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Modelo de Costeo ABC Introduccin.

El modelo ABC (Activity Based Costing) constituye una nueva y potente respuesta de la Contabilidad de gestin a las deficiencias de la informacin para la toma de decisiones de acuerdo con los principios y organizacin de la gestin moderna. Esas posibilidades del modelo ABC provienen en una parte de los mritos que tiene respecto de otros modelos alternativos, pero tambin emana de un efecto sinrgico que se est produciendo en el campo de la Contabilidad d gestin debido a una doble potenciacin de los esfuerzos que se estn realizando. En efecto, la globalizacin de la economa ha conducido a que, en primer lugar, expertos de todo el mundo intercambien experiencias y conocimientos y, en segundo lugar, como resultado de ello, surjan planteamientos y propuestas alternativas, y por tanto tcnicas, donde elegir para intentar soluciones para las cuestiones planteadas. Estamos ante una visin abierta de la Contabilidad de gestin, buscando la integracin de aportaciones aparecidas en contextos muy distintos. Las empresas han de ser capaces de competir globalmente, es decir, en un contexto multinacional, en una amplia franja de variables estratgicas, que incluyen desde la terminacin de los productos, la confianza que el cliente tenga en los productos, la calidad, los servicios postventa, y la sensibilidad y respuesta rpida que se d a las exigencias y demandas de los clientes; y esto le ha llevado a prestar atencin a los avances que se observan en la Contabilidad de gestin y en la Contabilidad estratgica en particular en todos los pases, destacando el seguimiento hecho de la experiencia japonesa. Quiz en esta corriente abierta e integradora falta una referencia adecuada a aportaciones que se estn haciendo y se han hecho fuera del rea anglosajona y japonesa. Y a los efectos de este trabajo nos preocupa lo que podramos llamar experiencia europeocontinental en ciertos aspectos. Una de las posibilidades que se abren dentro de la Contabilidad de gestin estratgica es el modelo ABC, en el que nos vamos a centrar de acuerdo con el siguiente orden. Aspectos Fundamentales del ABC A continuacin los presentamos dentro de una exposicin tendente a la sntesis. La relacin clave del modelo ABC El ncleo innovador del modelo ABC puede hacerse descansar en las siguientes ideas: Uno de los conceptos claves, como recoge el propio nombre del modelo, son las actividades. Por eso es preciso conocer cules son las actividades que desarrolla una empresa y clasificarlas adecuadamente.

Las actividades consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costos nada ms que la expresin cuantificada en trminos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades. Los productos no consumen costos, sino que los productos consumen las actividades exigidas por los productos y servicios. Dicho de otra manera, los productos demandan actividades. Los costos de las actividades se trasladan al producto de acuerdo con los generadores de costos. Puestos de relieve los elementos claves del modelo ABC, se hace necesario pasar a exponer, aunque sea en sntesis, los aspectos ms destacables de cada uno de ellos. Adelantamos que nos vamos a fijar de un modo especial en la clasificacin de las actividades por ser una pieza esencial del modelo ABC. La actividad Una actividad consiste en un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de mquinas o a una mquina. Si bien se es el concepto desde una perspectiva muy amplia y muy neutral o universal, hemos de delimitar el concepto de actividad desde la ptica de la gestin. Y en este sentido, coincide en parte con el concepto general; sin embargo, el modelo ABC utiliza un concepto de actividad ms agregada. Y ello porque adems, y aqu est el carcter especfico de la actividad desde el punto de vista contable, ha de existir una homogeneidad encaminada a la obtencin directa de un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo, y ha de estar ligada a una unidad de medida. Los generadores de costos Se ha dicho que los modelos ABC pretenden dar respuesta a la subjetividad inherente a los procesos de asignacin de cargas indirectas. Los procesos de asignacin basados en la estrecha relacin existente entre la realizacin de las diferentes actividades y productos parecen ser capaces de eliminar en gran medida esa subjetividad. Pero resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas para establecer operativamente esa relacin entre actividades y productos. La literatura contable anglosajona ha acotado el trmino costdriver para designar esas unidades de medida y control y esas bases de asignacin. Este trmino, adems de traducirse por su significado literal de conductores o portadores de costos, puede hacerse por el de causantes, generadores 0 inductores de costos, por cuanto con l se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo. En los procesos de asignacin practicados bajo los modelos ABC, los generadores de costos desempean un papel anlogo a las unidades de obra utilizadas en los procesos de asignacin mediante el modelo de costos completos. Sin embargo no son equivalentes. Una diferencia fundamental radica en que, como tendremos ocasin de observar al tratar los procesos de asignacin, con los primeros (generadores de costos) el grado de precisin que se logra de los procesos de asignacin es bastante mayor que los realizados tomando como referencia a las unidades de obra. Ello es debido a que los generadores de costos son capaces de establecer relaciones causases ms exactas entre productos y consumo de actividades que las que las unidades de obras utilizan para relacionar los costos indirectos con los productos. Dentro de cada actividad, igual que ocurra en el mbito de los centros con las unidades de obra, es posible establecer o detectar la existencia de varios generadores de costos diferentes entre s, por lo que el problema que aparece es el de elegir el ms adecuado para acometer el proceso de asignacin.

En trminos generales, este problema de eleccin del generador de costos puede quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes requisitos: Ser ms representativo de las relaciones causaefecto existentes entre costos, actividades y productos. Ser fcil de medir y observar. Mediante una agregacin adecuada de las actividades en general, pueden utilizarse los mismos generadores de costos para cada una de ellas. En definitiva, las actividades van a constituir un ncleo de acumulacin de recursos absorbidos en el proceso productivo, capaz de asignarlos a los productos de acuerdo con los generadores de costos a que nos referiremos despus. Una cuestin que se plantea es la diferencia que pueda haber entre generadores de costos y medida de la actividad. A este respecto se ha considerado que mientras la medida de la actividad representa el factor con relacin al cual vara ms directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costos es el factor cuya ocurrencia o aparicin origina el costo. Clasificacin de las actividades Dentro del mbito de los modelos ABC es usual clasificar las actividades en relacin con los siguientes aspectos: A. Su nivel de actuacin con respecto al producto. B. La frecuencia de su realizacin. Pasamos a su explicacin por ese orden. Y lo haremos con detenimiento porque, aunque a veces se olvida, la clasificacin de las actividades es clave para la presentacin del modelo, como ya hemos dicho. A) Clasificacin de las actividades atendiendo a su nivel de actuacin Podramos decir que el protagonista o destinatario especfico de cualquier actividad desarrollada en la empresa puede variar. Si nos situamos en una empresa que produce zapatos, podremos observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en los zapatos en s, por ejemplo, la colocacin de las trencillas que lleve cada zapato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de zapatos, como puede ser el diseo de un modelo determinado o la preparacin de la maquinaria para acometer la fabricacin de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en: a) Actividades a nivel de unitario (unitlevel). b) Actividades a nivel de lote (bachlevel). c) Actividades a nivel de lnea (productsustaining level). d) Actividades a nivel de empresa (facilitylevel) Las actividades de nivel unitario son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de un producto. Ejemplos representativos de este tipo de actividad podran ser el corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad, perforar un componente del producto o pintar un vehculo. Los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relacin directa con el nmero de unidades producidas, es decir, varan al variar el volumen de produccin. 3

Se entiende por lote un conjunto de unidades de producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Por lo tanto, los costos o recursos consumidos por estas actividades varan en funcin del nmero de lotes procesados, pero son independientes del nmero de unidades que componen cada lote, es decir, tienen la consideracin de invariables con respecto a stas. Podemos considerar como lnea de produccin aquella parte de las instalaciones que acta con independencia para realizar cierta tarea. Las actividades a nivel de lnea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier lnea del proceso productivo. Suele afirmarse que estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o del proceso; actividades tales como las encaminadas a organizar ms racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el diseo de los equipos o de los productos, se encuadraran dentro de esta tipologa. En definitiva, las actividades por lnea de produccin permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costos por ellas consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relacin con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos, o con los cambios de ingeniera requeridos por el nuevo diseo. Las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que actan como de soporte o sustento general de la organizacin. A esta categora pertenecen las actividades que tienen lugar en los mbitos de la administracin, de la contabilidad, de la financiacin, asesora jurdica, asesora laboral, mantenimiento general (calefaccin, luz, etc.). Dado que las actividades a nivel de empresa son comunes para todos los productos, es decir, para todo el proceso productivo, y no estn implicadas directamente en el proceso productivo, la utilizacin de cualquier base de asignacin destinada a repercutir los costos que originan sobre los productos comportara un elevado grado de subjetividad. B) Clasificacin de las actividades atendiendo a la frecuencia en su ejecucin. Tomando como referencia la frecuencia en su ejecucin, puede diferenciarse entre actividades repetitivas y actividades no repetitivas. Actividades repetitivas son aquellas que se realizan de una manera sistemtica y continuada en la empresa. Estas actividades poseen como caractersticas comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Actividades no repetitivas son las efectuadas con carcter espordico u ocasional o incluso una sola vez. Dada su importancia cualitativa, en muchos casos son fundamentales. Las actividades segn su nivel y la formacin del costo del producto Las tres primeras categoras: actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel de lnea, suelen denominarse genricamente actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al objetivo funcional de la organizacin, es decir, a la consecucin del output que se comercializar en el mercado. Mientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias, y poseen la caracterstica de servir de apoyo a las actividades primarias. Adelantndonos al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formacin del costo del producto, podemos decir que los costos generados por las actividades primarias se repercuten sobre el costo de los productos, pero a su correspondiente nivel. Sin embargo, los costos de las actividades secundarias son 4

tratados como costos del perodo en el cual esa actividad se realiza, sin que incida en el costo de los productos. Algunos modelos ABC que informan sobre la idea de costoo completo de cada unidad de producto dan una apariencia no adecuada de variabilidad presentando separadamente la informacin a nivel de unidades de producto, a nivel de lotes y a nivel de lneas. Para informan separadamente del costo asignado a cada a cada asignacin o portador de actividad. Aveces se ha dado otro sentido a la clasificacin de las actividades en primarias y en secundarias. Se seala que son actividades primarias las que afectan su output directamente al producto gracias a la identificacin de una unidad de obra adecuada. Sin embargo, se denominan dentro de esta interpretacin actividades secundarias aquellas cuyo output se destina a una o varias de las restantes actividades, a travs de sus propias unidades de obra. El valor aadido por las actividades Desde una perspectiva interna, sern consideradas actividades de valor aadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando por el contrario la eliminacin de una actividad no comporte problema alguno para la obtencin del citado producto, estaremos en presencia de actividades que no aaden valor. Desde la perspectiva del cliente o externa, ser definida una actividad con valor aadido como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el inters del clientes por l; como ejemplos citaremos el acabado correcto, el ajuste adecuado o el pintado bien realizado. En sentido contrario, la actividad sin valor aadido no ejercer influencia alguna sobre el cliente en su apreciacin por el producto. Una cuestin que puede plantearse es qu entendemos por cliente. El cliente no es solamente el consumidor final, sino tambin el siguiente usuario del output de una actividad. El objetivo de cada actividad de la empresa, como reflejo del objetivo global de la empresa, debe ser aportar valor al cliente a un costo razonable. Esto permite situar en las actividades que se efectan en todo el mbito o escenario de la empresa autnticos detectores de despilfarro o de mala utilizacin de recursos. Si una actividad no crea valor, habr que plantearse la razn de su existencia. Por otra parte, si crea valor, pero sus outputs cuestan ms o aporta menos valor que otras alternativas, tambin hemos de plantearnos la necesidad de actuar en consecuencia. Los precios que se utilizan cuando el cliente es interno sern los precios internos o precios de transferencia. EL PROCESO DEL MODELO ABC DE ACUERDO CON LA ORIENTACION EUROPEOCONTINENTAL Vamos a ir siguiendo las etapas que ya conocemos del modelo ABC presentando en paralelo algunos comentarios respecto del modelo de costos completos por centros de actividad de corte europeocontinental. De esta manera se intenta establecer un puente lgico entre ambos modelos. A) La localizacin de los costos en los centros y el cuadro de distribucin El proceso de asignacin de las cargas indirectas, con respecto al producto, a cada uno de los centros es similar en ambos modelos, por lo que una vez clasificadas se proceder a su distribucin entre cada uno de los centros en los que se han originado. B) Identificacin de las actividades y la actividad de cada centro en su conjunto La identificacin de las actividades que se realizan en cada centro no tiene, como se sabe, correspondencia en el modelo de costos completos. Sin embargo, el modelo de costos completos en su versin 5

europeocontinental estaba muy en lnea en ciertos aspectos con el modelo ABC. Uno de los aspectos que caracterizaban al modelo de costos completos en la versin que hemos estudiado eran los centros de actividad. Y frente a su posible relacin con el modelo ABC hemos de resaltar que ste trata de plantear actividades ms pormenorizadas dentro de la actividad productiva que corresponde a un centro en conjunto. C) Reparto de los elementos del costo entre las actividades Esta etapa carece de correspondencia en el modelo de costos completos europeocontinental. La distribucin del costo de cada centro entre las distintas actividades que en l tienen lugar, suele llevarse a efecto, generalmente, de una manera sencilla, por cuanto en la mayora de las ocasiones resultar fcil identificar esos costos con las actividades. Sobre todo cuando el planteamiento es de disear actividades de tal manera que todos los costos sean directos respecto de ellas. D) Determinacin de los generadores de costos y su comparacin con las unidades de obra. La determinacin de los generadores de costos posee una fuerte correspondencia con la eleccin de las unidades de obras o base de referencia utilizadas en el modelo europeocontinental que utiliza centros de actividad. Desde luego, cuando se plantea la unidad de obra en los trminos en que lo hemos planteado ms arriba. Desde el punto de vista de la asignacin, existen unas claras similitudes entre generadores y unidades de obra. Pero a pesar de estas similitudes, hay tambin que destacar ciertas diferencias entre las unidades de obra y los generadores de costos: La homogeneidad atribuida a la unidad de obra es ms genrica. Para cada centro de actividad existirn numerosos generadores de costos; al menos tantos como actividades se hayan diferenciado en su mbito de actuacin. Y, desde luego, la principal diferencia es que el generador de costos represente ms claramente, y en mayor medida que la unidad de obra, la relacin causaefecto existente entre costos y causantes del costo. E) La reclasificacin de las actividades y el reparto secundario entre centros de actividad. En la comparacin que venimos realizando entre el modelo de costos completos basado en los centros de actividad y el modelo ABC, podemos, slo a estos efectos, parangonar esta etapa de reclasificacin de las actividades con el reparto secundario del modelo de centros de actividad. Mientras que el modelo basado en los centros de actividad de corte europeocontinental persigue con esta fase de cesin de costos entre centros de actividad la repercusin de los costos de los centros auxiliares a los principales, para desde ellos asignarlos a los productos, en el modelo ABC no se procede a diferenciar a efectos de asignacin, entre actividades principales y auxiliares. Por el contrario, todas las actividades (excepto las de nivel de empresa) sean del centro que sean, principal o auxiliar, repercuten sus costos directamente sobre el producto, no contemplndose, por tanto, reparto secundario alguno. En cambio, el modelo ABC procede a reclasificar las actividades que desempeen tareas similares en grupos homogneos de actividades. 6

F) Formacin del costo del generador y de las unidades de obra. El proceso seguido para el clculo del costo de cada uno de los generadores es semejante al ya conocido para obtener el costo de la unidad de obra, por lo que esta etapa no representa mayor dificultad. Dado que los costos de cada actividad son consecuencia directa de los generadores existentes en ella, el costo unitario del generador se obtiene por el reparto de los costos totales de cada actividad entre su nmero de generadores. G) Asignacin de los costos de las actividades y de los centros de actividad a los productos. Esta etapa supone el final del proceso de asignacin de las cargas indirectas a los productos. Como ya se sabe, el modelo ABC asigna estos costos en funcin del uso que de cada actividad hayan hecho los productos, representado en el nmero de generadores consumidos por cada uno de ellos; vemos que el hilo conductor seguido es muy similar al empleado por el modelo de costos europeocontinental. Ser necesario, pues, como paso previo a la imputacin de cargas indirectas, conocer con precisin el nmero de generadores que cada producto ha necesitado a su paso por las distintas actividades. Ms all del clculo del costo de las compras tenemos el clculo de los costos de produccin de los diferentes tipos de unidades de productos. La formacin del costo de produccin segn el modelo de costos completos por centros de actividad implica que los distintos centros de produccin ceden sus costos de acuerdo con el consumo que han hecho los productos de sus unidades de obra. El modelo ABC tambin requiere la asignacin de los costos indirectos a los productos; las diferentes actividades de los centros de produccin asignan sus costos a los productos, en este caso segn la cantidad de generadores de costos destinados a cada tipo de productos. H) Asignacin de las cargas directas a los productos y formacin del costo final. Realmente se trata de dos operaciones diferentes, a las que nos vamos a referir por separado. El costo de produccin de los productos fabricados por la empresa queda definitivamente formado tras la asignacin de las cargas directas consumidas por cada uno de ellos, proceso ste que, debido a la propia naturaleza de las cargas a incorporar (directas), no representa complicacin alguna. Y esto es precisamente lo que ha de hacerse tanto en el modelo de costos completos como en el modelo ABC. El costo final, es decir, el costo de produccin ms el costo de venta, de acuerdo con el modelo de costos completos y de acuerdo con el modelo ABC se determinar aadiendo al costo de produccin de los productos vendidos los costos correspondientes a distribucin. Para ello daremos dos pasos. El primer paso consiste precisamente en determinar el costo de produccin de las unidades vendidas. El segundo paso implica que al costo de las ventas hemos de aadirle el costo del centro de distribucin, para llegar ya al costo final. Las Perspectivas de modelo ABC. El modelo ABC presenta dos perspectivas que han sido destacadas por una parte importante , se orientan a dos de los objetivos de la Contabilidad de costos que ya hemos presentado: la planificacin y el control, por un lado, y la valoracin de la produccin por otro. A veces, estas dos orientaciones se diferencian seaalando que el modelo ABC sirve para analizar el proceso de produccin y, a la vez, para la asignacin de los costos. 7

En la perspectiva del anlisis del proceso productivo, se piensa que la consideracin de las actividades como autnticos causantes de los costos y la indagacin de sus relaciones con los productos, puede ofrecer ventajas a la eliminacin de despilfarros en la utilizacin de los recursos y a la consecucin de otros propsitos derivados del anlisis del rendimiento apoyado en las actividades y en los generadores de costos. En la perspectiva de la asignacin de costos, se piensa asimismo que el modelo ABC va a presentar diferentes ventajas, entre las que podemos mencionar la eliminacin de asignaciones de costos indirectos que se consideran ms imperfectas que las conseguidas por el modelo ABC. caractersticas destacabas, pero tambin constatamos que los conceptos fundamentales enlazan perfectamente con los planteamientos anteriores. Conclusiones El modelo ABC (ActivityBased Costing) marca uno de los rumbos ms prometedores de la Contabilidad de costos dentro de la Contabilidad de gestin estratgica. Los antecedentes del modelo haba que buscarlos en la realidad de las propias empresas. En ese mbito continan desarrollndose. Sin embargo, lo que constituye una experiencia aislada pas a ser un fenmeno generalizado que se ha ido encuadrando dentro de los diferentes enfoques vigentes de la Contabilidad de costes y la Contabilidad de gestin. No obstante, podramos posiblemente hablar de un marco conceptual general, en el que se tiende a buscar una concepcin lo ms parecida posible de actividad, generadores de costes, tipos de actividades, anlisis de la contribucin de las actividades al valor aadido. Donde empiezan a surgir particularidades notables es en el propio proceso seguido para la implantacin del modelo ABC, aun respetando ese marco conceptual general. Aqu ya empiezan las diferencias de enfoque. De entre todas ellas hemos elegido la que inserta el modelo ABC dentro de un planteamiento que ha tenido y tiene su vigencia en la doctrina y en la prctica europeocontinental. En cuanto a las posibilidades del modelo ABC, hay que considerar que son segn todos los indicios. No solamente como modelo de determinacin de costos, sino tambin, y sobre todo, como instrumento de anlisis y de gestin. El rastreo de todas las actividades desarrolladas por la empresa, y el estudio de su rendimiento y comportamiento atendiendo al valor aadido pensando en el cliente, constituye una metodologa que ya est ofreciendo extraordinarios resultados en las empresas que la estn siguiendo adecuadamente. El modelo ABC no es la panacea ni la solucin definitiva a los problemas que tiene plantados la Contabilidad de Gestin; sin embargo, puede constituir, y de hecho est constituyendo, un revulsivo, para encontrar respuestas ms satisfactorias a las necesidades de informacin que plantea la gestin empresarial a todos los niveles, tanto de tiempo como de responsabilidad. BIBLIOGRAFIA BIBLIOGRAFIA SEZ TORRECILLA, A. (1989): Contabilidad de Gestin. Publicada por el Departamento de Economa Financiera y Contabilidad EL MODELO ABC DESDE LA PERSPECTIVA EUROPEA 243