You are on page 1of 62

Javier Luque Bustamante

173












TEMA II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

Ponencia General

Dr. Javier Luque Bustamante


INTRODUCCION

Este trabajo se presenta en el marco de las VII Jornadas del Instituto Peruano de De-
recho Tributario a efectos de alcanzar los resultados y conclusiones del análisis efectua-
do a las normas que regulan el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV)
con el objetivo de detectar las imperfecciones técnicas que podrían estar impidiendo
que el impuesto alcance sus objetivos de neutralidad y recaudación y proponer, en su
caso, las modificaciones legislativas necesarias para la consecución de tal fin.

En esta oportunidad prescindiremos de una exposición pormenorizada de todos los
aspectos técnicos vinculados con los impuestos al valor agregado y de una enume-
ración de las ventajas que éstos ofrecen, en tanto impuestos plurifásicos no acumu-
lativos, frente a otro tipo de impuestos al consumo, por cuanto tales aspectos han
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

174
sido ampliamente desarrollados por algunos de los ponentes individuales. Esta vez
nos referiremos específicamente a los fundamentos técnicos del crédito fiscal, por
resultar ello indispensable para una correcta exposición y sustentación de las con-
clusiones.

Como sabemos, el IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la técnica
al valor agregado y que se estructura bajo el método de sustracción sobre base fi-
nanciera y de impuesto contra impuesto; en tal sentido, el IGV sólo debería incidir
sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y dis-
tribución de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulación del impuesto y
la piramidación de los precios de los bienes y servicios gravados.

La aplicación del crédito fiscal es consustancial a esta técnica impositiva, de ahí su
importancia; pues tal como señala Héctor Villegas “Las disposiciones legales sobre
‘crédito fiscal’, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las
partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples
no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito
fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en
‘cascada’ o ‘piramidal’. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en
definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta cir-
cunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.”
1


El IGV es pues un impuesto con vocación de neutralidad respecto de la conforma-
ción de los precios y la configuración de la cadena de producción y distribución de
bienes y servicios, cuya estructura ofrece además como ventaja el de servir como
excelente instrumento de recaudación, considerando que la necesaria descarga del
impuesto que afecta las adquisiciones conmina a los contribuyentes a involucrarse
directamente en las labores de control del impuesto.

Por su parte, Philippe Derouin ha señalado también en relación al crédito fiscal, que
“La deducción del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del im-
puesto sobre el valor añadido.”
2


En el mismo sentido, José Juan Ferreiro Lapatza agrega que “La deducción del ‘IVA
soportado’ constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este
impuesto. La ‘neutralidad’ en relación con los ‘agentes económicos’ que intervienen

1
Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma,
Buenos Aires. Pág. 689.
2
Derouin, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la C.E.E. Editorial de Derecho
Financiero. Madrid, 1981. Pág. 225.
Javier Luque Bustamante

175
en el proceso producción - consumo, que es una de las características más impor-
tantes del IVA, se alcanza a través de este mecanismo de la deducción de la cuota;
mecanismo que, como es sabido, se define porque de la suma de las cuotas tribu-
tarias correspondientes a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo se
resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, las que le han sido repercutidas en
las adquisiciones realizadas por el mismo”.
3


Por nuestra parte, ampliando nuestro comentario inicial, diremos que el crédito
fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor agregado que, como
el IGV, se determinan por sustracción del impuesto soportado en las adquisiciones.
No es sino a través del crédito fiscal que el impuesto puede llegar a alcanzar sus
objetivos técnicos de neutralidad y recaudación a plenitud, pues gracias a él, los pre-
cios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo en la medi-
da justa al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa
del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien, de este modo,
resulta siendo finalmente el sujeto económicamente incidido con el impuesto.

Es así que el crédito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto
una suma equivalente a la que le habría correspondido si el impuesto hubiese sido
concebido como uno monofásico etapa final, con la ventaja de que un impuesto del
tipo IVA, en tanto impuesto plurifásico, a diferencia del anterior (que sólo grava la
operación que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura la re-
caudación del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su
totalidad ante una eventual omisión en la aplicación del impuesto en la única opera-
ción gravada.

Al mismo tiempo, el crédito fiscal impide que el IGV se convierta en un impuesto
ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposición al Impuesto
a la Renta. El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de producción y dis-
tribución constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en definitiva le co-
rresponde recaudar de la operación que se lleva a cabo con el consumidor final. La
existencia del crédito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto tomado a
cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegíti-
mo de la recaudación que afecta directamente al contribuyente del impuesto a quien
lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle
dicho efecto a través del precio.

3
Ferreiro Lapatza, José Juan; Clavijo Hernández, Francisco; Queralt, Juan Martín y Perez
Royo, Fernando. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los
Tributos en Particular. 8º Edición. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1992.
Pág. 518.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

176
Gracias al crédito fiscal, el IGV incide económicamente sobre quien debe incidir: el
consumidor final. Al respecto, cabe traer a colación lo señalado por María Julia
Sáenz en su ponencia individual, en el sentido que “(...) el principio de valor agrega-
do determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consu-
mo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impues-
to directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que
así funcione el impuesto.”

Cuando todas las etapas de la cadena de producción y distribución, sin excepción,
se encuentran afectas al impuesto, la existencia del crédito fiscal asegura, además,
que la aplicación plurifásica del impuesto no influirá en la fijación de los precios,
pues en las economías de libre mercado, como la nuestra, los precios antes de im-
puesto deben resultar del natural equilibrio entre la oferta y la demanda. Tampoco
originará situaciones de desigualdad entre los agentes económicos que operan en el
mercado, como consecuencia de la asunción de sobrecostos tributarios.

En resumen, el papel que desempeña el crédito fiscal resulta de particular impor-
tancia tanto en términos de recaudación como mercantiles, considerando que a tra-
vés del mismo se asegura que el IGV no se desnaturalizará en un tributo ciego a los
ingresos con efecto confiscatorio o que el nivel de los precios no se incrementará ar-
tificial e innecesariamente como consecuencia de la piramidación del precio y de la
acumulación del impuesto. En buena cuenta, sin crédito fiscal no hay neutralidad ni
recaudación justa.

Ahora bien, los fundamentos técnicos tras el crédito fiscal a los que hemos hecho
referencia no sólo constituyen una pauta indispensable para la correcta interpreta-
ción y aplicación de las normas que regulan el IGV, sino que configuran, en esencia,
la fuente ineludible a considerar al momento de legislar el IGV.

Cuando el legislador olvida cuáles son las razones técnicas que sustentan la
existencia del crédito fiscal y las lamentables consecuencias que se derivan de su in-
justificado desconocimiento, estableciendo requisitos inadecuados para su efectivo
ejercicio o sancionando su inobservancia con la pérdida del crédito fiscal, convierte
al IGV en un impuesto susceptible de generar efectos confiscatorios y lo condena a
la categoría de tributo antitécnico.

Observamos graves defectos a nivel legislativo y reglamentario que alejan al IGV de
los objetivos técnicos que lo inspiran. Tales desaciertos deben ser urgentemente en-
mendados si se quiere fortalecer el sistema tributario, legitimar la recaudación y evi-
tar el incremento innecesario del nivel de los precios por factores ajenos al mercado.

Javier Luque Bustamante

177
En el Capítulo siguiente desarrollaremos estos aspectos sobre la base de los aportes
de las ponencias individuales y trabajos de investigación presentados, esperando
contribuir con nuestras conclusiones y recomendaciones al perfeccionamiento de las
normas que regulan el crédito fiscal del IGV.

CAPITULO I

REQUISITOS SUSTANCIALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL

1. Aspectos técnicos generales

Como hemos expresado en la introducción de esta Ponencia General, el cré-
dito fiscal constituye un elemento determinante para que el IGV pueda alcan-
zar sus objetivos de neutralidad y recaudación. El desconocimiento injusti-
ficado del crédito fiscal origina los desdeñables efectos de piramidación y acu-
mulación y, en ciertos casos, de confiscación; de la misma manera que su apli-
cación indebida pone en riesgo la recaudación.

Como hemos señalado también en la parte introductoria, el impuesto debe in-
cidir económicamente en el consumidor final, esto es, sobre el último eslabón
de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios. El consumidor
final es, pues, el único que no puede tener derecho al crédito fiscal.

Sobre la base de este corolario se tiene que, técnicamente, el único requisito
sustancial que debe cumplirse para gozar del derecho a descontar el IGV so-
portado en las adquisiciones de bienes y servicios es el de ser contribuyente
del impuesto; o, si se quiere, el de no ser consumidor final.

Desde una perspectiva técnica no se justifica el establecimiento de ningún
otro requisito sustancial, además del señalado. Debería bastar con acreditar la
condición de contribuyente para que la deducción del impuesto cargado en las
adquisiciones resulte incuestionable. La condición de contribuyente se acredi-
ta por la sola realización de operaciones gravadas con el IGV, hecho que se
constata con la correspondiente declaración jurada.

Hay casos en los que el contribuyente se convierte en consumidor final. Ello
ocurre cuando efectúa autoconsumos o actos de disposición de los bienes
afectados al negocio para fines ajenos al mismo. En este grupo se encuentran
las liberalidades efectuadas en beneficio de terceros, incluyendo a los socios o
accionistas de la empresa. En estos casos, técnicamente corresponde la nega-
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

178
ción del crédito fiscal, puesto que la adquisición efectuada por el contribu-
yente pasa a constituirse en la última etapa de la cadena de producción y dis-
tribución del bien autoconsumido o retirado, correspondiéndole al contribu-
yente convertido en consumidor final la condición de sujeto económicamente
incidido con el impuesto.

Sobre el particular, cabe traer a colación lo señalado por Philippe Derouin en el
sentido que “La lógica del derecho a deducir que sólo concede el beneficio a
los sujetos pasivos ha de limitar, también, su ejercicio por aquéllos de forma
que soporten efectivamente el impuesto en todo lo que no corresponda a su
calidad de contribuyente. Este principio deriva de la propia naturaleza del im-
puesto concebido como un impuesto general sobre el consumo, según la cual
únicamente puede deducirse el impuesto que ha gravado los consumos inter-
medios. Por tanto, sea quien sea el consumidor final –contribuyente o no– el
impuesto pagado anteriormente no debe deducirse.”
4


Dicho autor añade que “Si el derecho a deducir es un derecho personal unido a
la persona del sujeto pasivo y que abarca, en principio, todo el impuesto paga-
do por éste, la deducción sólo le es permitida en la medida en que actúa en ca-
lidad de contribuyente. Esta regla tiene, por otra parte como consecuencia que
el derecho a deducir le está prohibido cuando actúa como consumidor final,
real o ficticio. Pero asimismo, exige que el impuesto del que se pide la deduc-
ción haya sido pagado por exigencias de la empresa que explota el sujeto pasi-
vo. Esta exigencia de que el contribuyente actúe en calidad de tal para bene-
ficiarse del derecho a deducir queda formulada en forma distinta según los
textos que la prevén, pero la motivación es sensiblemente la misma.”
5


La solución prevista por la Ley del IGV para las operaciones en que el contri-
buyente se convierte en consumidor final ha sido su afectación como “reti-
ros”, bajo el concepto de venta. Este mecanismo nos parece aceptable desde
una perspectiva técnica, puesto que permite alcanzar de forma más simple el
mismo resultado que se produciría de haberse dispuesto la restitución del
crédito fiscal por el contribuyente convertido en consumidor final.

La afectación de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objetivo
de recaudación; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto cuan-
do se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales o
cuando se superpone la obligación de reintegro del crédito fiscal. Como vere-

4
Op. cit. Pág. 231.
5
Op. cit. Pág. 229.
Javier Luque Bustamante

179
mos más adelante, la Ley del IGV da origen a este tipo de distorsiones cuando
exige, simultáneamente, la restitución del crédito fiscal y el pago del impuesto
por concepto de retiro en el caso de desaparición, destrucción o pérdida de
bienes, así como en el caso de mermas y desmedros no sustentados.

De otro lado, cuando el contribuyente realiza parcialmente operaciones no
gravadas, sean inafectas o exoneradas, deben preverse mecanismos legales
que permitan al impuesto alcanzar su objetivo técnico de recaudación con
neutralidad. Como veremos más adelante, las normas del IGV actualmente
existentes resultan insuficientes para contrarrestar las distorsiones que se ori-
ginan por la falta de generalización del impuesto.

2. Adecuación de los requisitos sustanciales legalmente establecidos a la técnica
al valor agregado

Hemos señalado que técnicamente bastaría con acreditar la condición de con-
tribuyente para que proceda la aplicación del crédito fiscal. Obviamente, este
principio no podría operar por sí sólo en la práctica si no es recogido en una
fórmula legal específica. A continuación, analizaremos si la fórmula adoptada
por la Ley del IGV responde a este principio y posibilita al impuesto el logro de
su objetivo de recaudación con neutralidad, con el fin de proponer, de ser el
caso, los ajustes legales pertinentes.

2.1 El artículo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del crédito fiscal se
encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y
concomitantes:

a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean
permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la le-
gislación del IR, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este
último impuesto; y,
b) Que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV.

Al establecer esta fórmula es muy probable que el legislador haya tenido
la intención de proveer a los sujetos de la relación jurídica tributaria de
criterios que les permitan establecer con claridad cuando se está frente a
un contribuyente del impuesto.

Sin embargo, el legislador no habría advertido que el criterio consignado
en el literal b) resultaba por sí sólo suficiente para alcanzar dicho objeti-
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

180
vo por resultar comprensivo del establecido en el literal a), puesto que es
obvio que el sujeto que destina una adquisición a la generación de ope-
raciones gravadas se encuentra inmerso en un proceso productivo o ac-
tividad económica respecto de la cual la adquisición resulta ser costo o
gasto.

2.2 En la práctica, la inclusión del requisito sustancial establecido en el lite-
ral a) del artículo 18 de la Ley del IGV, en lugar de favorecer la correcta
aplicación del crédito fiscal, ha venido generando serias distorsiones al
propiciar en muchos casos el desconocimiento del crédito fiscal sin nin-
gún asidero técnico. Sobre la base de una aplicación literal de la Ley, la
Administración Tributaria ha venido desconociendo el crédito fiscal pro-
veniente de adquisiciones que no constituyen gasto o costo para fines
del Impuesto a la Renta, afectando con ello la neutralidad del impuesto y
generando, en muchos casos, efectos confiscatorios en el IGV por super-
posición con el Impuesto a la Renta.

Técnicamente no existe justificación para una vinculación entre el IGV y
el Impuesto a la Renta, puesto que gravan diferentes expresiones de ri-
queza, ostentan distinta naturaleza jurídica y se rigen por criterios de
imputación temporal completamente distintos. Así como existen ingre-
sos inafectos al Impuesto a la Renta que se obtienen en el marco de una
operación gravada con el IGV e ingresos afectos al Impuesto a la Renta
que se obtienen en operaciones no gravadas con el IGV, de igual modo,
existen adquisiciones gravadas con el IGV cuya deducción como gasto o
costo no es admisible para fines del Impuesto a la Renta por aplicación
del principio de causalidad desarrollado en base al concepto jurídico y
legal de renta, el mismo que nada tiene que ver con la selección de las
hipótesis de incidencia del IGV.

La prohibición de deducir como gasto tributario una adquisición no con-
vierte al contribuyente en consumidor final (único sujeto que no debe
tener derecho al crédito fiscal), pues a pesar de dicha limitación el bien o
servicio adquirido se aplicará a la generación de operaciones gravadas
con el IGV.

Desde una perspectiva financiera, la adquisición que se realiza sí cons-
tituye costo o gasto y se incurre con ocasión del desarrollo de la acti-
vidad económica, concepto este último al que, en todo caso, tendría que
haberse hecho referencia en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV,
Javier Luque Bustamante

181
considerando que la razón de ser del crédito fiscal es asegurar que sea el
consumidor final quien asuma la carga tributaria y no el intermediario
ubicado en la referida cadena.

Si se impide descontar el impuesto como crédito fiscal, el contribuyente
se verá en la necesidad de incrementar artificialmente sus precios por
efecto de la acumulación y piramidación del impuesto o sustraer el im-
puesto que grava sus operaciones de su margen de utilidad. En cual-
quiera de estos escenarios, el IGV no alcanza los objetivos técnicos que
persiguen los impuestos al valor agregado, puesto que no resulta neutral
respecto de la configuración de los precios ni genera recaudación en la
medida justa, esto es, sin efecto confiscatorio.

Surgen dudas respecto de la utilización como crédito fiscal del IGV que
grava la adquisición de una marca, puesto que la aplicación literal de lo
dispuesto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV llevaría al ab-
surdo de impedir dicha utilización, considerando que la Ley del Impues-
to a la Renta niega efectos tributarios al gasto generado por la amorti-
zación de este tipo de intangibles.

Es obvio que quien adquiere una marca no es un consumidor final,
puesto que la adquisición se realiza precisamente con el fin de identificar
bienes o servicios que serán objeto de posterior venta. La negación del
crédito fiscal en este caso, con base exclusivamente en una interpre-
tación literal de la Ley, constituiría naturalmente un despropósito.

Carolina Risso, en forma acertada, esclarece el tema sosteniendo que,
aún en el marco de una interpretación literal de la Ley, dicha adquisición
sí cumple con el requisito establecido en el literal a) del artículo 18 de la
Ley del IGV; pues advierte que este requisito exige que la adquisición
constituya gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, cosa que se
cumple si se considera que la adquisición constituye por su naturaleza
costo potencial de una futura enajenación de la marca adquirida
6
.


6
Carolina Risso sostiene que “(...) De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podría ser objeto
de amortización al constituir un intangible de duración ilimitada, por lo que no sería
permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo de
adquisición de la marca sí sería reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso
de su enajenación para efectos de la determinación de la renta bruta obtenida. Si
consideramos que el requisito consiste en que la adquisición sea permitida como gasto ‘o’
costo para efectos del IR y que la verificación de dicho requisito debe apreciarse
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

182
Ahora bien, al encontrarse vigente dicha remisión, tanto Carolina Risso
como Alex Córdova sostienen que deben descartarse interpretaciones
que no se encuentren acordes con los objetivos técnicos del impuesto,
con el fin de no crear consecuencias indeseables como las antes expues-
tas. En buena cuenta, ambos ponentes proponen acertadamente que el
requisito sustancial establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley
del IGV debe ser apreciado en el contexto de una interpretación finalista
y lógica, vale decir a la luz de la técnica que instruye a los impuestos al
valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adoptan el
mecanismo de deducción sobre base financiera y de impuesto contra
impuesto.

Ambos ponentes coinciden, además, en que el requisito comentado
debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que,
por su naturaleza, la adquisición sea susceptible, teórica y potencial-
mente, de originar costo o gasto. Nosotros coincidimos con esta in-
terpretación, puesto que al ser el IGV un impuesto del tipo consumo, la
deducción del crédito fiscal procede en forma inmediata con prescin-
dencia del devengo o deducción del gasto correspondiente en el periodo
en el que se realiza la adquisición e, incluso, cuando el mismo proviene
de la adquisición de un bien de capital que será utilizado y agotado en el
desarrollo de la actividad económica a lo largo de un periodo prolon-
gado.

En sus ponencias individuales, Alex Córdova y Carolina Risso se plan-
tean una interrogante adicional; consistente en determinar si la verifica-
ción del requisito debe ser apreciada en términos sustanciales o cuanti-
tativos. Ambos coinciden en concluir que el requisito debe darse por
cumplido en términos sustanciales, con prescindencia de las limitacio-
nes que la Ley del Impuesto a la Renta haya impuesto a la deducción del
gasto vinculado a la adquisición.

Ello no podría ser de otra manera, considerando que el IGV trasladado
en las adquisiciones tiene que ser íntegramente descargado contra el
impuesto bruto para evitar los efectos de acumulación, piramidación o
confiscación. No es aceptable bajo la técnica al valor agregado que de-

sustancialmente sin atender a la deducción efectiva, habríamos de concluir que la
aplicación del crédito fiscal procede.”


Javier Luque Bustamante

183
bido a las limitaciones cuantitativas impuestas por la Ley del Impuesto a
la Renta para la deducción del gasto vinculado a una adquisición (nos re-
ferimos a los topes máximos legales establecidos para la deducción de
ciertos gastos) el IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene
en una etapa intermedia de la cadena de producción y distribución,
cuando por su naturaleza el impuesto sólo debe incidir económicamente
sobre el consumidor final.

Nótese que esta afirmación no sólo es resultado de una interpretación
finalista de la norma basada en la técnica del impuesto, puesto que por
aplicación de los métodos de interpretación lógico y sistemático se llega
a la misma conclusión, considerando que al haber sentado el legislador
en forma expresa una limitación de orden cuantitativo en particular para
la deducción del crédito fiscal proveniente de los gastos de representa-
ción, bajo el principio jurídico de que no se puede distinguir donde la ley
no lo hace, se advierte la existencia de una regla general conforme a la
cual no se admiten limitaciones de orden cuantitativo en el ejercicio del
crédito fiscal.

En este orden de ideas y, a manera de ejemplo, tanto por las razones
técnicas expuestas como por el resultado de una interpretación siste-
mática de la Ley del IGV, las limitaciones establecidas en la Ley del Im-
puesto a la Renta a la deducción de los gastos por vehículos con vigen-
cia a partir del ejercicio gravable corriente, teóricamente no deberían
afectar ni limitar el ejercicio del correspondiente derecho al crédito fiscal.
En este caso, a pesar que la Ley del Impuesto a la Renta sólo permite la
deducción del gasto por este concepto limitado a un determinado nú-
mero de vehículos en función a los ingresos del contribuyente, resulta
obvio que la disposición de los vehículos, en la forma que corresponda,
se encontrará gravada con el IGV, cosa que no ocurriría si la operación
se realizara por un sujeto que no es contribuyente del impuesto.


En relación a la limitación legalmente impuesta a la deducción del cré-
dito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de re-
presentación
7
, cabe comentar que las mismas no se encuentran ajusta-

7
En estos casos, el reglamento de la Ley del IGV limita el crédito fiscal en la parte que, en
conjunto, no excedan del medio por ciento de los ingresos brutos acumulados en el año
calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT
acumulables durante un año calendario.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

184
das a la técnica al valor agregado por lo que deberían ser eliminadas. Si
la Administración Tributaria advirtiese en sus revisiones que tales adqui-
siciones han sido aplicadas a finalidades ajenas a la actividad económica
debería exigir el pago del IGV por concepto de retiro de bienes o, en su
caso, hacer uso de los mecanismos legales establecidos para la determi-
nación del crédito fiscal por sujetos que realizan operaciones gravadas y
no gravadas.

Es probable que la limitación bajo comentario tenga su origen en la
presunción de que las adquisiciones efectuadas a título de gasto de re-
presentación por encima del mismo no podrían encontrarse razonable-
mente vinculadas con la actividad económica. Probablemente una
presunción de este tipo podría encontrar justificación técnica respecto
del Impuesto a la Renta, pero no cuenta con respaldo técnico en materia
del IGV, en tanto genera los efectos de acumulación, piramidación y
confiscación no deseados por los impuestos al valor agregado.

En vinculación también con este tema, cabe mencionar lo señalado por
Carolina Risso, en el sentido que “(...) las normas que regulan la obliga-
ción de practicar ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal no resultan
de aplicación para el caso del IGV que afecta las operaciones de impor-
tación y de utilización de servicios”.

Carolina Risso sustenta su posición en que “Tanto el artículo 26 como
el 27 de la Ley están concebidos para regular ajustes al impuesto bruto y
crédito fiscal entre contrapartes que son sujetos del impuesto, y no aque-
llos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se
concentran en una sola persona, como sucede en la importación y en la
utilización de servicios”. Añade que “(...) En estos supuestos la realiza-
ción de ajustes carecería de objeto, ya que el mismo sujeto que cancela el
impuesto bruto lo aplica como crédito fiscal. La lógica de los referidos
artículos es permitir que aquel que reduce el valor de una operación dis-
minuya también su impuesto bruto y que el favorecido con la disminu-
ción de dicho valor disminuya también su crédito fiscal, a fin de no per-
judicar los intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento
de la técnica del valor agregado. Pero, si el descuento no puede ocasio-
nar efecto en el impuesto bruto, como sucede en el caso del importador y
del usuario de los servicios de un no domiciliado, no existe regla en la
Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir el importe de
su crédito fiscal”.

Javier Luque Bustamante

185
Por nuestra parte, debemos añadir que el tema ya ha merecido un
pronunciamiento del Tribunal Fiscal, pues mediante RTF N°753-3-99 de
fecha 27 de Setiembre de 1999, éste resolvió que no procede el desco-
nocimiento del crédito fiscal proveniente de la importación de bienes,
cuando el proveedor del exterior concede un descuento en fecha poste-
rior a la de la nacionalización de los mismos. En efecto, el Tribunal Fiscal
resolvió lo siguiente:

“Que dado que las reglas para la determinación de la base imponible,
en el caso de importaciones, no siempre constituyen el costo compu-
table de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, carece de sen-
tido el argumento de la administración, que para cumplir con uno de
los requisitos sustanciales para la validación del crédito fiscal, previs-
tos en el artículo 18º de la Ley, es necesario que los mismos constitu-
yan un gasto efectivo;

Que teniendo en cuenta que la Administración desconoce el crédito
fiscal en fecha posterior a la utilización correcta de dicho crédito, se
está ante un reparo por reintegro de crédito fiscal, sin embargo, den-
tro de las normas del Impuesto General a las Ventas no se contempla
el supuesto legal de su reintegro en el caso de un descuento efectuado
por un proveedor del exterior en fecha posterior a la de su nacionali-
zación y que disminuya el costo de los bienes nacionalizados y paga-
do el impuesto, por cuanto, en si, contradiría la teoría del Valor Agre-
gado sobre la base de deducciones financieras, recogida por nuestra
legislación;

Que en vista que el supuesto del reparo por reintegro del crédito fiscal
no se encuentra contemplada en la ley, y toda vez que en el caso de
importaciones la base imponible del impuesto liquidado por aduanas,
no necesariamente coincide con el costo computable de acuerdo a las
normas del Impuesto a la Renta, debe dejarse sin efecto el reparo;”

Asimismo, podemos agregar que, por las mismas razones, el ajuste
tampoco debe proceder en los casos en que la venta es realizada por un
sujeto no domiciliado y el IGV es pagado por el comprador en calidad de
sujeto responsable.

Como consecuencia de lo expuesto hasta ahora, está claro que la
remisión efectuada por el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV al
Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta aplicación
del crédito fiscal, ha desnaturalizado al impuesto, puesto que al haberse
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

186
condicionado la deducción del crédito fiscal a la previa calificación de la
adquisición como gasto o costo tributario, se ha convertido al IGV en un
impuesto ciego a los ingresos.

Carmen Padrón, concluye en lo mismo al señalar que “(...) es necesario
desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV del de sujetos
con renta de tercera categoría, pues las diferencias en las estructuras de
los Impuestos a la Renta y General a las Ventas están complicando la
correcta interpretación del Impuesto, desvirtuando su carácter de refe-
rencial.” Agrega además que "El requisito sustantivo establecido en el
inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas es
de carácter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicar-
se en consecuencia el principio de lo devengado para determinar si el
impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios e insumos
destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas
es crédito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para deter-
minar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la
Renta.”

Por su parte, María Julia Sáenz señala que “(...) En esta disposición se
privilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino
de las adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las
Ventas. Consideramos que este último requisito es el más importante en
la medida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en la
siguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta
responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utiliza-
ción de la renta en desmedro del principio de causalidad (...)”.

En su ponencia individual, Alex Córdova también sugiere modificar el
tenor de este requisito, de forma que en lugar de hacer referencia al gas-
to o costo tributario, señale que la adquisición debe encontrarse vincu-
lada al “giro o actividad del contribuyente y que se destinen a opera-
ciones por las que se deba pagar el impuesto”.

Alex Córdova señala que “Si bien la intención del legislador fue estable-
cer que sólo otorgan derecho a crédito fiscal aquellas adquisiciones
propias del giro del negocio, las que normalmente constituyen gasto o
costo para fines del Impuesto a la Renta, dadas las excepciones que
contiene la legislación que rige este tributo a la deducibilidad de las mis-
mas, surge la necesidad de modificar las normas del IGV en lo que se
refiere a este requisito, según el texto que se propondrá más adelante.
Ello con la finalidad de evitar la desnaturalización del impuesto como
Javier Luque Bustamante

187
consecuencia de la aplicación literal del mencionado inciso a) del artícu-
lo 18° de la Ley del IGV, más aún si existen precedentes jurisprudencia-
les del Tribunal Fiscal como el señalado líneas arriba.”

Finalmente tenemos que, en la misma línea, Carolina Risso señala “Co-
mo el principio de causalidad que informa la deducción de los costos y
gastos para efectos del IR presenta características y finalidades sustan-
cialmente distintos a los del IGV, la remisión efectuada por la Ley del
IGV a la legislación del IR no ha resultado ser la fórmula más adecuada.
En consecuencia, dicha remisión debería ser eliminada, para enunciar el
requisito en forma objetiva: ‘Que la adquisición sea destinada al ciclo de
producción y distribución de los bienes y servicios’.”

Coincidimos con Carmen Padrón, Alex Córdova y Carolina Risso en que
es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
consideramos que la solución a las distorsiones técnicas que este requi-
sito sustancial viene causando no se encuentra precisamente en una
modificación de su tenor, sino en su total eliminación.

En efecto, como señalamos al iniciar el análisis de este requisito sus-
tancial, el legislador no habría advertido que el mismo se encuentra
comprendido dentro del requisito establecido en el literal b) del artículo
18 de la Ley del IGV, pues resulta obvio que la aplicación de la adqui-
sición a la generación de una operación gravada con el impuesto supone
de suyo la realización de una actividad económica dentro del ciclo de
producción y distribución.

El requisito establecido en el referido literal b) asegura por sí sólo que el
sujeto que está haciendo uso del crédito no es consumidor final, obje-
tivo técnico al que deben dirigirse las normas legales que establecen re-
quisitos sustanciales para el goce del crédito fiscal.

Consideramos que el empleo de fórmulas que hagan referencia al giro del
negocio, como la sugerida por Alex Córdova, tal vez no resolvería el pro-
blema, considerando que es muy probable que como consecuencia de
una interpretación literal la Administración Tributaria pretenda aplicar la
misma en sentido estricto, permitiendo sólo la deducción del crédito
fiscal incurrido con ocasión de la realización de operaciones compren-
didas expresamente en el objeto social, generándose con ello nuevamen-
te distorsiones por acumulación y piramidación, así como efectos confis-
catorios.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

188
De otro lado, la adopción de fórmulas objetivas referidas al ciclo de pro-
ducción y distribución de los bienes y servicios o a la actividad econó-
mica, como las propuestas por Carmen Padrón y Carolina Risso, tampo-
co nos parece adecuada, considerando que su generalidad podría devenir
en ambigüedad y complicar el control del impuesto.

Como quiera que el requisito establecido en el literal a) está compren-
dido en el establecido en el literal b) convendría simplificar la fórmula
legislativa a través de la eliminación del primer requisito, asegurando la
eliminación de las distorsiones que actualmente viene causando la refe-
rencia efectuada al Impuesto a la Renta y evitando al mismo tiempo que
futuras y sesgadas interpretaciones de nuevas fórmulas conduzcan a
iguales consecuencias.

Esta fórmula ha sido recogida por la Ley del Impuesto al Valor Agregado
argentina. El literal a) del artículo 12 de esta ley dispone que “Sólo da-
rán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones defi-
nitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa
de su aplicación.”

En relación con el tema de las distorsiones que causa la vinculación
existente entre el IGV y el Impuesto a la Renta nos preocupa, adicio-
nalmente, las implicancias que se derivan de la remisión efectuada al
IGV por el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo a la ob-
servancia de las reglas de valor de mercado en todo tipo de transacción.

Nos preocupa especialmente que dicha norma autorice a la SUNAT a
efectuar ajustes en las operaciones entre empresas vinculadas econó-
micamente sólo respecto al sujeto implicado. Tratándose del IGV, no
sería aceptable que el ajuste efectuado al valor de la operación como
consecuencia de la aplicación de las reglas sobre precios de transferencia
pueda incidir sólo respecto del impuesto bruto. Debería precisarse que
cualquier ajuste posterior al valor de venta por aplicación de reglas de
valor de mercado deberá provocar la emisión de una nota de débito a
efectos que el contribuyente pueda trasladar al comprador o usuario el
mayor crédito fiscal y evitar de este modo que el IGV se convierta en un
impuesto ciego a los ingresos.

Conforme a la técnica al valor agregado, el impuesto bruto y el crédito
fiscal son dos caras de la misma moneda que operan como espejo, de
Javier Luque Bustamante

189
modo que el contribuyente tiene que encontrarse en posibilidad de tras-
ladar el total del impuesto bruto que grava sus operaciones, bien sea por
resultar éste de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta conven-
cionalmente establecido o por resultar de la aplicación de la referida tasa
al valor de venta legalmente presunto.

Nos preguntamos si sería válido que los sujetos de una operación que se
encuentran económicamente vinculados puedan anticiparse al posterior
ajuste al tiempo de realización de la operación, dejando constancia del
mismo en el correspondiente comprobante de pago, consignando en és-
te el valor real convenido y el impuesto resultante de aplicar la tasa del
impuesto sobre el valor de mercado imputable legalmente.

No encontramos ningún impedimento técnico para ello, pero nos preo-
cupa que la Administración Tributaria opte por desconocer el mayor cré-
dito fiscal sobre la base de la norma que señala que en caso de errores
en la emisión del comprobante de pago el crédito fiscal no puede ser en
ningún caso superior al importe que resulte de aplicar la tasa del im-
puesto sobre el valor de venta.

Debemos resaltar en todo caso que urge efectuar precisiones en relación
a la aplicación de precios de transferencia en operaciones entre sujetos
relacionados económicamente, a efectos de comprender bajo el concep-
to de "sujeto implicado" a ambas partes de la operación y posibilitar a
éstas que se anticipen a futuros ajustes determinando el IGV que grava
la operación en la que participan de antemano sobre el valor de mer-
cado, aún cuando comercialmente hayan convenido en otro valor y de-
jen constancia del mismo en el respectivo comprobante de pago.

2.3 El requisito sustancial establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley
del IGV sujeta el goce del crédito fiscal a que las adquisiciones se desti-
nen a operaciones gravadas con el IGV.

Como hemos señalado en el punto 1 de este capítulo, el crédito fiscal es en
esencia el mecanismo que posibilita al contribuyente, y sólo a éste, la
deducción del impuesto que afecta la circulación de bienes y servicios en
etapas intermedias y que permite que el impuesto afecte exclusivamente la
esfera patrimonial del consumidor final, en su condición de sujeto revelador
de capacidad contributiva a través de la realización de actos de consumo,
que es la expresión de riqueza gravada, indirectamente, con el impuesto.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

190
En este orden de ideas, la realización de operaciones gravadas constituye
el hecho que por excelencia pone en evidencia quién tiene la condición
de contribuyente y por, ende, derecho al crédito fiscal. Así las cosas, la
fórmula establecida en el literal bajo comentario se ajusta a la técnica al
valor agregado y teóricamente debería permitir al impuesto funcionar
neutralmente.

Sin embargo, la realidad es otra, puesto que la existencia de exonera-
ciones e inafectaciones legales en etapas intermedias de la cadena de
producción y distribución de bienes y servicios impide al IGV alcanzar su
objetivo de recaudación con neutralidad. En efecto, cuando se realizan
en forma conjunta operaciones gravadas y no gravadas, la consecución
en forma simultánea de ambos objetivos, neutralidad y recaudación, se
torna prácticamente imposible, puesto que el IVA sólo funciona perfec-
tamente cuando el impuesto incide, sin excepción, sobre todas las
etapas de la cadena de producción y distribución.

La existencia de exoneraciones o inafectaciones legales no guarda cohe-
rencia con la técnica al valor agregado, puesto que al establecerse una
exención se trunca la posibilidad de descargo del impuesto que gravó las
adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores a la etapa exenta y se
obliga al vendedor o prestador del servicio, bien a convertir dicho impues-
to en costo (gravable en las etapas sucesivas si la exoneración o inafec-
tación se da en una etapa intermedia), o bien a sacrificar parte de su
margen de utilidad (superposición del IGV con el Impuesto a la Renta).

En otras palabras, al establecerse exoneraciones en etapas intermedias
de la cadena se impide el natural descargo del impuesto como crédito
fiscal, pues al pasar éste a constituirse en costo del bien o servicio
origina un incremento artificial del valor de venta o de la retribución, se-
gún corresponda (piramidación), y acumulación del impuesto como con-
secuencia de la incidencia del mismo sobre el impuesto así costeado en
etapas sucesivas.

En el caso de las operaciones internacionales esta situación resulta su-
mamente grave, dado que el exportador sólo podrá liberar parcialmente
de la carga tributaria interna a los bienes que son objeto de exportación,
pues una parte del impuesto que gravó las etapas intermedias habrá
pasado a constituirse en un costo adicional que no podrá recuperarse a
través del mecanismo de saldo a favor. Obviamente, esta situación
Javier Luque Bustamante

191
coloca a los bienes de origen nacional en una situación de desventaja en
relación a los bienes extranjeros, haciéndolos menos competitivos en el
mercado internacional.

De igual modo, el establecimiento de las exoneraciones coloca a los bie-
nes de origen extranjero en situación de ventaja frente a los bienes de ori-
gen nacional a nivel de mercado interno, considerando que los primeros
ingresan al país sin cargas tributarias por efecto de la devolución de los
impuesto al consumo que afectaron etapas intermedias en su país de
origen con base en el principio de afectación en el país de destino, mien-
tras los segundos llevan intrínsecamente como costo adicional el IGV que
no pudo ser descargado oportunamente por el proveedor exonerado.

Así lo entiende también Carolina Risso, en opinión coincidente con la
planteada por nosotros en el trabajo sobre el IVA en los Negocios Inter-
nacionales, cuando señala “(...) El requisito supone la negación del cré-
dito fiscal para el desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de
manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en su
costo la carga del IGV que incidió sobre sus factores de producción gra-
vados. Este efecto parcial de la inafectación o exoneración legalmente
prevista, afecta la neutralidad del mercado tratándose de la venta de
productos nacionales e importados inafectos, pues mientras los primeros
soportan como parte de su costo el IGV que gravó las etapas anteriores
de su ciclo de producción, los últimos ingresan al país descargados de
toda carga impositiva”.

Por estas razones, en reiteradas oportunidades nosotros hemos expre-
sado nuestra disconformidad con la existencia de exoneraciones e ina-
fectaciones, sugiriendo en cambio la implantación del mecanismo cono-
cido como tasa cero, el cual permite el acceso masivo al consumo de
bienes y servicios de primera necesidad y, al mismo tiempo, mantener la
neutralidad del impuesto tanto respecto de las operaciones que se llevan
a cabo en el mercado interno como de aquéllas que tienen lugar en el
mercado internacional.

Así, en nuestro trabajo “El IVA en los Negocios Internacionales” presen-
tado con ocasión de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributa-
rio organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario –
ILADT en la ciudad de Cartagena en 1995, señalamos lo siguiente:

“A fin de que el mecanismo de descarga fiscal sea realmente eficiente re-
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

192
sulta necesario considerar un régimen de tasa “0” para las operaciones
internas exoneradas; en caso contrario, no habrá forma de devolverle al
exportador de los bienes y servicios el impuesto cargado en fases ante-
riores a la etapa exonerada.

Ello ocurre, por ejemplo, en uno de los principales rubros de exportación
en el Perú, como es el caso de la harina de pescado o conserva de pesca-
do, dado que al estar exonerada la venta en el país de los productos hi-
drobiológicos en estado fresco, resulta imposible devolverle al exportador
el impuesto cargado en las etapas anteriores a la de la extracción. La
situación descrita podría obligar en algunos casos a una integración ver-
tical de las empresas, lo que atenta contra la neutralidad del Sistema.”
8


En relación a la situación de los productos nacionales con etapas de dis-
tribución intermedias exoneradas frente a los productos importados,
también señalamos en dicho trabajo que “La legislación vigente del im-
puesto no reconoce la tasa “0” ni ningún otro procedimiento semejante
que permita la descarga del impuesto pagado en la adquisición de los
bienes y servicios empleados en la producción de los bienes exentos. En
consecuencia, en estos casos se genera un evidente trato discriminatorio
en perjuicio de la producción nacional, la cual debe soportar como parte
de sus costos el impuesto aplicado en la adquisición de los bienes y ser-
vicios utilizados en su producción, a diferencia de los bienes importados,
los cuales son comercializados en el país libres de toda carga tributaria,
habida cuenta que el impuesto pagado en el país de origen es descarga-
do como consecuencia de la exportación”.
9


La situación actual sigue igualmente compleja. De un lado, podría re-
sultar comprensible la previsión legal de un mecanismo de atribución di-
recta y otro residual de prorrateo que asegure la recaudación, permi-
tiendo la acreditación parcial del impuesto pagado en las adquisiciones
efectuadas en beneficio de ambos tipos de operaciones. De otro lado,
frente a la intención del Gobierno de mantener (o tal vez la imposibilidad
de eliminar) las exoneraciones e inafectaciones legalmente establecidas
(escenario ideal en el cual el impuesto se generaliza y alcanza plenamen-
te neutralidad), resultaría igualmente razonable que se prevea el estable-
cimiento de un mecanismo legal que permita recuperar el IGV cuyo

8
Luque Bustamante, Javier. “El IVA en los Negocios Internacionales” en Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario –
ILADT. Memorias, Tomo I. Cartagena, Colombia. Octubre, 1995. Pág. 722-723.
9
Op. cit. Pág. 723.
Javier Luque Bustamante

193
descargo resulta imposible, semejante al previsto para la compensación
y devolución del saldo a favor de los exportadores, en aras de garantizar
la neutralidad del impuesto.

Se enfrentan en este caso dos bienes jurídicos igualmente atendibles por
encontrarse vinculados con el interés público: la recaudación, necesaria
para la atención del gasto público, y la neutralidad, cuya imposible con-
secución puede conllevar efectos confiscatorios, originar una duplicidad
en la aplicación del impuesto y originar graves distorsiones en la con-
formación de los precios.

Consideramos insuficiente la solución legal prevista para contrarrestar
las distorsiones originadas por las exoneraciones, como es la posible re-
nuncia voluntaria e irrevocable a las mismas, pues de acuerdo a la Ley
del IGV, sólo se puede renunciar a las exoneraciones a que se refiere el
Apéndice I de la misma, siendo que las exoneraciones e inafectaciones
que afectan la neutralidad del impuesto también se encuentran estable-
cidas en el Apéndice II y en el artículo 2 de la referida Ley.

Particularmente, creemos que el Gobierno tendría que ser consecuente
con su política de conservación de exoneraciones e inafectaciones lega-
les (con la cual discrepamos por las razones técnicas que hemos expues-
to) y asumir, a su entera costa, los efectos nocivos provenientes de su
mantenimiento, previendo un mecanismo de compensación y devolu-
ción que las convierta en efectivamente aplicables y que al mismo tiem-
po asegure la neutralidad del impuesto.

En la misma línea, Alex Córdova sostiene que podría adoptarse “(...) un
mecanismo de devolución por parte del Fisco similar al que en nuestro
país se ha establecido en favor de los exportadores. Bajo este plantea-
miento, se eliminarían los problemas que suscita el caso de los contribu-
yentes que realizan simultáneamente operaciones gravadas y no grava-
das con el impuesto, así como la afectación al principio de neutralidad
en la aplicación del tributo como consecuencia de la piramidación del
mismo en la etapa intermedia, tratándose de operaciones en las que el
consumo final se encuentra exonerado.”

En nuestra opinión, como quiera que los impuestos al valor agregado,
como el IGV, sólo pueden alcanzar su objetivo técnico de recaudación
con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de producción y
distribución de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

194
impuesto, debe recomendarse la eliminación de las exoneraciones e ina-
fectaciones legales existentes y su sustitución por operaciones gravadas
con tasa cero, permitiendo de este modo el recupero del IGV que grave
las adquisiciones, sea mediante su aplicación como crédito fiscal contra
las demás operaciones gravadas del contribuyente o mediante su com-
pensación y devolución, en forma semejante al régimen previsto para el
caso de las exportaciones.

En este escenario, la fórmula prevista en el literal b) del artículo 18 de la
Ley del IGV podría mantenerse incólume, pues bajo la misma, al pasar a
constituirse las exoneraciones en operaciones gravadas, conferirían de
suyo derecho al crédito fiscal y, sobre dicha base, derecho a la compen-
sación o devolución del saldo a favor.

Ahora bien, como quiera que la Administración Tributaria podría opo-
nerse a la adopción de esta propuesta técnica, en vista del impacto que
la misma podría representar respecto de los niveles de recaudación, sur-
ge la necesidad de cuestionar si las distorsiones actualmente existentes
podrían ser contrarrestadas a través de la modificación de la fórmula
establecida en el literal b) del artículo 18 de la Ley.

En relación con este tema, Carolina Risso menciona que “atendiendo a
los perjuicios que ocasiona la falta de neutralidad en estos casos, podría
evaluarse la posibilidad de omitir el requisito bajo análisis, otorgándose
derecho al crédito fiscal por todas las adquisiciones, de manera que los
productos inafectos o exonerados se encuentren verdaderamente libera-
dos de toda carga tributaria por concepto del impuesto, como ocurre en
el caso de las exportaciones.”

Por nuestra parte, no consideramos conveniente la eliminación del re-
quisito bajo comentario, puesto que podría interpretarse que con ello se
está autorizando el descuento del IGV proveniente de adquisiciones vin-
culadas a transacciones fuera del campo de aplicación del impuesto, he-
cho que resulta inaceptable desde el punto de vista técnico.

Creemos que ante las dificultades existentes de establecer el régimen de
tasa cero y el mecanismo de devolución y compensación al que nos he-
mos referido, podría evaluarse la posibilidad de modificar el literal b) del
artículo 18 de la Ley del IGV para otorgar crédito fiscal por las adquisi-
ciones destinadas a la realización de operaciones gravadas, de exporta-
ción, exoneradas e inafectas por mandato legal expreso (las previstas en
Javier Luque Bustamante

195
el artículo 2 de la Ley del IGV), dejando constancia expresa en el mismo
que las adquisiciones destinadas a la realización de transacciones no
comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (también llama-
das "no operaciones"), no otorgan derecho al crédito fiscal.

Esto último por cuanto no existen razones técnicas que justifiquen la
deducción como crédito fiscal del IGV que grava adquisiciones vincu-
ladas a transacciones que están fuera del ámbito de aplicación del im-
puesto bajo el método de atribución directa. Recuérdese que conforme
a la técnica del valor agregado la recaudación del impuesto debiera co-
rresponder al importe que habría resultado de aplicar la tasa del mismo
al valor de venta de la operación entre el minorista y el consumidor final,
tal como si el impuesto fuese monofásico etapa final.

En efecto, bajo el método de identificación específica o de atribución di-
recta, como también se le conoce, el crédito fiscal debe ser determinado
exclusivamente en el mundo de las transacciones que, por haber sido
consideradas como operaciones, generan impuesto bruto. En conse-
cuencia, el objetivo de recaudación se vería afectado si se permitiese
descontar como crédito fiscal el IGV proveniente de adquisiciones des-
tinadas a transacciones no previstas como hechos gravados en sus dife-
rentes hipótesis de incidencia.

El caso de las operaciones exoneradas e inafectas por mandato de la ley
es totalmente distinto, puesto que al encuadrar en el aspecto material
descrito en alguna de las hipótesis de incidencia de la ley naturalmente
deberían originar el pago del impuesto, siendo que dicha obligación no
nace por disposición expresa de la propia ley; consecuentemente, en
principio, estas operaciones si deberían dar derecho a la aplicación del
crédito fiscal.

Obviamente, la implantación del sistema propuesto obligaría a revisar el
contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las ope-
raciones, según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e
inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del im-
puesto (no operaciones).

Ahora bien, hemos mencionado que no se justifica que bajo el método
de atribución directa se tome crédito fiscal por adquisiciones vinculadas
a no operaciones, habiendo dejado en forma implícita expuesta nuestra
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

196
posición en relación a la posibilidad de aplicar dicho crédito fiscal por las
adquisiciones comunes; esto es, por aquéllas que se destinan en forma
conjunta a la realización de operaciones y no operaciones.

Los mecanismos de identificación específica y de prorrata posibilitan que el
IGV recaudado a lo largo de la cadena resulte equivalente al importe que le
hubiese correspondido percibir al fisco de haberse establecido un impuesto
monófasico etapa final. Así las cosas, desde un punto de vista académico
se justificaría la aplicación de la prorrata respecto de las adquisiciones
incurridas a favor tanto de operaciones gravadas, exoneradas, inafectas por
mandato legal expreso y de exportación, como en beneficio de transac-
ciones que no califican como operaciones para fines del impuesto.

Sin embargo, la realidad nos demuestra que en la práctica el procedimiento
de prorrata previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como está dise-
ñado, viene originando efectos de acumulación y piramidación, en tanto
lleva al desconocimiento parcial del crédito fiscal originado en costos fijos y
gastos generales y administrativos que serían incurridos en igual medida y
frecuencia si el contribuyente sólo realizase operaciones gravadas.

Esta situación, que en nuestro concepto pone en tela de juicio a la pro-
rrata, de igual modo, originaría las mismas distorsiones si las normas del
IGV dispusiesen la obligación de efectuar la prorrata respecto de las ad-
quisiciones que sirven tanto para la realización de operaciones como de
no operaciones.

A manera de ejemplo, téngase en cuenta que la computadora del funcio-
nario encargado de las transacciones con acciones y/o títulos de crédito
y de los servicios crediticios y de asesoría financiera demandaría para su
funcionamiento la misma cantidad de energía eléctrica si sus funciones
comprendiesen sólo la realización de estos últimos, considerando que es
normal que la computadora se mantenga encendida durante toda la
jornada de trabajo. De igual modo, nótese que los trabajadores utilizan
los suministros (agua, café, materiales de limpieza e higiene) con pres-
cindencia de las implicancias tributarias que se derivan de la labor que
les es encomendada.

Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia
probablemente disminuiría si el contribuyente sólo realizara operaciones
gravadas (como podría ser el caso del papel, la tinta o el servicio
Javier Luque Bustamante

197
telefónico) que en el plano teórico justificarían la realización de un pro-
rrateo, la extensa casuística existente complicaría en la práctica el esta-
blecimiento de una fórmula objetiva que no origine ambigüedades en
perjuicio del control y correcta aplicación del impuesto.

Creemos que al limitarse el ejercicio del crédito fiscal por adquisiciones
relacionadas con no operaciones bajo el método de atribución directa y
no de prorrateo, el sistema evitaría que se produzcan los efectos de acu-
mulación y piramidación y originaría por sí sólo los correctivos necesa-
rios para asegurar al fisco los niveles de recaudación, puesto que ante la
imposibilidad de exigir la restitución del saldo a favor pendiente de com-
pensación, los contribuyentes que al tiempo de su extinción no hayan
realizado operaciones gravadas en volúmenes superiores a los de sus
operaciones exoneradas, legalmente inafectas por mandato legal expreso
y no operaciones terminarán constituyéndose en consumidores finales
de las adquisiciones que no hayan podido aplicar en forma efectiva a la
realización de operaciones gravadas.

Ahora bien, asumiendo que ninguna de las propuestas técnicas efectua-
das anteriormente sean acogidas por parte del Gobierno y/o los legisla-
dores, conviene entonces analizar la forma correcta en la que debe ser
interpretado el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la
Ley del IGV sobre la base de su actual redacción, e identificar los ajustes
que se requeriría efectuar a las demás normas y procedimientos vincula-
dos al mismo, para tratar de atenuar los efectos de acumulación y pira-
midación que se vienen causando.

Un primer aspecto a considerar es que el requisito establecido en el
literal b) del artículo 18 de la Ley señala que la adquisición debe encon-
trarse destinada a la generación de operaciones gravadas. La norma no
condiciona el ejercicio del crédito fiscal a la efectiva realización de una
operación gravada con el IGV, sino que supedita el mismo a la "potencial
y razonable" posibilidad de efectuar una operación gravada con la adqui-
sición.

El IGV es un impuesto al valor agregado del tipo consumo y no del tipo
renta, que se determina sobre base financiera y no sobre base real; ello
significa que el crédito fiscal puede ser ejercido en forma inmediata, con
prescindencia de que el agotamiento o desgaste natural de los bienes
adquiridos se produzca a lo largo de un periodo prolongado y de que la
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

198
adquisición sea empleada como insumo, materia prima o costo de los
bienes o servicios que se venden o prestan en el periodo a que corres-
ponde la misma.

Bajo esta consideración técnica, debe concluirse que para gozar del
crédito fiscal lo que en definitiva importa es que al momento de su reali-
zación, razonablemente la adquisición tenga como destino potencial la
generación de una operación gravada. Tanto Alex Córdova como Caro-
lina Risso son de la misma opinión; así, Alex Córdova señala “(...) Según
el sistema adoptado en nuestra legislación, el crédito fiscal surge como
tal en el mes en que se produce la adquisición de los bienes o servicios,
bastando para ello que potencialmente esté destinada a operaciones gra-
vadas con el impuesto” en tanto que Carolina Risso informa que “Una
interpretación lógica de las normas, sustentada en abundante
jurisprudencia, permite señalar categóricamente que la deducción del IR
debe ser constatada sólo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR
se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos,
siendo que la determinación del IGV sobre base financiera permite tomar
crédito fiscal de adquisiciones aún no devengadas (deducidas) para
efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre contribuyentes que por
estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarán en situación de de-
ducir adquisición alguna para efectos de este último impuesto, sin que di-
cha circunstancia pueda significar la pérdida del crédito fiscal y la con-
secuente desnaturalización del impuesto para dichos contribuyentes.”

Otro aspecto que ha motivado preocupación en los ponentes individua-
les es la deficiente redacción del procedimiento de prorrata.

La prorrata es un mecanismo residual que obliga a los contribuyentes
que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que
se ven impedidos de identificar en forma específica sus adquisiciones
con unas u otras, a determinar el importe del crédito fiscal correspon-
diente como resultado de la aplicación del coeficiente resultante de
dividir el monto de las operaciones gravadas y exportaciones de los últi-
mos doce meses entre el total de operaciones gravadas, no gravadas y
exportaciones del mismo periodo, al impuesto que gravó las adquisicio-
nes relacionadas con las operaciones gravadas.

Carolina Risso acierta cuando advierte que “Evidentemente la redacción
de esta última regla resulta deficiente, debiendo entenderse que el por-
centaje obtenido se aplicará al monto del impuesto pagado por las
Javier Luque Bustamante

199
adquisiciones destinadas conjuntamente a la realización de operaciones
gravadas y no gravadas con el IGV, obteniéndose así el crédito fiscal
proveniente de estas últimas, el cual deberá sumarse al crédito fiscal ob-
tenido bajo el método de atribución directa, para arrojar la sumatoria
de los mismos el crédito fiscal del mes. No podría ser de otra manera,
considerando que: (i) la aplicación del método de la prorrata no puede
generar crédito fiscal proveniente del impuesto pagado por adquisicio-
nes exclusivamente destinadas a la realización de operaciones grava-
das, pues estas adquisiciones ya otorgan crédito fiscal bajo el método de
atribución directa; y, (ii) el numeral 6.1 del mismo artículo del Regla-
mento establece que al crédito fiscal obtenido por el método de atribu-
ción directa se agregará el crédito fiscal obtenido de la prorrata.”

De otro lado, dicha ponente individual advierte, además, que en los
casos que el contribuyente modifica o amplía su giro social “(...) El
cálculo de la proporcionalidad en base al tipo promedio de operaciones
realizadas en los doce últimos meses puede verse distorsionado (...)”, su-
giriendo que “(...) En la medida que las características operativas de los
contribuyentes pueden determinar que las distorsiones mencionadas co-
bren mayor significación económica, podría preverse legalmente la posi-
bilidad de solicitar a la Administración, bajo determinadas condiciones,
la aplicación de un método alternativo de prorrata sobre la base de una
temporalidad distinta a la ordinaria (cómputo de las operaciones reali-
zadas desde el período a partir del cual se modificó el objeto social).”

De lo expuesto por Carolina Risso, con la cual coincidimos, se obtiene como
conclusión (i) que debe modificarse la redacción de la norma que regula la
prorrata a efectos que el coeficiente obtenido se aplique al impuesto que
gravó las adquisiciones comunes y no al impuesto que gravó las adqui-
siciones destinadas a operaciones gravadas; y, (ii) que debe preverse la
posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria la aplicación de mé-
todos alternativos de prorrata en caso de variación del giro social.

Otro tema a tratar de especial importancia en relación con la prorrata es
el mencionado por Carmen Padrón y Alex Córdova, quienes advierten
que los sujetos que se constituyen con el fin de realizar operaciones gra-
vadas y no gravadas, podrían perder la totalidad del crédito fiscal acumu-
lado en la etapa pre–operativa por aplicación del método de atribución
directa si su primera operación es una exonerada o inafecta. En el mis-
mo supuesto, podría darse el caso que por la realización de una primera
operación gravada la totalidad del crédito fiscal acumulado pase a con-
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

200
vertirse en saldo a favor acreditable contra futuros impuestos brutos por
aplicación del mismo método. Peor aún, podría darse el caso de un
sujeto que se constituye para realizar exclusivamente operaciones grava-
das con el IGV, durante el primer mes solo realice una operación exone-
rada, caso en el cual también perdería el crédito fiscal acumulado por
atribución directa.

Nótese que ante la falta de regulación especial de un procedimiento que
permita revisar periódicamente la proporción existente entre las opera-
ciones gravadas y no gravadas, en algunos casos se afectará la neutrali-
dad del impuesto y en otros la recaudación. Ninguna de estas conse-
cuencias es aceptable a la luz de la técnica al valor agregado, siendo im-
prescindible el dictado de una norma legal que permita corregir los
efectos distorsionantes derivados de la aplicación del método de atribu-
ción directa en el primer mes de operaciones.

Al respecto, Carmen Padrón señala que “(...) Esta situación tiene que ser
resuelta en la legislación vigente, probablemente encontrando la propor-
ción una vez que la empresa haya realizado actividades durante todo un
año, y realizando los ajustes correspondientes al término de ese período”.

Por su parte, Alex Córdova señala que este problema no es exclusivo de
nuestra legislación, señalando que en otros países se “(...) han adop-
tado mecanismos de regularización y ajuste del crédito fiscal luego de
transcurrido un determinado período de tiempo (...)” conforme a los
cuales “(...) no obstante reconocerse o negarse en un primer momento el
derecho al crédito fiscal, posteriormente, se lleva a cabo una revisión de
las operaciones efectivamente celebradas por el contribuyente en base a
las adquisiciones realizadas, efectuando una nueva prorrata a fin de de-
terminar cuál es el verdadero porcentaje del crédito fiscal que tenía dere-
cho a deducir tal contribuyente. El mayor o menor porcentaje así deter-
minado, otorgan a la empresa derecho a un mayor crédito fiscal aplica-
ble en meses siguientes o a la obligación de devolver el mayor monto de-
ducido respectivamente”, según corresponda.

Otro tema sobre el cual consideramos necesario referirnos es aquél en el
de la necesidad que existe de prever un mecanismo legal a efectos de
evitar que se pierda el derecho a aplicar el crédito fiscal en aquellos casos
de contribuyentes que van a realizar una operación gravada por única
vez y que, por razones comerciales, deben facturar dicha operación
antes de adquirir o importar el bien que es objeto de las misma. En es-
Javier Luque Bustamante

201
tos casos, como quiera que el impuesto bruto se origina en un periodo
anterior al de la adquisición o importación del vendido, por una cues-
tión temporal en la práctica se pierde el crédito fiscal.

Pasando a otro tema sobre la prorrata, queremos destacar que no parece
equitativo que para fines de la misma se haya comprendido bajo el con-
cepto de operaciones no gravadas sólo algunas transacciones que se en-
cuentren fuera del campo de aplicación del impuesto y que se haya se-
ñalado en el Reglamento de la Ley del IGV que no se considerarán ope-
raciones no gravadas para estos efectos sólo a algunas operaciones exo-
neradas o inafectas por mandato legal expreso.

Lo expuesto constituye, en nuestra opinión, una discriminación carente
de sustento técnico que no se condice con el principio de igualdad, sien-
do además que por resultar tales conceptos fundamentales para la de-
terminación de la cuantía del impuesto (aspecto cuantitativo) éstos de-
berían encontrarse regulados en la ley y no en el reglamento por apli-
cación de los principios de legalidad y reserva de la ley rectores de la ma-
teria tributaria.

Es recomendable que, por equidad, se considere como no gravadas a
todas las operaciones exoneradas o inafectas por mandato legal expreso
y que se deje al margen de la prorrata a la totalidad de transacciones no
consideradas operaciones. Así, por ejemplo, no existen razones técnicas
para considerar como operaciones no gravadas para efectos de la pro-
rrata, entre otras, a la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gra-
vada, el valor del terreno en la primera venta de inmuebles por el cons-
tructor y a los servicios gratuitos.

Nuevamente, debemos insistir que estos correctivos debieran suponer
una previa revisión del contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar
correctamente las operaciones según su naturaleza de operaciones gra-
vadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo
de aplicación del impuesto (no operaciones).

Especial comentario merece lo establecido en el artículo 23 de la Ley del
IGV, en el sentido que debe considerarse como operación no gravada
para fines de la prorrata la transferencia del terreno en las operaciones de
primera venta de inmuebles.

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

202
Existen razones técnicas valederas para cuestionar la aplicación del pro-
cedimiento de la prorrata por empresas que se dedican a la realización
de operaciones de primera venta de inmuebles. La primera venta de in-
muebles no lleva implícitas dos operaciones: una gravada, correspon-
diente a la venta de la construcción y otra no gravada, correspondiente a
la venta del terreno. Se trata de una única operación que tiende a gravar
el valor de la construcción, tal como lo hace la hipótesis correspondiente
a los contratos de construcción de la cual se origina. La exclusión del te-
rreno no obedece a una inafectación o exoneración para abaratar la
venta de inmuebles u otro objetivo similar, sino que se explica en los an-
tecedentes históricos que preceden la incorporación de la primera venta
de inmuebles por el constructor como hipótesis de incidencia del IGV.

En efecto, el IGV es un impuesto indirecto al consumo y, como tal, tiene
por finalidad afectar el valor agregado de los bienes y servicios a lo largo
de la cadena de distribución–consumo. Debido a ello, comprende bajo
su ámbito de aplicación a las operaciones de venta de bienes muebles y
a la prestación de servicios
10
.

A pesar de constituir servicios, los contratos de construcción fueron re-
gulados en una hipótesis de incidencia distinta, atendiendo a la existen-
cia de ciertas normas particulares relacionadas con la contratación del
Estado que ya no se encuentran vigentes (hoy por hoy, no existen razo-
nes que justifiquen la regulación de los contratos de construcción en un
ítem aparte).

Por su parte, la inclusión como hipótesis de incidencia de la primera
venta de inmuebles por el constructor tuvo un origen distinto: se buscó
con ello combatir la elusión tributaria, dado que las empresas de cons-
trucción habían encontrado la forma de enervar el nacimiento de la obli-
gación tributaria asumiendo ellas mismas el rol de inmobiliarias.

El legislador procuró con ello alcanzar con el impuesto a todo sujeto que
construyera para sí o por encargo. Como quiera que antes de la existen-
cia de esta hipótesis de incidencia el que construía para sí no originaba

10
Razones de índole técnico y recaudatorio, que no viene al caso precisar en esta
oportunidad, explican porqué la importación de bienes muebles y de servicios (utilización
en el país de servicios prestados por no domiciliados) también se encuentra dentro de su
campo de aplicación.
Javier Luque Bustamante

203
el pago del IGV (no había “contrato” de construcción
11
ni retiro de servi-
cio gravado), se vio conveniente para los intereses del fisco establecer que
el todo aquél que construyese para la venta también debía pagar el IGV.

Vistas así las cosas, la exclusión del terreno de la base imponible correspon-
diente a esta nueva hipótesis de incidencia era plenamente justificable:
siendo la nueva hipótesis de incidencia una mera extensión de la de servi-
cio de construcción, el valor terreno no tenía porque encontrarse afecto.

Resulta pues ilógico y contradictorio que para fines de la determinación
del crédito fiscal se haya considerado que los sujetos que efectúan ope-
raciones de primera venta inmuebles realizan dos operaciones indepen-
dientes una de la otras: una gravada (transferencia de la construcción) y
otra no gravada (transferencia del terreno), máxime cuando ni la Ley ni
su Reglamento lo han señalado así.

Desde una perspectiva técnica no existen, entonces, razones que justifi-
quen la aplicación del procedimiento de la prorrata por sujetos que sólo
realizan operaciones gravadas (como es el caso de aquéllos que realizan
exclusivamente operaciones de primera venta de inmuebles construidos).

Por tal razón, coincidimos con Carolina Risso cuando señala que “El se-
gundo párrafo del artículo 23º de la Ley debería ser eliminado, al no
existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de
primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una
operación no gravada para fines de la prorrata”.

Finalmente, con respecto a los alcances del requisito sustancial estable-
cido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV es pertinente referir-
nos a las normas que regulan el reintegro del crédito fiscal.

Para efectos del análisis del ajuste técnico de las normas que regulan el
reintegro del crédito fiscal, cabe traer a colación lo expuesto en el nume-
ral 1 del presente capítulo, en el sentido que ante la conversión del con-
tribuyente en consumidor final procede la negación del crédito fiscal,
pudiendo dicho objetivo alcanzarse a través de la afectación de los reti-
ros y autoconsumos bajo el concepto de venta o mediante el procedi-
miento de reintegro.


11
El contrato supone la participación de al menos dos sujetos.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

204
Como señalamos, no es aceptable desde un punto de vista técnico que la
ley exija simultáneamente el reintegro del crédito fiscal y el IGV del retiro,
puesto que bajo este mecanismo se duplica la incidencia del impuesto
sobre el contribuyente convertido en consumidor final. Asimismo, men-
cionamos que el sistema se torna en antitécnico cuando se comprende
bajo el concepto de retiro gravado entregas que por su naturaleza no son
tales (como es el caso de las entregas con fines promocionales).

Lamentablemente, el IGV cae en esta inconsistencia técnica puesto que,
conforme a sus normas, constituyen retiros gravados las mermas y des-
medros que no se acrediten conforme a las normas del Impuesto a la
Renta, así como la pérdida, destrucción y desaparición de bienes no
acreditados con la correspondiente denuncia policial y con el informe de
la compañía aseguradora, de ser el caso; dándose lugar en ambos su-
puestos al reintegro del crédito fiscal, conforme a lo dispuesto en el ar-
tículo 22 de la Ley del IGV.

Urge entonces que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos
de evitar que la incidencia del impuesto sobre el contribuyente conver-
tido en consumidor final se duplique como consecuencia de la super-
posición de las obligaciones de pago del IGV por concepto de retiro, de
un lado, y de reintegro del crédito fiscal, de otro lado.

Especial comentario merece lo señalado por el artículo 22 de la Ley del
IGV, en el sentido que origina la obligación de reintegrar el crédito fiscal en
forma proporcional en caso de la enajenación de bienes del activo fijo efec-
tuada antes de transcurridos dos años de su puesta en funcionamiento,
cuando la misma se efectúa por un precio menor al de su adquisición.

Técnicamente, no existe razón para establecer una obligación de
reintegro por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al
de su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal
cuando la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencial-
mente susceptible de ser aplicada a la generación de operaciones grava-
das; (ii) la posterior venta del bien del activo fijo constituye una opera-
ción gravada que materializa de suyo la potencialidad de la adquisición;
y, (iii) que existe una norma legal que obliga a los contribuyentes a
establecer el precio de sus operaciones en el valor usual que corresponde
a otros bienes en operaciones similares (valor de mercado).

Javier Luque Bustamante

205
Resulta de este modo inaceptable la imposición de la obligación de reintegro
cuando la operación de venta del activo fijo ha sido realizada a valor feha-
ciente, conforme a lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley del IGV.

Con base en lo expuesto, Carolina Risso señala en su ponencia
individual que “No existe justificación técnica para establecer la
obligación de reintegrar el crédito fiscal debidamente aplicado en virtud
del cumplimiento de sus requisitos constitutivos, salvo en el caso de ven-
tas omitidas (ocultas) por el contribuyente, en las que el reintegro del
crédito fiscal cumple una función sancionadora”. En tal sentido, sugiere
que “(...) el artículo 22 de la Ley del IGV debiera ser modificado, a fin de
limitar la obligación de reintegro para el caso del crédito fiscal prove-
niente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contri-
buyente.”

En su ponencia individual Alex Córdova muestra su preocupación por la
situación de “(...) las inversiones efectuadas en determinados proyectos o
actividades que potencialmente están destinados a generar operaciones
gravadas con el IGV, pero que por una u otra razón no llegan a concre-
tarse, no obstante lo cual se utilizó como crédito fiscal el impuesto pagado
en las adquisiciones de bienes y servicios vinculadas con las mismas.”

Alex Córdova cita como ejemplo “(...) el caso de los proyectos mineros,
en cuya etapa exploratoria se llevan a cabo diversas adquisiciones de
bienes y servicios gravadas con el IGV, pero que al final, si es que no se
obtiene el recurso natural buscado, no dan lugar a la realización de ven-
tas gravadas con el tributo o exportaciones que también otorgan dere-
cho al crédito fiscal. Igualmente, podría citarse el caso de las inversio-
nes realizadas en proyectos de ampliación de actividades que no llegan
a materializarse o en procesos de privatización o licitaciones en las cua-
les no se obtiene la buena pro”.

Alex Córdova señala que “En todos estos casos, al no existir una norma
que establezca la obligación de restituir el crédito fiscal, atendiendo al
sistema de deducción sobre base financiera sobre el cual se estructura el
impuesto, resulta claro que las empresas que se encuentran en las
situaciones planteadas, no pierden el derecho al crédito fiscal, pues el
mismo se configuró y nació en el mes en que se realizaron las adquisicio-
nes, oportunidad en la cual, las mismas estaban potencialmente destina-
das a la realización de operaciones gravadas”. Dicho autor añade que
“(...) No obstante, corresponderá a la Administración verificar si, efecti-
vamente, cuando surgió el derecho al crédito fiscal, era razonable que
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

206
las adquisiciones tenían por finalidad el desarrollo de operaciones
gravadas con el IGV”; para concluir que al no haberse instaurado en
nuestro país normas tendientes a ajustar el crédito fiscal por no haberse
llevado a cabo las operaciones gravadas a las cuales estaban destinadas
las adquisiciones, “(...) la Administración en ningún caso podría exigir
la restitución del crédito fiscal cuando por causas sobrevinientes no se
pudieran llevar a cabo las operaciones gravadas”.

Entendemos que la preocupación de Alex Córdova está orientada a
cuestionar si el contribuyente que aplicó como crédito fiscal el IGV que
gravó adquisiciones destinadas a un giro cuya efectiva explotación se
trunca posteriormente contra el impuesto bruto generado por su giro en
explotación gravado, debería restituir al fisco dicho crédito fiscal.

Sobre el particular, nosotros consideramos que el inversionista tiene dere-
cho a conservar su crédito fiscal, no sólo por la ausencia de normas que lo
obliguen a restituirlo, sino básicamente por ser el requisito establecido en
el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV uno de tipo potencial.

Sólo ante la imposibilidad de generar impuesto bruto suficiente para ab-
sorber el crédito fiscal o saldo a favor acumulado, el inversionista pasa a
constituirse en consumidor final. En este caso, la imposibilidad de obtener
la devolución del saldo a favor lleva a asumir el crédito fiscal acumulado
como costo o gasto del negocio y soportar la carga económica del impues-
to como último eslabón de la cadena de producción y distribución de los
bienes y servicios adquiridos. Salvo en los casos en que hubiera operado
la recuperación anticipada del IGV, resulta innecesario que se prevea un
mecanismo legal de restitución, puesto que el sistema de arrastre del saldo
a favor y su negada devolución al término de la existencia del contribuyen-
te corrige en forma automática cualquier merma que se hubiera producido
a nivel de recaudación a lo largo de la referida cadena.


CAPITULO II

REQUISITOS FORMALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL

1. Aspectos técnicos generales.-

Como hemos venido señalando a lo largo de esta ponencia, en tanto impuesto
al valor agregado, el IGV debe alcanzar dos objetivos técnicos fundamentales:
Javier Luque Bustamante

207
neutralidad y recaudación. El instrumento que por excelencia hace posible la
consecución de tales objetivos es el crédito fiscal, por ser éste el mecanismo
que asegura que el consumidor final sea el que asuma efectivamente la carga
económica del impuesto.

Así como la negación injustificada del crédito fiscal origina los nocivos efectos
de la piramidación y acumulación, de igual modo el uso inadecuado del mismo
genera distorsiones a nivel de recaudación. Recuérdese que el IGV recaudado a
lo largo de la cadena debe resultar equivalente al importe que hubiese resulta-
do de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de venta acordado en la opera-
ción entre el minorista y el consumidor final, de modo que el descargo indebi-
do de crédito fiscal por quien ostenta la condición de consumidor final impedi-
ría que se cumpla con dicho objetivo técnico.

Si bien la propia mecánica del impuesto involucra a los contribuyentes en las
labores de control de la recaudación, se requiere adicionalmente asegurar los
intereses del fisco a través de mecanismos que faciliten la administración del
impuesto y permitan a la Administración Tributaria controlar que el crédito
fiscal provenga de operaciones reales.

José Gálvez ha contribuido a la preparación de esta Relatoría presentando un
trabajo de investigación en el que se exponen los fundamentos técnicos que
sustentan el establecimiento de requisitos formales para efectos del correcto
ejercicio del crédito fiscal. En este trabajo de investigación, José Gálvez señala
que “En los momentos actuales la participación de los contribuyentes en la
gestión tributaria es fundamental. Los mecanismos de determinación y pago
de los tributos convierten a los contribuyentes en los verdaderos protagonistas
de la gestión, permitiendo que la mayor parte de las actividades desarrolladas
por la Administración Tributaria se orienten a controlar si la actuación de
éstos se ajusta a lo dispuesto en la normativa reguladora de los tributos.”

Resulta pues técnicamente aceptable que se establezcan legalmente obligacio-
nes formales vinculadas a la emisión y registro de los comprobantes de pago
que sustentan las adquisiciones. Asimismo, es comprensible que se exija que
los comprobantes de pago consignen determinada información y que los libros
y registros contables se lleven con arreglo a ciertos requisitos y condiciones.

Como quiera que la inobservancia de estas obligaciones perturba el normal
desarrollo de las labores de control y verificación de la Administración Tributa-
ria, se justifica plenamente la imposición de una sanción administrativa ante
su incumplimiento y que se declare, en principio, la pérdida del crédito fiscal.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

208
Lo que resulta inaceptable es que la ley no haya previsto los mecanismos que
permitan a la generalidad de contribuyentes subsanar el incumplimiento de los
requisitos formales, como podría ser, el ofrecimiento de prueba en contrario,
que les permita poner a disposición de la Administración Tributaria otros me-
dios idóneos para demostrar la realidad de sus operaciones y la fehaciencia del
importe de su crédito fiscal.

En efecto, el artículo 19 de la Ley del IGV solo ha previsto expresamente que
ante el incumplimiento de los requisitos en él establecidos no se perderá el
crédito fiscal cuando el total del valor de la adquisición, incluido el que corres-
ponde al impuesto, haya sido cancelado con cheque, dejando abierta la posibi-
lidad de que la Administración Tributaria, a través de una Resolución de Supe-
rintendencia, establezca otros mecanismos de verificación para la validación
del crédito fiscal.

Esta previsión legal resulta discriminatoria e insuficiente para salvaguardar la
neutralidad del impuesto, máxime considerando que por aparentes razones de
facilitación y recaudación, la SUNAT ha prescindido del ejercicio de tal delega-
ción legal, obviando hasta el momento el dictado de los mecanismos de vali-
dación a los que alude expresamente la ley.

La Ley del IGV ha cometido un grave error al dejar librada la regulación de una
materia vinculada directamente con el aspecto cuantitativo del impuesto a
una norma de la propia Administración Tributaria, en flagrante violación de los
principios de legalidad y reserva de la ley, urgiendo por ello una pronta reforma
de su artículo 19 a efectos de establecer en el mismo mecanismos idóneos que
posibiliten la conservación del crédito fiscal ante el incumplimiento de requi-
sitos formales.

La situación actual es sumamente grave, puesto que la negación insubsanable
del crédito fiscal proveniente de operaciones reales, sustentada exclusivamen-
te en consideraciones de índole formal, resulta injustificada desde un punto de
vista técnico, por originar, como ya hemos repetido en múltiples oportunida-
des en esta ponencia, la acumulación del impuesto y piramidación del precio
y, en muchos casos, efectos confiscatorios.

En estos casos, el importe del crédito fiscal que es reparado por la Adminis-
tración Tributaria da lugar a un mayor impuesto a pagar, lo cual generará una
reducción del margen comercial, pudiendo incluso llegar a eliminarlo y originar
una pérdida, sin considerar que dicho margen, así perdido, estará afectado de
Javier Luque Bustamante

209
todos modos por el Impuesto a la Renta. El hecho que el crédito fiscal negado
constituya gasto para fines del Impuesto a la Renta no enerva el posible efecto
confiscatorio, puesto que aún cuando la operación termine generando pérdida tri-
butaria, el importe que se exige regularizar por concepto de IGV, luego de des-
contada dicha pérdida, superará siempre el importe que originalmente le habría
correspondido percibir al fisco por concepto de la aplicación de ambos impuestos.

Sobre el particular, Carolina Risso señala que “(...) El desconocimiento del
crédito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes, en base a razones
meramente formales, rompe el objetivo de neutralidad del impuesto, pudiendo
originar serias distorsiones en la formación de los precios o un efecto confisca-
torio, según la mayor carga impositiva pueda ser trasladada a los consumi-
dores finales o no”.

En la misma línea, Cecilia Hernández señala que el desconocimiento del crédito
fiscal ante el incumplimiento de los requisitos formales distorsiona la cadena de
producción y distribución de bienes y servicios generando diversos efectos tales
como piramidación, mayor gasto financiero y disminución de utilidades.
12


Cecilia Delgado, José Gálvez, Cecilia Hernández, Carolina Risso y María Julia
Sáenz consideran, al igual que nosotros, que resulta excesivo sancionar al con-
tribuyente con la pérdida del crédito fiscal por la inobservancia de los requisitos
formales, sugiriendo que se atribuya a éstos el carácter de subsanables.

12
Cecilia Hernández señala que “Las más graves distorsiones que surgirían de condicionar el
uso del crédito fiscal al cumplimiento de requisitos formales serían básicamente:
(i) Efecto de piramidación y de cascada: al no poder utilizar el crédito fiscal, se
producirá un incremento del costo de las operaciones gravadas con lo cual, por la
reiterada imposición, se pierde la neutralidad que requiere la tributación a las
ventas en nuestro país, pues se genera el conocido efecto de cascada y de
piramidación afectando al consumidor final, al tener que soportar un mayor
impuesto y luego un mayor precio.
(ii) Mayor gasto financiero: El desconocimiento del crédito fiscal en un determinado
momento, puede originar en las empresas la necesidad de recurrir al financiamiento
(sino retraer su inversión), con el consiguiente gasto financiero, toda vez que dicha
situación podría suponer un mayor egreso debido al mayor pago de un impuesto que
no se encuentra presupuestado por la empresa.
(iii) Disminución en las utilidades: Otra de las situaciones que se podrían generar ante el
desconocimiento del crédito fiscal, es la disminución de las utilidades de las
empresas dado que dicho crédito (amén de los gastos financieros) será considerado
como un gasto en el ejercicio en que se desconozca el mismo con lo cual las
empresas verán perjudicados sus presupuestos.”

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

210
Al respecto, Cecilia Delgado sostiene que “El afán de recaudación no debe
llevar a la Administración Tributaria a desconocer el crédito fiscal deducido
por los contribuyentes y obligarlos a determinar un monto mayor de impuesto
por pagar que exceda a lo que les correspondería en el cálculo de un impuesto
al valor agregado, generando distorsiones en la técnica del impuesto y produ-
ciendo un efecto acumulativo que eliminará injustificadamente la neutralidad
del mismo. El desconocimiento o limitación del derecho al crédito fiscal o a su
ejercicio, deberá armonizar con los límites al poder tributario impuestos por el
artículo 74 de la Constitución, respetando así los principios de legalidad y no
confiscatoriedad consagrados por ésta.” Concluye sosteniendo que “(...) estos
requisitos deben tener el carácter de subsanables y su incumplimiento sólo
debe generar la aplicación de sanciones.”

Por su parte, María Julia Sáenz señala lo siguiente: “Por una parte, el incum-
plimiento de obligaciones formales motiva infracciones sancionables pero que
no debiera menoscabar el ejercicio de un derecho, ya que ello implicaría una
sanción, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el
crédito fiscal nace, existe y debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formali-
dades. Solamente cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá
limitar el ejercicio del derecho.”

Asimismo, Cecilia Hernández sostiene que “(...) resulta evidente que la utili-
zación del crédito fiscal no puede ser condicionada al cumplimiento de requi-
sitos formales puesto que el IGV es un tributo constituido esencialmente sobre
la base del principio económico de neutralidad. En otras palabras, las empre-
sas que actúen durante la cadena de distribución y comercialización no deben
verse afectadas económicamente por el pago del IGV puesto que es el consu-
midor final quien soporta la carga del tributo.” A esto agrega que “Los requi-
sitos formales surgen con el propósito de facilitar la labor fiscalizadora de la
Administración Tributaria y, por ende, su incumplimiento únicamente debería
originar sanciones por infracciones formales más no deberían implicar el des-
conocimiento del pago del impuesto trasladado en la adquisición de bienes y
servicios.”

Carolina Risso concluye recomendando que se modifique el artículo 19 de la
Ley, “(...) a fin de que éste estipule expresamente que, en caso de incumpli-
miento de las obligaciones formales, el crédito fiscal podrá sustentarse direc-
tamente en los comprobantes de pago y en cualquier otro medio probatorio
que permita constatar la fehaciencia de las adquisiciones.”

Por nuestra parte, consideramos que dada la importancia de los requisitos for-
males respecto del control y administración del impuesto, el artículo 19 de la
Javier Luque Bustamante

211
Ley del IGV debería ser modificado a efectos de establecer, en forma expresa,
que en caso de incumplimiento de los requisitos formales en él establecidos,
corresponderá la pérdida del crédito fiscal, salvo que el contribuyente demues-
tre por otros medios la fehaciencia de su adquisición y el pago del respectivo
impuesto bruto por parte de su proveedor.

Al respecto, se propone incluir como párrafo segundo del inciso c) del artículo 19º
del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado
por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, el texto siguiente:

“El incumplimiento de la anotación de los comprobantes de pago, notas de dé-
bito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pa-
go del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados,
dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley, implica la pérdida
del crédito fiscal en ellos anotados, salvo en los casos en que el contribuyente
cumpla con demostrar a la Administración Tributaria que la operación es fe-
haciente y que, en su caso, el comprobante de pago o nota de débito ha sido
debidamente anotado por su proveedor en el Registro de Ventas.”

Sin perjuicio de lo señalado, a continuación pasaremos a analizar el texto del
artículo 19 de la Ley del IGV, así como sus correspondientes normas regla-
mentarias, a efectos de identificar otros aspectos relativos a este tema que
puedan constituir deficiencias técnicas y poder así recomendar los ajustes y
correctivos del caso.

2. Análisis de la adecuación técnica de los requisitos formales establecidos para
el ejercicio del crédito fiscal

El artículo 19 de la Ley del IGV señala que el ejercicio del crédito fiscal se suje-
ta al cumplimiento de los siguientes requisitos formales:

a) Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pa-
go de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construcción, o
de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agen-
te de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emiti-
dos por Aduanas, que acrediten el pago del impuesto en la importación de
bienes. Los comprobantes de pago a que se hace referencia son aquéllos
que de acuerdo a las normas pertinentes sustentan crédito fiscal.

b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con
las disposiciones sobre la materia.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

212
c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos
emitidos por aduanas, o el formulario donde conste el pago del Impues-
to en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan
sido anotados por el sujeto del impuesto en el Registro de Compras,
dentro del plazo que establezca el reglamento. El mencionado registro
deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.

Adicionalmente, dicho artículo establece que cuando en el comprobante de
pago se hubiese omitido consignar separadamente el monto del impuesto, es-
tando obligado a ello o, en su caso, se hubiese consignado por un monto
equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el regla-
mento, siendo que el crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que
se efectúe tal subsanación.

Añade dicha norma que tratándose de comprobantes de pago emitidos por
sujetos no domiciliados sólo resulta de aplicación el requisito establecido en el
literal c) anterior.

Agrega dicha norma que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto consig-
nado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con
los requisitos legales o reglamentarios y que tampoco darán derecho al crédito
fiscal los comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribu-
yentes del impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en
algún régimen especial no los habilite a ello.

Sin embargo, este artículo establece también que no se perderá el derecho al
crédito fiscal en las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de
construcción, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del
impuesto, se hubiera efectuado mediante cheque, siempre que se cumpla con
los requisitos que señale el reglamento.

Finalmente, esta norma dispone que la SUNAT podrá establecer otros meca-
nismos de verificación para la validación del crédito fiscal y que en la utiliza-
ción en el país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se
sustenta en el documento que acredita el pago del impuesto.

2.1 El ejercicio del crédito fiscal está condicionado a que los comprobantes
de pago sustentatorios hayan sido emitidos de conformidad con las dis-
posiciones sobre la materia.

Javier Luque Bustamante

213
Como sabemos, la emisión de los comprobantes de pago se rige por as-
pectos sustanciales que se derivan de la operación que respaldan y por
aspectos formales relacionados con el formato y con la información mí-
nima y uniforme que deben contener a efectos de facilitar las posteriores
labores de control por parte de la Administración Tributaria.

Los comprobantes de pago constituyen un elemento de control indis-
pensable, en tanto posibilitan a la SUNAT una primera aproximación al
conocimiento de la real naturaleza económica de las transacciones que
se respaldan en los mismos. Resulta pues justificado que ante la inco-
rrecta emisión del comprobante de pago corresponda al contribuyente
sustentar la fehaciencia de su operación en otros medios que suplan de
forma idónea la ausencia o inadecuada emisión de las facturas.

Este requisito se encuentra desarrollado en la disposición que señala que
no dará derecho al crédito fiscal el impuesto consignado en compro-
bantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los
requisitos legales o reglamentarios o en comprobantes de pago otorga-
dos por personas que no resulten contribuyentes del impuesto o los
otorgados por contribuyentes cuya inclusión en un régimen especial no
los habilita para ello.

El numeral 2.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley define qué debe
entenderse por comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no
reúnen los requisitos legales o reglamentarios.

Bajo el concepto de comprobante falso se incluye a los documentos
emitidos por sujetos que no se encuentran registrados en el R.U.C. y por
emisores que se identifican con el número de registro de otro contri-
buyente, así como los comprobantes que consignan un domicilio fiscal
falso y los comprobantes que respaldan operaciones inexistentes.

De otro lado, se define como comprobante no fidedigno al documento
que presenta irregularidades formales en su emisión y/o registro, tales
como enmendaduras, correcciones o interlineados, los comprobantes de
pago que no guardan relación con las anotaciones efectuadas en los
asientos contables, los comprobantes cuyos original y copias contienen
información distinta y aquéllos en los que el nombre o razón social del
comprador difiere del consignado en el documento.

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

214
Finalmente, también a nivel reglamentario, se señala que los compro-
bantes de pago que no reúnen los requisitos legales o reglamentarios
son los documentos que no reúnen las características formales y los re-
quisitos mínimos establecidos en el correspondiente reglamento, así co-
mo los emitidos por sujetos a los que se ha declarado la baja de su ins-
cripción en el R.U.C..

Sobre el particular, debemos destacar el loable esfuerzo demostrado por el
Tribunal Fiscal por evitar que la neutralidad del impuesto se vea afectada
por la constatación de errores en el formato de los comprobantes de pago
o en la información consignada en los mismos, cuando por otros medios
se ha acreditado la fehaciencia de la adquisición y se ha podido conocer la
identidad de las partes intervinientes en la operación respectiva.

En efecto, en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha sentado como
criterio que la sustancia debe prevalecer sobre la forma al privilegiar la
fehaciencia de la operación sobre los errores formales incurridos en la
emisión del comprobante de pago que la sustenta.

Así, por ejemplo, en la RTF Nº120-5-99 de fecha 04.08.99, se establece
que no cabe desconocer el crédito fiscal cuando por error el compro-
bante de pago ha sido emitido consignando la razón social anterior y se
ha acreditado la identidad del adquirente:

“Que en virtud a lo expuesto, habiendo acreditado la recurrente
que la referida razón social correspondía a la misma empresa y,
con ello, se ha establecido que se trata del mismo adquirente y no
de un tercero como señala la Administración, procede revocar el
reparo formulado (...)”.

Asimismo, la RTF Nº352-4-97 del 31.03.97 señala que la inobservancia
de las dimensiones mínimas que deben tener las facturas no puede deri-
var en el desconocimiento del crédito fiscal:

“Que debe considerarse que la exigencia por la cual, las facturas
deben tener unas dimensiones mínimas de 14 cms. por 21 cms. a
que alude el inciso 1 del artículo 9º de la Resolución de Superinten-
dencia Nº035-95/SUNAT, constituye un requisito formal cuya inob-
servancia no puede acarrear el desconocimiento del crédito fiscal,
pues de por medio no está un requisito de fondo que implique la
inexistencia de la operación que genera el crédito o improcedencia
Javier Luque Bustamante

215
del citado crédito, sino las medidas mínimas que deben tener los
comprobantes de pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en
su caso, por la empresa emitente, al haber sido ésta la que en todo
caso habría incurrido en una infracción de tipo formal (...)”

De igual forma, la RTF Nº1058-3-97 del 19.12. 97, señala:

“Que la Administración, que tiene la carga de la prueba para de-
terminar la falta de validez de las operaciones de compra, toma
como único argumento el hecho que uno de los proveedores no
solicitó autorización para emitir comprobantes de pago; sin em-
bargo, dicho alegato, no determina la falta de fehaciencia de las
operaciones de compra, desde que no existe ley ni norma alguna
que obligue al comprador a verificar que el proveedor haya solici-
tado autorización para imprimir comprobantes de pago ni existe
la forma razonable de hacerlo, por lo que no puede obligarse a la
recurrente a ello ni desconocérsele su derecho a deducir el crédito
fiscal (...)”

Por su parte, la RFT Nº572-1-98 del 10.07.98 establece que los errores o
enmendaduras de la factura no pueden originar el desconocimiento del
crédito fiscal en ellas sustentados, cuando figuran anotadas en el Registro
de Ventas del proveedor y el impuesto correspondiente ha sido cancelado:

“Que en relación con el reparo por enmendaduras en el número de
RUC de adquirente, obra en autos la carta del proveedor en la que
manifiesta que las facturas reparadas han sido emitidas a nombre
del recurrente, figuran anotadas en Registro de Ventas y se ha
efectuado el pago respectivo del Impuesto General a las Ventas;

Que estando a la jurisprudencia establecida por este Tribunal en
Resoluciones tales como la Nº521-1-97 de 18 de abril de 1997,
procede levantar dicho reparo (...)”

Finalmente, cabe mencionar que la RTF Nº 612-5-97 de fecha 17.2.97
que dispone que no cabe desconocer el crédito fiscal por error en la con-
signación del número de R.U.C., cuando por otros medios se ha logrado
acreditar la fehaciencia de la operación:

“Que en relación al reparo del crédito fiscal por cuanto la Factura
Nº101-467 consignaba como número de Registro Unico de
Contribuyente de la recurrente uno que no le corresponde, cabe
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

216
indicar que obra en el expediente la carta que el proveedor remitió
a la Administración el 2 de noviembre de 1995, reconociendo haber
consignado el número de RUC del cliente en forma errada;

Que asimismo se puede comprobar que dicha factura contiene
correctamente el nombre de la recurrente, habiendo sido contabili-
zada en el Registro de Compras, por lo que el hecho de haberse con-
signado erróneamente el número de RUC no puede constituir una
razón para desconocer el crédito fiscal, más aun si la Administra-
ción al efectuar la acotación no ha invocado el artículo 44º del
Decreto Legislativo Nº775, referido a operaciones no reales (...)”

En muchos casos el contribuyente no se encuentra en posibilidad de ac-
ceder el nivel de información que exige el cumplimiento de los requisitos
establecidos para que el comprobante de pago que sustenta su adqui-
sición sea calificado posteriormente como falso o no fidedigno. Resulta
desproporcionado que se exija al contribuyente la constatación de la si-
tuación legal de su proveedor (condición de sujeto habido y vigencia de
su registro) para efectos de reconocérsele el derecho al crédito fiscal,
puesto que no pueden trasladarse a éste los costos que demanda el ejer-
cicio de las labores de fiscalización.

Aún cuando los errores en el número de R.U.C. o en la denominación
social del adquirente podrían constituir indicios de que la operación po-
dría no ser real, es justo que se permita al contribuyente puesto bajo
cuestionamiento, sustentar la fehaciencia de su adquisición a través de
otros medios. De lo contrario, se le estaría dejando en situación de total
indefensión a causa de un mero indicio, lo que obviamente no se ajusta
a derecho.

En la práctica viene ocurriendo que los contribuyentes exhiben a la Ad-
ministración sus contratos, órdenes de compra, facturas, vouchers ban-
carios, asientos y folios contables e, incluso, en algunos casos, los regis-
tros y papeles de trabajo que sustentan las declaraciones pago de sus
proveedores y, a pesar de ello, sufren reparos a su crédito fiscal susten-
tados en errores de emisión del comprobante de pago o en la condición
de no habido de su proveedor, cuando no han efectuado el pago de su
adquisición con cheque. El cobro de un tributo bajo estas circunstancias
torna al mismo en ilegítimo y pone en tela de juicio al sistema tributario
en su conjunto.

Javier Luque Bustamante

217
Al respecto, Carolina Risso sostiene que “De esta manera, se ha im-
puesto a los contribuyentes la obligación de efectuar labores de investi-
gación sobre la situación tributaria de sus proveedores, bajo sanción de
cargar con las consecuencias económicas del incumplimiento de estos
terceros, al negárseles la aplicación del crédito fiscal (IGV adeudado al
fisco por el proveedor).”

Cecilia Delgado opina que “El Reglamento del IGV al desarrollar el con-
cepto de comprobantes de pago no fidedignos y comprobantes de pago
falsos incluye diferentes supuestos vinculados a obligaciones del transfe-
rente que además de vulnerar el principio de legalidad, por no estar con-
tenidas en la Ley del IGV sino en el Reglamento, afectan el derecho al
crédito fiscal del adquirente, no obstante que la operación se haya reali-
zado efectivamente.”

Añade dicha ponente individual que “(...) se introducen determinadas
tareas mínimas que todo contribuyente debe efectuar al adquirir un bien,
a efectos de proteger su crédito fiscal. En efecto, aquel contribuyente que
es diligente y verifica la idoneidad de su proveedor, es premiado evitan-
do que su comprobante de adquisición pueda ser calificado de falso.
Así, al contribuyente se le trasladan costos administrativos en aras de
contrarrestar la evasión tributaria. Sin embargo, aún cuando nos parez-
can loables los esfuerzos por combatir la evasión, ello no justifica la
adopción de medidas que vulneren los derechos de los contribuyentes,
como es el caso del desconocimiento del derecho al crédito fiscal por
actos o hechos de terceros (...)”.

En base a ello, Cecilia Delgado concluye que “(...) antes de verificar los
requisitos sustanciales y formales de los artículos 18 y 19 de la Ley del
IGV, debe comprobarse que la operación que origina el crédito fiscal
efectivamente sucedió. La existencia de la operación es un presupuesto
básico para la aplicación del impuesto al valor agregado.”

Coincidimos plenamente con ambas ponentes en que resulta excesivo
que se imponga en la práctica a los contribuyentes la obligación de rea-
lizar labores de investigación que por su naturaleza son propias y ex-
clusivas de la Administración Tributaria.

La posibilidad de subsanar el incumplimiento de este requisito mediante
el pago con cheque resulta insuficiente y por demás discriminatorio,
considerando que existen otros métodos igualmente valederos para
acreditar la fehaciencia de la operación que no han sido desarrollados
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

218
por la Administración Tributaria a pesar de encontrarse legalmente auto-
rizada a ello.

La falta de regulación de tales métodos ha dejado desamparados a un
extenso número de contribuyentes, lo que resulta inaceptable a la luz
del principio de igualdad. Como hemos señalado anteriormente, tales
métodos de validación no sólo deberían permitir la subsanación del re-
quisito establecido en literal b) del artículo 19 de la Ley, pues si se quie-
re propiciar seriamente la neutralidad del IGV debe aceptarse como váli-
da la subsanación de todos y cada uno de los requisitos formales im-
puestos por la ley.

En el mismo orden de ideas, Carolina Risso advierte que no han sido
previstos “otros mecanismos que permitirían constatar la fehaciencia de
las operaciones, como es el caso del pago a través del sistema financiero
nacional (transferencias bancarias) o de los sistemas de medios de pa-
gos (uso de tarjetas de crédito o débito).”

También en relación con este tema, Cecilia Delgado destaca que la Ad-
ministración vendría incurriendo en una mala interpretación del artículo
44 de la Ley del IGV. Al respecto señala “(...) la Administración Tributa-
ria ha interpretado que cuando se presentan simples incumplimientos de
aspectos formales procede el desconocimiento del crédito fiscal, al am-
paro de lo establecido en el artículo 44 de la Ley del IGV. Como hemos
visto, esto es antitécnico dado que el incumplimiento de requisitos for-
males sólo debe limitar razonablemente el ejercicio del derecho al crédi-
to fiscal mas no debe originar el desconocimiento del derecho en sí.”

En base a ello, dicha ponente señala que “para calificar una operación
como no real al amparo del artículo 44 de la Ley del IGV, ésta debe ser
probada fehacientemente por la Administración Tributaria, no bastando
para ello la mera verificación de la falta de cumplimiento de requisitos
formales o la aplicación de presunciones o hechos de terceros”.

Cecilia Delgado concluye que “la carga de la prueba para calificar una
operación como no real corresponde a la Administración Tributaria, no
estando admitidos indicios basados en errores formales del comprobante
de pago, o hechos de terceros ajenos al adquirente. No obstante, los
contribuyentes deben ser capaces de acreditar con documentación
fehaciente y pertinente que la operación se llevó a cabo efectivamente.
De lo contrario, podría desconocerse la existencia de la operación.”
Javier Luque Bustamante

219
Por nuestra parte, y concordando con Cecilia Delgado, sólo podemos
reiterar que la gravedad de la sanción impuesta en el artículo 44 de la
Ley (exigencia del impuesto bruto y negación del crédito fiscal como
consecuencia de la simulación de una operación) exige que la Admi-
nistración Tributaria demuestre la simulación que causa perjuicio al
fisco, dado que al constituir la emisión de un comprobante de pago falso
o no fidedigno un mero indicio, no resulta suficiente por sí sólo para los
fines de tal demostración.

2.2 Finalmente, tenemos que el artículo 19 de la Ley del IGV sujeta el ejerci-
cio del crédito fiscal al cumplimiento del siguiente requisito formal
adicional:

“Que los comprobantes de pagos, las notas de débito, los docu-
mentos emitidos por aduanas, o el formulario donde conste el pa-
go del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no do-
miciliados, hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en el
Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el regla-
mento. El mencionado registro deberá reunir los requisitos previs-
tos en las normas vigentes”.

En relación al plazo al que alude esta norma legal, el numeral 3.1 del
Artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que las adquisi-
ciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios
siguientes a la fecha de emisión del documento que las respalda, siem-
pre que éstos hayan sido recibidos con retraso. Añade dicha norma que
vencido este plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crédito
fiscal podrá contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o cos-
to para fines del Impuesto a la Renta.

Como es de público conocimiento, en base a esta disposición, última-
mente la Administración Tributaria ha venido efectuando reparos al cré-
dito fiscal basados en la anotación extemporánea de los comprobantes
de pago en el Registro de Compras o en la falta de legalización del mis-
mo dentro de los plazos legalmente establecidos.

Los ponentes individuales se han abocado al análisis de estos aspectos,
concluyendo en forma coincidente que no se justifica técnicamente que
ante el incumplimiento de estos requisitos (anotación y legalización) se
desconozca de plano el crédito fiscal sin permitir la subsanación por
otros medios.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

220
Como hemos señalado anteriormente, técnicamente resulta adecuado
supeditar el ejercicio del crédito fiscal al cumplimiento de ciertas obliga-
ciones formales destinadas a facilitar el control y administración del im-
puesto y tendientes a proveer a la Administración Tributaria de indicios
suficientes que le permitan establecer razonablemente que el sujeto que
está haciendo uso del crédito fiscal es contribuyente del impuesto y que
la operación en la que éste participa es real.

En consecuencia, la previsión legal de requisitos formales para el correc-
to ejercicio del crédito fiscal resulta pues necesaria e indiscutible, consi-
derando que su uso indebido afecta directamente la recaudación.

Así como los comprobantes de pago resultan de vital importancia para
la administración del impuesto, en tanto documentan la realización de
una operación; de igual modo los libros y registros contables en los que
éstos se asientan constituyen un instrumento fundamental para el con-
trol de la correcta determinación y pago del impuesto.

Ambos, comprobantes de pago y libros y registros contables, consti-
tuyen mecanismos de control que se complementan, puesto que los
primeros son constancia tangible de la realización de una operación, en
tanto que los segundos confieren razonable certeza de las adquisiciones
y operaciones que corresponden a cierto periodo y que deben ser consi-
deradas para efectos de la determinación del impuesto a pagar.

En concordancia con lo mencionado, José Gálvez nos recuerda que “El
registro de compras cumple una doble función: 1) permite demostrar las
adquisiciones realizadas, el Impuesto General a las Ventas pagado por
las mismas y la cuantía del crédito fiscal, y 2) facilita el control del cum-
plimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y procura
reducir la evasión tributaria que se origina por el uso indebido del
crédito fiscal (...)”

Dicho autor agrega en su trabajo de investigación que a efectos de servir
de auténtico medio de control “El registro de compras debe ser llevado
observando requisitos intrínsecos, extrínsecos y temporales. Los requisi-
tos intrínsecos facilitan la revisión de la Administración Tributaria y
aseguran que las anotaciones se realicen con claridad y ordenadamente.
Los requisitos extrínsecos se exigen para acreditar la existencia del regis-
tro de compras e impedir que los contribuyentes lleven múltiples regis-
tros por un mismo periodo.”
Javier Luque Bustamante

221
En relación con los requisitos temporales, José Gálvez sostiene que,
teóricamente, el fin que se persigue con la anotación en el registro de
compras, es el ingreso oportuno a la contabilidad de la empresa de las
adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal; evitando, que el con-
tribuyente tenga un negocio marginal, esto es, que realice compras y
ventas fuera de la contabilidad y no pague los tributos correspondientes.

Para este autor, “(...) la legalización de los libros y registros contables se
exige para otorgar certeza respecto a la existencia de los referidos libros y
registros. En última instancia con esta obligación se persiguen dos obje-
tivos: 1) evitar que el contribuyente modifique sus anotaciones ex–post a
través de la sustitución completa de los libros y registros de los que se tra-
te, y 2) evitar que el contribuyente lleve múltiples libros o registros conta-
bles para un mismo periodo.”

No cabe duda entonces que existen razones suficientes para imponer a
los contribuyentes obligaciones de tipo formal en relación con el registro
de sus operaciones y adquisiciones. Lo que no se justifica en absoluto es
que la ley no haya previsto mecanismos alternativos de sustentación
que permitan al contribuyente desvirtuar los indicios que ponen en
cuestionamiento su condición de tal y la fehaciencia de sus adqui-
siciones, como consecuencia de un incorrecto registro de sus operacio-
nes y adquisiciones.

Como hemos señalado en el punto 1 de este Capítulo, el desconoci-
miento injustificado del crédito fiscal proveniente de adquisiciones feha-
cientes deviene en acumulación del impuesto y piramidación del precio.
Ante el incumplimiento de los requisitos formales lo que procede es la
inversión de la carga de la prueba a favor de la Administración Tributaria,
de modo que se encuentre en manos del contribuyente demostrar a
través de medios idóneos la realidad de su adquisición. Uno de tales
medios idóneos podría ser la exhibición de los folios del Registro de
Ventas de su proveedor en el que conste la anotación de la operación
materia de observación y el registro del correspondiente impuesto bruto.

En línea con lo expuesto, Carolina Risso señala que “El crédito fiscal no
puede ser desconocido en razón de incumplimientos formales, menos aún
tratándose de requisitos establecidos por vía reglamentaria, en contra-
vención de los principios de legalidad y reserva de la Ley. Algunas de
estas obligaciones formales resultan excesivamente gravosas para los
contribuyentes o carecen de justificación técnica o administrativa, siendo
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

222
censurable que el legislador haya optado por delegar al reglamentador
aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y
su incidencia directa en la correcta determinación del impuesto.”

De igual forma, José Gálvez señala que “(...) en la medida que el contribu-
yente pueda acreditar fehacientemente la realización de las operaciones
que sustentan su derecho al crédito fiscal y que su comportamiento
facilite las tareas de control de la Administración Tributaria, la falta de
legalización de su registro de compras, si bien merece una sanción, no
debe acarrear la pérdida del derecho al crédito fiscal”.

De lo expuesto, debe concluirse que ante el incumplimiento de estos re-
quisitos debe preverse mecanismos de subsanación que impida la acu-
mulación del impuesto y la piramidación del precio.

Ahora bien, pese a reconocer que los requisitos formales cumplen un rol
importante en el control del impuesto, Carolina Risso pone en cues-
tionamiento la utilidad práctica de los requisitos establecidos en la Ley
del IGV en relación con el registro de las adquisiciones.

En efecto, Carolina Risso sostiene que “El establecimiento de un plazo
máximo para la anotación de los comprobantes de pago no parece en-
contrar justificación alguna ni en las características técnicas del IGV ni
en las necesidades de control administrativo. En los impuestos al valor
agregado estructurados sobre base real, la regulación temporal de la
anotación de los comprobantes de pago cobra sentido, pues el crédito
fiscal está constituido sólo por el impuesto que gravó los factores pro-
ductivos aplicados a cada una de las unidades de producción vendidas.
En cambio, en los impuestos al valor agregado estructurados sobre base
financiera, la identificación de los factores productivos efectivamente
aplicados a las unidades de producción vendidas resulta innecesaria, al
reconocerse como crédito fiscal el impuesto pagado por todas las adqui-
siciones, ya sea que éstas sean utilizadas en el proceso productivo o se
conserven como existencias. Así como la falta de anotación de los com-
probantes de venta en el Registro de Ventas no influye en la determina-
ción de la obligación tributaria por concepto del impuesto bruto, la falta
de anotación o anotación extemporánea de las adquisiciones en el Regis-
tro de Compras no debe significar la pérdida del crédito fiscal.”

José Gálvez, en base a una interpretación teleológica, sostiene que las
finalidades que se persiguen con dicho requisito -entre las cuales se
encuentran la de evitar que el contribuyente tenga un negocio marginal-
Javier Luque Bustamante

223
no guardan proporción con las consecuencias derivadas de su incum-
plimiento. Agrega que, el retraso en la anotación de los comprobantes
de pago en el registro de compras no implica la existencia de un negocio
marginal del contribuyente puesto que éste utilizó su crédito fiscal e
incluyó en su declaración jurada el importe de sus adquisiciones. En tal
sentido, establecer el aplazamiento del ejercicio del crédito fiscal frente
al incumplimiento de dicho requisito, constituye una grave consecuencia
sustancial que distorsiona la naturaleza de la imposición sobre el valor
agregado.

Bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto con-
tra impuesto que adopta el IGV, no se debería impedir al contribuyente
la postergación del ejercicio de su crédito fiscal, puesto que, conforme al
mismo, el ejercicio del crédito fiscal no se encuentra supeditado a la
efectiva incorporación o utilización de las adquisiciones efectuadas en
un periodo determinado en la producción de los bienes y servicios que
son materia de venta o prestación en el mismo. Esta es precisamente la
razón por la que se reconoce como saldo a favor el crédito fiscal gene-
rado y no agotado en un determinado ejercicio.

Desde un punto de vista estrictamente técnico no se justifica el estable-
cimiento de un plazo de caducidad para el ejercicio del crédito fiscal, má-
xime considerando que la anotación extemporánea de las adquisiciones
en el Registro de Compras perjudica en primer término al propio contri-
buyente, al impedirle tomar el respectivo crédito fiscal en el mes de reali-
zación de la adquisición.

Ahora bien, en relación con el requisito formal bajo comentario (anota-
ción oportuna de las adquisiciones en un registro llevado observando los
requisitos y condiciones legalmente establecidos) se advierte en la ac-
tualidad tres situaciones distintas que vienen motivando el desconoci-
miento del crédito fiscal por los auditores fiscales: (i) la anotación de las
facturas de compra fuera del plazo establecido en el reglamento en un
registro previamente legalizado, (ii) anotación de las adquisiciones
dentro del plazo establecido en el reglamento en un registro que no se
encuentra legalizado; y, (iii) la anotación de las facturas de compra en el
mes de su realización en un registro que es legalizado luego de vencido
el plazo previsto por el reglamento para la anotación de las facturas.

Sobre el particular, José Gálvez, en su trabajo de investigación, sostiene
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

224
que, de una interpretación literal del inciso c) del artículo 19º de la Ley
del IGV, las formalidades exigidas para llevar el registro de compras no
constituyen un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, sino
mas bien, una simple llamada de atención.

Asimismo, en cuanto a la legalización posterior al uso del crédito fiscal,
dicho autor señala que la Resolución de Superintendencia Nº132-
2001/SUNAT no establece un plazo para la legalización de los libros y
registros disponiendo, únicamente, que éstos deben ser legalizados
antes de su uso. Agrega que, en los casos de contribuyentes que legali-
zan y anotan de manera posterior al ejercicio del crédito fiscal, la SUNAT
no duda en reparar dicho crédito.

Sostiene, además, que la SUNAT repara el derecho a usar el crédito fiscal
ante el incumplimiento de un requisito temporal (anotación) mas no
ante el incumplimiento de un requisito extrínseco (legalización). En tal
sentido, dicho autor concluye que la legalización del registro de compras
posterior al periodo en el que se ejerce el derecho al crédito fiscal no de-
be originar su postergación toda vez que la omisión de la legalización no
conlleva a esta grave consecuencia.

Finalmente, José Gálvez advierte que “(...) la legalización constituye una
formalidad para exhibir los reportes de la información consignada en el
registro digital, pero no una prueba del momento en el que se hizo la
anotación en dicho registro”. Para estos efectos, señala que “(...) cuan-
do el contribuyente lleva contabilidad computarizada puede alegarse
que la anotación en el registro digital es un acto anterior a la impresión
de los reportes, de modo tal que la fecha de legalización de las hojas so-
bre las que se imprimen dichos reportes no acredita la fecha en la que se
efectuó la anotación en el registro computarizado.”

Nosotros, a diferencia de lo que sostiene José Gálvez creemos que, lite-
ralmente, conforme al requisito establecido en el literal c) del artículo 19
de la Ley, sólo confieren crédito fiscal las adquisiciones que hayan sido
anotadas en un Registro de Compras que se lleva en las condiciones
exigidas por las normas de la materia, en el mes de emisión de la corres-
pondiente factura o, a más tardar, en el plazo de cuatro meses si éstas
hubieren sido recibidas con retraso.

En lo particular, no creemos que la referencia que se hace en el literal c)
del artículo 19 de la Ley respecto a que las anotaciones deben efectuarse
Javier Luque Bustamante

225
en un registro que cumpla con las condiciones establecidas en las
normas de la materia deba ser entendida como una mera llamada de
atención, considerando que las normas que disponen las condiciones
bajo las cuales deben llevarse los libros y registros contables ordenan
que los mismos deben ser legalizados antes de su uso.

Aún cuando favorezca los intereses de algunos contribuyentes, tampoco
nos parece correcta la interpretación de la Administración Tributaria en
el sentido que sólo debe sancionarse al contribuyente con la pérdida de
su crédito fiscal por las adquisiciones que al tiempo de la legalización del
registro presentan una antigüedad mayor a cuatro meses, puesto que la
norma reglamentaria que señala el plazo para la anotación de los com-
probantes de pago establece, como regla general, que las adquisiciones
deben registrarse en el mes de emisión de la correspondiente factura y
que, sólo por excepción, se aceptará el registro de la misma dentro del
plazo de cuatro meses cuando ésta (la factura) haya sido recibida con re-
traso (la norma no concede la prórroga para el caso de la legalización ex-
temporánea del registro, sino para el caso de recepción de la factura con
retraso).

Tampoco consideramos que actualmente la forma idónea de asegurar que
los contribuyentes no lleven un negocio marginal y manipulen antojadiza-
mente la información contenidos en sus registros en perjuicio de los intere-
ses del fisco sea a través de la exigencia de la legalización antes de su uso.

En lo particular, consideramos que el requisito de legalización previa del
registro como condición para el ejercicio del crédito fiscal ha perdido en
la actualidad su condición de medio efectivo de control. La gran mayoría
de contribuyentes están autorizados a llevar contabilidad mecanizada y
legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente impri-
mirán los reportes que arroja su sistema contable; la previa legalización
de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las ano-
taciones y asientos contables, pues éstos podrían ser modificados hasta
el momento previo a la impresión. En esta línea, Carolina Risso señala
que “(...) la legalización de los Registros de Compras y de Ventas en for-
ma previa a su uso constituye una obligación formal respecto de la cual
podría argumentarse que encuentra sustento en el propósito de evitar
modificaciones a los mismos y la anotación extemporánea de los com-
probantes. Dicha exigencia no serviría bien a estos propósitos, sin em-
bargo, pues nada impide que los contribuyentes llenen con retraso los
registros oportunamente legalizados en blanco”.
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

226
Consideramos que los procedimientos de cruce de información utiliza-
dos en auditoría son, per se, los medios idóneos para determinar cuándo
un sujeto lleva un negocio marginal, razón por la cual nuestra propuesta
es porque se precise expresamente en el artículo 19 de la Ley que la falta
de legalización del Registro de Compras sólo acarreará la pérdida del cré-
dito fiscal, cuando en la fiscalización se haya comprobado por otros
medios que el sujeto realiza operaciones marginales (por ejemplo, que se
compruebe la existencia de ventas o compras ocultas a través de la revi-
sión de los libros de inventarios y balances).

No puede perderse de vista que el Registro de Compras es un libro auxi-
liar y que la información en él contenida puede ser subsanada y/o corro-
borada con la que consta en el Libro Mayor.

En conclusión, nuestra recomendación es que se modifique el tenor del
literal c) del artículo 19 de la Ley a efectos de que se precise expresa-
mente en el mismo que la falta de legalización del Registro de Compras
sólo acarreará la pérdida del crédito fiscal, cuando en la fiscalización se
haya comprobado por otros medios que el sujeto realiza operaciones
marginales.


CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

I. El IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la técnica del valor
agregado, que se estructura bajo el método de sustracción sobre base
financiera y de impuesto contra impuesto y que acoge el principio de
imposición exclusiva en el país de destino. En consecuencia:

a) EL IGV, en tanto impuesto indirecto al consumo, afecta los actos de
consumo como expresión de riqueza;

b) El consumidor final es quien debe soportar en definitiva la carga econó-
mica del impuesto, por ser el sujeto económicamente incidido con el
mismo; y,

c) El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de producción y dis-
tribución constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en defini-
tiva le corresponde recaudar al fisco de la operación que se lleva a cabo
con el consumidor final.
Javier Luque Bustamante

227
d) El IGV debe ser neutral respecto de la conformación de los precios y de
la configuración de la cadena de producción y distribución de bienes y
servicios. No debe causar distorsiones económicas como la integración
vertical de las empresas ni la piramidación del precio o la acumulación
del impuesto.

e) El IGV debe generar una recaudación satisfactoria al fisco.

f) El IGV debe favorecer la integración económica, haciendo posible la
identificación de la carga impositiva que soportan los bienes o servicios
destinados a la exportación, para efectos de evitar el incremento artificial
de los precios en el mercado internacional.

II. El crédito fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor
agregado que, como el IGV, se determinan por sustracción del impuesto so-
portado en las adquisiciones.

El crédito fiscal constituye el medio indispensable para alcanzar el objetivo
de recaudación con neutralidad.

Gracias a él, los precios no se ven incrementados artificialmente y el fisco
obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente a la
que habría resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta esta-
blecido al consumidor final, quien, de este modo, resulta siendo finalmente
el sujeto económicamente incidido con el impuesto.

III. El desconocimiento injustificado del crédito fiscal origina acumulación del
impuesto y piramidación del precio; y, en algunos casos, efectos confiscatorios.

La existencia del crédito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto to-
mado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un in-
cremento ilegítimo de la recaudación que afecta directamente al contribuyente
del impuesto a quien lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contri-
buyente consigue trasladarle dicho efecto a través del precio. El crédito fiscal
impide, pues, que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos,
generando efectos confiscatorios por superposición al Impuesto a la Renta.

IV. Los fundamentos técnicos del crédito fiscal no sólo constituyen una pauta
indispensable para la correcta interpretación y aplicación de las normas que
regulan el IGV, sino que configuran, en esencia, la fuente ineludible a consi-
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

228
derar al momento de legislar en materia de IGV.

Teniendo en cuenta lo expuesto, la presente Relatoría General observa y propone lo
siguiente:

1. Técnicamente, el único requisito sustancial que debe cumplirse para gozar
del derecho a descontar el IGV soportado en las adquisiciones de bienes y
servicios es el de ser contribuyente del impuesto; o, si se quiere, el de no ser
consumidor final.

La condición de contribuyente se acredita por la sola realización de operacio-
nes gravadas con el IGV, hecho que se constata con la correspondiente de-
claración jurada.

2. Cuando el contribuyente se convierte en consumidor final debe asumir la
condición de sujeto económicamente incidido con el impuesto. En tal caso,
corresponde la negación (o la restitución) del crédito fiscal, siendo aceptable
el establecimiento de mecanismos alternativos que de forma más simple per-
mitan alcanzar el mismo resultado, como la afectación como retiros de los
autoconsumos o actos de disposición de los bienes afectados al negocio para
fines ajenos al mismo.

3. La afectación de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objeti-
vo de recaudación; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto
cuando se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales
o cuando se superpone la obligación de reintegro del crédito fiscal.

Urge que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos de evitar que
la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor
final se duplique como consecuencia de la superposición de las obligaciones
de pago del IGV por concepto de retiro, de una lado, y de reintegro del crédi-
to fiscal, de otro lado; como ocurre en el caso de la desaparición, destrucción
y pérdidas de bienes no sustentados y en el caso de las memas y desmedros
no acreditados.

4. Debe eliminarse el requisito sustancial para tener derecho al crédito fiscal
previsto en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV, porque la remisión
efectuada en el mismo al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la
correcta aplicación del crédito fiscal, ha desnaturalizado el IGV.

Javier Luque Bustamante

229
Es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta, puesto que gravan
diferentes expresiones de riqueza, ostentan distinta naturaleza jurídica y se
rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos. El prin-
cipio de causalidad ha sido desarrollado en base al concepto jurídico y legal
de renta, el mismo que nada tiene que ver con la selección de las hipótesis
de incidencia del IGV.

La prohibición de deducir como gasto tributario una adquisición no convierte
al contribuyente en consumidor final (único sujeto que no debe tener dere-
cho al crédito fiscal), pues a pesar de dicha limitación el bien o servicio ad-
quirido se aplicará a la generación de operaciones gravadas con el IGV.

El requisito establecido en el referido literal b) asegura por sí sólo que el
sujeto que está haciendo uso del crédito no es consumidor final, objetivo
técnico que deben buscar las normas legales que establecen requisitos susta-
nciales para el goce del crédito fiscal.

5. De mantenerse vigente la remisión al Impuesto a la Renta en el literal a) del
artículo 18 de la Ley del IGV, deben descartarse interpretaciones que no se
encuentren acordes con los objetivos técnicos del impuesto; esto es que el
IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene en una etapa inter-
media de la cadena de producción y distribución, cuando por su naturaleza el
impuesto sólo debe incidir económicamente sobre el consumidor final.

Este requisito sustancial debe ser apreciado en el contexto de una inter-
pretación finalista y lógica, vale decir a la luz de la técnica que instruye a los
impuestos al valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adop-
tan el mecanismo de deducción sobre base financiera y de impuesto contra
impuesto.

Acorde con ello:

a) Debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que
la adquisición teórica y potencialmente sea susceptible de originar cos-
to o gasto;

b) La deducción del crédito fiscal debe proceder en forma inmediata, con
prescindencia del devengo o deducción del gasto correspondiente en el
periodo en el que se realiza la adquisición e, incluso, cuando el mismo
proviene de la adquisición de un bien de capital que será utilizado y
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

230
agotado en el desarrollo de la actividad económica a lo largo de un
periodo prolongado; y,

c) Debe darse por cumplido en términos sustanciales, con prescindencia
de las limitaciones cuantitativas que la Ley del Impuesto a la Renta
haya impuesto a la deducción del gasto vinculado a la adquisición. En
tal sentido, no se justifica que las limitaciones establecidas en la Ley
del Impuesto a la Renta a la deducción de los gastos por vehículos
afecten el ejercicio del correspondiente derecho al crédito fiscal. Tam-
poco se justifica la limitación legalmente impuesta a la deducción del
crédito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de
representación, razón por la cual debería ser eliminada.

6. El requisito sustancial establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del
IGV (que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV) se
ajusta plenamente a la técnica al valor agregado y teóricamente debería per-
mitir al impuesto funcionar neutralmente.

Sin embargo, como quiera que los impuestos al valor agregado, con la técni-
ca que adopta el IGV, sólo pueden alcanzar su objetivo técnico de recau-
dación con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de producción y
distribución de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del impues-
to, se propone eliminar las exoneraciones e inafectaciones legales existentes
o, en su defecto, gravarlas con tasa cero, estableciendo un mecanismo de
compensación y devolución (semejante al saldo a favor del exportador) que
las convierta en efectivamente aplicables y que asegure al mismo tiempo la
neutralidad del impuesto.

Bajo esta fórmula, las únicas adquisiciones que no otorgarían derecho al cré-
dito fiscal serían las vinculadas a transacciones no comprendidas en el cam-
po de aplicación del impuesto (también llamadas “no operaciones”).

La implantación del sistema propuesto obligaría a revisar el contenido de la
Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones según su
naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no
comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no operaciones).

7. En este escenario, tendría que evaluarse la posibilidad de prescindir del pro-
cedimiento de prorrata.

Javier Luque Bustamante

231
La realidad nos demuestra que en la práctica el procedimiento de prorrata
previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como está diseñado, viene
originando efectos de acumulación y piramidación, en tanto lleva al desco-
nocimiento parcial del crédito fiscal originado en costos fijos y gastos gene-
rales y administrativos que serían incurridos en igual medida y frecuencia si
el contribuyente sólo realizase operaciones gravadas.

Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia pro-
bablemente disminuiría si el contribuyente sólo realizara operaciones gra-
vadas (como podría ser el caso del papel, la tinta o el servicio telefónico) que
en el plano teórico justificarían la realización de un prorrateo, la extensa
casuística existente complicaría en la práctica el establecimiento de una fór-
mula objetiva que no origine ambigüedades en perjuicio del control y co-
rrecta aplicación del impuesto.

8. Asumiendo que las propuestas técnicas efectuadas anteriormente no fuesen re-
cogidas por el legislador, el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de
la Ley del IGV, según el cual la adquisición debe encontrarse destinada a opera-
ciones gravadas con el impuesto, debe entenderse en un sentido potencial.

9. Debe regularse un procedimiento que impida la pérdida del crédito fiscal
acumulado en la etapa pre–operativa como consecuencia de la realización de
una primera operación exonerada y, en sentido inverso, la conversión de
dicho crédito fiscal acumulado en saldo a favor acreditable contra futuros im-
puestos brutos como consecuencia de la realización de una primera ope-
ración gravada.

Ninguna de estas consecuencias es aceptable a la luz de la técnica al valor
agregado, urgiendo el dictado de una norma que permita corregir los efectos
distorsionantes derivados de la aplicación del método de atribución directa y
de la prorrata al inicio de la etapa operativa.

10. Debe preverse un mecanismo legal a efectos de evitar que los sujetos que
sólo van a realizar una única operación gravada y que por razones comer-
ciales deben facturar sus operaciones antes de adquirir el bien objeto que las
mismas, se vean impedidos de aplicar el impuesto que grava la adquisición o
importación respectiva como crédito fiscal.

11. Debe precisarse la norma reglamentaria que establece que el coeficiente re-
sultante de la prorrata debe aplicarse al impuesto que gravó las adquisiciones
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

232
destinadas a operaciones gravadas, señalando, en lugar, que el coeficiente
debe aplicarse sólo al impuesto que gravó las adquisiciones comunes.

12. Debe preverse la posibilidad de solicitar a la Administración, bajo determi-
nadas condiciones, la aplicación de un método alternativo de prorrata sobre
base de una temporalidad distinta a la ordinaria, en caso de modificación o
ampliación del giro social.

13. La definición del concepto de operación no gravada para efectos de la aplica-
ción de la prorrata, debe encontrarse en la Ley y no en el Reglamento, por
resultar el concepto de operación no gravada fundamental para la deter-
minación de la cuantía del impuesto, en aplicación de los principios de lega-
lidad y reserva de la ley rectores de la materia tributaria.

14. Debe excluirse para efectos de la prorrata a la totalidad de transacciones no
consideradas operaciones. Considerar para tales efectos sólo algunas de las
transacciones que están fuera del campo de aplicación del impuesto consti-
tuye una discriminación carente de sustento técnico que no se condice con
el principio de igualdad. Ello ocurre en el caso de los servicios gratuitos y
segunda venta de inmuebles.

De adoptarse estos correctivos, deberá efectuarse una previa revisión del
contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las opera-
ciones según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas
por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no ope-
raciones).

15. Debe ser eliminado el segundo párrafo del artículo 23º de la Ley del IGV, al
no existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de
primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una ope-
ración no gravada para fines de la prorrata.

16. Técnicamente, no existe razón para establecer la obligación de reintegro del
crédito fiscal por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de
su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal cuando
la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencialmente suscep-
tible de ser aplicada a la generación de operaciones gravadas; (ii) la posterior
venta del bien del activo fijo constituye una operación gravada que mate-
rializa de suyo la potencialidad de la adquisición; y, (iii) que existe una nor-
ma legal que obliga a los contribuyentes a establecer el precio de sus opera-
Javier Luque Bustamante

233
ciones en el valor usual que corresponde a otros bienes en operaciones si-
milares (valor de mercado).

17. La obligación de reintegro del crédito fiscal a que se refiere el artículo 22 de la
Ley del IGV, sólo debe ser aplicable en el caso del crédito fiscal proveniente
de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contribuyente, en las
que el reintegro del crédito fiscal cumple una función sancionadora.

18. Los requisitos formales son necesarios para un efectivo control fiscal de la
aplicación del crédito fiscal y para evitar que se produzcan acciones evasivas
que afecten la recaudación del impuesto. Por tal razón, es justo que su in-
cumplimiento genere sanciones administrativas y, en principio, la pérdida del
crédito fiscal.

Sin embargo, atendiendo a los objetivos de neutralidad del impuesto, así co-
mo a la necesidad de evitar un enriquecimiento indebido del fisco, debe darse
al contribuyente la posibilidad de recuperar el derecho a aplicar el crédito
fiscal, subsanando sus incumplimientos a través del traslado de la carga de la
prueba, permitiéndosele demostrar la fehaciencia de la operación y el pago
del impuesto por el proveedor.

En este sentido, resulta inaceptable que el artículo 19 de la Ley del IGV se
haya limitado a prever la subsanación sólo en caso de la emisión de compro-
bantes de pago falsos y no fidedignos respecto de los contribuyentes que
hayan cancelado el total del valor de la adquisición, incluido el que corres-
ponde al impuesto, con cheque. La facultad otorgada a la Administración
Tributaria, para que a través de una Resolución de Superintendencia esta-
blezca otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal
resulta discriminatoria e insuficiente para salvaguardar la neutralidad del im-
puesto, máxime considerando que por aparentes razones de facilitación y re-
caudación, la SUNAT ha prescindido del ejercicio de tal delegación legal, ob-
viando hasta el momento el dictado de los mecanismos de validación a los
que alude expresamente la ley.

19. La Ley del IGV viola los principios de legalidad y reserva de la ley cuando deja
librada al reglamento la regulación de conceptos fundamentales en relación
con los requisitos formales, como es el caso del plazo de caducidad para la
anotación de comprobantes de pago y el concepto de comprobante falso o
no fidedigno.

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

234
20. Resulta excesivo que para fines del cumplimiento de requisitos formales se
imponga en la práctica a los contribuyentes la obligación de realizar labores
de investigación que por su naturaleza son propias y exclusivas de la Admi-
nistración Tributaria.

21. La gravedad de la sanción impuesta en el artículo 44 de la Ley (exigencia del
impuesto bruto y negación del crédito fiscal como consecuencia de la simu-
lación de una operación) exige que la Administración Tributaria demuestre la
simulación que causa perjuicio al fisco, dado que constituir la emisión de un
comprobante de pago falso o no fidedigno un mero indicio no resulta sufi-
ciente por sí sólo para los fines de tal demostración.

22. Desde un punto de vista estrictamente técnico no se justifica el establecimiento
de un plazo de caducidad para el ejercicio del crédito fiscal, máxime conside-
rando que la anotación extemporánea de las adquisiciones en el Registro de
Compras perjudica en primer término al propio contribuyente, al impedirle to-
mar el respectivo crédito fiscal en el mes de realización de la adquisición.

En tal sentido, el plazo de caducidad previsto en las normas reglamentarias
del IGV para la anotación de las facturas de compra y el ejercicio de crédito
fiscal debería ser eliminado, estableciéndose que el crédito fiscal se ejercerá
en el mes de anotación de la correspondiente factura.

23. El requisito de legalización previa del registro como condición para el ejerci-
cio del crédito fiscal ha perdido vigencia en la actualidad, pues la gran mayo-
ría de contribuyentes están autorizados a llevar contabilidad mecanizada y
legalizan previamente las hojas sueltas en las que posteriormente imprimirán
los reportes que arroja su sistema contable; como quiera que la ley los auto-
riza a llevar los libros con un retraso prudencial de 10 días, la previa legali-
zación de las hojas sueltas no asegura en absoluto la intangibilidad de las
anotaciones y asientos contables, pues éstos podrían ser modificados hasta
el momento previo a la impresión.

En tal sentido, debería evaluarse la adopción de un mecanismo de control
más efectivo, como podría ser presumir que las anotaciones han sido efec-
tuadas en la fecha del correspondiente registro digital o establecer la obliga-
ción de legalizar los reportes del registro mecanizado vencido un plazo pru-
dencial (trimestralmente, por ejemplo).

Lima, Febrero de 2003