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INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Concepto de Renta
Origen, Evolución y
Nuevas Tendencias
Miguel Mur
Agosto 2011
www.pwc.com/pe
Ori gen del I mpuesto
De un i mpuesto extr aor di nar i o de
guer r a a un medi o de fi nanci aci ón
del i nci pi ente gasto soci al
INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario
Ori gen – Inglaterra
Primer Ministro
William Pitt
La Triple
Contribución
Siglo XVIII
1799
vs.
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Ori gen – Inglaterra
Primer Ministro
William Pitt
La Triple
Contribución
Siglo XVIII
1799 1816
Derrota de
Napoleón
Derogación y
eliminación
de registros del
impuesto
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Ori gen – Inglaterra
Primer Ministro
William Pitt
La Triple
Contribución
Siglo XVIII
1799 1816
Siglo XIX
1842
Derrota de
Napoleón
Derogación y
eliminación
de registros del
impuesto
Primer Ministro
Robert Peel
Creación del
Impuesto a la
Renta
INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario
Estados Unidos
James Madison
Guerra contra
Inglaterra
Siglo XIX
1815
Siglo XIX
1862
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Estados Unidos
James Madison
Guerra contra
Inglaterra
Siglo XIX
1815
Siglo XIX
1862
Siglo XIX
1894
Abraham Lincoln
Guerra de Secesión
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Estados Unidos
James Madison
Guerra contra
Inglaterra
Siglo XIX
1815
Siglo XIX
1862
Siglo XIX
1894
Abraham Lincoln
Guerra de Secesión
Grover Cleaveland
Se pretende
reimplantar pero
la Suprema Corte
lo declara
inconstitucional
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Estados Unidos
James Madison
Guerra contra
Inglaterra
Siglo XIX
1815
Siglo XIX
1862
Abraham Lincoln
Guerra de Secesión
Siglo XIX
1894
William Howard
Se aprueba una
enmienda
constitucional
que se ratifica en 1913
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Alemania
Prusia:
Otto Bi smarck
Guerra contra Francia y las Guerras
internas de Unificación de Alemania. Inicios
del Socialismo y fuerte presión por el cambio de
las condiciones de vida en los centros urbanos
Se crea la Seguridad Social
Siglo XIX
1891/94
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Suiza 1840
Austria 1849
Italia 1864
España 1902
Francia 1914
Más de 15 países introducen el impuesto a la renta:
Se crean para solventar el gasto público y social
Cedulares
Con alícuotas proporcionales bajas
Gran oposición por exoneraciones y alícuotas progresivas.
A partir de
1880
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1ra
gran
reforma
Su i ntroducci ón
técni ca
2da
gran
reforma
Su masi fi caci ón
3ra
gran
reforma
La
Contrareforma
4ta
gran
reforma
La i nnovaci ón
que vi ene del
fri o
Las grandes refor mas
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A partir de 1913: Los 42 Estados de la Unión
consagran la Décima Sexta Enmienda
Constitucional que habilita al Congreso a gravar la
renta a nivel federal.
Poco después se sanciona la Ley del Impuesto a la
Renta, con características de un impuesto unitario o
sintético. La tasa empezó en 1% a todo individuo
con rentas superiores a 300 dólares y un
sobreimpuesto progresivo que iba del 1%al 6%
para las rentas que superasen los US$20,000.
En 1914: la tasa sube al 15%
En 1915: llega ya al 67%; y
En 1918: Se dispara al 77%.
1ra
gran
reforma
Estados Uni dos
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1ra
gran
reforma
Estados Uni dos
Ese mismo año de 1918 se crea el impuesto
corporativo, con una alícuota de 12%pero con
alícuotas progresivas que llegan hasta el 65%.
Las altas tasas saturan el sistema con
exoneraciones y regímenes especiales
(I nternal Revenue Code)
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1908: el Primer Ministro Lloyd George aprueba
las leyes de pensiones de vejez y los seguros de
enfermedad y desempleo, que motivan un gran
aumento de los impuestos y entre ellos un
superimpuesto para rentas superiores a 3,000
li bras.
Los lobbys saturan la legislación con deducciones,
exenciones e incentivos, creando un “safety net” y
muchos beneficios sectoriales.
1ra
gran
reforma
I nglater r a
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La gran recesión hundió a EE UU en la mayor crisis
de su historia, y Roosevelt tuvo el coraje de aplicar
la más agresiva política keynesiana que se recuerda
“El New Deal” y política del “Welfare State”
(El Estado benefactor) transformó la financiación
del Estado, masificando el Impuesto a la renta a tal
punto que sacó al país de la recesión, lo encumbró
para convertirla en la Gran Potencia que hoy
conocemos y enfrentar con éxito la tiranía del
Nazismo en la Segunda Guerra Mundial:
• El Impuesto a la Renta se multiplicó por 3.
• El número de contribuyentes llegó al 60%de los
trabajadores
• La alícuota marginal bordeó el 90%y en caso de
ganancias elevadas al 94% en el año de3 1942.
2da
gran
reforma
Fr ankli n D. Roosevelt y la Cr i si s del 29
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2da
gran
reforma
Fr ankli n D. Roosevelt y la Cr i si s del 29
Como era de esperar las alícuotas elevadas
causaron erosiones por doquier en un escenario
que duró casi 40 años.
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• Decada de los 80: Son las épocas de Margaret
Thatcher y Ronald Reagan que involucra un
cambio brusco en sus economías
• El alto crecimiento del Estado a que se llegó en
1975 llevó a una espiral ascendente del Impuesto a
la renta, y como es lógico, a mayores perforaciones
en la base.
3ra
gran
reforma
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3ra
gran
reforma
A lo largo de sus tres administraciones Thatcher
reduce la tasa marginal del IRPF del 98% al 40% y la
alícuota de las empresas del 53%al 35%.
Como contrapartida aumenta las alícuotas del IVA
que oscilaban entre 8%y 12.5% y la lleva a una
alícuota única del 15%, agregando bienes y servicios
que antes estaban exentos.
Por su lado, Reagan impulsa en 1986 una
Contrareforma: Reduce la tasa marginal a 28%.
Aumenta las deducciones y el mínimo no imponible
liberando a los 6 millones de contribuyentes más
pobres de los EEUU, lo que representaba el 12%del
total de los contribuyentes.
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• Reduce también el “Corporate Tax” del 48%al
34%, aunque aumenta el Impuesto a las Ganancias
de Capital de 20%a 28%.
• Thatcher y Reagan mantienen la progresividad
aunque disminuyen las alícuotas… y lo más
importante demuestran que a pesar de las
tremendas rebajas en los Impuestos la
recaudación puede mantenerse en el mismo
porcentaje del PBI .
• Estas reformas alinearon al resto mundo y por ello
se observó a escala mundial que las principales
economías tomaron la decisión de reducir las
alícuotas de sus impuestos.
3ra
gran
reforma
Fi losofí a: Bases más ampli as con
tasas más baj as.
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Los Nór di cos
• No acompañan el proceso de las 21
economías más desarrolladas del mundo
que redujeron en promedio sus tasas
marginales de un 50%a 30%. Ellos se
mantuvieron en un promedio de 73%,
con bases estrechas, tratamientos
específicos y exenciones.
• Introducen más bien la figura del
Impuesto Dual que privilegia a las rentas
y ganancias de capital y evitaría que este
factor de producción esencialmente
móvil emigre.
• Se reconoce como “Dual” por la
existencia de un Impuesto a las Rentas
de Capital y otro para las Rentas del
trabajo, sin perjuicio de un Impuesto
Corporativo.
4ta
gran
reforma
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Los paí ses de la Ex Uni ón Sovi éti ca
• Introducen un impuesto uniforme que ha dado por
llamarse “Flat Tax”
• Lo adopta por primera vez Estoni a en 1994 pero cobra
relevancia recién cuando en el 2001es adoptado por la
Federaci ón Rusa. Luego a partir del 2004 es aprobado
por Eslovaqui a, Georgi a, Rumani a y Ucrani a.
• La idea es eliminar la complejidad administrativa de un
Impuesto a la Renta sintético y las posibles arbitrariedades
de impuestos con diferentes tasas.
• La propuesta teórica de Hall y Rabushka combina dos
impuestos con la mismas tasas:
a) Un impuesto a los flujos de caja menos los salarios, los
insumos y las inversiones del año
b) Un impuesto sobre los salarios a partir de un mínimo no
imponible
4ta
gran
reforma
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• El ahorro no se deduce ni se grava, esto es, no se gravan las
ganancias de capital, los intereses y los dividendos. Los
bancos no pagan impuestos.
• La verificación practica es que todas las naciones que han
adoptado la propuesta están aún bastante lejos del modelo
teórico: i) existen diferencias en la forma de fijar el mínimo
no imponible; ii) algunos gravan ciertas rentas de capital; y,
iii) todas han mantenido el Impuesto a la Renta
Corporativo y no necesariamente con la misma tasa que el
personal.
• La propuesta teórica, sin la menor duda supone un
apartamiento real de la noción de justicia tributaria que
domina nuestros entornos jurídicos desde siempre.
4ta
gran
reforma
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Concepto de Renta
• Es una noción que precede a la Ley y no la condiciona
• Es una noción ampliamente desarrollada incluso antes de los orígenes del
Impuesto a la Renta.
• Se mueve entre dos extremos conceptuales.
• Un extremo clásico, rígido, tradicional, condicionado a la existencia de
ciertos requisitos y que potencia la labor del interprete jurídico donde:
Renta es sólo el i ngreso que provi ene de una fuente durable o
suscepti ble de generar i ngresos peri ódi cos
• El otro extremo es amplio, incondicionado, subjetivo y que prácticamente
diluye la labor del interprete jurídico: La renta está consti tui da por el
i ncremento neto que experi menta el patri moni o de un suj eto en
un peri odo determi nado.
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Concepto de Renta
• La constatación práctica es que ninguna ley tributaria ha hipotecado su
voluntad a una doctrina. Las leyes que han adoptado el criterio tradicional
de la fuente han ido un poco más allá; y quienes han pretendido gravar
todos los enriquecimiento han retrocedido en casos específicos.
• Analicemos desde una perspectiva histórica la experiencia peruana.
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El concepto de Renta en la
Legi slaci ón Naci onal
INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario
Ley 7904
La necesidad de acrecentar la recaudación fiscal llevó a la famosa
Comi si ón Kammer er a recomendar una moderna reforma tributaria.
La Ley 7904 del 26 de julio de 1934 constituyó un excelente instrumento
tributario para su época: Se creó un sistema mixto de Impuestos celulares
con un Impuesto complementario de tasas progresivas sobre la renta global.
Por 35 años nadie puso en duda que la Ley 7904 estaba informada por la
Teoría de la Fuente.
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Ley 7904
El joven Medrano para el caso de personas jurídicas
escribía:
“si el i ngr eso se obtení a como consecuenci a
de una acti vi dad no pr evi sta como obj eto soci al
en los estatutos y si , además di cha acti vi dad no er a r eali zada
habi tualmente por la soci edad, el i ngr eso r esultante no er a
r enta gr avable”
El Tribunal Fiscal mediante Resoluci ón 1068 del 10 de Enero de 1965
sostuvo, respecto de un contribuyente que declaraba no estar obligado a
pagar por la ganancia de capital en la venta de un inmueble. lo siguiente:
“La Ley 7904 no conti ene nor ma expr esa que di sponga que las
gananci as capi tal estén exclui das del I mpuesto”
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Decreto Supremo 287-68-HC
Las constantes modificaciones a la Ley 7904
desnaturalizaron su inspiración. Por ello en 1962 se crea
mediante Ley 14530 la Comisión Revisora de la
Legislación Tributaria, ajustando la legislación a las
nociones de justicia tributaria, efectividad en su aplicación
y calificando a la tributación por primera vez en el Perú
como instrumento de política económica.
Es así que en Agosto de 1967 llega al Congreso de la
República el Proyecto de Ley de Tributación Directa, que
dio base para la dación del Decr eto Supr emo 287-68-
HC promulgado por el Ejecutivo en mérito a la facultades
delegadas por Ley 17044.
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Decreto Supremo 287-68-HC
El avance técnico que promovió esta norma fue notable y a
pesar de que su aprobación se produjo en las postrimerías
del Primer Gobierno de Belaunde, fue la base de la
Tributación Militar de la Dictadura que gobernó el país
por 12 años.
Sobre el concepto de Renta, la nueva norma aborda el
tema frontalmente:
“El I mpuesto se apli ca sobr e las r entas del
capi tal, del tr abaj o o de la apli caci ón conj unta de
ambos factor es y sobr e las gananci as y
benefi ci os consi der adas expr esamente por este
tí tulo como r entas gr avadas”
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Decreto Supremo 287-68-HC
El Concepto es tr ansmi ti do con toda pr opi edad
por esta Ley. Su opci ón es clar í si ma. Se
adhi er e plenamente a la teor í a de la fuente si n
abdi car en su capaci dad de gr avar
expr esamente otr o ti po de i ngr esos.
En este marco el 287-68-HC cerró la discusión en
relación a la enajenación de los bienes de capital
disponiendo en su famoso artículo 3 que el Impuesto
también gravaba “los r esultados pr oveni entes de
la enaj enaci ón de bi enes de cualqui er
natur aleza que consti tuyan acti vos de
empr esas o soci edades”
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Decreto Legi slati vo 200
A pesar de sus enormes bondades técnicas la
aplicación del Decreto no produjo los
resultados que se esperaban, por lo que
finalizado el Gobierno Militar y reinstalada la
Democracia se conformó una Comi si ón de
tributaristas para proponer un cambio en el
Impuesto a la Renta.
Todos esos tributaristas fueron miembros del
Instituto Peruano de Derecho Tributario y los
50 años son la mejor ocasión para recordar
sus nombres: Humberto Medrano, Luis
Hernández Berenguel, Enrique Vidal
Henderson y Armando Zolezzi Moller.
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Decreto Legi slati vo 200
El trabajo dio nacimiento a una de las normas de mayor vigencia en el
tiempo: El Decr eto Legi slati vo 200, que a pesar de sus continuas
modificaciones puede afirmarse que aún prevalece.
Esta norma reafirma y perfecciona su adhesión al concepto de Renta
según la Teoría de la Fuente, pero sin abdicar una vez más a su voluntad
de gravar otros ingresos ocasionales o extraordinarios
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Decreto Legi slati vo 200
El Artículo 1 dispone: El Impuesto grava:
“a) las r entas que pr ovengan del capi tal, del tr abaj o y de la
apli caci ón conj unta de ambos factor es, entendi éndose
como tales aquellos que pr ovengan de una fuente dur able y
suscepti bles de gener ar i ngr esos per i ódi cos
b) las gananci as y benefi ci os consi der ados en los ar tí culos
si gui entes de este capí tulo”
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En 1992 la Ley 25381 introduce el primer gran
cambio con el concepto de Renta.
Se incorporó un último párrafo al artículo 3
con el siguiente texto:
“En general, consti tuye renta gravada de las empresas, cualqui er
gananci a o benefi ci o deri vado de operaci ones con terceros”.
De su sola lectura no es posible comprender aún la exacta voluntad del legislador.
Jurisprudencialmente se ha dicho que las obligaciones y beneficios tributarios
nacidos de la ley no integran el concepto de Renta, y bajo este argumento se han
excluido los ingresos por condonación de deuda tributaria, los intereses en la
devolución de impuestos y la restitución de los derechos arancelarios.
Decreto Legi slati vo 200
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Decreto Legi slati vo 200
La Jurisprudencia ha precedido al Reglamento en la
aclaración del artículo 3°, y concretamente a través de la
RTF 616-4-1999 ha sostenido que los beneficios
empresariales derivados de operaciones con terceros son
los obteni dos en el deveni r de la acti vi dad de la
empresa en sus relaci ones con otros
parti culares, en la que los i ntervi ni entes
parti ci pan en i gualdad de condi ci ones y por
tanto consi ente en el naci mi ento de
obli gaci ones” .
En el 2004, el término “beneficio” es sustituido por
“ingreso”
En el 2009, luego de incorporarse reglamentariamente
el criterio del Tribunal Fiscal, se extiende el concepto a
las ganancias provenientes de transferencias a título
gratuito a favor de empresas.
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La falta de una noción de ganancia o ingreso en el
Impuesto ha abierto la puerta para que peligrosamente se
trate de desentrañar el alcance de estas y otras
expresiones a partir del Marco Conceptual de la
Contabilidad.
Aún cuando como sabemos que la tributación participa
de muchas consideraciones de carácter contable, hay que
recordar que sus bases conceptuales son diferentes.
La contabilidad se desarrolla y evoluciona partir de la
experiencia y el comercio. La tributación se afianza con
arreglo a ley y los cambios se producen luego de un
proceso legislativo formal.
Los cambios tributarios rigen siempre para futuro. Las
nuevas nociones contables afectan incluso hechos
ocurridos en el pasado.
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Deri vados
Decreto Legi slati vo 970
• La incorporación de una regla sobre derivados pone de relieve el gran cambio
que experimenta nuestro país. Salimos del aislamiento y empezamos a
negociar con nuevos instrumentos en mercados cada día más sofisticados.
• Oponerse a que la ley del Impuesto a la Renta reconozca y regula estas nuevas
realidades es necio
• En materia de derivados, la experiencia es lastimosa, sin una compresión
integral de la finalidad que cumplen se precipitó su regulación y hoy nos
encontramos en una situación bastante complicada como para poder prever
con cierta certidumbre en que terminará toda esta historia del pasado.
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Deri vados
Decreto Legi slati vo 970
• El derivado es un instrumento financiero respecto del cual algunos especulan
y otros usan para cubrir sus riesgos.
• Cada una de estas situaciones merecería un tratamiento tributario diferente.
Cuando son de cobertura deberían quedar ligados a la partida cubierta y
seguir su suerte tributaria. Si son especulativos, deberían tratarse como
meros contratos a los que el mercado no les exige una inversión o la que
demanda es mínima, en cuyo caso el resultado, liquidable por diferencia, es
similar al de una apuesta.
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¿Qué futuro nos deber í a esperar?
Un i mpuesto que
necesar i amente
mude sus conceptos
según sepr esenten las
ci r cunstanci as
En su lar ga hi stor i a el I mpuesto a la
Renta ha demostr ado su gr an capaci dad
de adecuaci ón… su funci onali dad.
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¿Qué futuro nos deber í a esperar?
Una tendenci a r ecur r ente a que
pasadas las cr i si s el I mpuesto
r etor ne a sus bases pr i mi geni as:
Globali dad / Baj as tasas / Pr ogr esi vi dad
Nosotr os abogados debemos pr eser var
la i dea que sólo la adhesi ón veni da de un
I mpuesto j usto gar anti za el aumento en
la r ecaudaci ón.
INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario
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