You are on page 1of 12

Universitatea „Vasile Alecsandri” din Bacau

Facultatea de Stiinte Economice
Specializarea CIG
RESPONSABILITĂŢILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA
(ISA240)
Lector univ. dr. Ionela Cristina Breahnă - Pravăț
Studenţi:
Mina Anca-Ioana
Vrâncianu Daniel-Alexandru
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA ÎN CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAȚIILOR FINANCIARE
Domeniul de !li"#e l !#e$en%ului ISA
Standardul Internațional de Audit (ISA) tratează subiectul responsabilităților
auditorului privind frauda într-un audit al situațiilor financiare.
C#"%e#i&%i"i le '#udei
Denaturări ale situațiilor financiare pot apărea fie ca rezultat al unei fraude, fie al
unei erori. Factorul care face distincția între fraudă i eroare este !ăsura în care
acțiunea ce a stat la baza denaturării situațiilor financiare este intenționată sau
neintenționată.
Dei frauda este un concept "uridic lar#, în conte$tul ISA, auditorul este interesat
de frauda ce produce denaturări se!nificative ale situațiilor fi nanciare. %$istă două tipuri
de denaturări intenționate ce sunt relevante pentru auditor&
- denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă
- denaturări ce rezultă din deturnarea de active.
Dei auditorul poate identifica producerea fraudei, auditorul nu face deter!inări
"uridice asupra faptului, dacă frauda a avut într-adevăr loc.
'esponsabilitatea pri!ară pentru prevenirea i detectarea fraudei revine at(t
persoanelor însărcinate cu #uvernanța entității, c(t i conducerii. %ste i!portant ca si
conducerea, sub suprave#)erea persoanelor însărcinate, să pună accentul at(t pe
prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunităților de producere a
fraudei, c(t i pe co!baterea ei, care ar putea convin#e indivizii să nu co!ită fraude,
datorită probabilității de a fi descoperiți i pedepsiți. Acest lucru presupune un
an#a"a!ent pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i co!porta!ent etic,
care poate fi consolidată de o suprave#)ere activă din partea persoanelor însărcinate
cu #uvernanța. Suprave#)erea de către persoanele însărcinate cu #uvernanța include
analizarea posibilităților de evitare a controalelor sau de influențare necorespunzătoare
a procesului de raportare financiară, precu! eforturi din partea conducerii de a
!anipula veniturile pentru a influența percepția analitilor asupra perfor!anței i
profitabilității entității.
Re&!on&(ili%%ile udi%o#ului)
*n auditor ce efectuează un audit în confor!itate cu ISA este responsabil pentru
obținerea unei asi#urări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare nu conțin
denaturări se!nificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorită li!itărilor inerente
ale unui audit, e$istă un risc inevitabil ca unele denaturări se!nificative ale situațiilor
financiare să nu fie detectate, c)iar în condițiile în care auditul este planificat i efectuat
în !od corespunzător, în confor!itate cu ISA.
%fectele potențiale ale li!itărilor inerente sunt i!portante în special în cazul
denaturărilor rezultate ca ur!are a fraudei. 'iscul de a nu detecta o denaturare
se!nificativă produsă ca ur!are a fraudei este !ai !are dec(t riscul de a nu detecta o
denaturare ce rezultă ca ur!are a erorii. Acest lucru se datorează faptului că frauda
poate i!plica planuri sofisticate i atent or#anizate !enite să o ascundă, precu! falsul,
o!iterea deliberată de a înre#istra tranzacții, sau declarații false intenționate către
auditor. Astfel de încercări de ascundere pot fi i !ai #reu de detectat atunci c(nd sunt
însoțite de co!plicitate. +o!plicitatea îl poate face pe auditor să creadă că probele de
audit sunt convin#ătoare, c(nd acestea sunt, de fapt, false. +apacitatea auditorului de a
detecta o fraudă depinde de factori precu! priceperea autorului, frecvența i a!ploarea
!anipulării, #radul de co!plicitate, i!portanța relativă a su!elor !anipulate i #radul
ierar)ic al celor i!plicați. Dei auditorul poate identifica potențiale oportunități de
co!itere a fraudei, este dificil pentru auditor să deter!ine dacă denaturările, precu!
esti!ările contabile, sunt cauzate de fraudă sau eroare.
'iscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare se!nificativă ca ur!are a
fraudei efectuată de conducere este !ai !are dec(t cel aferent fraudei an#a"aților,
av(nd în vedere faptul că aceasta se află frecvent în poziția de a !anipula direct sau
indirect înre#istrările contabile, de a prezenta infor!ații financiare frauduloase sau de a
evita procedurile de control !enite să prevină fraude si!ilare din partea altor an#a"ați.
D% in%#ii in *i+o#e
,rezentul ISA se aplica petru auditul situatiilor financiare cu incepere de la -.
dece!brie /001.
O(ie"%i*ele udi%o#ului&
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare se!nificativă a situațiilor financiare
ca ur!are a fraudei2
(b) 3bținerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de
denaturare se!nificativă a situațiilor financiare ca ur!are a fraudei, prin elaborarea i
i!ple!entarea unor răspunsuri adecvate2 i
(c) 'ăspunsul adecvat în cazul fraudelor identificate sau suspectate în ti!pul auditului.
De'ini%ii
4n conte$tul prezentului ISA, ur!ătorii ter!eni au se!nificația atribuită !ai "os&
(a) Frauda - *n act intenționat co!is de unul sau !ai !ulți indivizi din cadrul
conducerii, persoanelor însărcinate cu #uvernanța, an#a"aților, sau unor terțe părți, ce i!plică
utilizarea înelăciunii pentru a obține un avanta" in"ust sau ile#al.
(b) Factori de risc de fraudă - %veni!ente sau condiții care indică o incitare sau o
presiune de a co!ite o fraudă sau care oferă oportunitatea de a co!ite o fraudă.
S"e!%i"i&mul !#o'e&ionl
4n confor!itate cu ISA /00, auditorul trebuie să !ențină scepticis!ul profesional pe
între# parcursul auditului, recunosc(nd posibilitatea ca o denaturare se!nificativă ca
ur!are a fraudei să e$iste, făc(nd abstracție de e$periența auditorului cu privire la
onestitatea i inte#ritatea conducerii i a persoanelor însărcinate cu #uvernanța entității.
+u e$cepția cazului în care auditorul are !otive să creadă contrariul, auditorul poate
accepta docu!entele i înre#istrările ca fiind autentice. 4n cazul în care în ur!a condițiilor
identificate în ti!pul auditului, auditorul este deter!inat să creadă că un docu!ent ar putea
să nu fie autentic sau că ter!enii unui docu!ent au fost !odificați fără ca acest lucru să fie
dezvăluit auditorului, auditorul trebuie să continue investi#area.
Atunci c(nd răspunsurile conducerii sau ale persoanelor însărcinate cu
#uvernanța în cadrul intervievărilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie să investi#)eze
inconsecvențele.
P#o"edu#i de e*lu#e #i&"ului &i "%i*i%%i "one,e
Atunci cand aplica procedurile de evaluare a riscului si activitatile cone$e pentru a
obtine o intele#ere a entitatii si a !ediului sau, inclusiv asupra controlului intern al entitatii, asa
cu! prevede ISA 5-., auditorul trebuie sa efectueze procedurile ur!atoare pentru a obtine
infor!atii ce pot fi folosite in identificarea riscurilor de denaturare se!nificativa ca ur!are a
fraudei.
Conducerea si alte persoane din cadrul entitatii
Auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale conducerii cu privire la &
a) %valuarea de catre conducere a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in
!od se!nificativ ca ur!are a fraudei, inclusive natura , a!ploarea si frecventa acestor
evaluari.
b) ,rocesul conducerii de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii,
inclusive orice riscuri specific de fraud ape care le-a identificat conducerea sau care au
fost aduse in atentia sa, sau clase de tranzactii, solduri ale conturilor sau prezentari
pentru care este foarte probabil sa e$iste un risc de frauda.
c) +o!unicarea conducerii, daca e$ista, cu persoanele insarcinate cu #uvernanta,
privind procesele sale de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii.
d) +o!unicarea conducerii, daca e$ista, cu an#a"atii privind viziunea sa cu privire la
practicile de afaceri si co!porta!entul etic.
Auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale conducerii si a altor personae din
cadrul entittii, pentru a deter!ina daca au cunostinta de fraude e$istente, suspectate
sau neconfir!ate ce afecteaza entitatea.
,entru acele entitati care au o functie de audit intern, auditorul trebuie sa
efectuieze intervievari ale auditului intern pentru a detr!ina daca acesta are cunostinta
de fraude e$istente , suspectate sau neconfir!ate ce afecteaza entitatea si pentru a
obtine punctul sau de vedere asupra riscurilor de frauda.
Persoanele insarcinate cu guvernanta
+u e$ceptia cazului in care toate persoanele insarcinate cu #uvernanta sunt
i!plicate in conducerea entitatii, auditorul trebuie sa obtina o intele#ere a !odului in
care persoanele insarcinate e$ercita suprave#)erea proceselor conducerii de
identificare si reactie la riscurile de frauda in cadrul entitatii si a controlului intern stabilit
de conducere pentru a di!inua aceste riscuri.
+u e$ceptia cazului in care toti cei insarcinati cu #uvernanta sunt i!plicate in
conducerea entitatii, auditorul trebuie sa efectuieze intervievari ale persoanelor
insarcinate cu #uvernanta pentru a deter!ina daca au cunostinta despre orice frauda
reala, suspecta sau pretinsa ce afecteaza entitatea. Aceste intervievari se deruleaza si
pentru a corobora raspunsurile cu intervieavarile conducerii.
Relatii neobisnuite sau neasteptate identificate
Auditorul trebuie sa evalueze daca anu!ite relatii neobisnuite care au fost
identificate in ti!pul procedurilor analitice, inclusive cele le#ate de conturile de venituri,
pot indica riscuri de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei.
Alte informatii
Auditorul trebuie sa analizeze daca alte infor!atii obtinute de auditor indica
riscuri de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei
Evaluarea factorilor de risc de frauda
Auditorul trebuie sa evalueze daca infor!atiile obtinute prin alte procedure de
evaluare a riscurilor si activitati cone$e indica faptul ca e$ista unul sau !ai !ulte riscuri
de frauda. In ti!p ce este posibil ca factorii de risc de frauda sa nu indice neaparat
e$istent fraudei, acestia au fost deseori prezenti in circu!stante in care au fost co!ise
fraude si,astfel, pot indica riscuri de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei.
R&!un&u#i l #i&"u#ile e*lu%e de den%u##e &emni'i"%i* " u#m#e
'#udei
Reactii generale
In confor!itate cu IAS 550, auditorul trebuie sa deter!ine reactiile #enerale cu
care vat rata riscurile evaluate de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei la
nivelul situatiilor financiare.
,entru deter!inarea reactiilor #enerale pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei la nivelul situatiilor financiare, auditorul
trebuie&
a) Sa aloce si sa supervizeze personalul tinand cont de cunostintele, capacitatea si
abilitatea indivizilor carora li se vor acorda responsabilitati se!nificative in cadrul
!isiunii si de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare se!nificativa ca
ur!are a fraudei pentru !isiune.
b) Sa evealueze daca selectarea sau aplicarea politicilor contabile de catre entitate, in
special cele privind cuantificarile subiective si tranzactiile co!ple$e, ar putea indica o
raportare financiara frauduloasa ca ur!are a eforturilor conducerii de a !anipula
veniturile.
c) Sa incorporeze un ele!ent de i!previzibilitate in !odul de selectare a
naturii,!o!entului si ariei de cuprindere a procedurilor de audit.
E*lu#e !#o(elo# de udi%
Auditorul trebuie să evalueze dacă procedurile analitice aplicate spre sf(ritul
auditului pentru for!area unei concluzii #enerale asupra !ăsurii în care situațiile financiare
ca între# sunt consecvente cu înțele#erea auditorului asupra entității, indică un risc
nerecunoscut anterior de denaturare se!nificativă ca ur!are a fraudei.
Dacă auditorul identifică o denaturare, auditorul trebuie să evalueze dacă acea
denaturare indică o fraudă. Dacă e$istă un astfel de indiciu, auditorul trebuie să evalueze
i!plicațiile denaturării în relație cu alte aspecte ale auditului, în special cu credibilitatea
declarațiilor conducerii, recunosc(nd faptul că este puțin probabil ca un caz de fraudă să
constituie o înt(!plare izolată.
Dacă auditorul identifică o denaturare, se!nificativă sau nu, iar auditorul are !otive
să creadă că este sau că ar putea fi rezultatul unei fraude, precu! i faptul că este i!plicată
conducerea (în special conducerea superioară), auditorul trebuie să reevalueze riscurile
de denaturare se!nificativă ca ur!are a fraudei i i!pactul lor asupra naturii,
!o!entului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca răspuns la riscurile evaluate.
Auditorul va analiza i dacă circu!stanțele i condițiile indică o posibilă înțele#ere secretă
între an#a"ați, conducere sau terțe părți, atunci c(nd reanalizează credibilitatea probelor
obținute anterior.
Dacă auditorul confir!ă sau nu este în !ăsură să concluzioneze că situațiile financiare
sunt denaturate în !od se!nificativ ca ur!are a fraudei, auditorul trebuie să evalueze
i!plicațiile acestui fapt pentru audit.
Im!o&i(ili%%e "on%inu#ii mi&iunii de "%#e udi%o#
Daca in ur!a unei denaturari ca ur!are a fraudei sau a supiciunii de frauda,
auditorul se confrunta cu circu!stante e$ceptionale care pun la indoiala capacitatea
auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul trebuie&
a) Sa deter!ine responsabilitatile profesionale si le#ale aplicabile in circu!stantele
date, inclusive daca este necesar ca auditorul sa raporteze persoanei sau persoanelor
care au solicitat auditul sau in unele cazuri, autoritatilor de re#le!entare.
b) Sa analizeze daca este adecvat sa se retra#a din !isiune, atunci cand retra#erea din
!isiune este peri!sa de le#e sau re#le!entari.
c) Daca auditorul se retra#e&
- sa discute cu nivelul adecvat de conducere si persoanele insarcinate cu #uvernanta
retra#erea auditorului din !isiune si !otivele retra#erii
- sa deter!ine daca e$ista o cerinta profesionala sau le#ala de a raporta persoanei sau
persoanelor care au or#anizat auditul, sau, in unele cazauri, autoritatile de
re#le!entare, retra#erea auditorului din !isune, precu! si !otivele retra#erii.
De"l#%ii &"#i&e
Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise din partea conducerii si acolo unde
este cazul de la cei insarcinati cu #uvernanta, prin care acestia&
a) 'ecunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, i!ple!entarea si !entinerea
controlului intern pentru prevenirea si detectarea fraudei
b) Au prezentat auditorului rezultatele evaluarii conducerii asupra riscului ca situatiile
financiare sa fie denaturate in !od se!nificativ ca ur!are a fraudei
c) Au prezentat auditorului cazurile de frauda sau suspiciune de frauda care
efectuaeaza entitatea si care i!plica&
- condeucerea
- an#a"atii cu rol i!portant in controlul intern
- alte persoane, in cazul in care frauda ar putea avea ca effect se!nificativ asupra
situatiilor financiare
d) Au prezentat auditorului acuzatiile de frauda sau suspiciune de frauda ce afecteaza
situatiile financiare ale entitatii despre care au cunostinta, co!unicate de an#a"ati, fosti
an#a"ati, analisti, autoritati de re#le!entare sau altii.
Comuni"#e "u "ondu"e#e &i !e#&onele in&#"in%e "u +u*e#nn%
Daca auditorul a identificat o frauda sau a obtinut infor!atii care indica faptul ca
ar putea e$ista o frauda, auditorul trebuie sa co!unice aceste aspect in ti!p util catre
nivelul adecvat de conducere, pentru a-i infor!a pe principalii responsabili pentru
prevenirea si detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitatile
lor.
+u e$ceptia cazurilor in care toate persoanele insarcinate cu #uvernanta sunt
i!plicate in conducerea entitatii, daca auditorul a identificat sau suspecteaza
producerea unei fraude ce i!plica&
- conducerea
- an#a"atii cu rol i!portant in controlul intern
- alte persoane, atunci cand frauda are ca rezultat o denaturare se!nificativa
a situatiilor financiare ,
auditorul trebuie sa co!unice aceste aspecte persoanelor insarcinate cu #uvernanta in
ti!p util. Daca auditorul suspecteaza ca in frauda este i!plicata conducerea, auditorul
trebuie sa co!unce aceste suspiciuni persoanelor insarcinate cu #uvernanta sis a
discute cu acestia natura, !o!entul si aria de cuprindere a procedurilor de audit
necesare pentru finalizarea auditului.
Auditorul trebuie sa co!unice persoanelor insarcinate cu #uvernanta orice alte
aspect privind frauda care sunt, in opinia auditorului, relevante pentru responsabilitatile
pe care acestia le detin.
Comuni"#e "u u%o#i%%ile de #e+lemen%#e &i de !li"#e
Daca auditorul a identificat sau supecteaza o frauda, auditorul trebuie sa
stabileasca daca are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea unei parti
din afara entitatii. Desi datoria profesionala a auditorului de a !entine confidentialitatea
cu privire la infor!atiile clientului ar putea sa nu per!ita o astfel de raportare,
responsabilitatile le#ale a auditorului ar putea prevala, in unele circu!stante, fata de
datoria de pastrare a confidentialitatii.
Do"umen%%i
Auditorul trebuie sa includa ur!atoarele in docu!entatia de audit aferenta
intele#erii entitatii si a !ediului sau si a evaluarii riscurilor de denaturare se!nificativa
prevazute de ISA 5-..
a) Deciziile i!portante luate pe parcursul discutiei din cadrul ec)ipei !isiunii privind
susceptibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa fie denaturate in !od se!nificativ
ca ur!are a fraudei
b) 'iscurile identificate si evaluate de denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei la
nivelul sitautiilor financiare si la nivelul afir!atiilor.
Auditorul trebuie sa includa ur!atoarele in docu!entatia de audit aferenta
reactiilor la riscurile evaluate de denaturare se!nificativa prevazute de ISA 550&
a) 'eactiile #enerale la riscurile evaluate de denaturare se!nificativa ca ur!are a
fraudei la nivelul situatiilor financiare si natura, !o!entul si aria de cuprindere a
procedurilor de audit , precu! si le#atura acestor procedure cu riscurile de denaturare
se!nifictiva ca ur!are a fraudei la nivelul afir!atiilor.
b) 'ezultatele procedurilor de audit, inclusive a celor elaborate pentru a trata riscul de
evitare a controalelor de catre conducere.
Auditorul trebuie a includa in docu!entatia de audit co!unicarile cu privire la frauda
facute conducerii, persoanelor insarcinate cu #uvernanta, autoritatilor de re#le!entare
si altora.
In cazul in care auditorul a concluzionat ca prezu!tia potrivit careia e$ista un risc de
denaturare se!nificativa ca ur!are a fraudei in le#atura cu recunoasterea veniturilor nu
este aplicabila in conte$tual !isiunii, auditorul trebuie sa docu!enteze !otivele acestei
concluzii.
Bi(lio+#'ie
-nuul de S%nd#de In%e#n%ionle de udi% &i "on%#ol de "li%%e . Audi%
'inn"i# 200/ . In%e#n%ionl Fede#%ion o' A""oun%n%& 0IFAC1 Bu"u#e&%i2 Ed3
I#e"&on