.000,00 500.000,00 (c)
1.500,000,00 1.500.000, (d.2)


Resultado No operacional
(d.2) 1.500,000, 1.400.000, (d. l)
100.000, 100.000,00 (e)


Bancos c/ Movimento
(a) 1.400.000,



Prov. para Perdas em Investimento
(c) 500.000,00 500.000,00 (s)



Resultado do Exerccio
(e) 100.000,00




83















8.2.4 - PROVISES CONSTITUTIVAS DE OBRIGAES

Sempre que a administrao da entidade tiver conhecimento da possibilidade de ter de assumir um dever ou de realizar um
pagamento, de cujo valor ou certeza se tenha dvida, forosamente dever registrar esta possibilidade de obrigao, por ter sido ela a
origem de um valor que se integrou ao ativo ou que foi consumido na produo dos resultados, como no caso das despesas. Neste ltimo
caso, ou seja, o das despesas, sendo seu valor plenamente conhecido, a exemplo dos salrios no pagos relativos ao ltimo ms do
perodo, temos na realidade uma apropriao de despesas incorridas.
Por outro lado, quando essas despesas, embora incorridas, no se tm o seu exato valor definido, mas apenas estimvel, como no
caso da remunerao de frias, que depender de quanto estiver o empregado auferindo poca de sua concesso, trata-se
efetivamente de uma proviso constitutiva de obrigao, dentro do sentido etimolgico da palavra, ou seja, o de uma reserva de valores.
Entretanto, a expresso vem sendo usada, indistintamente, nos dois sentidos. Prova disto a denominao Proviso para o Imposto
de Renda, que , na realidade, uma apropriao de despesa de valor precisamente definido e inaltervel, pois os acrscimos legais a que
estiver sujeito, como juros, multa e variaes monetrias passivas, so simplesmente novas despesas decorrentes do no pagamento da
parcela principal, que no tem sua substncia modificada.
A base legal para constituio das provises passivas, alinhado aos princpios de contabilidade, o art. 184 da Lei n. 6.404:
Critrios de Avaliao do Passivo
Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto de Renda a pagar com base no
resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional
taxa de cmbio em vigor na data do balano;
III - as obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano.

8.2.4.1 - PROVISO PARA FRIAS

Pelo regime de competncia, as frias transcorridas e ainda no gozadas devem ter sua despesa reconhecida ao perodo aquisitivo,
portanto, ho de ser provisionadas contabilmente, permitindo melhor apurao do resultado.
Considera-se, pelo regime de competncia, que as frias so despesas a serem computadas no perodo em que so ganhas pelo
empregado e no no momento do pagamento,
O montante da proviso calculado com base na remunerao mensal do empregado no ms do encerramento do perodo e no
nmero de dias de frias a que j tiver direito na data do balano. O nmero de dias de frias do empregado regulado pela Legislao
Trabalhista.

A contabilizao da proviso feita a dbito de uma conta de resultado (Custo ou Despesa) e a crdito de "Proviso para Frias",
integrante do Passivo Circulante, no final de cada perodo-base. A proviso contempla a incluso dos gastos incorridos com a
remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais, cujos nus cabe empresa, bem como deve computar o tero constitucional.

* A parte patronal para com o INSS e Terceiros que arrecadada e
administrada pelo INSS, composta pelos seguintes elementos:
Parte patronal (sobre folha de salrios) 20,0%
SAT (seguro acidente trabalho = 1, 2 ou 3%) 3,0%
Terceiros (SENAI, SENAR, SESI, SENAC,.) 5,7% 28,7%

Lanamento da proviso:
Diversos
a Proviso para Frias
Frias 277,77
INSS 77,22
Folha de
Pagamento de
Salrios
Proviso
Mensal p/
Frias
(1/12 + 1/3
Constitucional)
Encargos Sociais
INSS (28,7
%)*
FGTS (8
%)
2.500,00 277,77 77,22 22,22
Receita No operacional
1.400.000,00 1.400.000,00 (a)




Onde: (s) = saldo de abertura

84
FGTS 22,22 377,21

No perodo subseqente, a empresa vai debitando a conta de "Proviso para Frias", medida em que estas vo sendo gozadas pelos
empregados, inclusive quanto ao pagamento dos encargos sociais decorrentes.
Proviso para Frias
a Banco c/ Movimento 20,00

Como se trata de um lanamento de proviso, onde a empresa se apoia em valores estimados, pode, no decorrer dos meses,
principalmente no momento do pagamento das frias e dos encargos, o valor provisionado no passivo no representar o valor exato a ser
pago.
Havendo variao salarial durante o perodo, a empresa dever efetuar a complementao da proviso, para satisfazer plenamente o
Princpio da Competncia e Prudncia.


8.2.4.2 - PROVISO PARA 13 SALRIO
O 13 salrio pode ser provisionado da mesma forma como se provisionam as frias, e, por constituir um encargo complementar de
salrio, pode ser provisionado mensalmente como custo ou despesa operacional razo de 1/12 da remunerao de cada empregado. O
valor da proviso dever ser reajustado sempre que ocorrerem alteraes salariais ou pagamentos, nos casos de demisso.
O provisionamento do 13 salrio e dos encargos sociais decorrentes deve ser feito mensalmente, em obedincia legislao
comercial e aos princpios da competncia, da prudncia e da oportunidade. Para empresas que encerram balano em 31 de dezembro e
que tenham pago o 13 salrio no prazo legal, no dever haver saldo na proviso na data do balano. Alis, pela legislao trabalhista o
13 deve ser pago at o dia 20 de dezembro e em caso de dia no til, o pagamento deve ser antecipado. Assim, esta proviso s pode
ser constituda dentro do exerccio social, e se houver saldo no final deste, ele deve ser revertido em contrapartida de uma obrigao
lquida e certa que o 13 salrio a pagar.
Se a empresa tiver como poltica o compromisso de pagar os salrios adicionais ao 13 obrigatrio (14 ou 15 salrio), deve efetuar
idntico provisionamento. Ressalte-se que a dedutibilidade para fins de imposto de renda desta proviso se refere, apenas, ao 13 salrio,
porm nada impede que o 14 e o 15 salrio, quando for o caso, sejam considerados como despesa operacional do perodo.

Contabilizao:
1) Na constituio da proviso:
Despesas com 13 Salrio (custo ou despesa)
a Proviso para o 13 Salrio (Passivo Circulante) $ 50,00
2) Pelo pagamento nos casos de demisses:
Diversos
a Bancos c/ Movimento
Proviso para o 13 Salrio $ 50,00
Despesas com 13 Salrio (*) $ 30,00 $ 80,00

(*) Se houver acrscimo salarial no perodo ou pagamento de valores ainda no provisionados.
3) Acrscimos salariais
Dados:
- remunerao mensal - janeiro/X4 R$ 1.200,00
- remunerao mensal - fevereiro/X4 R$ 1.500,00
a) valor da proviso de janeiro/X4
- 1/12 de R$ 1.200,00 R$ 100,00
b) valor da proviso de fevereiro/X4
- 1/12 de R$ 1.500,00 R$ 125,00
c) complementao da proviso de jan/X4
(R$ 125,00 - R$ 100,00) R$ 25,00
d) total da proviso em fev/X4 R$ 150,00
e) total provisionado nos dois meses (2/12)
- (2/12 de R$ 1.500,00) R$ 250,00

Aps a constituio da proviso, quaisquer pagamentos a ttulo de 13 salrio, inclusive adiantamentos ou pagamento em rescises
contratuais e encargos sociais correspondentes sero contabilizados a dbito da conta de proviso.

8.2.4.3 - PROVISO PARA GRATIFICAES A EMPREGADOS
A empresa poder contabilizar como custo ou despesa operacional, na data do Balano, a proviso para pagamento de gratificao a
empregados, prevista em acordo coletivo ou individual de trabalho.

85
A "Proviso para Gratificao a Empregados" ser contabilizada a dbito de custo ou despesa, na conta "Gratificao a Empregados" e
a crdito da conta "Proviso para Gratificao a Empregados", no Passivo Circulante, na forma que se segue:

Gratificao a Empregados
a Proviso para Gratificao a Empregados $400,00

Esta proviso no dedutvel pela legislao do Imposto de Renda, devendo ser adicionada ao Lucro Lquido para a apurao do
Lucro Real.
Ressalte-se que a gratificao a empregados difere da participao de empregados, tendo em vista que esta ltima depende do lucro,
enquanto a gratificao depende da poltica salarial da empresa, em termos de estmulo ou incentivo produtividade.

8.2.4.4 - PROVISO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA
O encargo com o imposto de renda deve ser reconhecido e contabilizado no prprio perodo de apurao do lucro a que se refere.
A Lei n 6.404/76 estabelece, no art. 189, que "do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os
prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda".
O clculo da proviso feito com base no lucro fiscal (Lucro Real) apurado e no no resultado contbil. A base de clculo do imposto
de renda das pessoas jurdicas o montante real, presumido ou arbitrado, conforme definido no CTN.
Para se chegar ao lucro real necessrio que se conhea o Resultado do Exerccio antes do Imposto de Renda e que se proceda ao
ajuste por meio de adies, excluses e compensaes de prejuzos fiscais anteriores, previstos na legislao tributria.
O montante provisionado, levado a dbito do "Resultado do Exerccio", classifica-se no Passivo Circulante.
O lanamento contbil ser:
Resultado do Exerccio
a Proviso para o Imposto de Renda $ 500,00
Na sistemtica atual, a empresa antecipa o recolhimento do imposto de renda mensalmente, contabilizando-o em conta de Ativo
(Imposto de Renda a Recuperar), cujo o saldo no final do perodo dever ser transferido a dbito da conta "Proviso para o Imposto de
Renda".
Caso o valor antecipado seja superior ao valor provisionado, o saldo remanescente permanecer em conta de Ativo para
compensao com o imposto de renda devido no futuro.
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder optar pela aplicao de parcelas do imposto de renda devido em projetos
considerados de interesse para o desenvolvimento econmico regional, conforme definido em lei.
Neste caso, a empresa dever registrar no Ativo Permanente - Investimento o valor da aplicao, tendo como contrapartida uma
conta de "Reserva de Capital" Doaes e Subvenes para investimentos.
A contabilizao dever ser efetuada no momento do efetivo pagamento do imposto de renda devido, a saber:
Aplicao por Incentivo Fiscal
a Reserva de Incentivo Fiscal $ 150,00
8.3 - VARIAES MONETRIAS
Variaes monetrias decorrem da atualizao dos direitos de crditos ou das obrigaes em funo de taxa de cmbio ou de ndices
ou coeficientes, aplicveis por disposio legal ou contratual.
Quando se referirem a operaes que produzem acrscimo patrimonial so denominadas variaes monetrias ativas, classificadas
contabilmente no subgrupo "Outras Receitas Operacionais". Podemos citar a ttulo de exemplo o resultado positivo com a correo
monetria ps-fixada e os ganhos cambiais.
O ganho na variao monetria poder ser decorrente de liquidao ou atualizao dos crditos em moeda estrangeira ou em moeda
nacional com clusula de correo monetria.
As operaes passivas, isto , as que produzem diminuio do patrimnio, so denominadas variaes monetrias passivas,
classificadas contabilmente no subgrupo "Outras Despesas Operacionais".
As principais variaes monetrias passivas decorrem, por exemplo:
a) da atualizao dos tributos em funo da variao da UFIR;
b) da atualizao das obrigaes em moeda estrangeira registradas em qualquer data e apuradas no encerramento do perodo em
funo da taxa vigente.
No existe ndice nico fixado por lei para calcular a variao monetria assim, podero vir a ser utilizados vrios (p. ex.: IGP, IPC,
IGP-M, UFIR), conforme pactuado em contrato ou estipulado em lei.
A variao monetria efetuada com base em moeda estrangeira (p. ex.: dlar) ser contabilizada a ttulo de variao cambial.
Contabilizao:
a) Para registrar um acrscimo patrimonial:

86
Conta Patrimonial
a Variao Monetria Ativa $ 88,00
b) Para registrar uma reduo patrimonial:
Variao Monetria Passiva
a Conta Patrimonial $ 888,00

Exemplo:
A empresa tomou emprstimo de uma instituio financeira, em moeda nacional, na importncia de R$ 150.000,00, em 01/10/X4,
ficando contratualmente estabelecido que o pagamento se dar em 90 dias, atualizado monetariamente pela variao mensal do IPC-
IBGE.
Lanamento contbil pelo emprstimo:
Banco c/ Movimento
a Emprstimos Bancrios $ 150.000,00
Lanamento contbil pela atualizao monetria:
Variao Monetria Passiva
a Emprstimos Bancrios $ 50.000,00
8.4 - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
Sero classificados como ganhos ou perdas de capital os resultados na alienao, inclusive por desapropriao, baixa por
perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto e liquidao de bens do ativo permanente.
A determinao do ganho ou perda de capital corresponder diferena entre o valor de alienao dos bens e o valor contbil, na
data da baixa. Ocorrer "ganho", se a diferena for positiva e "perda", se negativa.
Entende-se por valor contbil dos bens o que estiver registrado na escriturao, corrigido monetariamente, ajustado para mais por
reavaliao no valor desses ativos ou para menos por contas retificadoras, tais como depreciao, amortizao, exausto, proviso.
Obs.:
Os bens adquiridos antes de 31/12/95, deviam, por disposio legal, ser corrigidos monetariamente at aquela data.
Exemplo:
Valores corrigidos at a data da alienao:
Imvel R$ 80.000,00
(+) Reavaliao do Ativo R$ 200.000,00
(-) Depreciao Acumulada R$ 70.000,00
(=) Custo ou Valor Contbil do bem R$ 210.000,00
Valor da Alienao R$ 220.000,00
(-) Custo ou Valor Contbil do bem R$ 210.000,00
(=) Ganho de Capital R$ 10.000,00
Contabilizao:
a) Pela venda do bem a vista:
Bancos c/ Movimento
a Ganhos ou Perda de Capital R$ 220.000,00

b) Pela baixa do bem corrigido:
Ganhos ou Perda de Capital
a Edificaes - imvel R$ 280.000,00

c) Pela baixa da depreciao acumulada:
Depreciao Acumulada
a Ganhos ou Perda de Capital R$ 70,000,00

d) Transferncia para o Resultado do Exerccio:
Ganhos ou Perdas de Capital (*)
a Resultado do Exerccio R$ 10. 000,00
(*) Lucro no operacional

Exemplo 2:
No Balano Patrimonial da empresa "LUFT" constavam em 31/12/X0 investimentos em participaes societrias permanentes no valor
de R$ 10.000,00.
Em maro de 19X1, "LUFT" resolveu alienar seu investimento por R$ 12.000,00 e em maio de 20X1, recebeu dividendos da sociedade
investida no valor de R$ 1.500,00, relativos s aes alienadas em maro.
Contabilizao:
1) Pela baixa do investimento:

87
Despesa No Operacional
a Investimento $ 10.000,00
2) Pela alienao do investimento:
Banco c/ Movimento
a Receita No Operacional $ 12.000,00
3) Pelo recebimento do dividendo:
Banco c/ Movimento
a Receita No Operacional $ 1.500,00
Observao: Os dividendos recebidos aps a baixa do Investimento sero contabilizados como receita no operacional.

Transferindo para o Resultado do Exerccio
1) Receita No Operacional
a Resultado do Exerccio; $ 12.000,00
2) Resultado do Exerccio
a Despesa No Operacional $ 10.000,00
3) Receita no-operacional (dividendo)
a Resultado do exerccio $ 1.500,00

No razo teremos os seguintes lanamentos:




















8.5 - DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
Os bens e direitos de natureza permanente, que tm vida til (bens) ou prazo de exerccio (direitos) superior a 1(um) ano, sujeitam-
se a depreciao, amortizao ou exausto, conforme suas caractersticas.
Pela Legislao do Imposto de Renda podero, opo da entidade, ser debitados diretamente como despesa operacional ou custo,
no Resultado do Exerccio, o valor de aquisio dos elementos patrimoniais de vida til ou prazo de exerccio inferior a 1(um) ano ou cujo
o valor unitrio no supere o limite fixado na legislao tributaria, mesmo que o prazo de vida til seja superior a 1(um) ano. J pelo
princpio da Prudncia estes devem ser computados como despesa.

8.5.1 - DEPRECIAO

8.5.1.1 - Conceito
a diminuio de valor dos bens corpreos que integram o Ativo Permanente, em decorrncia de desgaste ou perda de utilidade pelo
uso, ao da natureza ou obsolescncia.
O encargo de depreciao poder ser computado, no resultado do exerccio, como custo ou despesa operacional, conforme a
utilizao do bem que sofre o desgaste seja em uma entidade industrial ou comercial. A depreciao dos bens utilizados na produo
(industrial por exemplo) ser registrada como custo na apurao do custo fabril, sendo ativadas juntamente com o estoque de produtos
prontos, e as dos demais bens, como por exemplo, os da rea administrativa tero sua contrapartida como despesa operacional.

8.5.1.2 - Contabilizao
O lanamento mais comum do fato relativo a depreciao o seguinte:
Despesa (ou custo) de Depreciao
a Depreciao Acumulada
Receita No Operacional
12.000,00 (1)
1.500,00 (2)


Despesa No Operacional
(2) 10.000,00



Resultado do exerccio
(2) 10.000,00 12.000,00 (1)
1.500,00 (2)
10.000,00 13.500,00
3.500,00


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A conta devedora, Despesa de Depreciao, conta de resultado e representa o encargo econmico suportado pela entidade,
chamada tambm de encargo de depreciao.
A conta credora, Depreciao Acumulada, retificadora do bem sujeito depreciao. Integra o balano patrimonial, sendo
demonstrada juntamente com a conta do bem que retifica, em subtrao a seu saldo, e pela diferena do valor do bem e a depreciao
acumulada, obtemos o valor contbil do bem.
A depreciao ser deduzida, para fins do Imposto de Renda, pela empresa que suporta o encargo econmico do desgaste ou
obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse ou uso do bem.
Para fins da legislao fiscal (Imposto de Renda), o encargo de depreciao somente poder ser computado no resultado do exerccio
a partir do ms em que o bem for efetivamente instalado, posto em servio ou em condies de produo. Porm aos olhos da
contabilidade, ele deve ser depreciado a partir do ms de aquisio, pois pelo prprio conceito de depreciao, desde esse momento
que comea a obsolescncia e desvalorizao pela ao da natureza.
Assim sendo, a ttulo de exemplo, um bem que est sujeito a depreciao de 12% ao ano, colocado em funcionamento no dia 28 de
um determinado ms, ser depreciado a base de 1% naquele ms, mesmo que s tenha ficado um dia em funcionamento, como o caso
do ms de fevereiro.
Por ser encargo relativo a um bem pelo desgaste ou uso, em qualquer hiptese, o valor da depreciao acumulada no poder
ultrapassar o custo de aquisio do bem a que se refere, e quando atingido este valor, considera-se o valor contbil do bem como sendo
zero, porm, em observncia ao princpio do registro pelo valor original, o bem deve continuar integrando o patrimnio da entidade com
depreciao acumulada de igual valor, enquanto ele permanecer na entidade.
Suponha que uma empresa adquiriu um veculo em 26/01/X1 no valor de R$ 30.000,00 e esteja efetuando a depreciao linear a
taxa de 20% a.a., sem valor residual, teramos no razo o seguinte registro:
























8.5.1.3 - Bens Sujeitos Depreciao
Podem ser objeto de depreciao todos os bens tangveis ou fsicos submetidos ao desgaste pelo uso, por causas naturais ou por
obsolescncia tecnolgica, inclusive projetos florestais (no renovveis, como por exemplo frutferas e cafezais) destinados a
explorao dos respectivos frutos, isto quando so de propriedade da entidade, visto que se se tiver o direito de explorao, estaro
sujeitos a amortizao.

8.5.1.4 - Bens No Sujeitos a Depreciao
No admitido o registro de quota de depreciao, mensal ou anual, sob a tica da legislao fiscal, em relao aos seguintes bens:
a) Terrenos, salvo em relao as construes e benfeitorias sobre eles realizadas;
b) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo como por exemplo as antigidades e obras de arte;
c) Bens para os quais sejam registradas quotas de amortizao ou exausto;
Despesa de Depreciao
(1) 6.000,00 6.000,00 (2)



Depreciao Acumulada
6.000,00 (1)



Veculos
30.000,00




Resultado do Exerccio
(2) 6.000,00



89
d) Prdios ou construes no alugados, e nem utilizados na produo de bens ou servio destinados a manter a atividade da pessoa
jurdica, isto , que esto na condio de meros investimentos sem produzir rendimentos.

Obs.:
1 - Os imveis alugados, classificados no Ativo Permanente como investimentos, podem ser depreciados normalmente.
2 - No caso de construes e benfeitorias o valor do terreno dever estar segregado contabilmente do valor da edificao que sobre
ele existir, a fim de que se possa computar perfeitamente a quota de depreciao relativa s construes e benfeitorias, devendo a
segregao contbil estar baseada em laudo de avaliao do bem.
3 - Quanto as florestas, ressalte-se que estas devem ser prprias, para explorao e cultivadas e que no sejam renovveis, pois as
nativas devem sofrer exausto e sobre as que se tm direito de explorao usa-se a exausto ou a amortizao.

8.5.1.5 Taxas Usuais de Depreciao
A maioria das taxas de depreciao aceitas pela legislao do imposto de renda j esto preestabelecidas pela jurisprudncia
administrativa ou por atos de autoridades fazendrias.

Em questes de prova que envolvam o assunto os percentuais devem ser fornecidos. Assim, no faz sentido mencionarmos
percentuais para esse fim. No entanto, a ttulo de curiosidade, selecionamos as taxas de depreciao de alguns bens, como segue:

BENS TAXA (%) a.a.
Biblioteca 10
Computador 20
Edifcios e benfeitorias 04
Mquinas, equipamentos e instalaes 10
Mveis e utenslios 10
Tratores 25
Veculos 20

No ano em que os bens forem postos em operao, caso no o seja no ms de janeiro, deve-se ajustar a taxa anual
proporcionalmente ao nmero de meses de efetiva utilizao desses bens.
Exemplo:
Veculo adquirido em 25/02/X0 por um valor correspondente a R$ 30.000,00 e o coloca em operao em 13/03/X0. O veculo tem
taxa anual de depreciao no montante de 20 % a.a. Podemos calcular a taxa proporcional de depreciao fazendo o seguinte
procedimento:
ms de utilizao do veculo = maro/X0 Nmero de meses de efetiva utilizao = 10 meses.
Para se calcular a quota proporcional de depreciao podemos utilizar duas formas:
1 quota proporcional = 10/12 x 20% = 16,67 % X 30.000,00 = 5.001,00 (temos o problema do arredondamento e da dificuldade
de se trabalhar com nmeros quebrados).
2 calcula-se a quota pela vida til do bem, ou seja, dividimos o valor do bem pela vida til deste em nmero de meses e desta
forma obtm-se o valor da depreciao de cada ms. Para o caso do exemplo, multiplicamos o valor de depreciao mensal pelo nmero
de meses em funcionamento da seguinte forma:
20 % a a eqivale a uma vida til de 5 anos 5 anos eqivale a 60 meses logo 30.000,00 60 meses = R$ 500,00 por ms X 10
meses de funcionamento = 5.000,00 de depreciao no perodo

8.5.1.6 - Taxas Especiais de depreciao
O uso intensivo ou anormal dos bens poder determinar a adoo de taxas especiais de depreciao, cuja adequao dever ser
comprovada pela pessoa jurdica que poder recorrer, inclusive, a laudos tcnicos expedidos por rgo oficial competente.
Como exemplo, podemos citar as mquinas que operam com materiais corrosivos e os veculos que so usados em pedreiras ou
mineradoras.
8.5.1.7 - Depreciao Acelerada
A legislao do imposto de renda permite, por vezes e em certos casos, que as empresas adotem percentuais mais elevados de
depreciao.
Existem dois tipos de depreciao acelerada:
a - Normal
b - Incentivada pelo imposto de renda

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A depreciao acelerada normal consiste em atribuir coeficiente multiplicadores em funo do nmero de horas dirias de operao
do bem sujeito ao desgaste pelo uso.
Aplica-se exclusivamente aos bens mveis.
Os coeficientes so os seguintes:
a - 1,5 para dois turnos dirios de operao ( 16:00 hs.)
b - 2,0 para trs turnos dirios de operao ( 24:00 hs.)

Desta forma, uma empresa industrial poder utilizar a taxa de depreciao de 20% a. a. para as suas mquinas fabris, se esta operar
por 24 horas.
O valor total da depreciao (normal e acelerada) no poder ultrapassar o valor do custo total do bem, como j mencionamos
anteriormente.

8.5.1.8 MTODOS DE DEPRECIAO
Existem diversos mtodos de depreciao, sendo que o mais largamente utilizado o mtodo da depreciao linear. Salienta-se que o
mtodo da depreciao linear pode ser com ou sem valor residual, conforme se deprecia todo o seu valor ou apenas uma parte dele.
Sendo a depreciao com valor residual, apura-se o valor deprecivel pela diferena entre o valor de aquisio e o valor residual. Para
obter a quota mensal ou anual de depreciao, basta dividirmos o valor encontrado pelo nmero de perodos de depreciao.
Mtodo de depreciao da soma dos dgitos
Este mtodo consiste em somar os dgitos da vida til do bem. O valor assim encontrado ser o numerador ou denominador,
conforme se est trabalhando com quotas crescentes ou decrescentes.
Por outro lado, o outro elemento (numerador ou denominador) ser o dgito do ano a que nos estamos referindo.
Por exemplo, para um bem que ser depreciado em 5 anos, sem valor residual, utilizando o mtodo crescente, cujo valor do bem
de R$ 30.000,00, teremos o seguinte esquema:
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Ano 5
Soma = 15
Como a depreciao crescente, ser ela, ento de:
1 ano ( 1 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 2.000,00
2 ano ( 2 15 ) x R4 30.000,00 = R$ 4.000,00
3 ano ( 3 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 6.000,00
4 ano ( 4 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 8.000,00
5 ano ( 4 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 10.000,00
Dessa forma, o valor contbil dessa mquina, ao fim do terceiro ano, ser de R$ 18.000,00.
Caso a depreciao fosse decrescente, os valores por ano seriam invertidos, isto , teramos R$ 10.000,00 de depreciao no 1 ano,
R$ 8.000,00 no 2, R$ 6.000,00 no 3, R$ 4.000,00 no 4 e R$ 2.000,00 no 5 ano.
Outra forma de depreciao utilizada pelas horas de uso ou pelo tempo de uso. Neste caso, basta dividir o valor do bem pelo
nmero de horas de vida til e obteremos a depreciao por hora.

8.5.2 - AMORTIZAO
a diminuio do valor dos bens intangveis que integram o Ativo Permanente. A Lei 6.404/76 define amortizao como sendo :
"a perda de valor de capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros, com
existncia ou exerccio de durao limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado".
Como se observa, a amortizao tem lugar quando a limitante for o tempo, diferentemente da depreciao que pelo uso, tempo e
obsolescncia.

8.5.2.1 - Bens Intangveis Sujeitos a Amortizao
Dentre os bens que esto sujeitos a amortizao no Ativo Permanente, destacam-se:
- Ponto Comercial.
- Custo de Projetos Tcnicos.
- Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos.
- Marcas e Patentes.
- Frmulas ou processo de fabricao, direitos autorais, autorizaes ou concesses.
- Benfeitorias em Prdios de Terceiros, quando vinculados a um contrato de durao limitada.
- Despesas Pr-operacionais, pr-industriais, de organizao, reorganizao, reestruturao ou remodelao de empresas.

91

8.5.2.2 - Contabilizao
Despesa de Amortizao ( custo ou despesa)
a Amortizao Acumulada $ xxx,xx
O montante da amortizao acumulada no poder ultrapassar o custo total de aquisio do bem ou direito, tal qual ocorre com a
depreciao e a exausto.

8.5.3 - EXAUSTO
Corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa explorao.
Quando pelo uso se vai extinguindo a reserva desses bens que no so renovveis.
Os equipamentos de extrao mineral ou florestal podem opcionalmente, ser depreciados, utilizando-se para tal os critrios e taxas de
depreciao. Porm, normalmente, devem ser exauridos juntamente com o objeto de explorao.

8.5.3.1 - Contabilizao
Despesa de Exausto
a Exausto Acumulada $ zzz,zz
5.3.2 - Taxas Anuais
Sero determinadas em funo do:
- Volume de produo no perodo e sua relao com a possana (reserva potencial de explorao) conhecida;
- Prazo de concesso dado pela autoridade governamental, quando for o caso.

8.5.4 - RESUMINDO:



8.6 - OPERAES DE DESCONTO OU FINANCEIRAS

8.6.1 DUPLICATAS DESCONTADAS

A operao de desconto de duplicatas instituto hbil para que
o empresrio angarie capital de giro junto a estabelecimentos
bancrios. Consiste numa operao financeira pela qual o banco
disponibiliza recursos s empresas mediante entrega, por elas, de duplicatas a receber, descontando, desde j, as despesas bancrias e
os juros.
No se trata de transferncia de crdito ou cesso de crdito, pois o empresrio passa a ser o responsvel pelo pagamento do valor
que lhe foi disponibilizado caso haja a inadimplncia do devedor das duplicatas junto ao banco. Neste caso, o banco lhe devolver as
duplicatas para que ele, empresrio, execute o crdito.
Por essa razo, o valor das duplicatas descontadas no deve ser considerado como duplicatas pagas, permanecendo o seu valor
integral no ativo circulante, porm, deduzido do valor das duplicatas descontadas que se constitui numa conta retificadora de ativo
circulante.
Por ocasio do recebimento de duplicatas descontadas pelo banco, ser dado baixa tanto do valor das duplicatas quanto o valor das
duplicatas descontadas.
Caso no haja o pagamento, havendo devoluo das duplicatas pelo banco, esse fato deve ser registrado pelo debito na conta
duplicatas descontadas e crdito na conta bancos conta movimento ou caixa.
Chama-se a ateno ao de que o valor de duplicatas descontadas no deve ser confundido com passivos, pois a obrigao no existe,
a priore, passando a existir somente se no houver o pagamento por parte do cliente da empresa no prazo estipulado e, nesse caso, no
ser duplicatas descontadas que figurar no passivo, mas, sim, emprstimos bancrios.
Os lanamentos pertinentes a operao de desconto de duplicatas so os seguintes:

1) Pelo desconto:
Diversos
a Duplicatas Descontadas $ 1.200,00
Bancos $ 1.000,00
Despesas Bancrias $ 80,00
Juros Passivos $ 120,00 $ 1.200,00

2) Pelo recebimento do ttulo pelo banco:
Duplicatas Descontadas
a Duplicatas a Receber ou Clientes $ 1.600,00

3) Pela devoluo de duplicatas pelo banco por no ter havido o pagamento em tempo hbil:
Duplicatas Descontadas
a Bancos $ 1.500,00
Depreciao desgaste pelo uso, ao da natureza e
obsolescncia (bens tangveis)

Amortizao em funo do tempo ou perodo (bens
intangveis)

Exausto em funo do volume, da possana (reservas
minerais, florestas e outros recursos
esgotveis)

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Algumas consideraes sobre os lanamentos envolvendo a operao de desconto de duplicatas:
- As despesas bancrias e juros passivos devem ser registradas como despesas pagas antecipadamente ou despesas do exerccio
seguinte ou a transcorrer;
- Na liquidao das duplicatas ocorre somente fato contbil permutativo, pois as contas envolvidas so patrimoniais;
- Caso o pagamento seja efetuado pelo devedor da duplicata, porm com juros, esses sero do banco e em nada afetar o
patrimnio da entidade.

8.6.2 DESCONTO DE PROMISSRIAS
Diversamente do que ocorre com duplicatas descontadas, em notas promissrias descontadas temos uma obrigao.
Essa operao se caracteriza pela tomada de emprstimo junto a terceiros, normalmente instituio financeira, em que o devedor
assina Nota Promissria com valor futuro, isto , com juros pr estipulados e embutidos no valor.
Assim, percebe-se que os juros e encargos financeiros so considerados pagos antecipadamente ou despesas a transcorrer.
O valor das Notas Promissrias descontadas deve ser registrado no passivo circulante ou exigvel a longo prazo, conforme o caso.
Exemplo:
Certo empresrio tomou um emprstimo de R$ 2.000,00. Assinou pela dvida uma Nota Promissria e pagou antecipadamente juros
de 10% pelo emprstimo.
Lanamento:
Diversos
a Notas Promissrias Descontadas R$ 2.000,00
Caixa ou Bancos R$ 1.800,00
Juros Antecipados R$ 200.00 R$ 2.000,00

8.7 - ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO
Pela teoria Patrimonialista das contas, hodiernamente de largo uso, trs so os sistemas de contas na Cincia Contbil, conforme j
analisado em captulo anterior:
1) contas patrimoniais;
2) contas de resultado;
3) contas transitrias.
Contas patrimoniais ou contas de balano, so aquelas que tm saldo permanente, ou seja, estes saldos passam, normalmente, de
um balano para outro, no perodo seguinte. As contas patrimoniais representam itens do ativo, passivo e patrimnio Lquido ou seja, so
contas que vo acumulando saldo durante a sua existncia na entidade.
As contas de resultado, ao contrrio, so contas de saldo peridico. Ao final de cada perodo contbil (apurao de resultado) seus
saldos so encerrados. Significa dizer que sempre iniciam o perodo seguinte com saldo zero. Estas contas representam as receitas e as
despesas, e o encerramento delas se d pela transferncia dos respectivos saldos para uma conta de apurao do resultado. Imagine a
conta Receita de Vendas com saldo (credor) de R$ 1.880,00 e a conta Despesa com Comisses com saldo de R$ 1.320,00 (saldo
devedor). Chegado o momento do levantamento do balano (determinao do lucro ou prejuzo), voc primeiramente transfere o saldo
da conta de receita, deixando-a com saldo zero, para a conta Apurao do Resultado e, em seguida, repete a operao com a conta de
despesa. Essa a operao de encerramento, passo obrigatrio para todas as pessoas jurdicas, quando da elaborao do balano
patrimonial.
Quanto tcnica contbil, a ser utilizada na operao de transferncia de saldos, assunto de exerccio no final deste captulo. Aqui, o
importante que o concurseiro visualize as contas representativas das receitas e das despesas, sabendo que elas devero ser encerradas
(zeradas), no final de cada perodo-base. Os dbitos constantes das contas de despesas sero transferidos a dbito da conta de Apurao
do Resultado, os crditos constantes nas contas de receitas sero transferidas a crdito da conta de Apurao do Resultado. A conta de
Apurao do Resultado transitria, sendo zerada quando da transferncia do seu saldo para o patrimnio Lquido.
As contas transitrias se caracterizam pela sua efemeridade: So contas de existncia momentnea, ou seja, so abertas e fechadas
no mesmo instante (dia). Sua funo a de um registro pr-memria. Este registro narra, com fidelidade, como ocorreu e qual a
dimenso do fato contbil em exame. Um bom exemplo a conta de Apurao do Resultado. Chegado o momento do levantamento do
balano, abre-se a referida conta para receber os saldos das contas de receitas e despesas. Se o saldo da conta Apurao do Resultado
for credor, significa que a empresa obteve lucro, caso contrrio, a empresa incorreu em um prejuzo. Essa conta tambm ser encerrada
(zerada), transferindo o seu saldo para a conta Lucros Acumulados ou Prejuzos Acumulados, constante no patrimnio Lquido. Como se
v, toda a operao foi levada a cabo para registrar que, pelo confronto entre as receitas e despesas, a empresa obteve resultado este se
encontra no patrimnio Lquido. Conclumos, portanto, que o Patrimnio Lquido contm as contas de resultado, de forma indireta,
verdade, mas o contm na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados e demais Reservas de Lucros.
O exerccio social das pessoas jurdicas, via de regra, tem a durao de um ano, muito embora, as empresas de capital aberto e as
integrantes do sistema financeiro nacional, estejam obrigadas a levantarem balano patrimonial em perodos menores por uma exigncia
da CVM (Comisso de Valores Mobilirios).
Como um dos objetivos principais da Contabilidade o fornecimento de dados para a tomada de deciso, e sendo o balano
levantado anualmente, (perodo de tempo muito longo para se medir o resultado de uma determinada atividade econmica), surgiu a

93
necessidade de se fracionar este perodo para levantamentos mensais, a fim de agilizar, por parte dos executivos, as decises gerenciais,
visto serem estas uma das finalidades da Contabilidade.
A necessidade de informaes tcnicas sobre a gesto empresarial, em prazo inferior a um ano, fez com que surgisse o balancete.
Balancete, assim, um balano parcial, que serve de base ou ponto de partida para a elaborao do balano, a diferena entre eles
consiste apenas na forma de apresentao, como j mencionado.
Finalmente, convm ressaltar que muitas vezes, em questes de provas, usa-se a designao balancete de verificao
quando, em verdade, apresentado um rol de contas com os respectivos saldos.
A estrutura do balancete, de forma simplificada, a seguinte:
SALDOS
CONTAS DEVEDORE
S
CREDORES
Caixa Xxx,xx
Veculos Zzz,zz
Capital Zyz,zz




TOTAIS YYY,YY YYY,YY
















Captulo 9 AS DEMONSTRAES CONTBEIS E A DESTINAO DO RESULTADO

9.1 DEMONSTRAES CONTBEIS

As DEMONSTRAES CONTBEIS tm como finalidade a prestao de informaes sobre a composio do patrimnio e
sobre os resultados da empresa. Devem obedecer aos princpios estabelecidos na Lei 6.404/76 (Lei das S.A.) e sero
elaboradas, conforme o seu artigo 176, ao final de cada exerccio social. Nada impede, porm, que a empresa elabore
demonstraes com uma freqncia maior a fim de verificar a sua situao econmico-financeira antes do trmino do exerccio
social.

Os artigos 176 e 178 da lei das S/A determinam que as demonstraes obrigatrias so as seguintes:

- Balano Patrimonial (BP);
- Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA);
- Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);
- Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR).

OBSERVAES:

a) A DLPA poder ser substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), que evidencia no s a
evoluo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados como tambm de todas as demais contas componentes do Patrimnio
Lquido;

b) A DOAR obrigatria para todas as companhias abertas e tambm para as companhias fechadas com Patrimnio Lquido
superior a R$ 1.000.000,00;

c) As demonstraes contbeis traro sempre valores relativos a dois exerccios sociais consecutivos;

d) possvel o agrupamento de pequenos saldos em uma s conta, devendo-se evitar denominaes genricas, como
Outras Contas.

e) As demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e devero ser assinadas por contabilista legalmente
habilitado e tambm pelos administradores da empresa.

f) As companhias abertas devero atender s disposies da Comisso Mobiliria de Valores (CMV), tendo suas
demonstraes auditadas por auditores independentes, registrados naquele rgo.

9.1. 1 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


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9.1.1.1 PREVISO LEGAL
A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DEREX), demonstrao financeira obrigatria para todas as empresas,
independentemente da natureza jurdica, disciplinada pelo artigo 187 da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes S.As.), tem
como objetivo bsico fornecer aos usurios da Contabilidade os dados essenciais para formao do resultado (lucro ou prejuzo) do
exerccio, que comporo o Balano Patrimonial.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio, conforme a Lei das S.As., deve discriminar:
8 A receita bruta das vendas de mercadorias e servios;
8 As dedues da receita, os abatimentos e os tributos incidentes sobre as receitas;
8 A receita lquida das vendas de bens e servios;
8 O custo das mercadorias e dos servios vendidos;
8 O lucro bruto nas operaes com mercadorias e servios;
8 As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras
despesas operacionais;
8 O lucro ou o prejuzo operacional;
8 As receitas e despesas no operacionais e o saldo da conta de correo monetria;
8 O resultado do exerccio antes do imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro e as respectivas provises;
8 As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias e as contribuies para instituies ou fundos
de assistncia ou previdncia de empregados (DEAPF);
8 O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

Ressalte-se que o IPI no receita, conforme visto no captulo sobre operaes com mercadorias.

Na determinao do resultado do exerccio sero computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente de sua realizao em moeda, vale dizer, observar-se- o
princpio da competncia;

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos;
c) o aumento do valor de elementos do ativo, em virtude de novas avaliaes, registrados como reserva de reavaliao, somente
depois de realizado, poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes.
9.1.1.2 FORMA DE APURAO
Para a elaborao da DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO devemos observar que:

I) - na RECEITA BRUTA de vendas de bens (mercadorias e/ou produto) no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do
comprador ou contratante e do qual o vendedor dos bens seja mero depositrio (fiel depositrio) como o caso do IPI;

II) - da RECEITA BRUTA para se obter a Receita Lquida, sero excludos:
a) vendas canceladas, devolues e abatimentos sobre vendas (descontos concedidos a clientes, posteriormente venda, por defeito
de fabricao, oriundos de transporte, ou mesmo por entrega fora do prazo) , descontos incondicionais (so descontos comerciais
concedidos na Nota Fiscal, ou seja, no momento da operao);

b) tributos incidentes sobre vendas: PIS FATURAMENTO, COFINS, ICMS (quando for o caso), ISS, IE.

Ateno! Descontos concedidos a clientes em funo de pagamento antecipado so descontos financeiros e no devem figurar nesse
campo do demonstrativo. Devem ser tratados como outras despesas operacionais.

III) da RECEITA LQUIDA subtraindo o Custo das Mercadorias, Produtos e Servios Vendidos, chegamos ao Lucro Bruto (Lucro
Bruto entendido de forma restrita, pois compreende apenas o lucro de operaes de vendas de mercadorias e/ou produtos e servios,
no compreendendo outras receitas operacionais ou no-operacionais, portanto a expresso bruto relaciona-se to somente s
mercadorias/produtos e servios).

IV) do LUCRO BRUTO so diminudas as DESPESAS OPERACIONAIS e adicionadas as RECEITAS OPERACIONAIS, obteremos, assim,
o Resultado Operacional Lquido.

DESPESAS OPERACIONAIS se classificam em:
1 - Despesas financeiras lquidas:

Despesas relativas a Juros e descontos de ttulos de crditos;
Desgio na colocao de debntures e outros ttulos.
2 - Despesas de Vendas:
Fretes e carretos que no compem o custo;
Valor das contrapartidas das provises constitudas para devedores duvidosos.
3 - Despesas Administrativas:
Remunerao aos membros do conselho fiscal ou consultivo;
Despesas de custeio de Projetos de Formao Profissional de Empregados;

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Despesas de custeio do Programa de Alimentao ao Trabalhador (PAT);
Despesas efetuadas com transporte dos empregados;
Despesas com aluguis no computados no custo;
Despesas de propaganda e publicidade.
4 - Outras Despesas Operacionais
Contribuio sindical;
Encargos de depreciao, amortizao e exausto,
Doaes e patrocnios de carter cultural e artstico;
Doaes ao fundo de amparo criana e ao adolescente;
Impostos, taxas e outras contribuies parafiscais, exceto Imposto de Renda;
Despesas com veculos e de conservao de bens e instalaes;
Multas;
Despesas decorrentes da alienao de duplicata a empresa de fomento comercial (factoring);
Amortizao de gio na aquisio de investimentos avaliados pelo valor do Patrimnio Lquido;
Resultados negativos em conta de Participao;
Perdas em investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial.

RECEITAS OPERACIONAIS se subdividem em:
1 - Receitas financeiras :
Juros ativos e Descontos obtidos;
Lucro na operao de reporte;
Prmios de resgates de ttulos ou debntures;
Rendimento real de aplicaes financeiras de renda fixa;
Ganho Lquido de renda varivel.
Obs.: As receitas financeiras, derivadas de operaes com ttulos vencveis aps o encerramento do perodo de apurao, devero
ser rateadas em funo da obedincia ao regime de competncia.

2 - Outras receitas operacionais
Aluguis de bens por empresa que no tenha por objeto a locao de mveis e imveis;
Recuperao de despesas operacionais de perodos-base anteriores: prmios de seguros, valor levantado das contas vinculadas
do FGTS;
Reverso dos saldos das provises constitudas, exceto os da proviso para o Imposto de renda, para a contribuio social sobre o
lucro e para perdas provveis na realizao de investimentos;
Resultados positivos em sociedade em conta de participao;
Lucros na alienao de participaes societrias no integrantes do ativo permanente;
Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio adquiridos h mais de 6 (seis) meses.

Obs.: Os investimentos avaliados pelo custo de aquisio adquiridos at 6 (seis) meses devem ser registrados como diminuio do
valor do custo.
Ganhos por ajustes no valor de investimento avaliados pela equivalncia patrimonial;
Amortizaes de desgio nas aquisies de investimentos
avaliados pelo Patrimnio Lquido (Equivalncia Patrimonial).

Variaes Monetrias passivas:
Correo monetria ps-fixada passiva (atualizao de
obrigaes em moeda nacional);
Variaes cambiais passivas (atualizao de obrigaes obtidos
em moeda estrangeira)
Variaes Monetrias ativas: atualizao de direitos em
moeda nacional.
Variaes Cambias ativas: atualizao de direitos em moeda
estrangeira.
V - ao RESULTADO OPERACIONAL LQUIDO so
adicionadas as Receitas No Operacionais, e diminudas as
Despesas No Operacionais e obtemos o lucro lquido antes
do imposto de renda e da contribuio social sobre lucro.
As receitas no operacionais so:
todas as receitas decorrentes de operaes no includas nas atividades principais e acessrias da empresa: alienao, inclusive por
desapropriao de bens do ativo permanente;
os valores referentes reverso do saldo da proviso para perdas provveis na realizao de investimentos;
o valor referente reserva de reavaliao realizada no perodo, quando computada em conta de resultado;

As despesas no operacionais so:
valor contbil baixado referente ao bem do Ativo Permanente;
despesa com a constituio da Proviso para Perdas Provveis na Realizao de investimento;
Contas Valores em
R$
Receita Bruta de Vendas
Vendas Canceladas
Descontos Incondicionais
COFINS
PIS Faturamento
Custo das Mercadorias Vendidas
Variaes Monetrias Passivas
Despesas de Viagens
Despesas Administrativas
Despesas Financeiras
Receitas Financeiras
Dividendos adquiridos h 9 meses p/custo de
aquisio
Receitas No Operacionais
Despesas No Operacionais
Receitas de Aluguis
100.000,00
6.500,00
1.000,00
2.000,00
650,00
15.550,00
1.500,00
2.600,00
890,00
450,00
3.000,00
1.300,00
4.000,00
990,00
1.250,00

96
perda de capital por variao na percentagem de participao no Capital Social da sociedade investida, quando o investimento for
avaliado pela equivalncia patrimonial.

Ateno! As receitas no operacionais e as despesas no operacionais so numerus clausus, isto , so somente as acima elencadas.
Portanto, memorize-as.

VI - do LUCRO LQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO - subtraindo o
valor das respectivas provises, chegaremos ao Lucro Lquido antes das participaes do time do DEAPF (Debenturistas, Empregados,
Administradores, Partes beneficirias e Fundo de assistncia dos empregados).
A determinao das provises para o Imposto Sobre a Renda (IR) e da Contribuio Social (CSL) baseia-se na legislao tributaria
tendo por base, em muitos casos, o Lucro Real, pelo qual so feitas adies e excluses ao Lucro Lquido do Exerccio para se chegar ao
lucro fiscal (Lucro Real).
Ateno!
Veja que voc no precisa se estressar com essa balela de receita/despesa operacional e no-operacional. As questes de prova que
envolvem esse assunto (demonstrativo do resultado do exerccio), devem ser resolvidas partindo do seguinte princpio: Aps a apurao
do Lucro Bruto, todas as receitas e despesas so operacionais exceto as no-operacionais. Desta forma, basta memorizar, apenas, quais
so as receitas e despesas no-operacionais, que so em menor nmero, e estar resolvido o DEREX.
Analisaremos a seguir, um exemplo de Demonstrao do Resultado do Exerccio levando em considerao os seguintes valores
constantes de balancete de verificao relativos ao ms de maro de determinado ano, cujo ms o de inicio de atividade:


*(15% + 10% de adicional do excedente a R$ 20.000,00
/ms)
Clculo da Proviso para o imposto de Renda:
Lucro Lquido do Exerccio Antes do IR 77.420,00
Lucro Real 77.420,00
15% .
11.613,00
Adicional de 10% do lucro que exceder a R$ 20.000,00 por
ms.
Excedente = R$ 57.420,00
10%
5.742,00
Proviso para o Imposto de Renda (11.613,00 +
5.742,00) =17.355,00
A propsito, o perodo de apurao do Imposto de renda
com base no Lucro Real trimestral. Por isso, o valor acima
encontrado, relativo ao ms de maro, ms de inicio de
atividade, levou em considerao somente R$ 20.000,00. Caso
fosse no trimestre, o valor a que se aplicariam os 15% seria R$
60.000,00, de cujo valor excedente seria aplicados os 10% de
adicional.
Outro aspecto, muito importante e que tem aparecido em
concursos, diz respeito ao clculo das participaes previstas
no inciso VI do art. 187 da Lei das S.As, isto , as participaes
do time do DEAPF (Debenturistas, Empregados,
Administradores, Partes beneficirias e Fundos dos
empregados).
DEAPF um mero recurso e que tem a seguinte leitura: D
A Policia Federal, memorize isto e nessa ordem, conforme veremos na Lei!
VI - as participaes de debntures, empregados,
administradores e partes beneficirias, e as contribuies
para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de
empregados;





DEMONSTRAO DO RESULTADO DO PERODO-BASE
RECEITA BRUTA DE VENDAS 100.000,00
( - ) Deduo de Vendas
Vendas Canceladas ( 6.500,00 )
Descontos Incondicionais ( 1.000,00 )
COFINS ( 2.000,00 )
PIS s/Faturamento ( 650,00)
(10.150,00)
RECEITA LQUIDA 89.850,00
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (15.550,00)
LUCRO OPERACIONAL BRUTO 74.300,00
( - ) Variao Monetria Passiva (1.500,00)
( - ) Despesas Financeiras ( 450,00)
( + ) Receitas Financeiras 3.000,00
( - ) Despesas de Viagens (2.600,00)
( - ) Despesas Administrativas ( 890,00)
( + ) Receitas de Aluguel 1.250,00
( + ) Dividendos Adquiridos h 9
meses
pelo custo de aquisio

1.300,00

110,00
LUCRO OPERACIONAL LQUIDO 74.410,00
( + ) Receitas No Operacionais 4.000,00
( - ) Despesas No Operacionais ( 990,00 )
3.010,00
LUCRO LQUIDO antes da CSLL 77.420,00
( - ) Contribuio Social s/ Lucro (6.193,60)
LUCRO DO EXERCCIO antes do
IR
71.266,40
( - ) Proviso p/ o IR * (17.355,00)
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO 55.459,80































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Esse dispositivo deve ser interpretado conjuntamente com o disposto nos arts. 189 e 190 da lei.
Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a
proviso para o Imposto sobre a Renda.
Pargrafo nico. O prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de
lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Art. 190. As participaes estatutrias de empregados, administradores e partes beneficirias sero determinadas,
sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente
calculada.
Pargrafo nico. Aplica-se ao pagamento das participaes dos administradores e das partes beneficirias o disposto nos
pargrafos do art. 201.(grifei).

Dessa forma, devemos apurar o lucro ajustado para calcular as participaes estatutrias.
O lucro ajustado consiste no resultado obtido at antes do clculo das participaes, diminudo, se for o caso, dos prejuzos
acumulados de exerccios anteriores.
Se o Resultado, aps o IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL S/ LUCRO, for positivo e aps contabilizar os
prejuzos de exerccios anteriores, ainda sobrar algum lucro, ser ele a base de clculo do valor das participaes, vale dizer, este ser o
valor do Lucro Ajustado.
Cuidado!
O lucro ajustado base para o clculo das participaes de forma individual e separada da apurao do resultado, no deve ser
confundido com o Lucro Lquido do Exerccio.
Assim, por exemplo, se tivermos em determinada entidade o lucro de R$ 27.500,00 aps a deduo do imposto de renda e da
contribuio social, e se esta mesma entidade tiver prejuzos acumulados de exerccios anteriores no valor de R$ 12.500,00, o lucro
ajustado para fins de clculo das participaes ser de R$ 15.000,00. Admitindo, ainda, que no estatuto conste a participao de 10%
para empregados e de 8% aos administradores, ento o Lucro Lquido do Exerccio ser de:
Lucro aps IR e CSL R$ 27.500,00
(-) Empregados R$ (1.500,00)
(-) administradores R$ (1.080,00)
Lucro Lquido do Exerccio R$ 24.920,00

Veja que a participao de 10% dos empregados foi calculada sobre o lucro ajustado de R$ 15.000,00, resultando em R$ 1.500,00. A
participao de 8% dos administradores teve como base de clculo o valor remanescente do lucro ajustado aps a deduo da
participao anterior, isto , R$ 13.500,00, redundando no valor de R$ 1.080,00.
Para que no paire dvida sobre o assunto, cabe esclarecer de forma derradeira que o resultado do exerccio atual nada tem a ver
com exerccios passados. Apenas utilizamos o lucro ajustado pelos prejuzos acumulados para o clculo da participao do time do DEAPF
separado do DEREX, e subtramos os valores, assim encontrados, do lucro aps o IR e a CSL.



9.1.2 - BALANO PATRIMONIAL

O vocbulo balano enseja, dentre outros significados, o de levantamento de uma situao, ou seja, que se trata de um exame
acurado. Em Contabilidade, podemos dizer que o registro contbil resumido do valor do ativo, do passivo e do Patrimnio Lquido de
uma entidade jurdica. o assunto mais explorado em provas de concursos, residindo a a especial ateno que devemos ter em seu
estudo.
bem verdade que desde o Captulo 01 estamos falando de Balano Patrimonial, porm de forma parcial. Neste captulo trataremos
do Balano Patrimonial de forma ampla. No tenho, porm, a inteno de exaurir o assunto, mas tenho a pretenso de deix-lo com
conhecimentos suficientes para enfrentar, com sucesso, as provas dos mais diversos concursos.

9.1.2.1 - CONCEITO
TTULOS SALDOS EM 31/12/X2
Receita da Revenda de mercadorias
Receita da Prestao de servios
Vendas canceladas
ICMS sobre a Revenda de Mercadorias
Outros Impostos Incidentes sobre a
Receita de Revenda de Mercadorias e
da Prestao de Servios
Custo das mercadorias Revendidas
Custo dos servios vendidos
Despesas operacionais (Outras)
Receitas financeiras Lquidas
Outras despesas
Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social (COFINS).
1.000,00
600,00
100,00
150,00

47,00
430,00
310,00
293,00
70,00
80,00
40,00

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Balano a demonstrao financeira que tem por objetivo evidenciar a situao patrimonial da entidade em um dado momento,
aps a contabilizao de todos os atos e fatos consignados na escriturao contbil, sendo por este motivo chamado de Balano
Patrimonial. Note que por representar a situao da entidade em dado momento chamado de demonstrativo esttico.
a demonstrao que encerra a seqncia dos procedimentos contbeis, apresentando, de forma ordenada, os trs elementos que
compem o patrimnio da empresa (ativo, passivo e patrimnio Lquido, isto , bens, direitos e obrigaes e por diferena a situao
lquida).

9.1.2.2 - OBRIGATORIEDADE E FINALIDADE
A obrigatoriedade desse demonstrativo decorre do art. 176 da Lei das S.As.
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as
mutaes ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio; e
IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
1. As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das
demonstraes do exerccio anterior.
2. Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados,
desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem um dcimo do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a
utilizao de designaes genricas, como "diversas contas" ou "contas correntes".
3. As demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao,
no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral.
...
As empresas devero levantar o Balano Patrimonial ao fim de cada perodo social:
para atendimento das normas legais; e
para possibilitar que o administrador ou outra pessoa interessada analise, verifique e conhea a situao patrimonial financeira e
econmica da empresa bem como as variaes nela ocorridas durante certo perodo de tempo, para tal necessrio que se disponha,
tambm, do balano do perodo anterior como determina a lei.
Importante, tambm, ressaltar que, pela legislao comercial, toda empresa obrigada a levantar o balano patrimonial no final de
cada perodo-base, no obstante a legislao fiscal desobrigar as empresas no tributadas com base no lucro real de apresentarem
escriturao comercial. Apesar do aparente conflito, devemos entender as legislaes, fiscal e comercial, como sendo independentes entre
si. Desta forma, para a Contabilidade, todas as empresas esto obrigadas escriturao comercial bem como a realizar o Balano
Patrimonial.
Como exemplo, a falta de registros contbeis de acordo com as normas da legislao comercial impede o comerciante devedor de
pedir concordata (art. 140, I, da Lei n. 7.661/45). A mesma lei pune o comerciante devedor com deteno de 6 meses a 3 anos, nos
casos de falncia, quando inexistirem os livros obrigatrios ou sua escriturao estiver atrasada, lacunosa, defeituosa, ou, ainda, quando
no apresentar balano dentro de 60 dias aps a data para o seu encerramento, isto , a falta de escriturao contbil pressuposto a
que o comerciante seja enquadrado em crime falimentar.
Note-se que a dispensa da escriturao, no caso das empresas no tributadas com base no Lucro Real, vincula-se apenas aos tributos
administrados pela Receita Federal ou legislao tributria federal. As outras legislaes (comercial, trabalhista, previdenciria, de falncia
etc.) exigem a escriturao comercial, independentemente da dispensa para fins fiscais.
Abstraindo-se dos aspectos legais, as demonstraes, nelas incluindo-se o Balano Patrimonial, devem ser processadas pelas pessoas
jurdicas, seja pela necessidade das informaes gerenciais, seja pela segurana que elas proporcionam ao empresrio, alm de gerar
informaes cadastrais para concesso de crditos junto aos fornecedores e/ou instituies financeiras.


9.1.2.3 ESTRUTURA E GRUPOS DE CONTAS
O balano deve ser estruturado em conformidade com a Lei n. 6.404/76, observando as Normas Brasileiras de Contabilidade,
principalmente as relativas aos Princpios Fundamentais de Contabilidade.
A disposio ordenada e uniforme permite aos usurios, sejam eles acionistas, fornecedores, investidores, reparties fiscais e
credores, dentre outros, uma melhor anlise e interpretao da situao econmica e financeira da empresa. A disposio apresentada
pelo art 178 da Lei n. 6.404/76, vem a facilitar a anlise da situao retratada na demonstrao, tais como a do grau de endividamento,
ndices de liquidez, retorno de investimentos, giro de estoques etc.
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de
modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia.

99
1. No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos
seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizvel a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
2. No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
a) passivo circulante;
b) passivo exigvel a longo prazo;
c) resultados de exerccios futuros;
d) patrimnio Lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros
ou prejuzos acumulados.
3. Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente.

O Balano Patrimonial, normalmente, assume a seguinte estrutura contbil, baseado no dispositivo normativo acima transcrito:


EMPRESA VASSER S.A.
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1.
1. ATIVO 2. PASSIVO
1.1 ativo circulante
1.1.1 disponibilidades
1.1.2 direitos realizveis durante
o exerccio social
subseqente
1.1.3despesas do exerccio
seguinte

1.2

ativo realizvel a longo prazo.

1.3 ATIVO PERMANENTE
1.3.1 investimentos
1.3.2 imobilizado
1.3.2 diferido

2.1 passivo circulante

2.2 passivo exigvel a longo prazo

2.3 resultado de exerccios futuros

2.4 PATRIMNIO LQUIDO
2.4.1 capital social
( - ) capital a integralizar
2.4.2 reservas de capital
2.4.3 reservas de lucros
2.4.4 reserva de reavaliao
2.4.5 lucros/prejuzos acumulados
Entretanto, pode em alguns casos, e isso por vezes cobrado em concurso, o balano ser apresentado em uma nica coluna. Alerta-
se, porm, que a maioria das instituies que elaboram provas adotam o critrio de duas colunas.

EMPRESA VASSER S.A.
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM
31/12/20X1.
1. ATIVO
1.1 ativo circulante
1.1.1 disponibilidades
1.1.2 direitos realizveis durante o exerccio social
subseqente
1.1.3 despesas do exerccio seguinte
1.2 ativo realizvel a longo prazo
1.3 ATIVO PERMANENTE
1.3.1 investimentos
1.3.2 imobilizado
1.3.2 diferido
2. PASSIVO
2.1 passivo circulante
2.2 passivo exigvel a longo prazo
2.3 resultado de exerccios futuros
2.4 PATRIMNIO LQUIDO
2.4.1 capital social
( - ) capital a integralizar
2.4.2 reservas de capital
2.4.3 reservas de lucros
2.4.4 reserva de reavaliao
2.4.5 Lucros ou Prejuzos Acumulados






100
Em que pese o comando legal, h alguns autores e elaboradores de provas que dispem os prejuzos acumulados junto com o Ativo.
EMPRESA VASSER S.A.
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1.
1. ATIVO 2. PASSIVO
1.1 ativo circulante 2.1 passivo circulante
1.1.1 disponibilidades
1.1.2 direitos realizveis
durante o exerccio
social subseqente
2.2 passivo exigvel a longo
prazo
1.1.3 despesas do exerccio
seguinte


1.2 ativo realizvel a longo
prazo

2.3 resultado de exerccios
futuros

1.3 ATIVO PERMANENTE 2.4 PATRIMNIO LQUIDO
1.3.1 investimentos 2.4.1 capital social
1.3.2 imobilizado ( - ) capital a
integralizar
1.3.2 diferido 2.4.2 reservas de capital
2.4.3 reservas de lucros
PREJUZOS ACUMULADOS 2.4.4 reserva de reavaliao

Ateno!
Vale enfatizar que essa conformao s aplicada em casos de passivo a descoberto e mesmo assim por uma pequena
parcela de autores e elaboradores de provas. A propsito, s possvel a ocorrncia de passivo a descoberto quando presente a
conta prejuzos acumulados com saldo. Assim, pressuposto bsico da ocorrncia de passivo a descoberto a existncia de
Prejuzos Acumulados. Porm, deve-se ter muita ateno, pois a simples ocorrncia de Prejuzos Acumulados no condio
suficiente ocorrncia, tambm, de passivo a descoberto, pois quando as demais contas do PL superam ou se igualam ao
Prejuzo Acumulado, no configura o passivo a descoberto.
Conforme denotamos do dispositivo legal, as contas no ativo sero dispostas em ordem decrescente do grau de
liquidez, ou seja, do mais lquido para o menos lquido. Oportuno ressaltar que nada pode ser mais lquido do a prpria moeda,
por isso, a conta caixa a que principia o ativo.
Ateno!
Por mais que muitos autores insistem em afirmar que no passivo as contas esto dispostas em ordem decrescente de
exigibilidade, o que verdade, a lei no traz expressamente essa disposio. Assim, em questes de prova quando cobrado o
assunto fazendo referncias do tipo segundo a lei 6.404/76, as contas do passivo devem ser classificadas ..., deve-se optar
pela resposta que contemple o disposto no 2 do art. 178 da lei acima transcrito. Se, por outro lado, a questo no fizer
referncia expressa a lei, a resposta a ser assinalada, caso no presente a da norma legal, deve ser a consagrada pela doutrina
e prtica contbil, qual seja: as contas no passivo so classificadas em ordem decrescente de exigibilidade.

9.1.2.4 - O LEVANTAMENTO DO BALANO
evidente que, para se levantar um balano patrimonial, com o objetivo de retratar a real situao econmico-financeira da
empresa, em certa data, faz-se necessrio o prvio registro de todos os atos e fatos administrativos ocorridos em determinado
perodo. O art. 177 da Lei das S.As. prescreve a respeito dos registros contbeis da seguinte forma:
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da
legislao comercial e desta Lei e aos princpios de Contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou
critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
1. As demonstraes financeiras do exerccio em que houver modificao de mtodos ou critrios
contbeis, de efeitos relevantes, devero indic-la em nota e ressaltar esses efeitos.
2. A companhia observar em registros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil e das
demonstraes reguladas nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial sobre a atividade
que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou critrios contbeis diferentes ou determinem a elaborao
de outras demonstraes financeiras.
3. As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na
mesma Comisso.
4. As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente
habilitados.

Concludos os lanamentos contbeis, no Dirio e no Razo, ser levantado um balancete de verificao, extrado do Razo
da empresa. O balancete de verificao, como sabemos, retrata todos os saldos devedores e credores das contas: as rubricas
devedoras correspondentes s contas patrimoniais do ativo, s redutoras do passivo e do patrimnio Lquido e s contas
diferenciais de custos e despesas; enquanto que as rubricas credoras retratam o somatrio dos saldos das contas patrimoniais
de passivo e Patrimnio Lquido, das redutoras de ativo e das contas diferenciais de receitas. Na realidade, o balancete de

101
verificao comprova a igualdade aritmtica entre os saldos devedores e credores, ou seja, uma forma de se verificar a
correta aplicao das partidas dobradas.
Aps o levantamento do balancete de verificao, a empresa dever conciliar todas as contas movimentadas, a fim de
constatar possveis inconsistncias de escriturao, quais sejam, erro de inverso, erro de intitulao e erro de valor. O objetivo
da conciliao, em sentido amplo, constatar possveis distores na escriturao, para, em seguida, corrigi-las.
Havendo qualquer distoro nos saldos do balancete, estes devem sofrer os devidos ajustes, alm, claro, dos ajustes que
normalmente devem ser efetuados em razo dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, das leis e dos estatutos ou
contratos.
Os ajustes que merecem maior ateno, como visto em tpico prprio, so:
Despesas do Exerccio Seguinte
Constituio de Provises
Equivalncia patrimonial
Participaes de empregados
Remunerao do Capital Prprio
Reverso de reservas
Depreciao, amortizao e Exausto etc.

Aps, levanta-se o balancete ajustado ou balancete pr-balano. O balancete ajustado demonstra que as contas
patrimoniais ou integrais esto retratando a realidade na data do encerramento do exerccio social, enquanto que as contas
diferenciais ou de resultado retratam efetivamente os valores incorridos.
Tendo-se o balancete ajustado, procede-se, em seguida, ao encerramento das contas de resultado, ou seja, as contas de
receitas, custos e despesas sero encerradas, tendo como contrapartida a conta transitria de Resultado do Exerccio, cujo
saldo final ser transferido para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, integrante do Patrimnio Lquido.
Em seguida, procede-se feitura do Balano Patrimonial, lembrando que, em se tratando a empresa de sociedade annima,
faz-se necessrio contabilizar a proposta de destinao dos lucros, que dever ser apreciada pela Assemblia
Geral Ordinria que aprovar o balano. A proposta dever ser contabilizada na data do encerramento do perodo-base,
cujos valores so debitados conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, para formao de reservas ou distribuio de lucros ou
dividendos, que integrar o passivo circulante. Assim, os dividendos a distribuir, que devem ser aprovados pela Assemblia
Ordinria em data posterior elaborao do balano, constituem dvida da companhia para com os acionistas.


9.1.2.5 - CRITRIO DE CLASSIFICAO DAS CONTAS

A lei das Sociedades Annimas, em seus arts. 179 a 182, estabelece uma srie de normas pertinentes a classificao das
contas no Balano Patrimonial:
Ativo
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes
de recursos em despesas do exerccio seguinte;
II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os
derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da
companhia;
III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza,
no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da
empresa;
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da
companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
V - no ativo diferido: as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o
incio das operaes sociais.
Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social,
a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.

Passivo Exigvel
Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente,
sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo
prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no Pargrafo nico do art. 179.
Resultados de Exerccios Futuros
Art. 181. Sero classificadas como resultado de exerccio futuro as receitas de exerccios futuros, diminudas dos
custos e despesas a elas correspondentes.

Patrimnio Lquido

102
Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no
realizada.
1. Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das
aes, sem valor nominal, que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos
casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
c) o prmio recebido na emisso de debntures;
d) as doaes e as subvenes para investimento.
2. Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital
realizado, enquanto no capitalizado.
3. Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valor atribudos
a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do art. 8, aprovado
pela assemblia geral.
4. Sero classificadas como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de lucros da
companhia.
5. As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio
Lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.

9.1.2.5.1 - ATIVO

O ativo representa, genericamente, o conjunto dos bens e direitos pertencentes entidade. Especificamente, no Balano
Patrimonial, representa os bens e direitos lquidos, isto , j expurgados de provveis perdas e diminuies de valores,
entretanto, essas perdas ou diminuies de valores so devidamente demonstrados pelas contas de provises.

9.1.2.5.1.1 - ATIVO CIRCULANTE
Compe os valores de giro ou movimentao da entidade e, segundo a lei, est composto por disponibilidades, os direitos
realizveis no curso do exerccio social subseqente e os valores aplicados em despesas do exerccio seguinte (pendente).

Disponibilidades: Representa os valores que a entidade pode lanar mo de forma imediata. Normalmente composto pelas
contas: Caixa, Bancos c/ Movimento, Numerrio em Transito e Aplicaes de liquidez imediata.

a) Caixa: Inclui dinheiro, bem como cheques em poder da empresa recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e
imediatamente, haja vista o cheque ser uma ordem de pagamento vista.

A empresa poder estabelecer um fundo fixo de caixa para suprir os pagamentos de pequeno valor, necessrios
manuteno corrente. Neste sentido entregue ao responsvel pelo fundo uma quantia fixa suficiente para os pagamentos de
despesas de diversos dias e ele, periodicamente, efetua a prestao de contas do valor total desembolsado e repe o valor do
fundo fixo, atravs de cheque nominal ao seu responsvel, ou seja, o valor do fundo fixo faz parte da conta caixa que
creditada somente por ocasio da prestao de contas quando as despesas e/ou os pagamentos so comprovados.
Na data do Balano, necessrio que nesse fundo s haja realmente dinheiro, ou seja que os comprovantes de despesas j
tenham sido contabilizados.
b) Bancos conta Movimento: representa dinheiro da empresa de livre movimentao, depositado em estabelecimentos
bancrios, o que significa disponibilidade imediata.
A conta debitada por depsitos efetuados, liberao de emprstimos contrados junto ao prprio banco, recebimento de
duplicatas postas em cobrana simples, bem como descontos de duplicatas e outros ingressos e creditada por saques em
cheque, liquidao de emprstimos etc.
Ateno!

Se na data do balano houver conta bancria negativa isto , com saldo credor, ela deve ser classificada no Passivo
Circulante por constituir-se numa obrigao da entidade.

c) Numerrio em trnsito: A empresa pode ter, tambm, como disponibilidades, numerrio em trnsito decorrente de:
remessas de ou para filiais, depsitos ou semelhantes, atravs de cheques, ordens de pagamentos etc.
recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando conhecidos at a data do balano.

d) Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata: so aplicaes de curtssimo prazo no mercado financeiro do tipo FAF
(Fundo de Aplicaes Financeiras). A diferena entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto receita financeira, que dever
ser registrada conforme a competncia da realizao.

Direitos Realizveis no curso do exerccio social subseqente:
Duplicatas a Receber, Adiantamento a Fornecedores de Mercadorias e Matrias-Primas, Impostos a Recuperar,
Investimentos Temporrios (valores mobilirios) e Estoques.


103
a) DUPLICATAS A RECEBER OU CLIENTES: originam-se de vendas a prazo, cujos recebimentos se daro at o trmino
do exerccio seguinte.
Os lanamentos normalmente realizados nesta conta so feitos a dbito pelas vendas realizadas a prazo, e a crdito nos
pagamentos, nas devolues de mercadorias e abatimentos concedidos.
A avaliao da conta Duplicatas a Receber ou Clientes deve ser feita pelo valor lquido de realizao, ou seja, pelo valor em
dinheiro ou equivalente. Desta forma, por ocasio do balano, deve ser adotado o procedimento j analisado no captulo 08.

Obs.: As Duplicatas a Receber devem ser reconhecidas pelo regime de competncia, guardando estrita relao com as
mercadorias e/ou produtos vendidos ou servios executados at a data do Balano.

a.1) Duplicatas Descontadas: procedimento comercial utilizado para obteno de capital de giro por parte de empresas
que operam com vendas a prazo.
O banco empresta ao emitente o valor equivalente ao das duplicatas, descontando no ato as despesas bancrias e os juros
referentes ao perodo compreendido entre a data do desconto e a do vencimento do ttulo. Nesse caso no h transferncia da
propriedade dos ttulos, ficando estes simplesmente como garantia ao pagamento do emprstimo. Caso o cliente no honre o
compromisso no vencimento, o valor correspondente ser debitado pelo banco na conta da empresa.
O banco credita-lhe o Valor Lquido da operao, isto , o valor da duplicata, diminudo dos encargos financeiros e outras
despesas bancrias de natureza administrativa.
Ao invs de descontar duplicatas no banco a empresa poder vend-las a uma empresa de "factoring".
As operaes de "factoring" consistem na venda direta de duplicatas pela empresa a terceiros. Nesta operao a
empresa converte duplicatas a receber em numerrio sem ter que se preocupar com o reembolso, uma vez que os riscos de
crdito so transferidos empresa de "factoring", bem como os gastos com cobrana, devido transferncia da titularidade do
direito de crdito sobre os ttulos. A empresa de factoring, entretanto, cobra (desconta) um gio.

a.2) Proviso para Devedores Duvidosos: As provises so constitudas em obedincia aos princpios de competncia,
prudncia e oportunidade.
A Proviso para devedores duvidosos conta do Ativo, de natureza retificadora da conta Duplicata a Receber, isto , possui
saldo credor. Pode estar classificada no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, em funo do prazo de vencimento dos
ttulos aos quais se encontra vinculada.

b) OUTROS CRDITOS: neste grupo esto todas as contas a receber classificveis no Ativo Circulante, mas no originadas
do objeto principal da empresa como venda de bens e servios:
Ttulos a Receber:
Clientes (renegociao de contas a receber);
Devedores mobilirios;
Emprstimos a Receber de Terceiros
Ttulos descontados (conta credora)
Receitas financeiras a transcorrer (conta credora)
Cheques em Cobrana
Dividendos Propostos a Receber
Bancos - Contas Vinculadas
Juros a Receber
Adiantamentos a Terceiros
Crditos de Funcionrios:
Adiantamentos para Viagens;
Adiantamentos para Despesas;
Antecipao de Salrios e Ordenados;
Emprstimos a Funcionrios;
Antecipao de 13. Salrio
Antecipao de Frias
Previdncia social sobre 13 salrio a recuperar
c) IMPOSTOS A RECUPERAR:
ICMS a Recuperar
IPI a Recuperar
IRRF a Compensar
IRPJ pago por estimativa
CSL paga por estimativa
ICMS a Recuperar:

O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios um imposto no cumulativo, isto , o valor pago numa operao
poder ser compensado com o devido nas operaes subseqentes. Por isso, se faz necessrio controlar esses valores em conta
prpria do Ativo Circulante.
No encerramento do perodo de apurao do imposto, pela legislao estadual, ser feito o cotejamento entre ICMS a
Recuperar e o ICMS a Recolher (decorrente das vendas), garantindo assim o atendimento do princpio constitucional da no
comutatividade. Contabilmente deve-se zerar a conta de menor saldo.

104
Na aquisio de materiais de consumo ou de bens que integraro o ativo permanente, no necessrio o destaque do ICMS
na Contabilidade, visto que o imposto integrar o custo do material ou bem adquirido. Entretanto, em situaes especiais
previstas na legislao estadual, poder ser dado entidade o direito de recuperar (ou manter o crdito) o ICMS na aquisio
de bens do Ativo Permanente.

IPI a Recuperar:
Tambm um imposto no cumulativo.
Incide sobre o valor do preo do produto comprado, porm no est includo nele.
Quando a compradora for uma empresa comercial no sujeita ao IPI, este ser considerado como custo de aquisio da
mesma forma que na aquisio de material de consumo ou bens que iro integrar o Ativo Permanente, se no houver incentivo
fiscal de manuteno do crdito.

d) INVESTIMENTOS TEMPORRIOS so aplicaes de curto prazo no mercado financeiro do tipo CDB (Certificado de
Depsito Bancrio), RDB (Recibo de Depsito Bancrio) etc.
Podem ser realizadas a taxas:
d.1) prefixadas - o rendimento nominal j conhecido no momento da aplicao. Deve-se atentar para a correta
distribuio dos rendimentos segundo o princpio da competncia.

d.2) ps-fixadas - nesta operao, somente a taxa de juros real (ou seja, descontada a inflao do perodo) previamente
conhecida.
O registro da receita deve ser feito pela competncia em funo do prazo transcorrido.

e) ESTOQUES - as contas desse grupo tm como funo o registro da movimentao dos valores referentes aos bens
adquiridos para revenda, bem como os bens a serem utilizados na produo e/ou destinados ao consumo da prpria empresa.
Compreendem, portanto:
mercadorias adquiridas para revenda;
matrias-primas, materiais de embalagem etc., utilizados no processo produtivo;
produtos em elaborao (matrias-primas ou outros materiais que sofreram transformao que, porm, ainda no tiveram
concludo o processo produtivo);
produtos acabados (prontos para a venda);
materiais destinados ao consumo da empresa (almoxarifado).

APLICAES DE RECURSO EM DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE

So ativos que representam pagamentos antecipados, cujos benefcios ou prestao de servios empresa, sero realizados durante
o exerccio seguinte, tais como despesas de seguro a apropriar,
bilhetes de passagem adquiridos e ainda no utilizados, aluguis
pagos ou assumidos antecipadamente etc.
Ateno!!

Este assunto muito cobrado em concursos pelo fato de
envolver o regime de competncia de realizao da despesa. Por
isso, o captulo 08, deste livro, deve estar bem entendido.
H casos especiais em que as despesas antecipadas no
significam desembolso imediato de recursos e sim valores ainda a pagar no curto prazo.
Os prmios de seguros ou aluguis, quando parcelados ou financiados, constituem exemplo prtico dessa hiptese.
Pelo conceito de liquidez, o ltimo item apresentado no Ativo Circulante e/ou Longo Prazo.
Deve-se ter o cuidado de no confundir despesas antecipadas com as contas do Ativo Permanente Diferido, que representam
despesas j incorridas em fase pr-operacional ou na modernizao. As despesas do exerccio seguinte so despesas ainda no
incorridas, isto , no ocorreu o fato gerador, embora pagas ou das quais j se assumiu o compromisso (obrigao) de pagamento e que
so ativadas (lanadas no ativo) para serem apropriadas em exerccios futuros.
O anteriormente exposto, decorre da correta aplicao do princpio da competncia e da observncia do corolrio das partidas
dobradas, ou seja, como so despesas de exerccio seguinte, mas j pagas ou a pagar, devem ser apropriadas em exerccios futuros e as
contrapartidas das contas de caixa ou bancos ou obrigao, deve ser registrada no ativo como despesa do exerccio seguinte.
So exemplos de Despesas do Exerccio Seguinte:
Prmios de seguros a vencer/apropriar;
Encargos financeiros a apropriar/vencer (desconto de duplicatas);
Assinaturas e encargos a vencer/apropriar;
Comisses e prmios pagos antecipadamente;
Outros custos e despesas pagos antecipadamente;
Aluguis a Vencer etc.
Como j foi noticiado, as despesas antecipadas podem estar pagas ou no. Para ilustrar o fato, tomemos o seguinte exemplo:
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante
Aluguis a vencer 6.000,00
Ativo Realizvel a Longo
Prazo
Aluguis a vencer11.500,00

Passivo Circulante
Promissrias a pagar
12.000,00


105
Exemplo: Contratao de aluguel por um perodo de 3 anos, pelo valor global de R$ 18.000,00, em 01/12/20X0. No ato da
contratao foi efetuado um pagamento de R$ 6.000,00 e pelo restante foram assinadas duas promissrias de R$ 6.000,00 cada, com
vencimentos para 15/01/20X1 e 15/02/20X1.
Contabilizao:
Dbito: Aluguis a vencer ou a apropriar
Crdito: Caixa 6.000,00
Crdito: Promissrias a pagar 12.000,00 18.000,00
Pelo regime de competncia, ser contabilizado em 31/12/20X0:
(18.000,00/36 X 1) = 500,00
Pela apropriao da despesa
Dbito: Despesa de Aluguel 500,00
Crdito: Aluguis a vencer 500,00
No balano de 31/12/20X0 (considerando-se somente este fato) teremos:

evidente que no exemplo no esto representados os efeitos no PL. Este ficou reduzido no valor da despesa de aluguel (500,00)
apropriada no perodo.

9.1.2.5.1.2- ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO (ARLP)
So classificados neste grupo os direitos a serem realizados aps o trmino do exerccio seguinte, bem como os decorrentes de
vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro
da companhia que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto social da empresa, independentemente do prazo
de vencimento, ou seja, mesmo que o scio assuma o compromisso de efetuar o pagamento de um emprstimo para 30 dias, este deve
ser classificado como longo prazo, se for resultante de uma operao no normal.
Desta forma, podem aparecer no ARLP as contas clientes, despesas antecipadas e outros direitos.

9.1.2.5.1.3 - ATIVO PERMANENTE

Este grupo est subdividido em trs subgrupos: Investimentos, Imobilizados e Diferidos.

INVESTIMENTOS compreende as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no
classificados no ativo circulante e que no se destinem manuteno das atividades da pessoa jurdica.
As participaes em outras sociedades decorrem de investimentos feitos na forma de aquisio de aes ou quotas de capital de outra
empresa. Estes recursos so aplicados na composio do Capital Social de outra sociedade, com carter de permanncia. Os
investimentos feitos de forma temporria, onde o objeto a especulao no curto prazo, so classificados no Ativo Circulante.
Se a empresa adquire participaes societrias de outra empresa com o objetivo de alien-la no curto prazo e no realize esta
alienao at o final do exerccio subsequente, dever transferir a referida participao para o grupo Ativo Permanente subgrupo
Investimento.
Por outro lado, se a empresa adquirir participao societria com a inteno de permanncia e pretender, posteriormente, alien-la no
curto prazo no poder transferir tal investimento para o Ativo Circulante, tendo em vista vedao da legislao fiscal. Estes
investimentos devero continuar no Ativo Permanente at a data da alienao.
Os investimentos em outras empresas avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial e custo de aquisio sero tratados em
captulo prprio.
Os investimentos, com carter de permanncia, em bens no necessrios manuteno da atividade econmica da empresa, tais
como: propriedade de obras de arte, antigidades e imveis para renda, investimento ou especulao, tambm sero classificados neste
grupo.
Os rendimentos advindos deste subgrupo so, como j visto, receitas operacionais ao passo que as perdas se constituem em
despesas no operacionais.

ATIVO IMOBILIZADO - compreendem os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da pessoa
jurdica ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.
Bens tangveis - possuem corpo fsico: mveis e utenslios, mquinas, veculos, benfeitorias em propriedades arrendadas, direitos
sobre recursos naturais.
Bens intangveis - so direitos de propriedades sem caractersticas fsicas, mas necessrios explorao do seu objeto social, tais
como: marcas e patentes, direitos autorais etc.
As contas integrantes do Ativo Permanente Imobilizado geralmente so debitadas pelo valor de aquisio do bem ou direito, incluindo
os fretes, seguros, impostos, comisses, desembarao alfandegrio, custo com escritura e outros servios legais, bem como os custos de
instalao e montagem e as correes monetrias decorrentes e creditadas pela alienao, baixa ou perecimento do bem ou direito,
tambm corrigidas at a data do evento.

106
Obs.: A correo monetria vigorou at 31/12/95.
Neste subgrupo, tambm esto relacionadas as contas retificadoras dos bens com vida til limitada, pois com eles a pessoa jurdica s
pode contar durante um determinado perodo de tempo.
As contas retificadoras do Ativo Imobilizado compreendem:
DEPRECIAO - Deprecia-se o Ativo tangvel (instalaes comerciais, mquinas, veculos etc.). Lembramos que os terrenos, obras
de artes, so alguns dos bens que no so depreciveis, pois tem vida til indeterminada e de modo geral se valorizam com o passar do
tempo.)
AMORTIZAO - Quando estiver relacionada com bens intangveis, e o direito tiver durao limitada (patentes, franquias e direitos
autorais etc. ). Quando os direitos forem de durao ilimitada como o uso do telefone e marcas de indstrias e comrcio, no sero
amortizadas.
EXAUSTO - Quando se tratar de bens relativos a recursos naturais (minas, florestas, reservas petrolferas etc.).
Este desgaste natural pelo tempo de uso, pela ao da natureza ou obsolescncia normal, representa uma perda do valor dos bens, a
medida em que sejam utilizados pela empresa.
A pessoa jurdica poder computar esta perda como despesa operacional ou custo em cada perodo-base de sua atividade. Considera-
se custo para as empresas industriais e despesa operacional para as empresas comerciais.
Para se encontrar a perda do bem, ser aplicada uma taxa sobre o valor de aquisio dos bens corrigido monetariamente( at
31/12/95).
A taxa ser determinada pela relao entre a vida til do bem (100%) e o seu tempo de vida til.
Obs.: O assunto j foi devidamente desenvolvido no captulo 08.
Funo e movimentao das principais contas do Ativo Permanente Imobilizado:
a) Terrenos - Os terrenos devem ser classificados em contas distintas para cada unidade imobiliria. Os terrenos de propriedade da
empresa, ainda sem destinao especfica, devem ser classificados no subgrupo Investimento. Os terrenos, em hiptese alguma,
podero ser depreciados, porm podem sofrer reduo de seu valor em decorrncia de reavaliao. (O assunto interessante e ser
estudado em captulo especfico).
b) Obras Preliminares e Complementares - compreende todas as benfeitorias realizadas nos terrenos necessrias construo
das obras civis, tais como limpeza do terreno, servios topogrficos, terraplanagem, drenagem etc.
Quaisquer outros gastos vinculados ao terreno, antes da construo das obras civis, devero ser contabilizados como Construes em
Andamento, tendo como subconta Obras Preliminares e Complementares. Os gastos com instalaes provisrias, inclusive a construo
do canteiro de obras, com o objetivo direcionado construo das obras civis, tambm devem ser contabilizados como Obras
Preliminares e Complementares dentro do grupo Imobilizado.
c) Prdios e Edifcios/Instalaes - so os prdios, edifcios e instalaes utilizados pela empresa e quaisquer edificaes civis de
propriedade da empresa e que se destinem manuteno da atividade econmica da empresa.
d) Construes em Andamento - os valores incorporados a estas construes devem ser corrigidos monetariamente at a sua
concluso final e incio das operaes, quando ento sero transferidos para a conta prpria de imobilizado.
Obs.: A correo monetria vigorou at 31/12/95.
e) Mquinas e Equipamentos Industriais - sero registradas as mquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo
produtivo da empresa industrial.
f) Ferramentas - quando as ferramentas utilizadas no processo produtivo da empresa tiverem vida til superior a 1(um) ano, dever
ser registrada como imobilizado. Quando tenha prazo de vida til inferior a 1 (um) ano, poder a empresa registrar seu valor diretamente
como custo ou despesa operacional.
g) Equipamentos de Informtica - compreende os computadores, impressoras e os diversos equipamentos de processamento de
dados ("hardware").
Obs.: Esto includos neste subgrupo, os programas de computador ("software") - adquiridos ou desenvolvidos pela empresa para
seu uso, observando os critrios de valor e tempo de vida til descritos anteriormente, para que se faa a devida depreciao ou
amortizao.
h) Mveis e Utenslios - esta conta registra os bens utilizados nos escritrios da empresa, que tenham vida til superior a 12
meses. Caso contrrio, sero contabilizados diretamente como custo ou despesa operacional.
i) Veculos - sero registrados nesta conta quaisquer tipo de veculos, automotores ou no, de propriedade de empresa, sejam da
administrao ou de transporte de carga em geral.
j) Importao em Andamento - normalmente engloba os custos dos bens importados inclusive frete, desembarao aduaneiro,
armazenagem e recebimento pela empresa, alm dos impostos de importao, IOF, relativos as operaes de cmbio e os impostos no
recuperveis pelo adquirente.
A variao cambial ocorrida at o desembarao dos bens importados pela empresa constitui item do seu custo de aquisio. Aps
esta data, tal variao ser considerada como despesa financeira. Os bens adquiridos em moeda estrangeira tero o seu valor convertido
taxa de cmbio fixada para a venda em vigor na data do desembarao aduaneiro.

107
k) Adiantamento para Inverses Fixas - todos os adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento de bens do
imobilizado (mquinas, equipamentos, aparelhos, veculos, mveis e utenslios etc.), sero contabilizado neste subgrupo.
Os adiantamentos para a aquisio de bens atravs de consrcios, enquanto o bem no for recebido, devero compor este subgrupo
(caso os bens sejam imobilizados).

l) Almoxarifado de Inverses Fixas - sero registrados os estoques de materiais e bens para serem empregados em
imobilizaes futuras ou obras em andamento, tais como: materiais de construo, peas de reposio etc.
m) Marcas e Patentes - conta em que se registra os bens intangveis da empresa tais como: registro de marcas, nomes,
patentes, invenes prprias, alm de gastos por contrato de uso de marcas, patentes ou processo industriais de terceiros.
n) Direito de Uso de Linha Telefnica - quando a empresa adquire linha telefnica diretamente de terceiros sem
participao da Telebrs, este gasto ser classificado como direito de uso de telefone.
Quando a aquisio for efetuada junto a concessionria, haver o recebimento de aes que devero ser registradas no
Ativo Investimento ou Circulante, dependendo da inteno da empresa em mant-las em carter permanente ou negoci-las.
Pode ocorrer que os depsitos para a aquisio de linha telefnica realizados junto Telebrs serem superiores ao valores
recebidos como aes. Esta diferena dever ser contabilizada como Direito de Uso de Linha Telefnica.
ATIVO DIFERIDO - compreendem as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das
operaes sociais.
Obs.: Quando o ciclo operacional da empresa tiver durao superior ao do exerccio social, a classificao no circulante ou
longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.
Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangveis, que sero amortizadas durante um determinado perodo de
tempo, em funo do nmero de anos fixado pela lei (no mximo 10 anos).
Devemos ter o cuidado de no confundir as contas do Ativo Permanente Diferido, que representam despesas j incorridas
(pagas ou no) em fase pr-operacional ou na modernizao, com as despesas do exerccio seguinte, que so despesas ainda
no incorridas, embora pagas ou das quais j se assumiu o compromisso (obrigao) de pagamento e que so ativadas para
serem apropriadas em exerccios futuros, desta forma o que as diferencia a ocorrncia do fato gerador e a finalidade.
Outra diferena entre as despesas antecipadas classificadas no Ativo Circulante e aquelas classificadas no Diferido que as
antecipadas tm geralmente prazo de 1(um) ano para serem apropriadas, enquanto estas tm prazo estipulado de
amortizao, de 05 (cinco) a 10 (dez) anos, tendo como limite uma taxa de amortizao de 20% ao ano, enquanto que aquelas
so regidas pelo princpio da competncia e podem ser apropriadas no seu total, se for o caso.
Exemplo: gastos de implantao e pr-operacionais, pesquisa e desenvolvimento de produtos, gastos de reorganizao,
gastos de implantao de sistemas e mtodos etc., isto , despesas pr-operacionais.

9.1.2.5.2 - PASSIVO (artigo 180 da Lei das S.A.)

O passivo, genericamente, representa as obrigaes da entidade. Entretanto, sob o prisma da lei n. 6.404/76, o passivo abarca os
Resultados de Exerccios Futuros e o Patrimnio Lquido.
9.1.2.5.2.1 - PASSIVO CIRCULANTE

Sero classificadas neste grupo as contas representativas de obrigaes da pessoa jurdica, inclusive financiamentos para aquisio de
ativo permanente que se vencerem no exerccio social seguinte. Alberga contas como: ttulos a pagar (emprstimos ou
financiamentos), fornecedores, debntures a pagar, salrios e encargos sociais a pagar, dividendos propostos a pagar ou dividendos a
pagar, adiantamento de clientes; emprstimos e financiamentos bancrios, impostos a recolher, provises para imposto de renda e para
a contribuio social sobre o lucro, provises a qualquer ttulo, referentes a obrigaes j incorridas ou conhecidas e que possam ter seu
valor estimado, emprstimos de diretores e acionistas etc.

9.1.2.5.2.2- PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO

Sero classificadas neste grupo as contas representativas das obrigaes da pessoa jurdica com vencimento aps o trmino do
exerccio social seguinte - financiamentos, debntures a pagar, encargos financeiros a pagar, retenes contratuais, emprstimos
entre coligadas (estes sempre no exigvel a longo prazo, independente do prazo)
Ateno!
Diferentemente do que ocorre quando a entidade concede emprstimo a scios, diretores ou pessoas que tenham participao nos
lucros, os emprstimos concedidos por estas pessoas devem ser registrados, tomando-se em considerao o prazo de vencimento
impresso nos documentos que os instruem.
9.1.2.5.2.3 - RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS: (artigo 181 da Lei)
Sero classificadas neste grupo as receitas dos exerccios futuros diminudas dos custos e despesas dela decorrentes.
So receitas j recebidas, mas segundo o regime de competncia, s devero ser apropriadas em resultados futuros.

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Consideram-se neste grupo somente os resultados futuros, em relao aos quais no haja qualquer tipo de obrigao com
terceiros, pois se houver alguma obrigao, dever-se- registr-los, corretamente, como Passivo Circulante ou Exigvel a Longo Prazo,
conforme o prazo. Repetindo: Resultados de Exerccios Futuros no representam qualquer obrigao de devoluo ou de fornecimento de
bens ou produtos.
Obs.
1) Os aluguis recebidos antecipadamente so classificados como Receita de Exerccio Futuro, se no contrato constar a clusula de
que mesmo havendo resciso, no ocorrer devoluo do valor recebido anteriormente.
2) O funcionamento de apropriao desta receita semelhante, porm de modo inverso, ao funcionamento de apropriao da
despesa na conta aluguis a vencer.
So exemplos tericos os aluguis, os juros e os seguros. Tericos, pois, dentro do ordenamento jurdico vigente, dificilmente teremos
a situao preconizada, visto que acarretaria locupletamento ilcito ou tal clusula se constituiria em clusula leonina.
Entretanto, em questes de concursos, devemos ficar com a hiptese terica, visto a previso legal.

9.1.2.5.3 - PATRIMNIO LQUIDO
Representa, no Balano Patrimonial, a diferena entre os elementos Ativos e Passivos, inclusive o Resultado de Exerccios Futuros, que
o valor contbil que efetivamente pertence entidade, por isso tambm chamado de Capital Prprio, mas no representa obrigao
para com os scios ou titulares da empresa, pois estes no fizeram emprstimos quela, fizeram, isto sim, um esforo conjunto para a
consecuo de um objetivo.
De acordo com a Lei 6.404/76, o Patrimnio Lquido est dividido em :
Capital Social;
Reservas de Capital;
Reservas de Reavaliao;
Reservas de Lucros;
Lucros ou Prejuzos Acumulados.

9.1.2.5.3.1 - CAPITAL SOCIAL - A conta Capital Social representa o investimento efetuado na empresa pelos seus proprietrios. Pode
representar, tambm, os lucros gerados pela entidade e que esto formalmente incorporados ao Capital. Esta conta dever discriminar
os valores referentes ao capital subscrito pelos scios ou acionistas, diminudos da parcela ainda no realizada.
Capital Subscrito: valor que os scios ou acionistas se comprometem a colocar na empresa.
Capital Social a Realizar: parcela do capital subscrito e no integralizado, isto , ainda no transformado em dinheiro , bens ou
direitos.

Formas de aumento do Capital Social :
1 - por investimentos dos scios/acionistas;
2 - por incorporao de lucros e/ou reservas.
Obs.: o aumento de Capital pode ser feito em dinheiro ou em qualquer outro tipo de bem ou direito.
Quando for efetuado aumento de Capital, deve ser verificada a data da lavratura do documento de alterao na junta comercial, isto
por que, o nascimento da validade jurdica s ter incio:
1 - na data de sua assinatura se o documento tiver dado entrada at 30 (trinta) dias desta data;
2 - da data do despacho que o conceder o registro, se for apresentado aps 30 (trinta) dias da data da assinatura.
O capital social j foi objeto de estudo no captulo 03, de necessrio, veja novamente o assunto.

9.1.2.5.3.2 - RESERVAS DE CAPITAL - So contribuies recebidas dos proprietrios ou de terceiros que no representam receitas ou
ganhos, no transitando, portanto, por conta de resultado. Isto , no vm de lucros.

a) Reserva de gio na emisso de aes:
O valor da reserva compreender a diferena positiva auferida na emisso de aes, considerado o valor da transao e o valor
nominal.
Exemplo: Emisso de 1.000 aes com valor nominal de R$ 1,00 e com preo de colocao de R$ 1,20.
Dbito: Caixa 1.200,00
Crdito: Capital 1.000,00
Crdito: Reserva de Capital 200,00
b) Reservas de alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio:
O valor da reserva compreender o produto da alienao destes ttulos.
Contabilizao:
Dbito: Caixa ou Bancos 1.800,00
Crdito: Reserva de Alienao Partes Benefic. 1.800,00

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c) Reserva de prmio recebido na emisso de debntures
Debntures so ttulos emitidos pela empresa, representativos de obrigaes de longo prazo, dando a seus titulares participao no
lucro e rendimento de juros.
As debntures podem ser vendidas por um preo superior ao seu valor nominal, e essa diferena constitui o prmio.
Exemplo:
Valor nominal do Ttulo - R$ 500,00
Valor da alienao do Ttulo - R$ 580,00
Prmio na emisso do Ttulo - R$ 80,00
Contabilizao
Dbito: Caixa ou Banco 580,00
Crdito: Debntures a Pagar 500,00
Crdito: Reservas Prmio Emisso Debntures 80,00
d) Reservas de doaes : as companhias podem receber doaes em dinheiro, bens ou direitos.
Os bens devem ser contabilizados pelo valor de mercado, sendo avaliados por laudo.
Devem constar como Reserva de Doaes, quando em dinheiro, apenas os valores recebidos para expanso da empresa, que no
tenham qualquer utilizao para cobertura de despesas, encargos ou prejuzos e que no tenham perante o doador obrigaes futuras.
Contabilizao:
Dbito: Bem recebido em doao 1.000,00
Crdito: Reserva de Doao 1.000,00
e) Reserva de subvenes para investimentos - as mais comuns so as concedidos pelos Governos Federal, Estadual e Municipal
como incentivo ou ajuda a setores econmicos em regies em cujo desenvolvimento haja interesse especial.
Exemplo: Iseno ou Reduo de Impostos.
f) Reserva de correo monetria do capital realizado - a correo monetria do Capital Social dever ser creditada a uma
conta chamada Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado, isto porque o Capital Social somente poder ser aumentado com a
autorizao dos scios ou Assemblia Geral, vale dizer, como j visto, mediante alterao dos atos constitutivos.
Exemplo:
Patrimnio Lquido
Capital Social
Subscrito 160.000,00
( - ) a Realizar (60.000,00)
Capital Social realizado 100.000,00
Considerando o ndice de inflao de 50%, a contabilizao era feita da seguinte maneira:
Dbito: Resultado de Correo Monetria 50.000,00
Crdito: Reserva Correo Monetria do Capital 50.000,00
Obs.: A Reserva de Capital constituda por ocasio do balano de encerramento do perodo-base e resultante da correo monetria
do Capital Social realizado ser capitalizada por deliberao da Assemblia Geral ordinria que aprovar o Balano.

Ateno!!!

Sobre a utilizao das reservas de capital, pela clareza de sua redao, importante trazer o disposto no art. 200 da lei das
Sociedades Annimas:
Art. 200. As reservas de capital somente podero ser utilizadas para:
I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (art. 189, Pargrafo nico);
II - resgate, reembolso ou compra de aes;
III - resgate de partes beneficirias;
IV - incorporao ao capital social;
V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (art. 17, 5).
Pargrafo nico. A reserva constituda com o produto da venda de partes beneficirias poder ser destinada ao resgate
desses ttulos.

9.1.2.5.3.3 - Reservas de Reavaliao - so as contrapartidas de aumentos de valores atribudos a elementos do ativo em virtude de
novas avaliaes com base em laudo nos termos do art. 8 da Lei 6.404/76, aprovado pela Assemblia Geral dos Scios ou Acionistas.
Exemplo: Reavaliao de Mquina ao valor de mercado
Valor contbil:
Mquina X 1.000,00
Depreciao Acumulada Mquina - (200,00)
Valor de mercado da Mquina - 2.000,00 (por laudo)

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Contabilizao:
Pela baixa da depreciao acumulada
Dbito: Depreciao Acumulada da Mquina 200,00
Crdito: Mquina 200,00
Pela reavaliao
Dbito: Mquina Reavaliada 1.200,00
Crdito: Reserva de Reavaliao 1.200,00

No Balano Patrimonial a fato fica assim registrado:


ATIVO PASSIVO
Ativo Permanente
Investimento
Imobilizado
Mquina X 2.000,00

Patrimnio Liquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reserva de Reavaliao
Mquina X 1.200,00
9.1.2.5.3.4 - Reservas de Lucros - so aquelas constitudas pela apropriao de lucros da empresa.
Contabilizao:

A contabilizao das reservas de lucros efetuada com dbito na conta Lucro Lquido do Exerccio e a crdito na conta de Reserva de
Lucros que estejamos constituindo.
Dbito: Lucro Lquido do Exerccio 2.000,00
Crdito: Reservas de Lucros 2.000,00
As reservas de lucros so:

Reserva Legal: de constituio obrigatria para as companhias, conforme determinao do art. 193 da norma societria.
Art. 193. Do lucro Lquido do exerccio, 5% (cinco por cento) sero aplicados, antes de qualquer outra destinao, na
constituio da reserva legal, que no exceder de 20% (vinte por cento) do capital social.
1. A companhia poder deixar de constituir a reserva legal no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido do
montante das reservas de capital de que trata o 1 do art. 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
2. A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poder ser utilizada para compensar
prejuzos ou aumentar o capital.
Pelo exposto, ela determinada pela aplicao de 5% sobre o lucro Lquido do exerccio antes da formao de qualquer outra reserva
ou da distribuio do lucro, at o montante de 20% do Capital Social, corrigido monetariamente, podendo deixar de ser constituda
quando ela, somada s reservas de capital, ultrapassar o limite de 30% do capital mais a Reserva de Correo Monetria do Capital.
Deve-se ter muita ateno na interpretao do dispositivo. Existem duas regras muito claras: a primeira que determina que a reserva
seja constituda em percentual de 5% do lucro lquido do exerccio; e a Segunda que limita o valor da reserva a 20% do capital social.
Em que pese as regras do caput do art. 193 serem claras, a exceo contida no 1 no merece esse adjetivo. Seno vejamos:
Constitui-se numa permisso de no aplicar o rigor do caput quando a reserva legal somadas as reservas de capital ultrapassarem a 30%
do Capital Social corrigido. At aqui parece tranqila a aplicao da lei. Entretanto, em recentes provas aplicadas pela ESAF, a
interpretao dada a esse dispositivo contempla a constituio de reserva no prprio exerccio de modo que no atinja os 5% do Lucro
Lquido do Exerccio, mas satisfaa a exceo do 1.
Assim, em provas de concursos aplicadas pela ESAF, deve-se admitir que o equivalente a 30% do Capital Social corrigido de Reserva
Legal mais as outras Reservas de Capital pode ser obtido com a constituio de uma parcela de Reserva Legal no prprio exerccio.
Ateno!
Devemos entender Capital Social, para fins de constituio da reserva legal, o valor nominal do Capital Social mais a Reserva de
Correo Monetria do Capital Social.
Finalmente, devemos lembrar que o objetivo da Reserva Legal manter a integridade do Capital Social e esta s pode ser utilizada
para compensar prejuzos ou aumentar o Capital.

Reservas Estatutrias: Reserva cuja matriz legal o art. 194 da lei das S.As.:
Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos que sero destinados sua constituio; e
III - estabelea o limite mximo da reserva.
Observa-se que a lei remete ao estatuto da companhia a sua constituio para destinar parte do Lucro Lquido do
Perodo. O estatuto ter que estabelecer de modo preciso a sua finalidade, os critrios no estabelecimento da parcela anual,
bem como estabelecer o limite mximo.

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Exemplo:
O estatuto da Companhia Dores prev que 10% do Lucro Lquido ser destinado a formao da Reserva Estatutria. O Lucro Lquido
do Exerccio aps a constituio das Reservas Legal, Contingncias e Lucros a Realizar foi de R$ 50.000,00.
Contabilizao:
Dbito: Lucro Lquido do Exerccio 5.000,00
Crdito: Reservas Estatutrias 5.000,00
Ateno!!!
A constituio desta reserva no pode restringir o pagamento do dividendo obrigatrio, conforme o disposto no art. 198 da lei, bem
como o seu saldo no pode ultrapassar o Capital Social, segundo o disposto no art. 199.
Art. 198. A destinao dos lucros para constituio das reservas de que trata o art. 194 e a reteno nos termos do art.
196 no podero ser aprovadas, em cada exerccio, em prejuzo da distribuio do dividendo obrigatrio (art. 202).
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto para as contingncias e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o
capital social; atingido esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do
capital social, ou na distribuio de dividendos.

Reservas para Contingncias: constitudas com a finalidade de compensar, em perodo futuro, a diminuio do lucro proveniente de
perda provvel, cujo valor possa ser estimado, mas que, contudo, no constitui obrigao.
Alm do Princpio da Continuidade, a base legal constituio dessa reserva o artigo 195 da lei das Sociedade Annimas.
Art. 195. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro Lquido
formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada
provvel, cujo valor possa ser estimado.
1. A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razes de
prudncia que a recomendem, a constituio da reserva.
2. A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificarem a sua constituio ou em
que ocorrer a perda.

Sua constituio opcional e a proposta da administrao dever indicar a causa prevista, justificando as razes que levaram a
constitu-la.
Contabilizao:
Para a contabilizao dessa reserva debita-se o Lucro Lquido do Exerccio em contrapartida da Reserva:
Dbito: Lucro Lquido do Exerccio 4.500,00
Crdito: Reservas para Contingncias 4.500,00
Por fim, no exerccio em que deixarem de existir as razes de sua constituio ou quando ocorrer a perda para a qual a reserva foi
constituda, o saldo ou seu valor dever ser revertido para conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Dbito: Reservas para Contingncias 2.000,00
Crdito: Lucros ou Prejuzos Acumulados 2.000,00
Caso a reserva seja revertida, ela passar a integrar o lucro ajustado disposto no art. 202 da lei para fins de distribuio de
dividendos.
Por pertinente, cabe salientar que na hiptese de haver reverso de reservas pode ocorrer distribuio de dividendo em exerccio que
se tenha apurado prejuzo, bastando que as reverses excedam os prejuzos do exerccio. Este assunto ser visto em tpico prprio com
a devida dimenso.

Reserva de Reteno de Lucros
Srgio de Iudcibus chama a essa reserva de Reserva de Lucros para Expanso. Essa reserva encontra guarida no art. 196 da lei.
Chama-se especial ateno a este artigo da lei, principalmente o 2, pois ele foi substancialmente alterado pela Lei n 10.303/2001.
Art. 196. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, deliberar reter parcela do lucro Lquido do
exerccio prevista em oramento de capital por ela previamente aprovado.
1. O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificativa da reteno de lucros proposta, dever
compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at cinco
exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento.
2 O oramento poder ser aprovado pela assemblia-geral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e
revisado anualmente, quando tiver durao superior a um exerccio social. (Redao dada pela Lei n 10.303, de
31.10.2001) (A parte em negrito foi acrescida ao dispositivo.).

Diferentemente do que ocorre com as demais reservas de lucros, essa reserva est adstrita discricionariedade da administrao da
companhia que dever propor assemblia geral a sua constituio com o fito de ampliar a capacidade operacional da companhia ou
propiciar a esta maior liquidez.

112
Tal qual ocorre com a reserva estatutria, esta reserva tambm no pode ser constituda em detrimento da distribuio de dividendo
e o seu limite no pode ultrapassar o capital social, aplicando-se, a ela, o disposto nos arts. 198 e 199 retro transcritos.

Reserva de Lucros a Realizar
Esta reserva teve o conceito profundamente alterado pela Lei n 10.303, de 31 de outubro de 2001. Por isso, recomendo que tenham
muita ateno no estudo deste ponto, pois provvel que ele seja cobrado nos prximos concursos.
Aps o advento da norma que alterou substancialmente o art. 197 da lei societria, somente pode ser constituda a Reserva de Lucros
a Realizar quando o valor do dividendo obrigatrio for superior ao lucro realizado, vale dizer, no se distribui dividendo da parcela dos
lucros que ainda no foram realizados.
Fica, assim, reforada a idia de que as reservas de lucros, alm de resguardarem o capital social, tm a finalidade de evitar a
distribuio de dividendo quando estes podero trazer problemas de liquidez entidade.
O art. 197, aps o advento da Lei n 10.303/2001, passou a ter a seguinte redao:
Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202,
ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de
administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. (Redao dada pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)
1 Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos
seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio
social seguinte. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
2 A reserva de lucros a realizar somente poder ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para efeito
do inciso III do art. 202, sero considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio que forem os
primeiros a serem realizados em dinheiro. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
Depreende-se do dispositivo que Lucros a Realizar so:
- o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas (avaliados pela equivalncia patrimonial) e
- o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte.
A justificativa constituio da reserva reside, em parte, no fato de a companhia aplicar o princpio da competncia no
reconhecimento das receitas e despesas. Dessa forma, quando a entidade efetua vendas a longo prazo o resultado atribudo ao
exerccio em questo, entretanto o numerrio correspondente a essas vendas somente ingressar a longo prazo. Para que a empresa no
sofra de crise de liquidez, no dever distribuir dividendo sobre o lucro nessas operaes.

Outra hiptese de constituio da reserva o aumento de investimento em coligadas e controladas, fato esse que, tambm, no
acarreta o ingresso de recursos financeiros, podendo esse aumento ser realizado, entre outras formas, quando da alienao do
investimento.
Por fim, cabe ressaltar que tnhamos no rol de lucros a realizar a finada correo monetria que, felizmente, foi abolida de nosso
ordenamento jurdico.
Ateno!!!
Sobre as reservas de lucros cabe lembrar e reiterar o j noticiado, ou seja, a reserva Legal e a reserva para Contingncias devem ser
constitudas antes do clculo do lucro ajustado, nos termos do art. 202, que se constitui na base de clculo da distribuio de dividendo,
isto , prejudicam a distribuio do dividendo. Entretanto, a reverso da reserva de Contingncias compem a base de clculo da
distribuio de dividendo, assim como a realizao dos lucros a realizar, que, igualmente, sero revertidos e distribudos.
Por outro lado, as reservas Estatutrias e de Reteno de Lucros, nos termos do art. 198 da lei, no podem prejudicar a distribuio
de dividendo. Vale dizer, estas duas reservas devem ser constitudas do lucro remanescente aps o clculo e a diminuio do dividendo a
distribuir.
Em face das recentes alteraes introduzidas na lei das SAs, prudente elaborar um exemplo fictcio sobre o assunto.
Assim, suponha que determinada empresa deve distribuir, nos termos do art. 202, a quantia de R$ 30.000,00 a ttulo de dividendo
obrigatrio. Se o lucro do exerccio foi de R$ 60.000,00 e se nesse lucro houver resultado a longo prazo no valor de R$ 20.000,00 e
resultado positivo na equivalncia patrimonial de R$ 15.000,00, ento, pode-se constituir Reserva de Lucros a Realizar de R$ 5.000,00.
Assim, o valor do dividendo passa a ser de apenas R$ 25.000,00.
de ressaltar que a medida que esse lucro seja realizado ele dever ser distribudo a ttulo de dividendo.

9.1.2.5.3.5 - Lucros ou Prejuzos Acumulados : Essa conta representa o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos lquidos aps a
apropriao dos lucros. Em caso de situao deficitria, isto , prejuzo, a conta manter-se-, ainda, no patrimnio Lquido, como redutora
deste, at sua absoro.

113
Essa conta representa a interligao entre o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultado de Exerccio, vale dizer,
compreende, alm das contas de reservas de lucros e o dividendo proposto, o resultado do exerccio.

9.1.2.5.3.6- Aes em Tesouraria - devero ser destacadas no Balano Patrimonial como redutoras das contas do Patrimnio Lquido
que registrarem a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. Portanto, uma conta retificadora de Patrimnio Lquido.
Exemplo: Considerando que a empresa adquiriu aes no valor de R$ 80.000,00 com recursos provenientes da Reserva Estatutria.







ATIVO PASSIVO

....
PATRIMNIO LQUIDO R$ 2.100.000,00
CAPITAL SOCIAL
Capital Social Realizado R$ 1.390.000,00
RESERVA DE CAPITAL R$ 300.000,00
RESERVAS DE LUCROS R$ 310.000,00
Reserva Legal R$ 120.000,00
Reserva Estatutria R$ 180.000,00
(-) Aes em tesourarias R$ (80.000,00)
Res. de Luc. a Realizar R$ 90.000,00
LUCROS ACUMULADOS R$ 100.000,00
TOTAL TOTAL

9.1.2.6- CRITRIOS DE AVALIAO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS:

Em que pese a aplicao dos Princpios de Contabilidade na avaliao dos componentes patrimoniais, em especial os do Registro pelo
Valor Original e o da Prudncia, o artigo 183 da Lei n 6.404/76 traz as regras dos critrios de avaliao dos componentes do Ativo e o
art. 184 regras de avaliao dos componentes do Passivo, reforando, em muito, o preconizado nos Princpios de Contabilidade.

9.1.2.6.1 - ATIVO Conforme j mencionado, os componentes do Ativo so avaliados sob a gide normativa do art. 183 da lei
societria.
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de
aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para
ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do
mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas,
produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo
ao valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, pelo
custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de
aes ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao
do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao,
amortizao ou exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao.
1. Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo Lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor Lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
2. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou
perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade
industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos
minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
3. Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a
partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes,
devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.

114
4. Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse
for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil.
Se observarmos atentamente o disposto nos incisos I a VI do comando legal acima transcrito, observarmos que a regra matriz a
avaliao dos componentes do Ativo pelo custo de aquisio diminudo de proviso para ajust-lo ao valor de mercado ou de realizao.
Existem, bem verdade, algumas variaes nessa regra. Porm, prudente interpretarmos o comando conforme a matriz acima
proposta, haja vista que em ltima anlise a depreciao, amortizao e exausto aplicadas aos componentes do Ativo Permanente no
deixam de ser proviso, pois ensejam a contabilizao dos bens e direitos ali constantes ao valor de mercado.
Assim, sem muito estresse, fica a regra de avaliao dos elementos do ativo que diz: custo ou mercado, dos dois o menor.
Quando o valor de mercado for menor do que o valor de custo, ajustamo-lo por meio de proviso ao valor de mercado. Por outro
lado, quando o valor de mercado for superior ao valor de custo, fica o valor de mercado. Tudo conforme o disposto no Princpio da
Prudncia.
Vale ressaltar que o estudo das provises e ajustes j foi exaustivamente realizado no captulo 08.

9.1.2.6.2 - PASSIVO J noticiamos que os componentes do Passivo so avaliados com base no art. 184 do instituto societrio:
Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto de Renda a pagar com base no resultado do
exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa
de cmbio em vigor na data do balano;
III - as obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano.

Depreende-se que o diploma legal exalta a figura da atualizao, entretanto esse instituto j no mais atormenta as nossas entidades.
Porm, continua a atormentar o concurseiro, pois em provas de concursos, principalmente as elaboradas pela ESAF, tal assunto pode
aparecer em provas!!!
No mais, a literalidade do dispositivo base suficiente para resolver questes que envolvem o tema.

9.1.2.7 - MODELO DA DEMONSTRAO

Apresentamos, para maior ilustrao, um modelo de Balano Patrimonial, cujos ttulos so os mais usualmente empregados.

BALANO PATRIMONIAL 31.12.20x1
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa
Bancos
Valores Mobilirios
Duplicatas a receber
( - ) Duplicatas Descontadas
( - ) Proviso para Dev. Duvidosos
Adiantamentos a Fornecedores
Estoques
( - ) Proviso p/ ajuste valor de mercado
Almoxarifado
Impostos a recuperar
Despesas do Exerccio Seguinte
Seguros a Vencer
Aluguis a Vencer
Outras Contas
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Ttulos a Pagar
Salrios a Pagar
Emprstimos a Pagar
Emprstimos de scios ou acionistas
Encargos Sociais a Pagar
Tributos e Contribuies a Pagar
Proviso para o Imposto de Renda
Proviso para a Contribuio Social
Proviso para Frias
Proviso 13 salrio
Dividendos a Pagar
Outros Tributos e Contr. a Recolher
Proviso p/ Indenizaes Trabalhistas
( - ) Contas Retificadoras
REALIZVEL A LONGO PRAZO
Emprstimos a Coligadas
Depsitos Judiciais
Emprstimos a scios
Vendas a longo Prazo
Crditos de pessoas ligadas - no usuais

EXIGVEL A LONGO PRAZO
Fornecedores
Financiamentos a Longo Prazo
Empr. de Scios ou Acionistas
Crditos de Pessoas Ligadas
Outras Contas a Pagar
( - ) CONTA retificadora
PERMANENTE
INVESTIMENTO
Investimentos em Coligadas
Outros Investimentos
( - ) Provises para Perdas
IMOBILIZADO
Terrenos
Edifcios e Construes
Instalaes
Mveis e Utenslios
Veculos
Marcas e Patentes
( - ) Dep. Amort. e Exausto Acumulad.
DIFERIDO
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
Receitas de Exerccios Futuros
( - ) Custos e Despesas Correspondentes
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
( - ) Capital Social a Realizar
Reserva de Capital
gio na Emisso de Aes
Prmio na Emisso de Debntures
Reserva de Reavaliao
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva Estatutria
Reserva de Contingncias

115
Despesas Pr-Operacionais
( - ) Amortizao Acumulada
Reserva de Lucros a Realizar
Lucros ou Prejuzos Acumulados
( - ) Aes em Tesouraria
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO

9.1.3 - NOTAS EXPLICATIVAS
9.1.3.1 - INTRODUO
Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente evidenciao, tem sido o dimensionamento da qualidade e da quantidade
de informaes que atendam s necessidades dos usurios das demonstraes financeiras em determinado momento.
Como parte do esforo desenvolvido nesse campo, surgiram as notas explicativas que so informaes complementares s
demonstraes financeiras, representando parte integrante das mesmas. Podem estar expressas tanto na forma descritiva como na
forma de quadros analticos, ou mesmo englobando outras demonstraes contbeis que forem necessrias ao melhor e mais completo
esclarecimento das demonstraes financeiras. A utilizao de notas para dar composio de contas auxilia tambm a esttica do
balano, pois se pode fazer constar dele determinada conta pelo seu total, com os detalhes necessrios expostos atravs de uma nota
explicativa, como no caso de estoques, ativo imobilizado, investimentos, emprstimos e financiamentos e outras contas.
Outro aspecto a ser sempre considerado que a meno de um erro contbil numa nota explicativa no elide o erro; interessante a
sua meno para esclarecimento do leitor das demonstraes financeiras; porm, o erro persiste, apesar de mencionado numa Nota
Explicativa.
9.1.3.2 - AS NOTAS EXPLICATIVAS CONFORME A LEI DAS S.A..
O art. 176 da lei das Sociedades Annimas determina a obrigatoriedade da elaborao e apresentao das demonstraes contbeis.
No 5 deste artigo a lei menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as notas a serem inclusas nas demonstraes financeiras,
as quais devero indicar:
5. As notas devero indicar:
a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao,
amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis
na realizao de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, Pargrafo nico);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3);
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades
eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1);
i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a
situao financeira e os resultados futuros da companhia.
Como se verifica, a Lei das S.A. estabeleceu nove casos expressos que devero ser mencionados em Notas Explicativas.
Todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo haver
situaes em que sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das que a lei prev.
A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Financeiras est prevista no 4 do artigo 176 da Lei das S.A., o qual
estabelece que "as demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis
necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio".
Dessa forma, as demonstraes podem, e devem, ser complementadas por outros demonstrativos julgados necessrios perfeita
evidenciao do patrimnio que, em ltima anlise, a finalidade das demonstraes contbeis.
As Notas Explicativas visam fornecer as informaes necessrias para esclarecimento da situao patrimonial, ou seja, de
determinada conta, saldo ou transao, ou de valores relativos aos resultados do exerccio, ou, ainda, para meno de fatos que podem
alterar futuramente tal situao patrimonial. Uma nota poder tambm estar relacionada a qualquer outra das Demonstraes
Financeiras, seja a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, seja a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou,
at mesmo, o Demonstrativo do Resultado do Exerccio.
A partir dos requisitos mnimos de divulgao expressos na Lei, a CVM vem buscando o seu aperfeioamento no sentido de atingir os
objetivos da evidenciao, editando, tambm ela, fatos que devam ser mencionados em notas explicativas. Por fora da objetividade,
premissa deste trabalho, deixaremos de mencion-las, pois nos concursos so cobradas somente as notas requeridas pela lei das S.As..

9.1.4 - DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (DOAR)

9.1.4.1 INTRODUO
A finalidade deste demonstrativo evidenciar as modificaes ocorridas na situao financeira da entidade, visto que se
trata de um demonstrativo, predominantemente, financeiro.

116
Tratando-se de demonstrativo financeiro, devemos analis-lo sob a tica de financiamentos e investimentos, os quais
representam, respectivamente, as origens e as aplicaes de recursos. Para isto, nela sero demonstradas as informaes
relativas aos fatos contbeis que tenham modificado o ativo e passivo circulantes, permitindo o clculo do Capital Circulante
Lquido, isto , a diferena entre estes dois grupos de contas.
No bojo da lei das sociedades por aes, a obrigatoriedade da elaborao do DOAR est prevista no art. 176, ao dispor:
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as
mutaes ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio; e
IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
1. As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das
demonstraes do exerccio anterior.
6. A companhia fechada com patrimnio Lquido, na data do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um
milho de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
(Redao dada ao pargrafo pela Lei n. 9.457, de 05.05.97).

Inicialmente, h de se entender que para esse demonstrativo o significado de recursos no simplesmente o aumento de
caixa (dinheiro), ou de disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo; representa Capital de Giro Lquido que, pela
acepo Lei, Capital Circulante Lquido.
Como alhures afirmado, o Capital Circulante Lquido representado pelo Ativo Circulante (Disponvel, Contas a Receber,
Investimentos Temporrios, Estoques e Despesas Pagas Antecipadamente) menos o Passivo Circulante (Fornecedores, Contas a
Pagar e outras exigibilidades do exerccio seguinte).
No se trata, pois, de um mero "fluxo de caixa" que vise demonstrar somente o fluxo das disponibilidades, ou seja, as
entradas e sadas de dinheiro. Na elaborao desta demonstrao, o que se objetiva a determinao do Capital Circulante
Lquido, ao final de um exerccio social, bem como a variao sofrida por este entre a data de incio e de trmino do perodo
objeto da demonstrao.
Conforme estabelecido no ato legal retro transcrito, este demonstrativo, tanto quanto os demais, devem ser publicados com
os valores do exerccio anterior.
Esta demonstrao tambm obrigatria para as sociedades annimas, por fora do disposto no art. 188 da Lei n
6.404/76, que fixa o objetivo e a estrutura da demonstrao, bem como os valores que nela devem ser computados.
Excetuam-se da obrigatoriedade, entretanto, as companhias fechadas com patrimnio Lquido no superior a R$
1.000.000,00.
Dado ao diminuto valor de patrimnio Lquido, em se tratando de sociedades annimas, pode-se afirmar que a quase
totalidade delas est obrigada demonstrao do DOAR.
A ttulo de curiosidade, lembra-se que esta demonstrao no obrigatria para a legislao tributria, por carecer de
interesse fiscal.
Vejamos, pois, a transcrio do dispositivo societrio atinente espcie:
Art. 188 - A demonstrao das origens e aplicaes dos recursos indicar as modificaes na posio financeira
da companhia, discriminando:
I- as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exerccio, acrescido de depreciao, amortizao ou exausto e ajustado pela variao nos resultados
de exerccios futuros;
b) realizao do capital social e contribuies para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originados do aumento do passivo exigvel a longo prazo e da alienao de investimentos
e direitos do ativo imobilizado.
II - as aplicaes de recursos, agrupadas em:
a) dividendos distribudos;
b) aquisio de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido;
d) reduo do passivo exigvel a longo prazo.
III - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou
reduo do capital circulante Lquido;

117
IV - os saldos, no inicio e no fim do exerccio, do ativo e do passivo circulantes, o montante do capital circulante Lquido e o
seu aumento ou reduo durante o exerccio."
Como se pode depreender das informaes nela contidas, o DOAR se reveste de extrema importncia para a anlise do
desempenho da entidade, sendo complemento do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio, pois
retrata as modificaes da posio financeira como decorrncia do fluxo de recursos.
Devido a complexidade do demonstrativo e, principalmente, por ser assunto cobrado em todas as provas em concurso de
nvel superior, analisaremos cada um dos itens que compem a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recursos, de forma que voc v muito tranqilo prxima prova.

9.1.4.2 - ORIGENS DOS RECURSOS
Objetivo primordial da atividade empresarial e sua caracterstica essencial e indissocivel a obteno de lucros. Assim, a
empresa, em suas operaes, vai produzindo recursos medida que as receitas excedem o somatrio das despesas e custos,
isto , quando ela est cumprindo seu objetivo lucrativo, ou finalidade econmica.
Alm dos recursos gerados pela sua atividade operacional, a empresa obtm recursos adicionais, seja atravs de seus
scios/acionistas, decorrentes de capitalizaes, seja atravs de financiamentos externos ou da realizao de seus ativos de
longo prazo. Em termos contbeis, podemos afirmar que os recursos originam-se de:
- Aumento do passivo, quando decorrente da obteno de financiamentos externos;
- Aumento do patrimnio Lquido, quando derivar de lucros, da integralizao de capital ou de contribuies/subvenes
para reservas de capital; e
- Redues no ativo, quando se tratar da realizao de ativos de longo prazo.
Feitas estas consideraes preliminares, analisemos cada um dos grupos que agregam os recursos originados.

9.1.4.2.1 - RECURSOS ORIUNDOS DAS OPERAES
Neste grupo so representados os recursos gerados pelas operaes que a empresa realizou no perodo, isto , as receitas
auferidas diminudas dos custos e despesas incorridos. Assim, a realizao de receitas gera aumento nas disponibilidades -
Caixa e Bancos - ou acrscimo nas contas de valores a receber, enquanto os custos e despesas geram diminuio de
disponibilidades e de estoques ou acrscimo de contas a pagar, ambos afetando o ativo e passivo circulantes e,
conseqentemente, o Capital Circulante Lquido.
Entretanto, como exigiria grande complexidade a elaborao da DOAR atravs apenas das receitas, custos e despesas que
afetam este capital circulante, utiliza-se a tcnica de demonstrar a origem destes recursos a partir do Resultado Lquido do
Exerccio (lucro ou prejuzo), que envolve as mais variadas rubricas, para ento excluir-se os valores que, embora tenham sido
computados neste resultado, no produziram reflexos quer no ativo quer no passivo circulantes.
Esta excluso ser feita aumentando-se ou diminuindo-se o Resultado Lquido do Exerccio, conforme estes valores tenham
diminudo ou aumentado, respectivamente, esse resultado.
Os principais exemplos de valores que compem o Resultado do Exerccio, mas no afetam o Capital Circulante Lquido,
devendo, portanto, ser expurgados para efeito de clculo da origem dos recursos, so:
- as quotas de depreciao, amortizao ou exausto computadas como despesas ou custo do perodo, visto que no
representam nenhum desembolso financeiro, mas mero registro contbil de apropriao de investimentos anteriormente
feitos no Ativo Permanente, pelo desgaste fsico ou financeiro decorrente do uso, da obsolescncia ou de outros fatores;
- os ajustes decorrentes de investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, quer sejam positivos ou
negativos, pois no geram ingresso ou sada de recursos;
- as provises para perdas provveis na realizao de investimentos de carter permanente;
- o resultado na alienao de bens e direitos de natureza permanente, haja vista que a baixa destes itens no afeta o
Ativo Circulante da empresa, mas to somente a receita auferida nestas transaes, que demonstrada no grupo
"Realizao de Ativos de Longo Prazo". Portanto, esse resultado, quer seja positivo ou negativo, dever ser excludo do
lucro/prejuzo do exerccio. Evita-se, assim, o cmputo duplo desse resultado;
- as receitas e despesas de variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes de ajustes feitos em funo de clusula
de correo monetria ou de paridade cambial, cuja contrapartida foi registrada em contas de ativos ou passivos de longo
prazo;
- a realizao contbil de reservas de reavaliao constitudas em contrapartida ao aumento do valor de bens e direitos
integrantes do Ativo Permanente; e
- para os perodos encerrados at 31/12/95, deve tambm ser expurgado o Resultado da Correo Monetria de
Balano que representava outra forma de lucro ou prejuzo sem que houvesse a efetiva realizao.

de se destacar, tambm, o efeito produzido pelos Resultados de Exerccios Futuros que, pela sua importncia na anlise
das demonstraes financeiras, merece tratamento diferenciado em relao aos demais ajustes do Resultado do Exerccio.
Conforme j tivemos oportunidade de analisar, as receitas que pertencerem a exerccios futuros influenciam o ativo circulante e

118
as despesas a elas inerentes, o passivo circulantes. Entretanto, pela correta aplicao do princpio da competncia, no so
computadas no resultado do exerccio em que foram escrituradas.
Por outro lado, no perodo em que essas receitas e despesas forem apropriadas ao resultado, nele influenciaro. No entanto,
no ativo e passivo circulantes no exercero nenhuma influncia, pois o efeito financeiro ocorreu no exerccio em que estas
receitas, custos e despesas foram contabilizadas.
Portanto, a variao ocorrida no saldo de Resultados de Exerccios Futuros em determinado perodo dever ser considerada
como ajuste do Resultado do Exerccio, para fins de determinao do valor das origens e aplicaes de recursos.
Assim, se a variao no saldo dos Resultados de Exerccios Futuros, entre as datas inicial e final do perodo contbil, acusar
crescimento, a diferena ser adicionada ao Resultado do Exerccio, a fim de se obter o total dos recursos financeiros gerados
pelas operaes da empresa; sendo, porm, negativa a variao, esta dever ser excluda do resultado por representar a
apropriao, no perodo da demonstrao, de resultado de exerccios futuros considerado como origem de recursos no perodo
anterior e que, por conseqncia, j havia afetado o Capital Circulante Lquido daquele perodo. A variao negativa pode
tambm representar dficit financeiro nas operaes por conta de exerccios futuros, devendo, tambm, neste caso, ser
excluda do Resultado do Exerccio.
de extrema importncia ressaltarmos que se os recursos oriundos das operaes, decorrentes do resultado ajustado do
exerccio, forem negativos, significando que as operaes realizadas no perodo absorveram mais recursos do que os
produziram, provocando diminuio do Capital Circulante Lquido ou aumento do ndice de endividamento, este valor dever ser
alocado como aplicao de recursos nas operaes, pois do contrrio admitiramos a impropriedade de termos uma "origem
negativa de recursos", que um absurdo.

9.1.4.2.2 - RECURSO PRPRIOS

Representa este grupo os recursos colocados na empresa pelos scios, acionistas ou titular, seja atravs de aumento de
capital ou de contribuies para reservas de capital, estas provenientes de gio cobrado na emisso de aes, prmios
cobrados na emisso de debntures, o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio, bem como as
doaes e subvenes para investimentos.
Assim, todas essas rubricas so considerados origens de recursos, pois aumentam o Capital Circulante Lquido.

9.1.4.2.3 - RECURSO DE TERCEIROS

So os recursos provenientes do aumento do Passivo Exigvel a Longo Prazo, decorrentes, principalmente, de emprstimos
obtidos junto a instituies financeiras e outras modalidades de aumento, para pagamento aps o trmino do exerccio social
subseqente, e que geraram acrscimos no Ativo Circulante.
Veja-se que a compra de Ativo Permanente para pagamento a Longo Prazo no altera o Capital Circulante Lquido.

9.1.4.2.4 - REALIZAO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO
Neste grupo podemos ter dois tipos de origens de recursos:
a) o produto da alienao de bens e direitos integrantes do Ativo Permanente, ou seja, a receita auferida nestas transaes.
Relembramos que os resultados obtidos nestas alienaes, sejam positivos ou negativos, e que afetaram o Resultado do
Exerccio, devem dele ser expurgados para fins do clculo dos "Recursos Oriundos das Operaes".
b) a reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo, correspondente ao valor do decrscimo no saldo das contas integrantes
deste grupo, verificada entre as datas de incio e fim do perodo da demonstrao, retratando que neste perodo houve mais
recebimentos que concesses de crditos de longo prazo, provocando aumento no Ativo Circulante. Conforme veremos adiante,
havendo aumento do saldo nesse grupo, ele dever ser considerado aplicao de recursos.

9.1.4.2.5 - TOTAL DAS ORIGENS

Representa o somatrio dos recursos oriundos das
operaes, dos recursos prprios e de terceiros, bem como dos
recursos obtidos na realizao de ativos de longo prazo,
provocando aumento do Capital Circulante Lquido, quer pelo aumento ou pela diminuio, respectivamente, do ativo ou do
passivo circulantes.
Ateno!!!
De forma mais singular, porm de maior compreenso, podemos resumir as origens como sendo todo valor que aumenta o
Passivo e diminui o ativo exceto o circulante. Essa dica pode ser melhor visualizada de forma esquemtica, conforme a seguir:

PREJUZO LQUIDO EXERCCIO (1.000.000,00)
+ Encargos de depreciao
+ Perdas na equivalncia patrimonial
(-) Lucro da alienao dos bens do
permanente
(-) Realizao de reserva de reavaliao
150.000,00
280.000,00
(20.000,00)
(10.000,00)
= RESULTADO AJUSTADO DO EXERCCIO (600.000,00)

119

9.1.4.3 - APLICAES DE RECURSO
Os recursos obtidos pela empresa, correspondentes ao
"Total das Origens", so de alguma forma aplicados face
contabilizao pelo mtodo das partidas dobradas. Assim,
essas origens podem ser aplicadas em despesas, remunerao
de seus scios ou acionistas, aquisio de ativos de longo
prazo, pagamento de dvidas de longo prazo ou no aumento do
prprio Capital Circulante Lquido. Analisemos, pois, cada um
dos grupos em que se dividem as destinaes dos recursos.

9.1.4.3.1 - RECURSO APLICADOS NAS OPERAES
Conforme comentamos anteriormente, a empresa pode estar operando com dficit, isto , as operaes realizadas no
perodo absorveram mais recursos do que os produzidos, de modo que o somatrio das origens de recursos apresente valor
negativo. Como no se pode, do ponto de vista tcnico, admitir "origem negativa de recursos", o valor negativo do resultado
ajustado do exerccio dever ser alocado na parte relativa s aplicaes, representando o que de fato aconteceu: foram
aplicados recursos, oriundos de outras fontes, para cobrir o dficit operacional da empresa.
Para melhor compreenso, imaginemos a seguinte situao:

Para encontrarmos o valor dos "Recursos Oriundos das
Operaes", devemos expurgar do resultado do exerccio os
valores que no afetaram o Capital Circulante Lquido, da
seguinte forma:

Conforme se verifica, as operaes consumiram recursos
adicionais no valor de R$ 600.000,00. Assim, quando da elaborao da Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos, a
parte relativa a "Recursos Oriundos das Operaes" ter valor igual a zero, pois este grupo no contribuiu para o aumento do
Capital Circulante Lquido, e sim provocou a sua reduo, sendo o resultado negativo de R$ 600.000,00 alocado como
"Recursos Aplicados nas Operaes".

9.1.4.3.2 - DIVIDENDOS DISTRIBUDOS
Decorrentes da destinao, para distribuio, de parte do saldo da conta de Lucros Acumulados, cuja contrapartida
aumentar o Passivo Circulante, enquanto os dividendos no forem pagos, e diminuir o Ativo Circulante em igual valor ao do
Passivo Circulante quando do pagamento. Assim, o momento da aplicao, em relao aos dividendos, o reconhecimento do
seu valor pela sua escriturao no Passivo Circulante.

9.1.4.3.3 - AQUISIO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO
So os recursos aplicados em:
a) aquisio de bens e direitos integrantes do Ativo Permanente, quais sejam os imveis de uso, mquinas e equipamentos,
veculos, participaes societrias etc., bem como em despesas apropriveis aos resultados de mais de um exerccio social
(diferido); e
b) aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo,
correspondente ao valor do acrscimo no saldo das contas
integrantes deste grupo, verificada entre as datas de incio e fim
do perodo da demonstrao, representando que neste perodo
houve mais concesses que recebimentos de crditos de longo
prazo, provocando diminuio no Ativo Circulante.
Dentro deste grupo de aplicaes possvel acontecerem
fatos contbeis que, embora alterem os ativos de longo prazo,
no provocam modificaes no Capital Circulante Lquido,
devendo mesmo assim serem demonstrados na DOAR, sob pena
de tornar extremamente complexa sua elaborao. So
exemplos de fatos desta natureza:
- a integralizao de Capital com bens destinados a integrar o Ativo Permanente, que dever ser demonstrada nas origens
como "Recursos Prprios" e nas aplicaes como "Aquisio de Ativos de Longo Prazo". A demonstrao desse fato, nesses
termos, se anula, porm, mesmo assim deve ser demonstrada;
- a aquisio de bens destinados a integrar o Ativo Permanente por meio de financiamentos de longo prazo, que ir
influenciar o aumento ou reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo; e
- a alienao de bens do Ativo Permanente para recebimento do valor aps o trmino do exerccio social subsequente, que
ir se refletir no aumento ou reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo.

9.1.4.3.4 - REDUO DO PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE

(-)

DIMINUIO = ORIGEM







AUMENTO = ORIGEM

(+)
Prejuzo Lquido do exerccio
Encargos de depreciao
Perdas em investimentos da
equivalncia patrimonial
Valor da venda de bens do ativo permanente
Lucro da alienao dos bens do permanente
Realizao de reserva de reavaliao
(1.000.000,0
0)
150.000,00
280.000,00
170.000,00
20.000,00
10.000,00

ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE


AUMENTO =
APLICAO

(+)



(-)

DIMINUIO =
APLICAO




120
Quando ocorrerem diminuies no saldo final do perodo nas contas representativas de exigibilidades de longo prazo, em
relao ao saldo do incio do mesmo perodo, isto significa que houve reduo do endividamento de longo prazo, que
evidentemente necessitou consumir recursos para quitao da parcela da reduo. Acontecendo situao inversa, verifica-se
que houve origem de recursos decorrente de elevao do endividamento de longo prazo, que deve ser demonstrado como
"Recursos de Terceiros", conforme j visto.

9.1.4.3.5 - OUTRAS APLICAES
Embora o art. 188 da Lei das S/A no tenha previsto,
quando definiu a estrutura da Demonstrao das Origens e
Aplicaes de Recursos, outras aplicaes, que no as que j
abordamos. Podem acontecer situaes em que haja reduo
do Capital Circulante Lquido, sem que se possam alocar os
respectivos recursos como aplicados nas operaes, como
destinados distribuio de dividendos, aquisio de ativos
de longo prazo ou reduo das exigibilidades de longo prazo.
Exemplo tpico desta lacuna no texto legal a utilizao de
recursos do Ativo Circulante - dinheiro, na quase totalidade
dos casos - para a aquisio de aes da prpria empresa, que sero contabilizadas como "Aes em Tesouraria", conta
redutora do Patrimnio Lquido. Como a utilizao de recursos do Ativo Circulante ir provocar automtica reduo do Capital
Circulante Lquido, torna-se obrigatrio que o acontecimento esteja demonstrado na DOAR, no nosso entender como "Outras
Aplicaes", o que no contraria as disposies da Lei Comercial, mas antes vem a atender o objetivo por ela estabelecido para
a demonstrao em comento.
De forma esquemtica, podemos resumir que as aplicaes so todos aqueles valores que diminuem o Passivo e que
aumentam o Ativo que no seja o circulante.

9.1.4.4 - VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO
A diferena entre o total das origens e o das aplicaes de recursos representa a variao do Capital Circulante Lquido.
Sendo positiva a diferena, significar que a empresa obteve recursos em quantidade superior s aplicaes, tendo este
excesso sido utilizado para aumentar o Ativo Circulante - disponibilidades, estoques e duplicatas a receber, principalmente -
e/ou para reduzir o endividamento de curto prazo, com a conseqente diminuio do Passivo Circulante; sendo inversa a
situao, isto , havendo diminuio do Capital Circulante Lquido, evidencia-se que os recursos obtidos foram insuficientes
para as aplicaes feitas, tendo sido necessria, para financiar o dficit, a utilizao de valores do Ativo Circulante ou a
elevao do endividamento de curto prazo.

9.1.4.4.1 - DEMONSTRAO DAS VARIAES
Por fim, a estrutura da DOAR dever demonstrar "os saldos, no incio e no fim do exerccio, do ativo e do passivo
circulantes, o montante do capital circulante Lquido e o seu aumento ou reduo durante o exerccio" (Lei 6.404/76, inc. IV.
Para melhor compreenso, vejamos a parte da demonstrao correspondente a este item:


Sendo o Capital Circulante Lquido (CCL) igual diferena entre o total do Ativo Circulante e o do Passivo Circulante, temos
nas coluna "saldo inicial" e "saldo final" o valor do CCL no incio e no fim do perodo. Na coluna "variao", verifica-se a
modificao quantitativa ocorrida no mesmo perodo no total do Ativo e Passivo Circulantes; a diferena entre as modificaes,
isto , a variao sofrida pelo Ativo Circulante, diminuda da variao ocorrida no Passivo Circulante, corresponde prpria
variao do Capital Circulante Lquido durante o perodo da demonstrao, cujo valor decorre da diferena, positiva ou
negativa, entre as "origens" e as "aplicaes" de recursos. Para melhor fixao dos conceitos at aqui comentados,
finalizaremos nosso estudo com a elaborao de uma demonstrao.

9.1.4.5 - ELABORAO DA DEMONSTRAO
Em 31/12/20X0, a empresa abaixo apresentava os seguintes dados:

















DEMONSTRAO DAS VARIAES DO
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO
ELEMENTOS
SALDO
INICIAL
SALDO
FINAL
VARIAO
ATIVO CIRCULANTE
(-) PASSIVO CIRCULANTE
X
( Y )
X
( Y )
X - X
( Y - Y)
CAPITAL CIRCULANTE
LQUIDO
Z Z Z - Z

121
CHUVA & LUA S/A
BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X0
ATIVO
Ativo Circulante
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Duplicatas a Receber
Ativo Permanente
Investimentos
Participaes Societrias
Imobilizado
Imveis
(-) Depreciao Acumulada
Mveis e Utenslios
(-) Depreciao Acumulada
Diferido
Estudos e Projetos
(-)Amortizao Acumulada


80,00
1.300,00
2.800,00
5.700,00






4.000,00
(800,00)
2.300,00
(460,00)

1.000,00
(200,00)





9.880,00

2.000,00


5.000,00




5.040,00


800,00
22.720,00


PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Impostos e Contribuies a Pagar
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Financiamentos
Resultado de Exerccios Futuros
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos e Despesas
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva de Reavaliao
Lucros Acumulados


7.500,00
1.300,00



900,00
(700,00)

8.000,00
1.000,00
2.620,00



8.800,00

2.100,00


200,00



11.620,00
22.720,00

Durante o ano de 20X1, ocorreram os seguintes fatos contbeis:
01) quitao dos Impostos e Contribuies a Pagar, no valor de R$ 1.300,00, com recursos de Bancos C/ Movimento;
02) venda do total dos Estoques, por R$ 7.410,00, vista, cujo valor foi depositado em conta bancria;
03) transferncia, por ocasio do encerramento do exerccio, de R$ 1.600,00 dos valores classificados no Ativo Realizvel a
Longo Prazo, para conta de idntica intitulao no Ativo Circulante, visto que o vencimento dos respectivos ttulos ir acontecer
no exerccio seguinte;
04) ganho de R$ 500,00 nos investimentos em Participaes Societrias, decorrente do resultado da equivalncia
patrimonial;
05) apropriao da depreciao de Imveis e Mveis e Utenslios, nos valores respectivos de R$ 160,00 e R$ 230,00;
06) venda de um terreno do imobilizado, por R$ 1.200,00, cujo custo contbil era de R$ 1.000,00, tendo o valor da
alienao sido depositado em conta bancria;
07) apropriao de R$ 200,00 dos dispndios com Estudos e Projetos, a ttulo de amortizao do perodo;
08) pagamento de salrios no valor de R$ 600,00 com recursos de conta bancria;
09) pagamento de R$ 6.000,00 das dvidas com Fornecedores, com recursos de conta bancria;
10) transferncia, por ocasio do encerramento do exerccio, de R$ 300,00 dos valores classificados no Passivo Exigvel a
Longo Prazo, para conta de idntica intitulao no Passivo Circulante, visto que o vencimento dos respectivos ttulos ir
acontecer no exerccio seguinte;
11) realizao de 70% do Resultado de Exerccios Futuros, em virtude de concluso de idntico percentual da obra
contratada;
12) integralizao de Capital Social, no valor de R$ 900,00, depositados em conta bancria;
13) realizao da Reserva de Reavaliao, decorrente da apropriao de depreciao e da baixa por alienao de bem
reavaliado, no valor de R$ 690,00;
14) pagamento, com recursos da conta bancria, de R$ 520,00 de dividendos aos acionistas;
15) constituio da Proviso p/ IRPJ e Contribuio Social, nos valores respectivos de R$ 300,00 e R$ 160,00, tendo como
contrapartida a conta Impostos e Contribuies a Pagar;
16) todo o saldo remanescente do Resultado do Exerccio foi transferido para a conta de Lucros Acumulados.

122
Aps os lanamentos contbeis dos fatos elencados a empresa apurou o seguinte resultado:






CHUVA E LUA S/A
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
PERODO DE 01/01 a 31/12/20X1
Receita da venda de Mercadorias
(+) Receita de Servios Prestados
Receita Lquida
( -) Custo das Mercadorias Vendidas
( -) Custo dos Servios Prestados
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
(+) Outras Receitas Operacionais
Lucro Operacional
(+) Receitas No Operacionais
( -) Despesas No Operacionais
(+) Realizao da Res. de Reavaliao
Lucro Lquido antes da Cot. Social s/ Lucro
( -) Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro
Lucro Lquido antes do Imposto de Renda
( -) Proviso p/o Imposto de Renda
Lucro Lquido do Exerccio
7.410,00
630,00
8.040,00
(5.700,00)
(490,00)
1.850,00
(1.190,00)
500,00
1.160,00
1.200,00
(1.000,00)
690,00
2.050,00
(160,00)
1.890,00
(300,00)
1.590,00
Tendo procedido apurao do Resultado do Exerccio, vejamos qual a nova situao patrimonial da empresa:

CHUVA & LUA S/A
BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X1
ATIVO
Ativo Circulante
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Duplicatas a Receber
Ativo Permanente
Investimentos
Part. Societrias
Imobilizado
Imveis
(-) Dep.Acumulada
Mveis e Utenslios
(-) Dep. Acumulada
Diferido
Estudos e Projetos
(-)Amort. Acumulada


80,00
2.390,00
4.400,00






3.000,00
(960,00)
2.300,00
(690,00)

1.000,00
(400,00)




6.870,00

400,00


5.500




3.650,00


600,00
17.020,00

PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Financiamentos
Impostos e Contr. a Pagar
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Financiamentos
Resultado de Exerccios Futuros
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos e Despesas
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva de Reavaliao
Lucros Acumulados


1.500,00
300,00
460,00



270,00
(210,00)

8.900,00
310,00
3.690,00




2.260,00

1.800,00


60,00



12.900,00
17.020,00

De posse do Balano Patrimonial, podemos agora elaborar a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos,
relativa ao ano de 20X1:

123
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSO EM 31/12/20X1
1. ORIGENS
1.1. DAS OPERAES
Lucro Lquido do Exerccio
(+) Encargos de Depreciao e Amortizao
( -) Resultado da Equivalncia Patrimonial
( -) Variao no Resultado de Exerccios Futuros
( -) Resultado No Operacional
( -) Realizao da Reserva de Reavaliao
1.2. DE RECURSO PRPRIOS
Aumento do Capital Social
1.3. REALIZAO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO
Alienaes do Ativo Permanente
Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo
TOTAL DAS ORIGENS


1.590,00
590,00
( 500,00)
( 140,00)
( 200,00)
( 690,00)



1.200,00
1.600,00







650,00

900,00


2.800,00
4.350,00

2. APLICAES
2.1. DISTRIBUIO DE DIVIDENDOS
2.2. REDUO DO PASSIVO EXIGVEL A LONGO
TOTAL DAS APLICAES

520,00
300,00
820,00

9.1.5- DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (DLPA) E A DISTRIBUIO DE DIVIDENDO

9.1.5.1 - INTRODUO
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados - DLPA, como qualquer outra demonstrao financeira, elaborada em funo
de objetivos claros, definidos e respaldados na Lei n. 6.404, arts. 176 e 186 e nos Princpios Fundamentais de Contabilidade, em especial
o da Entidade.
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as
mutaes ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio; e
IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
1. As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das
demonstraes do exerccio anterior.
...
Art. 186. A demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
I - o saldo do inicio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo inicial;
II - as reverses de reservas e o lucro Lquido do exerccio;
III - as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo.
1. Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio
contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos
subseqentes.
2. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social
e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio Lquido, se elaborada e publicada pela companhia.

Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial,
a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de
pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou
sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou
proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil
de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
Esta demonstrao visa evidenciar de maneira clara as movimentaes do resultado do perodo, bem como sua distribuio. Ou seja,
busca-se demonstrar toda destinao ou aplicao do resultado do perodo.

124
A razo principal de se efetuar esta demonstrao o dividendo a ser distribudo, de modo que o acionista pode acompanhar e ter
evidenciada a destinao do lucro. Hoje esta demonstrao obrigatria tambm para outras espcies de sociedades, alm da S.As.
Pelo Princpio da Entidade, acima transcrito, evidencia-se que h de se fazer distino entre o patrimnio da entidade e o patrimnio
particular de seus scios ou acionistas. Ao patrimnio da entidade pertencem seus bens, direitos e obrigaes, ao passo que aos
proprietrios assiste o direito de usufruir os recursos gerados pela entidade, sem no entanto representar uma obrigao da entidade para
com os eles. Os valores sobre os quais os proprietrios (scios e acionistas) desfrutam interesse so classificveis em contas do
Patrimnio Lquido.
Porm, a Lei estabelece que parte do lucro Lquido deve
obrigatoriamente ser distribudo aos scios ou acionistas. Desta
forma, em termos genricos, poder-se-ia afirmar que o Lucro
Lquido do Exerccio, que remanescer aps as provises e
participaes obrigatrias, pertence aos scios ou acionistas;
entretanto, como j frisamos, nem todo ele pode se destinar a
distribuio, seja por disposio legal, estatutria ou contratual, ou
at mesmo por fora de alguma fragilidade financeira ou crise de
liquidez momentnea porque a entidade esteja passando, pois se
assim no se procedesse, poderia haver reduo de disponibilidade
ou capital de giro necessrios manuteno e continuidade da
entidade.
Cabe administrao da empresa decidir, mediante aprovao
em assemblia geral, de que maneira ser distribudo o resultado,
caso este seja positivo, e para tanto dispe de duas opes:
distribuio direta - as parcelas do Lucro Lquido passam
diretamente aos scios/acionistas, sob a forma de dividendos ou
bonificaes em dinheiro;
distribuio indireta - as parcelas do Lucro Lquido ficam retidas na empresa, permitindo seu investimento nos negcios e
favorecendo indiretamente os scios/acionistas pelo aumento do valor patrimonial de suas participaes na entidade. a j vista em
captulo precedente constituio de reservas de lucros.
As disposies legais e estatutrias devem ser atendidas na distribuio direta, principalmente ao dividendo mnimo obrigatrio.

9.1.5.2 - OBJETIVOS DA DLPA
O Lucro Lquido do Exerccio, apurado conforme dispe a lei e estudado no captulo 10, transferido para a conta de Lucros ou
Prejuzos acumulados, que j registrava o saldo remanescente do exerccio anterior. Do saldo disposio da administrao da empresa,
isto , a soma algbrica do valor remanescente do exerccio anterior, das alteraes ocorridas durante o perodo e do Lucro Lquido do
Exerccio, sero retirados os valores destinados a distribuio, seja direta ou indireta, para ento termos o saldo final da referida conta.
Assim, o objetivo da demonstrao apresentar o saldo de lucros ou prejuzos remanescente do exerccio anterior, as alteraes
ocorridas no exerccio em questo, o lucro ou prejuzo do exerccio e a destinao dada aos lucros ao final do exerccio social.

9.1.5.3 - ESTRUTURA DA DEMONSTRAO
O art. 186 da Lei das S.As., antes transcrito, estabelece as informaes que devem ser evidenciadas na Demonstrao de Lucros ou
Prejuzos Acumulados, e partindo desse diploma legal, podemos estruturar o DLPA da seguinte maneira, com exemplo numrico:








Empresa BICHANOS S/A
DEMONSTRAO DE LUCROS ACUMULADOS
Exerccio findo em 31/12/20X1
Para que o estressado concursando tenha compreenso mais sensata, faremos uma anlise de cada um dos itens
apresentados.
9.1.5.3.1 - SALDO NO INCIO DO PERODO
o valor contbil que remanescer do exerccio anterior, ou seja, o saldo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados constante do
balano patrimonial daquele exerccio. Este saldo poder ser credor ou devedor, conforme lucros ou prejuzos.
Saldo em 31-12-20X0 19.590,00
( + ou - ) Ajustes de exerccios anteriores
Efeitos da mudana de critrios contbeis
(nota x)
Retificao de erro de exerccios
anteriores (nota z)

(2.800,00)
(1.000,00)
( = ) SALDO INICIAL AJUSTADO 15.790,00
PARCELA DE LUCROS INCORPORADOS AO
CAPITAL
(8.000,00)
REVERSO DE RESERVA DE CONTINGNCIAS 2.337,00
REVERSO DE LUCROS A REALIZAR 2.500,00
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO 19.689,00
Proposta da administrao de destinao do lucro
Transferncia para reservas
Reserva legal
Reserva estatutria
Reserva de lucros a realizar
Dividendos a distribuir ( $ 0,06 por ao)


(984,00)
(2.405,00)
(9.077,00)
(7.920,00)
SALDO EM 31-12-19x7 11.930,00

125
9.1.5.3.2 - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES
de suma importncia a compreenso dos lanamentos contbeis de ajustes de exerccios anteriores, pois no muito raro podem
ocorrer distores no resultado do exerccio, com grave infrao ao Princpio da Competncia, isto se usado indevidamente ou se no
usado quando deveriam ser. A lei os define como sendo lanamentos efetuados em decorrncia da mudana de critrio contbil ou de
retificao de erro imputvel a exerccio anterior, desde que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. Desta forma, s podem ser
feitos em funo destas duas possibilidades.
No artigo 177, 1, da Lei n. 6.404/76, fica estabelecido que as mudanas de mtodos ou critrios devem ser evidenciadas por
notas explicativas e alm disso os efeitos decorrentes devem ser ressaltados de forma contbil por outros quadros ou demonstraes.
Temos, portanto, estabelecida uma regra bsica, ou seja, a escriturao deve ser feita com critrios contbeis uniformes no tempo,
admitindo, porm, a meno de mudana de critrio em notas explicativas.
Os efeitos advindos da mudana de critrios devem ser lanados diretamente a conta de lucros ou prejuzos acumulados, quando os
efeitos desta mudana trouxerem alteraes nessa conta.
Exemplo de mudana de critrio pode ser o mtodo de avaliao de estoque. Neste caso, a empresa deve proceder ao ajuste do
exerccio anterior para no distorcer o resultado do exerccio atual.

9.1.5.3.3 - DESTINAO DURANTE O EXERCCIO
procedimento normal nas empresas que o Lucro Lquido do Exerccio seja destinado j por ocasio do levantamento do balano
patrimonial respectivo, aps deduzidas as devidas participaes e provises necessrias. Assim sendo, o balano patrimonial j contempla
as destinaes de lucros, reservas de lucros, retenes de lucros ou para pagamento de dividendos. Para procederem desta forma as
empresas esto amparadas pelo artigo 192 da Lei.
Por ocasio da assemblia geral ordinria para aprovao das contas, estas j incluem a proposta de destinao de lucros
devidamente contabilizadas, cabendo assemblia apenas aprov-las ou no.

9.1.5.3.4 - REVERSO, ABSORO E TRANSFERNCIA DE RESERVAS
As reservas constitudas em exerccios anteriores para uma determinada finalidade e que no foram utilizadas, ou, como no caso da
reserva de lucros a realizar, foram realizadas, sero revertidas a lucros acumulados.
As principais reservas constitudas e que so passveis de reverso so:
Reserva para contingncias
Reserva de lucros a realizar
Ateno!!!
O saldo inicial de Lucros Acumulados, o ajuste de exerccios anteriores, a reverso da Reserva para contingncia e reserva de lucros a
realizar eram corrigidos monetariamente antes de 1996. Em que pese a extino da correo monetria, alerta-se ao fato de que em
questes de prova pode aparecer de tudo, inclusive, aluses a esse fato.

9.1.5.3.5 - RESULTADO DO EXERCCIO
o valor do Lucro Lquido ou do Prejuzo do perodo, aps as participaes e as provises para o imposto de renda e a contribuio
social. Este valor corresponde ao saldo final da conta transitria intitulada Resultado do Exerccio, que aberta por ocasio do
encerramento do exerccio social para receber os saldos de todas as contas de resultado, quais sejam as de receitas, custos e despesas.
Apurado o resultado, o saldo desta conta transferido a Lucros ou Prejuzos Acumulados, de forma que a conta de apurao de
resultado acaba, isto , fica zerada.

9.1.5.3.6 - SALDO DISPOSIO DA ASSEMBLIA
o valor resultante da soma algbrica do saldo inicial da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, dos ajustes de Exerccios
Anteriores, das Destinaes do Exerccio, das Reverses, Absores e Transferncias de Reservas e do Resultado do Exerccio
correspondente demonstrao.
9.1.5.4 - PROPOSTA DE DESTINAO DO SALDO
Juntamente com as demonstraes ou melhor, na prpria demonstrao, a administrao encaminha a proposta de destinao do
resultado. Devemos entender resultado como sendo Lucros ou Prejuzos Acumulados, no cabendo interpretao restritiva acerca do
assunto, pois este o valor que fica a disposio da assemblia.
A proposta normalmente compreende a destinao em reservas, inclusive a legal, distribuio de dividendos, aumento de capital e
parcela no utilizada em Lucros Acumulados. A assemblia, dentro dos limites do estatuto e em conformidade com os preceitos legais,
aprova ou no a proposta encaminhada pela administrao.

9.1.5.5 DIVIDENDOS
Os dividendos se constituem em apropriao pelos acionistas de parcela do lucro do exerccio ou dos lucros acumulados. Em
certas circunstncias, excepcionalmente, o dividendo pode ser pago conta de reservas de lucro.

126
Conforme a sistemtica adotada pela lei, os dividendos ho de ser contabilizados no prprio Balano Patrimonial com
lanamento a dbito de Lucros Acumulados e a crdito de Dividendos a Pagar ou proviso para dividendos, conta do Passivo
Circulante.

9.1.5.5.1 FONTES DOS DIVIDENDOS
O art. 201 da lei estabelece que o pagamento de dividendo deve se dar exclusivamente em contrapartida de Lucro Lquido
do Exerccio, de Lucros Acumulados, de Reserva de Lucros e, em caso excepcional, Reserva de Capital.
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos conta de lucro Lquido do exerccio, de lucros
acumulados e de reserva de lucros; e conta de reserva de capital, no caso das aes preferenciais de que trata o
5 do art. 17.
1. A distribuio de dividendos com inobservncia do disposto neste artigo implica responsabilidade solidria
dos administradores e fiscais, que devero repor caixa social a importncia distribuda, sem prejuzo da ao penal
que no caso couber.
2. Os acionistas no so obrigados a restituir os dividendos que em boa-f tenham recebido. Presume-se a
m-f quando os dividendos forem distribudos sem o levantamento do balano ou em desacordo com os resultados
deste.

9.1.5.5.2 DIVIDENDO OBRIGATRIO
No art. 202, a lei retrata as regras acerca de dividendo obrigatrio. Esse dispositivo j foi alvo de muitas polmicas em
questes de concursos, especialmente os elaborados pela ESAF. Tentaremos, pois, clarear o assunto a luz do texto legal com
base em interpretao sistemtica.
Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos
lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada de acordo com as seguintes
normas: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei n
10.303, de 31.10.2001)
a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); e (Alnea includa pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)
b) importncia destinada formao da reserva para contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva
formada em exerccios anteriores; (Alnea includa pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
II - o pagamento do dividendo determinado nos ter mos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro
lquido do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar
(art. 197); (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por
prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao.
(Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
1 O estatuto poder estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros
critrios para determin-lo, desde que sejam regulados com preciso e mincia e no sujeitem os acionistas
minoritrios ao arbtrio dos rgos de administrao ou da maioria.
2 Quando o estatuto for omisso e a assemblia-geral deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a
matria, o dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos
termos do inciso I deste artigo. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
3 assemblia-geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a
distribuio de dividendo inferior ao obrigatrio, nos termos deste artigo, ou a reteno de todo o lucro lquido, nas
seguintes sociedades: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
I - companhias abertas exclusivamente para a captao de recursos por debntures no conversveis em aes;
(Inciso includo pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
II - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que no se enquadrem na condio
prevista no inciso I. (Inciso includo pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
4 O dividendo previsto neste artigo no ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao
informarem assemblia-geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira da companhia. O conselho
fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer sobre essa informao e, na companhia aberta, seus
administradores encaminharo Comisso de Valores Mobilirios, dentro de 5 (cinco) dias da realizao da
assemblia-geral, exposio justificativa da informao transmitida assemblia.
5 Os lucros que deixarem de ser distribudos nos termos do 4 sero registrados como reserva especial e, se
no absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser pagos como dividendo assim que o permitir a
situao financeira da companhia.
6 Os lucros no destinados nos termos dos arts. 193 a 197 devero ser distribudos como dividendos.
(Pargrafo includo pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) (grifei).

127
Antes de qualquer outra anlise, devemos ter presente o contedo dos artigos 193 a 198 da Lei n. 6.404/76, que trata da
constituio das reservas de lucros.
Depreende-se da leitura daqueles dispositivos que a constituio das reservas Legal, para Contingncias e de Lucros a
Realizar prejudicam a distribuio do dividendo. Alis, o objetivo principal de se constituir reservas de lucros evitar a
distribuio de dividendo, satisfazendo, assim, os Princpios da Continuidade e da Entidade.
Depreende-se, ainda, combinado com o art. 17 da mesma lei, que a Reserva Legal prejudica sempre a distribuio dos
lucros. Da simples leitura do art. 193 chega-se a esta concluso, pois reza esse dispositivo que antes de qualquer distribuio,
5 % do lucro lquido sero destinados formao da reserva legal.
Portanto, no h razo para se querer interpretar o clculo do dividendo, quando o estatuto prev o percentual, sem a
constituio das reservas, ou seja, calcular o dividendo com aplicao do percentual diretamente sobre o Lucro Lquido de
Exerccio. A interpretao a ser dada a palavra lucros (grifada no texto acima) contida no art. 202 deve ser a de lucro
ajustado. Assim, pelo exposto, deve-se calcular o dividendo sobre o lucro ajustado que sempre a sua base de clculo.
Dessa forma, pela regra contida no caput do art. 202, devemos observar, primeiramente, se o estatuto estabelece o
percentual do dividendo. Em caso afirmativo, esse ser o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado. Do contrrio, isto ,
quando o estatuto for omisso, o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado de 50%.
O lucro ajustado determinado da seguinte forma:

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
(-) RESERVA LEGAL
(-) RESERVA PARA CONTINGNCIA
+ REVERSO DE RESERVA PARA CONTINGNCIA
+ REVERSO DE RESERVA DE LUCROS A REALIZAR
= LUCRO AJUSTADO
Portanto, repetimos, a base de clculo para o dividendo sempre o lucro ajustado, conforme acima demonstrado, esteja o
percentual a ser aplicado previsto em estatuto ou no.
Para maior clareza e segurana aos concursandos, vamos a um exemplo prtico imaginando a seguinte situao:
A empresa CONFESSOS & ASSOCIADOS S.A. apresentou Lucro Lquido do Exerccio findo em determinado ano no valor de
R$ 120.000,00. A partir do Lucro Lquido foram constitudas as seguintes reservas com os respectivos valores:

Reserva Legal R$ 3.000,00
Reserva para Contingncias R$ 27.000,00
Reserva Estatutria R$ 6.000,00
Supondo, ainda, a existncia de Lucros a Realizar, nos termos do art. 202, no valor de R$ 60.000,00.
Ocorreram, tambm, reverses de reservas para contingncias e de lucros a realizar, respectivamente, nos valores de R$
3.000,00 e R$ 7.000,00. Dessa forma, o valor do dividendo a ser distribudo, no caso de o estatuto omisso ser de? E no caso
de o estatuto estabelecer o percentual de 30%?
Soluo:
Inicialmente devemos calcular o valor do Lucro Ajustado:
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO R$ 120.000,00
(-) RESERVA LEGAL (R$ 3.000,00)
(-) RESERVA PARA CONTINGNCIA (R$ 27.000,00)
+ REVERSO RESERVA CONTINGNCIA R$ 3.000,00
+ REVERSO RESERVA LUCROS A REAL R$ 7.000,00
= LUCRO AJUSTADO R$ 100.000,00
Assim, o dividendo a ser distribudo seria de R$ 50.000,00 no caso de o estatuto ser omisso, porm como somente R$
40.000,00 do lucro foi realizado (temos R$ 60.000,00 de lucros a realizar), este ser tambm o valor a ser distribudo e dever
ser constituda a Reserva de Lucros a Realizar no valor de R$ 10.000,00. No caso de o estatuto estabelecer o percentual, no
caso 30%, o valor do dividendo ser de R$ 30.000,00. Note que neste segundo caso o valor do dividendo ser de R$ 30.000,00
porque est dentro do limite de lucros realizados.
Esses valores foram obtidos pela aplicao dos percentuais (50% e 30%) sobre o Lucro Ajustado e sempre dessa forma
que devemos proceder. Logo, no devemos dar ateno s interpretaes daqueles que entendem que no caso de o estatuto
estabelecer o percentual a ser aplicado, este deva ser sobre o lucro lquido!!!! No se esqueam disso para o prximo
concurso!!!

128
Note que a reserva estatutria no foi considerada para o clculo do lucro ajustado, haja vista o disposto no art. 198 da lei,
ou seja, essa reserva no pode prejudicar a distribuio de dividendo devendo, portanto, ser constituda aps o clculo do
dividendo, constituindo o valor remanescente a sua base de clculo quando se referendar a um percentual sobre o lucro.
Importante frisar que as regras contidas nos 1 ao 5 do art. 202, merecem leitura atenta do concurseiro.
Da leitura do 6 do dispositivo societrio, depreendemos que a conta Lucros ou Prejuzos acumulados, em pouco tempo,
deixar de existir, quando se resumir a conta Prejuzos Acumulados, pois, por este dispositivo, a conta Lucros Acumulados no
mais ser alimentada, visto que o resultado que no tenha sido destinado a formao de reservas, deve ser distribudo como
dividendo. Assim, a conta Lucros Acumulados passar a ser uma conta transitria, servindo apenas para demonstrar a
destinao do resultado do exerccio.

9.1.5.5.3 - DIVIDENDOS DE AES PREFERENCIAIS
Em que pese a restrio disposta no art. 198 da lei, o art. 203 mais severo quanto restrio do que a constituio das
reservas no poder prejudicar a distribuio de dividendo de aes preferenciais, previsto no art. 17, quando o estatuto
assegurar a essa categoria de acionistas dividendos fixos ou mnimos.
Nesta hiptese, o dividendo deve ser distribudo conforme o previsto no estatuto, e se ele consistir na aplicao de um
percentual sobre o lucro, a nica reserva que deve ser constituda antes da aplicao do percentual, a reserva legal prevista
no art. 193, portanto excluda da restrio.
Art. 203. O disposto nos arts. 194 a 197, e 202, no prejudicar o direito dos acionistas preferenciais de receber
os dividendos fixos ou mnimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos.

9.1.5.5.4 - DIVIDENDOS INTERMEDIRIOS
Quando a empresa estiver obrigada a levantar balanos semestrais, quer por disposio de lei, quer por fora do estatuto,
poder, ela, declarar dividendos conta do lucro apurado nesse balano.
Interessante o lanamento da constituio desse dividendo, pois dever ser debitado no Patrimnio Lquido como conta
retificadora da que serviu distribuio do dividendo.
LUCROS OU DIVIDENDOS ANTECIPADOS (conta retificadora do PL)
a CAIXA OU DIVIDENDOS A PAGAR
Esse assunto no tem sido cobrado em prova, mas um excelente ponto a ser explorado pelas bancas examinadoras nos
prximos concursos, pois alguma novidade sempre esperada. Por isso, transcrevemos a norma que prev essa possibilidade.
Art. 204. A companhia que, por fora de lei ou de disposio estatutria, levantar balano semestral, poder
declarar, por deliberao dos rgos de administrao se autorizados pelo estatuto, dividendo conta do lucro
apurado nesse balano.
1. A companhia poder, nos termos de disposio estatutria, levantar balano e distribuir dividendos em
perodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exerccio social no exceda o
montante das reservas de capital de que trata o 1 do art. 182.
2. O estatuto poder autorizar os rgos de administrao a declarar dividendos intermedirios, conta de
lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no ltimo balano anual ou semestral.
9.1.5.5.5 PAGAMENTO DE DIVIDENDO COM PREJUZO NO EXERCCIO
Diante tudo que se relatou sobre dividendo, restam cristalinas duas possibilidades de distribuio de dividendo com
resultado do exerccio negativo.
A primeira textualmente concebida pelo art. 17 no que tange ao dividendo fixo.
A outra resulta da correta aplicao do art. 202. Seno vejamos: caso haja prejuzo no exerccio no valor de R$ 1.000,00,
no cabe qualquer constituio de reservas. Entretanto, havendo reverso de reservas em valor superior a esse prejuzo, o
lucro ajustado ser positivo e poder haver a distribuio de dividendo!!!!


Captulo 10 - AVALIAO DE INVESTIMENTOS

10.1 INTRODUO
A conceituao legal de investimentos permanentes encontrada no art. 179, inciso III, da Lei n 6.404/1976:
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:
...
III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza,
no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da
empresa;

129
Dentro do propsito deste livro, que o estudo da contabilidade para concursos, deve-se alertar os concurseiros de que
existem autores que interpretam o dispositivo acima de forma extensiva, entendendo, eles, que podemos ter investimentos no
Ativo Realizvel a Longo Prazo, o que plausvel dentro da tica doutrinria. Entretanto, no com esse enfoque que as
questes de prova so elaboradas, devendo o estudo do assunto ficar restrito ao expressamente contido na lei.
Denota-se do texto legal que investimentos permanentes so bens e direitos que no se destinam a consecuo do objeto
social da entidade. Espera-se, no entanto, que sejam capazes de gerar renda por si mesmos.
Interessa-nos, neste captulo, o estudo dos investimentos permanentes em participaes societrias.
Conforme os critrios estabelecidos na lei, a sistemtica a ser adotada pelas empresas consiste no procedimento de
avaliaes, utilizando-se os mtodos do custo de aquisio ou da equivalncia patrimonial.
Critrios de Avaliao do Ativo
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
...
III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos
248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando
essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo
para a companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na
realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
...
1 Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
...
c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

2 - MTODO DO CUSTO DE AQUISIO
Utiliza-se este mtodo de avaliao de participao societria na forma de aes ou quotas em sociedades que no sejam
coligadas ou controladas, bem como os investimentos nestas sociedades coligadas ou controladas, desde que os investimentos
no sejam relevantes individualmente ou no seu conjunto.
A lei das Sociedades Annimas conceitua investimentos relevantes, sociedades coligadas e controladas, cujo estudo faremos
no tpico em que trataremos da avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Porm, pode-se dizer, por
hora, que so avaliados pelo mtodo do custo de aquisio quase todos os investimentos em que a participao for inferior a
20% do capital realizado.
Na adoo deste mtodo, a entidade investidora registra e avalia os investimentos pelo custo de aquisio deduzidos de
proviso para perdas, conforme dispe o art. 183, III, da Lei, ressalvando que esses valores devem ser corrigidos
monetariamente.
Os lucros ou dividendos que cabem investidora, por este mtodo, devem ser registrados como receita operacional no
momento em que a empresa investida os distribuir ou provisionar.
Ateno!
Desta forma, por este mtodo de avaliao de investimentos, o aumento do Patrimnio Lquido na investida, pela gerao
de lucros ou reservas, no deve se traduzir em alterao na participao societria da investidora. Porm, a reduo do PL da
investida h de ser registrado pela sociedade investidora sob a forma de proviso para perdas.

10.2.1 - CUSTO DE AQUISIO
Por tudo quanto j vimos, podemos estabelecer que custo de aquisio representa o valor lquido e efetivo despendido na
operao de participao societria.
Assim, o custo de aquisio engloba os valores relativos a:
2 Valor aplicado na formao de capital para constituio de nova sociedade;
2 Valor despendido na aquisio ou subscrio de novas aes ou quotas por aumento de capital, inclusive gio; e
2 Montante pago pela compra de aes de terceiros, inclusive gio ou desgio.
Para consolidar o estudo, buscamos o auxlio de exemplos prticos a fim de registrarmos a operao de aquisio:
EXEMPLO 1:
A Companhia Tambaqui, com boa situao financeira, resolveu aplicar parcela de seus recursos, de forma permanente, na
empresa Tucunar Ltda., cujo capital social de R$ 20.000,00, representado por 20.000 quotas. A aquisio, vista, da Cia
Tambaqui se limitou a 1.500 quotas ao custo unitrio de R$ 1,10, isto , com gio de R$ 0,10 por quota.
Esse fato dever ser lanado pela Cia Tambaqui da seguinte forma:
Investimento na empresa Tucunar Ltda.

130
a Caixa/Bancos R$ 1.650,00
EXEMPLO 2:
A Cia Salmo adquiriu da Cia Truta 500 aes, pagando, vista, o montante de R$ 5.000,00. O capital da Cia Truta
composto por 6.000 aes, com valor individual de R$ 10,00. Desta forma, o lanamento contbil da operao, na Cia Salmo,
ser:
Investimento na Cia Truta
a Caixa/Bancos R$ 5.000,00
EXEMPLO 3:
A Cia Pica Pau adquiriu da Cia Colibri a quantia de 9.000 aes pelo preo de R$ 8.000,00. O capital da Cia Colibri de
R$ 100.000,00, representado por 100.000 aes. Houve, portanto, um desgio na operao de R$ 1.000,00 .
O lanamento contbil na Cia Pica Pau ser:
Investimentos na Cia Colibri
a Caixa/Bancos R$ 8.000,00

10.2.2 - PROVISO PARA PERDAS
Conforme disposio da lei, os investimentos avaliados pelo Mtodo do Custo de Aquisio, devem ser registrados pelo
custo, deduzidos de proviso para perdas e corrigidos monetariamente. Corrobora com esse dispositivo o Princpio Contbil da
Prudncia.
Por pertinente, cabe ressaltar que esta proviso indedutvel para fins de Imposto de Renda a partir de 01 de janeiro
de 1996, por fora do disposto na lei n 9.249/1995. Entretanto, como o objetivo da contabilidade mais amplo, no se
restringindo aos preceitos da legislao fiscal, essa proviso h de ser constituda quando houver perdas provveis na
realizao do valor do investimento, desde que essas perdas sejam comprovadas como permanentes.
Dessa forma, quando houver reduo no Patrimnio Lquido da sociedade investida, decorrente de resultados negativos,
o valor patrimonial das aes sofrer reduo e esta dever ser registrada na sociedade investidora com o seguinte lanamento
contbil:
Perdas na participao societria
a Proviso para Perdas em Participao Societria R$ 1.000,00
Conforme j visto em outros captulos, o valor da perda na participao societria uma despesa no operacional e a
proviso conta retificadora de ativo permanente investimento. Portanto, no Balano Patrimonial o fato ficar registrado no
Ativo Permanente Investimento, do seguinte modo:
Ativo Permanente
Investimentos
Aes na Cia Falidos 10.000,00
(-) Proviso para perdas (1.000,00)

10.2.3 - DIVIDENDOS RECEBIDOS
No Balano Patrimonial deve estar designada a destinao do lucro, quer no Patrimnio Lquido, sob a forma de Lucros
ou Prejuzos Acumulados ou Reservas, quer no Passivo, sob a forma de Dividendos a pagar.
Desta forma, a investidora deve providenciar na obteno dessa informao, a fim de efetuar o devido lanamento se se
tratar de distribuio de dividendo ou lucro.
Em se tratando de distribuio de lucro pela investida, mediante registro no passivo, a investidora dever reconhecer
esse direito com o correspondente registro no ativo em conta prpria de "Dividendos a receber" com contrapartida em conta de
receita operacional, "Receita de dividendos".
Os registros contbeis sero os seguintes:
1 - No reconhecimento do direito:
Dividendos a Receber
a Receita de Dividendos R$ 2.000,00
2 - No recebimento:
Caixa/Bancos
a Dividendos a Receber R$ 2.000,00
Quando, entretanto, a investidora no tomar conhecimento dessa informao, o dividendo ser contabilizado pelo seu
recebimento, conforme o regime de caixa.
Caixa/Bancos
a Receita de Dividendos R$ 2.000,00

131
Nota-se, assim, que os dividendos so sempre considerados receita operacional na empresa investidora, ao passo que
as perdas so consideradas despesa no operacional.

Ateno!
Outro aspecto a analisar o caso em que a investidora recebe dividendo quando a aquisio do investimento conta com
menos de 6 (seis) meses.
Entende-se, pela anlise da legislao, que nessa hiptese a investidora adquiriu, alm da participao, o direito ao
dividendo, ou seja, o dividendo j era devido ao tempo da transao. Assim, por ocasio do recebimento do dividendo, nessas
condies, ele no ser considerado receita, mas reduo do prprio investimento.
O lanamento desse fato ser contabilizado da seguinte forma:
Caixa/Bancos
a Investimentos Permanentes
a Investimentos na Cia ZETA R$ 1.000,00


10.3 - MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
Equivalncia patrimonial significa que a sociedade investidora avaliar sua participao societria na sociedade investida utilizando
como parmetro um percentual do Patrimnio Lquido desta ltima.
Assim, por exemplo, quando a sociedade Deleitos S.A. adquire aes da Cia Soneca, que no conjunto represente 30% do
Patrimnio Lquido desta, a Deleitos S.A. avaliar, invariavelmente, essa participao considerando aquele percentual. Desta forma, se no
momento da aquisio o Patrimnio Lquido da Cia Soneca foi de R$ 100.000,00, a participao societria ser registrada na Deleitos
S.A. pelo valor de R$ 30.000,00.
Contudo, se a Cia Soneca auferir lucros, mesmo que no haja distribuio de dividendos, a participao da Deleitos S.A.
aumentar. Por exemplo, o PL da Cia Soneca aumentou em R$ 10.000,00, decorrente de resultados obtidos. Imediatamente a Deleitos
S.A. reconhecer essa variao patrimonial na sociedade investida, passando a sua participao para R$ 33.000,00 (30% de R$
110.000,00 PL da Cia Soneca).
Tentamos com isso, de forma bem resumida, demonstrar o princpio deste mtodo de avaliao. Entretanto, o mtodo da
equivalncia patrimonial se configura em operaes mais complexas do que a acima apresentada. Tentaremos, nos tpicos seguintes,
explic-lo suficientemente para que voc possa resolver todas as questes de provas envolvendo o assunto.
A par dessa introduo simplria, pode-se conceituar este mtodo como sendo aquele em que os investimentos da sociedade
investidora so avaliados tendo como referncia o Patrimnio Lquido da sociedade investida, consignando, com isso, os resultados e
quaisquer variaes patrimoniais da investida a partir do momento de sua gerao, independentemente de o resultado ser positivo ou
negativo e de haver ou no distribuio de dividendos ou lucros.

10.3.1 PREVISO LEGAL
A fundamentao legal e obrigatoriedade da adoo deste mtodo encontra assento no art. 248, da Lei n 6.404/1976, que assim
dispe:
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades
coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social,
e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou
balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no
mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no
realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero
anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada;
III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente;
somente ser registrada como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios.
1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero computados como parte do custo
de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as coligadas e controladas.
2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, dever elaborar e fornecer o balano ou balancete de
verificao previsto no nmero I.
Conforme podemos observar da leitura do texto legal, necessitamos conhecer os conceitos de Sociedades Coligadas, Sociedade
Controlada e Controladora, alm do que seja Investimento Relevante.

10.3.2 SOCIEDADE COLIGADA

132
O 1, do art. 243 da lei das sociedades annimas dispe que:
Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e
controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio.
1 So coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem
control-la.
2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de
direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores.
3 A companhia aberta divulgar as informaes adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela
Comisso de Valores Mobilirios.
Desta forma, a nica condio para se considerar que uma sociedade coligada de outra a participao com, no mnimo, 10%
do Capital Social da outra sociedade (investida). No h previso de participao indireta e tampouco referncia espcie de aes ou
tipo societrio. Portanto, pode haver coligao de Sociedade Annima em Limitada e vice versa e, no caso de ser a investida uma
Sociedade Annima, no importa se a participao constituda por aes preferenciais, ordinrias ou qualquer outra espcie que a
sociedade investidora possua. Para caracterizar a coligao, importa apenas que as aes possudas pela sociedade investidora sejam em
percentual igual ou superior a 10% do Capital Social da sociedade investida.
Aos seguidores da premissa de So Thom, que precisam ver para crer, se bem que no caso ver para entender, vamos a
exemplos hipotticos.
Supondo que a Cia Tucunar tenha participao no Capital Social em diversas empresas, como segue:
1 11% do Capital, sem direito a voto, da Cia Car;
2 6% do Capital com direito a voto e 7% do Capital sem direito a voto da Cia Tambaqui;
3 8% do Capital com direito a voto da Cia Truta; e
4 5% do Capital com direito a voto e 4% do Capital no votante da Cia Salmo.
Considerando, to somente, essas participaes societrias da Cia Tucunar, conclui-se que:
1 A Cia Car e a Cia Tambaqui so suas coligadas;
2 A Cia Truta e a Cia Salmo no so coligadas da Cia Tucunar, devendo essas participaes, em princpio, ser avaliadas
pelo mtodo do custo de aquisio.

10.3.3 SOCIEDADE CONTROLADA E CONTROLADORA
O 2 do art. 243 da lei societria preceitua que:
Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e
controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio.
...
2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular
de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores.
Deste comando legal se extrai que sociedade controladora aquela que possui a titularidade de mais da metade (ou mais de
50%) das quotas ou aes com direito a voto de outra sociedade, que ser controlada. O controle no necessita ser direto, podendo ser
por intermdio de outra controlada. Assim, se a sociedade Anchova S.A. participa com 51% do capital votante da sociedade Baleia S.A. e,
esta, por sua vez, participa da com 60% do Capital votante da sociedade Car S.A., ento a sociedade Anchova S.A. controladora da
sociedade Car S.A., que sua controlada.
de se salientar, ainda, que a titularidade do Capital Social h de ser permanente, pois quando no possui esse carter, o
investimento classificado no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo, segundo alguns autores.
Outro aspecto interessante o que diz respeito a preponderncia nas deliberaes sociais. De regra, tem-se preponderncia
quando se possui a maioria do Capital votante, entretanto, em situaes no raras, possvel que uma parcela do capital votante, menor
que a maioria, defina os rumos de uma sociedade. o caso em que as aes da sociedade investida estejam pulverizadas no mercado de
forma que, nas assemblias deliberativas, grande parte dos acionistas minoritrios no participam das deliberaes tomadas pela maioria
presente.
Por oportuno, cabe mencionar que a lei das Sociedades Annimas preceitua que as aes sem direito a voto no podero exceder
a 2/3 do total das aes de uma companhia. Com isto, a lei admite a possibilidade de o Capital votante estar representado apenas por
1/3 do Capital total. Ora, ocorrendo essa hiptese, 1/6 do Capital total mais uma ao representa maioria do Capital votante, isto , a
deteno, de forma permanente, de 16,67% do Capital total pode representar a preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de
eleger a maioria dos administradores.

10.3.4 INVESTIMENTO RELEVANTE
O conceito de investimento relevante diz respeito, unicamente, sociedade investidora. A definio legal de
investimento relevante nos fornecido pelo pargrafo nico do art. 247 da lei societria, que assim dispe:

133
Art. 247. As notas explicativas dos investimentos relevantes devem conter informaes precisas sobre as sociedades
coligadas e controladas e suas relaes com a companhia, indicando:
I - a denominao da sociedade, seu capital social e patrimnio lquido;
II - o nmero, espcies e classes das aes ou quotas de propriedade da companhia, e o preo de mercado das
aes, se houver;
III - o lucro lquido do exerccio;
IV - os crditos e obrigaes entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas;
V - o montante das receitas e despesas em operaes entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas.
Pargrafo nico. Considera-se relevante o investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor
do patrimnio lquido da companhia;
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contbil igual ou superior a 15% (quinze por
cento) do valor do patrimnio lquido da companhia.
Constata-se que um investimento relevante se ele representa, no mnimo e isoladamente, 10% do Patrimnio Lquido
da sociedade investidora e que seja em sociedade coligada, ou, se no conjunto das sociedades coligadas e controladas, o valor
contbil for, no mnimo, 15% do Patrimnio Lquido da companhia investidora.
Para melhor entender esses conceitos, suponhamos os seguintes exemplos:
EXEMPLO 1:
A Cia Tucunar, cujo Patrimnio Lquido de R$ 80.000,00, possui as seguintes participaes societrias:
- R$ 8.100,00 na coligada Cia Salmo
- R$ 3.500,00 na controlada Cia Truta
Analisando esses investimentos, conclui-se que o investimento da Cia Tucunar na Cia Salmo, isoladamente,
relevante, pois R$ 8.100,00 superior a 10% do seu Patrimnio Lquido, ao passo que o investimento na Cia Truta,
isoladamente, irrelevante, pois R$ 3.500,00 inferior a 10% do seu PL.
Quando considerados no conjunto, o investimento na Cia Truta continua irrelevante, visto que R$ 11.600,00 (R4
8.100,00 + R$ 3.500,00) inferior a 15% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora. Dessa forma, considerado
isoladamente ou no conjunto dos investimentos, o nico investimento relevante para a Cia Tucunar o realizado na Cia
Salmo.

EXEMPLO 2:
A Cia Colibri, cujo Patrimnio Lquido de R$ 300.000,00, possui os seguintes investimentos permanentes:
- R$ 12.000,00 na coligada Canrio Ltda.
- R$ 14.000,00 na controlada Papagaio S.A.
- R$ 28.000,00 na coligada Periquito Ltda.
- R$ 15.000,00 na controlada Sabi S.A.
Constata-se, pela analise desses investimentos que, individualmente, nenhum alcana 10%, portanto, sob esse aspecto, no so
relevantes. Entretanto, quando analisados conjuntamente, percebe-se que a soma dos investimentos de R$ 69.000,00, o que
representa 23% do Patrimnio Lquido da Cia Colibri. Logo, por serem investimentos realizados em coligadas e controladas, todos os
investimentos so relevantes, visto que representam mais do que 15% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora (Colibri).
A propsito, o valor contbil do investimento determinado conforme a seguir determinado:
(+) valor registrado corrigido monetariamente
(+) saldo do gio no amortizado
(- ) saldo do desgio no amortizado
(- ) proviso para perdas provveis, se houver
(=) valor contbil, para fins de se estabelecer a relevncia
(+) crditos decorrentes de emprstimos ou outros direitos
(=) base de clculo, para fins de se estabelecer a relevncia
Por disposio no 1 do art. 248 da Lei n 6.404/76, devem ser considerados os crditos existentes no Ativo (Circulante ou
Realizvel a Longo Prazo) da empresa investidora empresa investida, no somatrio acima. Excetuam-se desta regra os emprstimos
feitos pela investidora, instituio financeira, s suas coligadas ou controladas em decorrncia de serem estes oriundos de sua atividade
operacional.
1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero computados como parte do custo
de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as coligadas e controladas.


10.3.5 INVESTIMENTO INFLUENTE
A lei estabelece no art. 248, caput, que os investimentos relevantes em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha
influncia, ou de que participe com 20% ou mais do Capital Social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial.

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Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades
coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social,
e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas:
Superados os conceitos de sociedade coligada, controlada e investimento relevante, resta definirmos em que circunstncias os
investimentos em coligadas (que no sejam controladas e cujo os investimentos no so relevantes) devem ser avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial.
Pelo que depreendemos do texto legal, devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos em
coligadas que representem 20%, no mnimo, do Capital Social da sociedade investida, mesmo que o investimento no seja relevante ou
que a sociedade investidora no exera o controle , visto que o controle, em princpio, exercido quando a investidora detm a maioria
do Capital votante.
Outra forma de participao societria em coligada que deve ser avaliada pelo mtodo da equivalncia patrimonial, quando a
investidora no detm o controle ou o investimento no relevante, o caso de a sociedade investidora exercer influncia na
administrao da sociedade investida.
A lei, no entanto, no faz meno a o que seja influncia na administrao, ficando a cargo da doutrina e legislao do imposto de
renda definir esse aspecto.
Desta forma, tornou-se pacfico que os investimentos de sociedade investidora em sociedade coligada, que no represente, no
mnimo, 20% do Capital Social, devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial se exercer influncia administrativa nas
seguintes formas, dentre outras:
- Quando a sociedade investidora quem fornece a tecnologia de produo da investida, inclusive com indicao da diretoria
desta rea;
- Com o exerccio da administrao financeira da investida pela investidora, inclusive pela indicao da diretoria desta rea;
- Quando a comercializao da produo ou o fornecimento de matria-prima depende, preponderantemente, da investidora.


10.3.6 PARTICIPAO RECPROCA
O art. 244 da lei das S.As. veda a participao recproca entre a companhia e suas coligadas ou controladas. Desta forma, no
pode a investida ser investidora na sociedade da qual coligada ou controlada.
Entretanto, essa vedao no absoluta, pois os 1 e 5, abrem excees. A primeira diz respeito a aquisio das prprias
aes ( 1) e a outra, o caso de incorporao, fuso ou ciso.
Portanto, em questes de prova aparecendo a afirmao de que a participao recproca sempre vedada, com certeza voc
deve consider-la incorreta, visto que existem duas excees.
O texto legal retrata o assunto do seguinte modo:
Art. 244. vedada a participao recproca entre a companhia e suas coligadas ou controladas.
1 O disposto neste artigo no se aplica ao caso em que ao menos uma das sociedades participa de outra com observncia
das condies em que a lei autoriza a aquisio das prprias aes (artigo 30, 1, alnea b).
2 As aes do capital da controladora, de propriedade da controlada, tero suspenso o direito de voto.
3 O disposto no 2 do artigo 30, aplica-se aquisio de aes da companhia aberta por suas coligadas e controladas.
4 No caso do 1, a sociedade dever alienar, dentro de 6 (seis) meses, as aes ou quotas que excederem do valor dos
lucros ou reservas, sempre que esses sofrerem reduo.
5 A participao recproca, quando ocorrer em virtude de incorporao, fuso ou ciso, ou da aquisio, pela companhia,
do controle de sociedade, dever ser mencionada nos relatrios e demonstraes financeiras de ambas as sociedades, e ser
eliminada no prazo mximo de 1 (um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em contrrio, devero ser alienadas as aes
ou quotas de aquisio mais recente ou, se da mesma data, que representem menor porcentagem do capital social.
6 A aquisio de aes ou quotas de que resulte participao recproca com violao ao disposto neste artigo importa
responsabilidade civil solidria dos administradores da sociedade, equiparando-se, para efeitos penais, compra ilegal das
prprias aes.

10.3.7 UM RESUMO NECESSRIO
Para melhor orient-los acerca da avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de forma resumida, pode-
se dizer que:
a) sociedade coligada: aquela em que o investimento da sociedade investidora representa, no mnimo, 10% do Capital Social da
sociedade investida, sem control-la;
b) sociedade controlada: a sociedade que possui a maioria do seu Capital votante nas mos de outra sociedade que a
controladora;
c) investimento relevante: o investimento que representa, no mnimo, 10% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora,
considerado de forma isolada, ou 15% se considerado no conjunto dos investimentos;
d) influncia na administrao da coligada: o investimento que, sem exercer o controle e sem ser relevante, representa 20% ou
mais do Capital da investida ou, sem essa condio assegure, sociedade investidora, o fornecimento de tecnologia de produo,

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comercializao, matria-prima ou o exerccio da administrao financeira, a ponto de gerar dependncia da investida para com a
investidora;
e) avaliao pela equivalncia patrimonial: sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos relevantes
em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20%, ou mais, do Capital Social, e em
sociedades controladas.

10.3.8 GIO E DESGIO
gio, na avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, representa a diferena entre o valor pago e o valor
patrimonial das aes. Portanto, pagamos gio quando compramos aes por valor superior ao valor patrimonial e obtm-se desgio
quando o valor das aes adquiridas for menor que o seu valor patrimonial.
No lanamento do investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o custo de aquisio dever ser seccionado em
investimento, propriamente dito, avaliado pelo Patrimnio Lquido da investida e, se for o caso, no valor do gio ou desgio, que no
integram o valor do investimento.
Dessa forma, o registro contbil de participaes permanentes em outras sociedades, avaliados pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, deve apresentar-se da seguinte forma:
ATIVO
...
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
- PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES
a) Avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial
Aes da Cia Tucunar R$ 50.000,00
gio nas aes da Cia Tucunar R$ 5.000,00
Aes da Cia Tambaqui R$ 40.000,00
desgio nas aes da Cia Tambaqui R$ 2.000,00
Atente-se ao fato de que o desgio conta retificadora do ativo.

10.3.8.1 RAZES DO GIO E DO DESGIO
extremamente relevante que as razes do gio ou desgio estejam expressas, pois a amortizao ou realizao futura se dar
com fundamento em tais razes.
A instruo CVM 247/1996, estabeleceu os fundamentos econmicos que poderiam suscitar a ocorrncia do gio ou desgio e que
estes devem ser contabilizados conforme as razes que os originaram.
Conforme o disposto no ato normativo da CVM, o gio pode ter sua origem nas seguintes hipteses:
por diferena de valor de mercado dos bens. Nessa hiptese, o valor do Patrimnio Lquido da sociedade investida no
contempla o valor de mercado dos bens, pois estes podem estar registrados com valor contbil menor ou maior do que o de
mercado, gerando, respectivamente o gio ou o desgio por ocasio da alienao da participao societria.
por valor de rentabilidade futura. Os investimentos feitos em sociedades que apresentam, historicamente, altos ndices de
rentabilidade ou que tenham a expectativa de significativos rendimentos futuros, ensejam a figura do gio. Em ocorrendo o
contrrio, a operao realizada com desgio.
por qualquer outra possibilidade. Neste tpico poder-se-ia mencionar o gio ou desgio pelo fundo de comrcio, intangveis de
propriedade da investida, aes judiciais pendentes entre outras razes. O gio constitudo com fundamento nesses aspectos
deve ser considerado como despesa ou perda no primeiro balano a ser realizado.
Ressalte-se, ainda, de acordo com normas da CVM, que os fundamentos econmicos devem constar nas Notas Explicativas
anexas s demonstraes contbeis.

10.3.8.2 AMORTIZAO DO GIO E DO DESGIO
Por expressa disposio da Instruo CVM 247/96, o valor do gio ou do desgio h de ser contabilizado separadamente do valor
do investimento, com indicao obrigatria de sua origem.
A amortizao do gio est atrelada causa que lhe deu origem. Assim, o gio ou desgio por diferena de valor de mercado dos
bens s ser amortizado quando da realizao dos bens na investida.
A realizao dos bens na sociedade investida, bem como em qualquer outra sociedade, ocorre por depreciao, amortizao ou
exausto dos bens ou por baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento desses mesmos bens.
Percebe-se que ho de ser efetuados controles rigorosos e criteriosos, pois a realizao dos bens individualizada e o gio ou
desgio deles decorrentes calcada no fundamento econmico que lhe deu causa.

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J o gio ou desgio em funo de rentabilidade futura, ter seu valor amortizado levando em conta o lapso temporal em que tais
rendas ou prejuzos seriam realizados ou incorridos. De regra, o prazo mximo para amortizao do gio de 10 anos.
Quanto a amortizao do gio ou desgio decorrente de qualquer outra causa, salienta-se que o gio deve ser reconhecido como
perda no prprio exerccio em que ocorre, isto , no primeiro balano. J o desgio somente poder ser amortizado quando da baixa por
alienao ou perecimento do investimento.
Para dar maior objetividade e clareza ao assunto, veremos alguns exemplos prticos, formulados hipoteticamente.
EXEMPLO 1:
A Cia Sucuri efetuou investimento em participao societria na Cia Cascavel, cujo Patrimnio Lquido de R$ 2.300.000,00. A
participao societria da Cia Sucuri de 30% do Patrimnio Lquido da Cia Cascavel. A Cia Cascavel possua em seu ativo imobilizado
em terreno com valor contbil de R$ 200.000,00, entretanto, por ocasio da operao de participao societria, o referido imvel foi
avaliado, corretamente, pelo valor de mercado por R$ 300.000,00. A diferena entre o valor contbil e o valor de mercado gerou um
custo adicional (gio) no investimento da Cia Sucuri no valor de R$ 30.000,00 (30% de R$ 100.000,00).
O pertinente registro contbil pela aquisio de investimento em participao societria na Cia Sucuri o seguinte:
ATIVO PERMANENTE
PARTICIPAO SOCIETRIAS PERMANENTES
Aes da Cia Cascavel R$ 690.000,00
gio nas aes da Cia Cascavel R$ 30.000,00
Algum tempo aps a aquisio do investimento pela Cia Sucuri, a Cia Cascavel realizou o bem (no caso de terreno a realizao
ocorre no momento da alienao). Com esse fato, o gio deve ser amortizado pelo seguinte lanamento contbil:
Amortizao de gio
a gio nas aes da Cia Cascavel R$ 30.000,00
Note-se que a conta Amortizao de gio representa uma despesa, no caso despesa operacional.
EXEMPLO 2:
Supondo que a Cia Flores investiu na Cia Rosas com aquisio de 10% do Capital votante desta, o que representa o valor de R$
2.500.000,00. Este investimento se caracteriza relevante Cia Flores. Por ocasio da transao, a Cia Rosas possua em seu imobilizado
uma mquina, cujo valor contbil era de R$ 68.000,00 e que foi avaliado, para fins de alienao, pelo valor de R$ 80.000,00. Desta
forma, a Cia Flores pagou gio no valor de R$ 1.200,00 na aquisio do investimento. No laudo de avaliao ficou estabelecido que a vida
til remanescente da referida mquina era de 6 anos. Portanto, o gio ter de ser amortizado razo de R$ 200,00 por ano, em virtude
de depreciao (realizao do gio), conforme demonstrado nos lanamentos a seguir.
1 PELA AQUISIO DO INVESTIMENTO:
PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES
Aes da Cia Rosas R$ 2.500.000,00
gio nas aes da Cia Rosas R$ 1.200,00
2 PELA AMORTIZAO DO GIO NO FINAL DO EXERCCIO:
Amortizao de gio
a gio nas aes da Cia Rosas R$ 200,00
Esse procedimento efetuado at que todo gio seja amortizado pela realizao do bem por depreciao, quando, ento,
desaparece a conta de gio.

EXEMPLO 3:
A Cia Sucupira adquiriu investimento relevante da Cia Canjica, adquirindo 12% do Patrimnio Lquido desta, pelo valor de R$
700.000,00. A Cia Canjica possui em seu ativo permanente um investimento em terreno registrado contabilmente por R$ 100.000,00.
Alguns anos aps a aquisio deste terreno pela Cia Canjica, o Estado construiu, em terreno contguo, um presdio de segurana mxima
para albergar reclusos de alta periculosidade. Face a essas circunstncias, o terreno foi avaliado, para fins de alienao, pelo valor de R$
50.000,00. Desta forma. A Cia Sucupira obteve desgio de R$ 6.000,00 na aquisio de seu investimento. Os lanamentos pertinentes
aquisio e a amortizao do desgio, por ocasio da efetiva alienao do referido terreno, so:
1 PELA AQUISIO DO INVESTIMENTO:
PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE
Aes da Cia Canjica R$ 700.000,00
(-) Desgio nas aes da Cia Canjica R$ 6.000,00
2 PELA ALIENAO DO BEM NA INVESTIDA:
Desgio nas aes da Cia Canjica

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a Amortizao de desgio R$ 600,00
Atente-se ao fato de que a conta Amortizao de Desgio conta de receita, classificada como outras receitas operacionais.

10.3.9 MOMENTO DA AVALIAO PELA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
A Lei n 6.404/1976, em seu art. 248, estabelece que:
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades
coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social,
e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas:
Temos, portanto, que um dos momentos de avaliao pela equivalncia patrimonial por ocasio do Balano Patrimonial. Outro
momento, j visto, por ocasio da aquisio do investimento, quando ser determinada a existncia de gio ou de desgio . Resta,
portanto, uma anlise que dos aspectos que envolvem a avaliao do investimento por ocasio do Balano Patrimonial.
10.3.9.1 AVALIAO NO FINAL DE CADA EXERCCIO SOCIAL
A avaliao do investimento por ocasio do Balano Patrimonial dever ser efetuada com base no Patrimnio Lquido da coligada
ou da controlada pelas informaes contidas no Balano Patrimonial ou Balancete de Verificao levantado na mesma data, ou at 60 dias
antes da data do balano da companhia investidora.
No valor do Patrimnio Lquido da investida no devero ser computados os resultados no realizados decorrentes de negcios
com a investidora, ou com outras sociedades coligadas a esta ou por ela controladas.
O valor do investimento ser determinado mediante a aplicao da porcentagem de participao no Capital da coligada ou
controlada. Ressalte-se que o percentual de participao no Capital Social h de ser aplicado sobre o Patrimnio Lquido apurado pela
sociedade investida.
A diferena de valor apurado, entre o investimento registrado contabilmente na sociedade investidora e o apurado pela aplicao
do percentual no PL apurado na investida, ser registrada como resultado do exerccio se este decorrer de lucros ou prejuzo apurado na
coligada ou controlada, ou se corresponder a ganhos ou perdas efetivas de forma comprovada e se forem observadas as normas
expedidas pela CVM, no caso de companhias abertas.
EXEMPLO 1:
A Cia Trutas possui o controle acionrio da Cia Salmo, com participao de 60% do Capital Social desta ltima. O investimento
est registrado, contabilmente, na Cia Trutas pelo valor de R$ 600.00,00. No Balano encerrado em 31/12/X0, foi apurado um Patrimnio
Lquido na Cia Salmo no valor de R$ 1.100.000,00. Houve, portanto, um incremento no valor de R$ 100.000,00, decorrente de
resultado realizado. Assim, os lanamentos pertinentes, na Cia Trutas, so os seguintes:
PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE
Participao na Controlada Cia Salmo
a Resultado em participao societria R$ 60.000,00
Caso o resultado da Cia Salmo fosse negativo, em igual valor (R$ 100.000,00), o lanamento deveria ser apresentado da
seguinte forma:
PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE
Resultado negativo em participao societria
a Participao na Controlada Cia Salmo R$ 60.000,00
Sempre bom relembrar que o resultado positivo em participao societria se constitui em receita operacional, e o resultado
negativo se constitui em despesa operacional. J as perdas e ganhos de capital so, sempre, no operacionais.

10.3.9.2 PATRIMNIO LQUIDO NEGATIVO DA INVESTIDA
O investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, como j vimos, registrado no grupo do Ativo Permanente,
subgrupo Investimentos.
Sabemos que no podem haver bens com valor negativo. Desta forma, no podemos conceber a idia de Ativo negativo.

Ateno!
Poderia algum, menos avisado, entender que, em funo de o PL da investida ser negativo, nasceria um passivo, quando se
espelhar essa situao, mas estaria redondamente enganado, pois a sociedade investidora no assume obrigao alguma, alm do valor
do investimento, com a sociedade investida, sendo o seu risco limitado a este investimento.
Assim, quando o Patrimnio Lquido da sociedade investida for negativo, situao que configura passivo a descoberto, o valor
mximo da perda que ser registrado na sociedade investidora ser o valor equivalente ao do investimento realizado.
Atente-se que nessa situao no se d baixa do investimento zerado. Este fica fazendo parte do Ativo Permanente
Investimentos com valor R$ 0,00.
Em assim procedendo, pode-se gerar efeitos na contabilidade em funo das futuras equivalncias.

138
Os efeitos a que nos estamos referindo, referem-se a possibilidade de a sociedade investida sair do buraco com resultados
positivos. Quando isso ocorrer, a sociedade investidora somente deve reconhecer os lucros obtidos pela sociedade investida a partir do
momento em que o Patrimnio Lquido, antes negativo, passar a condio de positivo.
Ressalte-se, ainda, que a avaliao continuar sendo feita pelo mtodo da equivalncia patrimonial, aps a recuperao da
sociedade investida, mesmo que tenha sido zerado por perda. Isto assim porque a sociedade investida no deixou de existir, apenas
est com passivo a descoberto, cuja situao pode-se reverter.
Na hiptese de existncia de gio ou desgio, relativo a investimento que foi zerado, observado, de forma criteriosa, o
fundamento econmico de sua constituio, devemos amortiz-lo, integralmente, no perodo em que se caracterizar o passivo a
descoberto da sociedade investida.

10.3.10 APURAO DE RESULTADO NA INVESTIDA
A sociedade investida, ao final de cada exerccio social, dever apurar o resultado. Como conseqncia desse resultado poder
resultar aumento ou diminuio do Patrimnio Lquido, conforme se apure, respectivamente, lucro ou prejuzo no exerccio.
No caso de apurar lucros na sociedade coligada ou controlada, cujo investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, deve-se registrar esse acrscimo, na sociedade investidora, na proporo da participao percentual no Capital da sociedade
investida.
O lanamento contbil pertinente a essa situao se expressa da seguinte forma:
INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria
a Receita Operacional (ganho em participao societria)
Porm, sendo negativo o resultado da sociedade investida, h uma reduo de valor no investimento na proporo da participao
percentual. Esse fato ser registrado com uso do seguinte lanamento:
Despesa Operacional
a Investimento em participao societria
Chama-se a ateno ao fato de que esses lanamentos, ou melhor, esses fatos devem obedecer ao regime de competncia.
10.3.11 DIVIDENDOS OU LUCROS RECEBIDOS PELA INVESTIDORA
Os lucros ou prejuzos ocorridos na sociedade investida devem ser reconhecidos, pela sociedade investidora, no momento de sua
gerao. Assim, quando houver a distribuio de lucros ou dividendos, a sociedade investidora dever lanar esse fato mediante dbito
conta Caixa/Bancos/Direitos, em contrapartida de Investimentos. Isto assim, porque o recebimento de dividendos ou o direito a eles,
diminui o PL da sociedade investida, o que representa um resgate ou realizao do investimento pela sociedade investidora.
Idntico tratamento deve ser dispensado ao caso de distribuio antecipada de lucros durante o exerccio social, pois esse fato,
tambm, reduz o PL da sociedade investida e, consequentemente, o investimento da sociedade investidora.
Para registrar a distribuio de lucros ou dividendos, far-se- o lanamento creditando o investimento e debitando a conta em
que os recursos foram alocados. Percebe-se, desta forma, que a operao de distribuio de lucros ou dividendos posterior operao
de reconhecimento do resultado apurado pela sociedade investida. Teremos, ento, o seguinte lanamento contbil na sociedade
investidora para registrar o recebimento ou o crdito de lucros ou dividendos:
Caixa/Bancos/Direitos(dividendos a receber)
a Investimentos (participao societria)

10.3.12 VARIAO NA PORCENTAGEM DE PARTICIPAO
A sociedade investida pode aumentar seu Capital Social, mediante subscrio de novas aes. A integralizao do Capital aumenta
o Patrimnio Lquido, o que traz reflexos para a sociedade investidora.
A lei das Sociedades Annimas assegura aos acionistas o direito de preferncia na subscrio de novas aes. No entanto, a
sociedade investidora, assim como os demais acionistas, no esto obrigados a exercer esse direito, at porque, se o fossem direito no
seria, seria obrigao.
Em decorrncia do exerccio ou no do direito de preferncia, podem-se configurar duas situaes:
1 - A sociedade investidora exerce o seu direito de subscrio e integralizao de novas aes na exata proporo de sua
participao na sociedade investida. Nesta hiptese, no haver variao do percentual de sua participao societria e o lanamento
pertinente ser:
INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria
a Caixa/Bancos
2 - A sociedade investidora exerce seu direito de subscrio, com a subscrio e integralizao de novas aes em valor superior
ao percentual de sua participao societria, em virtude de outros acionistas no terem exercido o direito. Nessa situao ocorre uma
variao no percentual de participao.

139
EXEMPLO:
A Cia Bom Peixe participa em 50% no Capital Social da Cia Pescados, cujo valor de R$ 100.000,00. A Cia Pescados possui em
seu PL Reservas de Capital e de Lucros no valor de R$ 100.000,00, portanto, o seu PL de R$ 200.000,00. A Cia Pescados resolveu
aumentar seu Capital Social para R$ 200.000,00, com a emisso de novas aes. Uma parcela dos demais acionistas no se interessou
pela subscrio de novas aes, cabendo `Cia Bom Peixe a subscrio de 70% das novas aes.
Com a situao apresentada, no exemplo, o Capital Social da Cia Pescados passou de R$ 100.000,00 para R$ 200.000,00, ao
passo que o Patrimnio Lquido passou de R$ 200.000,00 para 300.000,00.
A participao da Cia Bom Peixe, no Capital Social da Cia Pescados, passou de R$ 50.000,00 (50%) para R$ 120.000,00 (60%),
pois desembolsou, alm do investimento inicial, mais R$ 70.000,00 na aquisio de novas aes.
Entretanto, a participao da Cia Bom Peixe, no PL da Cia Pescados, passou de R$ 100.000,00 (50 % de R$ 200.000,00) para R$
180.000,00 (60% de R$ 300.000,00).
Ora, se antes da subscrio de novas aes o investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, na Cia Bom Peixe,
estava registrado por R$ 100.000,00 e aps a subscrio de novas aes, por R$ 70.000,00, o seu investimento passou a valer R$
180.000,00, ento ela obteve um ganho de R$ 10.000,00 com a subscrio de novas aes.
Esse ganho, saliente-se, no decorrente da atividade da sociedade investida, mas, sim, da subscrio de novas aes com
mudana no percentual de participao. Por isso, esse ganho resultado no operacional, tambm chamado de ganho de capital,
decorrente da variao percentual na participao societria.
Contabilmente, so pertinentes os seguintes registros para evidenciar a ocorrncia dessa alterao no percentual e o ganho de
capital, na sociedade investidora:
1 SITUAO ANTERIOR SUBSCRIO
INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria na Cia Pescados R$ 100.000,00
2 PELA SUBSCRIO E INTEGRALIZAO DE NOVAS AES
Participao societria na Cia Pescados
a Caixa/Bancos R$ 70.000,00
3 VALOR CONTBIL DA PARTICIPAO
Participao anterior a nova subscrio R$ 100.000,00
+ Subscrio R$ 70.000,00
Total R$ 170.000,00
4 PARTICIPAO AVALIADA PELO PL
Participao societria R$ 180.000,00
(-) Valor contbil R$ 170.000,00
= Ganho de Capital R$ 10.000,00
5 LANAMENTO CONTBIL DO GANHO
Participao societria na Cia Pescados
a Receita no operacional Ganho de Capital R$ 10.000,00
6 VALOR DA PARTICIPAO APS A SUBSCRIO
INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria na Cia Pescados R$ 180.000,00
Desta forma, na subscrio de novas aes, em percentual diferente ao da participao societria na investida, quando o Patrimnio
Lquido desta for superior ou inferior ao Capital Social, ocorre, respectivamente, um ganho ou perda de capital (resultado no
operacional).

10.13.13 OUTROS FATOS QUE ALTERAM O VALOR DA PARTICIPAO
Alm dos fatos j analisados que refletem na participao societria, alteram a participao societria o ajuste de exerccios
anteriores, a reavaliao de ativos da sociedade investida e as doaes e subvenes para investimentos.
10.13.13.1 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES

140
Os ajustes de exerccios anteriores, na sociedade investida, sero registrados diretamente em Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Com esse procedimento, os valores da decorrentes no transitam pelo resultado do exerccio, porque, efetivamente, no se referem ao
exerccio findo e sim a outros exerccios anteriores, porm, aumentam o PL da sociedade investida. Por isso, a sociedade investidora deve
reconhecer esse ajuste pela equivalncia patrimonial em contrapartida a conta de receita ou despesa operacional.
Ateno!
Em que pese os ajustes no transitarem por resultado na sociedade investida, transitaro por resultado na sociedade investidora,
visto que so receita operacional para esta sociedade.
10.13.13.2 REAVALIAO DE BENS DA SOCIEDADE INVESTIDA
A reavaliao de bens do Ativo da sociedade investida gera um aumento em seu PL, cujo valor no advm do resultado do
exerccio. O registro contbil desse fato se apresenta do seguinte modo:
Dbito: Subconta representativa do bem reavaliado ATIVO
Crdito: Reserva de Reavaliao Patrimnio Lquido
A sociedade investidora deve reconhecer esse aumento do PL pela Reavaliao de Ativos da investida na proporo de sua
participao, mediante o seguinte registro contbil:
Dbito: Investimento em coligada/controlada Ativo
Crdito: Reserva de Reavaliao em bens de coligada/controlada - PL

10.13.13.3 - DOAES E SUBVENES PARA INVESTIMENTO
Quando a sociedade investida receber doaes e subvenes para investimentos, ela os registrar em reservas de capital. Por
esse motivo, essas doaes acabam aumentando o valor do PL.
A sociedade investidora dever reconhecer essa fato mediante registro contbil da proporo que lhe cabe nesse aumento do PL
da investida, mesmo que esse aumento no seja decorrente do resultado do exerccio.

























APNDICE I - LEI 6.404/76 (LEI DAS S.A.)

Artigos citados na apostila (atualizada at as alteraes introduzidas pela Lei 10.303/2001)

CAPTULO XV
Exerccio Social e Demonstraes Financeiras
SEO I

141
Exerccio Social
Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a data do trmino ser fixada no estatuto.
Pargrafo nico. Na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria o exerccio social poder ter durao
diversa.
SEO II
Demonstraes Financeiras
Disposies Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes
ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio; e
IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
1 As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do
exerccio anterior.
2 Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados, desde que
indicada a sua natureza e no ultrapassem 0,1 (um dcimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao
de designaes genricas, como "diversas contas" ou "contas-correntes".
3 As demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao, no
pressuposto de sua aprovao pela assemblia-geral.
4 As demonstraes sero complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis
necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio.
5 As notas devero indicar:
a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao,
amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis
na realizao de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, pargrafo nico);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (artigo 182, 3);
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais
ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores (artigo 186, 1);
i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a
situao financeira e os resultados futuros da companhia.
6 A companhia fechada, com patrimnio lquido, na data do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de reais)
no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao das origens e aplicaes de recursos. (Redao dada pela Lei
n 9.457, de 5.5.1997)
Escriturao
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao
comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis
uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
1 As demonstraes financeiras do exerccio em que houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos
relevantes, devero indic-la em nota e ressaltar esses efeitos.
2 A companhia observar em registros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil e das demonstraes reguladas
nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam
mtodos ou critrios contbeis diferentes ou determinem a elaborao de outras demonstraes financeiras.
3 As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso.
4 As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.
SEO III
Balano Patrimonial
Grupo de Contas
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a
facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia.
1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos
seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizvel a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
a) passivo circulante;
b) passivo exigvel a longo prazo;
c) resultados de exerccios futuros;
d) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou
prejuzos acumulados.
3 Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente.
Ativo
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de
recursos em despesas do exerccio seguinte;
II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de
vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou
participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no
classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa;
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da
empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;

142
V - no ativo diferido: as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um
exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes
sociais.
Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a
classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.
Passivo Exigvel
Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente, sero
classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo prazo, se tiverem
vencimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico do artigo 179.
Resultados de Exerccios Futuros
Art. 181. Sero classificadas como resultados de exerccio futuro as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e
despesas a elas correspondentes.
Patrimnio Lquido
Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada.
1 Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor
nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de
debntures ou partes beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
c) o prmio recebido na emisso de debntures;
d) as doaes e as subvenes para investimento.
2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no-
capitalizado.
3 Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos do ativo
em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do artigo 8, aprovado pela assemblia-geral.
4 Sero classificados como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia.
5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a
origem dos recursos aplicados na sua aquisio.
Critrios de Avaliao do Ativo
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio
ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao
valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro
de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas,
produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao
valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo
custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou
quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do
seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao,
amortizao ou exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao.
1 Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e
demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda
de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo
legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos
minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
3 Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir
do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser
registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou
comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.
4 Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o
costume mercantil aceito pela tcnica contbil.
Critrios de Avaliao do Passivo
Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado
do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de
cmbio em vigor na data do balano;
III - as obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano.
Correo Monetria
Art. 185. Revogado pela Lei n 7.730, de 31.1.1989:
Texto original: Nas demonstraes financeiras devero ser considerados os efeitos da modificao no poder de compra
da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimnio e os resultados do exerccio.
l Sero corrigidos, com base nos ndices de desvalorizao da moeda nacional reconhecidos pelas autoridades
federais:

143
a) o custo de aquisio dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos aplicados no ativo diferido, os saldos
das contas de depreciao, amortizao e exausto, e as provises para perdas;
b) os saldos das contas do patrimnio lquido.
2 A variao nas contas do patrimnio lquido, decorrente de correo monetria, ser acrescida aos respectivos
saldos, com exceo da correo do capital realizado, que constituir a reserva de capital de que trata o 2 do artigo
182.
3 As contrapartidas dos ajustes de correo monetria sero registradas em conta cujo saldo ser computado no
resultado do exerccio.
SEO IV
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
Art. 186. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
I - o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo inicial;
II - as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III - as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo.
1 Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio
contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos
subseqentes.
2 A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e
poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia.
SEO V
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:
I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e
outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; (Redao dada pela Lei n 9.249, de
26.12.1995)
V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto;
VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou
fundos de assistncia ou previdncia de empregados;
VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.
1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
2 O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrados como reserva de reavaliao
(artigo 182, 3), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou
participaes.
SEO VI
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
Art. 188. A demonstrao das origens e aplicaes de recursos indicar as modificaes na posio financeira da companhia,
discriminando:
I - as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exerccio, acrescido de depreciao, amortizao ou exausto e ajustado pela variao nos resultados de exerccios
futuros;
b) realizao do capital social e contribuies para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originrios do aumento do passivo exigvel a longo prazo, da reduo do ativo realizvel a longo prazo
e da alienao de investimentos e direitos do ativo imobilizado.
II - as aplicaes de recursos, agrupadas em:
a) dividendos distribudos;
b) aquisio de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido;
d) reduo do passivo exigvel a longo prazo.
III - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou reduo do capital
circulante lquido;
IV - os saldos, no incio e no fim do exerccio, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante lquido e o seu
aumento ou reduo durante o exerccio.
CAPTULO XVI
Lucro, Reservas e Dividendos
SEO I
Lucro
Deduo de Prejuzos e Imposto sobre a Renda
Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para
o Imposto sobre a Renda.
Pargrafo nico. o prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e
pela reserva legal, nessa ordem.
Participaes
Art. 190. As participaes estatutrias de empregados, administradores e partes beneficirias sero determinadas,
sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente
calculada.
Pargrafo nico. Aplica-se ao pagamento das participaes dos administradores e das partes beneficirias o disposto nos
pargrafos do artigo 201.
Lucro Lquido
Art. 191. Lucro lquido do exerccio o resultado do exerccio que remanescer depois de deduzidas as participaes de que trata
o artigo 190.
Proposta de Destinao do Lucro

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Art. 192. Juntamente com as demonstraes financeiras do exerccio, os rgos da administrao da companhia apresentaro
assemblia-geral ordinria, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinao a ser dada
ao lucro lquido do exerccio.
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Reservas e Reteno de Lucros
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro lquido do exerccio, 5% (cinco por cento) sero aplicados, antes de qualquer outra destinao, na
constituio da reserva legal, que no exceder de 20% (vinte por cento) do capital social.
1 A companhia poder deixar de constituir a reserva legal no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante
das reservas de capital de que trata o 1 do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
2 A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poder ser utilizada para compensar
prejuzos ou aumentar o capital.
Reservas Estatutrias
Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos que sero destinados sua constituio; e
III - estabelea o limite mximo da reserva.
Reservas para Contingncias
Art. 195. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido formao de
reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo
valor possa ser estimado.
1 A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razes de prudncia
que a recomendem, a constituio da reserva.
2 A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram a sua constituio ou em que
ocorrer a perda.
Reteno de Lucros
Art. 196. A assemblia-geral poder, por proposta dos rgos da administrao, deliberar reter parcela do lucro lquido do
exerccio prevista em oramento de capital por ela previamente aprovado.
1 O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificao da reteno de lucros proposta, dever
compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at 5 (cinco)
exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento.
2
o
O oramento poder ser aprovado pela assemblia-geral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e revisado
anualmente, quando tiver durao superior a um exerccio social." (NR)
Reserva de Lucros a Realizar (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
"Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202,
ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos rgos de
administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. ; (Redao dada pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)
1
o
Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos
seguintes valores:
I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e
II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social
seguinte.
2
o
A reserva de lucros a realizar somente poder ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para efeito do
inciso III do art. 202, sero considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio que forem os
primeiros a serem realizados em dinheiro." (NR)
Art. 198. A destinao dos lucros para constituio das reservas de que trata o artigo 194 e a reteno nos termos do artigo
196 no podero ser aprovadas, em cada exerccio, em prejuzo da distribuio do dividendo obrigatrio (artigo 202).
Limite do Saldo das Reservas de Lucros
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital
social; atingido esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital
social, ou na distribuio de dividendos.
Reserva de Capital
Art. 200. As reservas de capital somente podero ser utilizadas para:
I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, pargrafo nico);
II - resgate, reembolso ou compra de aes;
III - resgate de partes beneficirias;
IV - incorporao ao capital social;
V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, 5).
Pargrafo nico. A reserva constituda com o produto da venda de partes beneficirias poder ser destinada ao resgate desses
ttulos.
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Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos conta de lucro lquido do exerccio, de lucros acumulados e de reserva
de lucros; e conta de reserva de capital, no caso das aes preferenciais de que trata o 5 do artigo 17.
1 A distribuio de dividendos com inobservncia do disposto neste artigo implica responsabilidade solidria dos
administradores e fiscais, que devero repor caixa social a importncia distribuda, sem prejuzo da ao penal que no caso
couber.
2 Os acionistas no so obrigados a restituir os dividendos que em boa-f tenham recebido. Presume-se a m-f quando os
dividendos forem distribudos sem o levantamento do balano ou em desacordo com os resultados deste.
Dividendo Obrigatrio
"Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida
no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada de acordo com as seguintes normas: (Redao dada pela Lei
n 10.303, de 31.10.2001)
I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores:
a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); e
b) importncia destinada formao da reserva para contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva formada em
exerccios anteriores;

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II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido do exerccio
que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197);
III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por prejuzos em
exerccios subseqentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao.
1 O estatuto poder estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critrios para
determin-lo, desde que sejam regulados com preciso e mincia e no sujeitem os acionistas minoritrios ao arbtrio dos
rgos de administrao ou da maioria.
2
o
Quando o estatuto for omisso e a assemblia-geral deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a matria, o dividendo
obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo.
3
o
A assemblia-geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio de
dividendo inferior ao obrigatrio, nos termos deste artigo, ou a reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes sociedades:
I - companhias abertas exclusivamente para a captao de recursos por debntures no conversveis em aes;
II - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que no se enquadrem na condio prevista no
inciso I.
4 O dividendo previsto neste artigo no ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao informarem
assemblia-geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira da companhia. O conselho fiscal, se em
funcionamento, dever dar parecer sobre essa informao e, na companhia aberta, seus administradores encaminharo
Comisso de Valores Mobilirios, dentro de 5 (cinco) dias da realizao da assemblia-geral, exposio justificativa da
informao transmitida assemblia.
5 Os lucros que deixarem de ser distribudos nos termos do 4 sero registrados como reserva especial e, se no
absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser pagos como dividendo assim que o permitir a situao
financeira da companhia.
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o
Os lucros no destinados nos termos dos arts. 193 a 197 devero ser distribudos como dividendos." (NR)

Dividendos de Aes Preferenciais
Art. 203. O disposto nos artigos 194 a 197, e 202, no prejudicar o direito dos acionistas preferenciais de receber os
dividendos fixos ou mnimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos.

Dividendos Intermedirios
Art. 204. A companhia que, por fora de lei ou de disposio estatutria, levantar balano semestral, poder declarar, por
deliberao dos rgos de administrao, se autorizados pelo estatuto, dividendo conta do lucro apurado nesse balano.
1 A companhia poder, nos termos de disposio estatutria, levantar balano e distribuir dividendos em perodos menores,
desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exerccio social no exceda o montante das reservas de capital de
que trata o 1 do artigo 182.
2 O estatuto poder autorizar os rgos de administrao a declarar dividendos intermedirios, conta de lucros
acumulados ou de reservas de lucros existentes no ltimo balano anual ou semestral.

Pagamento de Dividendos
Art. 205. A companhia pagar o dividendo de aes nominativas pessoa que, na data do ato de declarao do dividendo,
estiver inscrita como proprietria ou usufruturia da ao.
1 Os dividendos podero ser pagos por cheque nominativo remetido por via postal para o endereo comunicado pelo
acionista companhia, ou mediante crdito em conta-corrente bancria aberta em nome do acionista.
2 Os dividendos das aes em custdia bancria ou em depsito nos termos dos artigos 41 e 43 sero pagos pela companhia
instituio financeira depositria, que ser responsvel pela sua entrega aos titulares das aes depositadas.
3 O dividendo dever ser pago, salvo deliberao em contrrio da assemblia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data
em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exerccio social.