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El saber hacer y el buen juicio del auditor es y será siempre insustituible, sin embargo la
Ciencia Estadística debe proporcionar a los profesionales de la Auditoría técnicas que
resulten fiables y complementen el trabajo del Auditor. Las nuevas tecnologías y
herramientas informáticas van a permitir desarrollos teóricos que posibiliten un mayor
acercamiento de la Teoría a la Práctica, que ya empieza a dar sus frutos.
Roberto Escuder Vallés. Universidad de Valencia
Salvador Méndez Martínez. Universidad de Valencia
FICHA RESUMEN
Autor:
Roberto Escuder Vallés y
Salvador Méndez Martínez
Título:
La metodología estadística
aplicada a la auditoría: Pasado,
presente y futuro
Fuente:
Partida Doble, núm. 139,
páginas 156 a 161, diciembre
2002
Localización: PD 02.12.13
Resumen:
En este trabjo se realiza un
esbozo de lo que ha sido y es
la aplicación de la Metodología
Estadística en el campo de la
Auditoría desde sus inicios
hasta el momento actual,
planteando algunas cuestiones
actuales y futuras pendientes
de resolver. Se revisan las
aportaciones más interesantes
y las mejoras producidas en
distintos momentos de su
evolución, finalizando con el
avance que ha supuesto el
gran desarrollo de las
herramientas informáticas, así
como la introducción de
nuevas tecnologías
Descriptores ICALI:
Muestreo. Auditoría
1. INTRODUCCIÓN
D
esde las primeras aplicaciones de la
Metodología Estadística realizadas en
Auditoría se ha aceptado el importan-
te papel que la Estadística puede ju-
gar en este campo, lo que ha promo-
vido que tanto instituciones públicas, semipúbli-
cas como privadas hayan dirigido parte de su
esfuerzo de investigación, y lo sigan haciendo,
en la utilización de las técnicas Estadísticas en
Auditoría. De hecho, a pesar de la multitud de
trabajos de investigación gestados ya sea en las
Universidades como en el seno de grandes
compañías auditoras, todavía quedan importan-
tes escollos que superar. En este sentido las
nuevas tecnologías disponibles están permitien-
do desarrollar aplicaciones, tanto estadísticas
como no estadísticas, que pueden abordar algu-
nos de los problemas hasta ahora no resueltos.
Ahora bien, a pesar de los avances conse-
guidos y la potencia de cálculo que las nuevas
tecnologías de la información proporcionan,
hay que apuntar un hecho real, y es el uso que
los profesionales de la Auditoría hacen hoy en
día del muestreo a juicio o subjetivo. Es tal su
importancia, que la AIPCA
(1)
en su guía sobre
Muestreo aplicado a la Auditoría publicada en
el año 99, incrementó de manera sustancial,
con respecto a anteriores ediciones, la parte
dedicada al muestreo a juicio, dado su alto gra-
do de aplicación en la práctica de la Auditoría,
lo que ha motivado que en los últimos años se
haya desarrollado con gran dinamismo una lí-
nea de investigación dirigida al estudio de este
tipo de muestreo.
La metodología
estadística aplicada
a la auditoría:
Pasado, presente y futuro
A u d i t o r í a
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Básicamente, los trabajos publicados que
tratan el muestreo a juicio, versan sobre el estu-
dio de los factores que llevan al auditor a selec-
cionar una muestra con base subjetiva, factores
entre los que destacan el importe monetario, lo
que ha permitido que psicólogos especialistas
en estos temas colaboren aportando desde la
Psicología todo un conjunto de teorías que pre-
tenden explicar la elección a juicio. En esta línea
podemos citar las investigaciones de Messier
(2001). Otras publicaciones investigan si el ta-
maño muestral utilizado con muestras a juicio es
coherente con el método de selección o, por el
contrario, provoca sesgos en la estimación de
los parámetros correspondientes (Hall ;2001).
En cualquier caso, el uso de la metodología
estadística permite al auditor acompañar sus
conclusiones con medidas de fiabilidad estadísti-
ca, de forma que los riesgos puedan cuantificar-
se. Ahora bien, no hay que olvidar que la aplica-
ción de determinados métodos de la Estadística
implica asumir una serie de hipótesis iniciales
que en las poblaciones de Auditoría difícilmente
se dan. Esta es una de las razones por las que
los auditores se muestran en general algo rea-
cios a confiar en la Estadística, pues las medi-
das de fiabilidad planificadas en muchas ocasio-
nes poco o nada tienen que ver con las que real-
mente se producen. Además, no debemos olvi-
dar que el saber hacer y el buen juicio del Audi-
tor es y será siempre insustituible. Desde la
Ciencia Estadística se debe proporcionar a los
profesionales de Auditoría técnicas que resulten
fiables y complementen el trabajo del Auditor, y
las nuevas tecnologías brindan oportunidades
de mayor acercamiento de la Teoría a la Prácti-
ca que ya empieza a dar sus frutos.
2. MUESTREO ESTADÍSTICO EN AUDITORÍA:
ANTECEDENTES Y EVOLUCIÓN
La principal utilidad de los Métodos Estadísticos en
Auditoría va dirigida fundamentalmente a conse-
guir un determinado nivel de confianza o fiabilidad
en cada una de las pruebas estadísticas realiza-
das y a facilitar al auditor una fórmula para el cál-
culo del tamaño muestral o número de documen-
tos que tendrá que revisar, los cuales deberán ser
extraídos al azar y siguiendo las hipótesis requeri-
das por el procedimiento de muestreo usado.
La expresión del tamaño muestral, indepen-
dientemente del método de muestreo utilizado,
depende de la materialidad o error tolerable y
del nivel de confianza prefijado, que a su vez
es igual a la unidad menos el nivel de riesgo de
Auditoría que puede asumir el auditor. Convie-
ne tener en cuenta que el riesgo de auditoría
siempre viene referido al error tipo II o β-risk,
pero tampoco se debe olvidar la existencia del
riesgo tipo I, α-risk o riesgo de sobreauditoría.
Todo ello condiciona la utilización de la Meto-
dología Estadística por el auditor, como vamos
a tratar de resumir en este trabajo.
Las primeras aplicaciones de la Estadística a
la Auditoría consistieron básicamente en tomar
las técnicas de muestreo y estimación utilizadas
en Control de Calidad, y aplicarlas directamente
a las poblaciones contables. Las ventajas que
aportaba el uso de esta metodología radicaba en
que el auditor podía cuantificar el riesgo, pudien-
do realizar estimaciones con medidas de fiabili-
dad asociadas. Pero rápidamente se vio la insufi-
ciencia de estas técnicas en el campo de la Audi-
toría debido a las características particulares de
las poblaciones contables, en especial su alta
asimetría así como las bajas tasas de error, ade-
más de aspectos subjetivos difíciles de objetivar.
En cuanto a las actuaciones y declaraciones
institucionales que se produjeron a favor del
muestreo estadístico cabe citar la creación por la
AIPCA en 1956 de un comité
(2)
cuyo objetivo era
estudiar la aplicabilidad del Muestreo Estadístico
en Auditoría. Fue en 1962 cuando se produjo su
primera declaración oficial, donde admitía que el
uso del muestreo estadístico era permisible bajo
los principios de auditoría generalmente acepta-
dos. Posteriormente hubieron nuevos pronuncia-
mientos hasta la aparición en 1972 de la SAS
(3)
nº 54. Igualmente otras instituciones (IFAC
(4)
, CI-
CA
(5)
, AASB
(6)
, etc.) también realizaron sus mani-
festaciones a favor de la metodología estadística.
En España supuso un hito fundamental la Ley de
Auditoría de Cuentas (1988), actualmente en
proceso de revisión, y su Reglamento (1990), así
como la creación del ICAC
(7)
y la posterior emi-
sión por este organismo de las Normas Técnicas
de Auditoría (N.T.A.).
La evolución a lo largo de los años de las
aplicaciones de la Metodología Estadística a la
Las primeras
aplicaciones
de la Estadística
a la Auditoría
consistieron
básicamente
en tomar
las técnicas
de muestreo
y estimación
utilizadas
en Control
de Calidad
(1) AICPA: American Institute of Certified
Public Accountants
(2) Comittee on Statistical Sampling. AICPA
(3) SAS: Statement on Auditing Standards
(4) IFAC : International Federation of
Accountants
(5) CICA : Canadian Institute of Chartered
Accountants
(6) AASB : Australian Accounting
Standard Board
(7) ICAC: Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas
Auditoría vamos a presentarla en tres etapas
más o menos diferenciadas temporalmente,
aunque lógicamente con algunos solapamien-
tos entre ellas.
2.1. Primera etapa: Adaptación de las
técnicas estadísticas del Control de Calidad
En la primera, que abarcaría hasta princi-
pios de los años 70, podemos caracterizarla,
fundamentalmente, por la adaptación de las
técnicas estadísticas desarrolladas para el
Control de Calidad y poblaciones finitas, a los
procesos de Auditoría. Entre los tratadistas de
esta época podemos citar a Cyert y Davidson
(1962), McRae(1974) y, sobre todo, a Herbert
Arkin, con su famoso manual editado por pri-
mera vez en 1963 y, posteriormente, en 1974 y
1982, que a nuestro juicio fue el más destaca-
do representante. Este manual, recomendado
por la AICPA, es de lectura obligada, pues da
una visión global del estado de la cuestión en
esta primera etapa considerada.
En cuanto a las técnicas estadísticas con
las que se trabajó en estos años cabe citar el
muestreo irrestricto y el estratificado en prue-
bas sustantivas y la estimación de proporcio-
nes y las técnicas de aceptación-rechazo en
pruebas de cumplimiento. La aplicación del
muestreo estratificado en Auditoría supuso una
mejora importante desde la perspectiva tanto
del auditor como del estadístico. Para el prime-
ro significó asegurarse que la muestra conten-
dría documentos de todos los estratos conside-
rados, en especial de los de mayor importe,
además de la disminución del tamaño muestral
que suponía. Para el estadístico implicaba utili-
zar una técnica que, manteniendo el rigor ma-
temático, resultaba adecuada a los ojos de los
profesionales de la Auditoría.
En lo que se refiere a la estimación y con-
traste de proporciones, al igual que la estima-
ción y contraste de variables, se observó que la
alta asimetría que caracterizaba a las poblacio-
nes constituidas por las cuentas a auditar no
permitía asumir el conocido Teorema Central
del Límite, que es el que permite establecer las
hipótesis de normalidad, a no ser que los tama-
ños muestrales fueran realmente elevados. Esto
era un problema, pues en la práctica hay que
aplicar técnicas que no supongan tamaños exa-
gerados. En cuanto a los planes de aceptación-
rechazo, muy adecuados para la investigación
de tasas de incumplimiento, también tienen el
inconveniente de la necesidad de utilizar tama-
ños muestrales altos, aunque menores que para
la estimación, puesto que las tasas esperadas
de incumplimiento en Auditoría suelen ser muy
bajas Por tanto, todas estas técnicas implicaban
tamaños muestrales elevados en el momento
en que el auditor requiriese una alta fiabilidad.
2.2. Segunda etapa: Adecuación de modelos
estadísticos
La segunda etapa, que podemos centrar
entre los años 70 y finales de los 80, se carac-
teriza por la aparición de toda un serie de tra-
bajos dirigidos a una mejor adecuación de los
modelos estadísticos a la realidad de la Audito-
ría, si bien alguna de estas ideas ya se mani-
festó en la etapa anterior. Así, por ejemplo, se
profundiza en el comportamiento de los estima-
dores indirectos, como son los de la diferencia,
razón y regresión. En este sentido uno de los
trabajos más completos es el publicado por Ne-
ter, J. y Loebbecke J.K. (1975), en el que estu-
dian empíricamente el comportamiento de todo
un conjunto de estimadores bajo distintos esce-
narios. Estos autores marcaron un punto de re-
ferencia muy importante para futuras investiga-
ciones, puesto que basándose en datos de au-
ditorías reales modelizaron las poblaciones
contables en cuatro modelos, sobre los cuales
contrastaron los distintos métodos por ellos
considerados. De hecho, una de sus grandes
aportaciones fue demostrar que cuando la tasa
de error es baja los niveles de confianza nomi-
nal o planificados de los intervalos de confianza
construidos con los estimadores de razón o di-
ferencia distan bastante de los niveles reales.
En años posteriores fueron muchos los investi-
gadores que utilizaron los modelos elaborados
por Neter y Loebbecke para realizar otras apor-
taciones basadas en estudios empíricos
Por otra parte Kaplan, R. (1973), Felix
(1977), Roberts (1978), y Arens(1981), indicaron
bajo distintos planteamientos que las bajas tasas
de error de la mayoría de los universos conta-
bles era la causa de problemas en la aplicación
de los métodos diferencia, razón y regresión.
La aplicación
del muestreo
estratificado
en Auditoría
supuso
una mejora
importante
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Otro hecho destacable de esta etapa, fue la
relevancia que fueron tomando los Métodos
Bayesianos en Auditoría al objeto de poder in-
corporar la opinión del auditor a través de una
distribución de probabilidad a priori, y de esta
forma no actuar exclusivamente con los resul-
tados proporcionados por el muestreo estadísti-
co, así como también la progresiva implanta-
ción de las herramientas informáticas en los
trabajos de Auditoría.
También una nueva idea comenzó a con-
solidarse en esta etapa y que supuso un hito
muy importante en la aplicación de la Metodo-
logía Estadística a la Auditoría. La innovación
implicaba no muestrear por documentos o uni-
dades físicas como se había hecho hasta el
momento, sino por importes o unidades mone-
tarias, surgiendo de esta forma el Muestreo de
Unidades Monetarias (MUM; o Dollar Unit
Sampling, DUS) de gran impacto en las audi-
torías financieras.
Una de las primeras publicaciones del
muestreo de unidades monetarias dirigida a
la Auditoría de Estados Financieros, fue la de
Rod Anderson y A.D. Teitlebaum (1973), el
primero auditor de Clarkson, Gordon and. Co.
de Toronto, y el segundo matemático y profe-
sor asociado en la Faculty of Management de
la Universidad de Montreal. Estos autores se
plantearon acercar lo más posible la metodo-
logía estadística a la realidad contable, utili-
zando para ello un criterio estadístico de
muestreo proporcional al tamaño (en este ca-
so los tamaños son los importes monetarios
de los elementos a auditar) para la selección
de los items a auditar. Aplicando la distribu-
ción de Poisson para la modelización y la me-
todología del muestreo de descubrimiento,
consiguieron unos resultados bastante acep-
tables tanto para pruebas de cumplimiento
como para pruebas sustantivas.
La aportación anterior fue rápidamente
mejorada, ampliada y revisada como puede
verse en: Leslie (1979) y Neter (1978), entre
otros. De hecho, junto al desarrollo del mues-
treo de unidades monetarias, se investigó en
la construcción de estimadores adecuados a
este diseño muestral. Así surgieron los esti-
madores CAV
(8)
, entre los que cabe destacar,
por su amplia aceptación e incorporación a la
práctica, el estimador de los errores ordena-
dos. Los estimadores CAV realmente no son
estimadores puntuales de parámetro alguno,
como podría ser, por ejemplo, el error mone-
tario de una determinada cuenta, sino que
representan una acotación superior para la
desviación monetaria con un nivel de con-
fianza determinado. Esta cota superior es la
que el auditor compara con el error tolerable
fijado para la cuenta auditada. La ventaja del
MUM con respecto a los métodos de selec-
ción de documentos, radica en la importante
reducción del tamaño muestral que se consi-
gue con esta técnica, y que los documentos
de mayor importe tienen mayor posibilidad de
formar parte de la muestra. Diversos estu-
dios sobre el comportamiento de los estima-
dores CAV demostraron que son acotaciones
muy conservadores en el sentido de que es-
tán sobrevaloradas, lo que significa que la
confianza
(9)
realmente conseguida suele ser
superior a la planificada previamente por el
auditor.
2.3. Tercera etapa: Utilización de técnicas
estadísticas bayesianas
Finalmente, en cuanto la tercera etapa,
que podríamos situar desde los años 90 has-
ta nuestros días, se caracteriza por una inten-
sificación de las técnicas estadísticas baye-
sianas o pseudo bayesianas y no paramétri-
cas, al objeto de modelizar mejor la realidad a
auditar. Entre las aportaciones importantes
podemos citar los trabajos de McCray (1984)
y de Tamura (1988), y en España los de los
profesores Hernández, Vázquez, Martel Esco-
bar y Moreno (1997 y 2001).
Durante estos últimos años, la potencia
de los medios informáticos ha permitido apli-
car técnicas que tiempo atrás sólo existían en
la teoría. En esta línea podemos citar los es-
tudios de Clayton(1994) sobre la utilidad de
las técnicas de remuestreo (bootstrap) para la
estimación del error monetario. Este autor de-
mostró que, a pesar de la mejora en las esti-
maciones que se producen debido al remues-
treo, esta técnica no resuelve de forma defini-
tiva la problemática estadística que las pobla-
ciones contables conllevan.
● La metodología estadística aplicada
a la auditoría: Pasado, presente y futuro
La ventaja
del Muestreo
de Unidades
Monetarias
con respecto
a los métodos
de selección de
documentos,
radica en
la importante
reducción del
tamaño muestral
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(8) Combined Attributes-Variables
(9) Recordemos que en auditoría la
confianza viene referida siempre al error
tipo II o error β.
Esta etapa también se caracteriza por la
imparable revolución en la que se interrelacio-
nan los más modernos desarrollos informáticos
y de nuevas tecnologías junto a los métodos
estadísticos. En la actualidad, los vertiginosos
avances de las tecnologías de sistemas de in-
formación provocan que herramientas más o
menos consolidadas se conviertan en obsole-
tas en cortos espacios de tiempo.
3. NUEVAS TECNOLOGÍAS Y PERSPECTIVAS
FUTURAS
Por tanto, la situación actual posiblemente la
podamos caracterizar por la interrelación entre
técnicas estadísticas de muestreo, nuevas tec-
nologías, muestreo subjetivo y la delimitación
del riesgo en Auditoría.
En cuanto a las modernas herramientas
informáticas y nuevas tecnologías, deseamos
tan sólo hacer algunas puntualizaciones que
creemos relevantes tanto para hoy como para
el futuro.
Bajo la denominación general de técnicas
CAAT’S (Computer Assisted Audit Techniques)
se engloban procedimientos tanto estadísticos
como no estadísticos asistidos por ordenador,
que ayudan al auditor en sus cometidos. Existen
técnicas CAAT’S para la verificación de datos,
para la resolución de problemas y para la verifi-
cación de sistemas. Son de fácil comprensión y
aprendizaje y en general están diseñadas según
los estándares definidos por las propias firmas
auditoras. Su objetivo se centra en verificar la
exactitud, corrección e integridad de los datos
generados por los distintos ciclos de las entida-
des auditadas. Entre los paquetes más conoci-
dos a nivel internacional podemos citar: ACL,
AUDITAPE, AUDITRONIC e IDEA, y entre los
españoles: AUDITASS, SINFOPAC , y GESIA
2000.
Paralelamente al desarrollo de estas poten-
tes herramientas, no hay que olvidar que exis-
ten auditores profesionales independientes, así
como investigadores en el tema, que han ela-
borado ellos mismos aplicaciones muy suge-
rentes, basadas fundamentalmente en Hoja de
Cálculo, para resolver problemas específicos y
ayuda a la toma de decisiones. En este senti-
do, una sucinta recopilación de algunas de las
principales técnicas estadísticas y su utilidad
en auditoría puede verse, entre otros, en Escu-
der, R, y Méndez, S. (2002).
También existen Sistemas Expertos útiles
en Auditoría, basados en la inteligencia artificial
y construidos sobre bases de datos, capaces
de diagnosticar la naturaleza de los fallos, e in-
cluso sugerir recomendaciones. En general,
funcionan mediante algoritmos fundamentados
en la Estadística Bayesiana, con lo que pueden
incorporar sucesivamente nuevas categorías
recogiendo las experiencias y el know how de
los auditores. Se encuentran desarrollados en
diferentes lenguajes, y en el mercado pueden
encontrarse paquetes para el desarrollo de Sis-
temas Expertos, tanto genéricos como enfoca-
dos directamente hacia la Auditoría.
En el reciente XIII Congreso Nacional del
Instituto de Censores Jurados de Cuentas (ce-
lebrado los días 24 y 25 de Octubre de 2002,
en Marbella (Málaga), véase Actas del mismo)
se ha puesto de relevancia, entre otras cuestio-
nes, la gran importancia de las nuevas tecnolo-
gías, tema al que se dedicó una ponencia y
tres mesas redondas, destacando las posibili-
dades del uso de: Internet, páginas web, firmas
electrónicas, sistemas de información integra-
dos (ERP´s o Enterprice Resource Planning),
módulos de auditoría embebidos (o MAE´s), y
de lenguajes avanzados de intercambio de in-
formación.
4. A MODO DE CONCLUSIÓN
Como resumen, creemos que debe incremen-
tarse la colaboración entre los profesionales de
la Auditoría y los especialistas en Estadística e
Informática. Según hemos indicado y destaca-
do a lo largo de este trabajo, el futuro de las
aplicaciones de la Metodología Estadística en
el campo de la Auditoría vendrá marcado por
nuevos desarrollos teóricos apoyados en la po-
tente e imparable evolución de los medios in-
formáticos.
En cuanto a las posibilidades de la Meto-
dología Estadística en Auditoría, no debe olvi-
La potencia
de los medios
informáticos
ha permitido
aplicar técnicas
que tiempo atrás
sólo existían
en la teoría
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darse que los tamaños muestrales siempre
estarán en función de la materialidad admitida
y del nivel de riesgo planificado por el auditor.
En este sentido, tiene especial importancia el
modelo de riesgo aplicado para la desagrega-
ción y control del riesgo global de auditoría en
riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de
muestreo sustantivo, realizándose en ocasio-
nes más subdivisiones. El problema funda-
mental es el de su evaluación y cuantificación,
para lo que se usa un modelo de tipo multipli-
cativo, que presupone implícitamente que los
riesgos son estadísticamente independientes.
Por lo tanto, también en el futuro habrá que
trabajar en esta línea planteando nuevos mo-
delos para el control del mismo. De hecho hay
autores que están investigando en este tema,
introduciendo modificaciones al modelo multi-
plicativo, fundamentalmente bajo dos alternati-
vas, por una parte no asumiendo la hipótesis
de independencia de riesgos y, por otra, incor-
porando el riesgo-α o riesgo de sobreauditoría
al modelo inicial. Así, podemos citar, entre
otros, el trabajo de Woodhead (1997) en el
que ya planteaba esta problemática, propo-
niendo un modelo alternativo.
Por lo tanto, la interrelación entre: nuevos
modelos teóricos, aspectos prácticos, desarro-
llos de las nuevas tecnologías de cálculo y de
intercambio de información, consideramos que
constituye el marco en el que debe avanzarse
con el objetivo de mejorar tanto los procedi-
mientos de auditoría en general como las apli-
caciones de la Metodología Estadística a la Au-
ditoría en particular.
● La metodología estadística aplicada
a la auditoría: Pasado, presente y futuro
Existen
técnicas
CAAT’S para
la verificación
de datos, para
la resolución
de problemas
y para
la verificación
de sistemas
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