Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

Prof.univ.dr. Răileanu Vasile

- 2008 -

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat

Cuprins

I. II. III. IV.

INTRODUCERE ÎN STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ. RAPORTARE FINANCIARĂ GENERALĂ.
STRUCTURI CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE. RECUNOAŞTERE, EVALUARE ŞI CONTABILIZARE STRUCTURI DE GRUP. COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI RAPORTAREA FINANCIARĂ SPECIFICĂ. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

1

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat

I. INTRODUCERE ÎN STANDARDELE INTERNAŢ IONALE DE

RAPORTARE FINANCIARĂ. RAPORTARE FINANCIARĂ GENERALĂ.
1. CADRUL GENERAL PENTRU ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE Obiectivul situatiilor financiare Pozitia financiara Performanţa Modificarea pozitiei financiare Bilant Cont de profit si pierdere Situatii distincte

Concepte de bază Contabilitatea de angajamente Pe 20 martie N, SC Speranta SA achizitioneaza 25 de calculatoare de la un furnizor. Datoria fata de furnizor este achitata pe 15 aprilie N. Calculatoarele sunt livrate unui client pe 7 mai N, urmand a incasa contravaloarea acestora de la client pe 13 iunie N. Cand trebuie societatea Speranta sa recunoasca venitul din vanzarea calculatoarelor? Principiul continuitatii activitatii O societate a achizitionat la data de 31 dec N un echipament specializat la valoarea de 350.000.000 lei. Echipamentul nu va putea fi utilizat de intreprindere, deoarece a pierdut piata clientilor. Ca urmare, echipamentul trebuie vandut, insa pretul de piata este de 330.000.000 lei. se poate mentine in bilant valoarea contabila de intrare de 350.000.000 lei? Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare
Caracteristicile calitative ale informatiei financiare

Inteligibilitate

Relevanta
Prag de semnificatie

Credibilitate

Comparabilitate

In timp
(permanenta metodelor, in cadrul aceleasi entităţi)

In spatiu
(uniformitatea metodelor, in entităţi diferite)

Reprezentarea fidela

Prevalenta economicului asupra juridicului

Neutralitatea

Prudenta

Integralitatea

2

• capacitatea de rambusare (pe termen lung) . vanzarea sau pastrarea actiunilor.corelatia risc – beneficiu . • stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii .capacitatea de remunerare.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Relevanţa Evaluari ale evenimentelor trecute viitoare Evaluari ale evenimentelor Trecut Prezent Evaluari ale evenimentelor prezente Viitor Limite privind informatia relevanta si credibila .nivelul creditelor. • continuitatea activitatii .cumpararea. fie pentru ca ar costa prea mult în timp si bani pentru a o obtine". Angajatii Creditorii financiari Furnizorii si alti creditori comerciali 3 .Echilibru intre caracteristicile calitative Peter Drucker: "Cele mai multe decizii trebuie sa se bazeze pe cunostinte incomplete. . . .plata dobanzilor si a imprumuturilor . .capacitatea de a plati dividende. . . .Raport cost-beneficiu .colaborare pe termen lung . fie deoarece informatia nu este disponibila. pensii .Oportunitate . Utilizatorii de informatie contabila Identificati informatiile care prezinta interes pentru fiecare categorie de utilizatori in parte si dezvoltati-le : Utilizatorii de informatie contabila sunt interesati de : Investitorii • performanta capitalului investit .dependenta de produsele intreprinderii . .oportunitati profesionale . .

m.determinarea indicatorilor macroeconomici. societatea cumpara marfuri in valoare de 5000 u. . Mentinerea capitalului in unitati monetare nominale: Mentinerea capitalului in unitati putere constanta de cumparare: Mentinerea capitalului fizic: Situatia in contul de profit si pierdere si in bilant se prezinta astfel: Contul de profit si pierdere Costuri istorice Moneda constanta Vanzari Costul bunurilor vandute Rezultat Bilantul contabil Activ Lichiditati Capitaluri si datorii Capital social Rezerve Rezultat Cost curent 4 . Managerii Concepte de mentinere a nivelului capitalului Exista doua concepte de mentinere a capitalului: mentinerea capitalului financiar si mentinerea capitalului fizic. Mentinerea capitalului financiar poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale. . ..sfera activitatii . .numar de angajati . .prosperitatea intreprinderii.politica fiscala (taxe si impozite) .legaturi comerciale . Care este rezultatul activitatii desfasurate in cursul anuluiN? Se cunosc: indicele general de crestere a preturilor 120% si indicele specific de crestere a preturilor 130%.m. .mentinerea sau nu a volumului vanzarilor .m. Aplicaţie. . cat si in unitati de putere constanta de cumparare. • impactul economic si social al intreprinderii .alocarea resurselor . Societatea Contex s-a constituit in anul N cu un capital social de 7000 u. Guvernul si institutiile sale Publicul • capacitatea de rambursare (pe termen scurt) . pe care le vinde la pretul de 9500 u. La inceputul exercitiului N. adus ca aport sub forma de numerar. .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Clientii • activitatea intreprinderii . • luarea deciziilor si control .

fie (ii) modificările capitalurilor proprii. in cheltuielile administrative). în principal. Distincţia curent/termen lung O entitate va prezenta activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung ca şi clasificări separate în bilanţ.12. în conformitate cu prevederile IAS 1. în ordinea lichidităţii. Datorii curente O datorie va fi clasificată ca datorie curentă atunci când satisface oricare dintre următoarele criterii: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii.000 amortizează incepand cu 01. Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate. (b) un cont de profit şi pierdere.N) Amortizarea contabila a clădirilor aferenta anului N a fost inclusa in costul 10. (d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie. Să se întocmească bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere la 31 decembrie N. sau (d) entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea datoriei pentru eel pulin douăsprezece luni dup ă data bilanţului. (c) este exigibilă în termen de dou ăsprezece luni după data bilanţului. (b) este deţinut. cu excepţia cazului în care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informaţii care sunt credibile şi mai relevante.01. cunoscând următoarele informaţii: Elemente Sume Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni scadente in N+5 5.N-1 si se 300. cu excep ţia cazului în care este interzisă modiflcarea sau utilizarea sa pentru a stinge o datorie pentru o perioad ă de eel pulin douăsprezece luni de la data bilanţului.000 bunurilor vândute. şi (e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative. Toate celelalte datorii vor fi clasificate ca datorii pe termen lung. IAS 1 PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE Un set complet de situaţii financiare include: (a) un bilanţ. 5 . (c) se aşteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la data bilanţului. (b) este deţinută în primul rând spre a fi tranzacţionată. Atunci când se aplică această excepţie toate activele şi datoriile trebuie prezentate pe larg.000 Terenuri ???????? Impozitul pe profitul curent ???????? Clădiri (valoare de intrare) ce au fost achiziţionate pe 20. Active curente Un activ va fi clasificat ca activ curent atunci când satisface oricare dintre următoarele condiţii: (a) se aşteaptă să fle realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consu-mat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii. Aplicaţia 1. în scopul tranzacţionării. (c) o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 2. sau (d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar (dup ă cum sunt definite de IAS 7). altele decât acelea provenind din tranzacţii cu deţinătorii de capitaluri proprii care acţionează în calita-tea lor de deţinători de capitaluri proprii.

000 ???????? 150.000 400 200 350 600 3.m. . in care creditorul nu va cere rambursarea imediata Semifabricate Rezultat reportat Mărfuri Clienţi Provizioane pentru garanţii Efecte comerciale de încasat in 90 de zile Numerar în casierie Alte venituri din exploatare Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind chiria..000 3..12.000 50. in costurile de distribuţie si in cheltuielile administrative. brevete. . TVA 19%.000 5.cota de impozit pe profit este de 40%.000 3.000 17.000 1. Aplicaţia 2.000 10.000 u.500 300 ???????? Informaţii suplimentare: .000 850 100 100. 6 . .000 145.. licenţe de fabricaţie Credite bancare pe termen scurt Capital emis Cheltuieli administrative Venituri din dividende Active financiare (pe termen lung) Datoria privind impozitul amânat Materii prime Furnizori Produse finite Datorii privind pensiile Împrumut pe termen lung (contractat in noiembrie) ce beneficiază de o perioada de gratie de 16 luni.000 u.000 900 100 64. publicitatea) Partea curenta a împrumuturilor bancare pe termen lung Disponibil la banca Investiţii în hârtii de valoare ale statului cu scadenta de sase luni Asigurare plătită in avans Cifra de afaceri Costul vânzărilor Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli cu impozitul pe profit 12.000 8.se presteaza servicii in valoare de 5.000 700 3.000 94.amortizarea contabila a utilajelor aferenta anului N a fost inclusa in costul bunurilor vândute.000 15.se primeste factura de telefon in valoare de 1. din care 10% se rambursează în exerciţiul N+1 Utilaje Amortizarea cumulată a utilajelor Rezerve Instalaţii procurate in anul N printr-un contract de leasing financiar încheiat la 29.000 u.m.000 100. .000 5.000 3.N Fond comercial achiziţionat Costuri de distribuţie (salariile personalului de comercializare) Venituri din dobânzi Împrumut pe termen lung ce va fi plătit la cerere Creditori diverşi Mărci.000 49.000 4.000 ???????? 6. singurele diferente intre contabilitate si fiscalitate sunt generate de amortizarea clădirilor.m.000 10. Analizati urmatoarele tranzactii economice: .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Amortizarea fiscala a clădirilor aferenta anului N Împrumuturi bancare pe termen lung.000 10. TVA 19%.se consuma materii prime in valoare de 13.în exerciţiul financiar N.000 9.000 55.

– personal administrativ.se vinde ½ din stocul de produse finite. cota de impozitare 19%.se inchid conturile de venituri si cheltuieli.se obtin produse finite. 1.m. 2. .se inregistreaza amortizarea cladirilor in valoare de 4. in cele doua variante: cu clasificarea cheltuielilor dupa natura si dupa destinatie.clasificarea cheltuielilor după natură 1 Venituri din activităţi curente 2 Alte venituri 3 Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execu ţie 4 Materii prime şi consumabile utilizate 5 Cheltuieli cu beneficiile angajaţ ilor 6 Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea 7 Alte cheltuieli 8 = Profitul sau pierderea brută (1+2-3-4-5-6-7) 9 Cheltuieli cu impozitul pe profit 10 = Profitul sau pierderea netă (8-9) Contul de profit şi pierdere .000 u. cost de productie 25. – personal direct productiv.000 u.000 u. – personal din unitatile de desfacere. .).000 u...clasificarea cheltuielilor după destinaţie 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Venituri Costul vanzarilor = Marja bruta Alte venituri Costuri de distributie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costuri de finantare = Profit inainte de impozitare (3+4-5-6-7-8) Cheltuieli cu impozitul pe profit = Profitul perioadei (9-10) - 7 .m.m.m.se inregistreaza impozitul pe profit.. . .000 u. Intocmiti Contul de profit si pierdere.m. fabrica 3. TVA 19%.m.000 u. (9. Contul de profit şi pierdere .m. pret de vanzare 15. (cladirea administrativa 1.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se inregistreaza fondul brut de salarii in valoare de 12.000 u. .m.m.000 u.000 u.

descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. Totuşi. constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii. În general. care sunt u şor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. în mod normal. cât şi principalul. să zicem. Prin urmare. descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi. Activităţi de exploatare Fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt derivate. un plasament este. clasificate în activităţi de exploatare. Prin urmare. în general. investiţie şi finanţare. O tranzacţie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar. în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt. acesta trebuie să fie u şor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de. intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar. din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor entităţii. extrem de lichide. De asemenea. iar elementul de capital. trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor întreprinderi. Situa ţia fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei. deseori. decât pentru investiţii sau în alte scopuri. Echivalentele numerarului sunt păstrate. ele rezultă. investiţiile financiare pe termen scurt. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 3. drept activitate de finanţare. între disponibil ş i descoperit. în primul rând. 8 . De exemplu. în anumite ţări. care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţ ie sau finanţare. deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. din principalele activităţi producătoare de venit ale entităţii. principalele activităţi producătoare de venit ale entităţilor. IAS 7 SITUAŢIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE Definiţii Numerarul Echivalentele numerar de Fluxurile de trezorerie Activităţile de exploatare Activităţile de investiţie Activităţile finanţare de cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi. mai degrabă. când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda. În aceste circumstanţe.

forward. (a) (b) (c) (d) (e) Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de trezorerie. şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. forward. pe opţiuni sau swap. a imobilizărilor corporale.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt: încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia. cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finan ţare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finan ţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de finan ţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate de că tre finan ţatorii entităţii. plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii. (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţiune (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pă strate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). şi interese în asocierile în participaţiune (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pă strate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare). (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit. încasările în numerar provenite din redevenţe. anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare. onorarii. în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasă rile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. active necorporale şi alte active imobilizate. necorporale şi alte active imobilizate. şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures. (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi. de opţiuni şi swap. în regie proprie. (g) plăţile în numerar aferente contractelor futures. (b) încasările în numerar din vânzarea de imobiliză ri corporale. comisioane şi alte venituri. 9 . Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobiliză ri corporale. plăţile în numerar efectuate către şi în numele angaja ţilor. (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare). în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. (e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte pă rţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară ). încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune.

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare. profiturile nerepartizate ale entităţilor asociate şi interesele minoritare. a împrumuturilor. pierderile şi câştigurile în valută nerealizate. Alternativ. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. impozitele amânate. Totuşi. şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obliga ţiilor aferente unui contract de leasing financiar. amână rile sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare. (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean ţă. Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităţi de exploatare O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă . Prin metoda indirectă . Atât dobânda plătită. dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxului de numerar din activităţi de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei întreprinderi de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare. Atât dobânda plătită. 10 . nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte întreprinderi. Alternativ. cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. Alternativ.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (b) plăţile în numerar efectuate că tre proprietari pentru a achiziţiona sau ră scumpă ra acţiunile entităţii. şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de trezorerie din investiţii şi finan ţare. datoriilor neasigurate. deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. drept fluxuri de trezorerie din exploatare. obligaţiunilor. prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar. cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de institu ţiile financiare. de obicei. prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară. respectiv. şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţă ri. (d) rambursă rile în numerar ale unor sume împrumutate. (b) metoda indirectă. dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi. provizioanele. fluxul de trezorerie net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare. fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă. deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor. (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea. prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi a modificărilor de pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a crean ţelor şi datoriilor din exploatare. Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare. din investiţie. cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare. deoarece reprezintă costuri ale atragerii resurselor de finanţare. ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung.

Activitatea de exploatare – metoda directă * Încasări de la clienţi – Plăţi către furnizori şi salariaţi + Dobânzi şi dividende aferente activităţii de exploatare încasate – Dobânzi şi dividende aferente exploatării plătite – Impozit pe profit plătit – Alte plăţi generate de exploatare = Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (A) B. emisiunea de obligaţiuni – Plăţi privind rambursările de credite. Activitatea de investiţii * Încasări din vânzarea de imobilizări – Plăţi privind imobilizările achiziţionate – Plăţi privind acordarea de îmbrumuturi către alte entităţi + Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor entităţi + Dobânzi şi dividende încasate – Achiziţia de filiale.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezintă astfel: A. împrumuturi contractate – Plăţi privind răscump ărarea acţiunilor proprii – Plata obligaţiei privind leasingul financiar – Dobânzi şi dividende plătite = Flux net de trezorerie din activitatea de finanţare (C) Variaţia netă a numerarului şi echivalentelor de numerar (A + B + C) Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei D. ajustări de depreciere şi provizioane (+) o Venituri din reluarea ajustărilor din depreciere şi provizioane (-) o Venituri aferente diferenţelor de curs valutar nerealizate (-) o Cheltuieli aferente diferenţelor de curs valutar nerealizate (+) o Subvenţii pentru investiţii virate la venituri (-) • Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor care nu sunt aferente exploatării o Rezultatul din cesiunea imobilizărilor şi plasamentelor (±) 11 . Activitatea de finanţare * Încasări din emisiunea de acţiuni + Încasări din contractarea de credite. Activitatea de exploatare – metoda indirectă • Rezultat înainte de impozit • Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor cere nu au influenţă asupra trezoreriei o Cheltuieli cu amortizări. diminuată cu numerarul dobândit + Încasări din cesiunea filialelor = Flux net de trezorerie din activitatea de investiţii (B) C.

încasări din împrumuturi pe termen lung 2. o societate comercială efectuează următoarele operaţii: achiziţionează o filială ALFA cu 1. plăteşte acţionarilor 1. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare. din care 100 lei din activitatea de exploatare şi a plătit dividende totale de 500 lei. În cursul anului 2005. conform IAS 7. 2.000 lei. plăteşte 3. venituri din investitii financiare 2. descreşteri în valoarea stocurilor 2.000 lei.000 lei.m. descreşteri în 12 .600 lei.450 lei din vânzarea unei clădiri. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activităţile de investitii şi finantare? 3. investiţii şi finanţare. plăteşte dividende în valoare de 1.700 lei pentru achiziţia unui autoturism.000 lei. dividende încasate 130. din care 150 lei din activitatea de exploatare. din care numerar dobândit 200 lei.000 lei. dobânzi plătite legate de activitatea de exploatare 300 lei.500 lei. au fost efectuate plăţi în valoare de 4.700 lei. din care 1.800 lei. plăti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei. venituri din emisiuni de capital social încasate 7.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Cheltuieli privind dobânzile (+) Venituri din plasamente (-) Rezultat înaintea variaţiei NFR Variaţia stocurilor (+ pentru reduceri. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienti 200.500 lei. plăteşte 1. plăţi către furnizori 15. Determinaţi cele 3 fluxuri de trezorerie. achiziţii instalaţii 300.550 lei pentru răscumpararea acţiunilor întreprinderii. . obţine 2. cheltuieli cu dobânzile 1.pentru creşteri) Variaţia clienţilor şi a altor creanţe din exploatare (+ pentru reduceri. + pentru creşteri) • Dobânzi şi dividende plătite (-) • Impozit pe profit (-) = Flux net de trezorerie generat de activitatea de exploatare o o = • • Aplicaţii: 1.500 lei din vânzarea mărfurilor. creşteri ale creantelor comerciale 3.000 lei din care 450 lei au fost obţinu ţi prin leasing financiar. din care 50 lei din activitatea de exploatare şi încasează o asigurare de 400 u. încasări din vânzarea echipamentelor 50. plăteşte o obligaţie din leasing financiar 550 lei. Dispuneţi de următoarele date: profit înainte de impozitare 19.000 lei din vânzarea unei clădiri. cheltuieli cu amortizările 1. 4.550 lei pentru achiziţia autoturismelor. În cursul anului 2005. o societate comercială efectuează următoarele operaţii: încasează 1. impozit pe profit plătit 4.200 lei.pentru reduceri. a încasat dobânzi şi dividende totale de 480 lei.000 lei.000 lei aferente activităţii de finanţare.000 lei.700 lei.300 lei. încasează 4. a achiziţionat autoturisme la un cost total de 5.200 lei pentru achiziţia unor materii prime.000 RON. plăţi către angajaţi 5.000 lei.000 lei. .pentru creşteri) • Variaţia furnizorilor şi a altor datorii din exploatare (. a încasat 1. încasează dobânzi şi dividende în valoare de 900 lei. a plătit 45 lei obligaţiile anului din leasingul financiar.800 lei din emisiunea de capital social. impozit pe profit plătit 3.

450 (exculsiv chelt cu amortizarea) 13 . răscumpărarea acţiunilor proprii 500 lei.000 lei. majorarea capitalului social în numerar 5. Dispuneţi de următoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei. valoare de rambursare 25 lei/obligaţiune. pe baza următoarelor informaţii: Bilanţul contabil: Elemente N N-1 Elemente N N-1 Terenuri 540 300 Capital social 240 360 Utilaje (valoare brută) 750 600 Rezultatul exerciţiului 240 45 Amortizarea utilajelor (240) (180) Împrumuturi bancare 363 360 Clienţi 120 210 Furnizori 555 210 Disponibilităţi b ăneşti 183 45 Cheltuieli în avans 45 0 TOTAL ACTIV 1. achiziţia unei clădiri 10.000 lei.000 lei.700 lei. răscumpărarea acţiunilor proprii 3. din care 900 lei au fost obtinuţi prin leasing financiar.000 lei. transe egale. Stabiliţi fluxurile de trezorerie din activităţile de finanţare şi investiţ ii. valoare nominală 20 lei/obligaţiune. credite bancare pe termen lung la începutul anului 14. diminuarea de capital din cursul exerciţiului financiar s-a efectuat în scopul acoperirii pierderilor din exerciţiile precedente. majorarea capital social sub forma unei clădiri 15. Întocmiţi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul N. dobânzi plătite 500 lei. încasari (la începutul anului) din emisiunea a 1000 de obligaţiuni. dividende plătite 2.000 lei.000 lei.000 lei.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat valoarea furnizorilor 5. dobânzi de plată 500 lei.000 lei. plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei. restul achitate în numerar. Care este mărimea fluxului de trezorerie generat de activitatea de exploatare? 5. dobânzi încasate 150 lei.000 lei.398 975 Contul de profit şi pierdere: Elemente N Cifra de afaceri 6. dobânzi încasate 100 lei.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1. dividende încasate 700 lei. amortizarea cumulată de 60 lei au fost vândute cu 20 lei ş i încasate. dividende încasate 1. majorarea capitalului social prin aport în natură 5.897 Cheltuieli din exploatare 6.000 lei. Stabiliţi fluxul de trezorerie din activitatea de finanţare.000 lei. Dispune ţ i de urm ătoarele informaţ ii: dobânzi plătite 300 lei. din care numerar dobândit 50 lei. capital social la sfârşitul anului 15. credite bancare pe termen lung contractate în timpul anului 10. achiziţia de mijloace de transport la cost total 1.000 lei. Care este mărimea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiţii? 6.000 lei. durata 10 ani. sold iniţ ial furnizori de imobilizări 200.250 lei. O societate dispune de următoarele informaţii: capital social la începutul anului 10. credite bancare pe termen lung la sfârşitul anului 22. încasari din emisiunea unui împrumut obligatar 9. majorarea capitalului social prin aport în numerar 10. 8. valoare de emisiune 19 lei/obligaţ iune. sold final furnizori de imobilizări 300. instalaţiile cu o valoare initială de 80 lei. dividende plătite 600 lei. dobânzi încasate 200 lei.000 lei. rambursarea primei transe a împrumutului obligatar (la sfârşitul anului). 7. dividende încasate 200 lei şi plătite 300 lei.

Active imobilizate 700 600 pierdere Elemente N Terenuri 200 100 Utilaje (valoare brută) 800 600 Venituri din vânzarea mărfurilor 1.s-a vândut cu încasare imediată o imobilizare cu valoarea brută de 100 lei. nu au fost vândute sau descărcate din gestiune active imobilizate. diminuarea capitalului social s-a efectuat în numerar. . Active circulante nete 30 40 F. Active curente 260 260 Cheltuieli cu salariile 250 Mărfuri 100 120 Cheltuieli cu amortizarea 90 Clienţ i 100 60 Cheltuieli cu dobânzile 80 Disponibilităţi băneşti 60 80 Venituri din cedarea activelor 50 C.s-a scos din funcţiune o imobilizare complet amortizată care a avut o valoare brută de 100 lei. Întocmiţi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul N. 9. achiziţia de terenuri şi utilaje a fost achitată din conturile curente de la b ănci. Total active – Dat pe t scurt 730 540 G. Provizioane pt riscuri şi chelt I.din rezultatul anului N-1.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Cheltuieli cu amortizarea Rezultat din exploatare Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net - 60 387 147 240 Informaţii suplimentare: creşterile de active imoblizate reprezintă achiziţii.creşterea de capital social s-a efectuat prin aport în numerar care a fost vărsat în contul de la banca. . Datorii pe termen scurt 250 230 15 Datorii ajunse la scadenţă 80 130 Cheltuieli cu impozitul pe profit 45 Datorii salariale 40 30 Rezultatul net Furnizori 80 70 Furnizori de imobilizări 50 E. pe baza următoarelor informaţii: Bilanţul contabil Contul de profit şi Elemente N N-1 A. preţ de vânzare 80 lei. Venituri în avans J. Datorii pe termen lung 140 200 Împrumuturi bancare 140 200 H. Cheltuieli în avans 20 10 Cheltuieli cu cedarea activelor Rezultat brut 60 D. Capitaluri şi rezerve 590 340 Capital social 400 150 Rezerve 145 90 Rezultat 45 100 Informaţii suplimentare: . 45 lei au fost distribuiţi sub formă de dividende şi 55 lei au fost încorporaţi în rezerve. în anul 2005 s-au plătit dividende de 45 lei. . 14 .200 600 Amortizarea utilajelor (300) (200) Cheltuieli cu mărfurile vândute 230 B.

m. valoare nominală 10 u.m.000 u. pe baza următoarelor informaţii (societatea este plătitoare de TVA): dobânzi de plătit 1. furnizori: sold iniţial 3..000 u.m.m. sold final 9. plată impozit pe profit 250 u..m.000 u.m.m.000 u...m.m. numerar 15. preţ de răscump ărare unitar 11 u. încasări din vânzarea de echipamente 1.. s-a utilizat capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u..000 u. plată 200. dobânzi plătite 600 u. plăţi privind răscumpararea a 100 acţiuni proprii. venituri din vânzarea mărfurilor 4..m. cheltuieli cu mărfurile 1.m. preţ de emisiune unitar 13 u.m... sold final 10.000 u.m..m.. rata anuală a dobânzii 10%.m.m.500 u..m. Stabiliţi fluxurile de trezorerie din activităţile de exploatare. se încasează o asigurare în valoare de 100 u.000 u. 15 .m.m. investiţ ii şi finanţare.m.m. mărfuri: sold iniţial 4..m.m.m.900 u.000 u.. sold final 2.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat - în anul N s-a plătit datoria privind impozitul pe profit.m.000 u.m..300 u... dobânzile şi dividendele...500 u.m.m.000 u..m..m...m.800 u. încasări din vânzarea acţiunilor deţinute pe termen lung la societatea X 300 u.m. durata împrumutului 10 ani. dividende plătite 500 u.m.m.500 u.000 u. s-a plătit rata de leasing în valoare de 700 u. pentru achiziţ ia unei filiale.m.. creşterea capitalului social reprezintă aporturi noi de la acţ ionari vărsate sub următoarea formă: 70% în numerar şi 30% în natură. s-au rambursat credite bancare în valoare de 3.000 u. şi stocuri 50.. capital social: sold iniţial 6.m. dividende încasate 700 u. sold final 6..000 u. prin leasing financiar.. achiziţii de mijloace de transport în valoare de 7.. (valoarea contabilă brută a echipamentelor vândute 2.000 u. credite bancare: sold iniţial 1. la sfârşitul anului se plăteşte prima rată (rate egale) şi dobânda aferentă primului an.. din care un sfert aferente exploatării.000 u. furnizori de imobilizări: sold iniţ ial 8.000 u.m. dobânzi încasate 400 u. la începutul anului se emit şi se încasează 200 de obligaţiuni cu valoarea nominală 9 u. amortizarea cumulată 700 u.m...m.m.).000 u. sold final 2.000 u.m.m. încasări de la clienţi 12...000 u.. chirii plătite 200 u. şi s-au plătit salariile nete. dobânzi de încasat 500 u.. active dobândite: clădiri 100. s-a înregistrat fondul brut de salarii în valoare de 10...000 u. acţiunile proprii au fost anulate. valoare de rambursare unitară 15 u. 10. sold final 5.m. s-au reţinut contribuţiile aferente şi impozitul în valoare de 2. echipamente: sold iniţial 7.

Stocurile includ bunurile cumpãrate şi deţinute cu scopul revânzãrii.sub formã de materii prime. pentru care entitatea nu a recunoscut încã venitul aferent. materiale şi alte consumabile ce urmeazã a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. produsele finite sau producţia aflatã în curs de execu ţie de cãtre entitate. STRUCTURI CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE. de asemenea.deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfãşurãrii normale a activitãţii. în cuno ştinţã de cauzã. Valoarea justã reflectã suma pentru care acelaşi stoc ar putea fi schimbat pe piaţã. între pãrţi interesate. Reducerile comerciale. Valoarea realizabilã netã pentru stocuri poate sã nu fie egalã cu valoarea justã minus costurile de vânzare. stocurile includ costul serviciilor. sau . mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor estimate necesare vânzãrii. preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfãşurãrii Valoarea realizabilã netã normale a activitãţii. cum sunt mãrfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzãrii sau terenurile şi alte proprietãţi imobiliare deţinute cu scopul de fi revândute. IAS 2 STOCURI Definiţii Stocurile sunt acele active: . precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent. sau decontatã o datorie. Valoarea realizabilã netã este o valoare specificã entitãţii. precum şi materialele şi alte consumabile destinate utilizãrii în procesul de producţie În cazul unui prestator de servicii. materiale şi servicii. între cumpãrãtori şi vânzãtori interesaţi şi în cuno ştinţã de cauzã.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat II. Costul stocurilor trebuie sã cuprindã toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrãrii. în cadrul unei tranzacţii desfãşurate în condiţii obiective. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpãrare. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai micã dintre cost şi valoarea realizabilã netã. costuri de transport. Valoarea justã suma pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ. Valoarea realizabilã netã se referã la suma netã pe care o entitate se aşteaptã sã o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfãşurãrii normale a activitãţii. EVALUARE ŞI CONTABILIZARE 1. . taxe de import şi alte taxe (cu excep ţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritãţile fiscale). manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite. însă valoarea justã nu este. RECUNOAŞTERE. Stocurile includ. rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. 16 .în curs de producţie în vederea unei vânzãri în aceleaşi condiţii ca mai sus.

cum sunt: amortizarea. fixã şi variabilã.cheltuieli de manipulare 300 RON .prime de asigurare 1.000 € iar cheltuielile de transport intern.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Entitatea ABC achiziţionează mărfuri din import. În urma plăţii furnizorului extern au rezultat diferenţe de curs valutar în sumă de 600 RON. cum ar fi costurile cu manopera directã. TVA 19%. . valoarea regiei fixe alocate fiecãrei unitãţi produse este diminuatã. De asemenea.000 RON .valoare în vamă 40.000 RON. având în vedere şi pierderea de capacitate rezultatã din întreţinerea planificatã a echipamentului.5%. cu sediul în Brăila. Regia variabilã.reducere comercială primită de la furnizor 800 RON.5 RON/€. Entitatea estimează că va vinde mărfurile pentru preţul de 70. Aplicaţie În anul N. indiferent de volumul producţiei.cheltuieli de transport pe parcurs intern 2. comision. de-a lungul unui anumit numãr de perioade sau sezoane. . Capacitatea normalã de producţie este producţia estimatã a fi obţinutã. Regia variabilã de producţie constã în acele costuri indirecte de producţie care variazã direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei. în condiţii normale.000 €. furnizorul intern după 8 zile.200 RON .000 RON. TVA) se achită prin bancă în ziua importului.6 RON). entitatea ABC a înregistrat următoarele cheltuieli la fabricarea a 800 de anvelope: 17 .taxe vamale 4.000 RON. la închiderea exerciţiului financiar ? Aplicaţie Societatea ABC. costurile necesare vânzării fiind estimate la suma de 25. sunt în sumă de 2. . este alocatã fiecãrei unitãţi produse pe baza folosirii reale a facilitãţilor productive. La ce valoare vor fi evaluate mărfurile. achiziţionează mărfuri din import la preţul de 10. Valoarea regiei fixe alocate fiecãrei unitãţi produse nu se majoreazã ca urmare a obţinerii unei producţii scãzute sau a neutilizãrii unor active. până la destinaţie. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. Factura pentru cheltuielile externe de transport este în valoare de 1. . Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitãţii normale de producţie.3 RON) şi furnizorul de marfă după 30 de zile (cursul euro este de 3. Cheltuielile efectuate în vam ă (taxe. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. furnizorul pentru transportul extern dup ă 15 zile (cursul euro este de 3.000 RON .500 RON . Taxa vamală este de 10%. în medie. Regia fixã de producţie constã în acele costuri indirecte de producţie care rãmân relativ constante. cum sunt materiile prime indirecte şi forţa de muncã indirectã. conform DVI (declaraţia vamală de import). Cursul valutar. Care sunt înregistră rile efectuate în contabilitate? Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitãţilor produse. . iar comisionul vamal este de 0. astfel încât stocurile sã nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. ele includ şi alocarea sistematicã a regiei de producţie. cheltuielile legate de achiziţie fiind : . În exerciţiile în care se înregistreazã o producţie neobişnuit de mare. este de 3. generatã de transformarea materialelor în produse finite. Regia nealocatã este recunoscutã drept cheltuialã în perioada în care a apãrut. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacã se considerã cã acesta aproximeazã capacitatea normalã.

cheltuieli indirecte de producţie 35.regii generale de administraţie care nu participã la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al cãror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. în funcţie de condiţiile actuale. Iată câteva exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. pot fi folosite pentru simplificare. Ea cump ără mărfuri în valoare de 10. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile. Metoda preţului cu amãnuntul este adesea folositã în comerţul cu amãnuntul pentru a mãsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidã. cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie. De exemplu. dacã este necesar. şi . Aplicaţie Entitatea ABC ţine evidenţa mărfurilor la preţ cu amănuntul şi practică un adaos comercial de 25%. ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. dacã se considerã cã rezultatele acestor metode aproximeazã costul.pierderile de materiale. eficienţei şi capacitãţii de producţie. .500 RON. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amânuntul.costuri de desfacere. manoperã sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise.cheltuieli de depozitare.200 de bucăţi? Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în mãsura în care reprezintã costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent. ştiind capacitatea normală de producţie ca fiind egală cu 1. poate fi adecvatã includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectãrii produselor destinate anumitor clienţi. manoperei. În mãsura în care prestatorii de servicii au stocuri. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: . Aceste costuri constau. cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amãnuntul.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat cheltuieli directe: 80. precum şi regiile corespunzãtoare. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. Cum se înregistrează achiziţia şi vânzarea mă rfurilor? - 18 . Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Tehnici de mãsurare a costurilor Diverse tehnici de mãsurare a costurilor.000 RON . din manoperã şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor. care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii. ei le evalueazã la costurile de producţie. inclusiv personalul însãrcinat cu supravegherea. din care variabile 18. în primul rând.000 RON. . Care este formula la înregistrarea produselor finite. care au marje similare şi pentru care nu este practic sã se foloseascã altã metodã de determinare a costului.000 RON pe care le vinde. anterior trecerii într-o nouã fazã de fabricaţie.

Costul stocurilor. Totuşi. în cazul în care entitatea utilizează metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieşire? Care este profitul brut obţinut de entitate la sfârşitul lunii martie. Ea a vândut mărfuri în valoare de 100. în funcţie de circumstanţele în care se gãseşte entitatea. Media poate fi calculatã periodic sau dupã recepţia fiecãrui transport. primul ieşit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. În aceste cazuri.03 şi 330 RON / buc. . trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul – intrat. fungibile.03 – iesire : 800 buc .stoc initial : 600 buc * 200 lei/buc . Care este valoarea stocului la sfarsitul lunii. după această perioadă. cu excepţia celor de mai sus.19.03 – intrare : 280 buc * 310 lei/buc . Valoare realizabilã netã Costul stocurilor nu este recuperabil dacã acele stocuri au suferit deteriorãri. identificarea specificã nu poate fi folositã în cazurile în care stocurile cuprind un numãr mare de elemente care sunt. Formula FIFO presupune cã primele elemente cumpãrate sunt cele care se şi vând primele şi. Costul stocurilor 19 .08. pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. ştiind că preţul de vânzare practicat este de 300 RON / buc până pe data de 20.22. Metoda LIFO trateazã cele mai noi pãrţi ale stocului ca fiind primele vândute şi în consecinţã pãrţile care rãmân în stoc sunt recunoscute ca şi cum ar fi fost cele mai vechi. O entitate va folosi aceeaşi formulã de determinare a costului pentru toate stocurile de naturã şi utilizare similarã pentru entitate. de regulã.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Societatea ABC ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare inclusiv TVA şi practică o cotă de adaos de 30%. prin urmare. primul – ieşit” (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP).29. Care este costul de achiziţie al mărfurilor vândute? Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specificã a costurilor individuale.03 – intrare : 250 buc * 280 lei/buc .03 – intrare : 50 buc * 250 lei/buc . elementele care rãmân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpãrate sau produse cel mai recent. Aplicaţie Situatia stocurilor de mărfuri la societatea ABC.555 RON preţ de vânzare. metoda care permite selectarea acelor elemente ce rãmân în stoc ar putea fi folositã pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.03 – intrare : 190 buc * 325 lei/buc.12. in luna martie.03 – iesire : 340 buc . .27. Acest lucru nu este în general o reprezentare credibilã a fluxurilor de stocuri reale. . . . au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat. se prezintă astfel: . Pentru stocurile de naturã sau utilizare diferite. Formula costului mediu ponderat calculeazã costul fiecãrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpãrate în timpul perioadei. .

Practica diminuãrii valorii stocurilor sub cost. După o perioad ă de timp.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat este.700 RON. valoarea realizabilă devine 4. având în vedere evoluţia stocurilor? 20 . nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Care sunt înregistră rile contabile care se impun. Aplicaţie Stocurile deţinute de societatea ABC sunt înregistrate la un cost de 5. pânã la valoarea realizabilã netã. de asemenea.000 RON. Valoarea oricãrei stornãri a diminuãrii valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recunoscutã ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc. În acest moment valoarea realizabilă netă este de 4.000 RON. este consecventã cu principiul conform cãruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. valoarea contabilã a stocurilor va fi recunoscutã ca o cheltuialã în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzãtor. Recunoaşterea drept cheltuialã Atunci când stocurile sunt vândute. Valoarea oricãrei diminuãri a valorii stocurilor pânã la valoarea realizabilã netã şi toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuialã în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea.

valoarea veniturilor contractuale poate creşte sau descreşte de la un exerciţiu financiar la altul. a echipamentului şi a mate-rialelor la şi de la şantierul specificat în contract. Costurile care sunt atribuibile activităţii contractului. amortizarea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor folosite în contract. Evaluarea venitului contractual este afectată de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. în general. pe măsură ce noi evenimente apar şi incertitudinile sunt rezolvate. Costurile contractuale Costurile contractuale vor cuprinde: (a) costurile direct aferente contractului specific. IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCŢII Definiţii Un contract de construcţie Un contract cu preţ fix Un contract cost plus este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă interrelaţie sau interdependenţă în ceea ce priveşte proiectarea. Aceste costuri pot fi reduse de orice venit accidental care nu este inclus în venitul contractual. Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau care poate fi primită. şi (c) alte astfel de costuri specificate în contract şi de care răspunde beneficiarul în termenii respectivului contract. costurile proiectării şi asistenţei tehnice care nu sunt în mod direct aferente 21 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 2. contract care. costurile transportării instalaţiei tehnice. Prin urmare. Estimările trebuie adesea revizuite. Veniturile contractuale Veniturile contractuale vor cuprinde: (a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract. Costurile direct aferente contractului specific includ: costurile forţei de muncă de pe şantier. costurile închirierii instalaţiei tehnice şi a echipamentului. în general. este un contract de construcţie în care antreprenorul este de acord cu un preţ contractual fix sau cu o rată flxă pe unitatea de produs finit. în unde cazuri. (b) costurile atribuibile activităţii contractului. inclusiv costurile de asigurare prevăzute. şi care pot fi alocate contractului. cuprinde clauze de escaladare (creştere) a preţului. costurile proiectării şi ale asistenţei tehnice direct aferente contrac-tului. venitul rezultat din vânzarea surplusului de materiale şi a instalaţiilor tehnice şi echipamentelor la terminarea contractului. costurile estimate ale rectificării şi lucrărilor de garanţie. şi creanţe ale părţilor terţe. şi (b) modificările în lucrările contractuale. revendicările şi plăţile de stimulare: (i) în limita sumei probabil a fi ob ţinută ca venit. este un contract de construcţie în care antreprenorul recuperează costurile permise sau altfel definite. de exemplu. şi (ii) care se pot evalua în mod credibil. tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală. costurile materialelor folosite în construcţie. inclusiv supravegherea pe şantier. la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix. şi care pot fi alocate contractelor specifice includ: asigurările.

Pe baza acestei metode. Stadiul execuţiei contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Alocarea se bazează pe nivelul normal al activităţii de construcţie. costurile îndatorării. şi costurile indirecte de construcţie. costurile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract. atunci când antreprenorul adoptă tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile îndatoră rii. Pe baza metodei procentului de definitivare. Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat contractului specific. de regulă. Costurile contractuale sunt. în funcţ ie de stadiul de execuţie al contractului la data bilanţului. cheltuielilor şi a profitului care poate fi atribuit unei p ărţi din munca executată. rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt satisfăcute: 22 . Entitatea foloseşte metoda care măsoară în mod credibil munca prestată. pentru care rambursarea este specificată în termenii contractului. pe parcursul unei perioade. de asemenea. Metodele pot include: proporţia în care costurile contractuale suportate pentru munca prestată la timp afectează costurile contractuale totale estimate. Plăţile intermediare şi avansurile primite de la clienţi deseori nu reflectă munca prestată. Cheltuielile generale de construcţie includ costuri ca pregă-tirea şi procesarea salariilor personalului direct productiv. O pierdere preconizată în contractul de construcţie va fi asimilată imediat unei cheltuieli. Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice şi raţionale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. studiile asupra muncii prestate. venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate în atingerea fazei finale. Costurile care sunt suportate de beneficiar în temenii contractului pot include câteva costuri generale de administraţie şi costuri de dezvoltare. costurile de vânzare. În cazul unui contract cu preţ fix. costurile şi veniturile contractuale asociate contractului de construcţii vor fi recunoscute ca venituri şi respectiv cheltuieli. Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil. sau definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale. Această metodă furnizează informaţii utile asupra ariei de cuprindere a activităţii contractuale şi a performanţei. reflectate în raportarea venitului. în funcţie de natura contractului. venitul contractual este recunoscut drept venit în contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care este prestată munca. Astfel de costuri includ: costurile generale de administraţie pentru care rambursarea nu este specificată în contract. Costurile care nu sunt atribuibile activităţii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcţie. Costurile care sunt atribuibile activităţ ii contractului în general şi care pot fi alocate contractelor specifice includ. recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care activitatea la care ele se referă este prestată. şi deprecierea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor care nu sunt folosite într-un anume contract.

Preţul convenit contractual este costul plus 20%.m. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 3.). Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 13. şi (d) costurile atribuibile contractului pot fi în mod clar identificate şi credibil evaluate. La sfârşitul primului an.m.250 u. astfel încât costurile contractuale actuale suportate să poată fi comparate cu estimările precedente. Costurile totale înregistrate se ridică la 25.m. În cel de-al treilea an construcţia este finalizată.m. fie că sunt sau nu rambursabile. este posibil ca entitatea să 23 .500 u. Determinaţi valoarea veniturilor ce vor fi recunoscute în fiecare an.000 u.).m.m. pot fi evaluate în mod credibil. costurile efectiv înregistrate de întreprindere totalizează 21.m. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 13.500 u.000 u.m. şi (b) costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli în exerciţiul financiar în care sunt generate.). La sfârşitul celui de-al doilea an.m. Când venitul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în mod credibil: (a) venitul va fi recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate să fie recuperate.m. Contractul are convenit un preţ fix de 30. (b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate către entitate. În cazul unui contract cost plus.250 u.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (a) venitul contractual total poate fi evaluat în mod credibil. La sfârşitul celui de-al doilea an.000 u.A.A.500 u. Aplicaţie practică Societatea Drumul S.250 u.m. Durata de execu ţie a contractului este de 3 ani.m.500 u. Aplicaţie practică Societatea F S.000 u. La sfârşitul primului an. (costul total anticipat este acum 26.000 u. (astfel încât costul total anticipat este de 25.).250 u. construieşte o nouă autostrad ă între Bucureşti şi Braşov. În cel de-al treilea an construcţia este finalizată. costurile înregistrate însumează 12. (costul total anticipat este acum 24. pot fi în mod clar identificate şi evaluate credibil. şi (b) costurile contractuale atribuibile contractului. rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt satisfăcute: (a) este probabil ca beneficii economice aferente contractului să fie generate către entitate. evidenţiate la data bilanţului. (astfel încât costul total anticipat este de 25. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani.000 u.000 u. Costurile totale înregistrate se ridică la 27. În timpul desfăşurării primelor stadii ale contractului este adesea întâlnit cazul în care venitul contractual nu poate fi evaluat în mod credibil. costurile efectiv înregistrate de întreprindere totalizează 21. Determinaţi valoarea veniturilor ce vor fi recunoscute în fiecare an. cât şi stadiul definitivării acestuia. costurile înregistrate însumează 12. construieşte un stadion nou în Bucureşti. Totuşi.m.m.m. (c) atât costurile contractuale necesare definitivării contractului. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 5.

N-2 se semnează contractul: preţul de vânzare revizuibil 6.la 1. Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent: (a) dacă lucrarea a început sau nu. Aplicaţie practică S.. . Addford S..000 u.09..m. Prin urmare. Estimările modificate sunt folosite în determinarea valorii veniturilor şi a cheltuielilor recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada în care modificarea este făcută. Recunoaşterea pierderilor previzionate Atunci când este posibil ca totalul costurilor contractuale să depăşească totalul venitului contractual.600 u. estimărilor curente ale veniturilor şi costurilor contractuale.m. Cum venitul rezultat în urma contractului nu poate fi evaluat în mod real.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat recupereze costurile contractuale asumate. nu se recunoaşte nici un profit. salarii 200 u. sau (c) de valoarea profiturilor prevăzute a rezulta în urma desfăşurării altor contracte ce nu sunt tratate ca un singur contract de construcţie.C. amortizare 150 u.m. Se cunosc următoarele informaţii: . . venitul contractual este recunoscut doar în limita costurilor care se a şteaptă a fi recuperate.. a costurilor suportate şi a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute). O entitate va furniza fiecare dintre următoarele informaţii pentru contractele în desfăşurare la data bilanţului: (a) valoarea agregată.m. De aceea. şi (c) valoarea reţinerilor. a încheiat un contract cu societatea Savy prin care se angajează să construiască un hotel. Prezentarea informaţiilor O entitate va prezenta: (a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei.în cursul anului N-1 s-au efectuat umătoarele cheltuieli: materii prime 1.500 u. pierderea prevăzută va fi recunoscută în mod automat drept cheltuială.m.200 u. (b) de stadiul definitivării activităţii contractuale.m. 24 .. şi (b) metodele folosite pentru a determina sladiul de execu ţie a contractelor în desfăşurare. modificări în estimările contabile şi erori).A.. la zi. cost de producţie estimat 4.în cursul anului N-2 s-au efectuat umătoarele cheltuieli: materii prime 400 u. efectul unei modificări în estimarea veniturilor şi a costurilor contractuale sau efectul unei modificări în estimarea rezultatului unui contract este înregistrat în contabilitate ca o modificare a estim ării contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile. precum şi în perioadele următoare. pentru fiecare perioadă contabilă. Modifică ri ale estimărilor Metoda procentului de definitivare este aplicată pe o bază cumulativă..m. salarii 1. (a) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioadei. (b) valoarea avansurilor primite.

. utilizând cele două metode (metoda terminării lucrărilor şi metoda procentului de definitivare)..000 u.200 u.pe 5.12.m..m.10.cheltuielile înregistrate în anul N sunt: materii prime 500 u. Pe data de 10.m.A.250 u. Contabilizaţi operaţiile generate de construcţia hotelului.N-1 se reestimează preţul de vânzare şi costul clădirii astfel: preţul de vânzare reestimat 7. .la 31...m.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat amortizare 600 u. a primit un avans în valoare de 2. .N are loc facturarea hotelului în următoarele condiţii: preţul de vânzare 7.m. . Addford S..m. cost de producţie 5. salarii 400 u.m. amortizare 150 u..C. 25 .N-2 S.05.000 u..000 u.m. cost de producţie reestimat 5.m.

m.000 5. DTD=50. VC=70.m. IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT Aplicaţia 1.000 2.000 1. VC=10. DT=0. amortizail astfel: durata de amortizare contabila 4 ani.BF = DTD Creanta de impozit amanat (20%) .000 0 1.000 (4.000 1.000 u.000 IV 0 20. BF=0.000 II 50. DT=0. si diferente temporare deductubile de 2.000 2.m. DP=3.m. g) utilaj la cost istoric 50 u.m... BF=3. VC=10.000 15.000 40. b) stoc de marfuri = 10 u.000 1.000 1. c) dobanzi de incasat in N+1 = 5 u. 4412=791 400. e) amenzi = 3 u. DTD=15.000 III 25. d) dividende de incasat = 10 u.. SC ALFA SA detine un utilaj in valoare de 100.000) 26 .000 1.12. sunt impozitate in anul incasarii lor. La 1.m.000 3.. Aplicaţia 2.m.. au fost vandute cu 10.000 20. BF=0. BF=10. durata contabila 2 ani. La 31.000 3..000 10. Specificare VC . BF=50. N exista o datorie de impozit amanat de 500 u. durata de amortizare fiscala 5 ani.01.000 u.000 60. 6912=4412 100. VC=3. DP=10. BF=10.000 u.m. deductibile cand se onoreaza pretentiile privind garantia.Creanta initiala de impozit amanat = Datorie.000 4.12.. BF=150. Determinati diferentele temporare (impozabile sau deductibile) sau diferentele permanente aferente urmatoarelor situatii: a) utilaje = 200 u. VC=100.N. durata fiscala 4 ani. VC=5.m.N pe baza bilantului se obtin diferente temporare impozabile de 3. f) provizion pentru garantii = 15 u.m.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 3. .. Efectuati inregistrarile contabile la 31. Aplicaţia 3.m. DTI=5.000 V 0 0 0 0 4. valoare reevaluata nerecunoscuta fiscal = 70 u.m.. DTI=20. creanta din impozit amanat I 75. DT=0. VC=15.000 80.

precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 4. Recunoaştere Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă şi numai dacă: (a) este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente activului. Evaluare la recunoaştere Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniţial la costul său. înlocuirea sau întreţinerea acestora. după Valoarea reziduală deducerea costurilor estimate pentru cedare. după deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor. din care s-a Valoarea scăzut valoarea reziduală. şi (b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. (b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţie şi condiţia necesară pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducere. pentru a fi închiriate terţilor. Aceste costuri includ costurile iniţiale pentru achiziţionarea sau construcţia unui elemente de imobilizări corporale. ori valoarea Costul justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ. dacă activul avea deja vechimea şi condiţia prevăzută la sfârşitul duratei de viaţă utilă. conform principiului recunoaşterii. şi (b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. la data achiziţiei sau construcţiei acestuia este costul activului sau o altă valoare substituită costului. sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. care este format din: (a) preţul de cumpărare. reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar. IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE Definiţii Imobilizările corporale sunt acele active tangibile care: (a) sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii. Valoarea recuperabilă valoarea estimată pe care ar obţine-o o entitate din cedarea unui activ. obligaţia pe care o dobândeşte 27 . depreciere cel mai ridicat preţ net de vânzare a unui activ şi valoarea sa în utilizare. Pierderea din diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a unui activ. este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea Valoarea contabilă amortizării cumulate până la acea dată. toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când apar. precum şi costurile care apar ulterior pentru adăugarea. (c) estimarea iniţ ială a costurilor de demontare şi de mutare ale elementului şi restaurarea amplasamentului unde va fi mutat. amortizabilă este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa Amortizarea durată de viaţă utilă. O entitate evaluează. (b) numărul de unităţi de producţie similare preconizate să se obţină din activ de către o entitate. incluzând taxele vamale şi taxele nerecuperabile. Durata de viaţă utilă (a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate.

onorariile inginerilor care montează linia 6. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru „reparaţiile şi întreţinerea" elementului de imobilizări corporale. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costurile cu beneficiile angajaţ ilor care rezultă direct din construcţia sau achiziţionarea elementului de imobilizări corporale. (e) costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate. Costurile întreţinerii zilnice sunt în primul rând costurile de lucru şi de consumabile şi pot include costul componentelor mici. aceste costuri sunt recunoscute la profit şi pierdere.000 lei. (b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi activităţi promo ţionale).000. comision vamal 550. cheltuieli de transport până la locul de montare 8. (b) costurile de amenajare a amplasamentului. O entitate nu recunoaşte la valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreţinerii zilnice ale elementului respectiv.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat entitatea la achiziţionarea elementului sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade. odată ce apar.000 lei. (c) costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi (inclusiv costurile cu pregătirea personalului). şi (d) costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală. Pentru a lansa un nou produs pe piaţă. după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasament şi la condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului).000 RON. termopan. entitatea suportă costuri necesare promovării acestuia în sumă de 1. taxe vamale 5. s-au înregistrat următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materialele (cărămid ă. În timpul testării funcţionării corecte a liniei de producţie. Înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi s-au înregistrat pierderi din exploatare în valoare de 8. Pe parcursul anului N. sau înregistrat costuri la nivelul sumei de 3. servicii efectuate de terţi 30. (e) costurile de testare a funcţionării corecte a activului. Aplicaţie Entitatea DORALIMENT achiziţionează o linie de producţie. .amortizarea utilajelor utilizate pentru 28 . sticla. yale) 660.000 lei. salariile personalului administrativ 40. ipsos. costuri de montaj 14. Mai mult. nisip.000 lei.800 RON. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale: (a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii. (f) pierderile iniţiale de operare.000 lei.500 RON. cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv. (c) costurile iniţiale de livrare şi manipulare. ciment.000 lei.500. şi (g) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii. reducere comercială primită 2.salariile muncitorilor de pe şantier 250. Care este costul de achiziţie al imobilizării ? Aplicaţie Societatea SC MarkBest SA a început in exerciţiul N construcţia unei clădiri destinată depozitării produselor. O parte din eşantioanele obţinute în această fază au fost vândute la preţul de 1.000 lei. cheltuielile legate de achiziţie fiind: preţul de cumpărare 55. şi (f) onorariile profesionale.000 lei. (d) costurile de instalare şi asamblare.000 lei. .

în măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru acel activ. La sfârşitul anului 2004. valoarea fiind de 50.000 lei. Prezentati înregistrările contabile privind reevaluarea activului. După recunoaşterea ca activ. Valoarea ajustării care se face în urma recalculării sau eliminării amortizării cumulate este parte a creşterii sau descreşterii valorii contabile.12. dup ă reevaluare. orice amortizare cumulată la data reevalu ării este tratată într-unul din următoarele moduri: (a) recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului. un element de imobilizări corporale va fi înregistrat la costul său minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate prin depreciere. Această metod ă este adesea folosită pentru clădiri. aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate prin depreciere.salariile managerilor 120. diminuarea rezultată din reevaluare va fi scăzută direct din proprietatea imobiliară la capitolul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. 29 .2001. activul se reevaluează. Stabiliţ i înregistrările contabile privind construcţia clădirii.amortizarea clădirii administrative 25. amortizarea utilajelor utilizate pentru construcţie 5. să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Evaluare după recunoaştere Entităţile pot alege fie modelul de calculare la cost. majorarea constatată din reevaluare va fi recunoscută la profit şi pierdere în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior la profit şi pierdere. Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări. .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat construcţie 12. Dacă un element al imobilizărilor corporale este reevaluat. salariile personalului administrativ 10. După recunoaşterea ca activ. un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată credibil va fi înregistrat la o valoare reevaluată. . s-a continuat construcţia. Această metod ă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat.salarii – personal muncitorilor de pe şantier 40. Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevalu ări.000 lei. (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. atunci întreaga clasă din care face parte acel element va fi reevaluată. amortizată liniar în 5 ani. această diminuare va fi recunoscută la profit şi pierdere. La sfârşitul lunii mai.000 lei.000 lei. înregistrându-se: .000 lei.000 RON.000 lei. clădirea a fost dată în folosinţă. amortizarea clădirii administrative 35. În anul următor. fie modelul de reevaluare şi sunt obligate să aplice acea politică unei întregi categorii de imobilizări corporale.000 RON. Cu toate acestea. Aplicaţie O societate achiziţionează un utilaj. astfel încât valoarea contabilă a activului.000 lei. .cheltuieli cu materialele 95. Cu toate acestea. la data de 31. La sfârşitul anului N. clădirea nu a fost dată în funcţ iune. valoarea justă stabilită fiind de 24. această majorare va fi înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din reevaluare".000 lei. La reevaluarea unei imobilizări corporale.

Aplicaţie O entitate achiziţionează un autoturism. Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat ca deţinut pentru vânzare şi la data la care activul este derecunoscut. După 2 ani de la prima reevaluare se efectuează cea de-a doua reevaluare. valoarea surplusului transferat ar fi diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. valoarea fiind de 100. Aceasta poate implica transferul întregului surplus când activul este retras sau cedat. uneori.000 RON. în urma celei de a doua reevalu ări s-a înregistrat o diferenţă negativă egală cu 9. în acest caz. stabiliţi tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare. valoarea justă fiind de 40. ce va determina cea de a treia reevaluare ? Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii în privinţa unui element de imobilizări corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat. o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit de entitate.000 RON. atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depăşeşte valoarea sa contabilă.000 RON. conform metodelor uzuale de amortizare. Reparaţiile şi întreţinerea unui activ nu neagă nevoia de a-l amortiza. Ştiind ca rezerva din reevaluare se transferă la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului. iar durata de viaţă utilă de 10 ani. nu se ia în considerare la calcularea amortizării. valoarea justă stabilită fiind de 87. Cheltuielile de amortizare pentru o perioad ă sunt recunoscute în general la profit sau pierdere. numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ. adică atunci când se află în amplasamentul şi condiţia necesare pentru funcţionarea sa în maniera dorită de conducere.2001. la data de 31. cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ şi sunt cuprinse în valoarea sa contabilă. cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci când nu există producţie. Cu toate acestea.12. Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru folosinţă. Prin urmare.000 RON. În condiţiile aplicării IAS 16 „Imobilizări corporale”. Cheltuielile cu amortizarea pentru flecare perioadă vor fi recunoscute la profit sau pierdere. Valoare amortizabilă şi perioadă de amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ va fi alocată pe bază sistematică duratei sale de utilizare. Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte valoarea sa contabilă. 30 . valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă şi. activul se reevaluează. Cu toate acestea. În practică.000 RON.500 RON.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Dispuneţi de următoarele date legate de un teren: în urma unei prime reevalu ări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 7. Totuşi. amortizarea nu încetează când activul se strică sau este retras din folosinţa activă până când activul nu este complet amortizat. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ vor fi revizuite cel puţin la fiecare sfârşit de an financiar. prin urmare. Amortizare Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care este semnificativ în legătură cu costul total al elementului va fi amortizat separat. în urma celei de a treia reevalu ări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 8. atunci când activul este derecunoscut. În acest caz. La sfârşitul anului 2004. beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea altor active. amortizat liniar.

000 de unităţi în anul N+1 30. Determinaţi mărimea amortizării în anul N+3..metoda liniară. este necesar să se prezinte următoarele informaţii: (a) amortizarea. cheltuieli de instruire personal 5.000 u. în următoarele condiţii: preţ de cump ărare 200. în timpul perioadei. Durata de viaţă utilă este de 10 ani.000 u.m.N. Societatea Paltin achiziţionează şi pune în funcţiune la 1 iunie anul N o instalaţie. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acele active.000 u. acestea incluzând: . dacă este recunoscută la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active. cheltuieli de transport 4.000 de unităţi în anul N+2 15. Metoda de amortizare aplicată activelor va fi revizuită cel pu ţin la fiecare sfârşit de an financiar şi. La începutul anului N+3.metoda unităţilor de producţie.N. atunci metoda va fi schimbată pentru a reflecta această modificare. Durata de utilizare normală a instalaţiei este de 6 ani.. Societatea prevede 2 metode de amortizare: linear sau în funcţie de numărul de unităţ i produse.000 RON. Metoda de diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuială de amortizare de-a lungul duratei de viaţă utilă.000 RON. Estimarea duratei de viaţă utilă a activului este o problemă de raţionament bazat pe experienţa entităţii cu active similare. Aplicaţie Pe data de 18. la 31 .m. cheltuieli de instalare 2.m.m.12. .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa economică.m. şi .000 de unităţi în anul N 30. taxe vamale 6. Societatea prevede o utilizare a instalaţiei timp de 3 ani. Metodă de amortizare Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de către entitate.000 de unităţi în anul N+3 În luna iunie anul N+3 instalaţia este vândută la un preţ efectiv de 80.000 u. valoarea reziduală este reestimată la 15. Amortizarea liniară are ca rezultat o cheltuială constantă de-a lungul duratei de viaţă utilă dacă valoarea reziduală a activului nu se schimbă. Din aceleaşi motive. Determinaţi valoarea la care instalaţ ia trebuie înscrisă în activul bilanţului la 31. estimat la: 5. Aplicaţii 1. Prin urmare.000 u.000 RON iar durata de viaţă utilă la 4 ani. Pot fi folosite o mulţime de metode de amortizare.. se cump ără o instalaţie la costul de 200. prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate şi a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situaţiilor financiare acele informaţii de care aceştia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului şi pentru a putea face comparaţii cu alte entităţi. dup ă care o va revinde la un preţ de 92. Alegerea metodei de amortizare şi estimarea duratei de viaţă utilă a activelor se face pe baza raţionamentului profesional.metoda de diminuare a soldului. şi (b) amortizarea acumulată la sfârşitul perioadei.m.09. Metoda unităţilor de producţie are ca rezultat o cheltuială pe baza folosinţei preconizate sau a produsului.000 u.000 u. valoarea reziduală estimată fiind de 20.m.

pentru teren).12.000 u.m.000 u. conform celor două ipoteze prevăzute pentru metoda de amortizare.(din care 80.m. Care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? 32 .N+1. amortizabil în 20 de ani. ansamblul imobiliar a fost vândut cu 500.000 u.000 u. Valoarea justă pentru ansamblul imobiliar a fost stabilită la 450. pentru teren).m.m. La 1 iulie anul N. Care va fi impactul vânzării instalaţiei asupra rezultatului în iunie N+3? 2. Societatea Stratagema a evaluat la 31 decembrie N-4 un ansamblu imobiliar achiziţionat în anul N-11 cu 400. (din care 150.m.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 31.000 u.

în mare măsură. într-o măsură rezonabilă. nu este sigură sau este reziduală garantată numai de o parte afiliată locatorului. sau (iii) o terţă parte.orice valoare reziduală garantată locatorului fle de către: (i) locatar. reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bu-nului în regim de Valoarea leasing. IAS 17 Contracte de leasing Termeni cheie este un acord prin care locatorul cedează locatarului. toate riscurile Leasingul şi avantajele neprevăzute aferente dreptului de proprietate asupra financiar bunului. de către locator.orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului. în orice situaţie). din punct de vedere financiar. mai pu ţin acele costuri generate de iniţiale locatorii producători sau distribuitori. sau (b) pentru locator . (b) pentru locator. actualizată la rata implicită de dobândă 33 . dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul operaţional reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat Durata bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul contractului de are op ţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing. fără legătură cu locatorul care este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze garanţia. când la începutul contractului de leasing este certă. costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia. este operaţiunea de leasing care transferă. împreună cu: (a) pentru locatar . excluzând chiria conde leasing tingentă. sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care Plăţile minime locatarul va fi sau poate fl obligat să le efectueze. Titlul de proprietate poate fi transferat. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă. este suma: Investiţia brută a) plăţilor minime de leasing de primit de către locator aferente unui în leasing leasing financiar.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 5. (ii) o parte afiliată locatarului. în cele din urmă. cu sau leasing fără plată suplimentară. este: Valoarea (a) pentru locatar. să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. a cărei realizare. b) orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. Investiţia netă în este investiţia brută în leasing. negarantată sunt costuri suplimentare care sunt direct atribuibile nego-cierii şi Costuri directe semnării contractului de leasing. în schimbul unei Leasingul plăţi sau serii de plăţi. sau nu. acea parte a valorii reziduale ce este garantată de reziduală locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei garantată constituind valoarea maximă ce devine plătibilă. este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. exercitarea acestei opţiuni de către locatar.

(d) la începutul contractului de leasing. astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore. (ii) oricărui cost direct iniţial al leasing locatorului. fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat din contractul de leasing. dacă nu transferă. dacă aceasta nu este determinabilă. locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta. valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing. la începutul contractului de leasing. în mare măsură. dacă aceasta din urmă este mai mică. cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing. este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată. Un leasing este considerat leasing operaţional. la începutul contractului de leasing. chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat. Exemple de situaţii care. Clasificarea contractelor de leasing Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar. în mare măsură. Leasing financiar Opera ţiuni de leasing financiar reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La începutul perioadei de leasing. un procentaj din vânzări. Rata implicită a este rata de actualizare care. determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de dobânzii din leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) contractul de valorii juste a bunului dat în leasing. locatarii vor recunoaşte operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală. astfel încât. leasing Venitul financiar reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în contractul de leasing şi nerealizat (b) investiţia netă în leasing. durata de viaţă economică a bunului. ca fiind leasing financiar sunt: (a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunuluipână la sfârşitul duratei contractului de leasing. la începutul con-tractului de leasing. individual sau în combinaţie. Rata de actualizare ce va fi folosită la calcularea valorii prezente a plăţilor minime de leasing este rata implicită a dobânzii de leasing. dar este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor ce se modifică altfel decât o dată cu trecerea timpului (de exemplu. dacă aceasta se poate 34 . toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. rata pe care. indici viitori de preţ. ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piaţă). gradul de utilizare viitoare. şi (e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială. şi cu o garanţie similară. există în mod rezonabil certitudinea că op ţiunea va fi exercitată. pentru aceeaşi perioad ă. dacă transferă. (b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic faţă de valoarea justă la data la care op ţiunea devine exercitabilă. toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. la începutul contractului de leasing. Rata dobânzii marginale a locatarului Chiria contingentă este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau. (c) durata contractului de leasing acoperă. în cea mai mare parte. flecare flind determinată la începutul contractului de leasing. conduc în mod normal la clasificarea unui leasing.

în conformitate cu politica urmată în mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Un leasing financiar d ă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt ad ăugate la suma recunoscută drept activ. Opera ţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii vor recunoaşte în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe. în schimbul unei obligaţ ii de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoareajustă a bunului la începutul contractului de leasing şi cu cheltuielile de finanţare aferente. o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii. în cazul operaţiunilor de leasing financiar fondul şi realitatea financiară rezid ă în aceea că locatarul dobândeşte beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viaţă economică. Această alocare a venitului se bazează pe un model care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiţiei nete neamortizate a locatorului. Costurile generate de producătorul sau distribuitorul locator în legătură cu negocierea şi semnarea contractului de leasing vor fi recunoscute drept cheltuieli o dată cu recunoaşterea profitului din vânzare. în fiecare perioad ă contabilă. corespunzătoare leasingului financiar. Deşi forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate a bunului în regim de leasing. la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat determina. excluzând costurile serviciilor. în caz contrar. şi nu numai cu forma juridică. pe o bază sistematică şi raţională. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing va fi con-secventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate. dacă s-ar aplica o rată a dobânzii de piaţă. alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuită şi orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaşte imediat. Tranzacţiile şi alte evenimente vor fi înregistrate şi reflectate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea financiară. iar amortizarea înregistrată va fl calculată în conformitate cu prevederile IAS 16 Imobiliză ri corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Plăţile de leasing aferente perioadei. va fi utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investiţiei brute în leasing realizată de locator se revizuiesc periodic. 35 . activul va fi amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. profitul din vânzare va fi limitat la cel care ar rezulta. precum şi unor cheltuieli financiare. Pentru a determina dacă un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat. se deduc din investiţia brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului şi a venitului financiar nerealizat. Locatorul urmăreşte alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing. corespunzătoare leasingului financiar. Chiriile contingente vor fl înregistrate drept cheltuieli în perioadele în care sunt generate. astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Locatorii care sunt producători sau comercianţi vor recunoaşte profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei. Dacă a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate. Cheltuielile de finanţare vor fi alocate pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing. Recunoaşterea venitului financiar se va baza pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului. Plăţile de leasing minime vor fi împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate.

Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferenţa dintre sumele rezultate din vânzare şi valoarea contabilă. ci va fi amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă. Plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt. entitatea va aplica IAS 36. cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. Venitul rezultat din leasingul operaţional va fi recunoscut ca venit pe o bază liniară. liniar. orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu va fi recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. pe durata contractului de leasing. cu excep ţia cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului în regim de leasing. cum ar fi asigurarea şi întreţinerea) sunt recunoscute ca şi cheltuieli. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea aceluiaşi bun în regim de leasing. de-a lungul duratei contractului de leasing. inclusiv amortizarea. chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această bază. În cazul în care tranzacţia de leaseback reprezintă un leasing financiar. de obicei. în conformitate cu natura acestora. în mod liniar. plăţile de leasing (excluzând costul serviciilor. tranzacţia este un mijloc prin care locatorul acord ă finanţare locatarului. orice profit sau pierdere va fi recunoscută imediat. bunul având rolul de garanţie. întrucât sunt negociate împreună. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţ ia se face la valoarea justă. Costurile directe iniţiale suportate de locatori pentru negocierea şi semnarea unui contract de leasing operaţional vor fi adăugate la valoarea contabilă a bunului dat în leasing ş i recunoscute drept cheltuială pe perioada contractului de leasing. cu excepţia situaţiei în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Venitul din leasing (exclusiv încasările din servicii oferite precum asigurarea şi întreţinerea) este recunoscut pe o bază liniară pe durata contractului de leasing. în cazul în care o altă bază sistematică nu este mai reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Leasing operaţional Opera ţiuni de leasing operaţional reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional vor fi recunoscute ca o cheltuială. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. suportate pentru obţinerea venitului din leasing. interdependente. chiar dacă plăţile nu sunt efectuate pe aceeaşi bază. Această diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing. sunt recunoscute drept cheltuieli. Opera ţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii vor prezenta bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ. Politica de amortizare a bunurilor amortizabile în regim de leasing se va face pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare. iar cheltuielile cu amortizarea vor fi calculate în baza IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar. orice profit sau pierdere va fi recunoscută imediat. Costurile. În cazul leasingului operaţional. pe aceeaşi bază ca şi venitul din leasing. cu excepţia cazului în care pierderea se compensează 36 . Pentru a determina gradul de depreciere a unui bun.

de fapt. Informaţii suplimentare: valoarea netă a clădirii 90.01. Se plătesc 4 rate semestriale în valoare de 120. surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă va fi amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.000 lei.685 lei.N. pe durata estimată de utilizare a bunului. Aplicaţie La 01. Valoarea justă este de 698. iar durata de viaţă utilă a echipamentului este de 3 ani. Chiria lunară este de 3.N. Efectua ţi înregistră rile contabile privind leasingul financiar.000 lei.000 lei fiecare şi un avans în valoare de 250. a avut loc. o societate a achiziţionat în leasing financiar un echipament. metoda de amorizare liniară. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea va fi amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing. Aplica ţie La 01. Efectuaţi înregistră rile contabile privind leasingul opera ţional. iar plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt stabilite la valoarea justă. 37 . o tranzacţie normală de vânzare ş i orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat. societatea intenţionează să achiziţioneze echipamanetul la valoarea de 100.000 lei (valoarea reziduală a bunului). La sfârşitul contractului.01. Durata contractului de leasing este 2 ani. Dacă tranzacţia de leaseback este leasing operaţional. durata de viaţă utilă rămasă 45 ani.000 lei. societatea Contab a închiriat o clădire de la societatea Vila pentru un an.

Sumele colectate în numele proprietarului nu reprezintă venituri din activitatea curentă. ca mijloc de plată pentru vânzarea bunurilor. Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un acord dintre entitate şi cump ărătorul sau utilizatorul activului. cum ar fi taxele de vânzare. Veniturile se evaluează la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Aplicaţie Societatea comercială Alfa SA vinde mărfuri. fluxurile brute de beneficii economice includ sumele colectate în numele proprietarului şi care nu au ca rezultat creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. Veniturile din activitatea curent ă reprezintă doar comisioanele. valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. mijlocul de plată ia forma în numerar sau a echivalentelor de numerar şi valoarea veniturilor din activităţile curente este suma în numerar sau echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. Rata dobânzii pe piaţa financiară pentru un credit echivalent este de 20%. De 38 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 6. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. IAS 18 VENITURI Definiţii Venitul din activităfile curente Valoarea justă este fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar. este suma la care poate fl tranzacţionat un activ sau decontată o datorie. Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi valoare. Evaluarea veniturilor din activităţile curente Veniturile din activităţile curente vor fi evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. 20% se va încasa la un an de la vânzare. utilizând o rată a dobânzii stabilită. altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la capital. ţinând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de entitate. În cele mai multe cazuri.000 lei. o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piaţă. Contabilizaţi vânzarea mărfurilor. schimbul nu este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit din activităţile curente. Oricum. de bunăvoie. Rata stabilită a dobânzii poate fi cel mai clar determinată utilizând una dintre următoarele posibilităţi: (a) rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu acelaşi rating de credite. Condiţiile de încasare sunt: 50% din preţ se încasează în momentul vânzării. sau (b) o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor. taxele pentru bunuri şi servicii. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Încasarea este amânată şi va fi la nivelul sumei de 2. sunt excluse din veniturile din activitatea curentă. Sumele colectate în numele unor terţe părţi. în cazul unui contract de mandat. atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii. Atunci când acest aranjament constituie efectiv o tranzacţie financiară. în momentul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată. primit de o entitate în cursul activităţilor obişnuite ale acesteia. De aceea. Similar. Veniturile din activităţile curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către entitate în nume propriu. De exemplu. şi taxele pe valoarea adăugată nu sunt beneficii economice de primit de către entitate şi nu au ca rezultat creşteri ale capitalurilor proprii. valoarea justă a mijlocului de plată este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor. iar restul de 30% se va încasa la 2 ani de la vânzare.

m. Determinaţi valoarea venitului recunoscut în fiecare din cei trei ani. şi (d) costurile ap ărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod credibil. venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate. Contabilizaţi schimbul mărfurilor. schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit. ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. şi respectiv 1.m. este denumită în mod curent „metoda procentului de execuţie". Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod credibil. Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod credibil.. atunci când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: (a) valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil. în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor. Pe baza acestei metode. va fi schimbat cu un stoc de ulei al societăţii Beta SA. şi (e) costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod credibil. O parte din stocul de lapte în valoare de 200 u. (b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o. (b) este probabil ca beneflciile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate.m.. (c) sladiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în mod credibil. redevenţe şi dividende Veniturile apărute din utilizarea de către alţii a activelor entităţii ce generează dobânzi. Aplicaţie Societatea Alfa SA încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 3.m. în mod normal. Prestarea de servicii Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod credibil. durata de realizare fiind de 3 ani. 300 u. unde furnizorii schimb ă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume.m. atunci când: 39 . redevenţe şi dividende vor fi recunoscute. Recunoaşterea veniturilor. Societatea Alfa plăteşte în numerar suma de 100 u. ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. pe măsura execuţiei contractului. (d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate. veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Aplicaţie Societatea Alfa SA are un stoc prea mare de lapte.. venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în măsura execuţiei contractului la data închiderii bilanţului.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat obicei. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite. Dobânzi.m. Valoarea justă a stocului de ulei este de 300 u. Recunoaşterea veniturilor pe această bază oferă informaţii utile referitoare la durata activităţii de prestare a serviciilor şi la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare din cei trei ani sunt: 600 u. Vânzarea de bunuri Veniturile din vânzarea bunurilor vor fi recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condiţiile următoare: (a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. acesta este cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele.200 u.000 u.m. venitul va fl recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod credibil. (c) mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod credibil.

N.N-1. în afara cazului în care.09. atunci doar partea postachiziţie este recunoscută ca venit. La data de 31. Determinaţi valoarea venitului din dobânzi recunoscut. datorită substanţei contractului. La data de 01.N. Prezentarea informaţiilor O entitate va prezenta detaliat: (a) politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului. o societate a cump ărat 100 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 20 u. de obicei. Aplicaţii 1. Când dividendele pentru participaţii sunt declarate din profitul preachiziţie. Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele preachiziţie şi postachiziţie. reprezentând dividendele aferente exerciţiului N-1.12. şi (c) dividendele vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a primi plata. Determinaţi valoarea venitului din dividende recunoscut.03. (iv) redevenţe. şi (c) valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categoric semnificativă de venit. Redevenţele se colectează conform termenilor contractului relevant şi se recunosc. preţ de cump ărare unitar 27 u. o societatea încasat suma de 1.200 u. este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice şi raţionale. (iii) dobânzi. conform realităţii economice a contractului..05. (b) valoarea veniturilor poate fl determinată în mod credibil. pentru acţiunile deţinute începând cu 01. 2. în afara cazului în care ele reprezintă în mod clar o recuperare a unei părţi din costul participaţiilor. Veniturile vor fi recunoscute pe următoarele baze: (a) dobânzile vor fI recunoscute utilizând metoda dobânzii efective. pe această bază. (b) valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în timpul pe-rioadei.N. aceste dividende sunt deduse din costul participaţiilor. societatea încasează cuponul anual de dobândă. inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie pentru contractele ce implică prestarea de servicii.m. (ii) prestarea serviciilor.m. 40 . (b) redevenţele vor fi recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente. (v) dividende. dividendele sunt recunoscute ca venit. inclusiv venitul apărut din: (i) vânzarea de bunuri..Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să intre în entitate. Dacă este dificil de făcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o bază arbitrară. La 31. Rata dobânzii este de 20%.m.

nu se recunosc până când nu există suflcientă siguranţă că: (a) entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării lor. o anumită valoare. De asemenea. în trecut sau în viitor. reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere. cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active. dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale entităţii. a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entităţi. pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute. să construiască sau să achiziţioneze în alt mod active imobilizate. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui. prin acţiunile guvernului. cum ar fi provizioane pentru infrastructuri în zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente. se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat. sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice speciflce unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. IAS 20 CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR GUVERNAMENTALE ŞI FURNIZAREA INFORMAŢIILOR LEGATE DE ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ Definiţii reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul respectării. Prima metod ă consideră subvenţia drept venit amânat care este recunoscut ca venit pe o bază sistematică şi raţională pe parcursul perioadei de viaţă utilă a activului. şi că (b) subvenţiile vor fi primite. în mod rezonabil. Asistenţa guvernamentală nu include doar beneficii oferite indirect. fie prin deducerea subvenţ iei din valoarea contabilă a activului. Subvenţiile referitoare la active Subvenţ iile guvernamentale pentru active. 41 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 7. care influenţează condiţiile economice generale. Subvenţiile guvernamentale Subvenţiile aferente activelor Subvenţiile aferente veniturilor Împrumuturile nerambursabile Asistenţa guvernamentală Recunoaştere şi evaluare Subvenţ iile guvernamentale.

în primul rând. 3. Aplicaţii 1. acordat ca urmare a subvenţiei.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Cealaltă metod ă presupune deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului. o societate a achiziţionat un utilaj în urmatoarele condiţii: .N. . 2. Amortizarea suplimentară acumulată. Pentru achiziţia utilajului s-a primit o subvenţie de 60.cheltuieli cu transportul si instalarea facturata de furnizor 20. 42 . În măsura în care suma rambursată dep ăşeşte orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un asemenea credit. ele sunt deduse din cheltuielile aferente raportate.m.000 u. destinată să acopere o parte din deficitul prevăzut pentru primii doi ani de funcţionare.m.preţ negociat cu furnizorul 80. fie cu un titlu general.m. Utilajul se amortizează linear pe o perioad ă de 4 ani. fie distinct.01. în mod alternativ. Prezentaţ i tratamentele contabile privind subvenţia.000 u. Presupunem că pe data de 1. societatea trebuie să ramburseze 70% din valoarea subvenţiei primite. Subvenţiile referitoare la venit Subvenţ iile legate de venit sunt uneori prezentate în creditul contului de profit ş i pierdere. la orice credit amânat neamortizat.04. o societate a primit din partea statului o subvenţie de exploatare de 159. respectiv valoarea integrală rambursată se va recunoaşte imediat ca o cheltuială. se trece imediat pe cheltuieli. care ar fi fost recunoscută la zi ca o cheltuială în absenţa subvenţiei. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile. Prezentaţi tratamentul contabil privind subvenţia. Rambursarea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.m. La sfârşitul lunii decembrie N-1. Se presupune că veniturile şi cheltuielile efectuate de către societate urmează o linie constantă.000 u. Rambursarea unei subvenţii referitoare la venituri se va referi.000 u.N+3.000 u. Pe 01... Subvenţ ia este recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.m. Contabilizaţi primirea subvenţiei. În anul N o societate a primit o subvenţie pentru finanţarea consumului de energie electrică din primul trimestru pentru o valoare de 133. cum ar fi „Alte venituri". surplusul.

Alte investiţ ii. construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. 43 . Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. IAS 23 COSTURILE ÎNDATORĂRII Definiţii Costurile îndatorării Un activ cu ciclu lung de producţie cuprind dobânda şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutarea de fonduri. fără a se ţine cont de felul în care împrumuturile sunt utilizate. Pe baza tratamentului contabil de bază. costurile îndatorării se recunosc ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 8. şi (e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută. Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare. (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor. (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing. Prezentarea informa ţiilor Situaţiile financiare trebuie să prezinte politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. atunci când este probabil ca ele să aib ă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate ş i costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Costurile îndatoră rii . nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Astfel de costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţ ială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare. (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor.tratament contabil alternativ permis Recunoaştere Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt generate. este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. cu excepţia celor care sunt capitalizate conform prevederilor paragrafului următor. precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp. Costurile îndatoră rii .tratament contabil de bază Recunoaştere Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. unităţile producătoare de energie şi investiţiile imobiliare. sau secţiile producătoare.

Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să dep ăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării atunci când construcţia fizică a activului este terminată. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri. Atunci când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anume activ cu ciclu lung de producţie. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi. orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar. Aranjamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosită pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. costurile îndatorării care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producţie pot fi u şor identificate. altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. din ordinul cump ărătorului sau al utilizatorului. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore. şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la 44 . în astfel de circumstanţe. exigibile în timpul perioadei. Începerea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ. Când construirea unui activ cu ciclu lung de producţie se realizează prin construirea separată a unor componente. în determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Costurile îndatoră rii ce pot fi capitalizate Costurile îndatorării care pot fi direct atribuite achiziţiei. (b) se generează costurile îndatorării. chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. Încetarea capitaliză rii Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţ ilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. Întreruperea capitaliză rii Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv. În măsura în care fondurile sunt împrumutate special în scopul ob ţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie. construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu ar fi fost făcută cheltuiala respectivă cu activul în cauză.

data la care societatea dispunea de suma de 360 u.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat construirea altora. Determina ţi valoarea cheltuielilor ce pot fi capitalizate.m. Prezentarea informaţiilor Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii: (a) politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării. cum ar fi un combinat siderurgic (o oţelărie). proprii şi Elemente Sume datorii Disponibilităţi 280 Capital social 180 Venituri 1. o societate contractează un credit de 300 u. iar dobânda aferentă se plăteşte anual.000 Cheltuieli 900 băneşti Rezultat 84 Rezultat brut 100 Impozit pe 16 Impozit pe profit 16 profit Rezultat net 84 Total active 280 Total 280 capitaluri 3. 2. . Societatea plăteşte iniţial 300 u. cu o dobânda anuală de 30%.u. Cheltuielile cu construcţia aferente anului N sunt în sumă de 300u. Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri. pe o durată de 3 ani. pe care doreşte să îl folosească pentru construirea unui sediu. Rata dobânzii este de 20%. creditul se restituie la scadenţă. cu o rată a dobânzii de 14% pe an. Bilanţ contabil .m. Prezenta ţi situaţiile financiare pentru anul N ale societăţii evidenţiind efectele tratamentelor contabile referitoare la recunoaşterea cheltuielilor cu dobânzile.500 u.m. cu o rată a dobânzii de 10% pe an. în interiorul aceleiaşi secţii.300 u. şi (c) rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării care pot fi capitalizate. 45 . în cadrul diferitelor p ărţi ale proiectului. (b) valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei.. capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea acelei componente în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării. Amenajarea bazei sportive a început la 1 mai N.m.m. Active Sume Capitaluri Sume Cont de profit şi pierdere . La începutul anului.m. La 1 august N se achită prima factură în valoare de 360 u. care trebuie finalizat înainte ca orice componentă să poată fi folosită. dup ă doi ani. reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producţie pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce continuă construcţia altor componente. Restul sumei este plasată temporar cu o dobândă anuală de 25%. fiecare dintre acestea putând fi folosită în mod individual.m.m. Fabricarea liniei durează doi ani.m. este un complex industrial care implică mai multe procese de producţie care sunt executate în secvenţă.u. Să considerăm că o societate a obţinut la începutul anului N un împrumut de 500 u. O societate doreşte proprii şi să construiască o bază sportivă datorii şi a contractat următoarele credite pe termen lung: . necesar pentru achiziţia unei linii de producţie pentru obţinerea parchetului. Aplicaţii practice 1. din împrumuturi. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producţie.m.

cu o dobând ă anulaă de 11%. La 1 iulie N+1 se plăteşte a doua factură în valoare de 80 u.5%.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat La 1 ianuarie N+1 se contractează un împrumut de 200 u.m. La 1 decembrie N+2 se încheie lucrările şi se plăteşte o sumă de 50 u. împrumutul se constituie sub forma de depozit cu o rată anuală a dobânzii de 6%. 46 .m. La 1 octombrie N+1 se plăteşte a treia factură în sumă de 70 u.m. nefiind utilizat imediat. Se consideră o rată a inflaţiei de 1. Determinaţi valoarea dobânzilor recunoscute în costul bazei sportive în condiţiile în care se aplică tratamentul alternativ. şi tot acum se suspend ă activitatea până la data de 1 iunie N+2.m.

fiind probabil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ şi să ducă la scăderea semnificativă a valorii recuperabile a activului.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 9. entităţ ile vor verifica dacă există indicii ale deprecierii activelor. valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale. planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicat activul. Astfel de schimbări includ situaţiile în care un activ devine neproductiv. (f) pe parcursul perioadei au avut loc schimb ări semnificative. sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic. (c) ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate de piaţă ale rentabilităţii investiţiilor au crescut în timpul perioadei.Surse interne de informa ţii (e) există indicii de uzură fizică sau morală a unui activ. Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat Cu ocazia fiecărei date de raportare. Definiţii O pierdere din depreciere 47 . precum şi reevaluarea duratei de viaţă utilă a unui activ. ca fiind finit ă şi nu nedeterminată. a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar reprezintă Valoarea recuperabilă cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare. comercial.Surse externe de informaţii (a) pe parcursul perioadei. entitatea va estima valoarea recuperabilă a activului. sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat. IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR este diferenţa dintre valoarea contabilă (mai mare) şi valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar. .* (g) raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate. planificarea cedării activului înainte de data aşteptată anterior. (d) valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este superioară capitalizării sale bursiere. În cazul în care sunt identificate astfel de indicii. cu efect negativ asupra entităţii. cu efect negativ asupra entităţii. în ceea ce priveşte gradul sau modul în care activul este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul. La evaluarea existenţei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua în considerare cel puţin următoarele elemente: . reprezintă valoarea actualizată a viitoarelor intrări de numerar Valoarea de utilizare aşteptate să se ob ţină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar. este valoarea la care un activ este recunoscut după ce se deduc Valoarea contabilă amortizarea cumulată şi pierderea cumulată din depreciere. O unitate generatoare de este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. (b) pe parcursul perioadei au avut loc schimb ări semnificative.

cu condiţia să nu se fi înregistrat nici o modificare majoră a mediului economic între data tranzacţiei şi data estimării. ajustat în funcţie de costurile marginale aferente cedării activului respectiv. (c) valoarea în timp a banilor. cât şi al valorii de utilizare. Dacă oricare dintre aceste valori dep ăşeşte valoarea contabilă a activului. care reflectă evaluările curente de piaţă cu privire la: (a) valoarea în timp a banilor.600 lei. Costurile aferente vânzării utilajului sunt în valoare de 6. şi (b) riscurile specifice activelor pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate. prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă. dar activul este comercializat pe o piaţă activă. din cadrul unei tranzacţ ii desfăşurate în condiţii obiective.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Evaluarea valorii recuperabile Nu este întotdeauna necesar atât calculul valorii juste a unui activ minus costul său de vânzare. Preţul corespunzător de pe piaţă este. Rata de actualizare Rata de actualizare va fi o rată înainte de impozitare. (d) preţul suportării incertitudinii inerente activului. preţul celei mai recente tranzacţii poate oferi o bază de plecare pentru estimarea valorii juste minus costurile de vânzare. cum ar fi absenţa lichidităţii. 48 . valoarea justă minus costurile de vânzare este reprezentată de preţul activului pe piaţă minus costurile de cedare a activului. şi (e) alţi factori. Valoarea de utilizare La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea în vedere următoarele elemente: (a) estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se aşteaptă să le obţină de la activul respectiv. şi (c) fluxurile de trezorerie nete (dacă există) care vor fi primite (sau plătite) pentru a ceda activul la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă. a cărui durată utilă de viaţă este de 6 ani. Activele necorporale cu o durată de viaţă utilă nedeterminată vor fi testate anual.000 lei. (b) aşteptări privind posibilele variaţii ale mărimii sau frecvenţei acelor fluxuri de trezorerie.000 lei. de obicei. pe care participanţii pe piaţă ar lua-o în calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se aşteaptă să le ob ţină de la activul respectiv. Atunci când preţurile cumpărătorului nu sunt disponibile. Aplicaţie O societate deţine un utilaj achizitionat la începutul anului N-1 cu 110. preţul cump ărătorului. Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare vor include: (a) previziunile intrărilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continuă a activului. activul nu este depreciat şi estimarea celeilalte valori nu este necesară. în vederea identificării deprecierii. independent de existenţa indicilor de depreciere. (b) previziunile ieşirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrările de fluxuri de trezorerie rezultate din utilizarea continuă a activului (inclusiv ieşiri de numerar pentru pregătirea d ării în folosinţă a activului) şi care pot fi direct repartizate sau alocate activului în mod rezonabil şi consecvent. Valoarea justă minus costurile de vânzare Cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a unui activ minus costurile de vânzare este preţul dintr-un angajament ferm de vânzare. Dacă nu există nici un angajament ferm de vânzare. Preţul la care poate fi vândut utilajul la sfârşitul anului N este de 72. în funcţie de rata actuală a dobânzii la plasamentele fără risc de pe piaţă.

compania a încheiat un contract ferm cu un vânzător de maşini uzate. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie N+1 la 400. costul taxelor şi comisioanelor aferente vânzării sunt în valoare de 1.000 lei. Aplicaţie O companie care are ca obiect de activitate transportul de mărfuri. valoarea contabilă a activului va fi redusă pentru a fi egală cu valoarea recuperabilă.000 lei. Prezentaţi tratamentele contabile privind deprecierea activelor. entitatea va estima valoarea recuperabilă a acelui activ. Aplicaţie O entitate deţine un activ care a fost achiziţionat la începutul anului N pentru suma de 300. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere.000 lei fiecare. în care se stipulează că preţul de vânzare va reprezenta 30% din valoarea iniţială a maşinilor. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere. Dacă există vreun indiciu în acest sens. cheltuiala cu amortizarea aferentă activului va fi ajustată în perioadele viitoare. mai pu ţin valoarea sa reziduală (dacă există). datorită modificărilor preţurilor de pe piaţă. Valoarea contabilă a maşinilor la sfârşitul anului N+3.000 N+2 25.000 Rata de actualizare a acestor fluxuri este estimată la 10%. În luna februarie anului N. Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual Dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Societatea estimează viitoarele intrări nete de numerar aferente acestui utilaj astfel : Anul Flux de trezorerie N+1 30.000 N+4 5. Orice pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat va fi considerată ca fiind o descreştere generată de reevaluare.050 lei. altul decât fondul comercial. Durata de viata utilă a activului este de 10 ani. compania a achizitionat 30 de maşini noi la preţul de achiziţie 30. în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Valoarea de utilizare poate fi considerată ca fiind aceeaşi cu preţul net de vânzare. La sfârşitul anului N+3. Determinaţi valoarea recuperabilă a utilajului la sfârşitul anului N. în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului. cu excepţia situaţiilor în care activul este raportat la valoarea reevaluată.000 N+3 15. pe toată durata de viaţă utilă rămasă. activul mai valorează doar 200. obişnuieşte să vand ă maşinile după patru ani de utilizare. La 31 decembrie N+2. în mod sistematic. în conformitate cu celălalt Standard. O pierdere din depreciere va fi recunoscută imediat în profitul sau în pierderea perioadei. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual La fiecare dată de raportare o entitate va evalua existenţa indiciilor reducerii sau anulării unei pierderi din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ. în conformitate cu prevederile unui alt Standard (de exemplu.500 lei pentru fiecare maşină.000 lei. Prezenta ţi tratamentele contabile privind deprecierea activelor. este de 232. 49 . În acest scop.

şi (b) activul nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active. În asemenea cazuri.000 lei.000 lei. În anul N+1. valoarea recuperabilă pot fi calculate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului. valoarea recuperabilă este de 980. taxe notariale pentru vânzare 7. Evaluatorul a luat în considerare şi condiţiile specifice de amplasare şi a stabilit un preţ estimat de 950. Durata de viaţă utilă rămasă în N este de 6 ani. altul decât fondul comercial.500. Unităţile generatoare de numerar şi fondul comercial Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ Dacă există orice fel de indiciu că un activ ar putea fi depreciat.01. N+2 300. în urmă cu 3 ani. iar in N+3.000 lei. cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ va fi ajustată ulterior pentru a aloca. pe o bază sistematică pe parcursul perioadei rămase din durata de viaţă utilă a activului. Utilajul a fost achiziţionat cu 1.000 lei.000 lei. Aplicaţie Societatea Addfort deţine un utilaj care funcţionează într-o secţie de producţie. Valoarea recuperabilă în anul N este de 600.N-3.000 lei. Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă: (a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare (de exemplu. Valoarea recuperabilă în N+2 este de 480.000 lei. Stabiliţi înregistrările contabile privind deprecierea. modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Stabiliţi tratamentele contabile în anii N şi N+1. valoarea recuperabilă va fi estimată pentru acel activ individual. 250. iar durata de amortizare este de 10 ani.. în functie de tranzacţiile asemănătoare de pe piaţă în ultimii zece ani. Dacă nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a unui activ individual.000 lei.000 lei. valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (dacă există). rezultată din reluarea unei pierderi din depreciere nu va dep ăşi valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ. implicit. Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat va fi tratată ca o creştere din reevaluare în conformitate cu acel alt Standard. 50 . altul decât fondul comercial. Rata de dobândă pe piaţă este de 10%. Societatea doreşte să ştie dacă activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preţul de vânzare estimat. cu excepţia situaţiei în care activul este raportat la valoarea reevaluată în conformitate cu alt Standard (de exemplu. va fi recunoscută imediat în profitul sau în pierderea perioadei. entitatea trebuie să calculeze valoarea recuperabilă aferentă unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). durata de viata utila 12 ani. Aplicaţie Pe 01. După recunoaşterea relu ării unei pierderi din depreciere.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Valoarea contabilă a unui activ. o societate a achiziţionat o clădire cu 990.000 lei. se estimează că din vânzarea produselor fabricate în secţ ia de producţie în care se alfă acest utilaj se realizează următoarele fluxuri de numerar: N+1 430. La sfârşitul anului N.000 lei. Însă cheltuielile efectuate pentru vânzarea utilajului sunt următoarele: costul demontării utilajului 33. valoarea de utilizare şi. în cazul în care fluxurile de trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continu ă a activului nu sunt neglijabile).

Dacă valoarea contabilă a unităţii dep ăşeşte valoarea recuperabilă a unităţii. inclusiv fondul comercial. entitatea va recunoaşte pierderea din depreciere. întrucât valoarea sa de utilizare nu poate fi determinată şi este probabil diferită faţă de valoarea sa reziduală. cu valoarea recuperabilă a unităţ ii. Una dintre rute înregistrează pierderi semnificative. Activele alocate fiecărei rute şi fluxurile de trezorerie aferente fiecărei rute pot fi identificate în mod distinct. Exemplu: O societate de autobuze furnizează servicii de transport contractuale unei primării care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Fondul comercial nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent faţă de alte active sau grupuri de active şi contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor unităţi generatoare de numerar. intrări care să fie în mare măsură independente de intrările de numerar de la alte active ale minei. de la data achiziţionării. nivelul cel mai mic la care sunt generate intrări identificabile de numerar. Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar În scopul efectuării testelor de depreciere. prin compararea valorii contabile a unităţii. Dacă valoarea recuperabilă a unităţii depăşeşte valoarea contabilă a unităţii. Deoarece entitatea nu are op ţiunea de a abandona nici una dintre rutele de transport pe care le deserveşte. este reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci rute împreună. Calea ferată privată ar putea fi vândută la valoarea sa reziduală şi nu generează intrări de numerar din activitatea continuă. fiecărei unităţi sau fiecărui grup de unităţi generatoare de numerar al dobânditorului despre care se consideră că vor beneficia de sinergiile combinării de întreprinderi. Fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către un dobânditor în anticiparea viitoarelor beneficii economice provenind de la active care nu pot fi identificate în mod individual şi recunoscute separat.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Exemplu: O entitate cu activitate de minerit deţine o cale ferată privată care este utilizată în cadrul activităţii specifice domeniului. O unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial va fi testată pentru depreciere anual şi oricând există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată. în mare mă sură independente de intră rile de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active. ca întreg. adică a minei. fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi va fi alocat. Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar O pierdere din depreciere va fi recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau 51 . unitatea şi fondul comercial corespunzător vor fi considerate ca fiind neafectate de depreciere. Unitatea generatoare de numerar a fiecă rei rută este societatea de autobuze. Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate private. entitatea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine calea ferată. Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare de numerar Valoarea recuperabilă a unui unităţi generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare. De aceea. indiferent dacă alte active sau datorii ale entităţii dobândite sunt alocate respectivelor unităţi sau grupuri de unităţi.

dar încă funcţionează.000 u. se va recunoa şte o pierdere din depreciere pentru ma şină . Aceasta se aplică chiar dacă valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă. linia de producţie). Deoarece valoarea justă a utilajului minus costul ei de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată: (a) pierderea din depreciere este recunoscută pentru activ dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare. nu se recunoa şte nici o pierdere din depreciere aferentă utilajului. Savy are fabrici de producţie în trei ţări: Alocarea Valoarea Fondul preţului de justa a comercial cumpă rare activelor u. Cu toate acestea.m. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continuă a utilajului până în momentul cedării sunt estimate ca fiind neglijabile. De aceea. 52 . şi (b) poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar că reia îi aparţine utilajului (linia de producţie). cu toate că nu la fel de bine ca înainte de accident. De aceea. nu este depreciată. O perioadă mai scurtă de amortizare sau o metodă mai rapidă de amortizare poate fi necesară pentru a reflecta durata de viaţă utilă ră masă a utilajului sau modul în care vor fi utilizate beneficiile economice aferente acestuia. luată ca întreg.m. u. şi (b) nu se recunoaşte nici o pierdere din depreciere pentru un activ dacă unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine nu este depreciată.m. identificabile u. entitatea Tovy a achiziţionat entitatea Savy pentru 10. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul şi generează intrări de numerar relativ independente de intrările de fluxuri de trezorerie aferente altor active este linia de producţie căreia îi aparţine utilajul. valoarea recuperabilă a utilajului poate fi calculată fără a fi nevoie să se ia în discuţie unitatea generatoare de numerar că reia îi aparţine utilajul (de exemplu. Utilajul nu generează fluxuri de trezorerie independente. Aplicaţie La sfârşitul anului N. Valoarea recuperabilă a utilajului nu poate fi estimată deoarece valoarea de utilizare a utilajului: (a) poate diferi de valoarea sa justă minus costul vânză rii. Linia de producţie nu este depreciată. s-ar putea să fie nevoie ca entitatea să reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. Valoarea justă a utilajului minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă. Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea sa justă minus costurile de vânzare.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat un activ corporativ) dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este mai mică decât valoarea contabilă a unităţii (grupului de unităţi). Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entităţii nu reflectă intenţia de a înlocui maşina. Exemplu: Un utilaj a suferit un accident. Valoarea recuperabilă a liniei de producţie indică faptul că linia de producţie. Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entităţii reflectă intenţia de a înlocui utilajul şi de a-1 vinde în viitorul apropiat.m.

000 2.000 Activităţile din fiecare ţară reprezintă cel mai mic nivel la care este monitorizat fondul comercial în scop managerial (fondul comercial este determinat ca fiind diferenţa dintre preţul de achiziţie al activităţilor din fiecare ţară. guvernul este încă la putere în Ţara A.000 3.500 500 B Activităţi în Ţara 5. 53 . un nou guvern este ales în Ţara A. Aplicaţie În N+3. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu va fi reluată într-o perioadă ulterioară. Aceste creşteri în sumele reportate vor fi tratate ca relu ări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale. şi (b) valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. valoarea contabilă a unui activ nu va depăşi cea mai mică valoare dintre: (a) valoarea sa recuperabilă (dacă poate fi determinată). La începutul anului N+2.000 1. producţia lui Tovy în Ţara A va fi redusă cu 40%. În consecinţă.000 3. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Activităţi în Ţara 3. dar mediul de afaceri se îmbunătăţeşte. La alocarea reluării unei pierderi din depreciere aferente unei unităţi generatoare de numerar. în mod proporţional cu valorile contabile ale acelor active.000 A Activităţi în Ţara 2. Restricţia semnificativă la export şi descreşterea conexă a producţiei necesită ca T să estimeze şi valoarea recuperabilă a operaţiunilor din Ţara A la începutul anului N+2. Deoarece fondul comercial a fost alocat activităţilor din fiecare ţară.000 1. La sfârşitul anilor N şi N+1. Acesta emite legi care restricţionează în mod semnificativ exportul principalului produs al lui Tovy. pe o durată de 12 ani. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din Ţara A este acum de 1. activităţile din fiecare ţară şi fondul comercial alocat acelor activităţi sunt considerate a nu fi depreciate.500 C Total 10. Drept urmare. fiecare dintre aceste activităţi trebuie să fie testate pentru depreciere anual sau chiar mai des dacă există un indiciu că ar putea fi depreciate. Efectele legii privind exportul asupra producţiei lui Tovy se dovedesc a fi mai puţin grave decât a prevăzut iniţial conducerea. valoarea de utilizare a fiecărei unităţi generatoare de numerar era superioară valorii sale contabile. Această schimbare favorabilă va avea drept efect faptul că Tovy va reestima valoarea recuperabilă a activelor nete ale activităţilor din Ţara A. Stabiliţi tratamentele contabile privind deprecierea. pentru activele identificabile din Ţara A şi anticipează că nu va exista nici o valoare reziduală.500 1. conducerea estimează că producţia va creşte cu 30%.m.m. De aceea. Tovy utilizează metoda amortizării liniare. Unitatea generatoare de numerar pentru activele nete ale activităţilor din Ţara A este reprezentată tot de activităţile din Ţara A. cu excep ţia fondului comercial. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din Ţara A este de 1.360 u. după cum se specifică în contractul de cump ărare. pentru viitorul previzibil.000 7.910 u. şi valoarea justă a activului identificabil). Stabiliţi tratamentele contabile privind deprecierea.

rezultată din evenimente anterioare. şi (c) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte. este un eveniment care generează o obligaţie legală sau implicită. care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii. sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de credibil. (b) din legislaţie. nu va fi recunoscut un provizion. este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure. este o obligaţie curent ă a unei entităţi. Obligaţia curentă 54 . deoarece: (i) nu este sigur că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaţii. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite. entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi. care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii. este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare. sau (b) o obligaţie curentă. dar care nu este recunoscută. apărută ca urmare a unor evenimente trecute. DATORII CONTINGENTE ŞI ACTIVE CONTINGENTE Definiţii Un provizion O datorie Un eveniment angajat O obligaţie legală este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 10. IAS 37 PROVIZIOANE. (b) este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă. este un program planificat şi monitorizat de conducere şi care modifică semnificativ fie: (a) sfera activităţii realizate de entitate. entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. şi (b) ca rezultat. a cărei stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizate în beneficiile economice ale entităţii. este obligaţia care rezultă: (a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit). fie (b) modalitatea în care este condusă activitatea. este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. astfel încât entitatea nu are altă alternativă realistă decât să onoreze obligaţia respectivă. O obligaţie implicită O obligaţie contingentă Un activ contingent Un contract oneros O restructurare Recunoaşterea provizioanelor. prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică. sau (c) din alt efect al legii. activelor contingente şi datoriilor contingente Provizioane Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o entitate are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior. este: (a) o obligaţie posibilă.

Interpretarea termenului „probabil” în acest context este „cu probabilitate de realizare mai mare decât probabilitatea de nerealizare”. perioada de garanţie pentru produse sau contracte similare). nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfăşurarea activităţii în viitor. sau (b) în cazul unei obligaţii implicite.care sunt recunoscute ca şi datorii. Datoriile contingente sunt prezentate în note. Dacă devine probabil că va fi necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. va fi recunoscut un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a survenit modificarea (cu excepţia cazurilor foarte rare în care nu pot fi efectuate estimări credibile). se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă dacă. cu excepţia cazului în care o reducere a resurselor care să încorporeze beneficiile economice este îndepărtată. este mult mai probabil că există la data bilanţului o obligaţie curentă. şi (b) datorii contingente . şi nu poziţia financiară a entităţii în viitor. Ieşiri de resurse probabile concretizate în beneficiile economice Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută este necesară nu numai existenţa unei obligaţii curente. Cu excepţia unor cazuri extreme. Prin urmare. Datoriile contingente pot evolua într-un mod care nu a fost estimat iniţial. care prin natura lor sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte elemente ale bilanţului. Evenimente anterioare Un eveniment trecut care generează o obligaţie curentă poartă denumirea de eveniment care obligă. prin urmare. ci şi probabilitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice pentru a îndeplini acea obligaţie.care nu sunt recunoscute ca datorii.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Doar în situaţii rare nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă. Pentru ca un eveniment să fie eveniment care obligă. Situaţiile în care datoriile contingente trebuie prezentate sunt: situaţia în care nu este probabilă existenţa unei obligaţii curente. deoarece ele constituie obligaţii curente şi este probabil că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaţiilor. când evenimentul (care poate fi o acţiune a entităţii) induce partenerilor ideea că entitatea îşi va onora obligaţia. entitatea va recunoaşte un provizion (dacă sunt îndeplinite condi ţiile de recunoaştere). În acest caz. este necesar ca entitatea să nu dispună de alternative realiste pentru stingerea obligaţiei generate de producerea evenimentului. luând în considerare toate probele disponibile. suficient de credibilă pentru a fi folosită la recunoaşterea unui provizion. ele sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. În cazul în care există mai multe obligaţii similare (de exemplu. Situaţiile financiare prezintă poziţia financiară a unei entităţi la sfârşitul perioadei de raportare. Estimarea credibilă a obligaţiilor Utilizarea estimărilor constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu diminuează credibilitatea acestora. în cazuri foarte rare. probabilitatea ca o reducere a resurselor să fie necesară pentru stingerea obligaţiei se determină prin luarea în considerare a clasei de obligaţii ca întreg. pentru un element considerat anterior datorie contingentă. În astfel de situaţii. poate fi foarte probabil ca pentru stingerea obligaţiilor în ansamblu să fie necesară o reducere a resurselor. singurele obligaţii recunoscute sunt cele care există la data bilanţului. în care nu poate fi efectuată nici o estimare credibilă. Relaţia între provizioane şi datorii contingente Se face distincţia între: (a) provizioane . Datorii contingente O entitate nu va recunoaşte o datorie contingentă. În bilanţul unei entităţi. entitatea va putea să determine o gamă de rezultate potenţiale şi va putea. deoarece ele sunt: 55 . Prin urmare. Aceasta este situaţia numai: (a) în cazul în care stingerea obligaţiei poate fi impusă prin lege. Deşi în cazul unei anumite obligaţii probabilitatea reducerii resurselor poate fi scăzută. Acest lucru este cu atât mai adevărat în cazul provizioanelor. să realizeze o estimare a obligaţiilor.

de exemplu. la data bilanţului. Totuşi. Venit Intrare de beneficii economice Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion va constitui cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Provizioane. care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. rapoarte elaborate de experţi independenţi. pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi. al cărui rezultat este incert. Un exemplu îl constituie o creanţă care este subiectul unui proces în justiţie. provizionul va diferi în funcţie de probabilitatea. Această metodă statistică de evaluare poart ă denumirea de „valoare preconizată". Dacă intrarea de beneficii economice devine certă. Estimările rezultatelor şi efectelor financiare sunt determinate pe baza raţionamentului profesional al conducerii entităţii.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (i) (ii) obligaţii posibile. Dacă a devenit probabilă o intrare de beneficii economice. active contingente. datorii contingente şi datorii Nu există probabilitate Ieşire de beneficii economice Există probabilitate Certă Nu există probabilitate Există probabilitate Certă Datorie contingentă Prezentare în Note Recunoaştere în Bilantul contabil şi în Contul de profit şi pierdere Recunoaştere în Bilantul contabil Prezentare în Note Recunoaştere în Bilantul contabil şi în Contul de profit şi pierdere Provizion Datorie Activ contingent Creanţă. luându-se în considerare experienţa unor tranzacţii similare şi. deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze niciodată. Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o entitate o va plăti. activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. în unele cazuri. obligaţia este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare ale fiecăruia. activul aferent nu mai este activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui. dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie curentă care poate genera o reducere de resurse care încorporează beneficii economice. In cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de elemente. Activele contingente sunt generate. la acel moment. deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii care încorporează beneficii economice pentru stingerea obligaţiei. Prin urmare. de obicei. entitatea va prezenta activul contingent. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare. sau obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere. de evenimente neplanificate sau neaşteptate. în mod raţional. Elementele incerte referitoare la valoarea care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate în diferite moduri. Active contingente O entitate nu va recunoaşte un activ contingent. când realizarea unui venit este certă. fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei. 60% 56 . în conformitate cu circumstanţele date.

Exemplu Dacă o entitate trebuie să remedieze o eroare în construcţia unei fabrici realizate pentru un client.. entitatea ia în considerare şi alte rezultate posibile. valoarea provizionului va reprezenta valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. cu care se poate înregistra o anumită pierdere.000. Rata de actualizare nu va reflecta riscurile pentru care au fost ajustate estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie. chiar dacă cedarea este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. Experienţa entităţii şi estimările indică pentru anul care urmează că dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile şi probabilităţile de realizare a fiecăruia sunt egale. rambursarea va fi recunoscută numai în momentul în care este 57 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat sau 90%.000 u. o entitate nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curăţare decât dacă se bazează pe dovezi suficient de obiective. aplicate la o operaţiune pe o scară mai largă sau la un nivel mai complex decât se realiza anterior. Rata de actualizare utilizate va fi rata înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. de exemplu. pe ansamblu. chiar într-o astfel de situaţie. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte majore.m. se vor înregistra costuri de reparaţie de 4. În cazul în care este evaluată o singură obligaţie. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu vor fi luate în considerare în evaluarea unui provizion. Astfel. 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor avea loc. Exemplu O entitate vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cump ărării. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ.000. cu obiectivitate. se pot include.m. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% * 1. Entitatea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei rezultate din garanţii.000 u. reducerile de costuri estimate. estimare ce ia în considerare toate dovezile disponibile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curăţării. rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a datoriei.000) = 400.m. Totuşi. rezultatul individual cel mai probabil ar fi ca reparaţia să se desfăşoare cu succes de la prima încercare la un cost de 1. Cu toate acestea.m.000) + (5% * 4. Valoarea recunoscută reflect ă o estimare rezonabilă realizată de specialişti. Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte.000. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore.000. Riscurile şi incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente şi circumstanţe vor fi luate în considerare în procesul de determinare a celei mai bune estimări. Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii vor fi reflectate în valoarea provizionului. se va utiliza punctul de mijloc al intervalului. ca urmare a sporirii experienţ ei în aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizării tehnologiei existente. dar se constituie un provizion pentru o sumă mai mare în cazul în care există posibilităţi sporite să fie necesare mai multe încercări. se vor înregistra costuri de reparaţie de 1.000 u. Exemplu O entitate poate considera că dimensiunea costului curăţării unei zone de lucru la sfârşitul perioadei utile va fi diminuată de descoperirile tehnologice viitoare.000 u.

marketing. Modificări ale provizioanelor Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. sau mutarea unei activităţi dintr-o ţară sau regiune în alta. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: recalificarea sau mutarea personalului permanent. detaliat. eliminarea unui nivel de conducere. şi nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii. Pe lângă acestea. şi (b) cei afectaţi au motive să creadă că restructurarea va fi realizată prin demararea implement ării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare. pentru stingerea unei obligaţii. (b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune. şi anume. (ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare. (iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii. care să stipuleze cel puţin: (i) activitatea sau partea de activitate la care se referă. pentru a reflecta trecerea timpului. trebuie îndeplinite şi alte criterii. pentru restructurare. adică sa existe un contract de vânzare. distribuiţi şi posturile acestora. (c) modificări în structura conducerii. aşa cum sunt prezentate mai jos. în cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. Nu există nici o obligaţie de vânzare înainte ca entitatea să se fi angajat să vândă. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare. Aplicarea regulilor de recunoaştere şi evaluare Pierderi viitoare din exploatare Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Contracte oneroase Dacă o entitate are un contract oneros. (iv) cheltuielile implicate. Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaştere pentru provizioane. provizionul va fi anulat. de exemplu. şi (d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii. O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care: (a) o entitate dispune de un plan oficial. Utilizarea provizioanelor Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. În cazul în care se foloseşte actualizarea. Valoarea recunoscută pentru rambursare nu va depăşi valoarea provizionului. şi (v) data de la care se va implementa planul de restructurare. sau 58 . Rambursarea va fi considerată ca un activ separat. cele care sunt simultan: generate în mod necesar de procesul de restructurare. valoarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă. Această creştere este recunoscută ca şi cost al îndatorării. Restructurare Următoarele situaţii sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării: (a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii. obligaţia contractuală curentă va fi recunoscută şi evaluată ca un provizion. costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu valoarea recunoscută pentru rambursare.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat sigur că va fi primită dacă entitatea îşi onorează obligaţia. În contul de profit şi pierdere.

într-una dintre aceste ţări nu există astfel de legi. şi (c) posibilitatea unei rambursări. şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate. O ieşire de resurse ce încorporează beneficiile economice pentru stingerea obligaţiei Este probabilă pentru garanţie în ansamblu.Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare remedierii. Nu sunt necesare informaţii comparative. Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este îndepărtată. conform paragrafului 48. Exemple Exemplul 1 . fapt care generează o obligaţie legală. producătorul se angajează să remedieze. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior constrângător . o estimare a efectului financiar. la scurt timp după încheierea anului. Concluzie . ea va întreprinde acţiuni de eliminare a contaminării numai dacă acest lucru este impus de legile ţării în care-şi desfăşoară activitatea. o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi. o lege în acest domeniu O entitate care activează în domeniul petrolier cauzează contaminarea unui teren dar. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute pe aceeaşi bază dacă apar independent de restructurare. (b) gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri. (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei. o entitate va prezenta: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei. 59 . Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane. iar entitatea a contaminat un teren timp de mai mulţi ani. La 31 decembrie N este aproape sigur că. a produselor vândute înainte de data bilanţului.Teren contaminat . aproape sigur. produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării. (d) valorile nefolosite şi reluate în timpul perioadei.Va fi promulgată. unde este cazul. În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice.Evenimentul constrângător este vânzarea produsului cu perioadă de garanţie. în condiţiile garanţiei. Prin contractul de vânzare. dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare. menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. (c) valorile utilizate (adică cele ap ărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei. pentru toate clasele de datorii contingente. inclusiv creşterea provizioanelor existente. în perioada de garanţie. la data bilanţului. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanţului. (b) indicarea gradului de incertitudine legat de valoarea sau momentul ieşirii de resurse. unele solicitări. o entitate va prezenta. şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. va fi promulgat un proiect de lege care să solicite curăţarea terenurilor deja contaminate. în cazul în care este necesară prezentarea de informaţii adecvate. o entitatea trebuie să prezinte o scurt ă descriere a naturii activului contingent la data bilanţului şi. O entitate va prezenta pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de beneficii economice. prin reparare sau înlocuire. Pe baza experienţ ei anterioare se consideră că este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) să existe.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat investiţiile în noi sisteme şi reţ ele de distribuţie.Garanţii Un producător oferă garanţie la produsele vândute. entitatea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare. Exemplul 2 .

m. în conformitate cu IAS 37 Provizioane. care pretinde că i-au fost încălcate drepturile de autor şi solicită despăgubiri de 100 milioane u. Aplicaţii practice privind provizioanele. procesul este terminat şi societatea Martina este obligată la plata unei amenzi în valoare de 29. în primul caz şi extrem de mică în cel de-al doilea.Evenimentul care obligă este contaminarea terenului. 4. O entitate este implicată la sfârşitul anului N în două litigii. Costurile de reparaţie şi înlocuire sunt estimate la suma de 269 u. ce încorporează beneficiile economice.Excepţia de la prezentarea informaţiilor O entitate este implicată într-un litigiu cu o entitate concurentă. Clientul constată că mărfurile prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc.. În luna mai. O entitate care vinde aparate electrocasnice oferă garanţie timp de un an de la data cumpărării pentru produsele sale. al cărei obiect de activitate îl constituie fabricarea produselor chimice. poluează mediul inconjurator.N probabilitatea de a fi facută răspunzătoare este foarte mare. solicitându-i-se plata unei sume de 500 u. probabilitatea de pierdere se estimează la 90%. Costurile cu decontaminarea sunt estimate la 55 u.m. datorii contingente şi active contingente. societatea Martina estimează că probabilitatea de pierdere a procesului este de 40%. un proiect de lege care să solicite suportarea costurilor cu decontaminarea. Până în prezent. 60 . La 31. În anul N+3. Entitatea recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei. La 31 decembrie N.12. Exemplul 3 .540 lei. Societatea Martina livrează mărfuri unui client. într-o ţară care nu dispune de o legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător. În mod similar. entitatea şi-a respectat politica declarată. solicitând despăgubiri în valoare de 20. Exemplul 4 . Directorii sunt de părere că entitatea poate să facă faţă cu succes acestui proces. 2. O entitate. care pretinde că respectiva entitate a încălcat drepturile de autor şi solicită despăgubiri de 100 u. Sunt prezentate următoarele informaţii: Entităţii i-a fost intentat proces de către o entitate concurentă. iar în luna iunie de către primărie.Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de curăţare.m. Concluzie . deoarece conducerea entităţii a indus celor afectaţi de aceasta o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea contaminării. cauzează contaminarea unui teren. deoarece este sigur că va fi promulgată o lege care să solicite eliminarea contaminării. la sfârşitul anului N+2. este aproape sigur că va fi promulgat. Cu toate acestea. entitatea a fost dată în judecată de un furnizor al său care îi solicită despăgubiri în valoare de 225 u. procesul nu este terminat. iar probabilitatea de pierdere se estimează a fi 30%. 3. Obligaţia curentă generată de un eveniment trecut care obligă . O ieşire de resurse.Terenul contaminat şi obligaţia implicită O entitate care îşi desfăşoară activitatea în domeniul petrolier. nu sunt prezentate pentru că pot influenţa rezultatul procesului. care incorporează beneficii economice.. Conform IAS 37 Provizioane. Informaţiile solicitate în mod normal. dar nu prezintă nici una dintre informaţiile solicitate de paragrafele din IAS 37. pentru stingerea obligaţiei Sunt probabile. activele contingente şi datoriile contingente 1.m. Concluzie . La sfârşitul anului N+l.m.000 lei. O ieşire de resurse. La sfârşitul anului N. ca urmare a poluării unei zone publice.Evenimentul care obligă este contaminarea terenului care generează o obligaţie implicită. în curând.Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor de curăţare.m. pentru stingerea obligaţiei Sunt probabile. În ţara în care entitatea îşi desfăşoară activitatea nu există prevederi legale care să o oblige la suportarea unor cheltuieli cu depoluarea.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Obligaţie curentă generată de un eveniment anterior constrângător . entitatea urmează o politică ecologică publică prin care se angajează să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. datorii contingente şi active contingente. precizaţi înregistrările contabile în anul N+3.

000 lei. Rezultatele companiei B ar fi arătat astfel: N-2 N-1 N Rezultate 6. un an mai tarziu. iar provizionul trebuie reluat la venituri.100 7.500 3. Analizând informaţiile din anii anteriori. 8. entitatea suportă costuri cu specializarea unor muncitori de la o altă fabrică în valoare de 200 u. Dupa vânzare. În luna decembrie N. O entitate îşi desfăşoară activitatea într-o secţie închiriată printr-un contract de leasing începând cu anul N-2. compania B a decis să-şi restructureze activităţile şi a constituit un provizion pentru costurile potenţiale de 3. pentru aceasta fiind necesare cheltuieli în valoare de 330 u. care a fost comunicat angajaţilor şi principalilor parteneri de afaceri afectaţi. O entitate are ca obiect de activitate extracţia ţiţeiului. pentru acoperirea cheltuielilor cu reparatiile. La sfârşitul exploatării.5% din vânzări. Furnizorul sistemului de frânare si-a asumat responsabilitatea defectiunii si a decis sa ramburseze societatii ALFA suma de 80.12. cu ocazia unui târg international. Costurile generate de închiderea şi dezafectarea fabricii sunt de 5. Experienţa din anii precedenţi arată că bunurile returnate reprezintă 1. şi o clauză conform căreia entitatea nu poate rezilia contractul şi nici nu poate subînchiria secţia.000 Rezultate revizuite 3. De asemenea. Presupuneţi că aveţi acces la rezultatele companiilor A şi B şi vă gândiţi să investiţi în una din cele două companii: Compania A . 13% vor avea defecte minore şi 7% vor înregistra defecte majore.m. Societatea a informat cumparatorii asupra defectiunilor si s-a angajat sa le repare gratuit.200 3.500 4.10.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat dacă defectele sunt minore şi la suma de 490 u.000 u.N a fost aprobat un plan detaliat pentru închiderea fabricii. În anul N.. Politica sa este bine cunoscută pe piaţă.m. 9.100 7.500 Resultate Luaţi în considerare următoarea posibilitate: în N-2.000 u. entitatea are o cifră de afaceri de 15.u. Care este tratamentul contabil corect. 5. entitatea îşi transferă activitatea într-o secţie nouă.u. compania se decide că nu mai este necesară restructurarea.01.000 lei. datorii si active contingente"? 61 . ea a lansat pe piata un model nou din care a vândut 10 bucati. se estimează că 80% din produse nu vor prezenta defecte.500 Provizion (3.m. entitatea este obligată prin contract să înlăture echipamentul de extracţie şi să restaureze vegetaţia din zonă. Pe 15.m. conform IAS 37 "Provizioane.000 u. Cheltuielile cu reparatiile sunt estimate la 100. N-2 N-1 N 6. o redevenţă anuală de 15. Contractul prevede o durată de 5 ani.m. 6. sau constatat defectiuni grave la sistemul de frânare.100 7.N+1 o fabrică care produce autoturisme. O entitate duce o politică de restituire a banilor pentru bunurile returnate.m.m.m. 10. atunci când defectele sunt majore..000 u. N-2 N-1 N 2. În exercitiul N.000) Reluarea provizionului 3.500 1.500 1.m. Consiliul de Administratie al unei entităţi a decis să închidă începând cu 01.m.500 7.700 Resultate Compania B .N.000 u.000 u. chiar dacă nu este obligată prin legislaţie la acest lucru.m. La 25. Societatea ALFA este specializata în productia de autovehicule. Din vânzarea utilajelor din fabrică se va obţine suma de 10. costurile cu plata compensaţiilor către angajaţii care vor înceta activitatea sunt de 2.

Bunurile astfel returnate nu mai pot fi vândute. contractat de restaurantul Ming.m.un împrumut pe termen lung în valoare de 30. La începutul anului N.000 lei (preţ de vânzare) prezintă defecte de producţie şi sunt returnate entităţii ALFA.500 u. Studiu de caz. Se cunosc următoarele informaţii referitoare la fabrica de confecţii Modalux: a dat în judecată furnizorul de stofă. situaţia financiară a societăţilor pentru care Aluneta a garantat era relativ bună. fabrica de ciocolată Ciocotex contractează un împrumut de la InvestBank.000 u. Aceste bunuri returnate nu prezintă defecte de producţie. În luna decembrie a anului 2006. Determinaţi mărimea provizionului constituit de entitatea ALFA pentru: . 13.000 lei. Dacă în perioada de garanţie apar defecte de fabricaţie. cerinţele băncii impuneau existenţa unui girant.un credit pe termen mediu în valoare de 20. pentru a-i garanta împrumutul.bunurile care prezintă defecte de producţie. principalul său furnizor de alune. La sfârşitul anului N. În plus. perioadă în care entitatea ALFA a anunţat public faptul că va restitui sumele către clienţi. În acest sens. probabilităţile de a fi pusă în situaţia de a restitui creditele în locul titularilor de credit fiind: 10% pentru fabrica de ciocolată. ALFA va suporta costurile necesare cu remedierea defectelor de fabricaţie. cerând daune de 5000 u. condiţia impusă fiind ca articolele să nu fi fost desfăcute din ambalajul original. societatea Aluneta a garantat mai multe credite astfel: . fabrica de ciocolată a aplelat la societatea Aluneta. 70% vor fi vândute ulterior la preţ ul normal de vânzare practicat de entitate. . toate produsele au o garanţie de 1 an din momentul cumpărării acestora.000 u.000 u. entitatea ALFA a înregistrat venituri de 1. Din perioadele trecute. este chemată în instanţă de către clientul Fashion pentru livrarea cu întârziere a costumelor şi i se pretind daune de 3.750. Entitatea ALFA are ca obiect de activitate comercializarea de produse textile către terţi printr-o reţea de magazine proprii. La data la care sunt semnate situaţiile financiare avocaţii societăţii sunt de părere că entitatea va câştiga procesul. societatea Stofin. Răspunderea s-a transferat asupra entităţii ALFA. Politica entităţii este de a restitui clienţilor contravaloarea bunurilor achiziţionate într-o perioadă de 30 de zile din momentul cumpărării acestora. Pentru majoritatea bunurilor. Pentru bunurile achiziţionate de la entitatea BETA. 25% pentru restaurant şi 20% pentru cofetărie. iar restul de 30% vor fi vândute la 50% din preţul normal de vânzare. pentru calitatea inadecvată a materiei prime achiziţionate de la aceasta. entitatea BETA nu va suporta aceste pierderi. cu excepţia produselor achiziţionate de la entitatea BETA pentru care adaosul practicat este de 40%. În timpul anului N. fabrica de ciocolată are probleme cu restituirea creditului. contractat de societatea Cofetar.m. Abordaţi problema din situaţia societăţii Aluneta.m. Entitatea ALFA practica un adaos comercial de 25%. iar la sfârşitul lunii august N+1. b) c) 12. fabrica de confecţii a câştigat procesul şi i s-au acordat daune de 3. Avocaţii fabricii de confecţii cred are şanse egale să piardă sau să câştige procesul. . Înainte de semnarea situaţiilor financiare. Din totalul produselor vândute.000 u. Pe parcursul anului N+1.un credit pe termen scurt în valoare de 10. s-a negociat o reducere pentru a compensa pierderile probabile datorate eventualelor defecte de fabricaţie apărute. bunuri vândute în cursul anului reprezentând 160.m.m. şi . Din totalul bunurilor returnate. contractat de fabrica de ciocolată Ciocotex. pentru defectele de fabricaţie apărute.bunurile care pot fi returnate în intervalul de 30 de zile.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat a) 11. Deşi situaţia sa financiară era bună. În plus faţă de bunurile returnate în intervalul de 30 de zile. 62 . există probabilitatea ca 10% din bunurile vândute să fie returnate într-un interval de 30 de zile. a fost implicată într-un proces cu societatea Avet. indicatorii financiari ai fabricii de ciocolată se deteriorează. 20% provin de la entitatea BETA.m.

francizele. cunoştinţele despre piaţă şi mărcile (inclusiv numele de marcă şi titlurile de publicare). procese. este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale. dispozitive. design-ul şi implementarea proceselor şi sistemelor noi. de exemplu. utilizarea proprietăţii intelectuale într-un 63 . respectiv caracterul identificabil. fie individual. filmele de cinematografie. cota de piaţă şi drepturile de marketing. În absenţa drepturilor legale. dezvoltarea. transferată. O entitate controlează acele beneficii dacă. produse. cunoştinţele respective sunt protejate de drepturi legale precum: drepturile de autor. cotele de import. menţinerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi: cunoştinţele ştiinţifice sau tehnice. licenţele. aplicarea legală a dreptului nu este o condiţie necesară pentru control deoarece entitatea poate controla beneficiile economice viitoare printr-o altă modalitate. De exemplu. Cuno ştinţele tehnice şi de piaţă pot genera beneficii economice viitoare. drepturile privind serviciile ipotecare. relaţiile cu consumatorii sau furnizorii. brevetele. închiriată sau schimbată. loialitatea consumatorului. controlul asupra unei resurse şi existenţa beneficiilor economice viitoare. economisiri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate. Caracterul identificabil O imobilizare îndeplineşte criteriul de identificare din definiţia unei imobilizări necorporale când: (a) este separabilă. licenţele de pescuit. activ sau datorie corespondentă. Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau îşi atrag datorii pe achiziţia. Controlul O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a ob ţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii. Capacitatea unei entităţi de a controla beneficiile economice viitoare ale unei imobilizări necorporale se separă în mod normal de drepturile legale care se aplică într-un tribunal. autorizată. fie împreună cu un contract. listele de consumatori. Nu toate elementele descrise mai sus îndeplinesc definiţia unei imobilizări necorporale. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor. Totu şi. proprietatea intelectuală. IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE Definiţii O imobilizare necorporală Cercetarea Dezvoltarea este o imobilizare identificabilă nemonetară fără substanţă fizică. adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută. deţinerea controlului este mai greu de dovedit. indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii. drepturile de autor. este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice sau tehnice noi.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 11. Exemple comune ale elementelor încorporate în aceste direcţii vaste sunt software-ul. sau (b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. restrângerea acordului comercial (dacă acest lucru este permis) sau constrângerea legală a angajaţilor de a păstra confidenţialitatea.

Exemplu Societatea Alpha ofera clientilor sai electricitate. Dacă plata pentru imobilizarea necorporală este amânat ă peste termenul normal de creditare.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat proces de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai degrab ă decât să crească veniturile viitoare. inclusiv impozitele şi accizele aferente şi nereturnabile. costul său este echivalentul preţului în numerar. (b) onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea imobilizării la condiţia sa de lucru. Preţul care trebuie plătit sau primit va depinde de cât sunt dispuse celelalte entităţi de pe piaţă să plătească. Achiziţia ca parte a combinării de întreprinderi 64 . De asemenea. Achiziţia separată Costul unei imobilizări necorporale achiziţionate separat este alcătuit din: (a) preţul său de achiziţie. Ea decide să vând ă un apărător şi să cumpere un atacant. şi (c) costurile testării funcţionării corespunzătoare a imobilizării. Clientii incheie aceste contracte in cadrul unor centre care functioneaza ca si agenti ai societatii. O imobilizare necorporală va fi evaluată iniţial la cost. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajaţilor (aşa cum sunt acestea definite în IAS 19 Beneficiile angaja ţilor) care reies direct din aducerea imobilizării la condiţia sa de lucru. societatea Alpha plateste centrelor un comision. după deducerea rabaturilor comerciale. Exemplu O entitate are o echipă de fotbal. şi (b) costul unei imobilizări poate fi evaluat credibil. (b) costurile de desfăşurare a unei afaceri într-o locaţie nouă sau cu o nou ă clasă de consumatori (inclusiv costurile de pregătire a personalului). Exemple de cheltuieli care nu constituie parte a costului imobilizării necorporale sunt: (a) costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea şi serviciile promoţionale). Diferenţa dintre această sumă şi plăţile totale este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda pe perioada creditului cu excepţia cazului în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile îndatorării. pe baza de contracte cu durata de 3 ani. Pentru fiecare contract incheiat. Pot fi aceste contracte inregistrate de societatea Alpha ca active necorporale? Recunoaştere şi evaluare iniţială O imobilizare necorporală va fi recunoscută dacă şi numai dacă: (a) este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizării să revină entităţii. şi (c) costurile de administrare şi alte costuri generale de regie. O entitate va evalua probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raţionale şi uşor de susţinut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru setul de condiţii economice ce vor exista pe parcursul duratei de viaţă a imobilizării. în procesul de vânzare-cump ărare a jucătorilor se află mai multe entităţi similare şi există o piaţă activă a jucătorilor care sunt transferaţi de la o entitate la alta. şi (b) orice cost atribuit direct pregătirii imobilizării pentru utilizarea prevăzută.

având în vedere că vânzările produsului sunt dependente de numele (şi renumele) pe care societatea şi l-a făcut. produsele nu se pot disocia de societate şi. şi (b) faza de dezvoltare. licenţe de operare pentru o staţie de radio sau de televiziune. procese. Dacă societatea ar dori să vândă şi numele asociat cu produsele sale. design-ul. Imobiliză rile necorporale generate intern Mărcile. Faza de cercetare Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu va fi recunoscută. ar vinde. sisteme sau servicii. de fapt. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) vor fi recunoscute drept cost atunci când sunt generate. (c) căutarea de alternative pentru materiale. prin intermediul unei subvenţii guvernamentale. Exemplu O societate produce şi vinde diverse tipuri de frigidere şi congelatoare şi acestea sunt vândute doar sub numele societăţii. (b) identificarea. întreaga afacere. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu va fi recunoscut ca imobilizare. Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale In anumite cazuri. dacă o imobilizare necorporală este ob ţinută printr-o combinare de întreprinderi. instrumente. listele de consumatori şi alte elemente similare în fond generate intern nu vor fi recunoscute ca imobilizări necorporale. de aceea. titlurile de publicare. instrumente. evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe. În faza de cercetare a unui proiect intern o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. Faza de dezvoltare O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscută dacă şi numai dacă o entitate poate demonstra toate cele ce urmează: 65 . Astfel. Schimbul de active Una sau mai multe imobilizări necorporale pot fi achiziţionate în schimbul unuia sau mai multor active nemonetare sau în schimbul unei combinaţii de active monetare şi nemonetare. în contraprestaţie. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de recunoaştere. licenţe sau cote de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricţionate.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat În conformitate cu IFRS 3 Combină ri de întreprinderi. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite. şi (d) formularea. nu sunt separabile de fondul comercial. Deci. această cheltuială este recunoscută drept cost atunci când este generată. o entitate clasifică generarea de imobilizări în: (a) faza de cercetare. atunci costul imobilizării necorporale este valoarea sa justă la data achiziţiei. produse. o imobilizare necorporală poate fi obţinută gratuit sau. produse. procese. Această situaţie poate apărea atunci când un guvern transferă sau alocă unei entităţi imobilizări necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport.

iar 100 u. producerea şi pregătirea imobilizării pentru a fi capabilă să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere.m. Costul imobiliză rii necorporale generate intern Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea. procesele. (c) abilitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală. şi (c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru a se ocupa de imobilizare. la 1 decembrie N. şi (d) amortizarea brevetelor şi licenţelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală..000 u. Suma recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele 66 . şi (d) design-ul. tiparelor şi ştampilelor care implică utilizarea noii tehnologii. şabloanelor. (c) design-ul. cheltuiala generată a fost 1. instrumentele.m. Entitatea poate demonstra că. Aplicaţia 1 O entitate dezvoltă un nou proces de producţie în anul N. (f) abilitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuite imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale. a fost generată înainte de 1 decembrie N. (c) taxele de înregistrare a unui drept legal. Printre altele. financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării necorporale.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale astfel încât să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare. produsele. (b) costurile beneficiilor angajaţilor (definit conform definiţiei din IAS 19 Beneficiile angajaţilor) reieşite din generarea imobilizării necorporale. (b) ineficientele identificate şi pierderile iniţiale din exploatare generate înainte ca imobilizarea să atingă performanţa planificată. cele administrative sau generale de regie. construcţia şi funcţionarea unei fabrici pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia comercială. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) design-ul. (d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. din care 900 u. (b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costurile materialelor şi serviciilor utilizate sau consumate în generarea imobilizării necorporale. dacă se prevede folosirea ei pe plan intern. cu excepţia cazului în care cheltuiala poate fi atribuită direct pregătirii imobilizării pentru utilizare. a fost generată între 1 decembrie N şi 31 decembrie N. entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru (a) producţia generată de imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine sau. (e) disponibilitatea unor resurse tehnice. construcţia şi testarea alternativelor alese pentru materialele. utilitatea imobilizării necorporale. (b) design-ul instrumentelor. Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern: (a) cheltuielile cu vânzarea. procesul de producţie a îndeplinit criteriile pentru recunoaşterea ca imobilizare necorporală. sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.m. construcţia şi testarea prototipurilor şi modelelor înainte de producţie şi înainte de utilizare.

In cursul ex N pentru produsul A nu se dovedeste fezabilitatea.u. La sfârşitul lui N+1. În anul N+1. societatea suportă costuri în valoare de 100 u. • elaborarea planului de cercetare . Cum se inregistreaza aceste cheltuieli? 67 .m.000 u. Produsul va fi introdus pe piaţă pe data de 1 ianuarie N+2. Societatea dezvoltă acum un produs care va acţiona ca vaccin eficient împotriva răcelilor comune.m.900 u. Pornind de la această bază. • costurile afente perioadei 01/11/N – 31/12/N sunt de 60 um si reprezinta cheltuielile cu realizarea prototipului. inclusiv a caietului de sarcini : 01/04/N – 11/06/N. In luna ianuarie si februarie se consuma 10% din materiale. societatea a elaborat un buget de implementare menit să asigure existenţa resurselor suficiente pentru lansarea la timp a produsului pe piaţă. etapa care a generat costuri in suma de 40 um. costuri inregistrate: 18 um. servicii 10. Aplicaţia 2 O societate îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică. urmează a fi suportate în cursul anului N+1. Societatea intenţionează să lanseze pe piaţă acest produs în decurs de doi ani şi anticipează că cererea pentru respectivul produs va fi ridicată.m. Cum sunt tratate aceste cheltuieli? Aplicaţia 4 O intreprindere a inceput 2 proiecte de dezvoltare A si B.000 4.m.000 Ch salariile directe 5. Datorită avansurilor tehnologice. • testarea noului produs in perioada 01/01/N+1 – 30/06/N+1 a generat costuri in valoare de 80 um. societatea a suportat costuri de cercetare în valoare de 500 u.m. societatea preia o muncă de cercetare care vizează identificarea cauzei unor anumitor tipuri de afecţiuni. Costurile suplimentare în valoare de 100 u. Elemente A B Ch materiale. . cu scopul de detecta potenţiale produse care pot fi realizate şi lansate pe piaţă. Procesul se intinde pe durata unui an si jumatate: 01/01/N – 30/06/N+1. suma recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri de trezorerie pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1. Aplicaţia 3 O societate demareaza un proces de cercetare si dezvoltare a unui nou produs.m. În anul care se încheie la 31 decembrie N.000 Salariu sef departament 20% 40% Ch generale directe 300 400 Ch generale indirecte (repartizate 200 300 rational) Salariile conducerii departamentului 800 um. • proiectarea matritelor: 11/06/N -31/10/N. Beneficiile aşteptate depăşesc cu mult costurile de dezvoltare suportate până la data de 31 decembrie N+1 inclusiv.dezvoltare a noului produs. faza care a generat costuri totale de 23 um.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat fluxuri de trezorerie pentru a finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 500 u.000 20. Salariile se considera a fi repartizate uniform pe tot parcursul anului. până la 31 decembrie. cheltuielile generate sunt de 2. Se disting urmatoarele etape: • documentarea si testarea produselor similare de pe piata : 01/01/N – 31/03/N.m. Ca parte a activităţilor sale normale. iar pentru B se dovedeste fezabilitatea la 1 martie. În anul care se încheie la 31 decembrie N. durata aşteptată de viaţă a produsului este de 5 ani din momentul primei introduceri pe piaţă.

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţia 5 O companie aeriana lucreaza doar cu avioane supersonice. Având în vedere incertitudinile cu privire la fezabilitatea economică a procesului de producţie. Modelul reevaluă rii După recunoaşterea iniţială.000 u. o imobilizare necorporală va fi evaluată la costul său minus orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată. ţinând cont de faptul că s-a reu şit perfecţionarea procesului de producţie. în scopul reevaluării în conformitate cu acest Standard.m. toate celelalte active din clasa sa vor fi de asemenea contabilizate pe baza aceluiaşi model. La 31 decembrie N.000 lei. Valoarea justă este estimată la 120. cu excepţia cazului în care nu există o piaţă activă pentru acele active. Cum va inregistra societatea toate cheltuielile efectuate in cursul anului N? Aplicaţia 6 O fabrică de medicamente dezvoltă un studiu pentru obţinerea unui vaccin antigripal. Aplicaţie O societate deţine o categorie de imobilizări necorporale achiziţionate la închiderea exerciţiului N-2 cu 100. Elementele din cadrul unei clase de imobilizări necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea de sume în situaţiile financiare reprezentând o combinare de costuri şi valori la date diferite. pentru un nou echipament necesar continuarii activitatii de cercetare. pentru un nou laborator de cercetare si 10 u.000 u. imobilizările sunt reevaluate din nou. Reevalu ările vor fi făcute cu o asemenea regularitate încât la data bilanţului valoarea contabilă a activului să nu difere semnificativ de valoarea sa justă. La sfârşitul lunii noiembrie 2006. Dacă o imobilizare necorporală este contabilizată pe baza modelului reevalu ării. In timpul anului ce se încheie la 31 decembrie N. plătind o taxă de 4. Societatea cheltuieste 2 u. produsul fiind protejat pe 3 ani. Evaluarea după recunoa ştere O entitate va alege ca politică de contabilitate fie modelul costului. La 31 decembrie N+1. pe o durată de 5 ani. Imobilizările se amortizează liniar. Prezenta ţi tratamentul contabil. O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de natură similară şi de utilitate asemănătoare în cadrul operaţiunilor unei entităţi.m.m. Să se contabilizeze reevaluarea imobilizărilor necorporale. valoarea justă a imobilizărilor necorporale este estimată la 30. fie modelul reevalu ării. începând cu 1 ianuarie N-1.m. Societatea a ob ţinut astfel dreptul de a vinde licenţa de fabricare a produsului pe o perioad ă de 3 ani.000 lei. Modelul costului După recunoaşterea iniţială. Cheltuielile de dezvoltare sunt în valoare de 50. societatea a obţinut produsul şi îl înregistrază la Oficiul de Stat pentru Invenţ ii şi Mărci (OSIM). 68 .000 u. o imobilizare necorporală va fi evaluată la valoarea reevaluată ca fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. costurile de cercetare sunt in valoare de 5 u.m. societatea decide sa continue o munca de cercetare in ceea ce priveste proiectarea unui nou tip de motor care va putea spori viteza avionului peste performantele atinse initial.m. valoarea justă va fi determinată prin referire la o piaţă activă. Ca parte a activitatilor sale strategice. conducerea întreprinderii decide reevaluarea imobilizărilor.

Mulţi factori sunt luaţi în considerare în determinarea duratei de viaţă a unei imobilizări necorporale. iar o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă nedeterminată nu este amortizată. inclusiv: (a) utilizarea preconizată a imobilizării de către entitate şi posibilitatea ca imobilizarea respectivă să poată fi gestionată eficient de o altă echipă de conducere. (g) perioada de control asupra imobilizării şi limitele legale sau alte limite similare asupra utilizării produsului. Imobiliză ri necorporale cu durată de via ţă determinată. comercială şi de altă natură. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pentru un termen care poate fi reînnoit. Valoarea reziduală Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă determinată va fi evaluată la zero cu excep ţia cazurilor în care: (a) există un angajament al unei terţe părţi de a achiziţiona imobilizarea la sfârşitul duratei sale de viaţă. şi (h) dacă durata de viaţă a imobilizării este dependentă de durata de viaţă a altor imobilizări ale entităţ ii. dacă este determinată. (e) acţiunile preconizate din partea competitorilor sau a potenţialilor competitori. pe baza analizei tuturor factorilor relevanţi. O imobilizare necorporală va fi considerată de către entitate ca având o durată de viaţă nedeterminată atunci când.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Durata de viaţă O entitate va evalua dacă durata de viaţă a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată şi. sau (b) există o piaţă activă pentru imobilizare şi: 69 . Amortizarea va începe când imobilizarea este disponibilă pentru a fi utilizată. durata de viaţă a imobilizărilor necorporale va include perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ. Perioada de amortizare şi metoda de amortizare Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă determinată va fi alocată pe o bază sistematică asupra duratei sale de viaţă. Termenul „nedeterminat" nu înseamnă „infinit". Contabilitatea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe durata sa de viaţă. (b) ciclurile tipice de viaţă ale produsului pentru imobilizarea respectivă şi informaţiile publice privind estimările sau duratele de viaţă ale unor imobilizări similare care sunt utilizate într-un mod similar. lungimea acesteia sau numărul de unităţ i de producţie sau unităţ i similare care constituie acea durată de viaţă. tehnologică. adică atunci când se află în locaţia ş i condiţiile necesare pentru a putea funcţiona în maniera intenţionată de către conducere. nu există limită previzibilă a perioadei în care se aşteaptă ca imobilizarea să genereze fluxuri de trezorerie nete pentru entitate. Durata de viaţă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură nu va depăşi perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale. (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare pentru ob ţinerea de beneficii economice viitoare aşteptate de la imobilizare şi capacitatea şi dorinţa entităţii de a atinge acel nivel. O imobilizare necorporală cu o durată de viaţă determinată este amortizată. (c) uzura tehnică. dar poate fi mai scurtă în funcţie de perioada în care entitatea preconizează că va folosi imobilizarea. cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente. (d) stabilitatea industriei în care funcţionează imobilizarea şi modificările survenite privind cererea de pe piaţă pentru producţia de produse sau servicii făcută de către imobilizare.

În conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă determinată vor fi revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. schimbarea în evaluarea duratei de viaţă a imobilizării de la nedeterminată la determinată va fi contabilizată ca schimbare în estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8 Politici contabile. în caz contrar. Discuta ţi şi stabiliţi duratele de viaţă utile care sunt folosite pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea aferente urmă toarelor imobiliză ri corporale. Revizuirea estimă rii duratei de via ţă Durata de viaţă a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată va fi revizuită în fiecare perioad ă pentru a stabili dacă evenimentele şi circumstanţele continu ă să sprijine evaluarea de durată de viaţă nedeterminată pentru acea imobilizare. Astfel de schimb ări vor fi contabilizate ca modificări în estimările contabile în conformitate cu IAS 8. iar entitatea intenţionează să vândă brevetul în cinci ani. dar nu mai mult de trei ani. modifică ri în estimările contabile şi erori. Exemplul 1 O listă de consumatori obţinută O companie de marketing de publicitate poştală directă ob ţine o listă de consumatori şi se aşteaptă să poată obţine beneficii de pe urma informaţiilor de pe listă timp de cel puţin un an. Imobiliză rile necorporale cu durată de viaţă nedeterminată O imobilizare necorporală cu durată de viaţă nedeterminată nu va fi amortizată.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piaţă. Exemplul 4 O licenţă de emisie obţinută care expiră în cinci ani Licenţa de emisie poate fi reînnoită o dată la 10 ani dacă entitatea oferă consumatorilor săi cel pu ţin un nivel mediu de servicii şi se conformează cerinţelor legislative (i) (ii) 70 . şi este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de viaţă a imobilizării. Exemplul 2 Un brevet obţinut care expiră în 15 ani Produsul protejat de tehnologia brevetată este preconizat a fi o sursă de fluxuri de trezorerie timp de cel pu ţin 15 ani. Dacă durata de viaţă preconizată a unei imobilizări este diferită de estimările precedente. şi (b) oricând există indicii că imobilizarea necorporală poate fi depreciată. atunci perioada de amortizare va fi schimbată în consecinţă. unei entităţi i se cere să testeze imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă (a) anual. atunci metoda de amortizare va fi schimbată pentru a reflecta ritmul modificat. Dacă a existat o schimbare în ritmul preconizat pentru consum al beneficiilor economice viitoare încorporate în imobilizare. Entitatea are un angajament din partea unui terţ privind cump ărarea acelui brevet în cinci ani pentru 60% din valoarea justă a brevetului la data la care a fost obţinut. Exemplul 3 Un drept de autor obţinut care are o durată de viaţă legală ră masă de 50 de ani O analiză a obiceiurilor consumatorilor şi a tendinţelor de piaţă aduce dovezi că materialul pentru care există drepturi de autor va genera fluxuri de trezorerie nete pentru companie încă 30 de ani.

Totuşi. O analiză a cererii şi a fluxurilor de trezorerie vine în sprijinul acestor presupuneri. iar entitatea care a ob ţinut-o intenţ ionează să se conformeze regulilor şi reglementărilor aplicabile care condiţionează reînnoirea. Entitatea care a obţinut-o intenţionează să reînnoiască licenţa pe termen nedeterminat şi există dovezi care sprijină abilitatea sa de a face asta. tendinţelor concurenţiale şi de mediu şi (3) oportunităţ ilor de extindere a mărcii oferă dovezi ale faptului că produsul cu acea marcă comercială va genera fluxuri de trezorerie nete către entitatea dobânditoare pe o durată nedeterminată. Reînnoirea autorizaţiei de rută este dată în mod normal la un cost minim şi istoria arată că ori de câte ori s-au respectat regulile şi reglementările aplicabile. Exemplul 8 O marcă comercială obţinută în urmă cu 10 ani care diferenţiază produsul lider de consum Marca comercială a fost considerată ca având o durată de viaţă nedeterminată în momentul obţinerii deoarece se preconiza ca produsul mărcii comerciale să genereze fluxuri de trezorerie nete pentru entitate pe o perioadă nedeterminată. Conducerea estimează că fluxurile de trezorerie nete generate de către produs pentru entitate vor fi mai mici cu 20 de procente în viitorul apropiat. Entitatea se aşteaptă ca licenţa să continue să contribuie la fluxurile nete de trezorerie pentru entitate până la data expirării ei. 71 . terminalele etc. Exemplul 6 O autorizaţie obţinută pe o rută aeriană între două oraşe europene care expiră în trei ani Autorizaţia de rută poate fi reînnoită o dată la cinci ani. ci va face licitaţie pentru acestea. Entitatea care a obţinut-o se aşteaptă să ofere servicii pe termen nelimitat între cele dou ă oraşe şi se aşteaptă ca infrastructura aferent ă (porţile aeroportuare. autorizaţia a fost reînnoită. Istoric vorbind. La data achiziţiei. achiziţionatul producea acea linie de produse de 35 de ani cu multe noi modele dezvoltate sub aceeaşi marcă comercială.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat relevante. Totuşi. Tehnologia utilizată în emisie nu este preconizată a fi înlocuită cu o alta în viitorul apropiat.) să existe în continuare în acele aeroporturi pe toată perioada în care va avea autorizaţia de rută. Licenţa poate fi reînnoită pe termen nedeterminat la un cost mic şi a fost reînnoită de dou ă ori până la cea mai recentă achiziţie. În momentul adoptării acestei decizii de către autoritatea pentru licenţe. de curând pe piaţă a apărut o concurenţă neaşteptată ceea ce va reduce vânzările viitoare ale produsului. dar este reînnoibilă o dată la zece ani. Entitatea dobânditoare intenţionează să reînnoiască marca comercială în mod continuu şi există dovezi care sprijină abilitatea sa de a face acest lucru. cu costuri minore. (2) pieţei. Exemplul 7 O marcă comercială obţinută pentru identificarea şi diferenţierea produsului lider de consum cu cea mai mare cotă de piaţă în ultimii opt ani Marca comercială are o durată de viaţă legală rămasă de cinci ani. conducerea se aşteaptă ca produsul să continue să genereze fluxurile de trezorerie nete pentru entitate pe o perioadă nedeterminată la acele valori reduse. se preconizează că licenţa va contribui la fluxurile de trezorerie nete care parvin companiei pe termen nededeterminat. Exemplul 9 O marcă comercială pentru o linie de produse obţinută în urmă cu mai mulţi ani printr-o combinare de întreprinderi În momentul combinării de întreprinderi. nu au existat probleme la reînnoirea licenţei. Exemplul 5 Licenţa de emisie din exemplul 4 Autoritatea pentru licenţe decide ulterior că nu va mai reînnoi licenţele de emisie. Analiza (1) studiilor ciclului de viaţă al produsului. licenţa de emisie a entităţii mai are trei ani şi expiră. Astfel.

conducerea a decis recent că producţia liniei de produse va fi întreruptă în următorii patru ani. 72 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat dobânditorul s-a aşteptat să continue să producă linia. Câştigul sau pierderea ce rezultă din derecunoaşterea imobilizării necorporale se va stabili ca diferenţă dintre încasările nete din cedare. Câştigurile nu vor fi clasificate ca venituri. Acest Standard explică cum şi când o entitate revizuieşte valoarea contabilă a imobilizărilor sale. Aceasta va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când imobilizarea va fi derecunoscută (cu excepţia cazului în care IAS 17 Contracte de leasing cere altfel la o vânzare sau la un leaseback).pierderile din depreciere Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată. Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o varietate de moduri (spre exemplu prin vânzare. marca comercială nu a fost amortizată de către dobânditor. Retrageri şi cedă ri O imobilizare necorporală nu va mai fi recunoscută: (a) la cedare. iar o analiză a diferiţ ilor factori economici arăta că nu există o limită a perioadei în care marca comercială va continua să genereze fluxuri de trezorerie nete pentru entitate. dacă există. o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. cum determină valoarea recuperabilă a unei imobilizări şi când recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. În consecinţă. prin intrarea într-un leasing financiar sau prin donaţie). Recuperarea valorii contabile . sau (b) atunci când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare care să decurgă din utilizarea sau cedarea sa. şi valoarea contabilă a imobilizării. Totuşi.

în acest scop. propriile instrumente de capitaluri proprii ale entităţii nu includ instrumente care pot fi ele însele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. este orice activ care reprezintă: Un activ (a) trezoreria. O datorie este orice datorie care este: (a) o obligaţie contractuală: financiară (i) de a ceda lichidităţi sau alt activ financiar unei alte entităţi. în acest scop. sau (ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar. sau alt activ financiar în schimbul unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. este un instrument financiar sau un alt contract care întruneşte toate cele Un instrument trei caracteristici de mai jos: derivat Definiţii Un instrument financiar 73 . financiar (b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi. APROFUNDĂRI PRIVIND INSTRUMENTELE FINANCIARE (IAS 32 şi IAS 39) reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate. sau (ii) de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial favorabile entităţii. (c) un drept contractual: (i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate. sau (b) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entităţii şi este: (i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să livreze un număr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii. sau (ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix din instrumentele de capital ale entităţ ii. Un instrument de este orice contract care certifică existenţa unui interes rezidual în activele capital propriu unei entităţi dup ă deducerea tuturor datoriilor sale. sau (d) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii şi este: (i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii. sau (ii) de a schimba instrumente financiare sau alte datorii financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial nefavorabile pentru entitate.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 12. instrumentele de capital ale entităţii nu includ instrumente care sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii.

efecte comerciale de încasat şi de plătit.împrumuturi de încasat şi de plătit. (ii) parte a unui portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt gestionate împreună şi pentru care există dovezi ale unui tipar real recent de urmărire a profitului pe termen scurt. Exemple uzuale de active financiare reprezentând un drept contractual de a încasa numerar în viitor. cu excepţia investiţiilor în instrumente de capitaluri proprii care nu au un preţ cotat pe o piaţă activă şi a căror valoare justă nu poate fi 74 . Orice activ financiar sau datorie financiară din cadrul ariei de aplicabilitate a acestui Standard poate fi clasificat(ă) atunci când este recunoscut(ă) iniţial ca activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere. ratingul de credit sau indicele de creditare sau în alte variabile.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (a) (b) (c) valoarea sa se modifică ca reacţie la variaţiile în: anumite rate ale dobânzii. şi . în cazul unei variabile nefinanciare. Un activ financiar sau o datorie financiară este clasificat ca fiind păstrat pentru tranzacţionare dacă este: (i) obţinut sau generat în principal în scopul vânzării sau recumpărării în viitorul apropiat. .conturile de creanţe şi datorii comerciale. cu condiţia ca. nu solicită nici o investiţie iniţ ială netă sau solicită o investiţie iniţială netă care este mai mică decât s-ar cere pentru alte tipuri de contracte care se aşteaptă să aib ă reacţii similare la modificările factorilor pieţei. indicii de preţ sau rată.obligaţ iuni de încasat şi de plătit. şi este decontat la o dată viitoare. cât şi de datorii financiare corespunzătoare reprezentând o obligaţie contractuală de a plăti numerarul în viitor sunt: . preţul mărfurilor. cursurile de schimb valutar. . Clasificarea instrumentelor financiare Există următoarele categorii de active financiare: Active financiare – patru categorii Active financiare evaluate la valoarea justă Împrumuturi şi crean ţe prin contul de profit şi pierdere Investiţii pă strate până la scadenţă Active financiare disponibile pentru vânzare Există următoarele categorii de datorii financiare: Datorii financiare – două categorii Datorii financiare la valoare justă prin contul Alte datorii financiare de profit şi pierdere Un activ financiar sau o datorie financiară evaluat(ă ) la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere este un activ financiar sau o datorie financiară care întruneşte oricare din următoarele condiţii: (a) Este clasificat ca fiind deţinut pentru tranzacţ ionare. (b) La recunoaşterea iniţială este clasificat de către entitate ca fiind evaluat la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere. sau (iii) un instrument derivat (cu excepţia unui instrument derivat care este un instrument desemnat şi eficace pentru acoperirea împotriva riscurilor). preţul unui instrument financiar. aceasta să nu fie specifică unei p ărţi contractuale.

Pentru recunoaşterea instrumentelor financiare. din alte cauze decât deteriorarea creditului. (b) acelea pe care entitatea. le desemnează ca fiind la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat evaluată credibil. sau (c) acelea pentru care deţinătorul poate să nu îşi recupereze substanţial toată investiţia iniţ ială. altele decât: (a) acelea pe care entitatea intenţionează să le vând ă imediat sau în viitorul apropiat. a vândut sau a reclasificat înainte de scadenţă mai mult decât o valoare nesemnificativă din investiţ iile păstrate până la scadenţă (mai mult decât nesemnificativă în relaţie cu valoarea totală a investiţiilor p ăstrate până la scadenţă). ce vor fi clasificate ca fiind disponibile pentru vânzare. de achiziţiile şi vânzările standard de active financiare. mai pu ţin de trei luni înainte de scadenţă) încât variaţiile ratei dobânzii pe piaţă nu ar avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activului financiar. Împrumuturile şi creanţele sunt active financiare nederivate cu plăţi fixe sau determinabile care nu sunt cotate pe o piaţă activă. (b) acelea pe care entitatea le desemnează ca fiind disponibile pentru vânzare. (b) investiţii p ăstrate până la scadenţă sau (c) active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere. O entitate nu va putea clasifica nici un activ financiar ca fiind păstrat până la scadenţă dacă entitatea. le desemnează ca fiind evaluate la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere. care este nerecurent şi care nu ar fi putut să fie anticipat de către entitate. în decursul anului financiar curent sau în decursul a doi ani financiari precedenţi. standardul separă contractele cu decontare netă. la recunoaşterea iniţială. Investiţiile p ăstrate până la scadenţă sunt active financiare nederivate cu plăţi fixe sau determinabile pe care entitatea are intenţia pozitivă şi capacitatea de a le deţine până la scadenţă. şi (c) acelea care întrunesc definiţia împrumuturilor şi creanţelor. simplă regulă: un instrument financiar trebuie recunoscut atunci şi numai atunci când entitatea devine parte a condiţiilor contractuale ale instrumentului. fie contabilitatea la data decontării. le desemnează ca fiind disponibile pentru vânzare. care vor fi clasificate ca fiind deţinute pentru tranzacţionare. cu excepţia vânzărilor sau reclasificărilor care: (ii) sunt atât de aproape de scadenţă sau de data de cumpărare a activului financiar (spre exemplu. (iii) au loc dup ă ce entitatea a colectat cea mai mare parte din capitalul original al activului financiar prin plăţi sau plăţi anticipate programate. Data tranzacţionării este data la care o entitate se angajează să 75 . Pentru contabilizarea contractelor standard de cumpărare sau vânzare a unui activ financiar. la recunoaşterea iniţială. la recunoaşterea iniţială. sau (iv) sunt atribuibile unui eveniment izolat care nu poate fi controlat de către entitate. entitătile pot utiliza fie contabilitatea la data tranzacţionării. Activele financiare disponibile pentru vânzare sunt acele active financiare nederivate care sunt clasificate ca fiind disponibile pentru vânzare sau care nu sunt clasificate ca (a) împrumuturi şi creanţe. altele decât: (a) acelea pe care entitatea. care trebuie contabilizate ca instrumente derivate. şi acelea pe care entitatea. Recunoaşterea şi derecunoa şterea instrumentelor financiare Pentru recunoaşterea instrumentelor financiare există o singură. deoarece aceste contracte se decontează la o dată ulterioară datei de tranzacţionare.

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat achiziţioneze sau să vândă un activ financiar. Entităţile pot alege contabilizarea la data tranzacţionării sau la data decontării cu condiţia aplicării consecvente a metodei alese pentru fiecare din categoriile de active financiare pe care le deţine şi urmează a fi vândute sau dimpotrivă. entitatea trebuie să fie eliberată în mod legal de responsabilitatea primară legată de datorie. Pentru anularea unei datorii financiare. costurile tranzacţiei care sunt direct atribuibile achiziţiei sau emiterii activului financiar sau datoriei financiare. iar data decontării este data la care activul este livrat către sau de către entitate. o entitate o va evalua la valoarea sa justă plus. fie prin lege sau de către creditor. Evaluarea iniţială a instrumentelor financiare Instrumente financiare Active financiare Active financiare la valoare justă prin contul de profit sau pierdere Valoare justă Împrumuturi şi creanţe Valoare justă + costuri de tranzacţionare Investiţii deţinute până la scadenţă Valoare justă+ costuri de tranzacţionare Active financiare disponibile Valoare justă+ costuri de tranzacţionare pentru vânzare Datorii financiare Datorii financiare la valoare justă prin contul de profit sau pierdere Valoare justă Alte datorii financiare Valoare justă + costuri de tranzacţionare Evaluarea ulterioară a activelor financiare Importanţa clasificării activelor financiare în cele patru categorii devine şi mai vizibilă în cazul evalu ării ulterioare: Active financiare Evaluare Schimbări în valoarea Test de contabilă depreciere Active financiare la valoare justă prin Cont de profit şi pierdere Nu contul de profit sau pierdere Valoare justă* Împrumuturi şi creanţe Cost amortizat Cont de profit şi pierdere Da Investiţ ii deţinute până la scadenţă Cost amortizat Cont de profit şi pierdere Da Active financiare disponibile pentru Valoare justă* Capital Da vânzare * fără deducerea costurilor de tranzacţionare Evaluare iniţială 76 . urmează a fi achiziţionate. în cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu sunt la valoarea justă prin profit sau pierdere. O datorie financiară sau o parte a unei datorii financiare este derecunoscută numai dacă este lichidată. ceea ce înseamnă că obligaţia contractuală este stinsă. anulată sau expiră. Evaluarea iniţială a activelor financiare şi a datoriilor financiare Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară este recunoscut(ă) iniţial.

Obligaţ iunile au fost achiziţionate cu 600 u. reprezintă un acord de cump ărare/vânzare la o scadenţă ulterioară a unei cantităţi bine definite dintr-un activ. la o scadenţă viitoare. 2.m. Contractele futures sunt similare contractelor forward însă. contractele swap şi opţiunile. Obligaţiunile sunt clasificate de către companie ca fiind active disponibile pentru vânzare.. valoarea justă este de 624 u.m.m. iar pe de altă parte..m. pe de o parte camere de compensaţie şi standardizare a contractelor. încheiat între doi operatori financiari prin care.m. La 27 noiembrie N.m. implică acordarea de garanţii contractanţilor. Deprecierea şi irecuperabilitatea activelor financiare O entitate va evalua la fiecare dată bilanţieră dacă există vreo dovad ă obiectivă că un activ financiar sau grup de active financiare este depreciat. echivalente cu o dobând ă variabilă calculată cu o rată variabilă a dobânzii faţă de un activ de referinţă imaginar denumit no ţional Contractul swap 77 . La 27 noiembrie N. cele mai importante fiind: contractele la termen (forward şi futures). Prezentaţi comparativ înregistrările contabile aferente achiziţiei obligaţiunilor având în vedere cele dou ă metode de contabilizare (data tranzacţionării şi data decontării). reprezintă “acordul de schimb pe un anumit termen. o companie încheie un contract prin care se angajează să vând ă obligaţiuni la suma de 614 u. valoarea justă este de 624 u. valoarea justă a obligaţiunilor este de 620 u. data decontării. spre deosebire de acestea. la data primului bilanţ contabil întocmit dupa achiziţie. o companie încheie un contract prin care se angajează să achiziţioneze obligaţiuni la suma de 600 u. Contractul forward Contractul futures reprezintă un angajament de a achiziţiona sau de a vinde. iar la 27 februarie N+1. şi sunt clasificate de către companie ca fiind active disponibile pentru vânzare. 4.m. Contabilitatea opera ţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Pe lângă instrumentele financiare primare.m. Pentru aceasta există. la un preţ stabilit în momentul încheierii contractului. Prezentaţi comparativ înregistrările contabile aferente vânzării obligaţiunilor având în vedere cele două metode de contabilizare (data tranzacţionării şi data decontării). au aparut instrumentele financiare derivate. comision de tranzacţionare 14 u.. La sfârşitul anului N. valoarea justă a obligaţ iunilor este de 620 u.. iar la 27 februarie N+1. La sfârşitul anului N. Instrumentele financiare derivate îmbracă forme variate. 3. Stabiliţ i tratamentele contabile privind evaluarea iniţială şi ulterioară a activului financiar având în vedere cele patru categorii de active financiare. data decontării. un şir de plăţi cash variabile ca mărime.m. Un activ financiar are un cost de 100 u. un depozit de garanţie şi apel de marjă.m.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţii 1. o parte A convine să plătească celeilalte părţi B. Rezolvaţi aplicaţia 2 considerând că obligaţiunile sunt clasificate ca la valoarea justă prin contul de profit sau pierdere. o anumită cantitate dintr-un activ la un preţ stabilit în momentul încheierii contractului. şi costuri de tranzacţionare de 5 u.m. Valoarea justă a unui activ identic este 107 u.

o datorie. iar partea B este de acord să plătească părţii A un şir de plăţi costante ca valoare calculate ca o doband ă fixă la no ţional principal”6. “Burse de mărfuri şi valori”. datorie sau angajament ferm ce poate fi atribuit unui risc particular şi care ar putea afecta profitul sau pierderea. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor este un activ financiar derivat desemnat sau (pentru o acoperire împotriva riscurilor variaţiilor cursurilor de schimb valutar doar) un activ financiar sau o datorie financiară nederivată desemnată a cărei valoare justă sau ale cărei fluxuri de trezorerie sunt aşteptate să compenseze modificările în valoarea justă sau în fluxurile de trezorerie ale unui element desemnat acoperit împotriva riscurilor.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat principal. partea care efectuează plăţi fixe este considerată cumpărător swap. iar cea care efectuează plăţi variabile este considerată vânzător swap. (b) acoperirea fluxurilor de trezorerie: acoperirea împotriva riscului aferent expunerii la variaţia fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuită unui risc particular asociat cu un activ sau o datorie recunoscută (cum ar fi toate sau unele plăţi de dobândă aferente creditelor cu dobândă variabilă) sau cu o tranzacţie 6 Adrian Niţu.are dreptul de a cump ăra o .are dreptul de a vinde o . scadenţă determinată. Opţiune call Cumpără torul Vânză torul . fie sub forma instrumentelor de acoperire. Relaţiile de acoperire sunt de trei tipuri: (a) acoperirea valorii juste: acoperirea împotriva riscului aferent expunerii la modificările valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscute sau a unui angajament ferm nerecunoscut. 2002 78 .are obligaţia de a vinde anumită cantitate de active la o anumită cantitate de active la scadenţă determinată. este un activ. Bucureşti. scadenţă determinată. Un element acoperit Contabilitatea de acoperire recunoaşte efectele compensării asupra profitului sau pierderii aferente modificărilor valorii juste a instrumentului de acoperire şi a elementului acoperit împotriva riscului. Op ţiune put Cumpără torul Vânză torul .are obligaţia de a cumpăra anumită cantitate de active la o anumită cantitate de active la scadenţă determinată. fie sub forma elementelor acoperite. o tranzacţie previzionată foarte probabilă sau o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate care (a) expune entitatea la riscul modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de trezorerie viitoare şi (b) este clasificată ca fiind acoperită împotriva riscurilor. o o o o Se face distincţie între instrumentele financiare care apar în cadrul operaţiunilor de acoperire a riscurilor. sau a unui segment identificat al unui astfel de activ. Contractele de opţiuni sunt de două tipuri: call (de cump ărare) şi put (de vânzare). Editura Tribuna Economică. Prin convenţie. un angajament ferm.

6 lei/$. Există riscul ca. Pentru obligaţiuni se plătesc dobânzi anual. cu rată variabilă pe cinci ani. Opera ţiuni de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor O operaţiune de acoperire a valorii juste va fi contabilizată dup ă cum urmează: câştigul sau pierderea rezultat(ă) din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea justă (pentru un instrument derivat de acoperire a riscurilor) sau componenta de valută a valorii sale contabile evaluată în conformitate cu IAS 21 (pentru un instrument de acoperire împotriva riscurilor nederivat) va fi recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere. inclusiv o operaţiune de acoperire a unui element monetar care este contabilizat ca parte a unei investiţii nete. iar swapul se reînnoieşte anual la 31 decembrie.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (c) previzionată foarte probabilă. Termenii swapului pe rata dobânzii sunt următorii: 79 . cursul la aceasta data fiind de 3. vor fi contabilizate similar acoperirilor fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor. (a) Opera ţiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor O operaţiune de acoperire a unui flux de trezorerie împotriva riscurilor va fi contabilizată dup ă cum urmează: (a) partea de câştig sau pierdere aferentă instrumentului de acoperire ce este determinată a fi o operaţiune de acoperire eficace va fi recunoscută direct în capitalurile proprii prin situaţia modificărilor în capitalurile proprii. acoperirea unei investiţii nete într-o entitate din străină tate conform definiţiei din IAS 21. compania X încheie un swap pa rata dobânzii cu valoarea no ţională de 100.m. şi (b) câştigul sau pierderea aferent(ă) elementului acoperit care poate fi atribuit(ă) riscului acoperit va fi ajustat(ă) la valoarea contabilă a elementului acoperit şi va fi recunoscut(ă) în contul de profit şi pierdere. Rata variabilă a obligaţ iunilor este Libor la care se adaugă un ecart de 2.7 lei/$. societatea Speranţa a achizitionat materii prime de la un furnizor extern în valoare de 100. plăteşte rata fixă şi încasează Libor. La 4 ianuarie N. societatea încheie un contract forward pentru achizitia la 1 decembrie a sumei de 100. şi care (ii) ar putea afecta profitul sau pierderea. Pentru a se proteja împotriva acestui risc.000 u.. Compania X a emis la 4 ianuarie N obligaţ iuni în valoare de 100. La 1 septembrie N.m. Libor iniţial este de 5%. şi (b) partea ineficace a instrumentului de acoperire împotriva riscului din câştig sau pierdere va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere.6 lei/$. Datoria este exigibilă la 1 decembrie N. 2. Swapul este desemnat ca acoperire a plăţilor viitoare de dobândă aferente obligaţiunilor şi îndeplineşte toate condiţiile pentru acoperirea fluxului de numerar. în intervalul 1 septembrie – 1 decembrie. Cursul spot din decembrie este de 3. timp de cinci ani. Aplicaţii 1. Opera ţiuni de acoperire împotriva riscurilor a unei investiţii nete Operaţiunile de acoperire ale unei investiţii nete într-o operaţiune din străinătate. pe baza căruia. Acest principiu se aplică dacă un element acoperit este altfel evaluat la cost.000 u. cursul de schimb să se aprecieze (să se deprecieze leul) şi să se achiziţioneze suma necesară la 1 decembrie în valută mai scump.000 USD. Recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a câştigului sau pierderii atribuibile riscului acoperit se aplică dacă elementul acoperit este un activ financiar disponibil pentru vânzare.00%.000 $ la cursul de 3.

793 u.m.79% 2.m.m. 31 decembrie N+3 5.76% 241 u. Valoarea justă a swapului este recunoscută ca un activ sau ca o datorie cu o compensare a ajustării în capitalurile proprii. 31 decembrie N+1 7. Compania X înregistrează o sporire a cheltuielilor cu dobânda la rata efectivă Libor plus 2. compania X este de p ărere că nu există ineficienţă şi recunoaşte în capitalurile proprii toată modificarea valorii juste a swapului pe rata dobânzii. Data 80 .50% Libor Anual.000 u. de aceea. 04/01/N 04/01/N 31/12/N+ 4 5.70% 5.303 u.00% 0 31 decembrie N 6.m.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Valoarea no ţională Data tranzacţionării Data începerii Scadenţa Compania X plăteşte Compania X încasează Datele de plată /încasare Schimbarea ratei variabile Rata Libor iniţială Data primei plăţi/încasări Data ultimei plăţi/încasări 100. Efectul sporirilor aferente obligaţiunii şi swapului este o rată fixă de 7.068 u.m.00% 31/12/N 31/12/N+4 Swapul pe rata de dobândă este considerat ca fiind foarte eficient deoarece condiţiile esenţiale ale obligaţiunii şi cele ale swapului sunt similare şi.57% 4.50%. Rata Libor la început şi la Valoarea justă a swapului fiecare dată de schimbare pe rata dobânzii 4 ianuarie N 5. 31 decembrie N+2 6. la datele de plată a dobânzii pentru obligaţiuni Anual (la 31 decembrie) 5.00% aferente obligaţiunii şi o sporire a plăţilor sau încasărilor din swap care sunt ajustări ale cheltuielilor cu dobânda.

toate proprietăţile imobiliare clasificate ca investiţii imobiliare vor fi contabilizate utilizând modelul valorii juste. decât pentru: .a fi utilizată în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative. IAS 40 INVESTIŢII IMOBILIARE Definiţii Valoarea contabilă Costul valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ. Totuşi. 81 . Acest lucru diferenţiază investiţia imobiliară de proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. dacă proprietatea imobiliară ar îndeplini altfel definiţia unei investiţii imobiliare şi locatarul utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru activul recunoscut. Această alternativă de clasificare este disponibilă de la proprietate la proprietate. Exemple de investiţii imobiliare sunt: a) terenurile deţinute. pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. dar şi altor active utilizate în procesul de producţie sau aprovizionare.a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Producţia de bunuri. Investiţia imobiliară Proprietăţile imobiliare utilizate de posesor Un drept imobiliar care este deţinut de către un locatar conform unui leasing operaţional poate fi clasificat şi contabilizat ca fiind o investiţie imobiliară. valoarea atribuită acelui activ atunci când este recunoscut iniţial în conformitate cu cerinţele specifice din celelalte IFRS-uri. decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt. o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deţinute de o entitate. odată ce se alege această alternativă de clasificare pentru un asemenea drept imobiliar deţinut conform unui leasing operaţional. mai degrabă. furnizarea de servicii sau utilizarea proprietăţii în scopuri administrative generează fluxuri de trezorerie care nu sunt atribuite numai proprietăţii imobiliare. sau . sau acolo unde este aplicabil.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 13. în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului. IAS 16 Imobiliză ri corporale este aplicabil pentru proprietăţile imobiliare utilizate de posesor. Prin urmare. b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat (dacă o entitate nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de posesor. fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Investiţia imobiliară este deţinută în scopul închirierii. valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar plătite sau valoarea justă a altei contraprestaţii date pentru a dobândi un activ la momentul achiziţiei sau construcţiei sale.sau parte a unei clădiri . în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele.sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar. acea proprietate imobiliară (un teren sau o clădire . atunci terenul este privit ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului). pentru creşterea valorii capitalului sau ambele. c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. proprietăţi deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate în producţia sau furnizarea de bunuri sau de servicii sau în scopuri administrative.

82 . IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. c) proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care includ. Exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi care sunt în afara ariei de aplicabilitate a acestui Standard: a) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în procesul de construcţie sau de îmbunătăţire în vederea unei astfel de vânzări. b) proprietăţile imobiliare care sunt construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe p ărţi. proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară doar dacă o parte nesemnificativă este deţinută în scopul utilizării în producţia de bunuri. Conducerea companiei BRASAL nu a decis ce să facă cu proprietatea. compania a cump ărat o parcelă de teren la periferia oraşului Frankfurt unde casele au preţuri mai mici. Totuşi. Poate fi clasificată parcela de teren ca investiţie imobiliară? Aplicaţie O companie a achiziţionat recent o parcelă de teren pentru a construi o clădire cu birouri. Poate fi clasificată proprietatea ca investiţie imobiliară? Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută în scopul producerii de bunuri. proprietăţile deţinute în scopul îmbunătăţirii viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. în prestarea de servicii sau în scopuri administrative.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat d) o clădire care este liberă. Guvernul are planuri de dezvoltare a regiunii ca parc industrial în cinci ani şi se aşteaptă ca valoarea terenului să se aprecieze semnificativ dacă guvernul pune în aplicare aceste planuri. dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaţional. iar facilităţile de transport în comun sunt reduse. Aplicaţie Entitatea BRASAL este producatoare de aparatură industrială în Germania. prestării de servicii sau în scopuri administrative. moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică IAS 40. proprietăţile aflate în posesia salariaţilor (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate. proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. proprietăţile imobiliare achiziţionate cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior. sau cu scopul de a fi îmbunătăţite şi revândute. acesta se aplică pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare. în viitorul apropiat. d) proprietăţile imobiliare care sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi ulterior utilizate ca investiţii imobiliare. Terenul şi clădirea vor fi închiriate unui terţ în baza unui contract de leasing operaţional în momentul în care construcţia este definitivată. printre altele. de exemplu. Dacă aceste părţi pot fi vândute în mod separat (sau închiriate separat în baza unui contract de leasing financiar). În 20x3. o entitate înregistrează în contabilitate fiecare parte separat. Dacă părţile nu pot fi vândute în mod separat. e) proprietatea imobiliară care este închiriată unei alte entităţi în cadrul unui contract de leasing financiar.

din care 35 sunt închiriate. administrează un lanţ de hoteluri şi primeşte comisioane pentru administrarea acestui lanţ. serviciile furnizate sunt semnificative.000 de persoane. dacă o entitate are o proprietate imobiliară şi administrează un hotel. Pentru a se determina dacă o proprietate imobiliară este investiţie imobiliară este nevoie de raţionament profesional. o entitate are o proprietate imobiliară care este închiriată şi ocupată de societatea sa mamă sau de a o altă filială. Cum ar trebui tratat hotelul în situaţiile financiare întocmite? Recunoaştere Investiţiile imobiliare vor fi recunoscute ca activ atunci când: . aflat într-o clădire separată. Proprietatea imobiliară nu este considerată o investiţ ie imobiliară în situaţiile financiare consolidate. O entitate evaluează conform acestui principiu de recunoaştere toate costurile sale cu investiţ iile imobiliare la momentul în care ele apar. În alte situaţii. Compania B. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca fiind investiţ ie imobiliară dacă respectivele servicii sunt nesemnificative faţă de întregul contract.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Entitatea ADACRIS este proprietara unei baze hoteliere situată pe una din insulele Bahamas cu o populaţie de 10. Hotelul deţinut de A are o durată de viaţă utilă estimată la 40 de ani. O entitate stabileşte criteriile astfel încât îşi poate exercita în mod consecvent raţionamentul în conformitate cu definiţia investiţiei imobiliare. locatorul. În unele situaţii. care face parte din clădirile bazei hoteliere. Clienţii săi sunt limitaţi numai la turişti şi vizitatori nerezidenţi. Aceasta include un casino. Casinoul va fi închiriat unui administrator independent. deoarece proprietatea imobiliară din punctul de vedere al grupului. Proprietarul administrează hotelul şi alte amenajări din baza hotelieră. cu excep ţia casinoului care poate fi vandut sau închiriat prin leasing operaţional. Aplica ţie Compania A este proprietara unui hotel. mai degrabă. decât o investiţie imobiliară. atunci serviciile furnizate oaspeţilor sunt semnificative faţă de întregul contract. este o proprietate imobiliară utilizată de posesor. Totu şi. proprietatea imobiliară este investiţ ie imobiliară dacă respectă definiţia. Poate fi clasificată această clădire ca o investiţie imobiliară? În unele situaţii. şi . Prin urmare. tratează proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară. mai pu ţin pentru hotelul deţinut de A. o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi imobiliare pe care o deţine. Un exemplu este situaţia în care proprietarul unei clădiri care are destinaţie de birouri furnizează servicii de pază şi întreţinere locatarilor care ocupă clădirea.000 lei pe lună timp de cinci ani. un hotel administrat chiar de proprietar reprezintă. din punctul de vedere al entităţii care o deţine.este probabil ca beneficiile economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către entitate. în situaţiile sale financiare individuale. Hotelul lui A este închiriat lui B pentru 20.costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil. o proprietate utilizată de posesor. Poate fi clasificat casinoul ca investiţie imobiliară? Exemplu: O clădire are 36 de camere. o filială a companiei A. O singură cameră este folosită de către entitate în scopuri administrative. Prin urmare. Aceste costuri includ costuri apărute 83 . De exemplu.

. taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare. atunci costul acesteia este echivalentul preţului în numerar. Exemplu: Entitatea BRASAL achiziţionează o clădire cu destinaţia .m. iniţial.probabilităţile diverselor estimări din interval pot fi evaluate rezonabil şi utilizate în 84 .de pierderile din exploatare apărute înainte ca investiţia imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare.000 u. taxe de transfer al proprietăţii 150 u.m.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat iniţial pentru a achiziţiona o investiţie imobiliară şi costurile apărute ulterior pentru a adăuga.000 u. societatea ob ţine în baza unui contract de leasing operaţional venituri din chirii de 6. sau . cheltuieli generate de întreţinere 130 u. O entitate nu recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costurile întreţinerii zilnice ale unei astfel de proprietăţi imobiliare. de exemplu.m. costuri de renovare a clădirii 400 u. adică activul va fi recunoscut la valoarea cea mai mică dintre valoarea justă a proprietăţii imobiliare şi valoarea prezentă a plăţilor minime de leasing.m.costurile de înfiinţare (cu excep ţia situaţiei în care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliară în starea necesară pentru a fi capabilă de funcţionare în maniera intenţionată de către conducere). Costul unei investiţii imobiliare nu este majorat de: . Va fi recunoscută ca datorie o valoare echivalentă. Evaluare la recunoaştere O investiţie imobiliară va fi evaluată.m.m.birouri. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice.variaţ ia în intervalul estimărilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ. Contabilizaţi achiziţia şi cheltuielile ulterioare aferente investiţiei imobiliare. onorariu notar 250 u. forţă de muncă sau alte pierderi de resurse apărute în procesul de construcţie sau îmbunătăţire a proprietăţii imobiliare. înlocui o parte sau pentru a întreţine o proprietate imobiliară. Cheltuielile direct atribuibile includ. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. pentru care efectuează următoarele cheltuieli: preţ de cump ărare 15. Dacă plata unei investiţii imobiliare este amânată. Valoarea justă a unui activ pentru care nu există tranzacţii comparabile pe piaţă poate fi evaluată credibil dacă: . Pe parcursul anului.de valorile neobişnuite ale risipei de materiale. . Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru „reparaţii şi întreţinere” ale proprietăţii. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce apar. Costurile întreţinerii zilnice se referă în primul rând la costul manoperei şi al consumabilelor şi pot include costul p ărţilor minore. Diferenţa dintre această valoare şi plăţile totale este recunoscută de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuială cu dobânda. Costurile de tranzacţionare vor fi incluse în evaluarea iniţială. Costul iniţial al unui drept imobiliar deţinut conform unui contract de leasing şi clasificat ca investiţie imobiliară va fi dup ă cum este stabilit de către IAS 17 pentru un leasing financiar. la cost.

Cu excep ţia momentelor stabilite mai sus. cu excep ţia situaţiilor descrise în paragraful următor. Dacă o entitate alege modele diferite pentru cele două categorii de investiţii. În situaţii excep ţionale. va fi aplicat modelul valorii juste. Evaluare după recunoaşterea iniţială O entitate poate: . Model bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială. Entitatea va aplica prevederile IAS 16 până la momentul ced ării investiţiei imobiliare. O entitate este încurajată. fie modelul costului pentru toate investiţiile imobiliare care susţin datorii ce corespund unui profit legat direct de valoarea justă a sau de profituri ale activelor specificate. bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de trezorerie). IAS 40 cere tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor imobiliare în scopul fie al evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul bazat pe valoarea justă). există totu şi o dovadă clară în momentul în care o entitate achiziţionează pentru prima dată o investiţ ie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii. 85 . valoarea justă a proprietăţii imobiliare la data vânzării devine costul său. valoarea justă a unei investiţii imobiliare. Dacă entitatea poate să determine credibil valoarea justă fie a activului primit fie a activului cedat. Se va presupune că valoarea reziduală a investiţiei imobiliare va fi egală cu zero. vânzările de investiţii imobiliare între grupuri de active evaluate folosind diferite modele vor fi recunoscute la valoarea justă iar schimbarea totală în valoarea justă va fi recunoscută în profit sau pierdere. sau în urma survenirii unei modificări în utilizare) că valoarea justă a investiţiei imobiliare nu poate fi determinabilă în mod credibil pe o bază continuă. Atunci când un drept imobiliar deţinut de către locatar conform unui leasing operaţional este clasificat ca investiţie imobiliară. Această situaţie apare atunci şi numai atunci când tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nu sunt disponibile estimări alternative credibile ale valorii juste (de exemplu. şi . În astfel de situaţii. fie modelul costului pentru toate celelalte investiţii imobiliare. Un câştig sau o pierdere ap ărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau în pierderea perioadei în care apare.să aleagă fie modelul valorii juste. Prin urmare. neţinând cont de alegerea făcută la alineatul anterior. o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă va evalua toate investiţiile imobiliare la valoarea justă. inclusiv acea investiţie imobiliară. dar nu obligată să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare pe baza evaluării făcute de un evaluator independent care deţine o calificare profesională relevantă şi recunoscută şi care are experienţă recentă în ceea ce priveşte amplasarea şi categoria de investiţie imobiliară care este evaluată. fie modelul costului şi va aplica această politică tuturor investiţiilor sale imobiliare. o entitate va alege ca politici contabile fie modelul valorii juste. în mod credibil. o entitate va evalua acea investiţie imobiliară utilizând modelul bazat pe cost. conform căreia o entitate poate să determine. Există o ipoteză ce este respinsă. fie al prezentării (dacă foloseşte modelul bazat pe cost).să aleagă fie modelul valorii juste. atunci valoarea justă a activului cedat este folosită pentru a evalua costul cu excepţia momentului în care valoarea justă a activului primit este în mod clar evidentă. pe o bază continuă.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat estimarea valorii juste. dacă o investiţie imobiliară dintr-un grup de active în care se foloseşte modelul valorii juste este vândută într-un grup în care se foloseşte modelul costului.

o entitate nu recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat. cu un stadiu şi o localizare similare şi care cad sub incidenţa aceloraşi contracte de leasing sau de altă natură. la sfârşitul anului N+1. în mod normal. deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. La sfârşitul anului N.000 u. mai degrabă incluse în valoarea justă a investiţiilor imobiliare. deoarece entitatea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. Dacă o evaluare obţinută pentru o proprietate imobiliară este netă de orice plată care se aşteaptă a fi făcută. amânate sau înregistrate în avans. Stabiliţi înregistrările contabile la sfârşitul anilor N şi N+1. în scopuri contabile.m. o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost va evalua toate investiţiile imobiliare în conformitate cu cerinţele din IAS 16 pentru acel model. . în general. atunci valoarea justă a biroului include. decât recunoscute separat ca imobilizări corporale. valoarea justă a mobilierului.000 u. în general.000 u. în care o entitate este constrânsă să evalueze o investiţie imobiliară utilizând modelul bazat pe cost. .valoarea justă a investiţiei imobiliare deţinută conform unui contract de leasing reflectă fluxurile de trezorerie aşteptate (inclusiv chiria contingentă care se aşteaptă să devină scadentă). atunci va fi necesară read ăugarea oricărei datorii recunoscute pentru leasing pentru a ajunge la valoarea justă a investiţiei imobiliare. chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. altele decât cele care îndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare (sau 86 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie În urmă cu 3 ani. Dacă o entitate a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă. valoarea justă a spaţiului comercial este de 33. În cazurile excep ţionale.m. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare va reflecta condiţiile de piaţă la data bilanţului. O entitate are grijă să identifice orice diferenţe survenite în natura. Datorită reducerii chiriilor de pe piaţa imobiliară a proprietăţilor cu locaţie similară. o societate comercială a achiziţionat la o valoare de 30. ca urmare a evoluţiei preţurilor pe piaţa activă a proprietăţilor imobiliare similare. entitatea va continua să contabilizeze fiecare dintre proprietăţile imobiliare rămase utilizând modelul bazat pe valoarea justă. Cea mai bună confirmare a valorii juste este dată. valoarea justă a spaţiului comercial este de 35. un spaţiu comercial destinat închirierii.m. De exemplu: . care au ca obiect respectiva proprietate imobiliară.dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior. de preţurile curente existente pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare similare. entitatea evaluează toate celelalte investiţii imobiliare la valoarea justă. atunci va continua evaluarea proprietăţilor imobiliare la valoarea justă.echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt. cu toate că o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiţie imobiliară. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţ iei imobiliare. Model bazat pe cost După evaluarea iniţială. până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de posesor sau entitatea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii). În aceste cazuri. . localizarea sau starea proprietăţii imobiliare sau în termenii contractuali stipulaţi în contractele de leasing sau de altă natură. o entitate nu evidenţiază dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii distincte. Pentru a determina valoarea justă a investiţ iilor imobiliare.valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional..

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat

sunt incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte. Investiţiile imobiliare care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării (sau sunt incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării) vor fi evaluate în conformitate cu IFRS 5. Transferuri Transferuri la sau de la investiţia imobiliară vor fi făcute atunci şi numai atunci când, există o modificare a utilizării, evidenţiată de: - începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer de la investiţie imobiliară la proprietăţi utilizate de posesor; - începerea procesului de îmbunătăţire, în perspectiva vânzării, pentru un transfer de la investiţ ie imobiliară la stocuri; - încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer de la proprietăţi utilizate de posesor la investiţii imobiliare; - începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer de la stocuri la investiţ ii imobiliare; sau - definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire, pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire la investiţie imobiliară. Atunci când o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară care nu este îmbunătăţită, continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută (eliminată din bilanţ) şi nu o tratează ca element de stoc. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reîmbunătăţire al unei investiţii imobiliare existente, cu scopul de a fi utilizată şi în viitor ca investiţie imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată ca proprietate imobiliară utilizată de posesor în timpul reîmbunătăţirii. Tratamentul câştigurilor şi pierderilor este aplicabil numai entităţilor care contabilizează investiţiile imobiliare la valoarea justă. Când o entitate utilizează modelul bazat pe cost, transferurile între investiţii imobiliare, proprietăţi imobiliare utilizate de posesor şi stocuri nu modifică valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi, în scopul evaluării sau al prezentării. Schimbarea utilizării a) Începerea utilizării de către posesor b) Începerea procesului de îmbunătăţire, în perspectiva vânzării c) Încheierea utilizării de către posesor d) Începerea unui leasing operaţional cu o altă parte e) Definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire Transfer de la că tre Investiţii Imobilizări imobiliare corporale Investiţii Stocuri imobiliare Imobilizări corporale Stocuri Imobilizări corporale Investiţ ii imobiliare Investiţ ii imobiliare Investiţ ii imobiliare Câ ştiguri/pierderi aferente valorii juste Nu există Nu există Reevaluare conform IAS 16 Contul de profit sau pierdere Contul de profit sau pierdere

Mai jos sunt prezentate câteva transferuri şi efectele lor având în vedere modelul bazat pe valoarea justă.

87

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat

a) Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, costul presupus al proprietăţii în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 16 va fi valoarea sa justă de la data modificării utilizării. b) Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la stocuri, costul presupus al proprietăţii în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 2 va fi valoarea sa justă de la data modificării utilizării. c) Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţ ie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, o entitate va aplica IAS 16 până la data modificării utilizării. Entitatea va trata orice diferenţă de la acea dată dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare în conformitate cu IAS16, şi valoarea sa justă, la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16. d) Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea contabilă anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere. e) Atunci când o entitate definitivează construcţia sau îmbunătăţ irea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere. Aplicaţie Societatea Construct SA are ca obiect de activitate construcţia de imobile destinate vânzării. Ca urmare a condiţiilor pieţei, în anul N s-a constatat o reducere a vânzărilor imobiliare. Managerul societăţii decide ca din stocul de 8 clădiri pe care-l deţine să închirieze 4 din ele pe baza unor contracte de leasing operaţional, astfel: Clădire Spaţiu comercial Hală de producţie Clădire- birouri Depozit astfel: Spaţiul comercial este utilizat în scopuri administrative, valoarea justă este de 850.000 u.m., durata de viaţă rămasă 24 de ani. Hala de producţie face obiectul unui proces de modernizare în vederea utilizării în continuare ca investiţie imobiliară, cheltuielile de modernizare se ridică la nivelul sumei de 300.000 u.m. Clădirea cu birouri intră într-un proces de îmbunătăţire în vederea vânzării, valoarea justă la data schimb ării utilizării este de 900.000 u.m. Depozitul se va închiria unei alte societăţi pe baza unui contract de leasing financiar. La 31.12.N+2 societatea constată următoarele valori juste pentru clădiri: A - 860.000 u.m. B - 1.900.000 u.m. C - 930.000 u.m. (valoarea realizabilă netă) Valoare contabilă 800.000 1.500.000 900.000 1.800.000 Durata contractului 01.02.N - 31.03.N+2 01.03.N – 31.12.N 01.04.N – 30.09.N+2 01.05.N – 30.11.N+2 Valoare justă la data închirierii 900.000 1.400.000 940.000 1.500.000 Valoarea chiriei lunare 170 250 200 300

La data expirării contractelor de închiriere, societatea decide utilizarea celor 4 clădiri

88

Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat

D - 1.550.000 u.m. Prezenta ţi tratamentele contabile referitoare la investiţii imobiliare. Cedă ri O investiţ ie imobiliară va fi derecunoscută (eliminată din bilanţ) din momentul cedării sau atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei. Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare vor fi determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi vor fi recunoscute în profit sau pierdere în perioada casării sau cedării. Contravaloarea ce urmează a fi primită în urma ced ării unei investiţii imobiliare este recunoscută iniţ ial la valoarea justă. În special, dacă plata unei investiţii imobiliare este amânată, contravaloarea primită este recunoscută iniţial la echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre valoarea nominală a contraprestaţiei şi echivalentul preţului în numerar este recunoscută ca venit din dobânzi, utilizând metoda dobânzii efective. Compensarea primită de la terţi pentru investiţiile imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunţat va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când compensaţ ia devine exigibilă.

89

care este controlată de o altă entitate (cunoscută drept societate-mamă). asupra căreia investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici o filială a acestuia. Data la care dobânditorul obţine în mod efectiv controlul asupra societăţii achiziţionate. Acea parte din profitul sau pierderea şi din activele nete ale unei filiale atribuibilă participaţiilor la capitalurile proprii care nu sunt deţinute. dar fără a avea control sau control comun asupra acestor politici. Situaţiile financiare ale unui grup. O entitate. element cu element. Metoda de contabilizare prin care partea unui asociat din activele. datoriile. Puterea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi operaţională a entităţii în care s-a investit. fond comercial (o deficienţă este un fond comercial negativ). direct sau indirect prin filiale. Metoda de contabilizare prin care investiţia este iniţial recunoscută la cost şi ajustată ulterior în funcţie de modificările postachiziţie ale cotei investitorului din activele nete ale entităţii în care a investit. prezentate ca şi în cazul unei entităţi economice unice. de societatea-mamă. Un contract prin care două sau mai multe părţi se angajează într-o activitate economică aflată sub control comun. inclusiv o entitate ce nu este constituită sub forma unei corporaţii cum ar fi un parteneriat. cu elementele similare din situaţiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente-rând separate în situaţiile financiare ale asociatului. IFRS 3 COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI Definiţii Combinare de întreprinderi Control Influenţă semnificativă Fond comercial Filială Societate-mamă Data de achiziţie Asociere în participaţie Entitate asociată Situaţii financiare consolidate Interes minoritar Metoda punerii în echivalenţă Gruparea unor entităţi sau întreprinderi individuale într-o singură entitate raportoare. în general. Beneficii economice viitoare apărute din active care nu au capacitatea de a fi identificate individual şi recunoscute separat. Câtă vreme valorile juste ale multor active şi datorii pot fi stabilite imediat (şi într-o tranzacţie efectuată în condiţii 90 . O entitate care are una sau mai multe filiale. COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI 1. Contul de profit şi pierdere al investitorului cuprinde cota investitorului din contul de profit şi pierdere al entităţii în care a investit.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat III. nici un interes într-o asociere în participaţie. excedentul (sau mai des întâlnit. inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi parteneriatul. Consolidarea proporţională Când o combinare se înregistrează ca o achiziţ ie. activele achiziţ ionate şi datoriile asumate sunt înregistrate la valorile lor juste folosind contabilitatea achiziţ iilor. O entitate. veniturile sau cheltuielile unei entităţi controlate în comun este combinată. Dacă valoarea justă a activelor nete achiziţionate este egală cu o altă valoare decât cea a preţului de achiziţie total. Autoritatea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi pentru a obţine beneficii din activitatea ei. Fondul comercial de acest tip poate proveni doar în contextul unei combinări de întreprinderi. STRUCTURI DE GRUP. deficienţa) este numit.

cu excep ţia cazului în care se demonstrează că deţinerea acestora nu constituie drept de control. dar în primul caz situaţiile financiare proprii ale filialei păstrează valorile contabile bazate pe costul istoric ale acesteia. astfel încât majorările şi scăderile la nivelul activelor şi datoriilor (pentru a reflecta valorile juste de la data achiziţiei. Controlul reprezintă autoritatea de a guverna strategiile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi în vederea obţinerii de beneficii din activităţile acesteia. se consideră că cea dintâi a obţinut controlul asupra celei de-a doua dacă. trebuie să fie cunoscute părţilor). Dobânditorul cump ără active nete şi recunoaşte activele achiziţionate şi datoriile şi datoriile contingente asumate. entităţile achiziţionate sunt fie păstrate ca filiale operative. cea dintâi ob ţine: (a) controlul a mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi. Deoarece prin metoda achiziţiei o combinare de întreprinderi este privită din perspectiva dobânditorului. deoarece acestea nu sunt influenţate de tranzacţie.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat comerciale obiective. inclusiv acelea care nu au fost recunoscute anterior de către societatea dobândită. se presupune că una din p ărţile implicate în tranzacţie poate fi identificată ca dobânditor. Evaluarea activelor ş i datoriilor dobânditorul ui nu este afectată de tranzacţie şi nu se recunosc active sau datorii suplimentare ale dobânditorului rezultând din tranzacţie. Chiar dacă una din entităţile ce participă la combinare nu controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi. Raportarea financiară consolidată a entităţii care subzistă sau a societăţii-mamă va fi identică în oricare caz. şi (c) alocarea. în virtutea unor acorduri cu alţi investitori. fie activele şi datoriile acestora sunt absorbite într-o întreprindere existentă a achizitorului. ajustate mai departe pentru amortizare şi alte situaţii survenite ulterior până la data situaţiei financiare) să poată fi făcute la pregătirea situaţiilor financiare consolidate. Metoda de contabilizare Toate combinările de întreprinderi se vor contabiliza folosindu-se metoda achiziţiei. anumite probleme de recunoaştere şi măsurare apar în mod inevitabil. Când activele şi datoriile sunt transferate. aşa ca va fi nevoie să se păstreze înregistrări „memo". combinarea de întreprinderi este privită din perspectiva entităţii ce particip ă la combinare identificată drept dobânditor. Identificarea dobânditorului În cazul tuturor combină rilor de întreprinderi se va identifica dobânditorul. Prin metoda achiziţiei. Se va presupune că o entitate ce particip ă la combinare a obţinut controlul asupra alteia atunci când controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi. Aplicarea metodei achiziţiei include următoarele etape: (a) identificarea dobânditorului. înregistrările pentru unitatea care achiziţionează vor reflecta noile valori contabile ale activelor şi datoriilor de la data achiziţiei. sau (b) autoritatea de a guverna strategiile financiare şi operaţionale ale celei de-a doua entităţi în virtutea unui statut sau a unui acord. la data achiziţiei. La nivel practic. sau (c) autoritatea de a numi sau de a înlătura din funcţie majoritatea membrilor consiliului 91 . Dobânditorul se defineşte ca entitatea participantă la combinare ce obţine controlul asupra celorlalte entităţi sau întreprinderi ce participă la combinare. a costului combinării de întreprinderi în activele dobândite şi în datoriile şi datoriile contingente asumate. în urma combinării. (b) evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi.

Dacă activele. (b) dacă o combinare de întreprinderi este efectuată printr-un schimb de acţiuni comune cu drept de vot contra numerar sau alte active. (d) Costul unei combină ri de întreprinderi Dobânditorul va evalua costul aferent combinării de întreprinderi ca sumă agregată a: valorilor juste. şi (c) dacă o combinare de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei întreprinderi de a domina alegerea membrilor conducerii pentru întreprinderea rezultată din combinare. (a) Alocarea costului aferent unei combină ri de întreprinderi activelor dobândite şi datoriilor şi datoriilor contingente asumate La data achiziţ iei. De exemplu: (a) dacă valoarea justă a uneia dintre entităţi este semnificativ mai mare decât a celeilalte entităţi ce face parte din combinare. respectiv surplusul de costul aferent combinării de întreprinderi peste interesul dobânditorului din valoarea justă netă a activelor identificabile. suma recunoscută ca fond comercial va fi afectată în consecinţă. dobânditorul va aloca costul aferent combinării de întreprinderi prin recunoaşterea activelor. entitatea dominantă este probabil dobânditorul. datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale entităţii dobândite. datoriilor contractate sau asumate şi instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul ob ţinerii controlului asupra societăţii dobândite. Acest lucru se întâmplă deoarece fondul comercial se evaluează drept cost rezidual aferent combinării de întreprinderi dup ă recunoaşterea activelor. la data transferului. de obicei există anumite indicii că acesta există. (b) evalua iniţial respectivul fond comercial la cost. datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entităţ ii dobândite nu satisfac criteriile de recunoaştere separată la data achiziţiei. ale activelor date. entitatea a cărei valoare justă este mai mare este probabil dobânditorul. autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale unei autorităţi de guvernare echivalente ale celei de-a doua entităţi. Fondul comercial La data achiziţiei. Deşi uneori poate fi dificil să se identifice dobânditorul. datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale societăţii dobândite la valoarea lor justă la data respectivă. cu excep ţia imobilizărilor necorporale (sau claselor de active transferabile) ce sunt clasificate ca disponibile pentru vânzare potrivit IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte. dobânditorul va evalua fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din depreciere. 92 . Fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi reprezintă o plată anticipată făcută de dobânditor în contul beneficiilor economice viitoare obţinute de pe urma activelor ce nu pot fi identificate individual şi recunoscute separat. care vor fi recunoscute la valoarea justă minus costurile aferente vânzării. entitatea care renunţă la numerar sau la alte active este probabil dobânditorul.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat director sau ai unei autorităţi de guvernare echivalente ale celei de-a doua entităţi. şi (b) tuturor costurilor atribuibile direct combinării de întreprinderi. După recunoaşterea iniţială. a datoriilor şi datoriilor contingente recunoscute. dobânditorul va: (a) recunoaşte fondul comercial dobândit în contextul combină rii de întreprinderi ca activ.

şi (b) recunoaşte imediat. ca o entitate privată să aranjeze să fie „dobândită" de o entitate mai mică. ci va fi testat pentru depreciere de către dobânditor anual sau chiar mai frecvent dacă anumite evenimente sau schimbări de circumstanţe indică posibilitatea existenţei unei deprecieri. în contul de profit şi pierdere.500 2. O cauză posibilă a erorilor de acest tip o reprezintă potenţiale costuri ulterioare ce apar la societatea dobândită şi care nu au fost corect evidenţiate în valoarea justă a activelor. dar listată la bursă. datoriilor şi datoriilor contingente recunoscute depăşeşte costul aferent combinării de întreprinderi.200 1. Prevederi privind achiziţiile inverse In anumite combinări de întreprinderi. înainte de combinare se prezintă astfel: ALFA GAMA Active imobilizate 4. orice diferenţă rămasă după reevaluare. Deşi din punct de vedere legal entitatea publică emitentă este considerată societate-mamă şi entitatea privată este considerată filială. datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale entităţii dobândite şi de evaluare a costului aferent combinării.400 1. (c) o achiziţie la un preţ avantajos. Un câştig astfel recunoscut poate să cuprind ă unul sau mai multe dintre următoarele componente: (a) erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinării. de exemplu.000 5.500 7.000 Active curente 1. pentru ca cea dintâi să fie la rândul ei cotată la bursa de valori. dobânditorul va: (a) relua procesul de identificare şi evaluare a activelor. societatea ALFA.000 Rezultat reportat 1. cea care emite instrumentele de capital (societatea-mamă) este dobândită într-o achiziţie inversă de societatea GAMA (filiala legală).800 3.900 Capitaluri proprii 2. iar entitatea emitentă este entitatea dobândită.100 Datorii pe t lung 1. datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale entităţ ii dobândite. Exemplu privind achiziţiile inverse La data de 30 noiembrie 2005. De exemplu. (b) obligaţia enunţată într-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile ob ţinute la o valoare care nu reprezintă valoarea justă. datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale entităţii dobândite. Se poate întâmpla.500 93 .000 Total active 5.000 Datorii pe t scurt 1. dobânditorul este entitatea ale cărei participaţii în capitalurile proprii au fost achiziţionate. Dacă interesul deţinut de dobânditor în valoarea justă netă a activelor identificabile. dar este tratată ca atare în scopul alocării costului aferent combinării.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Fondul comercial dobândit în urma unei combinări de întreprinderi nu se amortizează. Bilanţurile contabile. în conformitate cu indicaţiile din Anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţii dobândite. fie a activelor. cunoscute sub numele de achiziţ ii inverse. în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. din suma alocată activelor şi datoriilor fiscale se va elimina rata de scont.100 500 Capital social 1. filiala legală este dobânditorul dacă are autoritatea de a guverna politicile financiare ale societăţii-mamă legale în vederea obţinerii de beneficii din activităţile acesteia.900 4.

500 RON. 300……………….Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat (450 acţiuni) (300 acţiuni) Total capitaluri proprii şi datorii 4. Dacă întreprinderea rezultată în urma combinării ar fi avut loc prin emiterea de către entitatea GAMA a unor acţiuni ordinare suplimentare către acţionarii entităţii ALFA în schimbul acţiunilor ordinare deţinute de aceştia în entitatea ALFA. Prin urmare.500 (exclusiv fondul comercial) Fond comercial 1.600 RON Activ net la valoare justă = 4.260 (1.760 – 4.500 7. fondul comercial se calculează după cum urmează: Active la valoare justă = 7. Acţionarii entităţ ii GAMA ar deţine în acest caz 300 de acţiuni din cele 428 de acţiuni.ALFA emite 7 acţiuni la fiecare 2 acţiuni ordinare ale entităţii GAMA (to ţi acţionarii îşi tranzacţionează acţiunile deţinute).760 Rezultat reportat 500 Capital social 9.760 RON Fond comercial = 5.760) Total capitaluri proprii şi datorii 15. a căror valoarea justă este de 5. ALFA va emite 1.360 Datorii pe t scurt 2.500 Total active 15.000 Informa ţii suplimentare la 30 noiembrie 2005: . numărul total al acţiunilor entităţii GAMA şi deci 70% din entitatea combinată..050 de acţiuni.360 94 . .cotaţia pe piaţă a acţiunilor societăţii ALFA este de 9 RON/acţ iar valoarea justă a unei acţiuni GAMA este de 45 RON/acţ.500 acţiuni) (3.360 Active curente 3.760 RON Determinarea fondului comercial: Fondul comercial se evaluează ca surplus al costului combinării de întreprinderi peste valoarea justă netă a activelor şi datoriilor identificabile ale entităţ ii ALFA.000 RON Datorii la valoare justă = 2. cu excepţia activelor imobilizate.300 Datorii pe t lung 3.valoarea justă a activelor şi a datoriilor entităţii ALFA este identică cu valoarea contabilă. .70% X……………..400 = 1.500 + 5. entitatea GAMA ar fi trebuit să emită 128 de acţiuni pentru ca proporţia interesului în entitatea combinată să fie aceeaşi. În acest moment acţionarii lui GAMA deţin 70% din acţiunile entităţii combinate (1050 de acţiuni din 1500 acţiuni).…100% X = 428 acţiuni Costul combinării este de 128 acţiuni X 45 RON/acţ = 5. Soluţie Determinarea costului combinării Pentru cele 300 de acţiuni ale entităţii GAMA. Restul de 30% sunt deţinute de acţionarii societăţii ALFA.360 RON Bilanţul consolidat se prezintă astfel: Active imobilizate 10.400 RON Costul combină rii = 5.300 Capitaluri proprii 9.

entitatea E achiziţionează 100% din acţiunile comune ale entităţii F.m. ca urmare a combinării. pentru înregistrarea achiziţiei unităţii G. creanţe 2.entitatea F îşi extinde durata acordurilor financiare pentru a putea obţine numerarul necesar unei tranzacţii. Termenii tranzacţiei sunt următorii: . Determinaţi costul combinării.m. în valoare de 200 u. . .000 RON.m.membrii anteriori ai consiliului director şi ai organului de conducere al entitatii D deţin aceleaşi funcţii în entitatea F. la valoarea justă: terenuri 58. Personalul din acest departament estimează că şi-au petrecut 25% din timp.m. iar preţul de piaţă al acţiunilor entităţii F este de 4 u.m. în numerar acţionarilor precedenţi ai entităţii G.acţionarii precedenţi ai entităţ ii F vor deţine noi acţiuni reprezentând 75% din drepturile de vot ale entităţii E. Contabilizaţi combinarea de întreprinderi prin cele trei metode. .entitatea F va cheltui 200 u.A. . ca urmare a tranzacţ iei. Termenii tranzacţiei sunt următorii: . Costul combinării este de 50. datorii 5. . la data achiziţiei.m..entitatea F îşi asumă o datorie în valoare de 500 u. Entitatea F achiziţionează entitatea G. este de 100 u. . este de 300 u. .m. Costul extinderii acordului este de 50 u.entitatea F achită onorariile profesionale cuvenite contabililor.entitatea F emite 1000 de acţiuni noi către acţionarii entităţii G având aceleaşi condiţii cu cele tranzacţionate pe piaţă. Societatea ALFA S. către consilierii juridici privind combinarea.valoarea justa a activului net al entităţii E.m.o nou ă entitate a fost creată.m. . la data achiziţiei. faţă de un client al entităţii G pentru a pune capăt unui contract care a fost necesar la combinarea de întreprinderi.m..000 RON. achiziţionează 70% din acţiunile societăţii GAMA. Entităţile E (o societate cotatală bursă) şi F fac obiectul unei combinări de întreprinderi. sunt următoarele: . pentru a moderniza sistemele de contabilizare ale entitatii G astfel încât să fie la acelaşi nivel cu cele folosite de către entitatea F. . şi onorarii în sumă de 200 u. 4. Identificaţi dobânditorul din cadrul combinării de întreprinderi. .. 95 .acţionarii anteriori ai entităţii D deţin 55% din capitalul entităţii F. ştiind că în urma inventarului de identificare s-a constat existenţa următoarelor active şi datorii. Identificaţi dobânditorul din cadrul combinării de întreprinderi. mărfuri 10. este de 90 u.000 RON.m. .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţii 1.000 RON. la data achiziţiei. 3. la data achiziţiei.entitatea F deţine un departament de achiziţii care a înregistrat costuri de 200 u. în această perioadă.000 RON.membrii anteriori ai consiliului director şi ai organului de conducere al entităţii F deţin aceleaşi funcţii în entitatea E.m.valoarea justă a activului net al entităţii E.valoarea justă a activului net al entităţii F. . Determinaţi mărimea fondului comercial. este de 100 u. entitatea F. în timpul perioadei combinării de întreprinderi. .valoarea justă a activului net al entităţii D. . Entităţile D şi E fac obiectul unei combinări de întreprinderi..entitatea F achită 1000 u. 2. Beneficiile economice ale entităţ ii F.

se estimează că se vor înregistra pierderi viitoare de 5.la 13 aprilie 2005. 96 .000 Impozit de plată 5.000 RON ce face obiectul unui proces cu un client.000 Conturi la bănci 12.000 Mijl de transp 15.000 RON. brevete 5.000 RON.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 5.000 RON (exclusiv cheltuielile directe aferente combinării).în urma combinării. licenţe.000 Cap social 30. valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile sunt egale cu valorile contabile. terenuri 24.000 Rezerve 6. cu excep ţia următoarelor elemente: utilaje 6.000 RON. aceastea se referă la combinarea de întreprinderi. . Pe data de 13 aprilie 2005. .000 RON. Determinaţi mărimea fondului comercial în situaţia în care costul combinării este de 35. societatea ALFA achiziţionează entitatea BETA. .000 RON.000 Utilaje 8.000 Total capitaluri proprii şi datorii 66.000 La data achiziţiei.000 Total active 66.000 Salarii datorate 10.000 Impr pe t lung 7. înainte de achiziţie. brevete 6. Bilanţul societăţii achiziţionate.000 Materii prime 6.înainte de data achiziţiei. iar cele achitate evaluatorilor sunt de 3.000 RON.500 RON şi materii prime 7. Se cunosc următoarele informaţii suplimentare: .onorariile plătite juriştilor sunt de 2. se prezintă astfel: RON Active Sume Capitaluri proprii şi datorii Sume Terenuri 20. conducerea lui BETA estimează ca există o probabilitate de 15% de a plăti o daună în valoare de 6.000 Licenţe. ALFA deţinea la BETA 20% din numărul acţiunilor.000 Furnizori 8.

tranzacţiile. Pentru ca situaţiile financiare consolidate să prezinte informaţii financiare despre grup ca o singură entitate economică. Pentru pregătirea situaţiilor financiare consolidate. Situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi ale filialelor sale utilizate în întocmirea situaţiilor financiare consolidate vor fi întocmite pentru aceeaşi datã de raportare. care este controlată de o altă entitate (cunoscută ca societate-mamă). şi ii. se parcurg următoarele etape: a) valoarea contabilă a investiţiei fãcute de societatea-mamă în fiecare filială şi partea societăţii-mamă din capitalul propriu al fiecărei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3. separat de capitalurile proprii ale acţionarilor societăţii-mamă. veniturile şi cheltuielile din interiorul grupului vor fi eliminate în totalitate. partea minorităţii din modificările capitalurilor proprii de la data combinării. care descrie tratamentul fondului comercial rezultat). b) sunt identificate interesele minoritare în profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada în care se face raportarea. prin însumarea tuturor elementelor similare de active. datorii. Interesele minoritare din profitul sau pierderea grupului vor fi. Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi. de asemenea. şi c) interesele minoritare în activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalurile proprii ale acţionarilor societăţii-mamă. prezentate separat. Interesele minoritare în activele nete constau în: i. cu scopul de a obţine beneficii din activitatea sa. Soldurile. Interesele minoritare vor fi prezentate în bilanţul consolidat ca element de capitaluri proprii. Societatea-mamă este o entitate care are una sau mai multe filiale. în care investiţiile sunt înregistrate pe baza interesului direct în capitalurile proprii şi nu pe baza rezultatelor raportate şi ale activelor nete ale entităţilor în care s-a investit. o entitate combină situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale filialelor ei element cu element. Situaţiile financiare consolidate vor include toate filialele societăţii-mamă. venituri şi cheltuieli.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 2. capitaluri proprii. prezentate ca şi în cazul unei entităţi economice unice. un investitor într-o entitate asociată sau un asociat într-o entitate controlată în comun. inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi un parteneriat. Situaţiile financiare consolidate vor fi întocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacţii similare şi alte evenimente în circumstanţe similare. IAS 27 SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE ŞI INDIVIDUALE Situa ţiile financiare consolidate sunt situa ţiile financiare ale unui grup. Situa ţiile financiare individuale sunt acelea prezentate de că tre o societate-mamă. 97 . Filiala este o entitate. valoarea acelor interese minoritare la data combinării iniţiale calculată conform IFRS 3.

000 lei. 2 din care.000 5 45. Imobilizari necorporale II.000 Rezultatul exercitiului 150.000 lei.000 4 200. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 20.000 3 85. Provizioane I.000 I.000 330.000 4 din care. Bilanturile contabile ale celor doua societati sunt: .lei Denumire indicatori Societatea M Societatea F 625. Active circulante 100.000 F.000 B.000 1. creante asupra societatii F in valoare de 11. 98 . 3 din care.100 lei.000 C. Capital subscris varsat 300.000 III.000 225. datorii catre societatea M in valoare de 11.000 10.000 III Rezultatul exercitiului 30.000 1 stocul final de marfuri achizitionate de la M este de 12.000 Cheltuieli de exploatare 310.000 710. 5 din care. iar stocul initial este de 11.000) Rezultat din activitatea curenta 200. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an H. Capitalul social al societatii F este format din 6.000 6 40.000 30.000 1 90.000 II. Stocuri 50. Cheltuieli in avans D.000 60.000 lei.000 Venituri financiare 35. Conturile de profit si pierdere ale celor doua societati sunt: lei Denumire indicatori Societatea M Societatea F Venituri din exploatare 500. Imobilizari financiare 225.000 Impozit pe profit 50. Casa si conturi la banci 10. dividende primite de la F in valoare de 20.000 500. Venituri in avans 710.000 lei. Imobilizari corporale 400.000 (15.0002 II. Investitii financiare pe termen scurt 15. Marfuri 30.000 IV.500 de actiuni achizitionate cu 50 lei/actiune la constituirea societatii F.000 80.000 I. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an 70.000 A. 6 vanzarile catre societatea F s-au realizat cu un profit de 10% din pretul de vanzare.000 de actiuni.000 60.000 E.000 Titluri de participare(4500 acţiuni * 50) 155.000 Rezultat din exploatare 55.000 Rezultat financiar 10.000 lei. Total active minus datorii curente 350.000 J. la care detine 4. Creante 60. Active imobilizate 330.000 50.000 145. vanzari catre F in valoare de 30.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Societatea M decide integrarea globala a conturilor societatii F.000 30.000 Cheltuieli financiare 25.000 150. Rezerve 20. valoare nominala 50 lei/actiune.000 G.000 I.000 190.000 III. Capital si rezerve 350.

iar dup ă data achiziţiei valoarea contabilă este majorată sau redusă. Contul de profit şi pierdere al investitorului cuprinde cota investitorului din contul de profit şi pierdere al entităţii în care a investit. 99 . inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi parteneriatul. de asemenea. Influenfa semnificativă este puterea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi operaţională a entităţii în care s-a investit. pentru a recunoaşte cota investitorului din profiturile sau pierderile entităţii în care acesta a investit dup ă data achiziţ iei. investiţia într-o entitate asociată este initial recunoscută la cost.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 3. dar fără a avea control sau control comun asupra acestor politici. dacă investitorul deţine. direct sau indirect (de exemplu. se presupune că acesta nu exercită o influenţă semnificativă. nici un interes într-o asociere în participa ţie. cu excepţia cazului în care poate fi clar demonstrată o astfel de influenţă. IAS 28 INVESTIŢII ÎN ENTITĂŢILE ASOCIATE O entitate asociată este o entitate. derivate din modificări ale capitalurilor proprii ale entităţii în care s-a investit. 20% sau mai mult din numărul de voturi ale entităţ ii în care a investit. O participate substantială sau majoritară a unui alt investitor nu exclude neapărat posibilitatea ca un investitor să exercite o influenţă semnificativă. Dacă un investitor deţine. Partea investitorului din aceste modificări este recunoscută direct în capitalurile proprii ale investitorului. Distribuirile din profit primite de la entitatea în care a investit reduc valoarea contabilă a investiţiei. prin filiale). Cota investitorului din profiturile sau pierderile entităţii în care s-a investit este recunoscută în pierderea sau profitul investitorului. prin filiale). Ajustările valorii contabile pot fi. asupra căreia investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici o filială a acestuia. Pe baza metodei punerii în echivalenţă. cu excepţia cazului în care se poate clar demonstra că nu aceasta este situaţia. Dimpotrivă. direct sau indirect (de exemplu. Metoda punerii In echivalenţă este o metodă de contabilizare prin care investiţia este initial recunoscută la cost şi ajustată ulterior în funcţie de modificările post-achiziţie ale cotei investitorului din activele nete ale entităţii în care a investit. se presupune că acesta exercită o influenţă semnificativă. care nu au fost recunoscute în pierderea sau profitul entităţii în care s-a investit. Astfel de modificări le includ pe cele care rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale şi din diferenţele de curs valutar. mai puţin de 20% din numărul voturilor în entitatea în care a investit. necesare în cazul modificării interesului proportional al investitorului în entitatea în care acesta a investit.

La 31.000 46.12.000 E.000 26.000 C.000 F. Provizioane I.000 B.000 83.460 1. Casa si conturi la banci 31.200 166. Cheltuieli in avans D. Imobilizari financiare 4.160 Cheltuieli de exploatare 254. Capital subscris varsat (15.000) Rezultat 29.000 I.340 157. Rezerve 22.860 8. Active circulante 50. Total active minus datorii curente 137.800 Întocmiţi situa ţiile financiare consolidate.500 III.000 I. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 19. Venituri in avans 137.200 un an H.000 G. bilanturile contabile ale celor doua societati se prezinta astfel: Denumire indicatori Societatea M Societatea A 87. Active imobilizate 22.000 Cheltuieli financiare 5.N.400 1.000 98. 100 .000actiuni*2lei /actiune) /actiune) II. Capital si rezerve 90.000 10.000 2.000 Titluri de participare detinute la F 4. Imobilizari corporale 22.000actiuni*6lei (10.000 4.000 de actiuni ale societatii A achizitionate la constituirea acesteia la valoarea nominala de 2 lei/actiune. Stocuri 60. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an 48.800 III.200 23.000 Rezultat financiar (400) (2.560 Rezultatul exercitiului 25.000 4.360 Venituri financiare 5.800 J.000 20.800 La 31. Creante 15.12.800 3.000 II.500 A.800 Rezultat din exploatare 29.460 6.500 24. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 49.000 I.360 Impozit pe profit 4.000 III Rezultatul exercitiului 25.N.500 26. Conturile de profit si pierdere ale celor doua societati se prezinta astfel: Denumire indicatori Societatea Societatea M A Venituri din exploatare 284.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Societatea M detine 2.000 8. Imobilizari necorporale II. Investitii financiare pe termen scurt IV.

datoriilor. Contul de profit si pierdere consolidat al unui asociat într-o asociere în participate include partea lui din veniturile şi cheltuielile entităţii controlate în comun. Un asocial într-o asociere In participate este o parte într-o asociere în participate care deţine controlul comun asupra acelei asocieri în participate. care sunt stabilite în IAS 27. separat ca parte din activele sale. poate prezenta partea lui din activele curente ale entităţii controlate în comun. Formate diferite de raportare pot fi folosite pentru a da valabilitate consolid ării proporţionale. Un asociat al unei asocieri în participaţie trebuie să întrerupă folosirea consolidării proportionate de la data la care încetează să aibă control comun asupra unei entităţi controlate în comun. O asociere în participa ţie este o înţelegere contractuală prin care două sau mai multe părţi întreprind o activitate economică supusă controlului comun. datoriile. poate prezenta partea lui din imobilizările corporale ale entităţii controlate în comun. Aplicarea consolid ării proporţionale înseamnă că bilanţul contabil al asociatului într-o asociere în participaţie include partea lui din active pe care o controlează în comun şi partea lui din datorii pentru care este răspunzător în comun. 101 . datorii. poate combina partea lui din stocurile entităţii controlate în comun cu acelea ale grupului consolidat şi partea lui din imobilizările corporale ale entităţii controlate în comun cu imobilizările sale corporale. element cu element. Alternativ. o influenţă semnificativă decât un control comun. De exemplu. veniturile sau cheltuielile unei entităţi controlate în comun este combinată . element cu element. venituri sau cheltuieli ale entităţii controlate în comun în propriile situaţii financiare. venituri sau cheltuieli ale entităţii controlate în comun cu articole similare din propriile situaţii financiare consolidate. Folosirea metodei punerii în echivalenţă este susţinută de cei care argumentează că nu este adecvat să se combine articole controlate cu articole controlate în comun şi de cei care cred că asociaţii. Multe dintre tratamentele adecvate pentru aplicarea consolidării proporţionale sunt similare celor folosite pentru consolidarea investiţiilor în filiale. Ca o alternativă la consolidarea proporţională. mai degrabă. Ambele formate de raportare au ca rezultat raportarea unor valori identice ale profitului sau pierderii şi ale fiecărei clasificări majore a activelor. ca parte a elementelor sale de imobilizări corporale. veniturilor şi cheltuielilor. IAS 31 INTERESE ÎN ASOCIERILE ÎN PARTICIPAŢIE Controlul comun reprezintă împărţirea convenită prin contract a controlului asupra unei activităţi economice şi există numai atunci când deciziile financiare şi operaţionale strategice ce tin de activitate necesită consensul unanim al părţilor ce împart controlul (asociaţii). deţin. De exemplu.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 4. un asociat al unei asocieri în participate trebuie să recunoască participaţia sa într-o entitate controlată în comun folosind metoda punerii în echivalenţă. asociatul într-o asociere în participate poate include elemente-rând separate pentru partea lui din active. datorii. Consolidarea proporţională este o metodă de contabilizare prin care partea unui asociat într-o asociere în participate din activele. Asociatul într-o asociere în participate poate combina partea lui din fiecare dintre active. într-o entitate controlatăîn comun. cu elementele similare din silualiilc financiare ale asociatului într-o asociere în participate ori raportate ca elemente-rând separate în silualiilc financiare ale asociatului într-o asociere în participaţie.

000 J.500 4.500) 8.000 210. societatea F a suportat pierderi de 690 lei.000 52.400 1. Capital subscris varsat actiune) ctiune) II.000 18. Stocuri 40. Rezerve 44. achizitionate de la F.000 Cheltuieli financiare 5. Investitii financiare pe termen scurt 40.N. Active imobilizate 46.000 lei de la societatile care o controleaza.200 166.000 lei nu a fost incasata/platita.000 un an 28. Venituri in avans 120.000 I. Active circulante 60.000 II.800 E.800 3. platita la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar.12. Active circulante nete respectiv datorii curente nete F.000actiuni*5lei/a I. stocul final de marfuri cuprinde marfuri in valoare de 17. . suma de 10.160 Cheltuieli de exploatare 258.N.000 Creante imobilizate 33.000 IV.12. rata anuala a dobanzii 10%.la inceputul anului N.000actiuni*8lei/ (4.000 2. la vanzarea marfurilor. Imobilizari financiare 43. respectiv de 1. rambursare la scadenta.360 Venituri financiare 5.800 190.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Societatea M detine 2. . durata imprumutului 3 ani.720 lei.000 46.500 26. Total active minus datorii curente 184.000 (25.800 Rezultat din exploatare 25.800 I.societatea F a distribuit in cursul anului N dividende in valoare de 5.900 lei.000 Titluri de participare detinute la F 10.800 III Rezultatul exercitiului La 31. Imobilizari corporale 167.360 8. Casa si conturi la banci C. Provizioane 184.500 54.500 lei.000 120.000 lei. Cheltuieli in avans D. La 31.000 102 . bilanturile contabile ale celor doua societati se prezinta astfel: Denumire indicatori Societatea M Societatea F A.500 2.000 de actiuni ale societatii F achizitionate la constituirea acesteia la valoarea nominala de 5 lei/actiune.000 Imprumuturi pe termen lung H.800 G.000 III. Capital si rezerve (15. Celelalte actiuni ale societatii F sunt detinute de o alta societate (P). au avut loc urmatoarele operatii in cursul anului N: . Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an 216. stocul initial de marfuri cuprinde marfuri in valoare de 6.000 20. achizitionate de la F. Creante 30.800 III. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 28.000 B. M si F.200 lei. Imobilizari necorporale II.500 I. societatea F a primit un imprumut de 26. conturile de profit si pierdere ale celor doua societati se prezinta astfel: Denumire indicatori Societatea M Societatea F Venituri din exploatare 284. Intre cele doua societati.840 157.societatea F a vandut societatii M marfuri in valoare de 50.000 20.

460 20.800 Efectuati operatiile privind procesul de consolidare si intocmiti bilantul contabil consolidat si contul de profit si pierdere consolidat.360 1.500 (2.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Rezultat financiar Rezultat din activitatea curenta Impozit pe profit Rezultatul exercitiului (400) 24. 103 .560 4.960 4.000) 6.

000. o scadere a cursurilor.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat IV. .N exista o pierdere de valoare a activelor filialei vandute.000 lei. Sa consideram un grup M care vinde pe 7. fiind pusa in situatia de a plati daune in valoare de 20. un provizion ce va fi egal cu diferenta dintre pretul de vanzare si valoarea contabila a activului net al filialei la 31. aparute intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere sunt cunoscute sub numele de evenimentele ulterioare datei bilantului. efectuate dupa data bilantului. prin emiterea lor.01. Exista insa. IAS 10 EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANTULUI Elaborarea situatiilor financiare nu trebuie sa se bazeze exclusiv pe informatiile obtinute in etapele pregatitoare a acestora. reglementarile cadrului legal in vigoare si procedurile urmarite in procesul de intocmire si finalizare a situatiilor financiare.000 lei.12. 104 .N+1. primeste verdictul judecatorului: plata daunelor. pe 15.evenimente care conduc la ajustarea situatiilor financiare (fac dovada conditiilor existente la data bilantului).000 lei. cat si cele nefavorabile.evenimente care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare (ofera indicatii cu privire la conditiile aparute ulterior datei bilantului).000 lei.12. evaluarile si deciziile utilizatorilor. cedarea unei filiale importante sau o combinare de intreprinderi. cat si o estimare a efectului financiar sau o declaratie privind imposibilitatea realizarii unei astfel de estimari. achizitionari sau vanzari masive de active. In intervalul 31 decembrie si momentul publicarii situatiilor financiare pot aparea evenimente deosebite care pot influenta decisiv. evenimente cu o importanta deosebita. dividende propuse sau declarate dupa data bilantului. ea denota faptul ca la 31. RAPORTAREA FINANCIARĂ SPECIFICĂ. care nu conduc si care trebuie specificate in notele explicative: societatea se afla la sfarsitul anului N intr-un litigiu cu un client. De aceea. Societatea nu a constituit provizion. in numele exercitiului N.01. societatea vinde o filiala la un pret de vanzare inferior valorii contabile a activului net al filialei la 31. Pe 5.N+1 o filiala importanta a sa. ulterior datei bilantului.000. Atat evenimentele favorabile. in cazul in care pierde procesul. Ca urmare. trebuie sa se mentioneze in notele explicative atat natura evenimentului. Ulterior datei bilantului. Societatea Mara fabrica si comercializeaza produse electronice.N. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 1. aparuta intre data inchiderii si data aprobarii conturilor. Aplicaţie.12.N era de 750. a caror nereprezentare afecteaza evaluarile si deciziile utilizatorilor de situatii financiare. societatea a vandut casetofoane la un pret de vanzare de 700. Valoarea contabila a casetofoanelor la 31. suportand cheltuieli cu vanzarea de 30.000. societatea va constitui.12.N. Daca data bilantului este aceeasi pentru toate entitatile patrimoniale. data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere variaza in functie de mai multi factori: structura conducerii entitatii respective.N+1 clientul respectiv a intrat in faliment.01. Cu toate ca vanzarea are loc in exercitiul N+1. la data bilantului societatea prezinta o pierdere aferenta contului de creante al unuia dintre clientii sai importanti. Stabiliti care din evenimentele urmatoare conduc la ajustarea situatiilor financiare.000. Evenimentele ulterioare datei bilantului se pot clasifica in: .

posturile bilantului. care au o influenta semnificativa asupra creantelor sau datoriilor. anuntate ulterior datei bilantului. in cazul in care marimea lor este semnificativa si influenteaza evaluarile si deciziile. inceperea unui litigiu major determinat de evenimente ulterioare datei bilantului. pentru o reflectare fidela a situatiei intreprinderii. 105 . anuntarea unei restructurari majore. efectele evenimentelor intervenite dupa data bilantului trebuie sa afecteze. ale contului de profit si pierdere sau sa fie prezentate in anexa. dupa caz.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat intre data inchiderii conturilor si data aprobarii bilantului a suvenit ncendiu care a distrus unei uzine importante de productie . modificari ale ratelor sau bazei de impozitare privind impozitul curent sau cel amanat. anuntarea unui plan de intrerupere a unei activitati. Asadar.

acţiunile comune se emit gratis acţionarilor existenţi. IAS 33 REZULTATUL PE ACŢIUNE IAS 33 stabileşte baza de calcul şi prezentare a câştigurilor şi a altor sume pe acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt. acţiunile trebuie să fie tratate ca fiind în circulaţie.DE BAZĂ Conform IAS 33 rezultatul pe acţiune . Astfel. ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei. De aceea. ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie în orice moment. Este numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei. REZULTATUL PE ACŢIUNE . în circulaţie în exerciţiul respectiv. De ce sunt necesare informaţiile despre rezultatul pe acţiune (EPS1)? Acest indicator furnizează o metod ă de a oferi utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă.de bază se calculeaza împărţind profitul sau pierderea netă aferentă exerciţiului. tranzacţionate pe piaţă. cât şi ale altor entit ăţi care doresc să prezinte informaţii despre castigurile pe acţiune. creşte numărul acţiunilor comune în circulaţie. corespunză toare acţionarilor comuni. Profitul sau pierderea netă aferentă exerciţiului. ca şi când operaţiunea ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu raportat. 1 Earning per share (engl) 106 . Indicatorul analizează rela ţia dintre profiturile unei entităţi pe parcursul unui an şi numă rul acţiunilor existente în acel an. Rezultatul pe acţiune – de bază = Profitul sau pierderea netã a exercitiului dupã deducerea dividendelor preferenti ale Media ponderatã a actiunilor comune în circulatie în exercitiul respectiv Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţ ie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei. având în vedere că nu există nici un flux de fonduri ca rezultat al acestei emisiuni de acţiuni gratuite.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 2. la media ponderată a acţiunilor comune. Aplicaţie Sa se calculeze numarul mediu de actiuni aflate in circulatie pe baza urmatoarelor informatii: Data Actiuni emise Actiuni proprii Actiuni in circulatie racumparate 1 ian N 3000 450 31 mai N 1000 1 dec N 250 31 dec N 4000 700 Total Emisiunile gratuite În situaţia unei emisiuni de acţiuni gratuite. fără ca acest lucru să determine o creştere o resurselor existente. sau vor fi. se consideră a fi profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale. Aceasta va avea ca rezultat recalcularea EPS pentru anul anterior. multiplicat cu un factor de ponderare-timp.

Profitul net aferent exerciţiului.A pentru exerciţiile încheiate la 31 decembrie N şi N+1. Numărul de acţiuni comune ce trebuie să fie utilizat la calcularea rezultatului pe acţiune de bază pentru toate perioadele anterioare emisiunii de drepturi este numărul de acţiuni comune în circulaţie înainte de emisiune. Aceasta înseamnă pur şi simplu rezultatul pe acţiune de bază ajustat pentru efectul asupra câştigurilor şi media ponderată a numărului acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv al tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante. Alpha S. Profit net N 100.000 Acţiuni comune în circulaţie pana la 30 sept N+1 1. corespunzător acţiunilor comune. Se presupune că toate drepturile au fost exercitate la 1 martie 2000.A.de bază. în acelaşi timp luându-se în considerare influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate.000 lei Numărul de acţiuni în circulaţie înainte de emisiunea de drepturi 500.000 Profit net N+1 150. aflate în circulaţie.000 titluri Emisiune gratuită la 1 octombrie N+1: 2 acţiuni comune pentru fiecare acţiune comună în circulaţ ie la 30 septembrie N+1 Determinaţi rezultatul pe acţiune. societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului. Emisiunile de drepturi de subscriere Uneori. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ mai mic.000 acţiuni Termenii emisiunii de acţiuni – O acţ iune nouă pentru fiecare cinci acţiuni în circulaţie (100. se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobânzii recunoscute în acel exerciţiu. 31/12/03 şi 31/12/04. prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu ceea ce ei deţin deja.000 acţiuni noi emise) Preţul de exercitare: 150 lei Data limită de exercitare a drepturilor: 1 Martie 2003 Valoarea justă a unei acţiuni comune înainte de exercitare la data de 1 martie 2003 este 330 lei. sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere. Anul Profit net 02 90. REZULTATUL PE ACŢIUNE DILUAT Rezultatul pe acţiune diluat se calculează în concordanţă cu metoda de calcul al rezultatului pe acţiune .000 lei 03 114.000 lei 04 135. raportează următoarele rezultate pentru anii încheiaţi la 31/12/02. Calcula ţi rezultatul pe acţiune. 107 .Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Aplicaţie Următoarele informaţii se referă la rezultatele societăţii Color S. multiplicate cu următorul factor: Valoarea justă a unei acţiuni exact înaintea exercitării drepturilor Valoarea justă teoretică pe acţiune după exercitarea drepturilor Aplicaţie.

Totu şi.A. Pe 31 ianuarie N+1.000 de acţiuni la 2 $ acţiunea. ca procentaj. (ambele trebuie prezentate cu importanţă egală) b) sumele utilizate ca numărător pentru calcularea rezultatului pe acţiune. este generată de faptul că societăţile intră deseori în angajamente de emisiune de acţiuni în viitor. Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare Următoarele reprezintă o listă a principalelor prezentări cerute de standard pentru situaţiile financiare: a) rezultatul pe acţiune. de bază şi diluat. deoarece ele nu vor afecta valoarea capitalului utilizat cu scopul de a produce profitul sau pierderea netă aferentă perioadei. ce le pot fi distribuite în viitor prin intermediul dividendelor şi posibila creştere a numărului de acţiuni la care se împarte valoarea totală de piaţă a societăţii. pe lângă EPS de bază. pentru fiecare clasă de acţiuni comune care are asociat un drept diferit. atunci calculele făcute pentru determinarea EPS trebuie să reflecte aceste modificări. sau dacă acest număr se diminuează ca urmare a unei reveniri la valoarea nominală iniţială a acţiunilor după data bilanţului dar înainte de emiterea situaţiilor financiare. a raportat un profit de 50.000. retratate. atunci asemenea tranzacţii nu vor avea nici un efect asupra valorilor EPS prezentate. Trebuie reţinut că nu toate acţiunile comune potenţiale în emisiune vor avea un efect diluant. in sensul: (i) numărul de acţiuni existente se va modifica (ii) profiturile pot fi afectate. În consecinţă. pentru că indică reducerea posibilă a câ ştigurilor curente.000 $ pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie N. EPS – de bază şi diluat – aferente perioadelor anterioare trebuie. întreprinderile sunt încurajate să îşi exprime obiecţiile privitoare la detaliile acestor tranzacţii. ca urmare a unei capitalizări sau a unei emisiuni de acţiuni gratuite sau a unei diminuări a valorii nominale a acţ iunilor. BETA S. Numărul de acţiuni comune pe parcursul perioadei a fost de 5. de asemenea. Necesitatea calculării şi prezentării acestui indicator. în cazul în care acestea au o importanţă atât de mare încât neprezentarea lor ar afecta abilitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a formula evaluări şi de a exprima decizii adecvate. ! Retratatrea Dacă numărul de acţiuni comune sau comune potenţiale în circulaţie creşte. emise ca primă.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi ajustată în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. Orice diluare poten ţială este foarte interesantă pentru acţionarii existenţi. în contul de profit şi pierdere. Specifica ţi efectul asupra EPS raportat pentru exerciţiul respectiv. de exemplu. precum şi o reconciliere a acestor sume cu profitul sau pierderea netă aferentă exerciţiului. Situaţiile financiare ale exerciţiului au fost aprobate la 31 martie N+1. de bază şi diluat. În situaţia în care o societatea desfăşoară tranzacţii semnificative cu acţiuni comune sau cu acţiuni comune potenţiale după data bilanţului. Astfel de tranzacţii alterează numărul acţiunilor în circulaţie fără a produce o modificare corespondentă a resurselor societăţii. Sumele trebuie să fie prezentate chiar dacă sunt negative. cheltuieli cu dobânda mai mici la conversia datoriei în capital propriu. altele decât cele descrise mai sus. asupra profitului net aferent exerciţiului. la 2 $ acţiunea. societatea emite 1. care va avea ca rezultat o modificare a EPS de bază. şi 108 .

N4 Acţiuni preferenţiale aflate în circulaţie la 1. Pe data de 1 iulie. 20. de bază şi diluat. Calcula ţi rezultatul pe acţiune. 50. Pe data de 1 mai. s-au extras următoarele informaţii: Rezultatul exerciţiului Acţiuni aflate în circulatie la data de 1.01.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat c) media ponderată a acţ iunilor comune utilizată ca numitor pentru calcularea rezultatului pe acţiune.N4 (raportul de conversie 1 acţiune preferenţială pentru 2 acţiuni comune) Obligaţiuni convertibile (raport de conversie: 100 acţiuni pentru 1000 de obligaţiuni) 750 000 um 200.000 obligaţiuni au fost convertite în acţiuni comune.01.000 acţiuni preferenţiale au fost convertite în acţiuni comune. precum şi o reconciliere a acestor numitori. Aplicaţie Din situaţiile financiare ale SC ABC SA.000 titluri Pe data de 31 martie intreprinderea răscumpără de pe piaţa financiară 5000 titluri – acţiuni comune.000 titluri 100.000 titluri 50. Pe data de 30 septembrie se răscumpără 5000 de acţiuni comune. 109 .

Bucuresti. Dumitru C. 2007 3. Ed. Institutul IRECSON...deloitte. Manea L.Suport de curs pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat Bibliografie 1.com www. 2005 4. Hennie van Greuning. Ghid practic – International Accounting Standards. Politici şi tratamente contabile privind activele imobilizate.com 110 . Koen Marius – Standarde Internationale de Contabilitate. Bucureşti. Săhlian D. A practical Guide. Tribuna Economică. Ed. Dumitru C. CECCAR. IASB . 2007 www. 2005 2. Dumitru C..Standarde Internationale de Raportare Financiara.. Bucureşti. Nichita M. Curp ăn A... Ristea M. Ristea M. – Contabilitate aprofundată. Bucureşti. Ristea M. 2005 5. Universitară. Bucuresti. Ed. Ed.pwc. Tribuna Economică... – Contabilitatea in managementul întreprinderii.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful