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UNIDAD I INTRODUCCION AL DERECHO TRIBUTARIO Estos apuntes de la cátedra de Derecho Tributario, tienen por objeto iniciar al estudiante en el conocimiento del fenómeno impositivo desde su gestación, llegando a reconocer su importancia y el rol de los tributos en la sociedad. Pretenden servir a los anhelos de aquellos que se inician en el estudio de esta disciplina jurídica, aspiran a proporcionar una utilidad práctica, que permitan internarse en las materias tributarias, tienen el firme propósito de destacar la importancia que tienen los principios tributarios consagrados en nuestra Constitución de la ep!blica" una solución de las controversias con el #ervicio de $mpuestos $nternos, órgano contralor de los tributos, y que a diario se presentan en una disciplina tan cambiante y casuística como lo es el %erecho &ributario. Corresponde a la idea de contar con un apoyo didáctico en forma sistemati'ada, para lograr los objetivos específicos del plan de estudio de la asignatura de %erecho &ributaria, de nuestra (niversidad de las )m*ricas, de tal manera que al finali'ar el curso, los alumnos sean capaces de conocer y comprender los fundamentos y la regulación jurídica del #istema &ributario Chileno, manejar los diversos procedimientos contenidos en el Código &ributario, identificar y aplicar criterios *ticos a la tributación, y manejar los diversos procedimientos contenidos en el citado cuerpo legal, aplicándolos a situaciones especificas. C)P$&(+, #E-(.%, EL DERECHO TRIBUTARIO /Conceptos, elementos, características, finalidades y la potestad tributaria.0 +os conceptos que se han dado del Derecho Tributario, son muchos y muy variados, haci*ndose cargo en cada uno de ellos de aspectos diferentes de *sta rama del %erecho, incluso en muchos casos se identifica este derecho en el concepto de %erecho 1inanciero, atendido a que el tema tributario se haya inserto en el tema de las finan'as p!blicas. .o obstante ello, se han elegido dos definiciones absolutamente tradicionales y que corresponden a dos maestros italianos de reconocido prestigio. “Es aquella rama del Derecho Administrativo que expone los principios y las normas relativas a la imposición y recaudación de los tributos y analiza las relaciones entre los entes públicos y los ciudadanos” (A.D. Giannini). “Es aquella rama del Derecho que expone los principios y las normas relativas a institución y a la aplicación de los impuestos y tasas como tambi!n a la creación y a la observancia de al"unos limites ne"ativos a la libertad de los individuos conexos con un impuesto con una tasa o con un monopolio instituido por el estado con #in de lucro$ %Antonio &erliri). ELEMENTOS DE ESTOS CONCEPTOS %e los conceptos mencionados es posible se2alar los siguientes elementos caracteri'adores del %erecho &ributario3 a0 ES UNA RAMA DEL DERECHO: econocida su autonomía, se quiere evidenciar que el %erecho &ributario, constituye una parte más del indisoluble e indivisible %erecho, o sea, que el %erecho &ributario no es independiente de todo el resto del ordenamiento jurídico en el que se encuentra inserto. Esto trae importantes consecuencia en cuanto a los principios aplicables, a su interpretación y aplicación, como veremos más adelante. b0 ES UNA RAMA DEL DERECHO ADMINISTRATIVO: Gia i i lo sostenía, por cuanto el %erecho )dministrativo tiene por objeto regular los procedimientos de actuación del Estado, y el %erecho &ributario se manifiesta principalmente a trav*s de la actuación de un órgano que crea los tributos, otros encargados de fiscali'ar y cobrar los mismos. Si e!bar"o, ho# e $%a a$ie $i&cute 'ue e( Derecho Tributario o )or!a u a *arte $e( Derecho A$!i i&trati+o, sino que se trata de regulaciones autónomas aun cuando irreductiblemente vinculadas. /4ay autores como que plantean el %erecho &ributario como una parte o rama, no del %erecho )dministrativo, sino que del %erecho 1inanciero, en cuanto este !ltimo se refiere a la actividad del Estado relativa a la imposición y recaudación0. c0 COMPRENDE NORMAS , PRINCIPIOS: Esta parte de los conceptos es muy importante por cuanto refleja una característica de todo %erecho, cual es que se encuentra formado por normas de conducta, y además con principios o valores que determinan su contenido, aplicación e interpretación. Estos principios que anali'aremos más adelante, son de diversa índole e importancia, pero no pueden ser omitidos en el entendimiento del %erecho &ributario. d0 ESTAS NORMAS , PRINCIPIOS SE RE-IEREN A .IMPOSICI/N DE RECAUDACI/N0 , .INSTITUCI/N , APLICACI/N0 DE LOS IMPUESTOS1 #i bien las e5presiones utili'adas por ambos tratadistas son diferentes, en esencia quieren significar lo mismo, esto es, definir cual es el objeto de regulación de este %erecho, se2alando en suma, que el mismo no es sino la creación, aplicación y recaudación de tributos, y como consecuencia de ello todos los elementos necesarios para desarrollar esta actividad Estatal. e0 SE HACE E2PRESA RELACI/N A LAS RELACIONES O V3NCULOS 4UE SE CREAN ENTRE EL ESTADO, como ente que impone tributos, respecto de los contribuyentes o personas que resultan obligadas con los tributos. En este sentido Ber(iri pone *nfasis en el hecho de que la imposición supone, una limitación de la libertad de los contribuyentes obligados, que va más allá del sólo hecho, de tener que pagar impuestos o tributos sino que supone el cumplimiento de otros deberes ane5os a este deber principal. f0 Por 5(ti!o, Ber(iri MENCIONA LA E2ISTENCIA DE UN -IN DE LUCRO, la verdad es que a nuestro juicio ello no es procedente, dado que, no es posible hablar de que el Estado al establecer tributos persigue un lucro, ya que es manifiesto que el Estado no es una persona jurídica que pretenda enriquecerse, sino que por el contrario establecer esta imposición para financiar su actividad de bien com!n. #in perjuicio de lo e5presado es posible mencionar otros conceptos de %erecho tributario3 “'on(unto de normas (ur)dicas que se re#ieren a los tributos re"ul*ndolos en sus distintos aspectos$ /4*ctor 6. 7illegas, Curso de 1inan'as, %erecho 1inanciero y &ributario0. “'on(unto de normas (ur)dicas que re"la la curación recaudación y todo los dem*s aspectos relacionados con los tributos sean !stos impuestos tasas o contribuciones especiales. Asimismo inte"ran esta disciplina (ur)dica los principios (ur)dicos de la tributación y las instituciones provenientes del con(unto de normas (ur)dicas$. /8os* 9aría 9artíne' y -uillermo odrígue' (s*, derecho &ributario -eneral0 “+ama del derecho que re"ula los tributos %impuestos y tasas) as) como tambi!n los poderes deberes y prohibiciones que los complementan$. /Pedro 9assone Paradi, Principios de %erecho &ributario0. Para otro& trata$i&ta& $e( $erecho tributario e&: “,a rama del Derecho -inanciero y de las -inanzas .úblicas que re"ulan toda la actividad #inanciera del Estado. El Derecho /ributario dice relación con los in"resos que obtiene el Estado a trav!s de tributos$. “Disciplina (ur)dica que estudia los principios y disposiciones de car*cter le"al que re"ulan los tributos$. Para (a c6te$ra &i!*(e!e te: “Es una rama del derecho público nacional que re"ula las relaciones entre el Estado y los 'ontribuyentes con motivo de la aplicación y recaudaciones de los tributos que es uno de los recursos con que cuenta para cumplir con sus #ines“. DERECHO TRIBUTARIO O DERECHO -ISCAL +os autores han utili'ado la denominación %erecho 1iscal. Esta denominación es criticada por cuanto tiene un objeto muy amplio, dado que abarca todos los ingresos del fisco o del Estado con lo cual supera el sustrato del %erecho &ributario. SUBDIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO #iguiendo la clasificación e5puesta por Di o 7arach /El 4echo $mponible, 6uenos )ires, :; Edición. <=><, p.C, t.$, p.@? y t.$$, p.?@?. 71M1 Mart% # G1-1 Ro$r%"ue8 U&9, optan por esta subdivisión0. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL , DERECHO TRIBUTARIO -ORMAL #e afirma por los autores la posibilidad de distinguir al interior del %erecho &ributario, dos aspectos bien diferenciados3 a0 Derecho Tributario Materia(: que corresponde el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación tributaria. b0 Derecho Tributario -or!a(: que corresponde el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad instrumental que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la )dministración P!blica y particulares con ocasión del desenvolvimiento de esta actividad. CARACTERISTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO a0 E& u Derecho Aut; o!o: en primer lugar, habrá que mencionar lo que se denomina la indivisibilidad ontológica de las ciencias jurídicas y su identidad gen*tica. <71M1 Mart% # G1-1 Ro$r%"ue8 U&9, %erecho &ributario -eneral, Pág. <>0. El %erecho concebido como una disciplina científica conforma una unidad sustancial, lo cual destruye cualquier posibilidad de independencia total o absoluta entre los diversos sectores que lo componen. +a autonomía no consiste en asignar a una rama específica del %erecho un carácter independiente y desvinculado del resto de las áreas del saber jurídico. +a autonomía, por el contrario, significa tan sólo una especificación dentro de un conjunto, dentro de la unidad jurídica. )l hablar de autonomía habrá que precisar que a tipo de autonomía nos estamos refiriendo y así se puede distinguir3 <0 Auto o!%a Di$6ctica: que es aquella que se reconoce por fines de ense2an'a en este sentido no hay duda que el %erecho &ributario tiene su autonomía. :0 Auto o!%a E&tructura(: en este caso la autonomía se determina por la circunstancia de que un sector o rama determinada del %erecho presenta institutos caracteri'ados por tener una naturale'a jurídica propia, distinta del resto y por guardar un cierto grado de uniformidad entre sí. En este sentido, es posible asignar tal autonomía al %erecho &ributario, por cuanto presenta algunas características propias especialmente derivados de la e5istencia de la Ob(i"aci; Tributaria o V% cu(o 7ur%$ico Tributario, que presenta características y regulaciones especiales y característicos diferenciados del resto de las ramas jurídicas. @0 Auto o!%a Do"!6tica: en este caso la autonomía viene determinada por el hecho de que una rama o sector del %erecho contemple un amplio campo de conceptos propios, que no son aplicables a otras ramas del %erecho. En este sentido, tambi*n, es posible reconocer que el %erecho &ributario tiene conceptos propios que no son predicables para otras ramas del derecho. En definitiva se dice que el Derecho Tributario *o&ee auto o!%a =ur%$ica, *or cua to *o&ee i &tituto& u i)or!e& # co atura(e8a *ro*ia /autonomía estructural0 co!o a&i!i&!o &u& *ro*io& co ce*to& /autonomía conceptual o dogmática0, .Garc%a Be(&u ce, para que se configure la autonomía jurídica es necesaria la e5istencia de principios generales rectores de la disciplina, fundamentados en fines determinados, y que tales principios, por su diferenciación con otras ramas del derecho, hayan determinado la e5istencia de institutos distintos y uniformes en su naturale'a jurídica y que a su ve' esos institutos se rijan por conceptos propios. Citado *or 71M1 Mart% # G1-1 Ro$r%"ue8 U&91 En este mismo sentido se pronunciarían estos autores, Di o 7arach, -ra ci&co Mart% e81 )un cuando haciendo la salvedad de que tal autonomía es sólo predicable respecto de lo que se ha denominado el Derecho Tributario Su&ta ti+o y no respecto de las otras pastes o subdivisiones del %erecho &ributario0. b0 E& u Derecho Di 6!ico, Variab(e: siendo el %erecho &ributario el vínculo jurídico que permite al Estado obtener financiamiento, es obvio que cualquier cambio en las funciones y actividades estatales pueden llevar como contrapartida un cambio de las normas tributarias. #in perjuicio de lo se2alado y en complementación, deberá tenerse presente además, que se trata de un área estrechamente vinculada y dependiente de decisiones políticas y económicas nacionales o internacionales, lo que motiva su constante modificación. Dui'ás si es necesario mencionar otra importante fuente de motivación para el cambio, que es la e+a&i; y particularmente la e(u&i; tributaria, en el sentido que los particulares van inventando e ideando fórmulas para eludir el pago de los tributos o bien nuevos negocios que será necesario incorporar mediante modificaciones de la ley tributaria. c0 E& u Derecho Co!*(e=o: esta característica proviene fundamentalmente de la propia complejidad del tema tributario contable, que de por sí resulta difícil de manejar por no especialistas de dicha área. &ambi*n es posible se2alar esta complejidad como una consecuencia, de que al menos en Chile, e5iste gran cantidad de tributos de distinta naturale'a sometidos a regulaciones, obligaciones y cumplimiento distintos. d0 Perte ece a( 6!bito $e( Derecho P5b(ico: el %erecho &ributario, tiene como objeto esencial, la obligación o vínculo jurídico tributario, el cual es creado !nica y e5clusivamente por ley, siendo consecuencia de una manifestación del poder tributario. Esta obligación o vínculo es especial, e *ri!er (u"ar, por cuanto proviene de la sola manifestación de voluntad del legislador, y en ella no cabe la manifestación de voluntad de los obligados. E &e"u $o (u"ar, por cuanto se crea un vínculo, en el cual una de sus partes, el acreedor, es el propio Estado, quien act!a en esta relación jurídica, no como un particular más, sino que como autoridad y en consecuencia, no le resultan sino aplicables normas de %erecho P!blico. El hecho que de se trate de Derecho P5b(ico, no es intrascendente, sino por el contrario tiene gran importancia, especialmente cuando se trata de aplicación de principios, así en el Derecho Pri+a$o, rige, por ejemplo, la regla o má5ima de que, .(o& *articu(are& *ue$e hacer to$o a'ue((o 'ue o e&t9 *rohibi$o0, en cambio en el Derecho P5b(ico, al E&ta$o &;(o (e e&t6 *er!iti$o rea(i8ar a'ue((o *ara (o cua( ha &u$o autori8a$o , es decir, requiere previa actuación de otorgamiento de facultades o competencia, como lo se2ala la Constitución en su artículo s*ptimo. /Art1 >? Co &tituci; Po(%tica $e (a Re*5b(ica <*arte *erti e te@: +os órganos del Estado, act!an válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley0. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO a0 E&t6 (i"a$o e&e cia(!e te co e( Derecho Co &titucio a(: en cuanto a las fijación de las facultades impositivas del Estado y las garantías a los derechos esenciales de los ciudadanos, art%cu(o& A, B # > $e (a Co &tituci; , en cuanto establecen el principio de la supremacía constitucional, el resto de los derechos esenciales y el principio de legalidad en la actuación de los órganos del estado. Art%cu(o CD N? EF del mismo te5to en el cual se establece el derecho a la igual repartición de los tributos y demás cargas p!blicas, etc. b0 Co e( Derecho -i a ciero: entendido *ste como el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del Estado. 4emos mencionado que algunos autores conciben el %erecho tributario como una parte de este %erecho 1inanciero. )tendido que el derecho tributario no sería más que la regulación de una de las formas de financiamiento de la actividad estatal y por tanto sujeta a los mismos principios que regulan al derecho 1inanciero 1<71M1 Mart% # G1-1 Ro$r%"ue8 U&9, se2alan que el derecho tributario es aquella parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recaudación de los tributos, distingui*ndose de las demás manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos e5clusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. #e le reconoce a *ste una relación de especie a g*nero con el derecho financiero. c0 Co e( Derecho A$!i i&trati+o: en cuanto *ste regula la forma de actuación de los órganos del estado. )sí en materia tributaria, es especialmente importante lo dispuesto en el D1-1L1 N? > $e CDGF, sobre +ey ,rgánica del #ervicio de $mpuestos $nternos y el Código &ributario D1L1 N? GHF $e CD>I, en lo referente a las facultades o atribuciones del #ervicio de $mpuestos $nternos y su forma de actuar. d0 Co e( Derecho Ci+i( # Derecho Co!ercia(: en cuanto a que los hechos que constituyen el hecho gravado, se regulan esencialmente pro las normas del %erecho Com!n. %e igual forma, la obligación tributaria o vínculo jurídico que une al estado con el deudor contribuyente, en su esencia es regulada por las normas del %erecho Com!n, e aquello que no ha sido derogado por la norma tributaria o por la propia naturale'a de la obligación. &ambi*n en cuanto a su aplicación subsidiaria, así, el art%cu(o E? $e( C;$i"o Tributario establece, .E (o o *re+i&to *or e&te C;$i"o # $e!6& (e#e& tributaria&, &e a*(icar6 (a& or!a& $e( $erecho co!5 co te i$a& e (e#e& "e era(e& o e&*ecia(e&01 e0 Co e( Derecho Proce&a(: por la aplicación de los principios fundamentales del proceso civil y penal, en el ejercicio de las acciones que competen al Estado o a los contribuyentes con relación a los tributos. )demás, tienen aplicación subsidiaria en materia de procedimientos contenciosos tributarios. E=e!*(o: Art%cu(o CIG, en el Procedimiento -eneral de eclamos &ributarios y Art%cu(o CBH, en lo relativo a Procesos Criminales por %elito &ributario, ambos del Código &ributario. Co e( Derecho I ter acio a(: básicamente en cuanto a que cada Estado, ha sancionado normas de carácter internacional, en materia tributaria, en la que destacan las normas para evitar la doble tributación internacional o tributación especial o e5enciones respecto a funcionarios diplomáticos, consulares u oficiales de un Estado E5tranjero. &ratados, )cuerdos o Convenios, sean bilaterales o multilaterales, en lo que usualmente se contemplan normas de carácter tributario. I. “/odos contribuir*n al sostenimiento de los "astos públicos de acuerdo a su capacidad económica mediante un sistema tributario (usto inspirado en los principios de i"ualdad y pro"resividad que en nin"ún caso tendr* alcance con#iscatorio$) en que la +onstitución establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, no !ay duda que este principio se encuentra implícito en su artículo A y es la principal vía por la que ingresan capitales y garanti'a la no discriminación entre inversores locales y foráneos, además de establecer un contrato con el Estado.0 &oco constituye renuncia, las amnistías o condonaciones, pues ellas importan una facultad inserta en el ejercicio de este Poder &ributario. %0 ES IMPRESCRIPTIBLE1 El Poder &ributario es $mprescriptible, en cuanto a que su no ejercicio por parte del Estado, no importa de manera alguna su p*rdida o e5tinción. Es decir, si el Estado no ejerce este Poder durante un largo tiempo, no se e5tingue y siempre se encontrará facultado para ejercerlo. +o que puede llegar a e5tinguirse por el transcurso del tiempo, son los derechos y acciones que la ley tributaria establece a favor del titular de la obligación tributaria o del sujeto pasivo en su caso. Esto es lo que sucede con la institución denominada .*re&cri*ci; eLti ti+a o (iberatoria0, la cual produce la p*rdida o e5tinción de acciones, cuando su titular no las ha ejercido durante un tiempo determinado, teniendo presente que se trata de acciones concretas, determinadas, relativas a casos particulares /)rtículos :CC, :C< y :C: del Código &ributario0. E0 ES ABSTRACTO . #e trata de un Poder o 1acultad )bstracta, esto es independiente de su ejercicio efectivo. Es una facultad siempre latente, que nos se agota en su ejercicio para el caso particular, es decir, que por el hecho de que el Estado dicte una ley estableciendo un determinado impuesto no significa que ya utili'ó esta facultad y se encuentre impedido de dictar otras leyes sobre impuestos. Es este carácter el que determina que el Poder &ributario sea Ori"i ario, I!*re&cri*tib(e e Irre u ciab(e1 10 ES TERRITORIAL1 El Poder &ributario sólo está referido al territorio en el cual el estado ejerce su Sobera %a1 4ay autores que se2alan que esta territorialidad más que una característica, es una limitación a su ejercicio /71M1 Mart% # G1-1 Ro$r%"ue8 U ., se2alan que este principio act!a como límite absoluto, pero que puede y es modificado a objeto de e5tender la aplicación de la ley tributaria de un estado más allá de sus fronteras, lo que sucede con los criterios de imposición y la configuración de los hechos imponibles0. #e concreti'a en los tributos, por regla general sólo afectarán a las personas domiciliadas o residentes, siempre que se d* el supuesto de hecho, dentro de su territorio. )sí, el Código &ributario, en su artículo IH se2ala que, son residentes en Chile .to$a *er&o a atura( 'ue *er!a e8ca e Chi(e, !6& $e &ei& !e&e& e u aNo ca(e $ario, o !6& $e &ei& !e&e& e tota(, $e tro $e $o& aNo& tributario& co &ecuti+o&0, a su ve' el artículo @H de la +ey sobre $mpuesto a la enta, indica .&a(+o $i&*o&ici; e co trario, to$a *er&o a $o!ici(ia$a o re&i$e te e Chi(e, *a"ar6 i!*ue&to& &obre &u& re ta& $e cua('uier ori"e , &ea 'ue (a )ue te $e e tra$a& e&t9 &itua$a $e tro o )uera $e 9(, # (a& *er&o a& o re&i$e te& e Chi(e e&tar6 &u=eta& a i!*ue&to &obre &u& re ta& cu#a )ue te e&t9 $e tro $e( *a%&01 Sa tia"o -o t B(a8'ue8, se2ala a propósito de la territorialidad de la ley tributaria, que los hechos imponibles, han de tener carácter territorial. Esta afirmación debe ser entendida en el sentido que el hecho imponible sólo producirá efectos, como tal, en el país que lo ha establecido. no veo cual sea la ra'ón por la que el legislador no pueda fijar como hecho imponible, un supuesto de hecho que se verifique en el e5tranjero como sucede, por ejemplo, con el $.7.)., cuando la venta se reali'a en el e5tranjero o en el caso de la +ey de la enta, en lo que dice relación con la obtención de rentas en el e5tranjero por parte de un sujeto residente o domiciliado en Chile. Por su parte Buh(er, manifiesta la misma idea de -o t, pero agrega que la ley vincula a un sujeto con un presupuesto de hecho a trav*s de a@ la nacionalidad, domicilio o residencia, b@ con el lugar donde se encuentra la fuente productora de la renta o el lugar en que se reali'an los actos jurídicos o consumen los bienes. ) trav*s de estos criterios, sean objetivos o subjetivos, el legislador puede hacer efectivo el principio de la territorialidad, ya sea una forma u otra crea una vinculación entre un sujeto y el país de aplicación de la ley tributaria. -0 ES LEGAL1 El Po$er Tributario tie e co!o 5 ica )ue te a (a Le# y es en ella en donde se materiali'a, es decir, en ella se fijan las reglas a trav*s de las cuales se ejercita esta facultad, en su aspecto de establecimiento de los tributos, ejecución, aplicación y sanción por incumplimiento. Como asimismo, las atribuciones y obligaciones de los diversos órganos del estado que intervienen en su aplicación y ejercicio.  AS3 TENEMOS: <. 4ue e (a Co &tituci; Po(%tica $e (a Re*5b(ica $e Chi(e, &e e&tab(ece 'ue (a creaci; , !o$i)icaci; o eLti ci; $e (o& tributo& , son materia de ley, cuya iniciativa queda entregada e5clusivamente al Presidente de la ep!blica y debe iniciarse !nicamente en la Cámara de %iputados. de la ley de la renta, que establecía un impuesto a todo evento de :,? 5 mil, sobre el total de sus depósitos durante el a2o, esa era la base de una renta presunta, pero, a todo evento. +os bancos tuvieron p*rdida, se encontraron que con p*rdida igual tenían que pagar impuesto a la renta, entonces, consideraron que estaban siendo perjudicados con respecto a los demás bancos, e interpusieron el recurso de $naplicabilidad por inconstitucionalidad. #e estaba atentando contra el principio de la igualdad de los impuestos. +a Corte #uprema, en definitiva recha'ó, este reclamo.  #i se da una e5ención a una empresa especifica, por ejemplo 6ata, se le baja la tasa a un 0 I0 =0 K a un :CK. $-E, desde el ?, la +ey de la enta, y el Código &ributario no tiene eglamento.  La co&tu!bre, no constituye fuente del derecho tributario, solamente sirve para el estudio del derecho tributario. La =uri&*ru$e cia $e (o& tribu a(e&, es para cada caso en particular, tambi*n sirve para el estudio del derecho tributario, pero no constituye fuente. Lo& trata$o& i ter acio a(e&, aprobados por el Congreso respectivo, pasan a ser ley de la ep!blica por lo tanto están incorporados en el concepto de ley. Por lo tanto son fuente del derecho tributario. La& circu(are&, o)icio& re&*ue&ta, (a& re&o(ucio e& o $ict6!e e&, son normas, interpretaciones, administrativas de la ley tributaria, efectuadas por el #.$.$., ellas no constituyen fuente del derecho tributario, salvo en un caso3 como lo establece 9( art%cu(o EB $e( C.&., que permite que las circulares, oficios respuesta, las resoluciones o dictámenes, pueden llegar a ser derecho para los particulares. #abemos que en principio todas estas resoluciones, circulares, no son obligatorias para el contribuyente, sin embargo, pueden constituir un derecho de acuerdo al artículo :? del C.&., un derecho para el contribuyente, cuando este contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de la ley tributaria contenidas en uno de estos documentos, en aquel caso el #.$.$., no podrá cobrarle impuestos con efecto retroactivo. +o que pasa que la regla general, el #.$.$., cobra impuestos con efecto retroactivo, a trav*s de la fiscali'ación, teniendo un pla'o normal de tres a2os para hacerlo. Para ello hace una liquidación de los impuestos. .ormalmente así opera con los contribuyentes, pero, no me lo va a poder cobrar si es que yo le digo al #.$.$., cuando hice mi declaración de impuesto, lo hice en virtud de la circular PP, la cual me se2alaba que en ese caso yo no era contribuyente habitual     por ejemplo o cualquier cosa que me hacia pagar menos o no pagar impuesto, porque la circular, así lo decía. 9e ajuste de buena fe a la mencionada circular, despu*s el #.$.$., cambió de criterio o de opinión a trav*s de otras circulares, o de otros dictámenes, en ese caso el #.$.$., de acuerdo al artículo :? de C.&., no puede cobrar impuestos, y por lo tanto constituye un derecho para el contribuyente, y e5cepcionalmente, estas circulares, oficios o resoluciones pasan a ser fuente del derecho tributario. +a buena fe se presume, y la mala fe hay que probarla.  Para 'ue e&te cobro o *roce$a e& ece&ario 'ue &e ha#a hecho u a $ec(araci; , seg!n las instrucciones que el mismo #.$.$. haya se2alado, en sus circulares, oficios, etc. El #.$.$. en ese caso no puede hacer valer un cambió de criterio, respecto del que estuvo vigente al momento de la declaración. En ese sentido por eso son fuentes del derecho tributario.  E( art%cu(o EB $e( C1T1 hab(a $e bue a )e, en ese sentido la buena fe, en este caso específico, quiere decir que el contribuyente tenía efectivo conocimiento de la circular o el dictamen que lo amparaba, pero no sólo eso es la buena fe para este caso específico, porque el #.$.$., si me va a cobrar impuesto por depósitos que haya tenido en el e5terior, y que me haya dicho en principio que esos depósitos no están gravados, y despu*s me cambia el criterio, y me dice que si están gravados, cambia de criterio, lo que hay que hacer es buscar la circular que lo respaldaba y no pagar el impuesto, en el fondo la buena fe en la práctica radica en que el documento realmente e5ista a la fecha de la declaración. #ubjetivamente no hay que demostrar el conocimiento, la ley no lo e5ige, lo que hay que demostrar es que e5istía el documento que respaldaba el criterio utili'ado.  Lo& criterio& $e( S1I1I1, &e e&tab(ece e circu(are& 'ue &o *ub(ica$a& e e( $iario o)icia(, ya no pueden ser alegadas desconocidas por los contribuyentes, seg!n *l articulo :? de C.&., porque si están publicadas en el diario oficial, ya se tiene por conocido el cambio de criterio.  E( ca!bi; $e criterio o e& retroacti+o, ri"e a )uturo, $e&$e (a )echa $e *ub(icaci; $e (a circu(ar1  Art%cu(o EB $e( C;$i"o Tributario, nos se2ala cuando no procede el cobro de impuesto con efecto retroactivo.  .o procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las +eyes tributarias sustentadas por la %irección o por las %irecciones egionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales, destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del #ervicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de *stos en particular. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso