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Sistemas de Custeio

Yumara Vasconcelos
2010
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IESDE Brasil S.A.
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200
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2010 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por escrito dos autores e
do detentor dos direitos autorais.
Capa: IESDE Brasil S.A.
Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.
V 331s Vasconcelos, Yumara. / Sistemas de Custeio. / Yumara
Vasconcelos. Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2010.
232 p.
ISBN: 978-85-387-1250-3
1. Gesto de Custos. 2. Contabilidade de Custos. 3. Planejamento.
I. Ttulo.
CDD 658.151
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Yumar a Vasc onc el os
Doutora em Administrao pela Universi-
dade Federal da Bahia (UFBA). Mestre em Con-
tabilidade pela Fundao Visconde de Cairu
(FVC). Graduada em Cincias Contbeis pela
Universidade Catlica de Salvador (UCSAL). Es-
critora. Possui grande experincia na coordena-
o acadmica de cursos a distncia, dirigindo
projetos nessa modalidade.
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
13
13 | Consideraes gerais
17 | Contabilidade de Custos e Contabilidade industrial
17 | Origem da Contabilidade de Custos
18 | Terminologia bsica em Contabilidade de Custos
Custos e sua classifcao
33
33 | Consideraes gerais
35 | Classifcao dos custos quanto natureza
ou identifcao no objeto de custos
44 | Classifcao dos custos quanto ao volume
53 | Outros conceitos e classifcaes
Sistemas de custeio varivel e por absoro
67
67 | Consideraes gerais
78 | Custeio varivel
Tcnica de rateio
89
89 | Consideraes gerais
91 | Funes do rateio
91 | Rateio, subjetividade e o uso de recursos estatsticos
92 | Contabilizao e aplicao da tcnica do rateio
97 | Infuncia dos custos fxos e variveis
Custeio ABC
103
103 | Consideraes gerais
106 | Conceitos preliminares
113 | Direcionadores de custos
114 | Comentrios fnais sobre o custeio ABC
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Custo padro
125
125 | Consideraes gerais
126 | Custo padro: conceito, modalidades e caractersticas
130 | Anlise das variaes
132 | Benefcios informativos do custo padro (gerenciais)
136 | Custo padro e custo meta
136 | Custeio padro
Sistemas de acumulao de custos
145
145 | Consideraes gerais
149 | Sistema de acumulao por ordem
153 | Sistema de acumulao por processo
Custos para tomada
de deciso: margem de contribuio
161
161 | Consideraes gerais
163 | ndice de margem de contribuio
166 | Aplicaes gerenciais do conceito
167 | Margens de contribuio e limitao da capacidade produtiva
169 | Margens de contribuio e gastos fxos identifcados
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
177
177 | Consideraes gerais
178 | Ponto de equilbrio
189 | Aplicaes do conceito de ponto de equilbrio
193 | Restries da anlise do ponto de equilbrio
194 | Medidas complementares anlise do ponto de equilbrio
Custos: aplicao em decises tticas
205
205 | Consideraes gerais
206 | Anlise diferencial
208 | Situaes gerenciais
216 | Medidas importantes para anlises de curto prazo
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Apr esent a o
Sistemas de Custeio um livro que trata de temas
importantes relacionados gesto e Contabilidade
de Custos. Corresponde a uma obra didtica, com
linguagem objetiva, voltada para o suporte ao pro-
cesso decisrio e implementao de sistemas de
custeio.
Ao longo dos captulos foram realizadas revi-
ses de literatura (contedo tcnico) com vistas
a apresentar o status dos assuntos abordados em
cada um deles. Buscou-se no preparo destes, clare-
za didtica, qualidade do referencial terico e profun-
didade de abordagem
A obra compe-se por dez captulos.
O primeiro captulo apresenta os conceitos
bsicos relacionados Contabilidade de Custos.
Trata-se de um captulo-base; dito de outra forma,
de referncia. Nele, inicialmente, conceitua-se Con-
tabilidade de Custos, destacando-se a diferena
entre ela e outras especialidades da Contabilida-
de. O captulo mostra ainda o histrico da Conta-
bilidade de Custos e a terminologia usualmente
empregada.
O segundo captulo traz as diferentes classifca-
es usadas para categorizar os custos, enfatizan-
do a importncia de cada uma para o processo de
custeamento e de tomada de deciso. Trata-se de
um captulo rico em exemplos de custos.
O terceiro captulo destaca dois dos principais
sistemas de custeio, por absoro e varivel, des-
tacando as diferenas entre eles e os refexos da
adoo destes para a qualifcao da informao
gerencial e, consequentemente, para o processo
decisrio. O destaque deste captulo a explicao
detalhada sobre a prtica de contabilizao dos
custos.
O quarto captulo apresenta a tcnica de rateio
(conceito, funes, orientao de clculo e restri-
es). Explica aspectos de sua aplicao, detalhan-
do as limitaes inerentes a ela. O diferencial deste
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captulo o emprego de dilogos corporativos
(tcnica facilitadora do processo ensino-aprendi-
zagem, visto que aproxima o leitor da realidade de
mercado dos discursos empresariais) para ilustrar
os problemas ocasionados pelo uso do rateio.
O quinto captulo apresenta o custeio por ativi-
dade: conceito, diferenciais em relao aos demais,
aplicao e implementao.
O sexto captulo tem como nfase uma impor-
tante funo da anlise de custos, o controle, posto
que trata do custo padro.
O stimo captulo apresenta de forma didtica e
objetiva os sistemas de acumulao de custos (por
ordem e por processo), ressaltando aspectos de
sua operacionalizao e principais diferenas.
O oitavo, nono e dcimo captulos so captulos
de convergncia, pois todos os conceitos apresen-
tados anteriormente so apontados e utilizados ao
longo deles.
O captulo oito traz o conceito de margem de
contribuio e suas aplicaes gerenciais, medida
amplamente utilizada no dia a dia da administra-
o das entidades.
O captulo nove apresenta o conceito de ponto
de equilbrio e seus diferentes tipos, enfatizando a
interpretao das medidas, benefcios informati-
vos e restries de sua aplicao.
O captulo dez se baseia na anlise de situaes
gerenciais, onde os conceitos e medidas apresenta-
dos neste livro so utilizados de modo muito natu-
ral. Trata-se de um captulo prtico, direcionado
vivncia gerencial e, por isso, de leitura instigante.
Neste trabalho buscou-se dar nfase anlise
de custos e seu suporte prtica gerencial, de pla-
nejamento e controle, sem perder de vista a neces-
sidade de compreender o processo de custeamen-
to dos objetos de custos.
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Cont abi l i dade de c ust os
e seus c onc ei t os bsi c os
Consideraes gerais
A Contabilidade de Custos corresponde especialidade da Contabilidade
que trata da gesto econmica de custos.
Leone (2000, p. 19-20) defne Contabilidade de Custos:
A Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se destina a produzir
informaes para os diversos nveis gerenciais de uma entidade, como o auxlio s
funes de determinao de desempenho, de planejamento e controle das operaes e
de tomada de decises.
O autor enfatiza, nessa defnio, a importncia da Contabilidade de
Custos para o processo de planejamento das aes na organizao e respec-
tivo controle, bem como o suporte ao processo decisrio.
Maher (2001, p. 38) apresenta uma defnio mais pragmtica da Conta-
bilidade de Custos: Ramo da Contabilidade que mede, registra e relata infor-
maes sobre custos.
De fato, com o objetivo maior de adicionar valor a usurios de informa-
es contbeis, a Contabilidade de Custos desenvolve as seguintes funes:
coleta de dados, classifcao, registro das operaes e gerao de informa-
es por meio da organizao e tratamento dos dados coletados.
Os propsitos da Contabilidade de Custos so determinados com base
nas necessidades sinalizadas pelos diferentes nveis gerenciais, como por
exemplo:
obter o custo de cada produto, bem ou servio;
contribuir para a determinao da rentabilidade e lucratividade do
negcio;
ensejar controles operacionais em nveis diversos;
auxiliar programas de minimizao de custos;
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
facilitar a alocao efciente de recursos;
fornecer, por meio de suas informaes, elementos que fundamentem
o processo decisrio e auxiliem na prtica do planejamento.
So vrios os objetos da Contabilidade de Custos, inexistindo uma quan-
tidade determinada. Essa caracterstica torna amplo o universo ou campo de
atuao dessa especialidade. Leone (2000, p. 21) destaca:
Os objetos mais conhecidos so os seguintes: a entidade, como um todo, seus compo-
nentes organizacionais (administrativos e operacionais), os produtos e bens que fabrica para
si prpria e para a venda e os servios, faturveis ou no, que realiza.
O objeto de custo corresponde quilo para o qual se deseja mensurar
os custos. Dessa forma, existem outros objetos: projetos, estudos, estoques,
campanhas promocionais, canais e segmentos de distribuio, atividades
etc.
A Contabilidade de Custos empregada para concretizar os objetivos de
custeio, alimentando com seus dados e informaes tanto a Contabilidade
Geral ou Financeira como a Contabilidade Gerencial. A diferena que, ao
fornecer dados para a Contabilidade Geral, estes devem obedecer rigorosa-
mente aos princpios da Contabilidade. As informaes geradas para a Con-
tabilidade Gerencial no obedecem necessariamente aos princpios. Existe
liberdade na defnio de critrios (fgura 1).
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Contabilidade de Custos
Obedincia aos
princpios
da Contabilidade
Liberdade no uso
de critrios
Contabilidade Geral Contabilidade Gerencial
Dilogo
entre os
ramos
Figura 1 Destinao dos dados e informaes da Contabilidade de Custos.
A Contabilidade Gerencial engloba dados da Contabilidade de Custos ex-
clusivamente para atender s demandas informativas da administrao da
entidade, produzindo relatrios customizados (sob medida para o usurio).
A Contabilidade Geral ou Financeira lida com o preparo e comunica-
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
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o dos relatrios ofciais para o pblico externo, formado por investido-
res, rgos governamentais, bancos, enfm, toda a sociedade, cenrio que
requer informaes baseadas em critrios uniformes, ou seja, em formatos
padronizados (fgura 2).
Como as necessidades de informaes desse grupo de usurios externos so muitas,
e j que as informaes precisam ser altamente confveis, o sistema de Contabilidade
Financeira projetado de acordo com regras e formatos contbeis claramente defnidos
[...]. (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 28)
A Contabilidade Gerencial traduz ou converte os dados contbeis em
informaes teis ao processo decisrio, atendendo aos usurios internos.
Essa caracterstica impe uma sistemtica de trabalho mais fexvel. A conta-
bilidade gerencial se preocupa especifcamente com a forma como informa-
es sobre custos e outras informaes fnanceiras e no fnanceiras devem
ser usadas para o planejamento, controle e tomada de deciso (HANSEN;
MOWEN, 2001, p. 28).
O universo de dados com o qual a Contabilidade Gerencial lida variado,
no se restringindo aos custos.
O emprego das informaes geradas pela Contabilidade Gerencial for-
talece tecnicamente a administrao, profssionalizando-a, visto que enseja
um melhor aproveitamento das oportunidades de negcios.
Instituies
governamentais
Usurios
externos
Pblico em geral
Acionistas
Credores
Proprietrios
Demonstraes
contbeis
padronizadas em
relao ao formato.
Comisses
constitudas
internamente
Usurios
internos
Grupos de
trabalho
Gestores
das reas
Informaes de
alcance variado.
Reporte em
diferentes formatos.
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Figura 2 Relao das especialidades com seus usurios.
As caractersticas da Contabilidade Gerencial podem variar entre as or-
ganizaes, pois estas so fortemente infuenciadas pelas necessidades da
administrao.
importante destacar que a Contabilidade de Custos integra um todo que
a Contabilidade, no possuindo autonomia como rea de conhecimento.
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
Ratifca essa afrmao o fato de que, na medida em que a administra-
o emprega as demonstraes contbeis divulgadas em anlises gerenciais
para coordenar operaes no presente e no futuro, as duas reas sobrepe--
se (WARREN et al., 2001). Deve ser enfatizado que o sistema de informaes
da gesto de custos e o sistema de informaes da Contabilidade Financeira
fazem parte do sistema total de informaes contbeis (HANSEN; MOWEN,
2001, p. 28).
Os produtos gerados pelos sistemas contbeis de custos so direciona-
dos tanto para a Contabilidade Geral ou Financeira como para a Contabili-
dade Gerencial.
O quadro 1 esquematiza as caractersticas e os respectivos elos entre a
Contabilidade Geral, de Custos e Gerencial.
Quadro 1 Contabilidade Geral, Gerencial, e Custos e seus elos
Contabilidade Geral
Ocupa-se da gerao das Demonstraes Contbeis para pblicos externos (acionistas, governo,
credores e sociedade em geral).
As divulgaes obedecem a critrios legais e aos princpios de Contabilidade.
As comunicaes so restritas e pouco fexveis em razo das exigncias normativas.
Toma por base dados passados (fatos j ocorridos).
Contabilidade Gerencial
Ocupa-se do direcionamento dos dados contbeis tomada de deciso.
As divulgaes alcanam apenas o mbito interno da organizao, muitas vezes, restritas ad-
ministrao.
Produz relatrios especfcos s necessidades decisrias.
Utiliza tanto dados histricos como projetados, conforme as necessidades fexibilidade.
O foco a preocupao com o futuro.
Fornece medidas objetivas relativas a operaes passadas e estimativas de operaes futuras
(WARREN et al.; 2001).
Contabilidade de Custos
Alimenta com seus produtos (dados e informaes) a Contabilidade Geral e Gerencial.
Identifca, coleta, mensura, organiza e classifca dados relativos a custos e os reporta, amparando
o planejamento, controle organizacional e o processo de tomada de deciso.
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A segregao da Contabilidade em reas tem carter didtico e, ao mes-
mo tempo, prtico, sendo essencial compreenso do todo.
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
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Contabilidade de Custos
e Contabilidade industrial
A Contabilidade aplica-se tanto rea de servios como rea industrial.
comum, todavia, a adoo do gnero no lugar da espcie. Como a Contabilidade de
servios pouco estudada e aplicada em nosso pas, habitual o uso da expresso
Contabilidade de Custos no sentido de gastos relativos atividade industrial somente.
(FERREIRA, 2007, p.1)
De fato, a abordagem usual da Contabilidade de Custos muito dirigida
para a indstria.
A Contabilidade de Custos aplicada rea de servios trata dos custos in-
corridos no processo de prestao de servios; na indstria, trata dos custos
vinculados produo. A diferena reside basicamente nas caractersticas
do processo. Na rea de servio o processo diz respeito prestao de ser-
vios (intangvel); na indstria o processo basicamente a produo de um
bem (tangvel).
Origem da Contabilidade de Custos
Antes da Revoluo Industrial a Contabilidade era essencialmente fnan-
ceira. Com o crescimento do nmero de empresas industriais, os procedi-
mentos contbeis tiveram que ser adaptados nova demanda informativa.
Nas operaes comerciais, os bens eram apenas revendidos, partindo-se
de um custo de aquisio claramente defnido.
Nas operaes industriais, para suporte adequado tornava-se necessrio
levantar o custo unitrio desse produto, gerado internamente por meio do
processo produtivo.
Da adaptao e defnio de procedimentos surgiu a Contabilidade de
Custos. Viceconti e Neves (p. 6, 1998) destacam:
A Contabilidade de Custos, nos seus primrdios, teve como principal funo a avaliao
de estoques em empresas industriais, que um procedimento muito mais complexo do
que nas comerciais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de
mercadorias. So feitos pagamentos a fatores de produo tais como salrios, aquisies
e utilizao de matrias-primas etc.
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
De fato, a Contabilidade de Custos, em um primeiro momento, limitava-se
funo de avaliar os estoques dessas indstrias. Com a complexidade das
operaes, algo prprio da evoluo natural dos sistemas organizacionais, a
Contabilidade evoluiu, ganhando outras funes. Os negcios cresciam em
tamanho e ganhavam novas necessidades gerenciais. At a Revoluo In-
dustrial (sculo XVIII), quase s existia a Contabilidade Financeira (ou geral),
que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as
empresas comerciais (MARTINS, 2001, p. 19).
Antes da revoluo industrial, o procedimento de apurao do resultado
(lucro ou prejuzo) de cada perodo era algo relativamente simples. Para faz-
-lo, bastava inventariar os estoques (operao de contagem fsica) e proce-
der ao clculo abaixo:
Estoque inicial
(+) Compras
(-) Estoques fnais (obtido na contagem fsica)
= Custo das Mercadorias vendidas (CMV)
O custo das mercadorias vendidas obtido, para atingir o resultado, era
confrontado com a receita auferida no perodo.
Receita de Vendas
(-) Custo das Mercadorias vendidas
(-) Despesas diversas (comerciais, administrativas, fnanceiras)
= Resultado (lucro ou prejuzo)
Como se v, o surgimento da Contabilidade de Custos foi importante
porque ampliou a abordagem da Contabilidade.
O desenvolvimento da especialidade ensejou um melhor aproveitamen-
to das informaes produzidas em outros campos, alm do industrial (MAR-
TINS, 2001).
Terminologia bsica
em Contabilidade de Custos
Os termos gastos, custo, despesa e perda so muito utilizados no dia a
dia das organizaes e, algumas vezes, muito confundidos. Conhecer a dife-
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
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rena entre esses termos constitui condio essencial ao entendimento das
informaes gerenciais obtidas por meio da Contabilidade de Custos.
Comecemos pelo conceito mais abrangente: o de gasto.
O gasto representa um sacrifcio fnanceiro com o qual arca a entidade
para obter um produto, bem ou servio. Esse sacrifcio representado pela
entrega de ativos ou promessa de entrega destes (geralmente dinheiro). Sig-
nifca que a contrapartida de um gasto pode ser vista ou a prazo, conforme
a transao (fgura 3).
Aquisio / consumo /
utilizao de recursos
Gasto
A prazo Aumento
do Contas a pagar.
vista Diminuio
do saldo de caixa.
Variaes patrimoniais
qualitativas
e quantitativas.
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Figura 3 Gastos.
Leone (2000, p. 53) conceitua gasto enfatizando o compromisso fnancei-
ro que a entidade assume na transao (obteno de um bem ou servio) e a
variao patrimonial resultante. Vamos entender por gasto o compromisso
fnanceiro assumido por uma empresa na aquisio de bens ou servios, o
que sempre resultar em uma variao patrimonial [...].
O conceito amplo, aplicando-se a um universo de transaes:
compra de mercadorias para revenda;
aquisio de mquinas e equipamentos;
contratao de servios diversos;
compra de material de escritrio para uso imediato etc.
Todas essas situaes representam gastos. De fato, os gastos dizem res-
peito utilizao ou consumo genrico de recursos (bens ou servios).
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20
Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
Os gastos podem ser categorizados em:
investimento;
custo;
despesa;
perda.
Investimentos
Os investimentos so gastos ativados em decorrncia de seu potencial
prolongado de benefcios ou mesmo sua vida til. Esses gastos correspon-
dem aos ativos de uma entidade.
Investimentos correspondem ao conjunto de meios disposio da ad-
ministrao da entidade para consecuo dos objetivos institucionais. Assim,
so aqueles elementos patrimoniais que se traduzem em benefcios futuros
esperados, direitos adquiridos.
Exemplos:
compra de matria-prima.
A matria-prima adquirida inicialmente estocada para utilizao futura,
portanto, enquanto permanecer em estoque ser um ativo denominado de
estoque de matria-prima;
aquisio de mquinas e equipamentos, mveis e utenslios.
Esta categoria de bens adquirida em carter permanente, para suporte
s atividades empresariais. Tm vida til prolongada e um grande potencial
de benefcios atribuveis a perodos futuros (ativo).
Custo
O custo representa o gasto relacionado ao uso de recursos empregados
na produo de outros bens ou servios.
Diz respeito ao consumo de bens ou utilizao de servios necessrios
ao processo produtivo; dito de outra forma, recursos (bens ou servios) em-
pregados no processo para gerar outro bem ou servio. Custo o somatrio
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
21
dos bens e servios consumidos ou utilizados na produo de novos bens ou
servios, traduzidos em unidades monetrias (NASCIMENTO, 2001, p. 26).
Exemplos de custos:
matria-prima consumida no processo;
consumo de materiais auxiliares;
utilizao de mo de obra no processo de produo;
uso de embalagens;
aluguis das instalaes de fbrica;
utilizao de servios de suporte administrao;
consumo de energia eltrica no processo;
contratao de seguro fabril;
manuteno de mquinas e equipamentos de fbrica, controle de
qualidade etc.
Para que o gasto se confgure como custo, preciso ocorrer o consumo
do bem ou utilizao de servio.
A classifcao como custo requer o uso dos fatores de produo. Por
exemplo, quando adquirida, a matria-prima estocada. medida que a
rea de produo a requisita para uso em processo, e se d o consumo, o
valor correspondente deve ser tratado como custo.
Despesa
A despesa um gasto relacionado ao consumo de bens ou utilizao de
servios com a fnalidade de gerar receita.
Trata-se de um gasto intencional que contribui direta ou indiretamente
para a obteno de receita.
Exemplos:
taxa cobrada pelas administradoras de cartes de crdito (despesa de
vendas);
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22
Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
gastos de distribuio;
gasto com salrios do pessoal da rea administrativa;
gasto com promoo do produto;
gasto com comisso de vendedores;
juros passivos etc.
As despesas so sempre gastos necessrios manuteno dos negcios
da entidade. Caracterizam-se por no estarem associadas ao processo pro-
dutivo (gasto de natureza no fabril). Esto sempre relacionadas a gastos ad-
ministrativos, com vendas e incidncia de juros (operaes fnanceiras).
Faamos uma analogia entre custos e despesas (quadro 2).
Quadro 2 Analogia entre custos e despesas
Custos Despesas
Gastos necessrios obteno do pro-
duto, bem ou servio.
Gastos necessrios gesto geral fnanceira,
comercial ou de vendas.
Possuem natureza fabril. Dizem respeito ao consumo ou utilizao de
bens e/ou servios.
So reconhecidos quando os fatores de
produo so utilizados.
So necessrias disponibilidade do produto
no mercado.
So levados a resultado quando em-
pregados no processo.
So levadas integralmente ao resultado no pe-
rodo em que forem registradas (temporais).
So contabilizadas no perodo em que aconte-
cem.
Repercutem no resultado quando os
produtos so vendidos.
Repercutem no resultado no perodo em que
ocorrem.
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Enquanto as despesas esto relacionadas ao perodo em que ocorrem, os
custos se associam exclusivamente ao emprego dos recursos em processo,
independente do fator tempo. O termo processo foi aplicado anteriormen-
te em sentido amplo (compreendendo tanto a produo de bens como de
servios).
comum escutarmos a frase: Os custos vo para as prateleiras. De fato,
enquanto os produtos esto estocados, os gastos relacionados so ativados
(saldo presente no balano patrimonial). medida que so disponibilizados
aos clientes e vendidos (analogia da prateleira), comporo o resultado (saldo
presente na demonstrao do resultado do exerccio).
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
23
Estoque Balano patrimonial
Custo dos produtos vendidos Demonstrao do resultado do exerccio
Perdas
Existem dois tipos de perdas: as normais e as extraordinrias.
As perdas normais so sempre esperadas. Esto vinculadas ao processo.
Na verdade, so inerentes a ele.
Em razo dessa caracterstica, essa perda considerada custo (tratamen-
to contbil destinado).
As perdas extraordinrias ou anormais, como o prprio nome sugere, so
eventuais, involuntrias, desnecessrias e contribuem para a ocorrncia de
prejuzo.
A perda um gasto que expira sem proporcionar qualquer benefcio
(LINS; SILVA, 2005).
Perez Jnior et al. (2001, p. 17) apresenta o seguinte conceito para as
perdas extraordinrias: [...] gastos anormais ou involuntrios que no geram
um novo bem ou servio e tampouco receita e so apropriadas diretamente
no resultado do perodo em que ocorrem.
As perdas dessa natureza no possuem relao alguma com o desenvol-
vimento normal do processo (algo esperado). No so regulares. Decorrem
de eventos no previstos, ou seja, de eventualidades prejudiciais vivenciadas
pela organizao como um todo.
So exemplos de eventos que provocam perdas:
deteriorao de itens de estoque;
ocorrncia de defeitos irreversveis em mquinas e equipamentos;
materiais estragados em razo da ocorrncia de enchentes;
destruio de bens por incndio;
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
obsoletismo em itens de estoque;
material com prazo de validade expirado;
greves;
paradas no previstas;
falta de material para reposio de peas das mquinas;
vazamento em tubulaes industriais etc.
As perdas so tambm gastos. Ocorre que, nesse caso, o consumo de re-
cursos indesejado em razo das consequncias fnanceiras.
A perda extraordinria sempre atpica, no se confundindo com o con-
ceito de custos ou despesas.
No se pode afrmar tratar-se de um sacrifcio porque esta modalidade de
perda involuntria. No acontecem com o propsito de gerar receita; pelo
contrrio, contribuem para a gerao de prejuzo.
Despesa Gerao de receita
Perda extraordinria Gerao de prejuzo
As perdas involuntrias de pequeno valor (imateriais) na prtica so in-
corporadas aos custos e despesas, conforme o caso. Esse procedimento
permitido em razo da pouca representatividade do valor envolvido em
relao ao custo total. Entretanto, tratando-se de valores materiais, ou seja,
signifcativos, o procedimento correto tratar o gasto correspondente como
perda, lanando-o diretamente contra o resultado do perodo.
As perdas normais (aquelas inerentes ao processo) so tambm denomi-
nadas de perdas produtivas ou tcnicas.
As perdas extraordinrias so conhecidas como perdas improdutivas
(fgura 4).
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Perdas
Produtiva Improdutiva
Decorre da
atividade normal
da empresa.
Gasto no
intencional.
Decorre da
infuncia
de fatores
fortuitos.
Lanar no custo
de produo.
Lanar contra
resultado.
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Figura 4 Tipos de perdas.
A fgura 5 ilustra o alcance do conceito de gasto.
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Figura 5 Alcance do conceito de gasto.
Gasto
Consumo de bens ou
utilizao de servios.
Custo
Investimentos
(aplicaes)
Diminuio do
Caixa
Aumento do
passivo (Contas
a Pagar)
Despesa Perdas
Variao patrimonial
a destinao dos recursos e a sua natureza que fazem o conceito de
cada elemento do gasto.
Se a inteno do gestor adquirir bens de vida til prolongada, esse
gasto ser tratado como ativo (natureza e destinao de recursos); se o gasto
vincular-se ao processo ser um custo (natureza e destinao de recursos)
e se for de natureza no fabril (natureza e destinao de recursos), uma
despesa.
O ciclo da transao simples: inicialmente assume-se o compromisso
fnanceiro gasto. Posteriormente se d a entrega e utilizao dos recursos.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps o processo, dependendo
das condies de negociao. Nem todo gasto repercute no caixa.
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Desembolso
O desembolso um evento fnanceiro. Corresponde ao pagamento de
um bem ou servio, independente do momento do consumo. fundamen-
tal destacar que os eventos so contabilizados pelo regime de competn-
cia. Como consequncia, as despesas so registradas, independente do
pagamento.
Ampliando seus conhecimentos
Importncia gerencial
da Contabilidade de Custos
(VASCONCELOS, 2009)
O alcance gerencial da informao referente a custos amplo. Grande
nmero de decises para serem implementadas requerem conhecimento dos
conceitos bsicos de custos. As aplicaes variam. Algumas se vinculam ao
planejamento, outras ao controle e gesto fnanceira. Acrescente ainda aque-
las vinculadas ao desempenho.
Enumeremos algumas das funes da Contabilidade de Custos:
avaliao de estoque e do custo dos produtos vendidos : a avaliao
dos estoques corresponde a um dos aspectos mais destacados na lite-
ratura tcnica como funo da Contabilidade de Custos. Variaes nos
estoques impactam no resultado e, consequentemente, no desempe-
nho de uma empresa. Esse efeito, por exemplo, repercute no valor a ser
recolhido dos impostos sobre lucro;
avaliao de imobilizaes prprias : em algumas realidades, a pr-
pria empresa produz seus bens, aqueles que sero integrados ao imo-
bilizado (mveis, utenslios e at equipamentos);
elaborao do oramento, plano de vendas e produo : a informa-
o custo integra o oramento de resultado, servindo de base para a
defnio de metas, no somente de custos, mas igualmente de vendas
e produo em curto prazo, uma vez que infuencia esses valores;
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preparo de estudos de viabilidade econmica : os estudos de viabili-
dade econmica representam o nascedouro de muitos empreendimen-
tos. Neles a informao custo fundamental, base de muitas anlises.
Qual o custo desse projeto?
formao do preo de venda : essa a aplicao mais conhecida da
Contabilidade de Custos. Apesar do preo de venda no ser formado
exclusivamente em funo do custo, o preo continua sendo uma im-
portante referncia, embora devam ser considerados outros fatores de
infuncia. O custo, nesse universo de fatores, constitui um piso abaixo
do qual o preo no poder ser praticado;
medio do desempenho : a informao custo pode ser empregada
gerencialmente para avaliar o desempenho. Quanto menor o nvel ou
carga de custos, tanto melhor ser para a empresa, desde que a quali-
dade dos produtos no seja comprometida.
Apesar de ser um elemento importante na avaliao de desempenho,
o custo representa somente uma face da performance, que um conceito
plural. Desempenho em relao a qual base ou critrio?
O custo no o nico alvo a ser monitorado pela administrao. Por exem-
plo, no atual contexto de mercado cada vez mais expressiva a participao
das despesas de distribuio, at mesmo pela evoluo e alcance do marke-
ting. Esses gastos so, algumas vezes, maiores do que os prprios custos de
produo. Todavia, mesmo assim, o custo deve receber ateno especial por
parte do gestor.
Atividades de aplicao
1. Marque a alternativa falsa.
a) A perda corresponde a um gasto que expira sem gerar receita ou
qualquer outro benefcio.
b) Os investimentos so gastos cujo benefcio alcana, geralmente,
mais de um perodo (benefcio prolongado).
c) A perda anormal no representa um sacrifcio voluntrio.
d) Perda e despesa so sinnimos.
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2. Sobre perdas correto afrmar:
a) a perda normal representa um gasto no intencional, sempre rela-
cionado a fatores fortuitos, alheios atividade normal da empresa.
b) a perda extraordinria deve ser contabilizada como custo, indepen-
dente da materialidade do valor envolvido.
c) a perda normal regular, calculada, previsvel, por essa razo deve
ser contabilizada como custo.
d) as perdas extraordinrias enquadram-se como despesas ou custos,
conforme a situao.
3. Marque a alternativa verdadeira.
a) Os gastos ocorrem sempre com desembolso.
b) Os gastos podem se dar vista ou a prazo, conforme as bases de
negociao (condies).
c) Todo gasto um custo com desembolso.
d) Todo gasto uma despesa, mas nem toda despesa um gasto (so-
mente aquelas vista).
4. Classifque as operaes em investimento quanto a: custo, despesa,
perda e desembolso.
a) Transferncia de matria-prima requisitada pela fbrica.
b) Pagamento do prmio de seguro do parque fabril (instalaes).
c) Transferncia de materiais secundrios para a rea fabril (utilizao
imediata).
d) Deteriorao de itens de estoque em razo de condies inadequa-
das de armazenagem.
e) Vazamento em uma das tubulaes da fbrica.
f) Defeito irreparvel de mquinas e equipamentos, os quais esto
fora de linha, sem qualquer chance de reposio.
g) Gastos com divulgao do produto em seu mercado. Aquisio das
instalaes da fbrica.
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5. Atribua V s assertivas verdadeiras e F s falsas.
O custo somente infuenciar o resultado quando o produto for ) (
vendido.
A despesa infuenciar diretamente o resultado. ) (
As despesas so sempre voluntrias e necessrias, apresentando ) (
regularidade.
O custo infuencia o resultado independentemente da venda. ) (
6. Marque a alternativa verdadeira.
a) As despesas compreendem gastos ps-produo, aqueles neces-
srios colocao dos produtos no mercado (gesto, distribuio
e venda).
b) A Contabilidade de Custos aplica-se exclusivamente s indstrias.
c) As despesas so gastos registrados independentemente do pero-
do em que ocorrem.
d) O custo incorporado ao produto pelo seu total independente da
venda.
Gabarito
1. B
2. C
3. B
4.
a) Custo
b) Desembolso
c) Custo
d) Perda
e) Perda
f) Perda
g) Despesa
h) Investimento
5. V, V, V, F
6. A
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Contabilidade de custos e seus conceitos bsicos
Referncias
FERREIRA, Ricardo. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro: Ferreira, 2007.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne. Gesto de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
LEONE, George Sebastio G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas.
2000.
LINS, Luiz S.; SILVA, Raimundo Nonato Sousa. Gesto Empresarial com nfase
em Custos. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2005.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administrao.
So Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2001.
NASCIMENTO, Jonilton Mendes do. Custos: planejamento, controle e gesto na
economia globalizada. So Paulo: Atlas, 2001.
PEREZ JNIOR, Jos Hernandez et al. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo:
Atlas, 2001.
VASCONCELOS, Yumara L. Importncia Gerencial da Contabilidade de Custos.
Disponvel em: <http://yvasc.blogspot.com/>. Acesso em: 11 dez. 2009.
VICECONTI, Paulo Eduardo V.; NEVES, Silvrio das. Contabilidade de Custos: um
enfoque direto e objetivo. So Paulo: Frase, 1998.
WARREN, Carl S. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Pioneira Thomson
Learning, 2001.
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Custos e sua classifcao
Consideraes gerais
Os diferentes tipos de gastos em uma organizao apresentam natureza
variada, o que requer uma classifcao adequada.
Esses gastos respondem a uma vasta gama de objetivos no processo pro-
dutivo e decisrio.
Para adequado suporte ao processo de tomada de deciso, fazem-se ne-
cessrias informaes sobre custos, recursos empregados, caractersticas de
processo e servios etc.
A gesto de custos requer tratamento contbil distinto para os gastos.
Padoveze (2003, p. 38) adverte: No se pode fazer uma gesto de custos
tratando todos os gastos de uma forma nica, assim como muito difcil
uma administrao com boa relao custo/benefcio tratando cada custo de
forma individualizada.
A classifcao em custos tem a fnalidade de agrupar custos com nature-
za e propsitos similares em categorias para facilitar a gesto e a realizao
das atividades, contribuindo para o processo decisrio.
Existem diferentes critrios e classifcaes, onde sero enfatizadas duas:
classifcao dos custos quanto natureza ou objeto a ser custeado:
custos diretos e indiretos.
classifcao dos custos quanto quantidade de produo (volume):
custos fxos, variveis e mistos.
Para gerir os custos de uma entidade e proceder ao controle operacional,
necessrio conhecer a terminologia de custos e suas classifcaes. Essa fa-
miliarizao crucial ao processo de atribuio de custos aos seus objetos
e utilizao dos dados no processo decisrio. Um objeto de custo qual-
quer item, como produtos, clientes, departamentos, processos, atividades, e
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Custos e sua classifcao
assim por diante, para o qual os custos so medidos e atribudos (HANSEN;
MOWEN, 2001, p. 61).
O objeto de custos consiste no elemento que se almeja mensurar os
custos, podendo ser: produtos (mais empregado ou requerido), servios, ati-
vidades, processos, recursos e at mesmo o setor de uma empresa.
A atribuio de custos uma tarefa essencial nessa especialidade cont-
bil. Por exemplo, suponhamos que o gestor deseje saber qual o custo de cada
departamento. O objeto de custos, no exemplo citado, o departamento.
Uma atividade tambm pode ser um objeto de custos. Trata-se da unida-
de bsica de trabalho realizada numa organizao. Corresponde a um con-
junto de aes teis tomada de deciso, operacionalizao de objetivos e
planejamento e controle.
As atividades, no contexto atual de acirrada competitividade, represen-
tam um objeto de custos muito importante, posto que evita a manuteno,
pelos gestores, de atividades que no agregam valor.
So exemplos de atividades:
inspecionar processos;
realizar pedidos;
suprir estoques;
faturar clientes etc.
Uma atividade representada por um verbo: comprar, estimar, faturar,
projetar etc.
Os objetos de custos so alvos de medio em razo de interesse
gerencial.
Uma das funes da Contabilidade de Custos atribuir custos aos obje-
tos com o maior grau de preciso possvel. Deve-se, nesse intento, buscar
critrios lgicos, racionais de atribuio. O objetivo medir e atribuir, to
acuradamente quanto possvel, os custos dos recursos consumidos por um
objeto de custos (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 62).
Naturalmente, alguns critrios so mais acurados do que outros.
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Custos e sua classifcao
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Quando atribumos custos aos objetos de custos sem um critrio lgico,
pode-se tomar decises equivocadas. Lembre-se: o gestor precisa primeiro
avaliar para depois agir.
Custos superestimados podem levar o gestor a interromper atividades
proativas, economicamente interessantes.
Custos subestimados podem iludir o gestor, levando-o a posturas otimis-
tas, confantes.
importante estabelecer uma ligao entre o custo e seu objeto. Essa re-
lao deve ser explorada para aumentar a preciso na atribuio de custos.
O processo de atribuio requer domnio da classifcao de custos.
Classifcao dos custos quanto natureza
ou identifcao no objeto de custos
A classifcao dos custos em diretos e indiretos a mais antiga.
Os custos esto direta ou indiretamente relacionados aos seus objetos, o
que fundamenta sua classifcao em custos diretos e indiretos.
Os custos so distribudos aos seus objetos mediante a identifcao de
um elo entre um e outro.
Alguns profssionais denominam essa busca pela identifcao de ras-
treamento. Utilizam o termo rastreabilidade para defnir essa capacidade de
identifcao.
Os custos podem ser rastreados direta ou indiretamente.
A rastreabilidade a capacidade de atribuio de um custo ao seu objeto,
de modo vivel, por meio de uma relao causal.
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Figura 1 Tcnica de rastreamento.
Custos Objetos de custos
Relao
causal
Rastreamento
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Custos e sua classifcao
O rastreamento direto corresponde ao processo de identifcar e atribuir
custos aos objetos de modo objetivo. Custo e objetos esto nitidamente re-
lacionados, especfca ou fsicamente. Essa identifcao algumas vezes pode
ser feita por meio da observao fsica (HANSEN; MOWEN, 2001).
Esses custos so denominados de custos diretos.
Martins (2001) faz uma gradao de conceitos tomando por base a facili-
dade de atribuio de custos (preciso):
alocao direta;
rastreamento;
rateio.
Assim, para o autor, em vez de falar em rastreamento direto, deve-se dizer
alocao direta. Dessa forma, segundo sua orientao, podemos dizer que
custos diretos so aqueles que podem ser alocados diretamente ao objeto,
sem o uso de artifcios; dito de outra forma, so aqueles que podem ser atri-
budos ao objeto de custos de modo inequvoco (fgura 2).
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Figura 2 Escala de atribuio.
Alocao
direta Rateio
Identifcao clara,
objetiva, inequvoca
do custo ao objeto.
Busca uma
relao
causal entre
custo e objeto.
Empregado quando
as outras alternativas
de atribuio no so
possveis.
+ fcil - fcil
Rastreamento
Facilidade de atribuio
A diferena de abordagem no tem consequncias prticas para a
classifcao.
Em resumo, Hansen e Mowen (2001) apresentam o conceito de rastrea-
mento direto ao invs de alocao direta. Ao contrrio, Martins (2001) prope
essa escala de preciso na atribuio de custos, critrio mais utilizado na pr-
tica (fgura 2).
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Custos e sua classifcao
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Note que a tcnica de rateio a ltima opo mais empregada, em face
das difculdades de atribuio dos custos indiretos aos produtos. No rateio
os custos so atribudos aos objetos por meio de critrios ou parmetros.
importante ressaltar que no existem critrios de rateio que sejam vlidos
para todas as situaes e empresas. A defnio dos critrios de distribuio
requer uma anlise do processo, do produto; de modo mais amplo, requer
anlise do objeto de custos e da relevncia do valor em questo, por isso
mais complexa. A qualidade do rateio depende muito do bom senso do pro-
fssional da rea de custos. Mesmo assim, os critrios so subjetivos e, muitas
vezes, arbitrrios.
De qualquer forma, sabe-se que quanto maior o nmero de custos ras-
treveis (direta ou indiretamente aos objetos de custos) tanto maior ser a
preciso na atribuio de custos (fgura 3).
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Figura 3 Rastreabilidade e atribuio de custos.
Rastreabilidade
Facilidade de atribuio
usando uma relao causal
O ideal seria que todos os custos fossem facilmente rastreveis ao seu
objeto, o que nem sempre possvel. Isso obriga a administrao a tomar
critrios muitas vezes arbitrrios de atribuio.
Apresentaremos algumas defnies de custos diretos:
So os custos que podem ser quantifcados e identifcados no produto ou
servio e valorizados com relativa facilidade (PEREZ JNIOR, 2001, p. 23).
[...] so os custos diretamente relacionados a esse objeto, isto , que podem ser fcil e
economicamente identifcados ao objeto de custeio, sem qualquer rateio entende-se
por rateio a distribuio dos custos que no so diretamente identifcados e apropriados
aos objetos de custeio. (CARDOSO et al.; 2007, p. 44)
[...] so aqueles identifcados, algumas vezes at associados fsicamente
ao objeto de custos (VASCONCELOS, 2009).
Uma caracterstica distintiva dos custos diretos a sua identifcao com
o objeto. Alguns deles integram a composio (estrutura) dos produtos, ainda
que nem sempre seja visvel essa participao em sua estrutura. o caso do
conhecido custo de matria-prima.
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Custos e sua classifcao
Esse carter torna os custos diretos especfcos ao objeto.
Com base na anlise das defnies apresentadas, so exemplos de custos
diretos:
matria-prima consumida e demais materiais diretos;
mo de obra direta etc.
Os materiais diretos so exemplos clssicos de custos diretos.
De fato, nem todo custo direto compe a estrutura do produto. Nem todo
material direto pode ser visualizado no produto.
A indstria alimentcia utiliza em seu processo leveduras e outros insu-
mos, os quais apesar de compor sua estrutura, no so visveis nos produtos
gerados.
A indstria de fundio traz um exemplo interessante: os materiais (resi-
nas) so consumidos no processo sem que sua visualizao seja possvel.
Quadro 1 Exemplos de materiais diretos
Atividades Exemplos de materiais diretos
Fabricao de mveis Madeiras diversas, compensados, estofamento, couro etc.
Atividades grfcas Papis de diferentes tipos, tintas etc.
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Quando os materiais diretos so requisitados, o objeto de utilizao fca
explcito em razo da indicao da destinao no documento de requisio.
Em outras palavras, via de regra, ao emitir a
requisio do material para o almoxarifado,
o responsvel pela produo j indica, na
requisio, o destino do material, ou seja, para
qual produto acabado ser utilizado, o que facilita
sobremaneira a posterior apropriao do custo
produo especfca. (PEREZ JNIOR, 2001, p. 24)
Existem custos cujo consumo ou em-
prego de recursos vincula-se s necessi-
dades de gerao de produto (fgura 4). Exemplos: energia eltrica consu-
mida na fabricao de um nico produto, locao de equipamentos usados
na produo de determinado bem, servios de engenharia especfcos a um
produto, consultoria de processo.
Os materiais diretos so
relacionados de forma
clara e objetiva aos
produtos, compondo sua
estrutura
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Custos e sua classifcao
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Os materiais diretos compem-se de:
matri a-prima;
embalagem;
materiais a uxiliares etc.
De fato, so materiais diretos as matrias-primas; materiais secundrios
as embalagens, componentes e outros materiais utilizados na produo (do
acabamento apresentao fnal do produto ao pblico-alvo).
A mo de obra direta compe-se dos seguintes elementos: salrios e en-
cargos dos profssionais que trabalham no processo produtivo daquele pro-
duto, manipulando direta ou indiretamente o produto fnal ou seus interme-
dirios. O que caracteriza a mo de obra direta a possibilidade de aferir os
esforos de cada trabalhador em um processo. Em geral essa aferio toma
por base o tempo demandado por estes profssionais em cada processo.
Um custo pode ser classifcado como direto se for:
possvel estabelecer uma relao direta com o produto fnal (consumo
ou utilizao dos recursos vinculado ao produto);
economicamente identifcvel;
visvel no produto ou se o recurso compor a especifcao, a estrutura
do produto;
especfco do produto fnal;
mensurvel sua participao no produto.
Para que um custo seja direto, as condies no precisam ser obedecidas
simultaneamente.
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Figura 4 Custos diretos.
Materiais
diretos
Recursos
consumidos
Estrutura do
produto
Consumo
vinculado
gerao do
produto
Relao direta e especfca
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Custos e sua classifcao
Os custos de difcil atribuio aos objetos so distribudos com base em
direcionadores, baseando-se na relao de causa e efeito. Direcionadores
so fatores que causam mudanas no consumo de atividade, nos custos e
nas receitas (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 63).
Os custos indiretos so aqueles no identifcveis ao objeto, no sendo
apropriveis a estes de modo direto, objetivo, claro. Dessa forma, esses custos
no so fceis de serem distribudos, rastreados, identifcados ao objeto de
custos.
Vejamos algumas defnies de custos indiretos:
So aqueles que, para serem apropriados ao produto, dependem de cl-
culos e estimativas por meio de critrios de rateio (FERREIRA, 2007, p. 48).
So os gastos que no podem ser alocados de forma direta e objetiva aos produtos ou a
outro segmento ou atividade operacional e, caso sejam atribudos aos produtos, servios
ou departamentos, esses gastos o sero por meio de critrios de distribuio (rateio,
alocao, apropriao so outros termos utilizados. (PADOVEZE, 2003, p. 42)
Os custos indiretos so aqueles cujo consumo (ou utilizao) relacionado
compartilhado entre diferentes objetos de custos, tendo, portanto, carter
genrico, comum (VASCONCELOS, 2009).
Todo e qualquer gasto que a empresa tenha para a fabricao do pro-
duto, que no esteja conceitualmente enquadrado como custo direto, so
custos indiretos de fabricao. Esses custos recebem outras denominaes,
como custos gerais de fabricao e custos gerais de produo.
Apesar da denominao custos gerais ser muito empregada para fazer re-
ferncia aos custos indiretos, alguns custos considerados gerais so diretos.
Suponha, por exemplo, uma indstria que possua medidores que permitam
a mensurao do consumo de energia de cada produto. Esse custo consi-
derado por muitos como geral, mas direto (quando o controle assim per-
mite). Por isso a expresso custo geral deve ser empregada com cuidado, sem
generalizaes.
A grande maioria dos custos gerais, todavia, de difcil atribuio aos
produtos.
Custos Indiretos de Fabricao (CIF) uma expresso consagrada no meio
contbil-gerencial, mais apropriada para defnir a natureza desses custos.
Com base na anlise da defnio apresentada, so exemplos de custos
indiretos:
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Custos e sua classifcao
41
materiais indiretos;
mo de obra indireta:
remunerao da gerncia/diretoria da fbrica;
remunerao da equipe de supervisores etc.
seguro fabril;
energia eltrica (considerando a no separao do consumo por pro-
duto);
depreciao (considerando o uso compartilhado das instalaes):
depreciao do imvel da fbrica;
depreciao das instalaes de uso comum;
depreciao de mveis e utenslios, mquinas e equipamentos.
aluguel da fbrica etc.
Comentaremos alguns exemplos de custos indiretos.
Depreciao: comum
encontrarmos referncias bi-
bliogrfcas que classifquem
a depreciao, amortizao e
exausto como custos indire-
tos. Todavia, se deve analisar
as caractersticas do proces-
so, a forma como os bens so
alocados entre outros aspec-
tos. Se os bens depreciados
forem utilizados no processa-
mento de um nico produto,
a depreciao ser um custo
direto. A classifcao da de-
preciao como custo direto
ou indireto depende das ca-
ractersticas de uso, condies de medio, tecnologia etc. Grande parte das
depreciaes so custos indiretos.
Os custos indiretos se
caracterizaram por serem
comuns, compartilhados
(nenhum objeto
exclusivamente responsvel
por eles), genricos,
desprovidos de especifcidade
em relao a qualquer objeto
de custo. A sua relao com
o produto, por exemplo,
simplesmente indireta
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Custos e sua classifcao
Materiais indiretos: so aqueles consumidos, empregados em ativida-
des indiretas, de suporte apenas. So exemplos de materiais indiretos:
materiais consumidos/utilizados na manuteno de todas as mqui-
nas e equipamento fabris e em imveis:
material de limpeza;
material destinado conservao;
peas de reposio;
lubrifcantes etc.
materiais consumidos para apoiar as operaes:
moldes e modelos;
ferramentas;
materiais higinicos;
material de expediente;
material de segurana do trabalho.
O nvel e o processo de consumo
dos materiais indiretos podem variar
entre as organizaes, posto que os
processos so diferentes. Parte desses
insumos so imediatamente utilizados,
e de modo constante; outros no.
Alguns desses materiais possuem
durabilidade superior a 12 meses,
outros duram bem menos. o caso de
algumas ferramentas, moldes e mo-
delos. comum nesses casos surgir a
dvida: se tm durabilidade superior a um ano, no seria melhor ativar o
gasto em lugar de contabiliz-lo como custo? Quando o valor dos itens for
imaterial e seu uso, contnuo, ainda que tenham durabilidade mdia de um
ano, podemos classifc-lo como custo, sem prejuzo da informao.
Todos os materiais utilizados na conduo das atividades indiretas sero
classifcados, automaticamente, como indiretos.
A mo de obra indireta
, geralmente, o inverso
da mo de obra cujos
profssionais tm contato
direto com mquinas,
equipamentos e produtos
fnais especfcos de um
processo particular
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Custos e sua classifcao
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So exemplos de atividades indiretas:
atividades de suporte fbrica;
atividades gerenciais e comerciais.
Mo de obra indireta: a mo de obra indireta diz respeito ao pessoal
de chefa/coordenao da mo de obra direta, ou ainda funcionrios usados
em diferentes processos. Geralmente essa mo de obra formada por pes-
soas que no trabalham diretamente com esse ou aquele produto, ou outro
objeto de custos; que no manipulam materiais, equipamentos ou proces-
sos. Compe-se de salrios e encargos.
A mo de obra indireta atua como apoio ou suporte aos processos como
um todo. Padoveze (2003, p. 50) salienta que:
Algumas especializaes como modeladores, ferramenteiros, modelistas, apesar de
trabalharem muito prximos dos produtos fnais e com atividades muito semelhantes s
desenvolvidas pela mo de obra direta, participam apenas de atividades antecedentes
produo.
Essa mo de obra, apesar da proximidade dos processos, tratada como
indireta em razo da natureza de sua relao com estes e os respectivos pro-
dutos fnais.
Lembre-se: as atividades diretas so repetitivas; as indiretas, na maioria
das vezes, no.
Em geral, a maior parte dos custos em uma indstria tem natureza indire-
ta. Cada vez mais os recursos tendem a ser compartilhados, at mesmo em
razo da necessidade de economicidade no uso dos recursos.
A classifcao quanto natureza tambm pode alcanar as despesas.
As despesas diretas so aquelas facilmente associveis s receitas. Ana-
logamente aos custos diretos, as despesas diretas so as que podem ser fa-
cilmente quantifcadas e apropriadas em relao s receitas de vendas e de
prestao de servios (PEREZ JNIOR, 2001, p. 25).
So exemplos de despesas diretas:
impostos incidentes sobre faturamento;
despesas de fretes;
despesa de seguro de transporte etc.
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Custos e sua classifcao
As despesas indiretas so aquelas difceis de serem associadas a esse ou
aquele produto. A atribuio dessas despesas aos produtos imprecisa. Ge-
ralmente, so consideradas como despesas do perodo e que no so distri-
budas por tipo de receita (PEREZ JNIOR, 2001, p. 26).
So exemplos de despesas indiretas:
impostos sobre lucro;
encargos fnanceiros;
despesas administrativas em geral.
Classifcao dos custos quanto ao volume
Os custos (diretos e indiretos) quanto ao volume podem ser classifcados
em fxos, variveis ou mistos.
A referncia dessa classifcao o comportamento dos custos em rela-
o quantidade produzida.
Os custos fxos so aqueles mantidos estveis dentro de uma determi-
nada faixa de produo. Acima dessa faixa, os custos ascendem a um novo
patamar e voltam estabilidade. Essa transio de faixa de produo tem
relao com a saturao ou esgotamento da capacidade instalada.
Suponhamos que voc proprietrio de uma instituio de ensino supe-
rior (IES) com capacidade instalada plenamente utilizada pelos cursos auto-
rizados pelo MEC.
Considerando que a capacidade est saturada, o que ocorrer se a admi-
nistrao dessa IES resolver ofertar novos cursos?
Certamente ter que realizar novos investimentos estruturais, pois segun-
do informaes, a capacidade est saturada. Novos investimentos sero ne-
cessrios. Essas aes elevaro o custo fxo total a um novo nvel, em razo,
por exemplo, do(a):
aluguel de novo espao fsico ( campus).
compra de mquinas e equipamentos, mveis e utenslios (investi-
mento que elevar o saldo de depreciao).
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Custos e sua classifcao
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contratao de seguro fabril para as novas instalaes.
contratao de coordenadores e de equipe de apoio (biblioteca, secre-
taria) para os novos cursos.
Essa relao de aes e custos relacionados a Investimentos no exaustiva.
Como se nota, os custos fxos no so indefnidamente fxos. So, na ver-
dade, escalonados. Crescem ou decrescem em degraus. Talvez fosse mais
apropriado usar o termo estvel no lugar de fxo para no dar essa falsa co-
notao de estaticidade.
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Figura 5 Custos fxos e capacidade.
Nveis de gastos fxos
diferentes capacidades
Volume
Gastos fxos
Gastos fxos
Desinvestimento
Volume
Quando investimentos estruturais so realizados, os custos fxos se
elevam.
Suponhamos que o gestor de determinada empresa resolva expandir sua
capacidade produtiva para abraar uma fatia maior de mercado. Para tanto,
ter que adquirir novas mquinas, equipamentos, mais um imvel, alugar
um galpo, contratar supervisores de produo etc.
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Custos e sua classifcao
Ao comprarmos mquinas e equipamentos geramos um custo fxo deno-
minado de depreciao.
Ao adquirirmos mais um imvel (ou qualquer outro componente do ativo
imobilizado) cresce o valor destinado ao imposto territorial urbano, que um
custo fxo.
O aluguel do galpo e a remunerao de supervisores tambm so custos
fxos.
Ao desinvestir, ou seja, desfazer-se de bens, o nvel de custos fxos tende
a cair pelas mesmas razes.
Os custos fxos no variam em determinado intervalo de tempo, nem a
capacidade instalada, qualquer que seja a quantidade produzida.
Os custos fxos permanecem estveis apenas dentro de uma faixa ou in-
tervalo relevante de volume.
Faixa relevante corresponde ao limite de volume dentro da qual um rela-
cionamento especfco pode ser considerado vlido. Intervalo relevante a
faixa de atividade dentro da qual so vlidas as hipteses sobre custos vari-
veis e fxos (GARRINSON; NOREEN, 2001, p. 38).
Eles existiro ainda que o volume de produo seja igual a zero.
Alguns profssionais categorizam os custos fxos em:
de capacidade;
operacionais;
programados.
Essa classifcao dos custos fxos alcana a sua diversidade.
Os custos fxos de capacidade compreendem aqueles relacionados ao
uso das instalaes, dos recursos que representam a capacidade de produ-
o de uma fbrica.
Exemplos: depreciao, amortizao, aluguel da fbrica, de equipamen-
tos etc.
Os custos fxos operacionais so aqueles essenciais operao das ins-
talaes fabris.
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Custos e sua classifcao
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Exemplos: seguro fabril, imposto predial, gasto com superviso de fbri-
ca, remunerao da diretoria de produo etc.
Os custos fxos programados so aqueles no diretamente associados
s operaes em curso, ou mesmo capacidade da fbrica, com os quais a
administrao se comprometeu.
Exemplos: gastos com pesquisa para o estudo de modifcaes no pro-
cesso, gasto com modernizao de processo etc.
Os custos fxos tm as seguintes principais caractersticas:
a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produo;
b) o valor por unidade varia medida que ocorre variao no volume de produo, por
tratar de um valor fxo diludo por uma quantidade maior;
c) sua alocao para os departamentos ou centros de custo necessita, na maioria das
vezes, de critrios de rateios determinados pela administrao;
d) a variao dos valores totais pode ocorrer em funo de desvalorizao da moeda ou
por aumento ou reduo signifcativa no volume de produo. (PEREZ JNIOR, 2001, p.
20)
De fato, o custo fxo unitrio, razo entre o custo total e a quantidade pro-
duzida, decresce medida que a produo aumenta, o que lgico j que as
unidades adicionais produzidas diluem os custos fxos totais (quadro 2).
Os custos fxos tambm podem ser categorizados em custos fxos com-
prometidos e custos fxos discricionrios.
Os custos fxos comprometidos representam um nvel mnimo de recur-
sos. Esto relacionados estrutura mnima da entidade.
Os custos fxos comprometidos geralmente surgem da posse de instalaes, equipamentos
e de uma organizao bsica. Eles constituem grandes parcelas indivisveis do custo que
a organizao est obrigada a incorrer, em geral, no consideraria eliminar. (HORNGREN
et al.; 2004, p. 75)
Somente mudanas na flosofa de processo e escopo de operaes
tendem a modifcar tais custos, mas no imediatamente.
Os custos fxos discricionrios esto relacionados a objetivos especf-
cos, no guardando relao com a capacidade produtiva. Esses custos so
geralmente oriundos do planejamento.
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Custos e sua classifcao
Alguns custos so fxos em certos nveis porque a gesto decidiu que esses nveis de custos
seriam incorridos para satisfazer objetivos da organizao. Esses custos fxos discricionrios
no tm um relacionamento bvio com os nveis de capacidade ou de atividade de
produo, mas so determinados como parte de um processo de planejamento peridico.
(HORNGREN et al., 2004, p.75)
Esses custos podero ser alterados mais facilmente ainda que o pero-
do oramentrio esteja em curso, o que no ocorre com os custos fxos
comprometidos.
Apesar de ter sido usada a expresso custos fxos comprometidos e discri-
cionrios, raciocnio anlogo se aplica s despesas.
Exemplos:
despesa de propaganda e de promoo;
despesa de relaes pblicas;
despesa de pesquisa operacional;
doaes com fnalidades flantrpicas;
despesas de capacitao;
despesa de servios (consultoria) etc.
Os custos variveis (totais) so aqueles que variam na mesma proporo
do volume de produo. Os custos variveis e a produo caminham em har-
monia. Quanto maior for o volume produzido, maiores sero esses custos. O
custo varivel unitrio constante (quadro 2).
Os custos variveis tm as seguintes caractersticas:
a) seu valor total varia na proporo direta do volume de produo;
b) o valor constante por unidade, independentemente da quantidade produzida;
c) a alocao aos produtos ou centros de custos , normalmente, feita de forma direta,
sem a necessidade de utilizao de critrios de rateio. (PEREZ JNIOR, 2001, p. 22)
Os custos mistos so aqueles que apresentam os dois tipos de compor-
tamento, sendo composto por uma parcela fxa e outra varivel.
Analisemos o exemplo da conta telefnica, que tem uma parcela fxa e
outra varivel. A parcela fxa corresponde assinatura e minutos de franquia.
A parcela varivel depende da utilizao do servio.
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Custos e sua classifcao
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Alguns autores denominam os custos mistos de semivariveis ou semif-
xos, atribuindo conceito particular a estes.
Um exemplo de custo misto usualmente citado na literatura tcnica o
custo de energia eltrica.
comum as empresas contratarem a aquisio de energia eltrica sob duas modalidades:
demanda e consumo. A aquisio por demanda implica na compra de uma determinada
quantidade de quilowatts-hora (KW/h) por ms, de forma que a fbrica paga
concessionria distribuidora de energia eltrica um determinado valor (fxo) por ms,
mesmo que o consumo efetivo seja inferior ao contratado. Quando o consumo efetivo
ultrapassa a quantidade de KW/h comprada por demanda, a fbrica paga o excedente em
funo do consumo efetivo (varivel), de forma semelhante ao consumidor residencial.
(CARDOSO et al., 2007, p. 53)
A fgura 6 ilustra o comportamento dos custos mistos.
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Volume
$
Parcela fxa
Ponto da
virada
Parcela
varivel
Custo misto total
= parcela fxa +
parcela varivel
Figura 6 Composio dos custos mistos.
Os custos mistos podem ter suas parcelas separadas.
Suponhamos que voc alugue um equipamento industrial e que esse alu-
guel tenha um componente fxo e outro varivel. At determinado nvel de
produo o custo fxo e acima dele ser varivel.
Nas anlises gerenciais desejvel que os custos mistos sejam segrega-
dos em suas parcelas.
O mtodo alto-baixo aplicado para atingir esse objetivo. Vejamos o
passo a passo:
1.: obtenha a quantidade produzida considerando um determinado pe-
rodo. Organize esses dados em uma tabela.
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Custos e sua classifcao
2.: indique o custo total correspondente a cada nvel de produo.
Perodo Produo (unidades) Custo total (R$)
O mtodo trabalha os nveis de atividade mais alto e mais baixo e os
custos correspondentes para estimar as parcelas.
Custo Misto Total = Parcela Fixa + Parcela Varivel
Parcela Fixa = Custo Total Parcela Varivel
3.: indique o nvel de atividade mais alto e mais baixo.
Vejamos um exemplo:
Perodo (meses) Produo (unidades) Custo total (R$)
1 2 000 20.000
2 1 500 15.000
3 1 000 10.000
4 4 500 50.000
5 2 000 20.000
6 500 15.000
Nvel mais alto: 4 500 unidades
Nvel mais baixo: 500 unidades
Diferena de volume: 4 000 unidades
Custo total mais alto: R$50.000,00
Custo total mais baixo: R$15.000,00
Diferena de custo total: R$35.000,00
Como o custo unitrio varivel constante, temos que:
Custo varivel unitrio = Diferena de custo total/ Diferena de volume =
R$35.000,00/4 000 unidades = R$8,75
Como os custos fxos no variam dentro de determinado intervalo de
volume, a diferena entre o custo total e a parcela varivel ser o custo fxo.
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Custos e sua classifcao
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Custo misto total = Parcela fxa + Custo varivel unitrio . Volume
Nvel mais alto:
Custo misto total = Parcela fxa + Parcela varivel
Sendo: parcela varivel = Custo varivel unitrio . volume
R$50.000,00 = Parcela fxa + R$8,75 . 4 500 unidades
Parcela fxa = R$10.625,00
Nvel mais baixo:
Custo misto total = Parcela fxa + Parcela varivel
R$15.000,00 = Parcela fxa + R$8,75 . 500 unidades
Parcela fxa = R$10.625,00
Observe que a parcela fxa a mesma para o nvel mais alto e mais baixo.
Existem outros caminhos para separao. A escolha cabe ao profssional
de Contabilidade, o que tambm depende dos recursos sua disposio.
A anlise dos custos fxos, variveis e mistos essencial em estudos
prospectivos.
At esse ponto fez-se referncia apenas aos custos fxos, variveis e mistos.
Mas essa classifcao tambm alcana as despesas.
As despesas fxas so aquelas que no se alteram dentro de determina-
da faixa de atividades geradoras de resultado. Essas despesas no guardam
relao com o volume de vendas ou de servios prestados. Uma modifca-
o no resultado no provoca qualquer modifcao no valor total dessas
despesas.
So exemplos de despesas fxas: despesas fnanceiras, salrio do pessoal
da administrao, despesa de aluguel da rea administrativa, seguro patri-
monial dos escritrios etc.
As despesas variveis so aquelas que se alteram de modo proporcional
s vendas (receita gerada).
So exemplos de despesas variveis: comisses pagas a vendedores, im-
postos sobre faturamento (PIS, COFINS) etc.
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Custos e sua classifcao
As despesas mistas so aquelas que, analogamente aos custos mistos,
possuem duas parcelas: uma fxa e outra varivel.
Enquanto o direcionador dos custos fxos, variveis e mistos o volume,
no caso das despesas a receita gerada.
Um direcionador de custos ou receita corresponde ao fator causador
da atividade responsvel pelo custo ou receita.
Quadro 2 Tipos de gastos
Categoria de gasto Gasto total
Gasto unitrio (por unida-
de de volume)
Gastos fxos No se altera Diminui ou aumenta
Gastos variveis Diminui ou aumenta No se altera
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Talvez fosse mais apropriado usar o termo gasto em lugar de custo ou
despesa para essa classifcao.
Os gastos (especifcamente custos e despesas) podem ser classifcados
em fxos, variveis e mistos. O critrio a mudana no direcionador.
Custo: volume, quantidade produzida.
Despesa: vendas, atividades geradoras de receitas.
Reescrevendo as defnies de modo abrangente, enquanto o gasto va-
rivel aquele que muda segundo as variaes do direcionador, o gasto
fxo mantm-se estvel, no se infuenciando por variaes no nvel do
direcionador.
Lembre-se: um direcionador o fator que causa o consumo de recursos.
Uma entidade possui diversos direcionadores.
A estabilidade dos custos fxos, por exemplo, depende de mudanas na
estrutura produtiva (variao de capacidade).
Como se pode verifcar, a classifcao dos gastos em variveis, fxos e
mistos difcil porque, muitas vezes, estes no se comportam de modo
linear, uma vez que so infuenciados por outros direcionadores.
Classifcar custos como fxos ou variveis depende da situao de deciso. Mais custos
so fxos e menos so variveis quando as decises envolvem extenses de tempo muito
curtas e pouqussimas mudanas no nvel de atividade. (HORNGREN et al., 2004, p. 39)
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Custos e sua classifcao
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Nessa classifcao consideramos um nico direcionador, que o volume.
como se isolssemos os demais direcionadores, mas eles existem.
Os custos fxos, por exemplo, permanecero estveis em relao ao
volume, a menos que seja infuenciado por outro direcionador ou fator exter-
no (GARRINSON; NOREEN, 2001).
Outros conceitos e classifcaes
Os gastos podem ser classifcados, segundo a elaborao das demons-
traes contbeis para fns externos em: gastos do produto e gastos do
perodo.
Os gastos do perodo so aqueles levados diretamente a resultado.
Os gastos do produto, especifcamente os custos, so aqueles inventari-
veis, ou seja, so inicialmente acumulados em uma conta de estoque inter-
mediria denominada de estoque de produtos em elaborao, para que,
medida que as unidades do produto forem concludas, serem transferidas
para a conta de estoque de produtos acabados. Quando vendidas, o custo
correspondente ser transferido conta CPV (Custo dos Produtos Vendidos).
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Figura 7 Gasto do produto e gasto do perodo.
Gastos
(custos)
Estoque de
produtos em
elaborao
Estoque de
produtos
acabados
CPV
Apurao
do
resultado
Apurao
do
resultado
Gastos (despesas
e custos em
situaes especiais)
Segundo a tomada de deciso, os custos podem ser classifcados em:
custo diferencial;
custo irrecupervel;
custo de oportunidade.
As decises, de modo geral, envolvem escolhas de alternativas (anlise de
opes). Cada uma delas possui vantagens e desvantagens, as quais devem
ser cuidadosamente analisadas. Essa anlise requer comparao. Como ava-
liar algo sem comparar?
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Custos e sua classifcao
O custo diferencial, tambm conhecido como custo incremental, repre-
senta a diferena entre duas alternativas em estudo.
Ao calcularmos a diferena entre duas receitas relacionadas a duas
opes decisrias, obtemos a receita diferencial. Custo diferencial um
termo geral, que engloba tanto os aumentos (custos incrementais) quanto
as redues (custos decrementais) dos custos das alternativas (GARRINSON;
NOREEN, 2001, p. 39).
O conceito de custo diferencial aplicado muito naturalmente pelo gestor.
Ao avaliar decises possveis, inevitavelmente os profssionais calculam o
custo de cada uma e apuram diferenas, simulando situaes diversas.
Os custos irrecuperveis, tambm denominados de sunk costs, ou ainda,
de custos empatados, so aqueles que j foram incorridos, no sendo poss-
vel alter-los em razo de qualquer deciso, atual ou futura.
Esses custos no podero ser modifcados por qualquer escolha, deven-
do ser ignorados ao se tomar decises.
Vejamos um exemplo: a empresa Modelo alguns anos atrs adquiriu um
equipamento de produo, atualmente completamente obsoleto, sem mer-
cado ou condies de uso.
Em razo da sua desatualizao, no poder mais ser vendido, embora
se lamente o investimento ou se tenha chegado concluso que a melhor
alternativa decisria naquele momento era arrend-lo, e no compr-lo. Essa
refexo no importa mais porque no se poder retroagir deciso.
Esse gasto, portanto, um custo irrecupervel, irrelevante para decises
futuras. Por essa razo que ele tambm conhecido como custo perdido,
afundado ou enterrado.
Custos perdidos so valores j gastos no passado e que, mesmo que ainda no
contabilizados totalmente como custos, o sero no futuro, por isso so irrelevantes para
uma srie de decises, a no ser no que diz respeito a seus efeitos sobre o fuxo de caixa,
principalmente por sua infuncia na distribuio do imposto de renda ao longo dos
exerccios. (MARTINS, 2003, p. 243)
No exemplo citado, os custos irrecuperveis correspondem aos recursos
empregados na compra (poderia ter sido na formao de ativos) que no
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Custos e sua classifcao
55
possuem mais, em razo de fatores especfcos, utilidade, ou seja, potencial
de servio. No so mais fonte de benefcios futuros.
Vejamos mais um exemplo: Eva adquiriu considervel volume de um
determinado produto, a fm de ganhar condies para atender a pedidos
potenciais. A medida no precedeu qualquer estudo de mercado. Com essa
ao, manteve temporariamente estoques acima da quantidade usual. A
previso otimista da gestora no se concretizou. A receita no era gerada,
mas os custos continuavam ali.
Para diminuir os custos de manuteno dos estoques, a nica alternativa
era promover cada vez mais o produto para que o mesmo girasse e o exce-
dente de estoque fosse desovado.
Ocorreu que o produto tornou-se obsoleto e saiu de linha. Com isso as
vendas, que j no estavam l grande coisa, caram signifcativamente.
Os gastos incorridos na compra do produto, na manuteno do estoque
do produto e na promoo do mesmo so exemplos de sunk costs. Essas par-
celas de gastos no podero ser recuperadas.
O custo de oportunidade consequncia da existncia de vantagem
vinculada a uma alternativa decisria abandonada. Trata-se de um custo im-
plcito, imputado.
Um custo imputado aquele que, embora relevante para fns decisrios,
no registrado contabilmente.
Esses custos no so reportados pela Contabilidade (sistema de informa-
es), no fgurando, portanto, nos registros. Apesar disso, empregado nas
decises com habitualidade, ainda que, intuitivamente, toda escolha decis-
ria tenha um custo de oportunidade. Custo de oportunidade a vantagem
potencial de que se abre mo quando uma alternativa escolhida em vez de
outra (GARRINSON; NOREEN, 2001, p. 39).
Como se v, um conceito de natureza econmica.
Para Martins (2003, p. 234): Representa o custo de oportunidade o quan-
to a empresa sacrifcou em termos de remunerao por ter aplicado seus
recursos numa alternativa ao invs de outra.
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56
Custos e sua classifcao
a traduo literal do nus da renncia (o que se deixa de ganhar) em
razo da escolha decisria.
Os custos de oportunidade referem-se a quanto se deixa de ganhar, em
prol do investimento, se, em vez de aplicados no projeto, os recursos fossem
aplicados em alternativas de risco similar (SAMANEZ, 2007, p. 77).
Na verdade, importante esclarecer que esse custo corresponde ao que a
entidade deixa de ganhar por no ter escolhido a melhor opo entre aque-
las disponveis e economicamente viveis (restries que devem ser consi-
deradas na defnio). No adianta listar opes que, naquele momento e
contexto, no esto disponveis, muito menos que no so economicamente
viveis.
A anlise do custo de oportunidade depende do potencial de utilizao
ou emprego dos recursos, da disponibilidade efetiva das opes decisrias e
respectivas viabilidades. funo, ainda, do tempo em que estas alternativas
estaro concretamente disponveis.
Martins (2003, p. 234) enfatiza a difculdade da anlise comparativa das
alternativas: Normalmente, esse tipo de comparao tende a ser um pouco
difcil, em funo principalmente do problema do risco.
Cada alternativa possui um nvel de risco, o que gera necessariamente
retornos diferentes.
A anlise do custo de oportunidade importante porque ajuda o gestor
a avaliar suas prprias decises.
O conceito muito til e empregado no estudo de viabilidade de pro-
jetos, decises. Apesar dos benefcios informativos, deve-se ressaltar que a
anlise impe difculdades, todas de ordem prtica.
Os custos, segundo os propsitos da deciso, podem ser relevantes ou
irrelevantes
Os custos relevantes so aqueles cuja anlise importante para que de-
terminada deciso seja tomada.
Os custos irrelevantes so aqueles cuja anlise no importa determi-
nada deciso.
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Custos e sua classifcao
57
O critrio de relevncia no esttico, e sim, dinmico. Um custo no ser
indefnidamente relevante ou irrelevante, posto que sua importncia rela-
tiva, ou seja, depende da deciso.
Assim, um custo poder ser relevante para uma deciso e no s-lo para
outras. A referncia da relevncia a natureza da deciso.
A empresa Modelo est estudando a possibilidade de terceirizar seu pro-
cesso produtivo. Quais seriam os custos relevantes? So exemplos de custos
relevantes para essa deciso em particular: custo de materiais diretos e
demais insumos produtivos, de mo de obra direta etc.
Segundo a facilidade de eliminao, os custos podem ser categorizados
em eliminveis e no eliminveis.
Os custos eliminveis so aqueles que podem ser eliminados em um
curto prazo em decorrncia da deciso da administrao. So custos fex-
veis. Assim, caso a administrao da entidade opte por encerrar temporaria-
mente as atividades, esses custos podero ser eliminados.
Os custos no eliminveis so aqueles que no podero ser eliminados,
mesmo com a total suspenso das atividades.
Essa classifcao ganha maior importncia quando se avalia a possibili-
dade de suspenso temporria de atividades.
Os custos podem ser desembolsveis e no desembolsveis.
Os custos desembolsveis so aqueles que obrigam ao desembolso, no
presente ou no futuro.
Os custos no desembolsveis so aqueles que no geram desembolso,
ou seja, sada de caixa.
Segundo o parmetro controle, os custos podem ser classifcados em
controlveis e no controlveis.
Os custos controlveis so aqueles que podem ter seu comportamento
infuenciado pelas decises da administrao.
Os custos no controlveis so aqueles que a administrao no conse-
gue infuenciar o comportamento, no tendo qualquer controle sobre ele.
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58
Custos e sua classifcao
Quanto ocorrncia, os custos podem ser categorizados em:
custos primrios ou bsicos;
custos de transformao ou converso;
custo fabril;
custo dos produtos fabricados;
custo dos produtos vendidos.
O custo primrio, tambm denominado de custo bsico, relaciona-se ao
consumo de materiais diretos e utilizao da mo de obra. Esses itens so
considerados custos primrios (condio sine qua non de produo).
Alguns autores consideram como custos primrios apenas a matria-
-prima consumida e mo de obra utilizada.
Materiais diretos consumidos = Materiais diretos consumidos +
Mo de obra empregada no processo.
Muitas vezes, os conceitos de custos primrios e diretos so confun-didos.
O custo primrio parte do custo direto. Existem outros custos diretos
alm de materiais e mo de obra.
O custo de transformao, tambm denominado de custo de converso,
relaciona-se ao esforo efetivo de fabricao. Compreende todos os custos,
exceto custo de matria-prima e outros insumos comprados e usados sem
qualquer transformao.
Custo de transformao = Mo de obra direta + Gastos gerais de
fabricao
O custo fabril ou de produo do perodo compreende a soma dos
custos incorridos em determinado perodo.
O custo dos produtos fabricados ou custo da produo acabada equi-
vale ao custo fabril ajustado pelo saldo de estoque de perodos anteriores.
O custo dos produtos vendidos (CPV) corresponde aos custos das uni-
dades efetivamente comercializadas no perodo.
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Custos e sua classifcao
59
Quadro 3 Custos segundo sua ocorrncia
Composio do custo e uxo de produo
(+) Estoque inicial de materiais diretos
(+) Aquisies de materiais diretos
() Estoque fnal de materiais diretos
(=) MATERIAL CONSUMIDO
(+) Mo de obra direta
(=) CUSTO PRIMRIO
(+) Outros insumos diretos
(=) CUSTO DIRETO
(+) Gastos gerais de fabricao (mo de obra indireta, depreciao, aluguel, energia, combustvel etc.)
(=) CUSTO DA PRODUO
(+) Estoque inicial de produtos em elaborao
() Estoque fnal de produtos em elaborao
(=) Custo dos produtos fabricados
(+) Estoque inicial de produtos acabados
() Estoque fnal de produtos acabados
(=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
O quadro 3 mostra como os custos so calculados ao longo do processo
produtivo.
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Figura 8 Ciclo contbil.
Estoque de materiais diretos
Estoque inicial
+ Compras
Materiais requisitados
Por meio de
requisies
Estoque de produtos em elaborao
Estoque inicial
Materiais consu-
midos
Mo de obra
Outros custos
Produtos concludos
Estoque de produtos acabados
Estoque inicial
+ Produtos
concludos
Produtos vendidos
Custo dos produtos vendidos
Estoque
inicial
+ Produtos
vendidos
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60
Custos e sua classifcao
A fgura 8 ilustra a dinmica do processo produtivo (registros e con-
troles).
Ampliando seus conhecimentos
Custo de oportunidade
(VASCONCELOS, 2009)
O conceito de custo de oportunidade possui relevncia econmica. Trata-
-se de um termo inicialmente utilizado por Friedrich von Wieser (1851-1926)
para aferir o valor econmico dos fatores de produo.
Para o autor, o custo de oportunidade consiste na renda lquida produzida
por esse fator em seu melhor uso, entre as alternativas relacionadas economi-
camente viveis.
Pereira e Oliveira (2001, p. 388) defnem custo de oportunidade da seguin-
te maneira:
O custo de oportunidade corresponde ao valor de um determinado recurso em
seu melhor uso alternativo. Representa o custo da escolha de uma alternativa em
detrimento de outra capaz de proporcionar um maior benefcio, ou seja, e o custo da
melhor oportunidade a que se renuncia quando da escolha de uma alternativa.
De fato, a escolha de alternativas o problema fundamental do gestor, o
que destaca a importncia do conceito.
Decises que envolvem o custo de oportunidade necessariamente reque-
rem a anlise dos benefcios de cada alternativa. Assim, o resultado de uma
deciso decorre do confronto entre o benefcio gerado pela alternativa esco-
lhida o benefcio que seria obtido pela escolha da melhor alternativa aban-
donada (custo de oportunidade) (PEREIRA; OLIVEIRA, 2001, p. 388).
Vamos exemplifcar:
Considere as alternativas 1 e 2.
A alternativa 1 produz um benefcio de R$500,00 e a alternativa 2, um be-
nefcio de R$550,00.
O custo de oportunidade da escolha da alternativa 1, em detrimento da
alternativa 2 de R$50,00 (R$550,00 - R$500,00).
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Custos e sua classifcao
61
O custo de oportunidade, na verdade, representa o real valor de uma de-
ciso, uma vez que refete o sacrifcio da escolha, em razo da melhor escolha
preterida.
O conceito ampara decises como:
estudo do uso de alternativas de recursos;
anlise de desempenho.
importante destacar que so condies essenciais aplicao do conceito:
as alternativas devem ser viveis e possveis operacionalmente;
o mercado desempenha papel crucial na determinao do custo de opor-
tunidade;
a anlise das alternativas deve contemplar a leitura do estado atual e fu-
turo (previsto) da situao sob exame.
Atividades de aplicao
1. Assinale a alternativa correta.
a) So materiais diretos todas as matrias-primas utilizadas no processo.
b) So materiais diretos: matrias-primas; materiais secundrios, emba-
lagens, componentes e outros materiais utilizados na produo (do
acabamento apresentao fnal do produto ao pblico-alvo).
c) Os materiais diretos so os nicos custos diretos.
d) Parte dos materiais diretos atribuvel indiretamente ao produto.
2. Marque a alternativa correta.
a) Os materiais indiretos so aqueles empregados em atividades de apoio
produo.
b) Os materiais indiretos so aqueles empregados nas atividades princi-
pais de produo, ou cujo relacionamento com a produo seja signi-
fcativo.
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62
Custos e sua classifcao
c) Os materiais indiretos so alocados de modo objetivo em razo de
relacionamento com o produto.
d) Os materiais indiretos podem ser atribudos diretamente ao pro-
duto.
3. Aponte a alternativa que contm custos indiretos.
a) Lixas, parafusos, graxas, lubrifcantes usados de modo comparti-
lhado.
b) Refeies da mo de obra, ferramentas com vida til superior a um
ano, seguro fabril contra incndio.
c) Equipamento de proteo individual, lixas, material de limpeza de
fbrica, graxas (a empresa produz um nico produto).
d) Lixas, parafusos, graxas, lubrifcantes, material de conservao (a
empresa produz um nico produto).
4. Defna custo de oportunidade.
5. Por que os custos irrecuperveis no devem ser considerados nas de-
cises?
6. Defna custos relevantes.
7. Atribua verdadeiro (V) ou falso (F) s assertivas apresentadas.
Os custos fxos crescem em degraus, segundo as variaes ) (
implementadas na capacidade instalada.
Todos os custos primrios so diretos. ) (
O custo de transformao refete o esforo efetivo de produo ) (
(trabalho empregado para gerar o produto).
Os custos fxos so aqueles que no variam dentro de um ) (
intervalo de volume relevante, segundo sua capacidade
instalada.
Nem todos os custos diretos so primrios. ) (
Todo custo primrio direto, mas nem todo custo direto ) (
primrio.
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Custos e sua classifcao
63
Os custos diretos e indiretos podem ser fxos ou variveis. ) (
Todos os custos indiretos so fxos. ) (
Todos os custos diretos so variveis. ) (
Os custos mistos so tambm denominados de hbridos, ) (
semifxos ou semivariveis.
Como no existe um mtodo que separe as parcelas fxas e ) (
variveis dos custos mistos, a regra registr-los sempre como
fxos.
O valor absoluto dos custos variveis unitrios se eleva medida ) (
que o nvel de atividade aumenta.
Entende-se por intervalo relevante de volume a faixa de ) (
produo dentro da qual os problemas de produo so
mnimos, ao menos controlveis.
O valor absoluto dos custos variveis se eleva medida que o ) (
nvel de atividade se eleva.
Os custos fxos so aqueles que no variam (permanecendo ) (
constantes indefnidamente), independentes do volume e de
outros fatores.
Gabarito
1. B
2. A
3. A
4. Corresponde ao nus relativo melhor oportunidade rejeitada, entre
outras disponveis e economicamente viveis. o que se deixou de
ganhar em razo de uma escolha decisria.
5. Porque so custos j incorridos, que no podero ser recuperados.
6. So custos cuja anlise importante para a tomada de determinada
deciso. A anlise de opes decisrias requer estudo, o que demanda
dados. Nem todos os dados servem a todas as decises. No existem
dados genricos. Assim, de modo natural, o gestor seleciona aqueles
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64
Custos e sua classifcao
dados que do visibilidade s consequncias da deciso que deseja
tomar. feita uma cuidadosa triagem para dosar o volume de dados
informao que ser elaborada e que fundamentar ou explicar a
deciso. No caso dos custos, estes so chamados de custos relevantes.
7. V, V, V, V, V, V, V, F, F, V, F, F, F, V, F
Referncias
CARDOSO, Ricardo Lopes et al. Contabilidade Gerencial: mensurao, monitora-
mento e incentivos. So Paulo: Atlas, 2007.
FERREIRA, Jos Antnio Stark Ferreira. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pe-
arson Prentice Hall, 2007.
GARRINSON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro:
LTC, 2001.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne. Gesto de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Prentice Hall,
2004.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2001.
PADOVEZE, Clvis Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2003.
PEREIRA, Carlos Alberto; OLIVEIRA, Antonio Benedito Silva. Preo de transfern-
cia: uma aplicao do conceito de custo de oportunidade. In: CATELLI, Armando
(Org.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. So Paulo:
Atlas, 2001.
PEREZ JNIOR, Jos Hernandez et al. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo:
Atlas, 2001.
SAMANEZ, Carlos Patrcio. Gesto de Investimentos e Gerao de Valor. So
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
VASCONCELOS, Yumara L. Custo de Oportunidade. Disponvel em: <http://
yvasc.blogspot.com>. Acesso em: 21 dez. 2009.
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Custos e sua classifcao
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67
Si st emas de c ust ei o var i vel
e por absor o
Consideraes gerais
O mtodo de custeio tem a funo, na Contabilidade de Custos, de atribuir
custos aos objetos de custos. Na verdade, os mtodos oferecem caminhos di-
ferentes para se cumprir o objetivo de estabelecer os custos de cada objeto
(produtos, grupo de produtos, atividades etc.) propsito de apropriao de
custos.
Um mtodo de custeio prev o que deve ser levado em considerao no
cmputo do custo do objeto de custos. Dentro dessa orientao que se des-
crever como a aplicao de cada mtodo ser operacionalizada.
So dois os mtodos de custeio mais conhecidos e tradicionais: custeio por
absoro e custeio varivel. Os mtodos se diferenciam entre si pelo modus de
apropriao.
O custeio por absoro, tambm denominado de custeio pleno, o mtodo
em que todos os custos so apropriados produo do perodo, fxos e
variveis.
Outras denominaes do custeio por absoro: custeio total, custeio inte-
gral, custeio global, custeio convencional.
O custeio varivel apropria produo do perodo somente os custos
variveis.
A escolha do mtodo de custeio traz repercusses gerenciais, que sero
apresentadas nos prximos tpicos.
Custeio por absoro
O mtodo de custeio por absoro apropria tanto os custos fxos como os
custos variveis aos produtos fnais, ou seja, por esse mtodo os produtos fabri-
cados absorvem a totalidade dos custos do perodo (parcelas que lhes cabem).
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68
Sistemas de custeio varivel e por absoro
Preo de venda = Custo total + Margem de lucro
O ponto crtico desse mtodo de custeio a separao dos gastos, espe-
cifcamente dos investimentos, custos e despesas. Essa separao relevan-
te porque os custos e despesas recebem tratamentos contbeis distintos. As
despesas no so apropriadas aos objetos, apenas os custos.
As despesas so levadas direta e imediatamente ao resultado do
perodo.
Os custos so acumulados na conta Estoque de produtos em elaborao
e quando a produo concluda esses custos (parcela correspondente aos
produtos acabados) so transferidos para a conta Estoque de produtos acaba-
dos e l permanecem at serem vendidos. Esses custos somente so levados
a resultado medida que as unidades so vendidas.
O esquema didtico a seguir ilustra o fuxo dos dados contbeis com base
no custeio por absoro.
Aquisio de materiais diretos, desconsiderando os tributos incidentes
sobre compras para fns de simplifcao:
Estoque de materiais diretos
Dbito Crdito
Saldo inicial
X(1)
Fornecedores e/ou Bancos
Dbito Crdito
X(1)
Requisio de materiais pela planta industrial:
Estoque de materiais diretos
Dbito Crdito
Saldo inicial Y(2)
X(1)
Estoque de produtos em elaborao
Dbito Crdito
Saldo inicial
Y(2)
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
69
Compra de materiais indiretos (diversos):
Custos indiretos de fabricao (CIF)
Dbito Crdito
Saldo inicial
W(3)
Fornecedores e/ou Bancos
Dbito Crdito
X(1)
W(3)
Enquanto os materiais diretos so contabilizados em conta de estoque,
as compras de materiais indiretos so inicialmente debitadas na conta CIF
para, posteriormente, serem transferidas conta Estoque de produtos em
elaborao.
Reconhecimento da mo de obra direta:
Estoque de produtos em elaborao
Dbito Crdito
Saldo inicial
Y(2)
J(3)
Salrios a pagar
Dbito Crdito
J(3)
Reconhecimento da mo de obra indireta:
Custos indiretos de fabricao (CIF)
Dbito Crdito
Saldo inicial
W(3)
P(4)
Salrios a pagar
Dbito Crdito
J(3)
P(4)
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70
Sistemas de custeio varivel e por absoro
Os descontos legais sobre folha so feitos na sequncia. No tratados
nesta obra.
Transferncia dos valores acumulados na conta CIF para a conta Esto-
que de produtos em elaborao:
Custos indiretos de fabricao (CIF)
Dbito Crdito
Saldo inicial
W(3)
P(4)
H (saldo) H (5)
Estoque de produtos em elaborao
Dbito Crdito
Saldo inicial
Y(2)
J(3)
H (5)
Concluso da produo e transferncia da parcela correspondente dos
custos das unidades produzidas para a conta Estoque de produtos aca-
bados:
Estoque de produtos em elaborao
Dbito Crdito
Saldo inicial
Y(2)
J(3)
H (5)
V (saldo acumulado)
V (6) (transferncia da
parcela de custos das
unidades concludas)
Estoque de produtos acabados
Dbito Crdito
Saldo inicial
V (6)
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
71
Venda dos produtos:
Estoque de produtos acabados
Dbito Crdito
Saldo inicial
V (6)
K (saldo acumulado) K(7)
Custo dos produtos vendidos (CPV)
Dbito Crdito
K(7)
O custeio por absoro se d em etapas.
1. etapa separao dos gastos em custos, despesas e investimentos.
As despesas so levadas a resultado no perodo em que acontecem.
Os investimentos so ativados e os custos so apropriados aos objetos de
custos.
2. etapa classifcao dos custos em diretos e indiretos.
Os custos diretos so aqueles que, por meio de medies de consumo,
so apropriados aos objetos de custos com facilidade, uma vez que possuem
ligao direta com o objeto. Esses custos so apropriados de forma objetiva
e economicamente vivel. Quando no for possvel uma alocao ao objeto
de custos por meio de medidas objetivas ou quando a atribuio do custo for
economicamente invivel, o custo ser indireto.
Os custos indiretos so aqueles distribudos aos produtos por meio de rateio
(tcnica de distribuio de custos que se baseia em suposies, critrios).
Portanto, no basta que alguns custos possam ser identifcados como as-
sociados a determinado objeto de custeio para serem tratados como custo
direto. necessrio, tambm, que sua alocao seja vivel economicamente
(FERREIRA, 2007, p. 52).
Valores imateriais identifcados diretamente no objeto de custos, apesar
de possurem natureza direta, so tratados como indiretos porque o benef-
cio resultante da informao produzida, ou seja, do esforo de classifcao
dessa parcela de custo, no superior ao trabalho necessrio para obter a
informao.
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72
Sistemas de custeio varivel e por absoro
Vale tambm lembrar que um custo pode ser direto em relao a um
objeto de custos e no s-lo em relao a outro.
O ideal seria que todos os custos fossem diretos, o que nem sempre
possvel. Essa situao prevista quando se produz um nico bem, sem va-
riaes de especifcao. Ainda que seja uma mesma linha de produto, dife-
renas na especifcao tornam as variaes nicas, tal como se fosse um
produto diferente.
A fgura do custo indireto em relao ao produto surge quando uma f-
brica produz mais de um bem ou presta mais de um servio, sem qualquer
possibilidade de apropriao direta; dito de outra forma, sem condies de
segregao da parcela pertencente ou consumida do item de custo por cada
produto. Quanto maior a diversifcao de produtos, bens ou servios, maior
ser o nmero de tipos de custos indiretos.
3. etapa apropriao dos custos diretos.
Como existe uma ligao direta e objetiva entre objeto e custo, essa etapa
bastante simples.
importante ressaltar que o custo direto um custo especfco, mas no
necessariamente exclusivo. O que defne a classifcao de um custo como
direto ou indireto o conhecimento da parcela aplicada do item de custo no
processamento ou obteno do produto (bem ou servio).
4. etapa rateio e apropriao dos custos indiretos.
Os custos indiretos correspondem a uma categoria de custos que no
possuem ligao direta com o processo de produo de bens ou servios.
So custos compartilhados, comuns, genricos, ou seja, sem relao particu-
lar com este ou aquele processo.
Para apropriar esses custos aos produtos emprega-se a tcnica de rateio.
Ratear custos indiretos (de natureza genrica) signifca distribu-los aos
objetos de custos da forma mais justa possvel.
Por meio do rateio presume-se uma ligao, que no precisa, sendo
muitas vezes arbitrria (ligao forada entre custo e objeto).
A alocao desses custos constitui um problema relevante da Contabili-
dade de Custos. Hoje em dia, observa-se uma reduo gradativa da partici-
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
73
pao do custo mo de obra direta e um aumento da participao dos custos
indiretos no custo total de uma empresa em decorrncia de novos mtodos
de produo e do avano da tecnologia (MEGLIORINI, 2007, p. 43).
Como existem diferentes critrios de rateio, com graus de correlao dis-
tintos, pode-se observar distores em alguns casos e at uma dose de ar-
bitrariedade. Como, em geral, os custos indiretos so rateados com base na
mo de obra direta, podem ocorrer distores srias nos custos dos produ-
tos (MEGLIORINI, 2007, p. 43).
O critrio mo de obra direta no causa distoro signifcativa quando
esta tem participao expressiva (material) na estrutura de custos da
entidade.
Vale destacar que outros critrios tambm podem gerar distores
preocupantes.
O problema da apropriao dos custos indiretos est na escolha adequa-
da da base de rateio (do critrio de apropriao), que toma por base, muitas
vezes, critrios subjetivos. Duas empresas do mesmo ramo podem apropriar
os mesmos custos de forma completamente diferentes.
Duas empresas do mesmo ramo e processos similares podem empregar
diferentes critrios para os mesmos tipos de custo, o que introduz nveis dis-
tintos de arbitrariedade.
O rateio inadequado pode levar a sub ou superavaliao dos custos dos
produtos. A rentabilidade do produto pode ser signifcativamente afetada,
tornando produtos superavitrios, defcitrios.
A preocupao essencial do contador minimizar essas distores para
obter um custo justo. Para tanto, procura escolher bases de rateio coerentes,
que representem relaes de causa-efeito entre objeto e custo.
Nesse esforo de escolher a base ideal, busca-se intuitivamente uma
aproximao do custo perfeito, embora no se tenha essa referncia.
Diferentes bases de rateio podem ser utilizadas para alocar os custos:
rea ocupada;
potncia de equipamentos;
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74
Sistemas de custeio varivel e por absoro
nmero de funcionrios;
volume de produo;
nmero de requisies etc.
Ao selecionar as bases de rateio se deve buscar critrios consistentes e
duradouros porque modifcaes frequentes nessas bases provocam gran-
des variaes nos custos, difcultando a realizao de comparaes entre
perodos consecutivos.
O custeio por absoro muito criticado em razo das distores geradas
pela aplicao da tcnica de rateio. Mas apesar das crticas possui tradio na
manufatura. Isso porque atraente a ideia de se ter uma referncia de custo
total para servir de base precifcao dos produtos, ainda que a distribui-
o aos custos indiretos seja feita mediante rateio.
Outro fator que favorece o emprego do custeio por absoro sua com-
patibilidade com os princpios contbeis: os custos devem ser levados a re-
sultado quando existir correlao com a receita, ou seja, quando os produtos
forem vendidos. Como apresentado, os custos lanados para apurao do
resultado so aqueles correspondentes s unidades vendidas.
O custeio por absoro, em relao ao direcionamento das informa-
es, atende muito mais Contabilidade Geral ou Financeira, apesar de ser
tambm usado na Contabilidade Gerencial.
Custeio por absoro ideal
Uma das variaes do custeio por absoro o custeio por absoro
ideal.
O custeio por absoro ideal aquele que compreende todos os custos,
exceto os custos dos recursos usados de modo no efciente. Este mtodo de
custeio no agrega ao custo dos produtos o desperdcio.
Como se v, em razo da no considerao desses custos relacionados
no efcincia, esse mtodo de custeio pode ser vinculado ao processo de
melhoria contnua.
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
75
Suponha que determinada empresa tenha capacidade produtiva de
200 000 unidades de um produto qualquer. No perodo anterior, apesar do
limite de capacidade apresentado, a produo foi de 150 000 unidades. Sabe-
se que os custos fxos totalizam $500.000,00 e que o custo varivel unitrio
de $30,00. Levantou-se que 5% dos custos variveis esto associados ao uso
inefciente de recursos. Com base na anlise desses dados, se pode calcular o
custo unitrio de produo com base no custeio por absoro ideal.
Custo varivel unitrio ideal = R$30,00 - 5% . R$30,00 = R$28,50
Custo unitrio do produto = Custo fxo unitrio + Custo varivel unitrio
Custo unitrio do produto = (R$500.000,00 / 200 000u) + R$28,50
Custo unitrio do produto = R$2,50 + R$28,50 = R$31,00
O custeio por absoro ideal pressupe o aproveitamento pleno da es-
trutura produtiva. Quando se observa capacidade ociosa o custo unitrio da
produo aumenta.
Mensurar o desperdcio no processo produtivo importante geren-
cialmente. Assim, separar os custos dos desperdcios sinaliza para o gestor
pontos de inefcincia quanto ao uso de recursos produtivos, fortalecendo,
com isso, o controle, reduzindo o nvel de ocorrncia do problema, ensejan-
do que aes de combate ao desperdcio sejam priorizadas.
Outras variaes
do mtodo de custeio por absoro
Uma das crticas direcionadas ao custeio por absoro que o custo uni-
trio de produo oscila segundo as variaes do volume de produo. A
existncia de capacidade ociosa, por exemplo, onera o custo unitrio do
produto.
Ferreira (2007, p. 58) destaca:
Para contornar a questo descrita, e evitar a futuao do custo unitrio do produto em
funo do grau de utilizao da capacidade instalada, pode-se optar pelo arbitramento
da parcela de custo fxo aproprivel ao produto, e levando, ao fnal do exerccio, conta
de resultado da empresa a parcela considerada no aproprivel.
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76
Sistemas de custeio varivel e por absoro
Esse critrio de custeamento denominado de custeio por absoro
parcial.
Ferreira (2007) apresenta o custeio racional, variao do custeio por ab-
soro. O autor o defne como aquele que visa neutralizar o impacto das va-
riaes do volume de produo sobre o custo unitrio do produto.
Esse mtodo tambm denominado de custeio por absoro mode-
rado.
No se trata de um novo mtodo de custeio, mas sim, de uma verso mo-
difcada para atender a necessidades gerenciais.
Por essa verso do custeio por absoro, os custos variveis de fabricao
so integralmente considerados para clculo do custo unitrio de produo,
mais a parte dos gastos fxos de fabricao correspondente atividade efeti-
va. Assim, os custos fxos sero imputados ao custo do produto com base no
emprego da capacidade normal de produo. Para tanto, dever ser calcula-
do o coefciente de imputao racional.
Coefciente de imputao racional =
Custos fxos . (Atividade real / Atividade normal)
Com a aplicao do coefciente de imputao racional, expurga-se o
efeito provocado pela capacidade de fbrica no utilizada.
importante destacar que, independente do critrio de custeamento por
absoro adotado, o rateio ser inevitvel.
Custo unitrio de produo
Custo unitrio, como o prprio nome sugere, signifca custo por unidade
produzida.
Pode-se sistematizar a apurao do custo unitrio por meio da aplicao
do mtodo de custeio por absoro, como ilustra a fgura 1.
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
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Figura 1 Custeio por absoro e a obteno do custo unitrio.
Separao dos gastos: custos, despesas e outras formas
Classifcao dos custos em
diretos e indiretos
Levar as despesas
diretamente a resultado
Apropriao dos custos diretos
Apropriao dos custos indiretos,
mediante rateio
Apurao do custo da produo
acabada
Apurao do resul-
tado do perodo
(lucro ou prejuzo)
Apurao do CPV
O custo unitrio, no custeio por absoro, calculado como segue:
Custo unitrio de produo = Custo fxo + Custo varivel / Produo
Ferreira (2007, p. 158) enfatiza:
Cabe ressaltar que as empresas podero apurar seus custos de produo e de produtos
vendidos por outros mtodos, desde que produzam notas explicativas conciliando o
valor entre o mtodo utilizado e aquele aplicado ao custeio por absoro. A legislao do
imposto de renda no Brasil no aceita outro mtodo, exigindo que as empresas ofeream
tributao (adio na apurao do lucro real, base para pagamento do imposto de
renda), a diferena registrada no custo dos produtos vendidos.
Caso o custo do produto vendido por outro mtodo escolhido produza
um valor maior do que aquele gerado quando se aplica o custeio por absor-
o, a diferena de lucro dever ser oferecida tributao.
Vantagens da aplicao
do mtodo de custeio por absoro
So vantagens da aplicao do mtodo de custeio por absoro:
trata-se de um mtodo reconhecido pela Contabilidade Financeira ou
Geral assim como pela legislao fscal.
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
contempla n a apurao do custo unitrio a totalidade dos custos, o
que fornece uma referncia para a precifcao de produtos. Alguns
profssionais afrmam inclusive que a aplicao do mtodo de custeio
por absoro torna os preos mais realistas.
demonstra a real capacidade de pagamento da empresa (liquidez cor-
rente) porque os valores levados a estoque contemplam todos os cus-
tos incorridos para obteno daqueles bens.
As grandes limitaes desse mtodo esto relacionadas s distores
provocadas pela aplicao da tcnica do rateio e pelo efeito provocado no
custo unitrio em razo de mudanas no nvel de atividade (ocorrncia de
futuaes no volume de produo). As distores aludidas tm origem na
difculdade de se identifcar uma relao de causa e efeito entre critrio de
rateio e o comportamento do custo. Qual o porqu da alocao?
Uma crtica lanada ao mtodo de custeio por absoro que ele oferece
difculdades de comparaes dos custos unitrios de perodos consecutivos
quando ocorrem mudanas de critrios de rateio, ou ainda, variaes brus-
cas no volume de produo, o que difculta a formulao de padres, contro-
le e anlise oramentria.
Custeio varivel
A apropriao dos custos indiretos fxos apresenta difculdades de ordem
prtica em razo das distores causadas pelo rateio.
No custeio varivel os custos so classifcados em fxos e variveis. So-
mente os custos variveis so incorporados ao custo dos produtos acabados.
Os custos fxos so levados diretamente ao resultado. Esse tratamento tem
justifcativas lgicas associadas natureza dos custos fxos:
os c ustos fxos tm existncia no vinculada produo. Se a produ-
o for interrompida, esses custos permanecero. Os custos fxos so
para a organizao um encargo, sacrifcio necessrio para que ela te-
nha condies de operar.
esses custos no traduzem um esforo relacionado a um produto ou
processo especfco, mas sim a toda a estrutura produtiva (MARTINS,
2001).
De fato, os custos fxos no esto associados a este ou aquele produto,
mas sim ao conjunto dos produtos. Por essa razo, so quase sempre relacio-
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
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nados a estes por meio de critrios de rateio, escolhidos de modo subjetivo,
circunstancial, algumas vezes.
O custeio varivel muito elogiado em razo de evitar o emprego da tc-
nica de rateio e as distores decorrentes.
Ao aplicar esse mtodo de custeio, os custos fxos so levados diretamen-
te a resultado sem transitar pelos estoques e somente os custos variveis so
considerados no cmputo do custo unitrio de produo. O que signifca
afrmar que somente os custos variveis sero acumulados nos estoques.
No custeio varivel os custos fxos representam gastos do perodo e no
do produto.
Custo unitrio de produo = Custo varivel unitrio
O custeio varivel conhecido como custeio direto (denominao dis-
cutvel, pois d a falsa ideia que todos os custos diretos sero apropriados
aos produtos). tambm referenciado como custeio marginal, ou ainda, pela
denominao de custeio por no absoro.
O mtodo apropria aos produtos todos os custos variveis, sejam eles di-
retos ou indiretos.
Esse mtodo busca um custo unitrio do produto ou servio sem nenhuma dvida
em termos de mensurao monetria, j que, ao utilizar apenas elementos variveis e,
portanto, com valor unitrio para cada unidade de produto perfeitamente defnido, no
usa nenhum conceito de clculo mdio. (PADOVEZE, 2003, p. 78)
A fgura 2 ilustra como o custeio varivel operacionalizado.
Figura 2 Custeio varivel.
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Classifcao dos custos em fxos e variveis
Custos fxos Custos variveis
Apurao do resultado,
sem transitar pelos
estoques
Estoques
Apurao do CPV
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
Ao aplicar esse mtodo de custeio o gestor ganha condies de visualizar
a contribuio de cada produto para gerao do resultado, o que ressalta a
sua importncia gerencial.
Receita de vendas
() CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (somente os custos variveis)
= MARGEM DE CONTRIBUIO
() CUSTOS FIXOS
= LUCRO
Esse mtodo de custeio parte da orientao de que os custos fxos no
so de responsabilidade dos produtos, assim, no devem absorv-los.
Como o comportamento do lucro acompanha o sentido das vendas,
o mtodo facilita a realizao de projees com base nas expectativas de
vendas e no conhecimento do custo histrico dos insumos. A aplicao do
mtodo enseja a aplicao de um conceito importante na Contabilidade Ge-
rencial: o da margem de contribuio. Margem de contribuio representa
a folga no resultado que ser responsvel pela cobertura dos custos fxos e
formao do lucro. Quanto maior ela for, tanto melhor ser para a empresa.
A margem de segurana representa o excesso de receita gerado em relao
aos custos variveis.
A margem de contribuio um importante parmetro de anlise
gerencial.
O custeio varivel se caracteriza pela sua orientao prtica de gesto,
posto que responde a perguntas como:
qual a contribuio de cada produto para a cobertura dos custos e
despesas fxos e formao de lucro?
qual produto oferece maior margem?
Estas respostas no somente tm repercusso fnanceira, mas igualmen-
te, mercadolgica.
O mtodo de custeio, por meio do conceito de margem de contribuio,
auxilia o gestor a decidir qual produto dever receber maior ateno (incen-
tivo); ajuda a visualizar qual produto ser o carro-chefe no que se refere
rentabilidade; permite a realizao de simulaes de preos de venda e at a
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
81
projeo do mix de vendas (participao de cada produto no faturamento).
Assim, fornece dados para a anlise da continuidade ou no de processos, ou
mesmo de reformulaes, ajustes para adequaes proativas.
So vantagens do custeio varivel:
o comportamento do lucro bruto acompanha o mesmo sentido das
vendas, o que faculta a realizao de projees;
os custos unitrios podem ser comparados sem grandes desdobra-
mentos;
o mtodo facilita a otimizao do uso do tempo j que parte dele no
comprometido com a defnio de critrios de rateio e distribuio
propriamente dita;
enseja um controle mais efetivo dos custos fxos.
O resultado fnal produzido pelo custeio por absoro ser maior que
aquele gerado pelo custeio varivel, se considerar a hiptese de apenas
parte do volume produzido ter sido comercializada.
Os benefcios informativos da adoo do custeio varivel so ntidos, mas
as limitaes existem. Uma delas a difculdade imposta pela classifcao
dos custos em fxos e variveis. E os custos mistos? Outro ponto importante
a ser considerado que o mtodo no aceito pelo fsco, ou seja, no com-
patvel com a legislao fscal, nem tampouco com os princpios contbeis.
Os princpios contbeis orientam que os custos relacionados aos produ-
tos somente podero ser reconhecidos quando vendidos, o que no ocorre
no custeio varivel, uma vez que os custos fxos so descarregados totalmen-
te contra a receita confrontao independente da venda.
Enunciado do Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos
Contbeis: Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em
determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios
de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser
associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados
como despesa do perodo em que ocorrerem.... (DELIBERAO CVM N. 29, DE 5 DE
FEVEREIRO DE 1986)
O custo deve ser confrontado com a receita com a qual est relacionado,
ou seja, que ajudou a gerar.
Da receita devem ser deduzidos todos os sacrifcios incorridos pela enti-
dade para sua gerao.
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82
Sistemas de custeio varivel e por absoro
Ao se levar os custos fxos a resultado, estas orientaes so contraria-
das confgurando-se violao aos princpios da realizao da receita e da
confrontao.
Ampliando seus conhecimentos
Anlise dos mtodos de custeio
(VASCONCELOS, 2010)
Sero apresentadas neste artigo as principais crticas apontadas aos mto-
dos de custeio, varivel e por absoro.
Conheamos alguns dos pontos positivos do custeio por absoro:
permite que a fxao do preo de venda seja mais realista porque con-
templa a totalidade dos custos unitrios dos produtos;
toma por base os princpios contbeis;
o mtodo aceito pelo Fisco;
proporciona anlises de liquidez mais precisas, porque traz no estoque
todos os gastos incorridos para gerao do estoque de produtos aca-
bados.
As principais crticas so:
o preo de venda em situaes especfcas pode distar do preo supor-
tado ou aceito pelo mercado;
utiliza para alocao ou distribuio dos custos indiretos de fabricao
(CIF) o critrio de rateio, que nem sempre se baseia em relaes causais.
Essa caracterstica introduz uma dose prejudicial de arbitrariedade
distribuio dos custos;
em razo da prtica do rateio, decises especfcas tm sua anlise di-
fcultada, principalmente aquelas relacionadas ao desempenho por
produto. Por esse motivo comum escutarmos que esse mtodo no
proporciona informaes sufcientemente precisas para o processo de-
cisrio, especialmente aquelas associadas aos dados custo, volume e
lucro.
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
83
os custos dos produtos no podem ser comparados em decorrncia da
subjetividade dos critrios de rateio;
como o custeio emprega a tcnica de rateio, o trabalho administrativo
maior. A prtica de rateio difculta a fxao de padres mais realistas
e torna mais difcil o controle oramentrio.
Na verdade, parte signifcativa das crticas dirigidas ao custeio por absor-
o est atrelada ao rateio.
Conheamos alguns dos pontos positivos do custeio varivel:
o custeio marginal apropria aos produtos (bens ou servios) somente
os custos variveis, o que permite uma viso particular do desempenho
de produo;
enseja a rpida apurao da margem de contribuio, conceito impor-
tante na prtica decisria;
um tipo de custeio mais voltado para o exerccio gerencial porque
permite a visualizao da performance de cada produto:
Receita de vendas
() Custo varivel total
= Margem de contribuio total
permite a comparao do resultado entre os produtos quando ocorrer
variaes de volume;
no utiliza o critrio de rateio, facilitando o processo de apurao de
resultado;
fortalece o controle dos custos, especialmente os fxos;
facilita a fxao de padres mais realistas e, consequentemente, seu
acompanhamento;
o lucro varia conforme o volume de produo e vendas.
As principais desvantagens de aplicao so:
no aderncia aos princpios contbeis;
no incluso dos custos fxos na determinao do preo de venda;
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
dependncia de uma classifcao adequada dos custos em fxos e vari-
veis, o que nem sempre possvel;
apresenta difculdade anlise de liquidez e do capital circulante lqui-
do (Ativo Circulante Passivo Circulante);
no aceito pelo Fisco, apesar de gerencialmente til;
o lucro varia em sintonia com as vendas.
Os custos variveis so os nicos a incorporarem o custo dos produtos ven-
didos, enquanto os fxos so levados ao resultado. Com isso, o lucro, compa-
rativamente ao obtido pelo custeio por absoro, menor. Vale lembrar que
o CPV Custo dos Produtos Vendidos no custeio por absoro, maior que
aquele no custeio varivel, considerando o mesmo preo de venda, custos e
volume de produo e vendas.
A fgura 1 ilustra os efeitos da escolha do mtodo de custeio sobre a
tributao.
Figura 1 Custeio varivel.
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. Custeio por
absoro
CPV maior
Lucro maior
Maior IR e CSLL
Custeio varivel
CPV menor
Custos fxos
integralmente nos
resultados
Lucro menor
Comparao consi-
derando o mesmo
volume de produo e
vendas, custos e preo
de venda.
Menor IR e CSLL porque os
custos fxos vo diretamente
para o resultado.
A liquidez corrente uma medida que afere a capacidade de pagamen-
to de uma empresa. Corresponde relao entre Ativo Circulante e Passivo
Circulante.
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
85
No custeio por absoro, o estoque maior que aquele no custeio va-
rivel por uma simples razo: os custos fxos no so levados ao estoque
(acumulados).
Com isso, a liquidez corrente, quando aplicado o custeio varivel,
menor e, aquela calculada no custeio por absoro, maior. A liquidez cor-
rente varia em funo do mtodo de custeio e no em funo da capaci-
dade real de pagamento, o que prejudica a informao.
Atividades de aplicao
1. Qual a diferena bsica entre os custeios varivel e por absoro?
2. Por que o custeio varivel contraria os princpios contbeis?
3. Quais as vantagens e desvantagens principais dos custeios por absor-
o e varivel?
4. Em que momento o lucro lquido ser igual para os mtodos de custeio
(por absoro e varivel)?
5. Julgue os itens a seguir e classifque as assertivas em verdadeiras (V) ou
falsas (F).
O mtodo de custeio varivel possui um direcionamento maior ) (
para o processo decisrio.
Com base no mtodo de custeio varivel ou direto, somente os ) (
custos diretos integraro o custo do produto.
Com base no mtodo de custeio varivel, os custos fxos ) (
so tratados como se fossem despesas, sendo confrontados
diretamente com a receita do perodo.
O resultado fnal produzido pelo custeio por absoro ser maior ) (
que aquele gerado pelo custeio varivel, se considerar a hiptese
de apenas parte do volume produzido ter sido comercializada.
No custeio varivel os custos fxos representam gastos do perodo, ) (
e no do produto.
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86
Sistemas de custeio varivel e por absoro
Gabarito
1. A diferena bsica est na formao do custo do produto. Enquanto o
custeio por absoro considera todos os custos incorridos, o custeio
varivel leva em conta na apurao do custo do produto apenas os
custos variveis.
2. Porque leva os custos fxos diretamente para resultado independen-
temente da vinculao com as unidades vendidas (receita). Os custos
devem ser confrontados com a receita que ajudaram a gerar. Vale res-
saltar que os princpios da realizao da receita e de confrontao das
despesas so, em seu conjunto, tambm denominados por regime de
competncia. Dessa forma, ao adotar o custeio varivel, a organizao
estar violando o regime de competncia.
3. O custeio por absoro apresenta as seguintes vantagens:
compatvel com a legislao fscal e com os princpios contbeis;
oferece o custo total do produto, dado que serve de referncia para
precifcao.
Apresenta como desvantagens:
o uso inevitvel da tcnica de rateio, que introduz subjetividade alo-
cao e, algumas vezes, at doses de arbitrariedade, mascarando o cus-
to do produto (para mais ou para menos);
apresenta maior complexidade;
a infuncia do volume de produo no clculo do custo unitrio de
produo e ainda o efeito da existncia de capacidade ociosa. Essa
caracterstica difculta a visualizao das variaes reais dos insumos
produtivos.
O custeio varivel apresenta as seguintes vantagens:
considera na formao do custo do produto apenas os custos variveis,
que so aqueles que apresentam correlao inequvoca com a produ-
o;
permite a obteno e anlise da margem de contribuio de cada pro-
duto, facilitando a identifcao dos produtos mais rentveis;
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Sistemas de custeio varivel e por absoro
87
leva os custos fxos diretamente a resultado, evitando, com isso, as dis-
tores provocadas pelo rateio;
possui operacionalizao mais simples.
Apresenta como desvantagem principal a no compatibilidade com a le-
gislao fscal e a inobservncia ao regime da competncia.
4. Quando inexistirem saldos remanescentes de estoque. A diferena en-
tre os mtodos de custeio vem exatamente dos custos acumulados
nos estoques e, posteriormente, levados a resultado. No existindo
saldo fnal, signifca que todos os produtos foram vendidos e que to-
dos os custos foram considerados na apurao do resultado.
5. V, F, V, V, V
Referncias
DELIBERAO CVM N. 29, DE 5 DE FEVEREIRO DE 1986. Disponvel em: <www.
cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli029.htm>. Acesso em:
20 jan. 2010.
FERREIRA, Jos Antnio Stark Ferreira. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pe-
arson Prentice Hall, 2007.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2001.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. So Paulo: Pearson Prentice Hall,
2007.
PADOVEZE, Clvis Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2003.
VASCONCELOS, Yumara L. Anlise dos Mtodos de Custeio. Disponvel em:
<http://yvasc.blogspot.com/2010/01/analise-dos-metodos-de-custeio-serao.
html>. Acesso em: 21 jan. 2010.
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Tc ni c a de r at ei o
Consideraes gerais
Os custos indiretos so custos de natureza genrica, relacionados a di-
ferentes produtos ou outro objeto de custos ao mesmo tempo. Decorrem
do uso compartilhado de recursos. Assim, so apropriados aos objetos de
custos por meio de estimativas, aproximaes. Consegue-se, na melhor das
hipteses, uma ligao presumida entre o objeto de custos (que pode ser
um produto, um departamento etc.) e o custo, baseada numa relao lgica
de consumo.
Ratear custos signifca dividir, distribuir os custos aos objetos com base na
presuno de uma relao lgica de consumo.
O rateio de custos visto, por muitos, como consequncia da aplicao
do princpio benefcirio-pagador, embora no ocorra desembolso, na maio-
ria das vezes.
O rateio de custos representa a atribuio de um custo indireto a um
objeto do custo, segundo uma certa base. Um objeto do custo, por sua vez,
representa qualquer fm ao qual um custo atribudo (MAHER, 2001, p.
231).
Ao promover o rateio, divide-se a responsabilidade pelo gasto. Em alguns
casos essa responsabilidade alcana a dimenso fnanceira, dependendo da
situao e do objeto.
desejvel que a alocao dos custos indiretos se aproxime da realidade
de consumo dos recursos.
A ideia norteadora que esses custos sejam alocados de forma justa,
traduzindo aproximadamente a realidade de consumo. Quanto mais afas-
tado da realidade de consumo, maiores sero as discusses em torno das
alocaes.
O rateio necessrio em razo da difculdade de separao dos custos in-
diretos em relao aos objetos de custos. Ocorre que, muitas vezes, o esforo
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90
Tcnica de rateio
de separao dos custos indiretos no adequadamente compensado pelo
benefcio da informao. Algumas vezes separar os custos indiretos requer
infraestrutura adicional, a exemplo da instalao de medidores; outras vezes,
demanda reviso de projetos, adaptaes.
As formas de distribuio possuem graus distintos de subjetividade, uma
vez que existem diferentes variveis que podem ser consideradas como
referncia.
Martins (2001, p. 84) nos ensina que:
Todas essas formas de distribuio contm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo;
portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocaes, sendo que s vezes ela existir
em nvel bastante aceitvel, e em outras oportunidades s a aceitaremos por no haver
alternativas melhores.
Duas pessoas podem adotar critrios de rateio diferentes, chegando, por-
tanto, a custos completamente distintos. Essa constatao torna a escolha de
critrios uma etapa crtica da alocao dos custos indiretos.
Faamos a analogia do bolo. O bolo corresponde ao custo a ser rateado e as
fatias a parcela a ser atribuda a cada objeto. Tratando-se de um bolo, quanto
maior a fatia, tanto melhor ser, o que certamente no ocorre com os custos.
Assim, para distribuir as fatias do bolo s pessoas voc poder utilizar diferen-
tes critrios (beleza, empatia, grau de parentesco, amizade etc.). Na distribui-
o dos custos tambm.
Na diviso dos custos podemos utilizar como parmetro:
rea ocupada (m
2
);
horas trabalhadas;
quantidade de matria-prima ou materiais diretos consumidos;
custos primrios;
volume (m
3
) etc.
Em algumas situaes os critrios podem ser lgicos, coerentes; em outras
no.
A qualidade da apropriao defnida pela efetividade da ligao presumi-
da entre objeto e item de custo, que nortear a escolha dos critrios.
Os Custos Indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados para
relacion-los aos produtos em funo dos fatores mais relevantes que se conseguir. Critrios
bons numa empresa podem no ser em outra, em virtude das caractersticas especiais do
prprio processo de produo. (MARTINS, 2001, p. 92)
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Tcnica de rateio
91
desejvel que os critrios escolhidos sejam aceitveis, mas no se con-
segue isso com frequncia. No existem critrios genricos, ou seja, bases
de rateio que atendam a todas as empresas. necessrio que o profssional
responsvel pela seleo e anlise das bases de rateio conhea o processo
produtivo, sua infraestrutura e potencial de uso de recursos.
Funes do rateio
O rateio de custo tem outras funes, alm de alocar os custos indiretos:
ensejar a equidade na distribuio dos custos aos seus objetos;
estimular a economicidade no uso dos recursos produtivos comparti-
lhados (efcincia econmica).
O grande desafo a escolha das bases de rateio, que nem sempre viabili-
zam o alcance da equidade (reconhecimento imparcial da parcela de custos
que cabe a cada objeto).
Rateio, subjetividade
e o uso de recursos estatsticos
Sempre existir uma dose de subjetividade e impreciso na distribuio
dos custos indiretos.
Existem recursos estatsticos que amenizam essa impreciso, mas nem
todos conhecem sua utilidade ou mesmo tm a oportunidade de aplic-los.
Uma tcnica interessante a regresso linear.
A regresso linear um instrumento estatstico que permite avaliar rela-
o entre duas ou mais variveis em estudo (quantitativas ou qualitativas) de
modo tal que valores podem ser preditos a partir de dados histricos. Com
isso pode-se presumir se determinado custo ou no infuenciado por esta
ou aquela varivel e a dimenso dessa infuncia.
A distribuio dos custos se baseia com frequncia na orientao de
causao do custo. Esse fator (base de rateio) infuencia o comportamento
do custo?
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92
Tcnica de rateio
Algumas bases de rateio so muito utilizadas:
custo da matria-prima ou dos materiais diretos;
custo da mo de obra direta;
custo primrio;
horas-mquina.
No signifca com isso que outras bases ou critrios no possam ser
utilizados.
So condies importantes escolha dos critrios de rateio:
ligao entre o custo e o objeto (associao, correlao);
consistncia do critrio.
Da consistncia dos critrios selecionados depende a homogeneidade na
avaliao dos estoques em perodos consecutivos e a comparabilidade dos
resultados. Critrios inconsistentes artifcializam resultados.
A seleo e escolha dos critrios de rateio devem ser planejadas para
evitar retrabalho e distores no relatrio.
A relevncia da seleo e escolha adequada dos critrios de rateio decor-
re da necessidade de correlao entre custo e esse critrio e da manuteno
da uniformidade de aplicao.
Contabilizao e aplicao
da tcnica do rateio
Antes de proceder ao processo de rateio algumas orientaes prticas
devem ser seguidas:
gastos imateriais no precisam ser rateados em razo de sua represen-
tatividade em relao ao total de gastos. O esforo de ratear pode no
ser justifcvel;
gastos cujo rateio seja muito arbitrrio devem ser levados a resulta-
do do perodo em que ocorrerem diretamente, para evitar distores
(CREPALDI, 1998).
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Tcnica de rateio
93
Os procedimentos de contabilizao para os valores rateados so os
mesmos usados para contabilizar a mo de obra.
Dbito Custos indiretos de fabricao rateados
Crdito Custo____________________
O registro evidenciado representa a baixa do valor correspondente
conta de custo (crdito) e da apropriao da parcela correspondente ao pro-
duto (dbito na conta Custos indiretos de fabricao rateados, tambm
denominada de Gastos gerais de fabricao).
A conta Custos indiretos de fabricao rateados est subordinada no
plano de contas ao custo de cada produto. Vejamos um exemplo: a empresa
Modelo LTDA. apresentou o seguinte relatrio de custos indiretos:
gua R$10.000,00
Aluguel fabril R$15.000,00
Depreciao R$500,00
Energia eltrica R$20.000,00
Seguro fabril R$3.800,00
TOTAL R$49.300,00
A orientao da gerncia que os custos indiretos sejam rateados com
base na proporo dos custos primrios.
A empresa fabrica na atualidade dois produtos X e Y.
Dados:
Produto Custos primrios (R$) Percentuais (%)
X 800.000,00 57,14
Y 600.000,00 42,86
TOTAL 1.400.000,00 100
Como pudemos verifcar, os custos indiretos de fabricao totalizam
R$49.300,00.
O critrio adotado pela empresa a proporo dos custos primrios.
Ento, para obter a parcela rateada basta multiplicar o custo indireto de fa-
bricao total pelo percentual de custos primrios.
Parcela Rateada = Custo Indireto de Fabricao .
Percentual de Custos Primrios
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94
Tcnica de rateio
Produto Parcela rateada
X R$28.170,02
Y R$21.129,98
TOTAL R$49.300,00
A contabilizao dos valores rateados se d da seguinte maneira:
Dbito
Custos indiretos de fabricao
rateados ou Gastos Gerais de fabricao
Crdito Custo____________________ (diversos)
Vale lembrar que, ao debitarmos o valor rateado ao custo do produto in-
corporamos a ele a parcela cabvel dos gastos gerais de fabricao. Ao credi-
tarmos as contas dos respectivos custos, estamos baixando os valores ratea-
dos. Essas contas, aps o crdito, fcam com saldo equivalente a zero.
Suponhamos que uma empresa Alfa LTDA. incorra em custos indiretos de
fabricao de R$2.000.000,00, a serem rateados entre seus trs produtos: A, B
e C. Considere a matria-prima como critrio de rateio adotado.
O primeiro passo o clculo do percentual de matria-prima consumida
por cada produto.
Produto Matria-prima consumida Composio (%)
A R$150.000,00 23,1
B R$200.000,00 30,8
C R$300.000,00 46,1
TOTAL R$650.000,00 100,0
O segundo passo a obteno da parcela rateada:
Custo Indireto de Fabricao . Percentual de Consumo da Matria-Prima
Produto Custos rateados
A R$462.000,00
B R$616.000,00
C R$922.000,00
TOTAL R$2.000.000,00
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Tcnica de rateio
95
O produto que consumir mais matria-prima receber maior carga de
custos indiretos, o que pode ensejar discusses em torno do critrio.
Vejamos um terceiro exemplo.
A empresa Delta LTDA. apresentou como custo de energia eltrica o valor
correspondente a R$350.000,00, a ser apropriado aos trs produtos: X, Y e Z.
A primeira opo dividir (ratear) o valor em partes iguais. A outra alterna-
tiva ponderar a distribuio com base em algum critrio. Usaremos nesse
exemplo, o volume como base de rateio.
Produto Volume Composio (%)
A 100 15,4
B 200 30,8
C 350 53,8
TOTAL 650 100,0
Aps calcular a proporo relativa de cada produto na produo total,
basta multiplicar o percentual de cada um pelo valor correspondente ao
custo indireto.
Produto Custos Rateados
A R$53.900,00
B R$107.800,00
C R$188.300,00
TOTAL R$350.000,00
Apesar de ser uma tcnica muito utilizada, o rateio tem sido ao longo dos
anos alvo de crticas. Conheamos algumas delas:
existncia de diferentes critrios, os quais nem sempre refetem o con-
sumo dos recursos produtivos ou utilizao de servios;
subjetividade envolvida no processo de escolha e, consequentemen-
te, na atribuio de custos;
difculdade de comparabilidade de dados consecutivos quando os cri-
trios so modifcados;
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96
Tcnica de rateio
variao dos custos unitrios em funo do rateio;
inconsistncia e arbitrariedade presente em algumas alocaes.
A escolha inadequada de critrios constitui um ponto crtico porque pode
comprometer a rentabilidade de um produto.
Um produto pode passar da condio de vivel a de invivel, dependen-
do do montante de custos indiretos.
A prtica de rateio impe a anlise de aspectos subjetivos, os quais so
inerentes tcnica.
Uma distribuio de custos nem sempre se d exclusivamente em decor-
rncia da relao de causa e efeito. Alguns profssionais optam, por exemplo,
pelo recurso da negociao do valor que cada objeto de custos deve receber,
outros entendem que a parcela rateada deve refetir os benefcios recebidos
por cada objeto de custos. Existem ainda os adeptos da orientao: quem
tem maior capacidade de gerao de receita deve receber maior carga dos
custos indiretos. Essa diversidade de possibilidades pode gerar discrepncia
nas anlises gerenciais de custos, tornando-a enganosa e manipulvel.
O quadro 1 compara as possibilidades de rateio.
Quadro 1 Alternativas de rateio
Descrio Ponderaes necessrias
Rateio com base na relao causa e efeito
Fator de rateio a varivel que provoca os cus-
tos, o que impe maior coerncia em razo da
correlao positiva.
Rateio com base nos benefcios recebidos pelos
objetos de custos
O objeto receber os custos indiretos com base
nos benefcios recebidos, apesar da difculdade
de se aferir alguns tipos de benefcios.
Rateio com base na negociao entre as partes
interessadas
Presena de confitos de interesses. O acordo
prevalece sobre a tcnica, podendo conduzir
a alocaes arbitrrias. A alocao pode depen-
der das habilidades de negociao dos repre-
sentantes das reas.
Rateio com base na capacidade econmica dos
objetos
Critrio discutvel, pois, o desempenho do ob-
jeto prevalece sobre a tcnica.
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Os critrios de rateio esto usualmente associados a medidas ligadas
produo. Vale ressaltar que a escolha no depende exclusivamente das ca-
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Tcnica de rateio
97
ractersticas de processo, mas igualmente da estrutura de controle da en-
tidade. Ao escolher, por exemplo, o critrio horas-mquina, o responsvel
pela distribuio dos custos deve lembrar que necessrio criar condies
de controle das horas utilizadas por cada produto. Controles tm um custo.
Deve-se analisar a relao custo-benefcio.
Infuncia dos custos fxos e variveis
A proporo dos custos indiretos fxos e variveis podem nortear a esco-
lha dos critrios de rateio.
Suponhamos uma clnica que distribui seus custos indiretos com base no
nmero de atendimentos em cada rea: clnica geral, obstetrcia, oftalmolo-
gia, oncologia, ginecologia etc. O que aconteceria se em determinado ms
nenhum atendimento fosse feito, por exemplo, pela rea de oftalmologia?
Certamente as demais reas que tiveram movimento receberiam, com base
na proporo do nmero de atendimentos, os custos indiretos, enquanto a
rea de oftalmologia ... Critrio discutvel, no?
Quando se tem a proporo dos custos fxos e variveis sugere-se os se-
guintes procedimentos:
para reas cujos custos sejam predominantemente fxos recomend-
vel que a distribuio de custos se d com base no potencial de uso
dos recursos.
para reas cujos custos sejam, em maior parte, variveis, recomenda-
-se que o rateio seja feito com base no servio que foi efetivamente
prestado.
se, por sua vez, existir um equilbrio entre esses custos e o valor dos
custos indiretos for expressivo, sugere-se um estudo pormenorizado
das possveis bases de rateio.
Adotando-se essas orientaes teremos uma alocao mais adequada.
Como se v, o processo de alocao de custos no to simples e
imediato.
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98
Tcnica de rateio
Ampliando seus conhecimentos
Possibilidades de critrios de rateio
(VASCONCELOS, 2010)
Os custos indiretos tm grande participao na estrutura de custos da
maioria das empresas, o que requer a adoo da tcnica de rateio, ou outra
mais apurada de distribuio de custos (rastreamento por meio do uso de
mtodos quantitativos).
O rateio pode se dar de diferentes formas. Por meio:
de uma relao de causa e efeito entre o item de custo e a base escolhi-
da (fator de infuncia);
dos benefcios recebidos pelo objeto de custos;
da negociao entre as partes (setores ou profssionais da rea de cus-
tos da organizao);
da capacidade do objeto em suportar os custos.
Quando o rateio toma por base a relao de causa-efeito entre o custo e a
varivel causadora, o fator de rateio ser aquele que provoca o custo, ou seja,
que a ele d origem, apresentando, portanto, alto grau de correlao. Essa
relao largamente aplicada para alocao dos custos indiretos variveis.
Quando o rateio se baseia nos benefcios recebidos, o objeto (departamen-
to ou produto) que receber mais custos ser aquele que mais se benefciar
daquele custo. Nesse caso, a correlao do item de custo com a atividade,
mas sem correlao com as variaes. Esse critrio mais empregado para a
alocao dos custos indiretos fxos. O exemplo clssico o rateio do aluguel de
fbrica com base na rea ocupada.
Quando o rateio estabelecido com base na negociao entre as partes
envolvidas (reas funcionais, profssionais da rea de custos), signifca que o
acordo predomina em detrimento da tcnica. usado para os diferentes tipos
de custos.
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Tcnica de rateio
99
Quando o rateio feito com base na capacidade do objeto em absorver
os custos, signifca que a performance do objeto (departamento ou produto)
predomina sobre a tcnica. Por exemplo, quanto maior for a margem de um
departamento ou produto, maior ser a parcela dos custos indiretos de fabri-
cao que ele receber.
Como se v, temos uma diversidade de possibilidades de critrios de alo-
cao, o que torna o processo de rateio subjetivo e impreciso.
Atividades de aplicao
1. A empresa Delta fabrica dois produtos, A e B. Apresentamos abaixo as
informaes principais sobre custos:
Descrio A B
Mo de obra direta R$100.000,00 R$150.000,00
Materiais diretos R$185.000,00 R$160.000,00
CIF R$300.000,00
O rateio dos CIF feito com base no critrio custo primrio. Assim, o pro-
duto A e B recebero custos indiretos de:
2. Classifque as assertivas em verdadeiras (V) ou falsas (F).
Subjetividade e arbitrariedade so as principais crticas ) (
tcnica.
desejvel que os custos indiretos de fabricao sejam ) (
distribudos com base nos fatores que os provocam.
O rateio no feito somente em relao aos produtos, mas sim ) (
em relao a qualquer objeto de custos.
O rateio no interfere na avaliao de estoques e apurao de ) (
resultado.
Mudanas nos critrios de rateio adotados em um mesmo per- ) (
odo ou em perodos consecutivos difcultam a comparabilidade
de dados e afetam a apurao do resultado.
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100
Tcnica de rateio
3. Promova o rateio dos custos indiretos com base nos dados abaixo,
usando como critrio o consumo de materiais diretos.
Descrio A B Total
MOD R$250.000,00 R$150.000,00 R$400.000,00
MD R$385.000,00 R$260.000,00 R$645.000,00
Custos primrios R$635.000,00 R$410.000,00 R$1.045.000,00
Percentual de custos primrios 60,8 39,2 100,0
CIF R$550.000,00
4. Usando os mesmos dados da questo anterior promova o rateio to-
mando como base a mo de obra direta empregada na fabricao de
cada produto.
Gabarito
1.
Descrio A B Total
MOD R$100.000,00 R$150.000,00 R$250.000,00
MD R$185.000,00 R$160.000,00 R$345.000,00
Custos primrios R$285.000,00 R$310.000,00 R$595.000,00
Percentual de custos primrios 47,9 52,1 100,0
CIF R$300.000,00
Parcela rateada R$143.700,00 R$156.300,00
2. V, V, V, F, V
3.
Descrio A B Total
MOD R$250.000,00 R$150.000,00 R$400.000,00
MD R$385.000,00 R$260.000,00 R$645.000,00
Custos primrios R$635.000,00 R$410.000,00 R$1.045.000,00
Percentual de custos primrios 60,8 39,2 100,0
CIF R$550.000,00
Participao dos MDs 59,69 40,31
Parcela rateada R$328.294,57 R$221.705,43
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Tcnica de rateio
101
4.
Descrio A B Total
MOD R$250.000,00 R$150.000,00 R$400.000,00
MD R$385.000,00 R$260.000,00 R$645.000,00
Custos primrios R$635.000,00 R$410.000,00 R$1.045.000,00
Percentual de custos primrios 60,8 39,2 100,0
CIF R$550.000,00
Participao a MOD 62,50 37,50
Parcela rateada R$343.750,00 R$206.250,00
Referncias
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administrao.
So Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2001.
VASCONCELOS, Yumara Lcia. Possibilidades de Critrios de Rateio. Dispo-n-
vel em: <http://yvasc.blogspot.com/2010/02/possibilidades-de-criterios-de-rate-
io.html>. Acesso em: 8 fev. 2010.
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Cust ei o ABC
Consideraes gerais
O custeio baseado em atividades popularmente conhecido como
custeio ABC em razo de sua traduo em ingls (Activity Based Costing).
tambm denominado de custeio baseado em transaes.
Trata-se de um mtodo de custeio que visa diminuir as distores ge-
radas a partir do uso de critrios arbitrrios de rateio dos custos indiretos.
Na verdade, embora esse seja um dos principais focos do mtodo, o custeio
baseado em atividades possui ampla abordagem gerencial. Esse ponto
exaustivamente abordado na literatura porque uma das caractersticas que
diferencia o custeio ABC dos demais custeios o tratamento dado aos custos
indiretos.
O custeio ABC destaca-se tambm em relao aos demais porque se
baseia nas atividades que compem os processos de produo (origem,
nascedouro dos gastos), ensejando a mensurao do custo de modo mais
preciso e do grau de efcincia com que as atividades so conduzidas.
Nesse sentido, fundamenta-se em trs premissas bsicas:
1. os produtos requerem atividades;
2. as atividades consomem recursos; e
3. os recursos custam dinheiro. (FERREIRA, 2007, p. 186)
De fato, se as atividades consomem recursos, so geradoras de custos, e
se os produtos demandam atividades, os custos das atividades podem ser
alocados aos produtos que as utilizaram. Com isso o critrio de alocao dos
custos indiretos ganha lgica de atribuio.
O custeio Baseado em Atividades, ou Activity Based Costing, um mtodo de custeio
baseado na anlise das atividades signifcativas desenvolvidas na empresa. Visa a eliminar
as limitaes impostas pelos mtodos tradicionais de custeio (custeio por absoro),
criados numa poca em que a mo de obra direta era parcela mais signifcativa na
estrutura dos custos dos produtos. (CARDOSO et al., 2007, p. 97)
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104
Custeio ABC
Com o desenvolvimento tecnolgico e o grau de complexidade dos siste-
mas produtivos, observa-se cada vez mais a participao dos custos indiretos
(em valores absolutos e relativos). Outro aspecto que contribui para o cresci-
mento da presena dos custos indiretos na estrutura de custos da empresa
a variedade de produtos fabricados em uma mesma planta industrial. Vale
lembrar que um mesmo tipo de produto, mas com diferentes especifcaes
(cor, tamanho, textura etc.) so considerados produtos diferentes.
Da a importncia de um tratamento adequado na alocao dos CIF aos produtos, pois os
mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado
podem provocar hoje enormes distores. Essas dependero dos fatores citados: proporo
de custos indiretos no total e diversifcao das linhas de produto. (MARTINS, 2001, p. 93)
O conceito no recente e vem recebendo ateno de profssionais da
rea incluindo acadmicos e pesquisadores.
A origem dos custos indiretos o compartilhamento de recursos mate-
riais e servios entre os objetos de custos (departamentos, produtos, projetos
etc.). A customizao um dos grandes responsveis pelo crescimento dos
custos indiretos. Muitas empresas contam com uma extensa linha de produ-
tos (ampla variedade, produtos customizados), o que torna a obteno do
custo de cada produto mais complexa.
Essas empresas ofertam produtos diferentes com o intuito de satisfazer as
necessidades dos clientes, mas especialmente almejam a contrapartida do
valor: preos individuais sufcientes para recuperar a totalidade dos custos e
assegurar o retorno adequado sobre o capital aplicado (SHANK; GOVINDARA-
JAN, 1997).
Os autores complementam: Geren-
ciar explicitamente o trade-of entre
valor da variedade no mercado e o
custo da complexidade na fbrica ou o
canal de distribuio requer uma exata
avaliao do custo do produto (SHANK;
GOVINDARAJAN, 1997, p. 212).
A alocao dos custos indiretos re-
presenta uma grande preocupao da
Contabilidade de Custos.
A grande crtica ao
custeamento por absoro
diz respeito aos custos
indiretos ou comuns que
so alocados aos diversos
produtos por critrios de
distribuio subjetivos,
algumas vezes arbritrios
(PADOVEZE, 2003)
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Custeio ABC
105
Como alternativa de amenizao ou diluio desses problemas, utiliza-se,
na prtica do custeio por absoro, os departamentos ou centros de custos
como unidade de controle e acumulao.
Os sistemas de custeio tradicionais so antigos.
O rateio, amplamente empregado no custeio por absoro, tem gerado
muitas distores em razo da arbitrariedade na defnio de critrios ou
bases de rateio. uma realidade: a aplicao de percentuais de absoro
com base em critrios de rateio tem distorcido no somente os custos, mas
igualmente os preos. Acrescente a esta anlise o fato de se utilizar com re-
lativa frequncia um nmero pequeno de bases de apropriao, em geral,
mo de obra direta, matria-prima ou horas-mquina. como se as bases
usadas para alocao dos custos fossem diminuindo ao longo dos anos, ele-
vando o percentual de erros na apropriao.
Na verdade, essa diminuio se d muito por conta da necessidade de
simplifcar procedimentos. Ocorre que, com a diversifcao dos produtos
cresce tambm a presso pela preciso do custo dos produtos.
Os sistemas tradicionais de custeio no oferecem condies de anlise do
processo ao nvel das atividades; dito de outra forma: de identifcar e excluir
atividades desnecessrias, que no agregam valor. Qual o nus e benefcios
das atividades? Essa limitao contornada quando se utiliza o custeio ABC,
que enseja a obteno do custo de cada atividade relevante.
Ao se utilizar outros sistemas de custeio, no fca visvel a relao custo-
-benefcio das atividades, exceto se forem adicionados ao processo de cus-
teamento procedimentos complementares. [...] os gestores e tomadores de
deciso, com base nos sistemas atuais, no teriam informaes sobre opor-
tunidades de otimizar processos, eliminando dispndios, promovendo con-
tnuo aperfeioamento de atividades [...] ( BRUNI; FAM, 2002, p. 174)
Ao estabelecer um olhar para o conjunto de atividades que compe um
processo, o custeio ABC se mune de informaes teis ao processo decisrio,
respondendo questes como:
para atingir determinado objetivo, quais atividades so de fato rele-
vantes (necessrias)?
Quanto custa esse processo hoje (considerando todas as atividades)?
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106
Custeio ABC
Quanto custaria o processo se as atividades desnecessrias fossem eli-
minadas?
Qual o impacto fnanceiro dessa eliminao?
Qual o custo de cada atividade relevante?
Como diminu-los?
Como aumentar a efcincia dos processos?
O custeio ABC entrega ao usurio da informao o custo das atividades
e dos produtos, alm da anlise das atividades. O objetivo principal do ABC
a alocao racional dos gastos indiretos aos bens e servios produzidos,
proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor
suporte nas decises gerenciais (CARDOSO et al., 2007, p. 97).
Os sistemas de custeio tradicionais tm enfoque eminentemente fnan-
ceiro, enquanto o custeio ABC conecta-se com a estratgia operacional da
empresa.
O custeio com base em atividades nasceu da necessidade de se aperfei-
oar o custeio dos produtos, para torn-los mais precisos, teis ao processo
decisrio, gesto estratgica de custos e produo.
Conceitos preliminares
A aplicao do custeio ABC requer domnio de alguns conceitos. O pri-
meiro deles o de atividade.
Uma atividade corresponde a uma combinao organizada de recursos
humanos e fsicos com o intuito de produzir bens ou servios. Dessa maneira,
envolve pessoas, materiais, tecnologias, recursos fnanceiros etc. compos-
ta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. As atividades
so necessrias para a concretizao de um processo, que uma cadeia de
atividades correlatas, inter-relacionadas (MARTINS, 2001, p. 100).
As atividades so compostas por tarefas e os processos por atividades
organizadas em torno de um objetivo.
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Custeio ABC
107
A fgura 1 ilustra os conceitos apresentados.
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Figura 1 Atividades e processos.
Atividade 1
Atividade 2
Atividade n
Objetivo
determinado
Processo
Tarefas
Tarefas
Tarefas
Os departamentos em uma organizao executam diversas atividades
homogneas em torno de um ou mais processos.
Etapas do custeio ABC
A primeira etapa do custeio ABC a identifcao das atividades desem-
penhadas por cada departamento, sejam elas relevantes ou irrelevantes.
Dentro desta etapa promove-se uma triagem das atividades, identifcando,
por meio de anlise, aquelas que no agregam valor, que no apresentam
relevncia (fgura 2).
Atividades
redundantes
Atividades onerosas e
que no agregam valor
Atividades
sem
importncia
identifcada
Atividades
desalinhadas com os
objetivos do
departamento
Anlise das
atividades
Y
u
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s
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n
c
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l
o
s
.
Figura 2 Anlise das atividades.
Ao longo da anlise das atividades, recomenda-se identifcar objetivos,
clientes e fornecedores internos dos departamentos para que se compreen-
da a importncia das atividades e processos (fgura 3).
A atividade que no adiciona valor no importante para o cliente-alvo
(interno).
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108
Custeio ABC
O custeio ABC, sem sombra de dvida, viabiliza um olhar para o conjunto
de processos, ensejando o aumento da efcincia por meio do ajuste de ati-
vidades, eliminao de outras etc.
Figura 3 Fornecedores e clientes internos e objetivos.
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Objetivos Departamento
Clientes internos
Fornecedores
internos
As atividades que no agregam valor so
aquelas relacionadas, por exemplo, ao dis-
pndio de tempo em atividades produtivas e,
ainda, aquelas cujo custo elevado comparati-
vamente aos objetivos operacionais.
A segunda etapa a atribuio de custos s atividades. Quanto custa
cada atividade associada ao departamento? o que essa etapa se prope a
responder.
O custo das atividades de um departamento comunica o sacrifcio fnan-
ceiro necessrio para manter um departamento ativo.
Alguns custos podem ser estruturados em categorias:
Quadro 1 Categorizao de custos
(
M
A
R
T
I
N
S
,

2
0
0
1
.

A
d
a
p
t
a
d
o
.
)
Custo de remunerao Salrios, encargos sociais, gratifcaes ou benefcios concedidos.
Custo de viagens Passagens, translado ou transfer, dirias de hotel, refeies etc.
Custo de comunicao Conta telefnica, operadoras de internet, provedores, correio etc.
Custo de uso das instalaes Aluguel, imposto predial, gua, energia etc.
Para cada atividade relevante deve-se identifcar um direcionador de
custos (fator que infuencia a ocorrncia do custo).
O quadro 2 apresenta as informaes necessrias ao curso das etapas 1
e 2.
No custeio ABC a
empresa seccionada
em atividades, as
quais so avaliadas
e traduzidas em
termos monetrios
(custos). a partir
dessa relao que os
custos so calculados
e atribudos aos
produtos
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Custeio ABC
109
Quadro 2 Sugesto de papel de trabalho
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
rea ou de-
partamento
Objetivos
Funes
Respons-
vel
Produtos que
entregam
Exigncias
Fornecedores
internos
Clientes in-
ternos
Atividades
Recursos
al ocados
para que
os objeti-
vos sejam
al cana-
dos
Composio
de custos
Direciona-
dores de
recursos
Custo
total
Anlise da ativida-
de (se redundante
ou desnecessria)
Recomendaes
(impacto fnancei-
ro, economia gera-
da com a elimina-
o etc.)
Apesar da categorizao de custos ser desejvel em razo da simplicidade
que impe, Martins (2001, p. 101) adverte: Outras vezes, pode ser recomend-
vel desmembrar uma conta em vrias subcontas para melhor evidenciar os re-
cursos utilizados por diversas atividades.
Para identifcao dos
custos de cada atividade,
deve-se recorrer Razo
Geral da empresa, contra-
tos, procedimentos, institu-
cionais, fuxogramas etc.
O profssional de custos
poder programar entre-
vistas para alcance de seus
objetivos e mapeamento de
atividades.
A atribuio de custos s
atividades pode ser feita por
alocao direta, rastreamen-
to ou rateio.
O rastreamento se destaca
em relao ao rateio porque
se baseia numa relao entre
custo e atividade por meio de
direcionadores. O modus de
estabelecimento dessa relao
mais objetivo, analtico e
racional, atenuando as clssicas
distores do rateio.
A escolha dos direcionadores,
no rastreamento, se d por
meio de anlises e pesquisas.
No rateio, algumas vezes, essa
escolha aleatria ou forada
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110
Custeio ABC
A alocao direta feita de modo objetivo, direto, inequvoco. Existe uma
ligao entre custo e objeto de custo (atividade). Ocorre que nem sempre
possvel proceder a uma alocao direta.
O rastreamento promove uma alocao com base na identifcao da re-
lao de lgica entre custo e objeto de custo, que no caso ser uma atividade.
Essa relao entre custo e atividade se fundamenta no conceito de direciona-
dor de custos.
Os direcionadores de custos das atividades representam as causas das ati-
vidades. Correspondem s variveis que determinam sua ocorrncia.
Portanto, o direcionador de custos deve refetir a causa bsica da atividade
e, consequentemente, da existncia de seus custos (MARTINS, 2001, p. 103).
O quadro 3 apresenta exemplos de direcionadores de custos.
Quadro 3 Exemplos de direcionadores
Levantamento dos direcionadores de atividades
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras
Compras de materiais
Desenvolver fornecedores
Nmero de pedidos
Nmero de fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais
Movimentar materiais
Nmero de recebimentos
Nmero de requisies
Adm. produo
Programar produo
Controlar produo
Nmero de produtos
Nmero de lotes
Corte e costura
Cortar
Costurar
Tempo de corte
Tempo de costura
Acabamento
Acabar
Despachar produtos
Tempo de acabamento
Apontamento de tempo
(
M
A
R
T
I
N
S
,

2
0
0
1
,

p
.

1
0
7
)
A tcnica de rastreamento pode utilizar recursos estatsticos para maior
preciso. Quando nem a alocao direta nem o rastreamento so possveis,
utiliza-se a tcnica do rateio, que distribui os custos indiretos com base em
critrios que nem sempre refetem a realidade de consumo do item de custo.
No custeio por atividade, o rateio a ltima alternativa. A adoo do ABC,
como se v, no elimina totalmente a subjetividade provocada pela aplicao
do mtodo de rateio, pois alguns custos continuam sendo alocados com base
nessa tcnica.
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Custeio ABC
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A terceira etapa atribuio do custo das atividades aos produtos, que
pode utilizar quaisquer das trs formas de distribuio de custos (alocao
direta, rastreamento ou rateio).
Faamos agora uma recapitulao.
Inicialmente, no custeio ABC, os custos so apropriados s atividades.
Uma organizao um complexo de atividades. Posteriormente, os custos
das atividades so alocados aos produtos. Essa atribuio se baseia na rela-
o entre o custo das atividades e os produtos.
A ideia bsica a seguinte: os produtos so fabricados a partir de uma se-
quncia ordenada de atividades que consomem recursos. Portanto, o custo
das atividades compe o custo dos produtos (fgura 4). O custeio baseado
em atividades baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades
e atividades consomem recursos (MAHER, 2001, p. 280).
O uso de recursos determinado por eventos, logo, so causadores de
custos nas empresas.
Figura 4 Lgica do custeio ABC.
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Recursos
usados nas
atividades
Atividades Produtos
Consomem/utilizam
Essenciais obteno
em razo da lgica do custeio ABC que a atribuio dos custos indiretos
de fabricao ganha maior preciso.
A fgura 5 ilustra o conjunto de etapas do custeamento por atividades.
Figura 5 Etapas do custeio por atividade.
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1. Etapa identifcao das atividades
desempenhadas por cada departamento
anlise das atividades
2. Etapa atribuio de custos s ativida-
des relevantes
3. Etapa atribuio de custos das ativida-
des aos produtos
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Custeio ABC
A maioria dos autores apresenta o custeamento por atividades em quatro
etapas, todavia, entendemos que trs etapas compreendem todas as aes
necessrias ao referido custeamento.
Para Jiambalvo (2001, p. 119):
Passo 1 Identifcar as principais atividades.
Passo 2 Apurar os custos das atividades em centros de custos.
Passo 3 Identifcar as medidas das atividades os direcionadores de custo.
Passo 4 Relacionar os custos aos produtos usando direcionadores de custo.
J Bruni e Fam (2002, p. 176) organizam a aplicao do custeio ABC nas
seguintes fases:
a) identifcao das atividades e seus respectivos custos;
b) alocao do custo departamental ao custo da atividade;
c) identifcao dos direcionadores de custos (cost drivers);
d) diviso do custo da atividade pelo direcionador de custos.
A anlise das atividades no uma etapa presente apenas na implemen-
tao do custeio ABC. Ela feita periodicamente porque os processos no
so estticos. Ocorre apenas que na implementao o trabalho maior e, na
rotina, essa anlise ganha mais simplicidade, funcionando, na maioria das
vezes, como checagem.
A implementao do custeio ABC algo mais complexo porque requer
acurado diagnstico.
Como se v, a adoo do mtodo de custeio ABC pode ser analisada sob
duas perspectivas: a contbil e a gerencial. Para alguns autores, o enfoque
dado mais para o clculo de custos (o lado do mtodo) enquanto que, para
outros, o ABC est mais relacionado com decises no mbito estratgico,
passando, ainda, pela melhoria do processo (BORNIA, 2002, p. 120).
Quando o processo de atribuio de custos utiliza o conceito de centro
de custos, a implantao do custeio ABC facilitada. A alocao dos custos
aos respectivos centros j representa uma evoluo no que diz respeito
preciso do custeamento dos produtos.
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Custeio ABC
113
Vale lembrar que um centro de custos pode executar uma ou mais ati-
vidades, ou mesmo, parte de uma nica. Nem sempre o centro de custos
coincide com o departamento, ou seja, com os elementos da (estrutura
organizacional).
Com base nessas observaes, recomenda-se avaliar se conveniente
ou no unir dois ou mais centros de custos no processo de levantamento e
anlise das atividades. Em alguns casos recomendvel, inclusive, segregar
centros de custos.
fundamental, antes de iniciar a implementao do custeio ABC, fazer
um diagnstico estrutural e contbil.
Em algumas situaes a reorganizao da estrutura de dados inevitvel,
porque se passa a trabalhar com centros de atividades.
A preciso na atribuio de custos depende da escolha dos direcionado-
res, uma vez que o direcionador de custos a causa essencial da atividade.
Direcionadores de custos
Existem dois tipos de direcionadores de custos:
direcionador de recursos;
direcionador de atividades.
O direcionador de recursos mostra a
forma como as atividades utilizam os recur-
sos. So teis para custear as atividades.
O que infuencia a utilizao dos recursos
pelas atividades?
De que forma as atividades fazem uso dos
recursos?
O direcionador de atividades identifca a
maneira como os produtos utilizam as ativi-
dades. Retrata a relao entre atividade e pro-
duto. Responde s seguintes questes:
de que forma os produtos esto relacionados s atividades?
qual a relao de consumo ou utilizao entre produto e atividade?
Quando os dados de
custos organizados
em estruturas bem
departamentalizadas,
os sistemas tradicionais
no se diferenciaro
muito do modelo ABC.
A diferena principal
entre os sistemas de
custeio tradicionais e o
ABC est na forma de
atribuio de custos
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Custeio ABC
A fgura 6 ilustra e posiciona o papel dos tipos de direcionadores.
Figura 6 Tipos de direcionadores.
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Recursos Atividades Produtos
So consumidos por para gerarem
Direcionadores de recursos Direcionadores de atividades
Para custear as atividades, ento, utilizaremos os direcionadores de recur-
sos e para custear os produtos, os direcionadores de atividades.
Poder-se-ia dizer que h semelhana entre os critrios de rateio e os direcionadores de
recursos, pois ambos indicam a relao do custo com o departamento ou atividade. A
grande diferena entre eles que o segundo indica uma relao mais verdadeira, obtida
atravs de estudos e pesquisas e no so resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
(MARTINS, 2001, p. 106)
A escolha do direcionador de custos, independentemente se de recursos
ou atividade, deve ser norteada pela lgica, relao causal, relao custo-
-benefcio e grau de preciso na alocao do custo almejada.
Comentrios fnais sobre o custeio ABC
Quando o custeio ABC implementado, o olhar dos gestores se volta para
as atividades, ou seja, o nascedouro do consumo de recursos. Essa viso do
processo ampla e horizontal, e no se restringe perspectiva fnanceira, o
que fortalece a estrutura de controle da entidade.
Os sistemas de custeio tradicionais fornecem apenas uma viso funcio-
nal, focada nos centros de custos.
O custeio ABC enseja uma leitura de como as atividades esto relacio-
nadas entre si (cruzamento), das funes de cada uma no contexto geral e
do desempenho destas na consecuo dos objetivos propostos, facilitando
sobremaneira a identifcao de zonas de inefcincia.
Qual a capacidade de cada atividade?
Quais os padres de efcincia?
Quais atividades impactam mais no cmputo dos gastos totais? Por que?
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Custeio ABC
115
As informaes fornecidas pelo ABC servem para dirigir a ateno da ge-
rncia s atividades responsveis pelos custos, possibilitando uma melhor
visualizao dos impactos causados por decises e melhor controle dos
custos fxos (BORNIA, 2002, p. 129).
O cruzamento desses dados relativos s atividades e funes denomi-
nado de anlise interfuncional de custos por atividades (cross-functional ac-
tivity cost analisys CFACA)
O custeio ABC fornece mltiplas contribuies para o gerenciamento de
custos e das atividades:
maior efetividade no controle de custos;
anlise da capacidade de cada atividade;
avaliao do desempenho por rea ou centro de atividades;
anlise dos processos;
aes corretivas melhor estruturadas.
O mtodo serve ainda para fundamentar decises diversas como def-
nio de preos, de compra ou fabricao de bens etc., isso porque o custo
refete melhor o esforo da produo.
O custeio ABC facilita a eliminao ou pelo menos a reduo do nvel de
desperdcio, ociosidade e retrabalho, em razo da visibilidade sobre o con-
junto de atividades.
Como promove a eliminao das atividades improdutivas, o mtodo en-
coraja a prtica da melhoria contnua e do controle ao nvel do processo. Es-
timula ainda o controle da qualidade. Com isso, torna a prtica do oramento
de resultado mais coerente, objetiva.
O custeio ABC aderente a diferentes programas organizacionais.
As utilidades ou benefcios do custeio o fazem ser tratado como sistema
de informaes. Na verdade, o custeio ABC parte do que se denomina de
Gesto Baseada em Atividades.
A gesto baseada em atividades (ABM Activity Based Management)
traduz a forma como a informao utilizada pelos administradores.
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Custeio ABC
O custeio cumpre apenas o papel de gerar a informao (fgura 7).
Figura 7 Diferena entre custeio ABC e Gesto Baseada em Valor.
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Recursos Atividades
Custos (das
atividades)
Produtos
Recursos Atividades
Anlise das atividades e processos
Controle e
tomada de
decises
So consumidos por
Custeio ABC
ABM
que so alocados aos para gerarem
A gesto baseada em valor coloca conceito de atividade em relevo, na base
da gesto econmica da empresa, ensejando a avaliao da efcincia, produ-
tividade e performance.
Apesar de o custeio ABC ter uma proposta alinhada concepo da empre-
sa moderna, apresenta restries.
Uma das principais limitaes o seu custo, elevado para muitas organiza-
es. Trata-se de um sistema de mtodo de custeio oneroso para desenvolver,
implementar e manter, comparativamente aos mtodos tradicionais.
Para Jiambalvo (2001, p. 123):
Talvez a maior limitao do ABC seja que, na prtica, ele usado para determinar o custo
pleno dos produtos. Como os custos plenos incluem alocao de custos que so fxos [...] o
custo unitrio apurado pelo sistema ABC no mede os custos incrementais necessrios para
se produzir um item a mais.
Uma consequncia imediatamente perceptvel do custeio por atividade
a maior complexidade da estrutura informacional, posto que sua implementa-
o gera a necessidade de se operar com diferentes pontos de acumulao de
dados, comparativamente ao custeio por absoro.
Apesar de o custeio ABC apresentar amplo campo de aplicao (indepen-
dente do porte ou natureza do negcio), antes de implementar o mtodo
faz-se necessrio proceder a uma acurada anlise da relao custo-benefcio.
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Custeio ABC
117
Ampliando seus conhecimentos
Viso geral do custeio ABC
(VASCONCELOS, 2010)
O custeio ABC modifca a maneira como os custos so gerenciados em uma
organizao. Impe, ainda, mudana lgica de atribuio de custos, aumen-
tando, com isso, sua preciso.
Mas, o que signifca implementar o custeio ABC?
Implementar o custeio por atividade signifca:
identifcar as atividades, analisar sua efcincia e mapear as atividades re-
levantes;
calcular o custo de cada atividade, procedendo anlise custo-benefcio;
selecionar os direcionadores ou indutores de custos;
atribuir os custos das atividades aos produtos (bens ou servios).
A ideia bsica do custeio a seguinte: as atividades consomem recursos, por-
tanto, geram custos. Os produtos, para serem obtidos, dependem das ativida-
des, assim, os custos das atividades podem ser atribudos aos produtos.
Os custos das atividades e dos produtos so mensurados por meio de dire-
cionadores de custos, tambm denominados de costs drivers ou indutores de
custos.
Os direcionadores representam os fatores determinantes dos custos.
As atividades so mensuradas pelos direcionadores de custos, que so iden-
tifcados por meio da investigao das atividades e seus efeitos sobre os custos
dos produtos ou servios (BRUNI; FAM, 2002, p. 176).
So dois os tipos de direcionadores: de recursos e de atividades.
Os direcionadores de recursos so usados para atribuir custos s
atividades.
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118
Custeio ABC
Os direcionadores de atividades so empregados para atribuir custos
aos produtos.
Ao promover um olhar sobre as atividades, o custeio ABC facilita a iden-
tifcao de inefcincias de processo, ensejando que aes corretivas sejam
adotadas (benefcio gerencial).
O modelo atual de coleta de custos com base na classifcao do plano de
contas no proporciona uma viso sufciente acerca das atividades principais,
nem tampouco sinalizam o valor que agregam.
O sistema de Contabilidade por atividades utilizado para calcular um custo de
produto mais acurado, controlar custos e integrar o planejamento estratgico com
o sistema de administrao de custos, e gerenciar tanto o desempenho quanto os
custos. (BRIMSON, 1996, p. 82)
De fato, o custeio ABC oferece condies favorveis ao gerenciamento de
custos e, consequentemente, do desempenho.
So benefcios do custeio ABC:
proporciona um melhor entendimento sobre o processo produtivo;
enseja a visibilidade do relacionamento entre as atividades;
facilita a identifcao das necessidades operacionais;
torna mais rpido o diagnstico operacional;
fornece informaes para criao de medidas de efcincia e efccia
das atividades;
promove a identifcao e avaliao das atividades;
facilita a criao de novas atividades;
proporciona uma viso clara da relao entre os fatores de produo e
os processos;
enseja maior praticidade elaborao do oramento de resultado e
anlise oramentria.
O custeio ABC se destaca gerencialmente em relao aos demais mtodos
em razo da anlise de atividades que promove (conjunto de tcnicas empre-
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Custeio ABC
119
gadas com a fnalidade maior de identifcar aquelas signifcativas ou relevantes
para o negcio). As atividades representam a essncia de um sistema de geren-
ciamento de custos.
Analisar uma empresa em termos de atividades destaca os geradores de
custos, apoia aes de melhoria contnua e reala controles ,assegurando a con-
sistncia dos planos de aes. De fato, as atividades proporcionam uma viso da
origem dos custos, facilitando sua reduo e controle no nvel das atividades.
Os gestores tm infuncia sobre as atividades, sobre o modus de sua exe-
cuo (conforme o grau de complexidade das operaes e das polticas da
empresa).
As atividades possuem graus distintos de fexibilidade, ou seja, possibilidade
de adaptao a usos alternativos dos fatores produtivos. Somente conhecendo-
-as consegue-se visualizar tais usos. Quanto maior essa fexibilidade, maior a fa-
cilidade de modifcaes na estrutura das atividades.
O custo de uma atividade determinado por meio de uma relao causal
entre direcionador de recursos e atividade. Somente aps a obteno dos
custos das atividades que estes sero atribudos ou imputados aos produtos.
O critrio dessa atribuio o uso da atividade para obteno do produto. Essa
alocao toma por base os direcionadores de atividades.
A anlise das atividades pode ser feita utilizando os seguintes papis de
trabalho:
rea Objetivos
Funes Responsvel
Atividades
Recursos aloca-
dos para que os
objetivos sejam
alcanados
Composio
de custos
Direcionadores de
recursos
Custo
total
Anlise da ati-
vidade (se re-
dundante ou
desnecessria)
Recomen-
daes
Atividades
Custo das
atividades
Direcionadores de
atividades
Distribuio dos custos
Produto A Produto B Produto C
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Custeio ABC
Recomenda-se que, aps anlise das atividades, as relevantes sejam mape-
adas para que se tenha uma viso do conjunto de atividades.
Apesar dos benefcios visveis, o custeio ABC possui restries associadas
implantao:
demanda gastos elevados e tempo para adaptao;
requer, para maior apoio decisrio, que controles sejam desenvolvidos
(no nvel das atividades);
exige comprometimento funcional, o que nem sempre acontece em ra-
zo da resistncia e temor ao novo;
utiliza grande volume de dados;
leva, muitas vezes, uma reorganizao da empresa, o que pode gerar
mais resistncia.
necessrio, antes de implement-lo, realizar uma anlise cuidadosa dos
custos de implantao e dos benefcios gerenciais.
Atividades de aplicao
1. No custeio ABC, como os custos so atribudos aos produtos?
2. O custeio ABC elimina a prtica do rateio?
3. Explique as alternativas de atribuio dos custos s atividades.
4. Conceitue direcionador de recursos.
Gabarito
1. Inicialmente a empresa decomposta em atividades (levantamento e
anlise das atividades).
As atividades consomem recursos e estes so traduzidos monetariamen-
te (custos das atividades).
Os produtos usam atividades, portanto, podem ser relacionados a estas.
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Custeio ABC
121
Os custos das atividades so atribudos aos produtos por meio dessa rela-
o, estabelecida atravs dos direcionadores.
2. No. A atribuio dos custos s atividades e aos produtos pode ser
feita por meio de trs tcnicas: alocao direta, rastreamento ou rateio
(o rateio ser a ltima alternativa a ser adotada em razo de sua impre-
ciso).
3. Alocao direta a tcnica aplicada quando a identifcao entre
objeto de custos e custo objetiva, clara.
Rastreamento tcnica de distribuio de custos mais apurada, que toma
por base uma relao lgica entre objeto de custos e custo.
Rateio tcnica de distribuio de custos que utiliza diferentes bases
ou critrios, com nveis distintos de correlao, e consequentemente, de
preciso.
4. O direcionador de custos representa a varivel ou fator que determina
a ocorrncia da atividade (causa do custo). Um direcionador o ele-
mento que conecta o custo ao seu objeto.
Referncias
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise Gerencial de Custos: aplicao em empresas
modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.
BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem do custeio
baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1996.
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e Formao de Preos.
So Paulo: Atlas, 2002.
CARDOSO, Ricardo Lopes et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2007.
FERREIRA, Jos Antnio Stark Ferreira. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pe-
arson Prentice Hall, 2007.
JIAMBALVO, James. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2001.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administrao.
So Paulo: Atlas, 2001.
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122
Custeio ABC
PADOVEZE, Clvis Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2003.
SHANK, John K.; GOVINDARAJAN, Vijay. A Revoluo dos Custos. Rio de Janeiro,
1997.
VASCONCELOS, Yumara Lcia. Viso Geral do Custeio ABC. Disponvel em:
<http://yumara.com.br/mod/resource/view.php?id=190>. Acesso em: 20 fev. 2010.
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Cust o padr o
Consideraes gerais
A Contabilidade de Custos tem como uma das funes ensejar o controle
econmico. O uso do conceito de custo padro constitui um instrumento im-
portante no exerccio dessa funo. Esse controle pode se dar de diferentes
maneiras.
[...] as funes desse controle exercem-se sob as mais variadas formas,
sendo bvio que o processo tanto mais efciente quanto mais universal,
isto , quando resulta da utilizao integral de todas as formas possveis
(CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
O controle pode ser implementado, por exemplo, por meio da anlise das
operaes da entidade, pela realizao de estimativas como referncia de
valor etc. Alguns controles se baseiam em fatos j ocorridos (no que se fez,
no como foi feito).
o que se pode chamar de funo passiva, ou seja, de mera apurao
dos fatos, tal como eles se realizam ainda que o seja pela vontade deliberada
dos administradores. (CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
O controle em uma organizao pode ter uma funo ativa ou passiva em
relao ao evento controlado.
A anlise de fatos consumados constitui exemplo de controle cuja funo
passiva, voltada para verifcao apenas uma vez, j que o fato j ocorreu.
Quando o controle toma por base, por exemplo, referncias projetadas,
estimadas, calculadas com base no estudo das condies operacionais (con-
siderando-se condies normais ou timas), relacionadas ao que deveria
ser, dizemos que o controle possui uma funo ativa. A existncia do padro
direciona os esforos ao alcance daquela referncia de desempenho.
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126
Custo padro
[...] o controle em sua mais transcendente funo h que ser interpreta-
do como necessria relao entre o que e o que deveria ser, entre o verda-
deiro e o falso, entre o timo e o bom, o sofrvel, o ruim e o mal (CAMPIGLIA;
CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
Independente da funo do controle, ativa ou passiva, este traz conse-
quncias comportamentais e fnanceiras, as quais podem ser favorveis ou
no.
Trataremos, neste captulo, sobre um instrumento importante de contro-
le nas atividades empresariais: o custo padro.
O custo padro corresponde a uma medida pr-calculada dos itens de
custo em condies previstas, normais, ideais ou apenas desejadas.
A anlise do custo incorrido em relao ao custo padro enseja a identif-
cao de inefcincias e o planejamento de aes preventivas e/ou corretivas
(funo ativa do controle porque orienta comportamentos futuros).
As diferenas entre o custo padro e o real norteiam a administrao da
entidade a variadas respostas e decises com base nos desvios observados,
potencializando meios para a diminuio de custos. De fato, uma das con-
tribuies da anlise do custo padro o seu carter preventivo e proativo
dentro da estrutura de controle das entidades.
Custo padro:
conceito, modalidades e caractersticas
A fnalidade gerencial do custo padro o controle em sua funo ativa;
dito de outra forma a oportunidade de acompanhamento do desempenho
e resposta aos problemas apontados.
Nesse sentido, podemos dizer que controle signifca tomar conhecimen-
to de uma determinada realidade, compar-la com aquilo que deveria ser,
em termos ideais, identifcar oportunamente os desvios e tomar providncia
no sentido de correo de tais desvios (CREPALDI, 1998, p. 169).
O custo padro representa o ponto de apoio usado em comparaes di-
versas, visando ao diagnstico de situaes.
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Custo padro
127
A fgura 1 ilustra a sistemtica de controle com base no conceito de custo
padro.
Figura 1 Custo padro e controle.
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Levantamento de
dados
Comparao com uma
referncia de valor
(padro)
Clculos dos desvios
Anlise e resposta
Esse padro pode ser obtido com base em
condies normais, ideais ou desejadas
(mas exequveis).
Diagnstico e soluo.
Da anlise da fgura constata-se que o custo padro um custo-referncia
que pode servir de apoio ao processo de diagnstico e ainda, servir de meta
para avaliao de desempenho.
So quatro os tipos de padres:
bsicos;
de efcincia mxima;
atingvel normalmente;
esperado.
Os padres bsicos so aqueles que permanecem invariveis. Mudanas
no contexto ou ambiente no so consideradas em seu clculo.
Os padres de efcincia mxima so aqueles que consideram condi-
es e situaes ideais.
Os padres atingveis normalmente tomam por base condies vi-
veis. Estes se baseiam em atividade efciente. So objetivos viveis, mas
difceis de se atingir. Ocorrncias normais, como defeitos previstos nos equi-
pamentos so consideradas no clculo dos padres atingveis (CREPALDI,
1998, p. 170).
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128
Custo padro
Os padres esperados so aqueles muito prximos dos nmeros reais,
por isso, usualmente esperados.
O quadro 1 orienta quanto ao uso dos padres.
Quadro 1 Padres e situaes
(
C
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,

1
9
9
8
,

p
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1
7
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.

A
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.
)
Situao Padro
Reduo de custo Justo
Poltica de preo Realista
Produtos de alta qualidade Perfeito
Os custos padres so classifcados em:
custo padro ideal;
custo padro estimado;
custo padro corrente.
O custo padro ideal aquele obtido com maior rigor cientfco, con-
siderando condies ideais no que se refere ao uso dos fatores de produ-
o. Sua obteno utiliza mtodos bem estruturados. Esse padro pode ser
tomado como meta, mas exequvel a longo prazo, isso porque, a curto prazo ,
defcincias, inefcincias no processo so mais frequentes e nem sempre
solucionveis imediatamente.
O custo padro estimado obtido por meio de projees de dados, com
base no desempenho j observado.
Inexiste preocupao com a avaliao das inefcincias de processo, na
rea de produo.
Trata-se de um custo orado com base em dados fnanceiros por meio do
uso de recursos estatsticos.
O custo padro corrente representa um meio-termo entre o custo ideal
e o estimado. Esta modalidade de custo padro contempla a anlise da efci-
ncia de produo. Essa uma caracterstica distintiva, o que torna seu custo
mais realista em relao aos demais tipos.
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Custo padro
129
Este tipo de custo padro pode ser considerado um objetivo de curto e
mdio prazos da empresa e o mais adequado para fns de controle (CRE-
PALDI, 1998, p. 171).
O quadro 2 apresenta um quadro comparativo entre os tipos de
padres.
Quadro 2 Tipos de custo padro
Tipos de custo Caractersticas
Ideal
obtido do modo mais cientifco possvel por profssio-
nais da rea de produo e contbil esforo conjunto;
empregado, geralmente, como meta de longo prazo;
seu uso como meta de curto prazo no recomendvel
porque, na prtica, podem existir restries em relao
ao uso dos fatores produtivos, defcincias no processo,
inclusive limitaes referentes qualidade dos insumos.
Estimado
obtido por meio de projees com base em dados
histricos (passados), sem qualquer nfase ou preocu-
pao com as inefcincias do processo;
sua obteno no leva em considerao o nvel de des-
perdcio de materiais, produtividade de mo de obra en-
tre outros aspectos limitantes.
Corrente
toma por base um estudo da efcincia de processo;
sua obteno leva em considerao as restries que
no podem ser resolvidas pela empresa a curto ou m-
dio prazo;
mais realista;
quando usado como meta, considerado como o mais
exequvel entre os padres existentes.
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.
Independente do tipo de padro utilizado, o que potencializa seu uso
como instrumento de controle a anlise dos desvios entre o custo real
1
e o
padro.
sempre desejvel que o custo real seja inferior ao padro, o que sinali-
za situao favorvel, mas nessa anlise, para concluir uma interpretao se
deve verifcar qual o tipo de padro utilizado. Quais as condies considera-
das na obteno do padro?
Quadro 3 Anlise matemtica das variaes
Descrio Interpretao Matemtica
Custo real > Custo padro Variao desfavorvel
Custo real < Custo padro Variao favorvel
Custo real = Custo padro Inexistncia de variao, padro preciso
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.
1
O custo real aquele
incorrido.
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130
Custo padro
Nem sempre a anlise matemtica coincide com a contbil e operacional.
Por essa razo, a anlise das variaes deve ser contextualizada.
Uma variao pode ser matematicamente desfavorvel (Custo real > Custo
padro) e no decorrer, na prtica, de inefcincia.
Claro que no desejvel, em nenhuma hiptese, a elevao dos custos,
mas algumas variaes so necessrias, e outras apenas coerentes.
Exemplos de situaes:
mudanas no processo, elevando temporariamente os custos, no per-
odo de ajuste;
subavaliaes dos padres;
modifcaes voluntrias nas condies de processo (favorveis a m-
dio prazo).
As situaes citadas, certamente, produziro variaes, uma vez que as
condies consideradas na obteno dos padres no coincidiram.
Uma variao verdadeiramente desfavorvel aquela onde as condies de
obteno dos custos padro e real, de fato, coincidem ou so muito prximas.
ainda aquela que decorre de inefcincia no uso dos recursos produtivos.
Uma variao matematicamente favorvel pode ser, na anlise contbil e
operacional, desfavorvel. Tudo depende da origem das variaes e esse o
ponto forte da adoo do custo padro como ferramenta de controle. E se o
custo real obtido, inferior ao padro, for decorrente de uma reduo de custos
por conta do afrouxamento da qualidade dos insumos? O que acontecer se
esse afrouxamento na qualidade afetar a qualidade do produto fnal? Poder
ocorrer queda na demanda (procura), comprometendo o desempenho fnan-
ceiro da entidade.
Anlise das variaes
A determinao dos padres feita por meio do estudo de variveis fsicas
e monetrias. Assim, teremos padres fsicos e padres monetrios.
Os padres fsicos so de responsabilidade das reas operacional e os mo-
netrios dos profssionais da rea contbil e administrativa.
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Custo padro
131
A fxao de padres no toma por base apenas variveis monetrias, mas
sim, variveis no fnanceiras.
As variaes podem ser individuais ou conjuntas. Vejamos como calcul-las:
Variao do item de custo = (Custo real Custo padro
2
) . Quantidade padro
Variao da quantidade do item de custo = (Quantidade real Quantidade
padro) . Custo padro
Variao conjunta = (Custo real Custo padro) . (Quantidade real Quanti-
dade padro)
A interpretao dessas variaes pode ser favorvel (quando se observar
reduo de custos) ou desfavorvel (quando se verifcar aumento).
Recomenda-se que o gestor no se limite anlise matemtica.
A obteno e anlise do custo padro remetem o gestor avaliao do
tempo, qualidade, movimento e processo.
As especifcaes dos equipamentos so importantes, assim como o perfl
das pessoas. Essa anlise constitui fundamento obteno do custo padro.
Figura 2 Variveis consideradas na obteno dos padres.
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Dados atuais ou
histricos;
Tendncias;
Variveis comportamentais etc. Custo padro
Sua determinao observa uma variedade de dados atuais e/ou passados,
objetivos ou no, gerados interna ou externamente.
A anlise do custo padro compreende as seguintes etapas:
2
Variao de consumo
dos itens de custo.
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132
Custo padro
Etapa 1 obteno dos custos padres;
Etapa 2 levantamento dos custos reais (aqueles incorridos);
Etapa 3 clculo das variaes ou desvios (diferena entre custos reais e
padres);
Etapa 4 anlise das variaes.
Como extenso da funo de controle do custo padro podemos inserir
uma quinta etapa:
Etapa 5 identifcao das causas das variaes e planejamento de aes.
O uso do custo padro pode ser o indutor de comportamentos desejados.
O controle somente cumpre seu papel se viabiliza ao gerencial para corri-
gir as distores observadas, evitando que o problema diagnosticado se repita
(BORNIA, 2002). a qualidade do padro que determina o xito no controle.
Vale lembrar que um custo padro fxado com base em informaes de
engenharia e da Contabilidade de Custos e que a sistemtica pode ser aplicada
na anlise de todos os custos ou somente daqueles mais relevantes.
Benefcios informativos
do custo padro (gerenciais)
O uso de custos padres traz diversos benefcios a uma organizao, a
saber:
permite que a anlise das variaes de custos seja realizada de modo r-
pido e com objetividade (anlise dos desvios);
se regularmente atualizados, os custos padres tendem a oferecer bases
mais realistas para avaliao de desempenho;
enseja a reduo ou eliminao de falhas no processo produtivo;
facilita a identifcao de zonas de inefcincia, j que, ao serem imple-
mentados pressupem anlise das condies de processo (consideradas
normais), mas dentro de parmetros relacionados ao emprego efciente
de recursos;
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Custo padro
133
fortalece a estrutura de controle interno da entidade;
pode servir s estratgias de incentivo funcional;
pressupe acompanhamento contnuo dos itens de custo, incluindo
revises peridicas, o que torna essas referncias de valor dinmicas;
reduz o tempo de diagnstico de problemas operacionais e, conse-
quentemente, o de resposta;
constitui base adicional para avaliao de desempenho;
congrega medidas operacionais e econmicas;
auxilia na elaborao de oramentos.
Ao se analisar os custos padro e real, algumas vezes percebe-se a ne-
cessidade de se revisar aspectos de processo e, relacionados apurao do
custo real, o que tambm representa um benefcio informativo.
O emprego de padres permite que informaes sejam obtidas com
maior agilidade, fundamentando decises como: elaborao de propostas
de venda de produtos (bens ou servios), preparo de pequenos oramentos,
relatrios gerenciais emergenciais etc.
importante ressaltar que a extenso com que esses custos so apli-
cados varivel, compreendendo desde o custo total a itens isolados de
custo. Os efeitos do emprego do custo padro (benefcios) dependem dessa
extenso.
A anlise da variao do custo real e padro pode ser enganosa. A inter-
pretao matemtica no sufciente e deve, portanto, ser conduzida com
cuidado porque pode decorrer meramente de mudana no nvel de qualida-
de dos insumos. Vale lembrar que iniciativas de cortar custos por meio do
afrouxamento nos padres de qualidade pode comprometer o desempenho
de vendas do produto. Teremos, nesse caso, uma variao falsamente favor-
vel. Outra possibilidade a subavaliao do custo padro. Por essa razo as
pessoas responsveis pela obteno devem faz-lo com profssionalismo e
independncia, para evitar confitos de interesse.
Na formulao de padres fundamental analisar os provveis efeitos
psicolgicos. No mero emprego do custo padro que gera os benefcios
citados, mas sim, padres adequadamente aplicados.
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134
Custo padro
Padres aplicados de modo inadequado geram:
desmotivao;
contrariedade e insatisfao, afetando negativamente a qualidade de
vida no trabalho;
confitos contraproducentes;
perda de produtividade;
no convergncia de objetivos (funcionrio empresa);
comprometimento de tempo.
Quando os padres no so calculados adequadamente, o mesmo perde
fora como instrumento de avaliao de desempenho. Os padres somente
podem funcionar como efcaz instrumento de controle e de avaliao se em-
pregados do modo certo, caso contrrio, geraro atitudes de desdm e de
pouco esforo para consecuo dos objetivos do negcio.
Ao optar pelo uso de padres como instrumento (critrio) de avaliao de
desempenho profssional, os cuidados em sua formulao devem ser inten-
sifcados, pois, se subavaliados desmotivaro, se superavaliados frustraro
as pessoas.
Os padres podem ser empregados como referncia em situaes di-
versas, especialmente quando se conta com um histrico de variao
inexpressivo.
Exemplos
Exemplo 1 A empresa Modelo apresentou os seguintes dados para um
determinado item de custo:
Custo real R$80.000,00
Custo padro R$100.000,00
Variao R$20.000,00 favorvel
Como a variao dada pela diferena entre o custo padro e o real, tive-
mos no exemplo uma variao favorvel, posto que o custo real foi inferior
ao padro.
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Custo padro
135
Exemplo 2 Analisemos o custo do insumo matria-prima.
Custo de aquisio unitrio (padro) R$80,00
Quantidade de matria-prima prevista para o nvel de produo (padro) 10 000 unidades
Custo padro do insumo matria-prima R$800.000,00
Suponhamos que aps concluso do processo produtivo, a empresa
apurou um custo real de R$735.000,00. Vejamos:
Custo de aquisio unitrio (real) R$70,00
Quantidade de matria-prima prevista para o nvel de produo (real) 10 500 unidades
Custo real do insumo matria-prima R$735.000,00
A variao do custo real em relao ao padro corresponde a R$65.000,00.
Uma parte dessa variao foi atribuda ao preo.
Variao no preo de venda do insumo (custo de aquisio) = (R$80 -
R$70) . 10 000 unidades = R$100.000,00 (positiva/favorvel).
Outra parte da variao atribuda variao da quantidade.
Variao na quantidade = (10 000 - 10 500) unidades . R$80 = R$40.000
(negativa).
Observe que a soma das variaes do preo e da quantidade do insumo
no coincide com a variao total.
Soma das variaes parciais R$60.000,00
Variao do custo (total) R$65.000,00
Diferena R$5.000,00
Essa diferena denominada de variao mista.
Variao mista = (R$80 - R$70) . (10 500 -10 000) unidades = R$5.000,00
Apesar de a variao mista ser um conceito amplamente empregado,
muitos profssionais da rea de custos preferem no utiliz-la pelo simples
fato de esta no indicar responsveis pela variao.
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136
Custo padro
Custo padro e custo meta
O custo padro corresponde a um custo planejado, obtido antes do pro-
cesso produtivo ser iniciado.
O custo meta corresponde ao custo decorrente da diferena entre o preo
praticado no mercado e o preo calculado considerando-se o lucro almejado
pela empresa. Trata-se de uma espcie de custo mximo.
O custo padro estudado, calculado. Seu emprego recomendado
quando a entidade fabrica produtos em srie e padronizados. A justifcativa
dessa orientao a seguinte: quando a empresa fabrica sob encomenda,
as caractersticas dos itens so especfcas (variaes nas especifcaes),
o que requer padres diversifcados, difcultando e onerando o sistema de
controle.
O clculo do custo meta simples. A medida obtida de fora para dentro
da empresa. O custo padro , sem dvida, uma medida mais complexa,
obtida internamente, mas considerando variveis internas e externas.
Custeio padro
As organizaes podem adotar o custeio padro, mas devero ajustar os
valores regularmente com base nos custos reais apurados.
Para alcanar o propsito de controle, no h necessidade de registro
contbil. A comparao entre o custo real e padro pode ser feita no nvel
extracontbil, por meio de relatrios especfcos.
Algumas empresas, por sua vez, controlam e acompanham as variaes
no prprio sistema de informaes contbeis. Essa prtica denominada de
custeio padro.
So etapas do custeio padro:
Etapa 1 registro de todos os itens de custos pelos valores padro na
conta Estoque de produtos em elaborao;
Etapa 2 controle das variaes em contas especfcas. Estas contas
devem ser encerradas com contrapartida na conta CPV (Custo dos Produtos
Vendidos.)
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Custo padro
137
Vejamos um exemplo.
A empresa Fictcia obteve os seguintes custos padres:
Descrio Custo padro
Materiais diretos R$500.000,00
Mo de obra direta R$300.000,00
Custos Indiretos de Fabricao (CIF) R$280.000,00
Total R$1.080.000,00
Os custos incorridos foram de:
Descrio Custos reais
Materiais diretos R$380.000,00
Mo de obra direta R$280.000,00
Custos Indiretos de Fabricao (CIF) R$180.000,00
Total R$840.000,00
Anlise das variaes
Descrio Diferena Interpretao
Materiais diretos R$120.000,00 Favorvel
Mo de obra direta R$20.000,00 Favorvel
Custos Indiretos de Fabricao (CIF) R$100.000,00 Favorvel
Total R$240.000,00 Favorvel
O registro contbil, na sistemtica do custeio padro, feito como segue:
Dbito Estoque de produtos em elaborao R$1.080.000,00
R$1.080.000,00
Crdito
Variao de materiais diretos R$120.000,00
Variao de mo de obra direta R$20.000,00
Variao dos CIF (Custos Indiretos de
Fabricao)
R$100.000,00
Estoque de materiais diretos R$380.000,00 *
CIF (Custos Indiretos de Fabricao) R$180.000,00 *
Folha de pagamento MOD (mo de
obra direta)
R$280.000,00 *
As contas de variao, no exemplo, tiveram dados lanados a crdito
porque as variaes foram favorveis. Se fossem desfavorveis, os registros
seriam a dbito.
As contas variaes, quando as diferenas entre custo real e padro so
desfavorveis, apresentaro saldo devedor; se forem favorveis, tero saldo
credor.
*
Sada pelo valor real.
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138
Custo padro
medida que os produtos so concludos, procede-se baixa da conta
Estoque de produtos em elaborao pelos valores padro.
Dbito Estoque de produtos acabados
R$1.080.000,00
Crdito Estoque de produtos em elaborao
Quando os produtos so vendidos, a parcela de custo correspondente
venda dever ser transferida para a conta Custo dos produtos vendidos (CPV),
pelo custo padro. Considere que 50% dos estoques fnais foram vendidos.
Dbito CPV (50% R$1.080.000,00)
R$540.000,00
Crdito Estoque de produtos acabados
No fnal do perodo, as contas de variaes devero ser encerradas na
proporo das vendas realizadas.
Variao total x Percentual de vendas
Dbito
Variao de materiais diretos R$120.000,00
Variao de mo de obra direta R$20.000,00
Variao dos CIF (Custos Indiretos de Fabrica-
o)
R$100.000,00
Crdito
CPV (50% . R$240.000,00)
50%=> parcela efetivamente vendida
R$120.000,00
Estoque de produtos acabados R$120.000,00
Como se v, o acompanhamento extracontbil mais simples.
Ampliando seus conhecimentos
Obteno do custo padro
e condies operacionais de efcincia
(VASCONCELOS, 2010)
O custo padro um custo no incorrido, obtido por meio de estudos da
realidade operacional da entidade (condies) e das expectativas relativas ao
comportamento do custo sob anlise.
O uso do conceito de custo padro corresponde a uma interessante alter-
nativa de controle, cuja efccia depende de como os padres so formula-
dos e de como so empregados.
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Custo padro
139
Esses padres representam referncias de valor (de comportamento de
custos), podendo ser utilizados para:
avaliao de desempenho;
preparo de oramentos;
apresentao de propostas, antes da apurao dos custos reais;
operacionalizao de controles internos.
Segundo Bruni e Fam (2002, p. 161):
As origens das tcnicas de elaborao do custo padro devem-se inteno de
excluir custos extraordinrios que ocasionem variaes de efcincia, possibilitando a
considerao de tratamento contbil e fnanceiro adequado da efcincia mdia dos
processos j bem estabelecidos.
De fato, o uso de custos padres enseja a anlise da efcincia do processo
de produo.
Antes de desenvolver o tema, apresentar os conceitos bsicos para enten-
dimento da matria:
custo real: o custo efetivamente incorrido;
custo padro: o custo referncia, estabelecido com base em critrios
previamente defnidos, geralmente em condies reais de efcincia.
Um padro se caracteriza por:
integrar elementos fsicos e monetrios de anlise;
ser obtido em bases unitrias;
servir de base para comparaes diversas.
Embora se utilize predominantemente o conceito de custo padro, nada
impede que se trabalhe, por exemplo, com padres de receita ou outro ele-
mento de anlise.
Os custos padres tambm podem ser gerados (predeterminados) com
base em padres almejados de efcincia.
As condies consideradas no cmputo do custo padro ensejam a exis-
tncia de trs modalidades de padres.
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140
Custo padro
O custo padro ideal aquele calculado em condies ideais de produo
(condies de laboratrio), ou seja, em condies plenamente adequadas de
utilizao dos fatores de produo. Por essa razo considerado para muitas
realidades como custo inatingvel a curto prazo (talvez atingvel a longo prazo).
Custo padro ideal Melhor e mais barata matria-prima Ausncia
de desperdcio Mais qualifcada e barata mo de obra Efcaz aprovei-
tamento do tempo de produo Melhores equipamentos etc.
O custo padro estimado aquele que toma por base projees baseadas
em dados de perodos anteriores. Os nmeros gerados no so contextualiza-
dos, ou seja, inexiste preocupao com a existncia de pontos de inefcincia.
O custo padro corrente, entre as opes, a mais realista, posto que toma
por base as condies efetivas de produo. Esse custo resulta de um estudo
acurado das condies reais de produo, incluindo suas restries, pontos de
inefcincia etc.
O custo padro ideal, em geral, leva a uma subavaliao deste porque no
considera as inefcincias existentes.
O custo padro estimado pode levar a uma sub ou superavaliao, depen-
dendo dos dados histricos.
O custo padro corrente enseja dados mais coerentes, prximos realidade.
A fgura 1 ilustra esse comportamento.
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r
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V
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s
.
Condies operacionais defnidas Custo padro
Figura 1 Modalidades de custo padro.
Realidade
Subavaliao
Custo Padro
Superavaliao
Custo padro ideal ou estimado Custo padro estimado
Custo padro corrente
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Custo padro
141
Como se v, o estudo das condies operacionais e seu uso na fundamen-
tao dos padres defne o tipo de custo padro utilizado. As condies consi-
deradas podem ser mais ou menos rgidas, algumas delas alcanando o plano
ideal.
Os critrios para defnio dos padres podem trazer repercusses psi-
colgicas favorveis ou no. Por exemplo, padres superavaliados podem
desencorajar a busca pela superao, at mesmo gerar descrdito para a ad-
ministrao. Por sua vez, padres subavaliados podem estimular atitudes de
desdm, pouco esforo na superao do desempenho e igualmente, ensejar a
perda de credibilidade pelos responsveis pelo controle. Padres elaborados
inadequadamente podem comprometer a confana no sistema de controle
interno da entidade.
importante que o padro no se distancie da realidade organizacional,
tomando por base condies exequveis. aceitvel que se utilize como crit-
rio condies desejadas, desde que possam de fato ser reproduzidas.
Atividades de aplicao
1. Por que o custo padro ideal mais aplicvel anlise de metas a lon-
go prazo?
2. Por que o custo corrente mais adequado anlise de metas de curto
prazo?
3. Qual a diferena entre custo padro e custo meta?
4. Assinale a alternativa verdadeira.
a) O custo padro estimado leva em considerao informaes rela-
tivas s limitaes e defcincias do processo.
b) O custo padro ideal orado com base em dados de perodos
anteriores (clculo da mdia).
c) O custo padro corrente um custo calculado com base em condi-
es ideais.
d) O custo estimado obtido por meio de projees, sem qualquer
preocupao em contextualiz-las.
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142
Custo padro
Gabarito
1. Porque no considera as inefcincias de processo e suas origens. Par-
te dessas inefcincias no so solucionveis a curto prazo.
2. Porque contempla em sua obteno as restries relativas ao uso dos
fatores produtivos e inefcincias de processo, sendo, portanto, mais
realista.
3. O custo meta aquele obtido pela diferena entre o preo de mercado
e o preo calculado com base no lucro desejado pela empresa. calcu-
lado de fora para dentro da organizao. Essa a principal diferena:
o custo padro obtido internamente, apesar de contemplar a anlise
de variveis internas e externas.
4. Letra D. O custo estimado obtido por meio de projees, sem qual-
quer preocupao em contextualiz-las.
Referncias
BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e Formao de Preos.
So Paulo: Atlas, 2002.
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise Gerencial de Custos: aplicao em empresas
modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.
VASCONCELOS, Yumara Lcia. Obteno do Custo Padro e Condies Ope-
racionais de Efcincia (2010). Disponvel em: <http://yumara.com.br/mod/re-
source/view.php?id=197>. Acesso em: 28 fev. 2010.
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Si st emas de ac umul a o
de c ust os
Consideraes gerais
Existem diferentes formas de se acumular custos, todavia, so duas as sis-
temticas principais (mais empregadas): por ordem e por processo.
Quando a organizao produz e comercializa por encomenda (produtos
customizados, no padronizados) a Contabilidade de Custos adota o sistema
de acumulao por ordem de produo.
Essa sistemtica de acumulao recomendada quando os produtos so
especfcos, diferenciados, feitos sob medida. Em razo das caractersticas do
produto, os custos relativos sua obteno so acumulados em ordens, se-
gregado por encomenda.
Os recursos consumidos e servios utilizados so lanados na ordem que
motivou a produo.
Para cada encomenda, uma ordem de produo aberta ou constitu-
da. Essa ordem corresponde a uma autorizao para o incio do processo
de produo. Todo custo relacionado
produo acumulado nas respec-
tivas ordens.
So exemplos de produtos com
essas caractersticas:
ba rcos;
avies;
construes etc.
Em decorrncia da no padroniza-
o e especifcidade dos produtos, a produo descontnua.
Um sistema de
acumulao por ordem
aplicvel, por exemplo,
nos casos em que os
produtos so especiais
ou produzidos com
exclusividade sob
demanda
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146
Sistemas de acumulao de custos
Indstrias de pedidos especiais incluem as que fabricam locomotivas, navios, aeronaves,
ferramentas de mquinas, motores, ao estrutural, livros e revistas, diretrios e catlogos, e
lojas de especialidades produzindo produtos feitos sob encomenda como roupas, sapatos,
chapus, ou casas construdas sob encomenda. (VANDERBECK; NAGY, 2001, p. 34)
O sistema de acumulao por ordem no restrito s indstrias, alcan-
ando tambm a rea de servios. So exemplos de servios que utilizam a
sistemtica de acumulao por ordem:
elaborao de projetos de arquitetura;
organizao de eventos;
promoo de produtos;
consultorias diversas;
servios de engenharia etc.
Quando a organizao fabrica os produtos em massa (de modo cont-
nuo, em srie) recomenda-se o emprego da sistemtica de acumulao por
processo, tambm denominado de custeio por processo, custeio em massa.
Por essa sistemtica de acumulao de custos, os gastos com o produto so
acumulados inicialmente nos departamentos e posteriormente, ao produto,
com base no curso das fases de processo.
O sistema de acumulao de custos por processo aplicvel produo
contnua ou em massa, quando os produtos so padronizados, homogne-
os, uniformes. So exemplos de produtos cujos custos so acumulados por
processo:
pneus;
cimento;
produtos qumicos;
enlatados;
bebidas;
frigorfcos;
moagem;
papel etc.
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Sistemas de acumulao de custos
147
Algumas empresas utilizam ambas as sistemticas de acumulao de
custos. Essas organizaes fabricam produtos customizados (feitos sob en-
comenda) e produtos padronizados (obtidos de modo contnuo).
O quadro 1 apresenta uma analogia entre o sistema de acumulao por
ordem e por processo.
Quadro 1 Sistemas de acumulao de custos
Sistema de acumulao por ordem Sistema de acumulao por processo
Aplicvel obteno de produtos especfcos,
no padronizados, customizados.
Aplicvel obteno de produtos padronizados.
As empresas que adotam essa sistemtica de
acumulao tendem a fabricar produtos espe-
ciais, apresentando maior variedade, no que diz
respeito s especifcaes, em um mesmo ciclo.
As empresas que adotam essa sistemtica de acumula-
o tendem a fabricar poucos itens, apresentando pou-
cas variedades, no que diz respeito s especifcaes,
em um mesmo ciclo.
Utilizado na produo sob demanda (de bens ou
servios).
Utilizado quando a produo contnua, em massa.
Os custos so acumulados em ordens de produ-
o ou servio.
Os custos so acumulados nos setores ou centros de
custos e, posteriormente, relacionados aos produtos.
Produo segundo demanda. Produo para estoque.
A preocupao no custeio por ordem obter o
custo unitrio. Quanto custa prestar determinado
servio ou produzir determinado bem sob enco-
menda?
A preocupao no custeio por processo no obter o
custo unitrio com preciso, mas sim, o custo mdio.
Alis, na apurao por processo, os custos unitrios no
so avaliados, e sim, a relao Custo total / Quantidade
total
Tem foco no produto, bem ou servio Tem foco no processo.
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Determinam o tipo de sistema de acumulao de custos a ser adotado
por uma empresa:
o formato das operaes;
as caractersticas do negcio, do produto e relao com o mercado;
as necessidades gerenciais.
Martins (2003) ressalta dois fatores determinantes: a maneira como a em-
presa opera e a convenincia contbil-gerencial.
A convenincia tcnico-gerencial um fator relevante a ser analisado.
Considere a hiptese de que o tempo necessrio para atender determinada
demanda ou encomenda seja de seis meses de trabalho. A empresa, nesse
caso, poder acumular os custos como se a produo fosse contnua, apesar
desta estar baseada na demanda. Sobre essa questo, Martins (2003, p. 145)
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148
Sistemas de acumulao de custos
comenta: Talvez muitas das produes em srie no passem de ordens de
longa durao, como a produo de certos eletrodomsticos, de alguns mo-
delos de automveis etc.
O quadro 2 relaciona exemplos de empresas que adotam os sistemas de
acumulao de custos por ordem e por processo.
Quadro 2 Exemplos de indstrias enquadradas nos modelos de
acumulao apresentados
Produo contnua Produo por ordem
Indstria qumica e petroqumica Indstria moveleira
Indstria de cimento Indstria da construo civil
Indstria automobilstica (algumas)
Indstria de produtos sazonais em geral
Indstria de alimentos
Indstria de minerao
Siderrgicas
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As atividades de servio podem, igualmente, ser categorizadas em um ou
outro tipo de sistema de acumulao.
A auditoria um exemplo tpico de servio prestado por encomen-
da, ou seja, por contrato. Idem para os servios de engenharia e pesquisas
operacionais.
Exporemos, em detalhes, cada um dos citados sistemas de acumulao
de custos.
Fatores determinantes para a escolha
do sistema de acumulao de custos
Formato das operaes
De fato, o sistema de acumulao por processo empregado em realida-
des onde o formato das operaes se d na forma de fuxo contnuo produ-
o contnua.
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Sistemas de acumulao de custos
149
J o sistema de acumulao por ordem aplicado em realidades onde o
formato das operaes se baseia na demanda (encomenda ou determinaes
especiais).
Caractersticas do produto e negcio
As caractersticas do produto e relao com o mercado defnem o tipo de
produo, se contnua ou por ordem.
Necessidades gerenciais
Uma das motivaes para adoo deste ou daquele sistema de acumu-
lao de custos a informao que proporciona. Por exemplo, qual o custo
dessa encomenda? Com base nele, qual o preo a ser praticado? Para esse
tipo de encomenda, como os custos esto se comportando? De que forma
poderemos reduzi-lo?
Sistema de acumulao por ordem
Caracteriza o sistema de acumulao por ordem a prtica do custeamen-
to por encomenda (demanda de clientes) ou determinaes internas espe-
ciais, de modo no contnuo (MARTINS, 2003).
A fgura 1 apresenta os pontos principais do sistema de acumulao por
ordem.
Figura 1 Sistema de acumulao por ordem.
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Encomendas de clientes
Determinaes internas em
carter especial
Modo no
Contnuo
Dimenso temporal
vinculada fnalizao da
encomenda.
Acumulao
de custos por
pedido ordem
de produo
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Sistemas de acumulao de custos
Se a empresa trabalha produzindo bens ou servios diferenciados e de
forma no contnua, o custeio por ordem gerencialmente necessrio.
So condies motivadoras ao emprego do sistema de acumulao por
ordem:
frequncia de pedidos no regulares;
no uniformidade das caractersticas do produto (bem ou servio);
adoo de poltica de no manuteno de grandes volumes em esto-
que;
prtica da estratgia de customiza o, diferenciao.
A fgura 2 apresenta a sequncia de etapas desse modus de acumulao
de custos (modus = modo, forma).
Figura 2 Etapas do custeio por ordem.
1. Etapa Abertura da ordem
de produo, segundo
demanda ou encomenda
2. Etapa - Acumulao dos custos no curso da produo do item ou itens
encomendados (ou servio contratado) em conta especfca relativa ordem de
produo
3. Etapa Aps concluso do processo de obteno da encomenda, encer-
ramento da conta transferncia do saldo para a conta estoque de produtos
acabados
4. Etapa Transferncia do saldo para a conta estoque de produtos acabados para
a conta CPV Custo dos Produtos Vendidos por ocasio da entrega da encomenda.
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Incio da
ordem
Finalizao
da ordem
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Sistemas de acumulao de custos
151
Ainda que o perodo contbil termine, se a produo no estiver con-
cluda, a ordem permanecer aberta. Os custos incorridos at aquele mo-
mento sero evidenciados no ativo, na conta Estoque de produtos em
elaborao.
Os custos so acumulados como segue:
Ordem de produo nmero
R$80.000,00
R$100.000,00
R$120.000,00
R$300.000,00 R$300.000,00
Se a entrega for imediata, a contrapartida do encerramento da conta ser
feita na conta Custo dos produtos vendidos.
CPV
R$300.000,00
Se, por sua vez, a entrega no for imediata, a contrapartida ser feita na
conta Estoque de produtos acabados.
Estoque de produtos acabados
R$300.000,00
No custeio por ordem os custos so contabilizados numa conta especfca
relativa ordem ou encomenda.
A administrao da entidade poder migrar do modelo de custeio por
processo para o custeio por ordem, meramente para avaliar o desempenho
de determinadas demandas produtivas.
A ordem de produo pode ser impressa ou eletrnica. Em geral contm
os dados apresentados no quadro 3.
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152
Sistemas de acumulao de custos
Quadro 3 Modelo simplifcado de ordem de produo
Nmero da ordem de servio
Cliente
CNPJ
Endereo postal e eletrnico
Contato
Descrio do pedido (especifcao)/produto
Data de incio
Data de fnalizao
Custos incorridos
Materiais diretos
Data Nmero da requisio Quantidade Custo unitrio Total
Mo de obra alocada
Perodo
Funcionrio (nome e
matrcula)
Funo
Nmero de
horas (aponta-
mento)
Custo da hora
de trabalho
Custo
total
Custos indiretos de fabricao
Data Descrio
Base de aplicao
(percentual . CIF)
Custo total
Resumo da ordem (to-
talizao)
Observaes adicionais
(dirio de ocorrncias)
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A adoo do sistema de acumulao por ordem apresenta os seguintes
benefcios gerenciais:
permite visualizao imediata dos custos, ensejando avaliaes par-
ciais sobre a viabilidade da produo ou prestao do servio
1
;
1
Mltiplas decises e en-
caminhamentos podem ser
dados a partir dessa anlise.
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Sistemas de acumulao de custos
153
enseja o aprimoramento dos processos vinculados ordem de produ-
o e otimizao no uso dos recursos ou fatores de produo
2
;
diminui o custo de estocagem, j que produz sob demanda
3
;
d suporte prtica de planejamento e controle, uma vez que exige
programao;
serve de base para uma precifcao mais precisa, uma vez que os cus-
tos so levantados por ordem.
O custeio por ordem interessante porque se a empresa receber uma
proposta de servio ou produtos similares queles j produzidos ter uma
viso clara dos custos necessrios, facilitando alm da formao do preo de
venda, a gesto de contratos.
O sistema de acumulao de custos por ordem de produo apresenta
algumas restries que devem ser observadas:
o custo administrativo relativamente elevado, especialmente quan-
do consideramos que a produo do tipo no contnua. Essa carac-
terstica deixa a empresa vulnervel nos perodos de baixa procura;
como na produo por encomenda a produo interrompida, os re-
quisitos de planejamento e organizao so ainda mais exigentes;
o sistema, em razo de suas caractersticas, exige controles especfcos
e permanentes para os itens de custo (especialmente mo de obra),
controles estes necessrios ao registro dos dados requeridos pelas or-
dens de produo (de bens ou servios). A preciso no reporte dos
custos constitui fator crucial.
O dilogo corporativo ilustra os benefcios do sistema de acumulao por
ordem.
Sistema de acumulao por processo
Caracteriza o sistema de acumulao por processo prtica do custea-
mento contnuo, com base no processo produtivo.
2
Vale lembrar que as
ordens guardam diferen-
as entre si.
3
Repercusso fnanceira.
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Sistemas de acumulao de custos
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Figura 3 Sistema de acumulao por processo.
Produtos iguais, padronizados
Acumulao de custos por de-
partamento e, posteriormente,
por produto.
Modo Contnuo
A motivao da produo em massa a formao de estoque, diferente
da produo por ordem. O escoamento da produo funo das caracte-
rsticas do produto e desempenho do setor comercial. Possivelmente o custo
dos controles da produo em massa imponha maior sacrifcio fnanceiro,
comparativamente ao custeio por ordem (restries).
No custeio por processo os custos so acumulados nos setores e pos-
teriormente alocados aos produtos ou linhas destes. O encerramento das
contas feito no fnal do perodo, independente do estgio da produo.
O custeio por processo caracteriza-se pelo fuxo contnuo dos fatores de
produo.
Estoque de produtos
em elaborao
Estoque de produtos
acabados
CPV
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Figura 4 Movimento contnuo das contas.
Existe ainda o sistema hbrido de acumulao de custos, que emprega-
do quando as caractersticas do processo assim permitirem.
Sistema hbrido corresponde quele que utiliza a acumulao por ordem
e por processo, em casos especfcos. Nas produes realizadas sob enco-
menda utiliza-se a acumulao por ordem e, naquelas continuadas, a acu-
mulao por processo.
Ao mesmo tempo que obtido o custo de cada processo, pode-se obter
tambm o custo de determinado lote (PADOVEZE, 2003, p. 84).
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Sistemas de acumulao de custos
155
Sistemas de acumulao de custos
(VASCONCELOS, 2010)
Os sistemas de acumulao podem ser categorizados em dois tipos princi-
pais: por processo e por ordem.
Essa classifcao comunica a forma como os dados dos custos so
acumulados.
Acumulao por ordem
Nessa sistemtica de acumulao (por ordem), os custos so armazenados,
acumulados com base em autorizaes de produo. Essas autorizaes so
denominadas de diferentes maneiras, mas guardando o mesmo signifcado:
ordem de servio;
ordem de trabalho;
ordem de produo.
Essas ordens podem ser preparadas manual ou eletronicamente.
Embora se associe as ordens de produo a papis, a mesma hoje tem
sido preparada por meio eletrnico, reduzindo substantivamente o fuxo de
papis.
Ao se empregar essa sistemtica de acumulao, se consegue mensurar o
custo do servio ou produto cuja fabricao foi autorizada, o que facilita seu
gerenciamento, planejamento e controle.
Quando um pedido ou encomenda feito, uma ordem de produo
aberta e nela todos os custos so registrados e acumulados.
Ampliando seus conhecimentos
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156
Sistemas de acumulao de custos
Ao fnal do processo, todos os gastos daquela ordem estaro
relacionados.
Esse sistema de acumulao empregado por organizaes que produ-
zem por encomenda ou prestam servios especializados, especfcos.
Podemos citar como exemplo de negcios com potencial de uso dessa sis-
temtica de acumulao as concessionrias de veculos, as ofcinas mecni-
cas, as produes artsticas.
Quando um veculo chega a uma autorizada para soluo de um problema
mecnico, imediatamente uma ordem de servio aberta.
Essa ordem nica por veculo. Nela so acumulados custos como:
materiais empregados;
horas de trabalho requeridas;
peas de reposio necessrias etc.
Assim, quando o servio concludo a ordem fechada, apresentando o
total de custos incorridos. Obtm-se, por meio da anlise da ordem, os gastos
totais relacionadas prestao do servio, facilitando a atribuio de preo.
Preo = Gasto total + Margem de lucro
Acumulao por processo
Por essa sistemtica de acumulao os custos so inicialmente relaciona-
dos aos setores e posteriormente aos produtos. Esse procedimento adotado
usualmente em empresas de produo contnua, que fabricam produtos pa-
dronizados e em srie (adotando-se procedimentos repetidos).
Em geral, nesse sistema produtivo, os produtos so fabricados para formar
estoque, diferentemente da acumulao por ordem.
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Sistemas de acumulao de custos
157
Atividades de aplicao
1. Como saber qual o sistema de acumulao de custos mais apropriado
para uma empresa?
2. Assinale V ou F para as assertivas verdadeiras ou falsas, conforme o
caso.
Uma empresa poder adotar os dois sistemas de acumulao de ) (
custos.
A preocupao no custeio por processo no obter o custo ) (
unitrio com preciso, mas sim, o custo mdio.
Os servios de ofcina mecnica requerem o custeio por ordem ) (
em razo da especifcidade da atividade.
Os servios de consultoria so usualmente custeados por ) (
processo, em razo da especifcidade da atividade.
3. D exemplos de atividades que demandam o custeio por ordem.
4. D exemplos de atividades que demandam o custeio por processo.
Gabarito
1. Alguns fatores so determinantes, como por exemplo, a natureza da
atividade, tipo de produto, caractersticas da produo (formato), ne-
cessidades gerenciais, tcnicas e administrativas etc.
2. V, V, V, F
3.
fabricao de produtos artesanais;
fabricao de mveis sob encomenda;
servios de consultoria organizacional;
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158
Sistemas de acumulao de custos
servios de estudo de viabilidade econmica e elaborao de pro-
jetos.
produo de flmes;
servios grfcos.
4.
produo de cimentos;
produo de alimentos
fabricao de produtos qumicos e petroqumicos.
Referncias
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2003.
PADOVEZE, Clvis Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2003.
VAMDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de Custos. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
VASCONCELOS, Yumara L. Sistema de Acumulao de Custos. Disponvel em:
<yumara.com.br/mod/resource/view.php?id=210>. Acesso em: 15 mar. 2010.
ZANLUCA, Julio Csar. Estrutura Bsica de um Sistema de Custeamento.Dispo-
nvel em: <www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/sistemacustos.htm>.
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Cust os par a t omada de dec i so:
mar gem de c ont r i bui o
Consideraes gerais
Entende-se por margem de contribuio a diferena entre receita e custos
variveis.
Quanto maior a margem de contribuio, melhor ser para a empresa,
porque maior tender a ser o potencial de cobertura dos gastos fxos (custos
e despesas) e a contribuio para a formao do lucro. Por essa razo que a
medida recebe o nome de margem de contribuio porque enseja, ao mesmo
tempo, a anlise do grau de cobertura da receita (deduzida dos custos vari-
veis) em relao aos gastos fxos e a contribuio desta para obteno do
lucro.
Receita
() Gastos variveis (custos e despesas)
= Margem de contribuio bruta
() Gastos fxos (custos e despesas)
= Lucro
A margem de contribuio igualmente denominada de Contribuio
Marginal.
O conceito de margem de contribuio tem por base o custeio varivel,
mtodo que requer a classifcao dos custos em fxos e variveis.
No custeio varivel os custos fxos so levados diretamente a resultado e
somente os custos variveis compem o custo do produto.
Custo do produto = Custos variveis
A anlise da margem de contribuio interessante porque no con-
templa no cmputo os custos fxos, caso contrrio o indicador perderia
objetividade.
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162
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
Os custos fxos no tm existncia vinculada a este ou aquele produto,
mas sim, estrutura produtiva como um todo. Existem independentemente
da produo. Esses custos representam um encargo necessrio para que a
empresa tenha condies e infraestrutura para operar. No dizem respeito a
um produto especfco, sendo essa a razo pela qual so alocados por meio
de rateio.
Se a margem de contribuio fosse calculada deduzindo-se da receita,
alm dos custos variveis, os custos fxos, no se conseguiria visualizar, com
preciso, o desempenho dos produtos separadamente.
Margem de Contribuio Medida de desempenho de produtos
Aps o clculo da margem de contribuio, obtm-se uma medida mais
precisa da performance do produto que responde claramente seguinte
questo: qual o produto mais rentvel, aquele que melhor contribui para a
lucratividade do negcio?
A margem se modifca segundo as futuaes no volume de vendas e
gastos variveis.
Caso a margem de contribuio seja insufciente para cobertura dos
gastos fxos, a empresa certamente ter prejuzo. Se, por sua vez, a margem
de contribuio for superior aos gastos fxos, a empresa ter desempenho
favorvel (lucro).
No se pode falar em lucro por produto, mas sim, em margens de con-
tribuio do produto.
Cada produto contribui com uma margem para cobertura dos gastos
fxos e formao do lucro. a magnitude dessa cobertura que deve ser regu-
larmente analisada.
A margem de contribuio unitria tambm pode ser calculada em
termos unitrios, resultando da diferena entre preo de venda e gasto vari-
vel unitrio.
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Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
163
A margem de contribuio pode
ser calculada na forma bruta
(considerando os totais de cada
parcela) ou unitria
Preo de venda
() Gasto varivel unitrio (custos e despesas)
= Margem de contribuio unitria
A margem de contribuio a parcela que resta aps
cobertura dos gastos variveis; parcela esta utilizada para
cobrir os custos fxos e prover o lucro do perodo.
Margens baixas implicam riscos maiores em razo da pequena cobertura
dos gastos fxos e provimento de resultado que proporcionam.
Margens elevadas representam o ideal de desempenho.
ndice de margem de contribuio
Relacionado ao conceito de margem de contribuio, temos o conceito
de ndice de Margem de Contribuio, que tambm conhecido pela denomi-
nao de ndice de Rentabilidade Marginal.
ndice de margem de contribuio =
Margem de Contribuio bruta / Receita total
Quanto maior esse ndice, maior a folga da empresa para cobertura dos
gastos fxos.
Vejamos dois exemplos: consideremos duas empresas fabricantes do
mesmo produto, admitindo-se uma mesma receita e gastos fxos.
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164
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
Descrio
Empresa 1
Produto A
Percentuais
Empresa 2
Produto A
Percentuais
Receita R$500.000,00 100% R$500.000,00 100%
() Gastos Variveis R$(150.000,00) 30% R$(100.000,00) 20%
(=) Margem de Con-
tribuio bruta
R$350.000,00 70% R$400.000,00 80%
() Gastos fxos R$(200.000,00) 40% R$(200.000,00) 40%
(=) Lucro R$150.000,00 30% R$200.000,00 40%
Quanto maior o ndice de margem de contribuio, maior ser o lucro
fnal, considerando um mesmo nvel de custos fxos. No exemplo em tela,
o ponto determinante da margem de contribuio ser o nvel de custos
variveis.
A margem de contribuio percentual extremamente til porque evi-
dencia como a margem de contribuio ser afetada por uma variao nas
vendas totais (GARRINSON; NOREEN, 2001, p. 166).
Na verdade, o ndice de margem de contribuio responde seguinte
questo: de que forma a margem de contribuio se comportou diante da
variao observada nas vendas?
Da resposta a esta pergunta novas anlises podem ser elaboradas e
outras medidas derivadas calculadas:
ndice 1 (para avaliar o grau de cobertura dos custos fxos) = Gastos fxos .
100/ Margem de Contribuio Bruta
ndice 2 (para avaliar o grau de contribuio da margem para formao
do lucro) = 100% ndice 1
formao do lucro) = 100% ndice 1
ou Lucro . 100 / Margem de Contribuio
Quanto menor o ndice 1, signifca que maior o grau de cobertura dos
gastos fxos pela margem de contribuio, e consequentemente, maior ser
o ndice 2.
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Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
165
Descrio Empresa 1 Produto A ndice 1 ndice 2
Receita R$500.000,00
57% 43%
() Gastos Variveis R$(150.000,00)
(=) Margem de Contribuio bruta R$350.000,00
() Gastos fxos R$(200.000,00)
(=) Lucro R$150.000,00
Descrio Empresa 2 Produto A ndice 1 ndice 2
Receita R$500.000,00
50% 50%
() Gastos Variveis R$(100.000,00)
(=) Margem de Contribuio bruta R$400.000,00
() Gastos fxos R$(200.000,00)
(=) Lucro R$200.000,00
Muitos gerentes preferem utilizar o conceito de margem de contribuio
percentual na anlise do desempenho dos produtos, porque trata-se de um
dado que enseja melhor entendimento por parte dos usurios da informa-
o. Afnal, a margem de contribuio percentual corresponde a um percen-
tual da receita auferida pela empresa.
A margem de contribuio percentual ou ndice de margem de contribui-
o tambm pode ser calculado como segue:
ndice de margem de contribuio = Margem de contribuio unitria . 100/
Preo de venda
A diferena na forma de clculo est exatamente nos dados empregados:
nesse caso, dados unitrios.
Outra forma de se avaliar o nvel de sucesso de um produto ou linha
calculando o retorno auferido por este.
Taxa de retorno = Margem de contribuio / investimentos feitos no produto
Quanto maior a taxa, melhor ser o desempenho do produto.
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166
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
Aplicaes gerenciais do conceito
A margem de contribuio uma medida de desempenho operacional
que deixa de lado os gastos fxos. O conceito contribui de diferentes manei-
ras para o gerenciamento de uma organizao, independente do porte ou
natureza do negcio. Conheamos algumas contribuies da medida:
fundamenta decises mercadolgicas, relacionadas ao estmulo pro-
mocional do produto mais rentvel segundo o parmetro margem de
contribuio;
proporciona o uso racional dos fatores produtivos quando existem fa-
tores limitantes de produo (gargalos);
serve de base para a formao do preo de venda, especialmente
quando existe capacidade ociosa;
apoia anlises relativas concesso de descontos, contribuindo para a
formao de limites;
defne o nvel de atividades mnimo para que a produo seja de fato
rentvel.
A anlise da margem de contribuio auxilia a
administrao das organizaes a identifcar os
produtos mais rentveis, aqueles que merecem
maior ateno e recursos fnanceiros.
O conceito pode ser empregado para avaliao
de alternativas de preo e planejamento
fnanceiro
Sobre as contribuies da margem contribuio para o processo decis-
rio, Ferreira (2007, p. 170) ressalta:
As decises que podem ser facilitadas mediante o uso da margem de contribuio so as
seguintes:
Decidir que os produtos devem merecer maior esforo de venda ou ser colocados em 1.
planos secundrios ou, simplesmente, tolerados pelos benefcios de venda que puderem
trazer a outros produtos.
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Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
167
Auxiliar os administradores a decidir se um segmento produtivo deve ser abandonado 2.
ou no.
Avaliar alternativas que se criam com respeito a redues de preos, descontos especi- 3.
ais, campanhas publicitrias especiais e uso de prmios para aumentar o volume de
vendas.
Quando se chega concluso quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente 4.
seu realismo pelo clculo do nmero de unidades a serem vendidas para atingir os lucros
desejados.
Decidir sobre como utilizar determinados grupos de recursos (por exemplo: mquinas 5.
ou insumos) de maneira mais lucrativa.
Em ltima anlise, os preos mximos so estabelecidos pela demanda do consumi- 6.
dor, os preos mnimos, a curto prazo, pelos custos variveis de produzir e vender.
A margem de contribuio ajuda os gerentes a entender a relao entre os custos, 7.
volume, preos e lucros e, portanto, leva a decises mais sbias sobre preos.
Por meio da anlise da margem de contribuio se consegue avaliar a
viabilidade dos produtos, considerando o contexto geral das operaes. To-
davia, importante destacar que as margens variam nos diferentes nveis de
atividade. Os custos fxos podem se elevar quando determinado patamar de
volume (produo) alcanado. Isso signifca que a anlise da margem de
contribuio deve ser mesclada anlise dos custos fxos.
Margens de contribuio
e limitao da capacidade produtiva
Nem sempre uma organizao opera com capacidade produtiva mxima.
Podem ocorrer problemas, restries de capacidade, ou seja, variveis que
impeam que esta opere a plena capacidade. Nesta situao, o produto mais
rentvel ser aquele que fornecer maior margem de contribuio, todavia,
por unidade do fator que limita a capacidade produtiva.
Margem de Contribuio Ajustada = Margem de Contribuio Unitria/
fator que Limita a Capacidade Produtiva
Exemplo:
A empresa Fictcia LTDA. apresentou os seguintes dados:
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168
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
Descrio Dados
Margem de contribuio de A R$700,00 /unidade
Margem de contribuio de B R$600,00 /unidade
Tempo de produo de A 4 horas
Tempo de produo de B 2 horas
A margem de contribuio de A muito maior que a de B, todavia, tem
uma restrio: A demanda tempo maior para ser fabricado.
Assim, nesse caso, o produto de melhor desempenho ser aquele que
gerar maior margem, considerando o fator tempo de produo.
Margem de contribuio ajustada de A = R$700,00/4h = R$175,00 por
unidade a cada hora
Margem de contribuio ajustada de B = R$600,00/2h = R$300,00 por
unidade a cada hora
Em 24 horas teremos 12 unidades de A, perfazendo uma margem de con-
tribuio unitria de R$1.050,00 (R$175,00 . 6 unidades) enquanto que o pro-
duto B, R$3.600,0 (R$300,00 . 12 unidades)
O produto mais rentvel ser B, apesar da margem de contribuio unit-
ria, inicialmente calculada, ser menor.
So vrios os fatores que limitam a capacidade de produo. Vejamos
alguns exemplos: insufcincia de materiais diretos, atrasos no fornecimento
dos insumos, mo de obra qualifcada no disponvel no mercado, diminui-
o da oferta de matria-prima, qualidade dos insumos, quantidade insuf-
ciente de funcionrios, quebra de mquinas, equipamentos etc.
Vejamos outro exemplo: considere que quatro unidades de matria-pri-
ma so necessrias para produzir Y. Para fabricar o produto J, por sua vez, so
necessrias duas unidades. Suponhamos que o fornecedor desse insumo
(considere-o como exclusivo) diminuiu o nmero de unidades fornecidas
para 5 000 unidades, forando o gestor da rea de produo a optar por
um dos produtos. Considere a margem de contribuio unitria de Y como
sendo R$500,00 e de J, R$350,00. Qual produto voc escolheria?
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Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
169
Decises dessa natureza sempre devem tomar por base o conceito de
margem de contribuio por fator limitante (ajustada).
O clculo bastante simples, consistindo basicamente em se divi-
dir a margem unitria pelas unidades de matrias-primas requeridas em
processo:
MC Unitria por Fator Limitante de Y= R$500,00/4 unidades = R$125,00
MC Unitria por Fator Limitante de J = R$350,00/2 unidades = R$175,00
Considerando as margens ajustadas calculadas, a escolha mais adequa-
da, interessante, seria optar pela produo de J, por gerar maior margem
de contribuio para cada unidade de fator limitante, apesar da margem de
contribuio unitria original de Y ser maior.
Margens de contribuio
e gastos fxos identifcados
Alguns gastos fxos podem ser facilmente identifcados ao produto,
apesar de sua natureza. Nesse caso devem ser deduzidos da receita para re-
fnamento do conceito de margem de contribuio. Esses gastos so conhe-
cidos como gastos fxos identifcados.
Vejamos um exemplo clssico: suponhamos que um equipamento seja
exclusivamente empregado para fabricar um produto. A depreciao desse
equipamento ser um gasto fxo identifcado. A margem de contribuio
dever, nesses casos, ser calculada como segue:
Receita de vendas ou servios
() Gastos variveis
() Custos fxos identifcados
= Margem de contribuio bruta
importante ressaltar que os gastos fxos so diminudos da receita (para
fns de clculo da margem de contribuio) somente se estes forem, de fato,
identifcados com o produto (bem ou servio).
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170
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
Margem de contribuio
e fatores limitantes de produo
(VASCONCELOS, 2010)
Uma empresa pode ou no operar dentro dos limites de capacidade por
conta da existncia de fatores que limitem a produo. Esses fatores limitan-
tes so denominados de gargalos.
Exemplos:
Suponhamos que um determinado fornecedor imponha quotas de
aquisio de insumos, ou seja, limite a quantidade a ser comercializada
por ele. Este constitui exemplo de um fator limitante, pois, por mais que
se deseje aumentar a produo para aproveitar uma oportunidade de
mercado, esse acrscimo fcar restrito disponibilidade de insumos.
Consideremos uma empresa que opere com poucos funcionrios. Essa
restrio diminui o potencial produtivo.
A quebra de um equipamento tambm infuencia a produo, dimi-
nuindo, ainda que temporariamente, seu potencial.
Existem vrios exemplos de restrio produo.
A margem de contribuio dever ser analisada considerando os gargalos
de produo.
A anlise da margem de produo bastante simples. Vejamos algumas
orientaes bsicas:
o melhor produto, em termos de desempenho Serpa, aquele que ofe-
recer maior margem. Quanto maior a margem de contribuio, maior
ser a sua participao na cobertura dos gastos fxos. Essa informao
importante para o gestor porque a empresa precisa decidir qual produ-
to incentivar. Os gestores procuram fomentar as vendas dos produtos
que proporcionem as maiores margens, uma vez que estes contribuem
mais para a cobertura dos gastos fxos e gerao de lucro;
Ampliando seus conhecimentos
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Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
171
quanto maiores os gargalos, maiores as restries. Deve-se priorizar os
produtos com maiores margens, considerando esses gargalos.
Como se v, a anlise da margem de contribuio pode decidir o destino
de um produto, mas outros fatores devem ser contemplados na anlise como,
por exemplo: estratgia de precifcao adotada pela empresa, situao de
mercado, possibilidades de ganho em escala etc.
O conceito de margem de contribuio usualmente empregado para su-
porte a decises de curto prazo. Seus benefcios para a anlise econmica da
produo so variados:
proporciona a leitura da viabilidade do produto ou processo produtivo;
facilita a avaliao de propostas;
auxilia a identifcar os produtos com maior rentabilidade e que, portan-
to, devem ter maior visibilidade (os carros-chefes);
serve de base para a implantao de programas de reduo de custos,
concesso de descontos etc.;
permite a identifcao dos produtos que devem ser abandonados.
importante destacar que, em
alguns casos, embora a margem de
contribuio do produto seja pequena,
o gestor se v obrigado a mant-lo ativo
pela simples razo de que ele ajuda a
vender produtos mais interessantes em
termos de rentabilidade
As organizaes procuram incentivar a venda de produtos que gerem
maiores margens, j que contribuem signifcativamente para a gerao de
lucro. Entretanto, crucial contextualizar a anlise para que decises erradas
no sejam tomadas. Existem produtos que mesmo apresentando margem de
contribuio pequena so incentivados simplesmente porque proporcionam
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172
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
a venda de produtos mais rentveis. Exemplo: tintas de impressoras e as pr-
prias impressoras.
O conceito certamente apresenta restries de aplicao.
Seu desempenho cresce se a medida for empregada juntamente com
outras, considerando-se o contexto de anlise.
O emprego do conceito de margem de contribuio oferece resposta a
perguntas como:
devemos diminuir ou expandir a produo de determinada linha de
produto?
como distribuir os investimentos mercadolgicos?
a qual produto devemos dar maior ateno?
qual produto promover de modo mais agressivo?
Atividades de aplicao
1. Calcule a margem de contribuio a partir dos dados abaixo.
a) ndice de margem de contribuio: 60%.
b) Receita auferida: R$1.000.000,00.
2. Calcule o ndice de margem de contribuio e a receita que deve ser
auferida nas condies apresentadas.
a) ndice de margem de contribuio: 60%.
b) Produo: 15 000 unidades
c) Margem de contribuio unitria: R$10,00.
3. Com base nos dados abaixo, calcule o ndice de margem de contribuio.
a) Preo de venda: R$15,00.
b) Margem de contribuio unitria: R$12,00.
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Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
173
4. Analise as assertivas, classifcando-as como verdadeiras (V) ou falsas (F).
Em condies de restrio de capacidade produtiva, o produto ) (
de maior rentabilidade ser aquele que apresentar a menor
relao Margem de contribuio unitria/ Fator limitante.
O conceito de margem de contribuio se baseia no custeio ) (
varivel.
Observando-se capacidade ociosa, a indstria poder elevar ) (
a produo e reduzir o preo de venda sem que incorra em
prejuzo.
A reduo do preo de venda algo perigoso para uma ) (
indstria quando existe capacidade ociosa, isso porque no se
pode desconsiderar a necessidade de cobertura dos custos da
capacidade no utilizada.
Gabarito
1. ndice de margem de contribuio = Margem de contribuio unit-
ria . 100 / Preo de venda, portanto:
60% = Margem de contribuio total / R$1.000.000,00
Margem de contribuio total = R$600.000,00
2. ndice de margem de contribuio = Margem de contribuio total /
Receita
60% = (R$10,00 . 15 000 unidades) / Receita
Receita =R$250.000,00
3. ndice de margem de contribuio = Margem de contribuio unit-
ria . 100 / Preo de venda, portanto, 66,67% (R$10 . 100/R$15,00)
4. V, V, V, F.
Referncias
FERREIRA, Jos Antnio Stark Ferreira. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pe-
arson Prentice Hall, 2007.
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174
Custos para tomada de deciso: margem de contribuio
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC,
2001.
VASCONCELOS. Yumara Lcia. Margem de Contribuio e Fatores Limitan-
tes de Produo. Disponvel em: <http://yumara.com.br/mod/resource/view.
php?id=211>.
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Cust os par a t omada de dec i so:
pont o de equi l br i o
Consideraes gerais
Uma das aplicaes gerenciais mais conhecidas da Contabilidade de
Custos est relacionada anlise custo-volume-lucro: obteno do ponto de
equilbrio.
O estudo da relao custo-volume-lucro crucial para fns da prtica de
planejamento, pois enseja a realizao de simulaes utilizando dados da
produo, volume e lucro, mostrando como o resultado pode ser afetado em
contextos ou condies distintas.
A anlise contempla o comportamento das receitas totais, dos custos (di-
ferentes tipos) e do lucro, na medida em que variaes de volume, na estru-
tura de custos ou no preo de venda, ocorrem.
A tcnica de anlise responde questes como: o que esperar do compor-
tamento do lucro se determinado componente de custo se elevar X%, admi-
tindo-se o mesmo preo de venda e volume? E se aumentarmos o volume,
qual ser o lucro previsto? Caso consigamos diminuir alguns custos, qual o
impacto sobre o lucro?
A anlise de custo-volume-lucro (CVL) consiste
em uma tcnica que utiliza dados sobre os
custos (variabilidade), volume (produo), preo
de venda, para com isso, medir o impacto nas
mudanas sobre o desempenho operacional
A anlise custo-volume-lucro entrega ao gestor possibilidades de an-
lises gerenciais com nfase na informao custos, uma vez que emprega
procedimentos que evidenciam a infuncia ou impacto das mudanas
no volume e custos sobre o lucro.
A anlise do ponto de equilbrio uma das possibilidades.
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178
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Ponto de equilbrio
Ponto de equilbrio aquele onde as
receitas so apenas sufcientes para cober-
tura dos gastos (custos e despesas), fxos e
variveis.
A medida tambm denominada de
ponto de ruptura e de break-even point.
Matematicamente, o ponto de equilbrio
obtido a partir da identidade entre receita
total e gasto total.
Nesse ponto, considerado como de equi-
lbrio, o lucro corresponde a zero.
O desenvolvimento da frmula se d
como segue:
Rt = Ct
Pv . q = Gf + Gv
Pv . q = Gf + Guv . q
Pv . q Guv . q = Gf
q . (Pv Guv) = Gf
q = Gf / (Pv Guv)
Onde:
Margem de contribuio (MCU) = Pv Guv
Rt = Receita total
Ct = Gasto total
Pv = Preo de venda
Guv = Gasto varivel unitrio
A anlise custo-
-volume-lucro enseja
diferentes anlises
e indicadores, a
saber: margem
de contribuio;
ponto de equilbrio
contbil, fnanceiro e
econmico; margem
de segurana; grau
de alavancagem
operacional; ponto
de indiferena; ponto
de fechamento
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
179
Gf = Gastos fxos
q = Quantidade
importante ressaltar que q refere-se quantidade que dever ser pro-
duzida e vendida para que a empresa no tenha prejuzo.
Para se obter o ponto de equilbrio em termos monetrios, basta multipli-
car a quantidade no ponto de equilbrio (q) pelo preo de venda.
O ponto de equilbrio uma medida de referncia que permite ao gestor
visualizar em quanto dever manter o volume de vendas, para que tenha
lucratividade.
Vejamos um exemplo: considerando os dados a seguir, calcule o ponto de
equilbrio operacional.
Preo de venda = R$500,00 / unidade
Custos e despesas variveis = R$250,00 / unidade
Custos e despesas fxos = R$500.000 /ms
Soluo
q = R$500.000,00 / R$500 R$250 = 2 000 unidades.
Interpretando a medida, temos que se a empresa sob anlise produzir e
vender 2 000 unidades ter lucro igual a zero. Apenas se produzir acima de
2 000 unidades ter lucro.
O ponto de equilbrio em termos monetrios obtido pelo produto
entre preo de venda e quantidade no ponto de equilbrio.
PE (R$) = Receita no ponto de equilbrio
PE (R$) = Pv . q
PE (R$) = R$500,00 x 2 000 unidades = R$1.000.000,00
Que tal verifcarmos o conceito na prtica (ponto onde o lucro zero)
utilizando o exemplo apresentado?
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180
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Descrio Memria de clculo Valores (R$)
Receita 2 000 unidades x R$500,00 1.000.000,00
() Gastos variveis totais 2 000 unidades x R$250,00 (500.000,00)
= Margem de contribuio R$1.000.000,00 R$500.000,00 500.000
() Custos fxos (500.000)
= Resultado R$500.000,00 R$500.000,00 Zero
Somente a partir da quantidade de equilbrio (2 000 unidades) que o
lucro comear a ser gerado. Isso porque a margem de contribuio total
a partir desse ponto comear a ser sufciente no somente para cobertura
dos gastos fxos, mas sim, para a formao do lucro.
Como se v, o clculo do ponto de equilbrio demanda uma acurada
classifcao dos custos e despesas em fxos e variveis, etapa presente no
mtodo de custeio varivel.
O ponto de equilbrio, tal como apresentado gerencialmente, no deve
ser considerado como meta, mas sim, como um dado de referncia, em
alguns casos at de advertncia. Por essa razo que a medida empregada
no controle gerencial.
O conceito de ponto de equilbrio no se restringe a organizaes com
fns lucrativos, compreendendo aquelas com fnalidade social. A diferena
que no ponto de equilbrio de organizaes sem fnalidade lucrativa, a arre-
cadao (no a receita) que deve ser sufciente para cobertura dos gastos
totais.
Arrecadao = Gastos fxos + Gastos variveis
O gestor dessa categoria de entidade poder, inclusive, apontar uma
meta de supervit (para aplicao nas atividades sociais da entidade).
Arrecadao = Gastos fxos + Gastos variveis + Meta de supervit
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
181
A fgura 1 ilustra o signifcado prtico do ponto de equilbrio.
q quando L = 0
Lucro Prejuzo
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Figura 1 Ilustrao do ponto de equilbrio.
Qualquer volume, produzido e vendido, acima do ponto de equilbrio
gerar lucro; se posicionado abaixo desse ponto produzir prejuzo.
Vale ressaltar que as variaes de lucro, observadas acima do ponto de
equilbrio, no so proporcionais s variaes no volume de produo e
vendas (fgura 2).
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Ponto de equilbrio operacional
Lucros crescentes Prejuzos
Quantidade
de produo
e venda
Aumentos no proporcionais no lucro
Variao menos
acentuada
Queda na taxa de
crescimento
Figura 2 Variaes no resultado.
Para elevaes no volume de vendas acima do ponto de equilbrio opera-
cional, observa-se uma variao gradual na taxa de crescimento dos lucros.
Redues no volume de vendas geram variaes no resultado menos acen-
tuadas, como ilustra a fgura 2.
[...] quanto mais prximo de seu ponto de equilbrio a empresa operar,
tanto maior ser o impacto das futuaes das vendas sobre os lucros ou
prejuzos (SAMANEZ, 2007, p. 251).
So trs os principais tipos de ponto de equilbrio: o operacional ou con-
tbil, o econmico e o fnanceiro.
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182
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
O ponto de equilbrio operacional ou contbil j foi apresentado.
Na verdade, trata-se da verso tradicional do ponto de equilbrio.
aquele ponto onde as receitas so apenas compensadas pelos custos e
despesas totais, culminando em lucro igual a zero.
Nenhum empresrio almeja manter-se no ponto de equilbrio operacio-
nal, simplesmente porque visa ao lucro. No ponto de equilbrio contbil o
lucro nulo.
No ponto de equilbrio operacional, as curvas da receita total e gastos
totais se interceptam (grfco 1).
Grfco 1 Ponto de equilbrio operacional
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Receita total
Gasto total
Gastos fxos
Quantidade
Ponto de
equilbrio
$
Ao empreender algo, o empresrio busca a satisfao de suas necessi-
dades em relao ao custo de oportunidade. Em geral, tm uma meta de
lucro ou simplesmente um lucro desejado, com base em sua experincia
profssional.
A obteno do ponto de equilbrio econmico possui a seguinte orienta-
o: a receita gerada deve ser sufciente para a cobertura dos gastos totais
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
183
e da consecuo da meta de lucro no perodo considerado. Signifca que a
receita total dever ser sufciente para atender s expectativas daqueles que
investiram no negcio.
O ponto de equilbrio econmico representa, como a prpria denomi-
nao sugere, a verso econmicado ponto de equilbrio operacional.
Rt = Gt + L
Pv . q = Gf + Gv + L
Pv . q = Gf + Guv . q + L
Pv . q Guv . q = Gf + L
q . (Pv-Guv) = Gf + L
q = Gf + L / (Pv Guv)
Onde:
Margem de contribuio (MCU) = Pv Guv
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Pv = Preo de venda
Guv = Gasto varivel unitrio
Gf = Gastos fxos
q = Quantidade
L = Lucro desejado
A relevncia do conceito est no fato de considerar as expectativas de re-
sultado do empresrio (lucro mnimo, lucro-meta com base em referncias
de mercado lucro almejado, remunerao mnima, custo de oportunidade
entre outras).
O custo de oportunidade corresponde ao nus provocado pelas escolhas
gerenciais da administrao. o montante que se deixou de ganhar em razo
de se ter escolhido uma das opes disponveis (igualmente viveis).
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184
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Vejamos uma aplicao do conceito de custo de oportunidade: suponha-
mos que os gestores da empresa Fictcia optaram por investir em um novo
produto ao invs de aplicar os recursos disponveis no mercado fnanceiro.
Se o produto no for satisfatoriamente aceito pelo mercado, a empresa ter
um nus (apesar de no provocar desembolso). Esse nus denominado de
custo de oportunidade.
Quando a empresa opera no ponto de equilbrio operacional, em termos
econmicos, signifca que a mesma est deixando de rentabilizar, no mnimo,
o juro do capital prprio investido. J quando a empresa opera no ponto
de equilbrio econmico, dizemos que ela gera um lucro contbil sufciente
para cobrir os gastos totais e remunerar o capital aplicado no negcio. Afnal,
as empresas, para que tenham desempenho satisfatrio, devem estar econo-
micamente equilibradas.
A empresa Fictcia possui um patrimnio lquido de R$5.000.000,00.
O lucro mnimo almejado pelos scios para o ano de R$500.000,00.
Nesse exemplo, a taxa de 10%. Suponhamos que esse lucro foi defnido
com base nas caractersticas do mercado.
A remunerao mnima exigida, que compor a frmula do ponto de
equilbrio econmico, ser calculada como segue:
Remunerao mnima = Taxa de juros (referncia de mercado) .
Capital investido
Essa remunerao mnima deve ser compatvel com o mercado.
q = Gf + Remunerao mnima exigida / (Pv Guv)
Quanto maior for q, maior ser o desafo para alcanar o desempenho
almejado.
Ponto de equilbrio econmico e infao
Em realidades infacionrias, o retorno mnimo desejado, remunerao
mnima exigida no negcio ou lucro almejado deve ser calculado consideran-
do a variao no poder aquisitivo da moeda.
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
185
Admitindo-se uma expectativa de infao de Z%, o retorno deve ser cal-
culado em bases reais.
Capital aplicado atualizado = Capital aplicado . (1 + Z%)
Lucro mnimo = Taxa de retorno . Custo aplicado atualizado
Vejamos outra maneira de se calcular o ponto de equilbrio econmico.
q = Gf + CAE / (Pv Guv)
Onde:
CAE (custo anual equivalente) =
Investimento / [(1 + K)
n
1/(1 + K)
n
. K]
n = perodo
Calcule o ponto de equilbrio considerando que os recursos investidos na
empresa podem ser aplicados em opes de risco similar, rendendo 12% ao
ano (custo de oportunidade do capital). Dados:
gastos fxos: R$100.000,00
gastos variveis unitrios: R$25,00
preo de venda: R$40,00
investimento: R$250.000,00
expectativa de retorno: 5 anos.
1. Passo Clculo do CAE:
CAE = R$250.000,00/ [(1,12)
2
1 / (1,12)
2
x 0,12] = R$147.924,53
2. Passo Clculo do ponto de equilbrio econmico:
q = R$100.000,00 + R$147.924,53 / (R$40,00 R$25,00) = 16 528 unida-
des, aproximadamente.
Ao atingir o ponto de equilbrio econmico, a empresa obter o lucro
desejado.
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186
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Ponto de equilbrio econmico e impostos
desejvel, ao se trabalhar com o conceito de ponto de equilbrio econ-
mico, que se considere o efeito dos tributos incidentes sobre lucro.
Faz-lo importante porque neste ponto a receita deve ser sufciente para
cobrir os gastos totais e o Lucro antes dos tributos sobre lucro.
Ocorre que, usualmente, ao indagarmos o empreendedor sobre sua pers-
pectiva de desempenho, ele responde como lucro alvo aquele obtido aps
deduzir o imposto de renda e contribuio social, mas deve-se ressaltar que
a receita gerada no ponto dever ser sufciente tambm para dar cobertura a
todas as parcelas tributrias. Portanto, o lucro desejado dever ser calculado
como segue:
Lucro Desejado = Lucro Tributos incidentes sobre lucros
Lucro antes dos impostos sobre lucro = Lucro desejado /
[1 Tributos sobre lucro (%)]
No ponto de equilbrio econmico devemos utilizar a seguinte identi-
dade:
Vendas a serem atingidas = Gastos fxos + Gastos variveis +
Lucro antes dos impostos sobre lucro
Vejamos um exemplo. Considere os seguintes dados:
gasto varivel unitrio: R$5,00
gastos fxos: R$100.000,00
preo de venda: R$10,00/unidade
lucro lquido a ser obtido: R$90.000,00
tributos sobre lucro: 40%
Soluo
10q = 5q + R$100.000,00 + [R$90.000,00/(1 0,4)]
10q 5q= R$250.000,00
q = 50 000 unidades.
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
187
Para que a empresa alcance sua meta de resultado dever produzir e
vender, no mnimo, a quantidade anteriormente citada.
Esses impostos no afetam o ponto de equilbrio tradicional, j que nele
o lucro zero.
O ponto de equilbrio fnanceiro aquele que expurga do total de gastos
fxos aqueles no desembolsveis (depreciao, amortizao e exausto).
Vejamos como obter a frmula:
Rt = Gt D
Pv . q = Gf + Gv
Pv . q = Gf + Guv . q D
Pv . q Guv . q = Gf D
q . (Pv Guv) = Gf D
q = Gf D / Pv Guv
Onde:
Margem de contribuio (MCU) = Pv Guv
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Pv = Preo de venda
Guv = Gasto varivel unitrio
Gf = Custos fxos
q = Quantidade
D = Depreciao ou qualquer outra despesa ou custo que no represente
desembolso.
Podemos refnar a frmula de ponto de equilbrio fnanceiro incluindo no
cmputo dvidas com as quais a empresa se comprometeu (amortizao de
dvidas) e que precisam, portanto, de cobertura.
Como fcaria a frmula?
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188
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Rt = Ct D + A
Pv . q = Gf + Gv + A
Pv . q = Gf + Guv . q D + A
Pv . q Guv . q = Gf D + A
q . (PvGuv) = Gf D + A
q = Gf D + A / (Pv Guv)
Onde:
Margem de contribuio (MCU) = Pv Guv
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Pv = Preo de venda
Guv = Gasto varivel unitrio
Gf = Gastos fxos
q = Quantidade
D = Depreciao ou qualquer outra despesa ou custo que no represente
desembolso.
A = Amortizao de dvidas
No ponto de equilbrio fnanceiro ajustado a receita dever ser sufciente
para cobrir os gastos totais (menos depreciao ou outro gasto que no gere
desembolso) e parcelas de dvidas assumidas pela entidade, as quais neces-
sariamente precisam ser cobertas.
O ponto de equilbrio econmico superior ao ponto de equilbrio contbil
ou operacional, que maior que o ponto de equilibro fnanceiro.
Podemos ainda, utilizar um ponto de equilbrio misto, mesclando os
dois conceitos. O ponto de equilbrio misto ou hbrido aquele em que as
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
189
receitas so sufcientes para cobrir a totalidade dos gastos (desconsiderando
a depreciao e demais gastos que no geram desembolso), a amortizao
de dvidas (parcelas de obrigaes) e ainda gerar um lucro desejado.
Rt = Gt D + A + L
Pv . q = Gf + Gv + A + L
Pv . q = Gf + Guv . q D + A + L
Pv . q Guv . q = Gf D + A + L
q . (Pv Guv) = Gf D + A + L
q = Gf D + A + L / (Pv Guv)
Onde:
Margem de contribuio (MCU) = Pv Guv
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Pv = Preo de venda
Guv = Gasto unitrio varivel
Gf = Gastos fxos
q = Quantidade
D = Depreciao ou qualquer outra despesa ou custo que no represente
desembolso.
A = Amortizao de dvidas
L = Lucro desejado
Aplicaes do conceito de ponto de equilbrio
Analisaremos neste tpico algumas situaes em que o conceito de ponto
de equilbrio empregado nos processos de tomada de deciso.
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190
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Situao 1
A indstria Alfa fabrica o produto A. Dados mdios da produo:
gasto varivel unitrio: R$20,00
margem de contribuio almejada pela direo: 15%
impostos: 27%
gastos fxos mensais: R$25.000,00
Sabe-se que a empresa desconta suas duplicatas taxa de 8% ao ms.
Com base nesses dados, calcule o preo de venda vista e a prazo (para 30 e
60 dias) e os pontos de equilbrio considerando:
que as vendas sejam realizadas integralmente vista;
que as vendas sejam realizadas integralmente a prazo (para 30 e 60
dias).
Soluo
O primeiro passo obter o preo de venda vista.
P = 0,15 . P + 0,27 . P + R$20,00
P - (0,15 . P+ 0,27 . P) = R$20,00
0,58 x P = R$20,00
P = R$20,00 / 0,58
Ento, P = R$34,48
Esse ser o preo vista.
Quando uma empresa vende para recebimento posterior, o preo vista
no deve ser aplicado. Vejamos:
Para vendas em 30 dias
Preo (n dias) = Preo vista . (1+ i)
n

onde: i = taxa de desconto de duplicatas ou outro percentual e n o perodo
da venda.
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
191
Preo (30 dias) = R$34,48 . (1,08)
1
= R$37,24
Para vendas em 60 dias
Preo (60 dias) = R$34,48 . (1,08)
2
= R$40,22
Clculo dos pontos de equilbrio
q
(vendas totais vista)
= R$25.000,00 / (R$34,48 . 15%) = 4 834 unidades aproxi-
madamente.
q
(vendas totais para 30 dias)
= R$25.000,00 / (R$37,24 . 15%) = 4 475 unidades aproxi-
madamente.
q
(vendas totais para 60 dias)
= R$25.000,00 / (R$40,22 . 15%) = 4 144 unidades aproxi-
madamente.
O ponto de equilbrio poderia ter sido utilizado como segue:
q = Gastos fxos / (Preo de venda Gasto unitrio varivel Tributos)
Situao 2
A empresa Fictcia apresentou os seguintes dados no ltimo ms de
atividade:
produo = 1 000 unidades
receita = R$30.000,00
custo dos produtos vendidos = R$10,00
despesas variveis unitrias = R$5,00
gastos fxos = R$10.000,00
Calcule o ponto de equilbrio em quantidade e em termos monetrios.
Soluo
O primeiro passo calcular o preo de venda.
Preo de venda = Receita/ Produo
Preo de venda = R$30.000,00 / 1 000 unidades = R$30,00
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192
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
O segundo passo calcular o ponto de equilbrio:
q = Gastos fxos / (Preo de venda Gasto unitrio varivel)
q = R$10.000,00 / (R$30,00 - R$10,00 - R$5,00) = 667 unidades
PE ($) = Preo de venda . Quantidade no ponto de equilbrio
PE (R$) = R$30,00 . 667 unidades = R$20.010,00
No ms cujos dados foram utilizados a empresa obteve lucro porque pro-
duziu e vendeu acima do ponto de equilbrio.
Descrio Memria de clculo Valores ($)
Receita 1 000 unidades . R$30,00 30.000,00
() Gastos variveis totais 1 000 unidades . R$15,00 (15.000,00)
= Margem de contribuio R$30.000,00 R$15.000,00 15.000
() Gastos fxos (10.000)
= Resultado R$15.000,00 R$10.000,00 5.000,00
Situao 3
Calcule o ponto de equilbrio para um projeto com base nos dados abaixo:
preo de venda =R$180,00
gasto varivel unitrio = R$100,00/ unidade
gasto fxo total = R$80.000,00 (mensal)
Considerando que a empresa produz usualmente 5 000 unidades, calcule
tambm o lucro.
q = Gasto fxo total / Preo de venda - Gasto varivel unitrio
q =R$80.000,00/R$180,00 R$100,00 = 1 000 unidades
Descrio Memria de clculo Valores (R$)
Receita 5 000 unidades . R$180,00 900.000,00
() Gastos variveis totais 5 000 unidades . R$100,00 (500.000,00)
= Margem de contribuio R$900.000,00 R$500.000,00 400.000
() Gastos fxos (80.000)
= Resultado R$400.000,00 R$80.000,00 320.000,00
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
193
Situao 4
A indstria de produtos Z apresenta a seguinte estrutura de custos e
despesas:
Descrio Valores
Custos fxos R$1.500.000,00/ms
Custos variveis R$2.500,00/ms
Despesas fxas R$800.000,00/ms
Despesas variveis R$500,00/unidade
Preo de venda R$5.000,00/unidade
Os gestores dessa indstria almejam um retorno mnimo de 12% sobre
o capital investido no negcio (R$200.000.000,00). Sabe-se que 10% dos
gastos fxos so depreciaes. A empresa possui compromissos fxos men-
sais de R$150.000,00. Com base nesses dados pede-se:
a) o ponto de equilbrio contbil;
b) o ponto de equilbrio econmico;
c) o ponto de equilbrio fnanceiro considerando a amortizao das
dvidas assumidas pela entidade.
Soluo
a) PE contbil = (R$1.500.000,00 + R$800.000,00) / R$(5.000,00 -
2.500,00 500,00) = 1 150 unidades.
b) PE econmico = [R$2.300.000,00 + (12% x R$200.000.000,00)] /
R$2 000,00 =13 150 unidades.
c) PE fnanceiro = R$2.300.000,00 - R$230.000,00 / R$2.000,00 = 1 035
unidades.
Restries da anlise do ponto de equilbrio
Para aplicao da anlise do ponto de equilbrio, independente dos tipos,
algumas suposies so necessrias:
o comportamento dos custos totais e da prpria receita linear apenas
dentro de um intervalo considerado de volume. Signifca que somente
dentro desse intervalo, os preos de venda, custos e produtividade so
considerados constantes;
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194
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
a efcincia da produo estvel;
toda a produo vendida;
os preos, gastos fxos e variveis unitrios so conhecidos e estveis;
a anlise contempla tanto situaes que envolvem um nico produto
(bem ou servio) como um mix de produtos desde que estes tenham
participao conhecida e constante na receita total;
a anlise pressupe estabilidade monetria, desconsiderando o valor
do dinheiro no tempo.
Essas condies de aplicao da anlise limitam a interpretao e aplica-
o da medida.
Por isso a anlise do ponto de equilbrio empregada apenas como re-
curso de auxlio prtica do planejamento a curto prazo. Aplicar o conceito
em um intervalo maior aumenta o risco de se produzir informaes erradas.
O gestor deve empregar outras informaes alm do ponto de equilbrio
(contextualizao).
Medidas complementares anlise do ponto
de equilbrio
Um conceito importante para fns de desdobramento da anlise do ponto
de equilbrio o de margem de segurana operacional.
Margem de segurana operacional (MSO) = Quantidade de unidades
vendidas Quantidade no ponto de equilbrio
A margem de segurana grafcamente consiste na distncia entre a pro-
duo atual do ponto de equilbrio operacional ou contbil (fgura 2).
Quanto maior essa distncia, tanto maior ser a segurana do gestor, j
que a empresa se encontra numa faixa de lucro. Dessa maneira, maior ser a
fexibilidade decisria da administrao.
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
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Figura 3 Margem de segurana.
Zona de prejuzo
q1
Margem de segurana
Zona de lucro
Ponto de equilbrio operacional
A margem de segurana pode ser obtida utilizando-se ao invs das quan-
tidades atual e no ponto de equilbrio, a receita corrente aquela gerada no
ponto de equilbrio.
Margem de segurana operacional (MSO) R$ = R atual R ponto de equilbrio
MSO (R$) = Pv . q
atual
Pv . q
PE
MSO (R$) = Pv . (q
atual
Pv . q
PE
)
Onde:
R
atual
= receita atual ou corrente
R
ponto de equilbrio
receita
no ponto de equilbrio
.
q
PE
= quantidade no ponto de equilbrio
q
atual
= quantidade atual
Em termos percentuais temos:
MSO (%) = [(Receita atual Receita no ponto de equilbrio) / Receita
atual] . 100
MSO (%) = (Pv . q
atual
Pv . q
PE
/ Pv . q
atual
) . 100
MSO (%) = Pv . (q
atual
q
PE
/ q
atual
. Pv) . 100
MSO (%) = (q
atual
q
PE
/ q
atual
) . 100
Como podemos observar, a margem de segurana representa o excesso
de receita em relao receita no ponto de equilbrio.
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196
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
A medida responde a questes do tipo: se as receitas oradas estiverem
acima do ponto de equilbrio e carem, at quanto a queda poder ocorrer
sem que a empresa entre na zona de prejuzo?
Quanto maior for a margem de segurana, melhor ser para a empresa
porque maior ser o potencial de lucro e segurana do gestor. Trata-se de
uma medida til ao preparo dos planos de vendas e produo.
A medida indica os provveis impactos decorrentes das variaes no
status produtividade e nas vendas.
Quais os efeitos sobre o lucro das futuaes no mercado?
A empresa encontra-se vulnervel a estas variaes?
Quadro 1 Margem de segurana operacional e risco
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Vulnerabilidade
Margem de contribuio
operacional (MSO)
Risco
Pequena Elevada Menor em termos relativos
Elevada Pequena Maior em termos relativos
O quadro 1 mostra a anlise da margem de contribuio, considerando o
fator risco (vulnerabilidade).
Outro conceito muito utilizado, juntamente com a anlise do ponto de
equilbrio, a anlise da alavancagem operacional.
Alavancagem operacional = Porcentagem de acrscimo no lucro /
Porcentagem de acrscimo no volume = n vezes
A alavancagem operacional refete o bom uso da estrutura de custos da
empresa. Quanto melhor o aproveitamento dessa estrutura, melhor ser
para a empresa.
Signifca que, se a empresa consegue, mantendo a mesma estrutura de
custos, elevar sua produo, utilizando adequadamente os recursos produti-
vos, poder alcanar nveis satisfatrios de lucratividade.
A medida pode ser obtida a partir da Margem de Segurana em termos
percentuais.
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
197
Alavancagem operacional = 1 / MS (%)
Quanto maior a margem de segurana, mais prxima da capacidade produti-
va a empresa estar, portanto, menor a alavancagem operacional.
Podemos ainda calcul-la pela relao:
Alavancagem operacional = Margem de contribuio / Lucro operacional.
Exemplo
A empresa Delta apresentou os seguintes dados:
preo de venda: R$400,00
gastos variveis unitrios: R$50,00
gastos fxos totais: R$250.000,00
volume atual: 1 500 unidades.
Pede-se: calcular o ponto de equilbrio contbil, margem de segurana
em termos percentuais e alavancagem operacional.
PE = R$250.000,00 / R$(400,00 50,00) = 714 unidades aproximadamente .
MSO = 1 500 714 = 786 unidades
MSO (%) = 786 unidades . 100 / 1 500 unidades = 52,40
Alavancagem operacional = 1/ MSO (%) = 1,91
Ampliando seus conhecimentos
Ponto de equilbrio operacional:
comentrios sobre as restries da medida
(VASCONCELOS, 2010)
O ponto de equilbrio operacional corresponde quele onde as receitas
so apenas sufcientes para cobrir os gastos fxos e variveis. Trata-se, por-
tanto, de uma medida de referncia, abaixo da qual uma empresa no deve
operar. No ponto de equilbrio operacional, tambm conhecido como ponto
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198
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
de equilbrio contbil, o lucro igual a zero.
Defne-se o ponto de equilbrio operacional como aquele em que o volume
de vendas cobre exclusivamente os gastos totais, culminando em um Lajir
(lucro antes de juros, imposto de renda e contribuio social sobre o lucro)
igual a zero.
Partindo dessa orientao, podemos inferir: na medida em que o nvel de
operaes (volume de vendas) se desloca para nveis acima do ponto de equi-
lbrio operacional, observam-se lucros crescentes.
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Ponto de equilbrio operacional
Lucros crescentes Prejuzos
Produo e
venda
Deslocamentos Deslocamentos
Figura 1 Ponto de equilbrio operacional.
O ponto de equilbrio operacional calculado como segue:
Receitas totais = Gastos totais
Receitas totais = Gastos fxos + Gastos variveis
Receitas totais = Gastos fxos + (Gasto varivel unitrio . quantidade)
Preo de venda . quantidade = Gastos fxos + (Gasto varivel unitrio .
quantidade)
Colocando quantidade em evidncia, obtemos a frmula:
Quantidade = Gastos fxos / Preo de venda Gasto varivel unitrio
Como se pode observar, o cmputo do ponto de equilbrio operacional
no inclui a expectativa de retorno dos proprietrios do negcio. No utiliza,
portanto, valores econmicos, mas sim, contbeis.
O dado ponto de equilbrio operacional, apesar de ser uma referncia de
anlise importante apresenta limitaes, as quais devem ser consideradas em
sua interpretao.
A medida ignora a possibilidade de queda no giro dos produtos e, consequen-
temente, a formao de estoques. Na verdade, para se empregar o ponto de
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
199
equilbrio operacional deve-se assumir que toda produo seja vendida. Na
prtica essa pressuposio , muitas vezes, violada em razo das caractersti-
cas do produto quanto ao giro, natureza e, ainda, em decorrncia de fatores
externos (o prprio desempenho de mercado).
Os componentes que participam da frmula do ponto de equilbrio operacio-
nal no so estticos, mas para us-los na construo da informao admitimos
isso. O preo de venda e gasto varivel unitrio podem variar em magnitudes
distintas. Por exemplo, o custo da matria-prima pode se elevar. Outros insu-
mos produtivos podem ter o mesmo comportamento. Essa restrio fora o
uso da medida apenas para anlises de curtssimo prazo.
Outra pressuposio relevante na anlise do ponto de equilbrio que os com-
ponentes possuam comportamentos lineares, o que contraria a teoria econmi-
ca, a qual admite que as receitas e os custos podem se comportar de modo no
linear. Um aumento nas vendas, muitas vezes, conquistado graas a uma
reduo do preo de venda do produto. Quanto menor o preo, maiores sero
as demandas, potencial e efetiva, e, portanto, a gerao de receita (considerando
constantes todos os demais fatores relevantes).
Uma questo importante a ser levantada que quando o nvel de atividade
aproxima-se da capacidade de produo, alguns gastos variveis tendem a se
elevar a taxas crescentes (lei dos rendimentos decrescentes).
Os custos variveis unitrios tendem a crescer depois de atingido o ponto
de equilbrio operacional, ainda que dentro da capacidade instalada.
Vejamos algumas razes:
quanto menor a produo, menores sero os lotes de compras dos
insumos do processo, aumentando com isso o custo unitrio, em de-
corrncia da perda dos descontos usualmente oferecidos pelos forne-
cedores (calculados com base na quantidade comprada). O aumento
da produo provoca ganhos de escala, diminuindo os gastos variveis
unitrios, at determinado nvel;
quando a carga laboral expressiva, em geral, observa-se perda de mo-
tivao e, consequentemente, queda na produtividade e proatividade.
Acrescente ainda que o custo de mo de obra se eleva em razo do
aumento das horas extras.
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200
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
Outra restrio a ser considerada na anlise do ponto de equilbrio operacional
a prpria dinmica das decises. As empresas podem ampliar a capacidade pro-
dutiva, terceirizar, ativar turnos etc. com base em suas estratgias operacionais.
Essas aes modifcam a estrutura de gastos de uma empresa, reduzindo, por-
tanto, o tempo de validade do ponto de equilbrio operacional. Por exemplo, ao
expandir a capacidade produtiva por meio de novos investimentos, o patamar
de gastos fxos se eleva.
A anlise do ponto de equilbrio, como se v, no tem validade indefnida,
afnal os gastos refetem as decises gerenciais.
crucial, em nome da qualidade da anlise, considerar as caractersticas do
produto e do mercado, condies operacionais e estratgia preponderante de
competio.
Atividades de aplicao
1. A empresa Modelo apresentou os seguintes dados mdios de produo:
produo = 10 000 unidades
receita = R$180.000,00
cpv = R$8,00
gasto varivel unitrio = R$6,00
gastos fxos = R$30.500,00
2. Com base nos dados da questo anterior, calcule o lucro.
3. Obtenha o ponto de equilbrio econmico de uma empresa cujos recur-
sos aplicados poderiam ser alocados em outros projetos de risco similar,
rendendo 15% ao ano (custo de oportunidade do capital).
gastos fxos = R$200.000,00
gastos variveis unitrios = R$30,00
preo de venda = R$50,00
investimentos = R$500.000,00
expectativa de retorno = 5 anos
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Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
201
4. A indstria Beta fabrica o produto Z. Dados mdios relativos produ-
o:
gasto varivel unitrio = R$10,00
margem de contribuio almejada pela administrao = 12%
impostos = 25%
gastos fxos = R$30.800,00
Sabe-se que a empresa desconta suas duplicatas taxa de 8%. Ela ven-
de, geralmente, para 30 e 60 dias. Calcule o preo de venda vista,
para 30 e 60 dias e, posteriormente, o ponto de equilbrio admitindo-
-se que:
as vendas sejam integralmente vista;
as vendas sejam todas para 30 dias;
as vendas sejam todas para 60 dias.
Gabarito
1. q = R$30.500,00 / R$18,00 R$8,00 R$6,00 = 7 625 unidades
2.
Descrio Memria de clculo Valores ($)
Receita 10 000 unidades . R$18,00 180.000,00
() Gastos variveis totais 10 000 unidades . R$14,00 (140.000,00)
= Margem de contribuio R$180.000,00 R$140.000,00 40.000
() Custos fxos (30.000)
= Resultado R$40.000,00 R$30.000,00 10.000,00
3. CAE = R$500.000,00 / [(1,15)
5
1 /(1,15)
5
. 0,15] = R$149.157,78
q =R$200.000,00 + R$149.157,78 / R$50,00 R$30,00 = 17 458 unida-
des.
4. P= 0,12 . P + 0,25 . P + R$10,00
P 0,12P 0,25P = R$10,00
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202
Custos para tomada de deciso: ponto de equilbrio
0,63P = R$10,00
P
vista
= R$15,87 (valor vista)
P
30 dias
= R$15,87 . (1,08)
1
= $17,14
P
60 dias
= R$15,87 . (1,08)
2
= $18,51
q
vendas vista
= R$30.800,00 / 0,12 . $15,87 = 16 173 unidades.
q
vendas para 30 dias
= R$30.800,00 / 0,12 . R$17,14 = 14 975 unidades.
q
vendas para 60 dias
= R$30.800,00 / 0,12 . R$18,51 = 13 866 unidades.
Referncia
VASCONCELOS, Yumara Lcia. Ponto de Equilbrio Operacional: comentrios
sobre as restries da medida. Disponvel em: <http://yumara.com.br/mod/re-
source/view.php?id=213>. Acesso em: 22 mar. 2010.
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Cust os: apl i c a o
em dec i ses t t i c as
Consideraes gerais
Ao tomar uma deciso, importante para o gestor atentar para os custos
envolvidos na ao, ou seja, para os custos de fato relevantes para a ques-
to fundamental do problema gerencial sob anlise. Mas, o que so custos
relevantes?
Os custos relevantes possuem caractersticas diferenciais, a saber:
so custos que ainda no foram incorridos (custos futuros), embora
se possa tomar por base ou estudar alternativas decisrias lastreadas
em custos histricos (custos passados). Mesmo que se decida algo por
meio da anlise de custos j incorridos, o que se faz, na verdade, uma
pressuposio de que aquele comportamento se mantenha. Ento, os
custos passados passam a ser considerados, neste caso (admitindo-se
estabilidade), relevantes para a deciso. Os custos passados, quando a
realidade muito dinmica, tornam-se irrelevantes (denominados de
custos afundados), mas podem auxiliar o gestor nas estimativas dos
custos futuros a curtssimo prazo em condies especfcas.
os custos relevantes so diferenciados. Ocorre que nem todos os cus-
tos futuros so relevantes para determinada deciso. Cada custo tem
uma importncia relativa dentro de um contexto de deciso. So va-
riados os tipos e naturezas dos problemas gerenciais. O conceito de
relevncia particular ao tipo de deciso a empreender.
Analise a seguinte situao: a administrao de empresa Delta pensa em
terceirizar um componente que atualmente produzido por ela. Quais os
custos relevantes para esta anlise? Se voc respondeu custo de materiais
diretos, mo de obra direta e custos fxos diretos, acertou a resposta, pois
ambos sero eliminados com a terceirizao, sendo, portanto, relevantes.
Os custos relevantes so custos que se comportam de modo diferente
diante de condies especfcas (alternativas decisrias disponveis).
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206
Custos: aplicao em decises tticas
Anlise diferencial
Em muitas decises do cotidiano do gestor, faz-se necessria a anlise de
dados sobre receitas e custos que seriam obtidos em condies especfcas
(simuladas).
Essa anlise denominada de anlise diferencial e serve de fundamenta-
o escolha de alternativas de ao gerencial.
A anlise diferencial se baseia no estudo dos custos relevantes. Mas, quais
os componentes dessa anlise?
Receita diferencial : corresponde diferena entre as receitas calcula-
das em situaes distintas.
Receita diferencial o montante de aumento ou diminuio na receita
esperada de um processo, quando comparada a uma alternativa (WARREN
et al., 2001, p. 308).
Suponha que a empresa use determinado imvel para comercializar seus
produtos. A receita mdia anual gerada de R$100.000,00. A empresa rece-
beu uma proposta para alugar o imvel no valor de R$10.000,00/ms. Nesse
caso, a receita diferencial ser de R$20.000,00.
Opes Memria de clculo Receita anual
Opo 1 - R$100.000,00
Opo 2 R$10.000,00 . 12 meses R$120.000,00
Receita diferencial R$120.000,00 $100.000,00 R$20.000,00
A existncia de receita diferencial no uma informao sufciente para
nortear uma deciso. Uma empresa pode ter uma receita expressiva, mas
apresentar custos to elevados que culmine em prejuzo. Um conceito im-
portante e complementar aos estudos decisrios o de custo diferencial.
Analisemos uma situao.
A empresa Modelo possui, alm da matriz, uma loja bem localizada no
centro da cidade. Essa semana recebeu proposta para alugar o espao para
outra empresa.
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Custos: aplicao em decises tticas
207
A administrao est em dvida sobre qual caminho seguir (manter ou
alugar), j que antes da proposta a ideia era vender seus produtos tambm
nesta loja.
O aluguel proposto foi de R$20.000,00. Admitindo-se que a empresa co-
mercialize seus produtos neste ponto comercial, o faturamento ou receita
esperada seria de R$25.000,00, sem considerar os custos e despesas dessa
nova unidade. Decises como esta devem levar em considerao:
o custo da estrutura do ponto, admitindo a comercializao dos pro-
dutos no ponto comercial;
as despesas relacionadas manuteno do negcio naquele ponto,
entre outros dados.
No se pode decidir com base exclusiva no faturamento. Recomenda-
-se que o gestor analise o potencial de lucro e riscos. Uma anlise dos
custos fundamental para se tomar a deciso.
Custo diferencial : corresponde diferena entre custos calculados
em situaes distintas (opes decisrias diferentes).
Custo diferencial o montante de aumento ou diminuio no custo es-
perado de um processo, quando comparado a uma alternativa (WARREN et
al., 2001, p. 308).
Suponha que determinada empresa imprima mudanas no processo pro-
dutivo para elevar a qualidade. A diferena entre os custos antes e depois
da implementao corresponde ao custo diferencial.
O lucro ou prejuzo diferencial consiste na diferena entre a receita dife-
rencial e o custo diferencial.
A anlise diferencial fundamenta decises como:
arrendar ou vender o bem?
descontinuar ou manter o produto?
fabricar ou comprar o insumo ou componente do produto?
processar o bem ou comercializar apenas o produto intermedirio?
aceitar ou no as propostas adicionais ainda que com preo reduzido?
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208
Custos: aplicao em decises tticas
Situaes gerenciais
Arrendar ou vender o bem?
Suponhamos a seguinte situao: a empresa Fictcia possui um equipa-
mento que no mais necessrio ao processo, j que existem verses mais
atualizadas. Considere que surgiu uma oportunidade de vend-lo e outra de
arrend-lo. O que fazer?
O valor proposto para arrendamento foi R$1.500,00 por ms para um
contrato de 24 meses.
A primeira ao deve ser obter a receita e custos de cada alternativa.
Descrio Opo 1: arrendamento Opo 2: venda
Receita
R$36.000
(R$1.500,00 . 24 meses)
R$30.000,00
() Custos relacionados (valo-
res fctcios)
R$(1.900,00) R$(10.000,00)
Lucro na operao R$34.100,00 R$20.000,00
Lucro incremental R$14.100,00
A opo 1, segundo anlise incremental, mais atrativa, mas outros as-
pectos devem ser analisados, como por exemplo:
necessidade atuais de caixa da empresa;
condies de fnanciamento para adquirir o novo equipamento.
Ateno especial deve ser dada aos custos relacionados a cada alternati-
va, pois quanto maior a preciso em sua transcrio, melhor ser a avaliao
do resultado incremental (mais prxima da realidade).
Planilhas sugeridas:
Descrio Valores
Receita de leasing
() Despesa de depreciao pelo perodo con-
tratado
() Despesa de manuteno, seguro etc.
= Lucro na operao
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Custos: aplicao em decises tticas
209
Descrio Valores
Receita da venda
() Valor contbil do equipamento
() Despesa de comisso, entre outras
= Lucro na operao
(
V
A
S
C
O
N
C
E
L
O
S
,

2
0
1
0
)
Descontinuar ou manter o produto?
Abandonar uma linha de produtos deve ser uma deciso bem planejada
pela administrao.
Essa deciso fundamentada na anlise incremental.
Se a margem de contribuio do produto for expressiva, ajudando na co-
bertura dos gastos fxos e na formao do lucro, naturalmente sua linha no
dever ser descontinuada. No h razes tcnicas para isso. Se, ao contrrio,
as margens forem negativas, sem esperana de reverso de quadro, certa-
mente a linha do produto dever ser suspensa, pois no cumpre sua funo
de contribuio para cobertura dos gastos fxos e formao de lucro.
Quando a margem de contribuio pouco expressiva, deve-se analisar
o impacto da descontinuidade do produto sobre a lucratividade do negcio
(sua magnitude); isso porque muitas vezes as opinies sobre representativi-
dade da margem de contribuio so pessoais (eu acho essa margem pe-
quena), sem que tenha sido feito um estudo acurado.
Para se avaliar algo preciso comparar. Com base em qual parmetro afr-
ma-se que a margem pouco expressiva? O que pode ser feito para elevar
a margem?
Descrio Produto X Produto Y
Receita de Vendas R$150.000,00 R$200.000,00
() Custos variveis R$(95.000,00) R$(70.000,00)
(=) Margem de contribuio total R$55.000,00 R$130.000,00
() Custos fxos diretos (valores fctcios) R$(40.000,00) R$(48.000,00)
() Nova margem de contribuio R$15.000,00 R$82.000,00
() Custos fxos indiretos (valor fctcio) R$(40.000,00)
Lucro R$57.000,00
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210
Custos: aplicao em decises tticas
Os custos fxos diretos esto diretamente relacionados aos produtos, en-
quanto os custos indiretos fxos so comuns, compartilhados, requerendo,
portanto, seu rateio.
Suponha que a empresa almeje eliminar o produto X em razo de seu
desempenho de mercado (muito abaixo das expectativas).
Se a empresa eliminar o produto X ter o seguinte desempenho:
Descrio Desempenho de Y
Receita de Vendas R$200.000,00
() Custos variveis R$(70.000,00)
(=) Margem de contribuio total R$130.000,00
() Custos fxos diretos R$(48.000,00)
() Custos fxos indiretos R$(40.000,00)
Lucro R$42.000,00
A queda no lucro observada justifcada pelo fato de que, ao elimi-
nar X, a empresa perde automaticamente sua margem de contribuio e,
com isso, a lucratividade. Manter o produto gera um lucro incremental de
R$15.000,00. De fato, a margem de contribuio perdida seria exatamente
de R$15.000,00.
Em anlises dessa natureza, lembre-se que parte dos custos fxos pode
ser associada ao produto. So os custos fxos diretos. Quando uma linha de
produto eliminada, esses custos so tambm eliminados.
Os custos fxos que no esto associados a esse ou aquele produto so
apropriados por rateio. Por essa razo, se deve tomar cuidado ao analisar o
desempenho dos produtos com base no lucro de cada produto, obtido aps
alocao dos custos fxos indiretos (depois do rateio). Alocaes arbitrrias
(ocasionando subavaliao ou superavaliao de desempenho) podem in-
duzir a decises erradas.
Fabricar ou comprar o insumo
ou componente do produto?
Alguns produtos industriais so formados por diferentes componentes.
Algumas empresas os produzem outras os adquirem no mercado.
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Custos: aplicao em decises tticas
211
A deciso de fabricar ou comprar deve se pautar na anlise do custo in-
cremental, confrontando-se o custo de produo para determinado volume
e o custo de aquisio.
Descrio Custo da produo
Custos variveis
Custos fxos (eliminveis e no eliminveis)
Total
Custo de aquisio Custo incremental
Vejamos um exemplo: a administrao da empresa Delta estuda a possi-
bilidade de adquirir um dos com-
ponentes de seu produto, ao invs
de produzi-lo.
Dados de produo para 1 000
unidades:
Descrio Custo da produo
Custos variveis R$20.000,00
Custos fxos
R$50.000,00
(20% dos custos fxos so evitveis)
Total R$70.000,00
O custo total de produo de R$70.000,00.
Admitindo-se a compra de 1 000 unidades do componente, se deve con-
siderar no clculo do custo total de aquisio apenas os custos fxos no evi-
tveis, j que os custos fxos diretos so eliminados com a deciso.
Custo total = Custo de aquisio + Custo fxo no evitvel
Supondo que o valor de compra no mercado foi orado em R$18.000,00,
qual seria a deciso mais adequada luz da anlise incremental?
Na anlise desse tipo de
situao gerencial, no
h receitas incrementais
envolvidas, e sim, custos
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212
Custos: aplicao em decises tticas
Nesse caso a deciso mais adequada adquirir o componente porque
produz um custo total de R$58.000,00 (custo total = custo de aquisio + custo
fxo no evitvel).
Custo total = custo de aquisio + custo fxo no evitvel
Custo total = R$18.000,00 + R$40.000,00 = R$58.000,00.
Ao comprar os itens, a deciso ir gerar uma economia nos custos fxos
(custos fxos evitveis).
Os custos variveis sero simplesmente zerados.
Cumpre-nos advertir que em decises dessa natureza, devem ser considera-
dos outros fatores (no fnanceiros), a exemplo do(a):
impacto potencial da produo dos bens para o negcio em momentos
de crise fnanceira da empresa fornecedora ou da rede de fornecimento;
efeito operacional e fnanceiro provveis da deciso nos momentos de
variao estacional de demanda (sazonalidade), especialmente em mo-
mentos de alta estao;
relacionamento com fornecedores;
qualidade exigida para o componente negociado (padro);
poder de barganha ou fora de negociao com a rede de fornecimento;
estrutura logstica;
histrico de desempenho no fornecimento do componente para outras
empresas (referncias).
Quando a empresa compra seus componentes, ao invs de produzi-los, fca
vulnervel s crises de fornecimento. Os servios logsticos devem estar bem
sincronizados.
Uma desvantagem usualmente apontada na literatura, quando se opta
por comprar os componentes prontos a perda de controle sobre o processo
produtivo, o que em alguns casos pode comprometer a qualidade do bem.
A empresa fcar ainda mais vulnervel se o fornecedor desses componentes
for exclusivo (JIAMBALVO, 2002).
Vale lembrar que toda retomada de processo de produo onerosa.
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Custos: aplicao em decises tticas
213
Processar o bem ou comercializar
apenas o produto intermedirio?
Processar ou no o item intermedirio? Essa uma dvida que pode
surgir, dependendo das condies operacionais e de mercado.
Suponha que a administrao da empresa Alfa decidiu interromper a pro-
duo de determinado bem para no incorrer em custos adicionais.
Sabe-se que existe mercado para esses bens no estgio atual de produ-
o (no concluda).
Analise os dados:
Custos
Custos unitrios no est-
gio atual de produo
Custos unitrios neces-
srios concluso do
processo produtivo
Materiais diretos R$250,00 R$110,00
Mo de obra R$180,00 R$80,00
Custos indiretos variveis R$100,00 R$50,00
Custos indiretos fxos R$150,00 R$-
Total R$680,00 R$240,00
Considerando que a empresa divulgou a inteno de suspender a produo
do bem, o preo automaticamente caiu. Se a empresa decidir no interromper
a produo poder observar um custo unitrio maior que o preo de venda.
Suponha que outra empresa esteja disposta a adquirir o bem no estgio
atual de produo por R$690,00/cada. Qual deciso dever ser tomada: con-
cluir a produo ou vender os bens no estgio em que se encontram? Sabe-
-se que o preo do produto acabado, aps as notcias, caiu para R$900,00.
Descrio Situao 1 (suspenso)
Situao 2 (continuidade
de processo)
Preo de venda R$690,00 R$900,00
() Custos unitrios de produ-
o no estgio atual
R$(680,00) R$(680,00)
Materiais diretos R$250,00 R$250,00
Mo de obra R$180,00 R$180,00
Custos indiretos variveis R$100,00 R$100,00
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214
Custos: aplicao em decises tticas
Custos indiretos fxos R$150,00 R$150,00
() Custos unitrios adicio-
nais de produo (continui-
dade do processamento)
R$- R$(240,00)
Materiais diretos R$- R$110,00
Mo de obra R$- R$80,00
Custos indiretos variveis 0 50
Resultado incremental (lucro
ou prejuzo)
R$10,00 R$(20,00)
Nesse exemplo ser vantajoso para a empresa aceitar a proposta.
Em anlises dessa natureza deve-se escolher a alternativa que produza
maior lucro incremental. Em algumas situaes (quando todas as alternati-
vas geram prejuzo), a deciso se baseia na anlise do custo incremental, hi-
ptese em que dever ser aceita a alternativa que produzir menor prejuzo.
Aceitar ou no as propostas adicionais
ainda que com preo reduzido?
A anlise diferencial se aplica a anlise de propostas.
Quando a deciso diz respeito a uma proposta de compra com preo uni-
trio reduzido, se deve obter inicialmente a receita diferencial a ser gerada,
considerando o preo reduzido.
A questo principal : a empresa est operando no limite da capacidade
ou abaixo dela?
Se estiver operando no limite de capacidade, a deciso de produzir uni-
dades adicionais elevar o patamar de gastos fxos. At que ponto a queda
no preo no vai comprometer signifcativamente a cobertura dos gastos
fxos?
Se por sua vez a empresa estiver operando com capacidade ociosa, qual-
quer produo adicional at o limite da capacidade elevar apenas os gastos
variveis, porque a infraestrutura produtiva ser aproveitada. Assim, nesse
caso, a empresa ter vantagem econmica em negociar a preos menores.
Caso as despesas operacionais sofram acrscimos com a aceitao da
proposta, devero ser contempladas na anlise. Por essa razo utilizou-se o
termo gasto.
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Custos: aplicao em decises tticas
215
Vejamos um exemplo para ilustrar a aplicao da anlise.
A empresa Fictcia opera com capacidade ociosa de 30%, quando sua ca-
pacidade total de 100 000 unidades. O preo de mercado de seu produ-
to R$25,00. O gasto unitrio varivel R$12,00. Os gastos fxos totalizam
R$280.000,00. Suponha que uma empresa cliente tenha proposto a venda
de 30 000 unidades desse produto ao preo de R$18,00. A empresa dever
aceit-la ou no?
Analise o quadro abaixo.
Dados de referncia
Preo de venda R$25,00 Produo atual 100 000 unidades
Gasto varivel unitrio R$12,00 Ociosidade 30 000 unidades
Gastos fxos R$280.000,00 Preo de venda reduzido R$18,00
Opo: aceitar a proposta
Descrio Memria de clculo Valores
Receita admitindo produo nor-
mal
70 000 unidades . R$25,00 R$1.750.000,00
(+) Receita extra 30 000 unidades . R$18,00 R$540.000,00
Total de receita R$2.290.000,00
() Gasto varivel admitindo produ-
o normal
70 000 unidades . R$12,00 R$(840.000,00)
() Gasto varivel extra 30 000 unidades . R$12,00 R$(360.000,00)
Total de gastos variveis R$(1.200.000,00)
Margem de contribuio Receita total gasto varivel total R$1.090.000,00
Gastos fxos R$(280.00,00)
Lucro R$810.00,00
Opo: no aceitar a proposta
Descrio Memria de clculo Valores
Receita admitindo produo nor-
mal
70 000 unidades . R$25,00 R$1.750.000,00
() Gasto varivel admitindo pro-
duo normal
70 000 unidades . R$12,00 R$(840.000,00)
(=) Margem de contribuio R$910.000,00
() Gastos fxos R$(280.000,00)
Lucro R$ 630.000,00
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216
Custos: aplicao em decises tticas
A opo aceitar a proposta apresenta maior vantagem econmica, uma
vez que eleva o lucro em razo do aproveitamento da infraestrutura de pro-
duo instalada, sem que se eleve os gastos fxos.
Medidas importantes
para anlises de curto prazo
Ponto de equilbrio para diferentes produtos
Raramente uma empresa produz e comercializa apenas um produto, seja
ele um bem ou servio. Mesmo que um produto tenha a mesma natureza de
outro, diferindo apenas na especifcao, estes sero tratados como produ-
tos diferentes.
Situao 1
A empresa Fictcia produz dois produtos, X e Y. O produto X comerciali-
zado por R$60,00 (apresentando custo unitrio varivel de R$35,00).
O produto Y comercializado por R$85,00, possuindo como custo unit-
rio varivel R$40,00.
Sabe-se que, para cada produto X vendido, dois do produto Y tambm
so vendidos.
Os custos e despesas fxos totalizam R$280.000,00.
O 1. passo calcular a margem de contribuio ponderada.
Mcponderada = P
1
. (P
vX
G
uvX
) + P
2
. (P
vY
G
uvY
) / P
1
+ P
2
= R$___
Mcponderada = 1 . (60 35) + 2 . (85 40) / 3 = R$38,33
Onde:
Mcponderada = Margem de contribuio ponderada
P = Proporo de vendas
Pv = Preo de venda
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Custos: aplicao em decises tticas
217
Guv = Gasto varivel unitrio
O 2. passo o clculo do ponto de equilbrio propriamente dito.
Ponto de equilbrio = Custos fxos + Despesas fxas / Mcponderada
Ponto de equilbrio = R$280.000,00 / R$38,33 = 7 305 unidades
aproximadamente.
O uso do recurso de clculo da margem de contribuio ponderada re-
levante quando se conhece a proporo de vendas dos produtos. A medida
responde seguinte pergunta: quantas unidades a empresa dever produzir
e vender, obedecendo combinao prevista de vendas, para no incorrer
em prejuzo? Dessa forma, orienta decises de estmulo s vendas.
Situao 2
Considere os dados no quadro abaixo e analise-os.
Produto
Preo de
venda (1)
Gasto varivel
unitrio (2)
Margens de
contribuio
(3) = (1) (2)
Mdia de
vendas (uni-
dades)
Proporo
de vendas
(%)
X R$15,00 R$8,00 R$7,00 15 000 18,75
Y R$18,00 R$9,00 R$9,00 25 000 31,25
Z R$16,00 R$10,00 R$6,00 40 000 50
Gastos fxos R$500.000,00 Total de vendas ==> 80 000 unidades totais 100
Margem de con-
tribuio pon-
derada
R$7,125
Ponto de equi-
lbrio multipro-
duto
70 175 unidades
O ponto de equilbrio multiproduto ser obtido pela razo entre gastos
fxos e margem de contribuio ponderada. Para obter os percentuais de
ponderao, ou seja, a participao de cada produto no total de vendas
basta efetuar o seguinte clculo:
Participao relativa do produto . Margem de contribuio unitria
Ponto de equilbrio multiproduto = Gastos fxos / (MCU
x
. P
1
)
+ (MCU
y
. P
2
) + (MCU
z
. P
3
)
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218
Custos: aplicao em decises tticas
A margem de contribuio ponderada ou simplesmente, a mdia da
margem de contribuio, pode ser calculada como segue:
1. Clculo das margens de contribuio unitrias
2. Multiplicao de cada margem de contribuio unitria pelo volume de cada produto
3. Soma das margens de contribuies totais dos produtos
4. Diviso da soma obtida na etapa anterior pelo volume total
Produto
Preo de
venda (1)
Gasto vari-
vel unitrio
(2)
Margens de
contribuio
(3) = (1) (2)
Mdia de
vendas
(unidades)
Margem de
contribui-
o total
X R$15,00 R$8,00 R$7,00 15 000 R$105.000,00
Y R$18,00 R$9,00 R$9,00 25 000 R$225.000,00
Z R$16,00 R$10,00 R$6,00 40 000 R$240.000,00
Gastos fxos R$500.000,00 Total de vendas ==> 80 000 unidades totais R$570.000,00
Margem de
contri bui o
ponderada
R$7,125
Ponto de equi-
lbrio multi-
produto
70 175 unidades
A outra opo utilizar a planilha abaixo:
Margens de contribuio
(3) = (1) (2)
Proporo de vendas (%)
Margem de contribuio
ponderada
R$7,00 18,75 R$1,3125
R$9,00 31,25 R$2,8125
R$6,00 50 R$3,00
Margem ponderada R$7,125
Ponto de fechamento
O ponto de fechamento consiste naquele acima do qual no vantajoso
para a empresa encerrar temporariamente as atividades.
O conceito ganha maior importncia para negcios de natureza sazonal,
onde em algumas situaes torna-se vantajoso fechar temporariamente a
empresa no perodo de baixa estao.
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Custos: aplicao em decises tticas
219
O ponto de fechamento, nesse contexto, o divisor de guas, porque si-
naliza o nvel de atividade em que a margem de contribuio igual aos
custos eliminveis.
Margem de contribuio = Custos fxos eliminveis
Considerando q = PF
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Os custos fxos
eliminveis sero
cobertos
Os custos fxos
eliminveis no
sero cobertos
Figura 1 Ponto de fechamento.
vantajoso
fechar
No vantajoso
fechar
PF = Custos fxos eliminveis / margem de contribuio unitria.
Exemplo:
Custos fxos eliminveis R$5.000,00 por ano
Preo de venda R$15,00
Gasto unitrio varivel R$9,50
Margem de contribuio unitria R$5,50
Custos fxos no eliminveis R$18.000,00 por ano
Ponto de fechamento 909 unidades/ano
Produo no equilbrio 4 182 unidades/ano
Quando a margem de contribuio total maior que os custos fxos elimi-
nveis, signifca que h cobertura destes integralmente e de parte dos custos
fxos no eliminveis.
Quando a margem de contribuio total inferior ao montante de custos
fxos eliminveis, ser vantajoso encerrar as atividades, pela simples razo de
que no h margem sufciente sequer para cobrir os custos eliminveis.
Os custos fxos podem ser categorizados em eliminveis e no
eliminveis.
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220
Custos: aplicao em decises tticas
Os custos fxos eliminveis ou evitveis so aqueles que, em razo de me-
didas gerenciais, podem ser eliminados a curto prazo. Esses custos, pela livre
escolha da administrao, podem ser zerados caso a administrao da entidade
opte por encerrar temporariamente as atividades.
Vejamos alguns exemplos de custos eliminveis:
energia eltrica (a empresa pagar apenas o valor mnimo de consumo);
conta telefnica (a empresa pagar apenas o valor correspondente
franquia);
parte dos gastos com contratados temporariamente etc.
Os custos fxos no eliminveis ou no evitveis, como o prprio nome si-
naliza, no podero ser eliminados pela livre vontade do administrador, mesmo
que as atividades sejam interrompidas. [...] no so passveis de eliminao a
curto prazo (BORNIA, 2002, p. 44).
So exemplos de custos no eliminveis:
IPVA;
depreciao das instalaes;
aluguel;
IPTU;
salrios do pessoal da segurana da fbrica etc.
O gestor sempre dever contemplar em sua deciso sobre o encerramento
temporrio das atividades o ponto de fechamento, mas sem perder de vista o
impacto dos custos necessrios reabertura da fbrica.
Essa classifcao no apenas til deciso de suspenso temporria das
atividades, mas sim, igualmente a outras.
Ponto de indiferena
Corresponde a um relevante indicador para suporte ao processo de tomada
de deciso.
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Custos: aplicao em decises tticas
221
O ponto de indiferena atingido quando a economia obtida com a dimi-
nuio dos custos variveis por conta de mudanas no processo produtivo
apenas compensado pelo aumento ocasionado nos custos de estrutura em
razo dessas mudanas.
Suponhamos que a empresa Fictcia produza e venda 7 000 unidades ao
preo de R$5,50/unidade. Os custos variveis montam R$2,00 e os custos de
estrutura R$20.000,00.
Considere que uma modifcao no processo redundar em um acrsci-
mo de R$1.800,00 nos custos fxos.
O ponto de indiferena obtido da seguinte maneira:
Q x Y = Dif. nos custos fxos
Onde:
Q = Quantidade produzida
Y = Economia nos custos variveis
Dif. x f = Valor em que os custos de estrutura so aumentados.
Q x Y = Dif. nos custos fxos
7 000 x Y = 1.800,00
Y = 0,26 (ponto de indiferena)
Se a economia nos custos variveis for maior que este valor, a mudana
ser vantajosa; caso contrrio, recomenda-se no efetuar a modifcao.
Y
u
m
a
r
a

V
a
s
c
o
n
c
e
l
o
s
.
Figura 2 Ponto de indiferena.
Mudana
vantajosa
Mudana no
vantajosa
A interpretao do ponto de indiferena a seguinte: diminuies verif-
cadas acima do ponto de indiferena sero sempre vantajosas.
Certamente, este captulo no esgotou as possibilidades de aplicao dos
dados de custos em decises tticas.
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222
Custos: aplicao em decises tticas
Ampliando seus conhecimentos
Custos e decises tticas
de curto prazo parte 1
(VASCONCELOS, 2010)
Consideraes gerais
Dados relativos a custos podem amparar diferentes decises. Apresen-
taremos, neste artigo, algumas delas. Antes disso, porm, faz-se necessrio
esclarecer que o uso pleno ou parcial desses dados obedece ao critrio de
relevncia.
Custos relevantes so aqueles imprescindveis para o processo decisrio,
ou seja, essenciais para soluo do problema gerencial investigado.
O conceito de relevncia depende do contexto da deciso, variveis envol-
vidas e consequncias. Assim, um custo pode ser relevante para uma deciso
e no s-lo para outra. Em razo dessa considerao, os custos no so indef-
nidamente relevantes ou irrelevantes.
Em algumas decises somente os custos variveis so relevantes; em outras
os custos fxos assumem papel de maior importncia.
Algumas questes podem facilitar a identifcao da relevncia de um
problema gerencial e, consequentemente, os custos essenciais sua anlise:
A questo (problema gerencial) afeta o nvel de atividade a curto ou
longo prazo? De que forma?
A deciso envolve novos investimentos, maiores custos fnanceiros?
Quais as consequncias econmicas da deciso?
Quais custos tm seu comportamento afetado pela deciso?
Custos relevantes so aqueles que sero afetados pela deciso.
Conheamos algumas situaes em que a anlise de custos orienta o pro-
cesso de tomada de deciso.
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Custos: aplicao em decises tticas
223
Anlise de problemas gerenciais
Situao gerencial 1 A empresa Fictcia fabrica o produto X. Sabe-se que
a capacidade total da produo atualmente de 96 000. A produo atual
de 80 000 unidades. A empresa opera com ociosidade de 16 000 unidades. O
produto comercializado a R$25,00.
Estrutura de gastos
Gastos fxos R$1.030.000,00
Gastos variveis R$12,00 por unidade
A empresa recebeu uma proposta adicional de um cliente antigo, que con-
sistia basicamente em comprar 16 000 unidades a um preo reduzido (no caso
R$20,00).
Problema gerencial: o que a empresa deve fazer aceitar ou recusar o
pedido?
A empresa dever aceitar o pedido, apesar da reduo do preo de venda
j que a empresa apresenta capacidade ociosa, o que signifca que os gastos
fxos no ascendero a um novo patamar para atender a demanda extra. Ve-
jamos os nmeros:
Descrio Memria de Clculo Valores
Receita atual 80 000u . R$25,00 R$2.000.000,00
Receita extra 16 000u . R$20,00 R$320.000,00
Receita total R$2.320.000,00
() Gasto varivel atual 80 000u . R$12,00 R$(960.000,00)
Gasto varivel extra 16 000u . R$12,00 R$(192.000,00)
() Gasto varivel total R$(1.152.000,00)
(=) Margem de contribuio
total
R$1.168.000,00
() Gastos fxos R$(1.030.000,00)
(=) Lucro R$138.000,00
Se a empresa optar por no aceitar ter um lucro ainda mais modesto:
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224
Custos: aplicao em decises tticas
Descrio Memria de Clculo Valores
Receita atual 80 000u . R$25,00 R$2.000.000,00
() Gasto varivel atual 80 000u . R$12,00 R$(960.000,00)
(=) Margem de contribuio R$1.040.000,00
() Gastos fxos R$(1.030.000,00)
(=) Lucro R$10.000,00
sempre recomendvel o aproveitamento pleno da capacidade pro-
dutiva.
Admitindo-se o aproveitamento integral da estrutura produtiva e
venda de todas as unidades produzidas, a empresa Fictcia teria o seguinte
desempenho:
Descrio Memria de Clculo Valores
Receita atual 96 000u . R$25,00 R$2.400.000,00
() Gasto varivel atual 96 000u . R$12,00 R$(1.152.000,00)
(=) Margem de contribuio R$1.248.000,00
() Gastos fxos R$(1.030.000,00)
(=) Lucro R$218.000,00
A anlise de custos essencial para a soluo do problema gerencial em
questo.
Existem casos em que as empresas relutam em reduzir o preo de venda
em razo da impresso de perda na operao.
Situao gerencial 2 A empresa Modelo fabrica trs produtos X, Y e Z.
Verifque os dados abaixo:
Produtos X Y Z Totais
Receita R$150.000,00 R$80.000,00 R$40.000,00 R$270.000,00
() Gastos vari-
veis
R$(50.000,00) R$(28.000,00) R$(30.000,00) R$(108.000,00)
(=) Margem de
contribuio
R$100.000,00 R$52.000,00 R$10.000,00 R$162.000,00
() Gastos fxos
(valores fctcios)
R$(70.000,00)
(=) Lucro R$92.000,00
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Custos: aplicao em decises tticas
225
Os gestores entendem que o produto Z contribui muito pouco para a lu-
cratividade do negcio e que o desempenho de vendas est muito abaixo das
expectativas do mercado.
Problema gerencial: a empresa dever descontinuar a produo de Z?
Deciso de descontinuar:
Produtos Total
Receita R$230.000,00
() Gastos variveis R$(78.000,00)
(=) Margem de contribuio R$152.000,00
() Gastos fxos R$(70.000,00)
(=) Lucro R$82.000,00
Deciso de manter:
Produtos Total
Receita R$270.000,00
() Gastos variveis R$(108.000,00)
(=) Margem de contribuio R$162.000,00
() Gastos fxos R$(70.000,00)
(=) Lucro R$92.000,00
Se a empresa optar por descontinuar o produto ter um custo de oportu-
nidade de R$10.000,00. Se, por sua vez, decidir mant-lo ter uma vantagem
econmica.
Ao excluir o produto Z, a empresa perder sua contribuio para a cobertu-
ra dos gastos fxos e formao do lucro. O recomendvel, em situaes como
esta, seria rever as estratgias de mercado; se existir mercado potencial signi-
fcativo, o mais indicado seria estudar meios para promover o produto.
Cortar um produto sempre uma medida extrema, que deve ser tomada
com pleno fundamento. O retorno sobre investimento e payback tambm
devem ser considerados em anlises desta natureza. O custo corresponde a
um dos elementos de anlise.
O gestor deve se perguntar em decises como esta:
Existe possibilidade de recuperao de mercado ou mesmo, da con-
quista de uma fatia maior deste?
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226
Custos: aplicao em decises tticas
O que fazer para melhorar o desempenho do produto?
Os investimentos adicionais necessrios promoo compensariam a
resposta provvel de mercado?
Qual o impacto fnanceiro e social da descontinuidade do produto?
Observe que a anlise no deve se limitar a variveis fnanceiras porque
necessariamente demanda informaes no fnanceiras.
Suponha a seguinte situao:
Produtos X Y Z Totais
Receita R$210.000,00 R$90.500,00 R$16.100,00 R$316.600,00
() Gastos vari-
veis
R$(40.100,00) R$(25.000,00) R$(25.000,00) R$(90.100,00)
(=) Margem de
contribuio
R$169.900,00 R$65.500,00 R$(8.900,00) R$226.500,00
() Gastos fxos
(valores fctci-
os)
R$(75.000,00)
(=) Lucro R$151.500,00
Qual seria a melhor deciso a ser tomada: manter ou descontinuar a pro-
duo de Z?
Deciso de descontinuar:
Produtos Total
Receita R$300.500,00
() Gastos variveis R$(65.100,00)
(=) Margem de Contribuio R$235.400,00
() Gastos fxos R$(75.000,00)
(=) Lucro R$160.400,00
Deciso de manter:
Produtos Total
Receita R$316.600,00
() Gastos variveis R$(90.100,00)
(=) Margem de Contribuio R$226.500,00
() Gastos fxos R$(75.000,00)
(=) Lucro R$151.500,00
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Custos: aplicao em decises tticas
227
Nesse exemplo, Z no contribui sequer para a cobertura dos gastos fxos
(margem de contribuio negativa). Por essa razo, a princpio deve ter sua
produo descontinuada. Todavia, recomendvel diagnosticar claramente
a origem do insucesso do produto e verifcar se existem chances de reverter
a situao.
Como se v, o gestor utiliza os dados de custos cotidianamente em suas
decises, em razo de sua importncia nas anlises gerenciais.
Atividades de aplicao
1. A empresa Modelo fabrica o produto Y. Sabe-se que a capacidade total
da produo atualmente de 96 000 unidades. A produo atual de
80 000 unidades. A empresa opera com o equivalente a 16 000 unida-
des de ociosidade. O produto comercializado a R$40,00.
Estrutura de gastos
Gastos fxos R$600.000,00
Gastos variveis R$16,00 por unidade
A empresa recebeu uma proposta adicional de um cliente antigo, que
consistia basicamente em comprar 16 000 unidades a um preo re-
duzido (no caso R$30,00). Problema gerencial: o que a empresa deve
fazer: aceitar ou recusar o pedido?
2. A empresa Modelo fabrica trs produtos: X, Y e Z. Verifque os dados
abaixo:
Produtos X Y Z Totais
Receita R$250.000,00 R$97.500,00 R$20.100,00 R$367.600,00
() Gastos vari-
veis
R$(40.100,00) R$(35.000,00) R$(25.000,00) R$(100.100,00)
(=) Margem de
contribuio
R$209.900,00 R$62.500,00 R$(4.900,00) R$267.500,00
() Gastos fxos R$(50.000,00)
(=) Lucro R$217.500,00
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228
Custos: aplicao em decises tticas
A administrao da entidade pensa que o produto Z contribui muito
pouco para a lucratividade da empresa e que o desempenho de vendas
est muito distante das expectativas do mercado e dos prprios scios.
Problema gerencial: a empresa dever descontinuar a produo de Z?
3. Defna custos relevantes.
4. A empresa Fictcia produz dois produtos X e Y. O produto X comerciali-
zado por R$70,00, apresentando custo unitrio varivel de R$35,00.
O produto Y comercializado por R$100,00, possuindo como custo uni-
trio varivel R$50,00.
Sabe-se que, para cada produto X vendido, quatro do produto Y tam-
bm so vendidos.
Os custos e despesas fxos totalizam R$300.000,00.
Gabarito
1. Aceitao da proposta
Descrio Memria de clculo Valores
Receita atual 80 000u . R$40,00 R$3.200.000,00
Receita extra 16 000u . R$30,00 R$480.000,00
Receita total R$3.680.000,00
() Gasto varivel atual 80 000u . R$16,00 R$(1.280.000,00)
Gasto varivel extra 16 000u . R$16,00 R$(256.000,00)
() Gasto varivel total R$(1.536.000,00)
(=) Margem de contribuio total R$2.144.000,00
() Gastos fxos R$(600.000,00)
(=) Lucro R$1.544.000,00
Recusa da proposta
Descrio Memria de clculo Valores
Receita atual 80 000u . R$40,00 R$3.200.000,00
() Gasto varivel atual 80 000u . R$16,00 R$(1.280.000,00)
(=) Margem de contribuio R$1.920.000,00
() Gastos fxos R$(600.000,00)
(=) Lucro R$1.320.000,00
Diferena R$224.000,00
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Custos: aplicao em decises tticas
229
2. Com base na anlise de resultado, a empresa dever descontinuar o
produto, se no houver meios de recuperao, posto que o lucro na
hiptese de descontinuidade maior que aquele a ser obtido caso a
administrao opte pela sua manuteno.
Deciso de descontinuar
Produtos Total
Receita R$347.500,00
() Gastos variveis R$(75.100,00)
(=) Margem de Contribuio R$272.400,00
() Gastos fxos R$(50.000,00)
(=) Lucro R$222.400,00
Deciso de manter
Produtos Total
Receita R$367.600,00
() Gastos variveis R$(100.100,00)
(=) Margem de Contribuio R$267.500,00
() Gastos fxos R$(50.000,00)
(=) Lucro R$217.500,00
O produto Z no contribui para a cobertura dos gastos fxos, muito
menos para a obteno do lucro.
3. Custos relevantes so aqueles importantes, cuja anlise fundamental
para uma deciso. Esses custos assumem comportamentos diferentes
diante de condies especfcas (alternativas decisrias disponveis),
por essa razo so importantes para anlise.
4.
Produto
Preo de
venda (1)
Gasto vari-
vel unitrio
(2)
Margens de
contribuio
(3) = (1) (2)
Proporo
nas vendas
X R$70,00 R$35,00 R$35,00 1
Y R$100,00 R$50,00 R$50,00 4
Margem de contribuio ponderada R$47,00
Ponto de equilbrio multiproduto = Gastos fxos / Margem de Contribui-
o ponderada = 6 383 unidades.
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230
Custos: aplicao em decises tticas
Referncias
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise Gerencial de Custos. Porto Alegre: Bookman,
2002.
JIAMBALVO, James. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2002.
VASCONCELOS, Yumara L. Custos e Decises Tticas de Curto Prazo parte 1.
2010. Disponvel em: <http://yumara.com.br/mod/resource/view.php?id=216>.
WARREN, Carl S. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Pioneira Thomson Le-
arning, 2001.
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