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Apostila: Auditoria Interna - Evidência – por Romualdo Anselmo dos Santos
1
Apostila de Auditoria
Assunto:
MANUAL DE AUDITORIA INTERNA
EVIDÊNCIA EM AUDITORIA
Autor:
Romualdo Anselmo dos Santos
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Apostila: Auditoria Interna - Evidência – por Romualdo Anselmo dos Santos
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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA *
EVIDÊNCIA EM AUDITORIA
* Traduzido do original Internal Audit Handbook. Vol. II, Part 2, Chapter 5 (Treasury Board of
Canada), por Romualdo Anselmo dos Santos - Analista de Finanças e Controle -
SFC/SEAUD/CONOR/DIDES
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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA
EVIDÊNCIA EM AUDITORIA
INTRODUÇÃO
A literatura indica a grande importância do conceito de EVIDÊNCIA para o processo
de auditoria. O texto “Auditoria Gerencial - Conceitos e Práticas” (Management Auditing -
Concepts and Practice) de John Edds, informa que a seleção, o exame e a avaliação das
EVIDÊNCIAS são o sustentáculo de uma auditoria, assim o auditor deve reunir cuidadosamente as
EVIDÊNCIAS necessárias para amparar os pontos descritos no relatório de auditoria. Mautz &
Sharaf em “A Filosofia da Auditoria” (The Philosophy of Auditing), compartilham a mesma
opinião e adicionam que a auditoria baseia-se em duas funções, ambas estreitamente ligadas à
EVIDÊNCIA. A primeira diz respeito ao agrupamento e a segunda refere-se à avaliação das
EVIDÊNCIAS. A importância atribuída, pelos pesquisadores, ao tema EVIDÊNCIA em auditoria,
coaduna-se com a opinião dos auditores. O Tesouro canadense, por meio do “Padrões para a
Auditoria Interna no Governo do Canadá” (Standards for Internal Audit in the Government of
Canada), estabelece que a suficiência, a validade e a relevância das EVIDÊNCIAS devem ser
obtidas e documentadas para servir de suporte ao conteúdo dos relatórios de auditoria.
Enquanto o conceito de evidência é amplamente reconhecido pelos auditores como
um aspecto chave da condução dos trabalhos de auditoria, na prática, o grau de comprometimento
com a obrigação de agrupar e avaliar as evidências varia consideravelmente entre auditores. As
variações na prática como o que se constitui evidência suficiente, válida e relevante são
freqüentemente explanadas com bases nas diferenças que naturalmente se desenvolvem no exercício
do julgamento profissional do auditor interno. Embora a opinião do auditor seja sempre de vital
importância para qualquer auditoria, deve-se tomar o cuidado com a utilização de subjetividades
indevidas quando orientações objetivas poderiam ser desenvolvidas e construtivamente usadas pela
auditoria interna.
As normas de auditoria do Certified General Accountants Association do Canadá,
entitulado “Julgamento do Auditor” (Auditor Judgement) indica que há uma pressão sobre os
auditores para que eles estejam sempre aptos a explicar e defender suas opiniões aos usuários dos
relatórios de auditoria. Dado que um dos principais problemas no julgamento do auditor é a
determinação da natureza e quantidade das evidências que devem ser acumuladas, a necessidade de
um critério objetivo para cada julgamento vem a ser extremamente importante.
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Este trabalho procura ser um apoio ao auditor na determinação do que se constitui
evidência suficiente, válida e relevante e como ela deve ser coletada. Nesse entendimento, a Seção
Um explora brevemente a posição da evidência em relação a outros conceitos utilizados na
auditoria interna para estabelecer de maneira clara a natureza da evidência e a que ela se propõe. A
Seção Dois discute os aspectos práticos da coleta de evidências em auditoria, revendo os vários
tipos de evidências disponíveis e as técnicas que podem ser usadas para agrupá-las. A Seção Três
enfoca o significado dos termos suficiência, validade e relevância quando se trata de evidência em
auditoria e os fatores que o auditor deve considerar quando da avaliação da adequação das
evidências coletadas para amparar o conteúdo do relatório de auditoria. A Seção Quatro identifica
certos fatores que devem ser reconhecidos na avaliação das evidências.
A pretensão deste trabalho é suprir os auditores internos canadenses com um claro
entendimento de referências feitas no Standards for Internal Audit sobre o assunto evidência em
auditoria. Entretanto, dada a importância do tema e sua oportunidade para a auditoria interna, o
texto também é recomendado para os auditores dos demais países. Este manual deve fornecer ao
auditor orientações que contribuirão para o grau de objetividade e rigor nas atividades de coleta e
avaliação de evidências.
Para a utilização desses conceitos técnicos por parte dos auditores do SCI, o texto
que se segue apresentará algumas alterações voltadas para a sua aplicação direta no nosso âmbito.
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SEÇÃO UM: EVIDÊNCIA E SUA POSIÇÃO NA TEORIA DA AUDITORIA
Um entendimento do conceito de evidência em auditoria requer um conhecimento de
sua relação com outros conceitos . Para estudar o porquê da coleta de evidências pelo auditor,
devemos conhecer a natureza e o propósito do processo de auditoria como um todo. Um
conhecimento fundamental do processo de auditoria supre os auditores com as bases para responder
questões como: o que vem a ser evidência? qual quantidade é suficiente? e como deve ser coletada?
Este capítulo, assim, começa com uma breve revisão da relação da evidência com
toda a estrutura da teoria da auditoria interna. Essa estrutura é derivada de um modelo de auditoria
externa adaptado às características do processo de auditoria interna. Uma comparação detalhada dos
dois modelos de auditoria é apresentada no Apêndice A.
(Nota: neste capítulo, o termo auditoria externa refere-se à auditoria realizada por empresas
privadas.)
O Modelo de Auditoria Interna
Geralmente, auditoria interna no governo federal é uma função cujo propósito é
chegar a certas conclusões a respeito da condição dos recursos, processos e resultados da entidade
sob exame. Especificamente, espera-se que o auditor determine se:
· os sistemas, procedimentos e controles estão adequadamente
dimensionados e desenvolvidos e se estão operando com eficiência e
eficácia;
· as informações adequadas estão disponíveis para tomada de decisões e
“responsabilidades”;
· as informações disponíveis são devidamente utilizadas no processo de
tomada de decisões; e
· o dinheiro e os bens públicos estão adequadamente protegidos.
· as diretrizes do Congresso, do Executivo e do Órgão Central estão sendo
obedecidas.
Os auditores, geralmente, não procuram avaliar diretamente as operações e resultados
da entidade sob exame para determinar se as condições descritas acima existem; preferencialmente,
avaliam a adequação da estrutura de controle estabelecida pela gerência para concluir sobre tais
condições. Essencialmente, a estrutura de controle serve como uma medida aproximada para
determinar se as condições desejadas realmente existem. Quando o auditor determinar que a
estrutura de controle é efetiva, provavelmente concluirá que a entidade sob exame opera em
condições satisfatórias. Por exemplo, imagine que a tarefa do auditor é concluir se o nível de
eficiência encontrado em um sistema sob exame é adequado. Os testes na estrutura de controle não
fornecerão uma apreciação completa da eficiência real do sistema, mas assegurarão que a gerência
está fazendo tudo para garantir que os níveis desejados de eficiência sejam alcançados. Testando o
sistema de controle o auditor pode concluir, com razoável segurança, que as operações estão sendo
concluídas com um nível adequado de eficiência.
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Considerando que a adequação da estrutura de controle deva ser avaliada, um pré-
requisito para a condução da auditoria é a existência de um conjunto de critérios estabelecidos para
serem usados como base para a avaliação pelo auditor. Um modelo de estrutura de controle é
desenvolvido para representar aquele conjunto de critérios para determinar a adequação da atual
estrutura de controle. No mínimo, este modelo identifica os vários objetivos que devem ser
fornecidos pela estrutura de controle e os meios pelos quais o auditor possa avaliar se estes
objetivos têm sido e continuarão a ser atingidos.
Evidência em auditoria refere-se a algo relevante, confiável e possível que auxiliará
o auditor na formação de opiniões sobre a extensão em que os critérios acima mencionados serão
atingidos. Evidências são obtidas pelo auditor, primordialmente, do dimensionamento real,
operação e efeitos do sistema de controle da entidade sujeita à auditoria, incluindo as ações e relatos
daqueles responsáveis pela operação do sistema.
Sugere-se, geralmente, que a suficiência, a validade e a relevância da evidência
devam ser obtidas e documentadas para dar suporte ao conteúdo dos relatórios de auditoria. Dois
fatores que devem ajudar na avaliação da adequabilidade do nível de evidências coletadas pelo
auditor são identificados. Basicamente é dado aos auditores uma série de orientações relacionadas a
(a) o grau de correspondência que eles devem procurar obter quando comparam as evidências aos
critérios estabelecidos para a auditoria; e (b) o grau de prova ou evidência requerida para dar
suporte às suas conclusões. Embora a Seção Três deste trabalho explore, com detalhes, esses
fatores, os quais influenciam as decisões de coleta de evidências; é instrutivo discutir nesta
introdução as duas áreas de orientação descritas acima.
A extensão da evidência necessária em uma auditoria é influenciada pelo fato de que
ao auditor não é preciso determinar se há uma exata correspondência entre a estrutura de controle
real e o modelo de controle estabelecido pelo auditor. Semelhante ao interesse do auditor
independente (externo) pela “clareza” como oposição à exatitude mecânica da apresentação dos
resultados financeiros, o auditor interno procura obter “suficiência” na estrutura de controle real,
não perfeição. O fundamento do que constitui deficiência significativa na adequação da
performance do controle, dá razão à necessidade de um conceito de materialidade para auditores
internos à semelhança do conceito utilizado pelos auditores independentes.
Em termos do grau de prova necessário em uma auditoria, requer-se que os auditores
conduzam os exames e verificações a uma profundidade razoável, mas não requer detalhados testes
de todas as transações. Esta recomendação reduz a necessidade do auditor coletar evidências em
que plena ou absoluta prova deva amparar seus comentários, optando por uma em que as bases
razoáveis para os comentários da auditoria sejam aceitáveis.
Para resumir esta análise da teoria da auditoria interna, a obtenção e a avaliação da
evidência são as essências de uma auditoria. Os tipos de evidências obtidos dependem da natureza
dos critérios relevantes para uma auditoria específica. Adicionalmente, a própria avaliação da
evidência requer o desenvolvimento de critérios claros que servem como padrão para o julgamento
da adequação dos controles sob exame. Finalmente, não é necessário que os auditores coletem todas
as evidências disponíveis, mas unicamente uma quantidade que forneça “bases razoáveis” para
informar sobre a “adequação” dos sistemas, procedimentos e controles.
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Considerações Sobre o Papel dos “Usuários” e dos “Critérios Estabelecidos” no Modelo de
Auditoria Interna
Usuários dos Relatórios da Auditoria Interna e sua Influência na Evidência em Auditoria
Neste trabalho, o termo “usuário” refere-se ao principal destinatário do relatório
pretendido pela auditoria e à pessoa para quem o auditor realiza o serviço de auditoria. O usuário
deve ser distinguido do “auditado”, que representa o gerente responsável pelas operações e
atividades sujeitas aos exames dos auditores.
Em geral, o principal destinatário pretendido pela auditoria pode ser prontamente
identificado. No governo federal, os relatórios são direcionados primariamente a ministros,
parlamentares ou a altos funcionários da entidade auditada. Os usuários secundários seriam os
gerentes subordinados àqueles acima referidos e a auditoria externa ou órgão central revisor, que
pode ratificar o trabalho realizado pela auditoria interna.
O fato de o auditor relatar para “usuários” específicos é importante porque
proporciona ao auditor a oportunidade de receber orientações quanto às áreas para as quais a
atenção da auditoria deve ser centralizada. Essa orientação do usuário pode ajudar nas decisões do
auditor relacionadas a: a ênfase relativa a ser adotada nas várias situações sobre as quais o auditor
deve se pronunciar; os critérios para avaliação da entidade sob exame; o que constitui uma
deficiência material; e a natureza e extensão da evidência que devem ser observadas. O usuário
pode, freqüentemente, proporcionar ao auditor valiosas informações relacionadas aos tipos de riscos
que afetam as operações do auditado. No planejamento da auditoria, o auditor é aconselhado a
considerar essa gama de informações e determinar como a estratégia de coleta de evidências deve
ser ajustada. Na Seção Três, maiores informações sobre esse assunto serão discutidas.
A oportunidade que os auditores internos têm de receberem orientações dos usuários
não é encontrada em todos os tipos de auditoria. Por exemplo, na auditoria independente a opinião
do usuário é essencialmente inexistente; padrões e orientações são desenvolvidos pelas associações
de auditores independentes para ajudar na determinação de respostas aos problemas relacionados a
cada área de trabalho, como os tipos de critérios necessários e a extensão das evidências requeridas
pela auditoria.
Em resumo, os auditores internos devem esperar que os usuários estejam aptos a
oferecer informações sobre:
· a ênfase a ser utilizada nos trabalhos sujeitos à auditoria;
· a natureza dos critérios a serem usados na avaliação da entidade sob
exame; e
· o que constitui deficiência material.
Essas informações devem influenciar o julgamento do auditor quando da decisão
sobre a natureza e extensão da evidência requeridas em um determinado trabalho.
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A Natureza dos Critérios Estabelecidos pela Auditoria Interna e seus Efeitos sobre as Atividades de
Coleta de Evidências
Como observado, o auditor interno forma várias opiniões a respeito do grau de
correspondência entre as evidências coletadas e os critérios estabelecidos. Em auditoria externa, os
critérios estabelecidos são amplamente aceitos pelos auditores e codificados pelo Conselho Federal
de Contabilidade como princípios contábeis geralmente aceitos. Na auditoria interna, os critérios
usados para julgar a adequação dos controles não têm sido codificados. De maneira geral, estes
critérios são escolhidos pelo bom senso do auditor interno.
Enquanto que o julgamento do auditor é necessário na determinação dos critérios, os
auditores não devem unilateralmente estabelecer os critérios que serão usados em dado trabalho.
Devem, os auditores, procurar obter informações dos usuários e auditados antes da determinação
dos critérios para os trabalhos de auditoria e obter suporte por meio de documentos originados do
Legislativo, do Órgão Central de Auditoria, etc. quando apropriado e conveniente.
Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critérios de auditoria interna, o aspecto
importante a notar é a extensão requerida em sua determinação. Em auditoria externa, os critérios
são relativamente fixados, enquanto que na auditoria interna considerável flexibilidade pode ser
utilizada. De fato, pode ser que os critérios da auditoria interna nunca alcancem o status de
“geralmente aceitos” mas, talvez, as bases para sua determinação progredirão caso a caso.
A natureza dos critérios estabelecidos no modelo de auditoria interna implica os
seguintes efeitos:
· O auditor interno deve estar preparado para mudar os critérios estabelecidos se as evidências
coletadas revelarem que as bases da avaliação da auditoria não são apropriadas. É improvável
que os critérios da auditoria externa mudem durante uma auditoria na qual os relatórios
financeiros são conduzidos dentro de práticas aceitáveis. É bastante plausível, entretanto, que os
critérios do auditor interno sejam considerados deficientes com o progresso da auditoria e seja
procedida a revisão das evidências .
· O auditor interno deve cuidadosamente considerar a experiência necessária para conduzir a
auditoria, dada a natureza dos critérios desenvolvidos para os trabalhos. Na auditoria externa, a
natureza dos critérios estabelecidos relaciona-se aos “princípios de contabilidade”. Nessa área, o
auditor tem sido especificamente treinado. Em certos casos, no contexto da auditoria interna, a
natureza dos critérios estabelecidos pode requerer conhecimentos especializados para reconhecer
a adequação da evidência e técnicas relacionadas a sua acumulação.
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Resumo
Evidência refere-se aos fatos obtidos pelos auditores os quais auxiliam esses
profissionais na formação de conclusões sobre a adequação da estrutura de controle do auditado e,
em última análise, sobre a adequação das principais condições dos recursos, processos e resultados
da entidade auditada. O reconhecimento dos tipos de evidência relevantes a cada auditoria depende
dos objetivos do auditor e da natureza dos critérios estabelecidos para a entidade auditada. A
acumulação apropriada e o uso das evidências dependem do entendimento adequado das conclusões
que um auditor entende por fazer e do uso satisfatório dos critérios avaliativos.
Para assegurar que os relatórios sejam relevantes para os usuários, os auditores
devem reconhecer a importância da obtenção de orientações do usuário sobre a significância das
condições do auditado que devem ser abordadas e sobre os tipos de critérios que eles consideram
apropriados a cada auditoria. Tal influência do usuário afetará a importância dos tipos e quantidade
de evidências coletadas.
Os auditores não procuram obter exata correspondência entre a performance do
auditado e os critérios estabelecidos. Adicionalmente, os auditores não são requeridos para
assegurar que suas conclusões estão suportadas por provas absolutas; mesmo porque uma base
razoável é aceitável. Essas orientações à prática da auditoria interna reduz a quantidade de
evidências a serem acumuladas, mas criam problemas para os auditores em termos de
estabelecimento do menor limite de evidência que satisfatoriamente suportará o conteúdo de seus
relatórios. O problema do estabelecimento do nível mínimo de evidência requerida para provar
convenientemente as conclusões e recomendações do relatório de auditoria será amplamente
explorado na Seção Três.
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SEÇÃO DOIS: TIPOS DE EVIDÊNCIAS E MÉTODOS DE COLETA
Para proceder, adequadamente, a coleta de evidências e as funções de avaliação, um
auditor deve entender:
· os vários tipos de evidências, como elas diferem em espécie e confiabilidade e as várias
estratégias que podem ser empregadas para coletá-las;
· os fatores que ajudam determinar o que se constitui evidência suficiente, válida e relevante
necessárias para dar suporte ao conteúdo do relatório de auditoria; e
· a conduta pessoal que um auditor deve manter e desenvolver para assegurar que erros e
tendências observados não ponham em risco o processo de coleta de evidências.
Nesta seção, a discussão será sobre os tipos de evidências disponíveis aos auditores
seguida por uma revisão das técnicas de coleta de evidências que os auditores podem empregar. Um
entendimento da completa extensão dos tipos de evidências disponíveis e das técnicas para sua
extração darão ao auditor flexibilidade para desenvolver estratégias de coleta. Cada conhecimento
também ajudará a reduzir o risco de confiança indevida sobre um particular tipo de evidência ou
técnica de coleta. A Seção Três enfocará os fatores que ajudam a determinar o que se constitui
evidência suficiente, válida e relevante. A Seção Quatro revisará as qualidades pessoais que o
auditor deve lutar em obter para assegurar que a evidência seja propriamente avaliada.
Tipos de Evidências
Em suma, evidência é algo que contribui para o estabelecimento de prova. Em
auditoria, evidência inclui aquelas coisas que ajudam na formação da opinião do auditor ou na
convicção sobre as reais condições existentes na área sob exame. Adicionalmente, evidência é
classificada de três diferentes maneiras: por forma, por fonte e pelo tipo de prova fornecida.
Classificação das Evidências por Forma
A lista seguinte identifica seis tipos de evidências de auditoria de acordo com o
critério “o que fornece prova”:
- Presença física de objetos
- Observação de ações do pessoal auditado
- Declarações e apresentações orais ou escritas
- Informações contidas em documentos
- Evidências de reexames
- Consistência mútua entre amostras de dados
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Presença física de objetos
A presença física de um objeto representa prova usada para verificar a existência de
um objeto, assegurar suas qualidades ou mensurar sua quantidade.
Observação de ações do pessoal auditado
A observação de ações representa prova gerada pelo auditor. Este tipo de evidência é
tipicamente utilizado para verificar a performance de uma atividade ou procedimento e se ela está
sendo realizada como planejado. Além disso, a observação de ações propicia um importante
conhecimento dos sistemas e controles do auditado e pode ajudar o auditor a identificar
circunstâncias duvidosas
Declarações e apresentações orais e escritas
Também conhecida como evidência testemunhal, esta forma de evidência representa
informações recebidas de outros agindo como especialistas observadores relacionadas com as
pesquisas feitas pelos auditores. Quantidade substancial de evidência testemunhal é coletada das
entrevistas pessoais ou solicitações de declarações escritas e cartas de confirmação realizadas pela
auditoria interna. Esse tipo de evidência pode ser usada para descrever a maioria dos aspectos das
operações reais sob exame.
Informações contidas em documentos
Esta forma de evidência é prova derivada de registros escritos diversos como
manuais de procedimentos, registros contábeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os
registros são examinados para verificar a ocorrência de transações ou eventos por meio de fontes
documentais. Os registros podem, também, fornecer uma descrição do modelo pretendido pelo
sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de
determinar a eficácia dos controles das operações sob exame.
Evidências de reexames
A conformidade dos achados de reexames com os achados originais é tipicamente
utilizada para verificar a exatidão das medidas e avaliações. Conferência de preços, extensões ou
outros dados são exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adições de
listas também ajuda conferir a existência de itens incompletos, já que imprevistos podem indicar
inclusões acidentais, duplas contagens ou omissões. O reexame pode demonstrar se o exame
original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetição do cálculo de uma folha de
pagamento que um funcionário tenha executado para verificação.
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Consistência mútua entre amostras de dados
Pode ser questionado que a consistência mútua entre amostras de dados de
evidências, por si mesma, não representa uma nova forma de evidência, mas tem meramente um
efeito confirmatório. Incrementos de evidências em auditoria apontando diretamente à mesma
conclusão tem um efeito confirmatório e deste modo, um grau de persuasão maior que aquele que
um incremento individual possuiria isoladamente. A razão, entretanto, para o tratamento da
consistência (ou inconsistência) mútua como um tipo de evidência é que importantes trabalhos de
auditoria são realizados exclusivamente para encontrá-las. Procedimentos de revisão analítica, por
exemplo, representam um estudo e comparação sistemáticos de valores relacionadas, tendências e
taxas para identificar sua consistência ou inconsistência mútuas.
Considerações Relevantes
Em geral, a forma intrínseca da evidência influenciará sua integridade em dar suporte
às conclusões do relatório de auditoria. Embora seja primeiro determinada a relevância da fonte das
amostras de evidências, considerações secundárias da forma ( física vs. documental vs. oral ) darão
significados adicionais para assegurar a integridade das provas encontradas. A determinação da
relevância é amplamente discutida em seguida e na Seção Três.
Classificação das Evidências por Fonte
Evidência em auditoria pode ser classificada de acordo com a fonte da qual é
derivada, suprindo o auditor com perspectivas adicionais para observar a natureza da evidência.
Isso deve realçar o entendimento do auditor com relação a que evidência está disponível e, por meio
disso, aumentar a flexibilidade do auditor quando da determinação das estratégias de coleta de
evidências. A referência das fontes de evidências é também um meio pelo qual o auditor pode
avaliar a confiabilidade das provas obtidas.
Há quatro principais fontes de evidências as quais serão consideradas:
- conhecimento pessoal do auditor
- evidência externa
- evidência interna
- evidências justapostas
Conhecimento Pessoal do Auditor
Conhecimentos pessoais diretos são normalmente derivados do exame físico do
auditor e da observação das atividades. Este tipo de evidência tende a ser a mais confiável, desde
que o auditor possa minimizar o risco de erros de observação ( ver a Seção Quatro deste capítulo).
Evidência Externa
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Representa a evidência obtida de terceiros que são organizacionalmente
independentes do auditado. Há , evidentemente, graus de independência organizacional desde
aqueles terceiros que estão no mesmo departamento do auditado como aqueles que não estão.
A confiabilidade deste tipo de evidência depende da avaliação do auditor quanto a
sua integridade, competência e objetividade. Onde estes fatores não são problema, a evidência
externa é tida como sendo mais persuasiva que a evidência criada dentro da organização auditada.
Evidência Interna
Representa a evidência originada na organização auditada. Em uma auditoria, este é
o mais prevalente e econômico tipo de evidência a obter. Tende também a ser a menos confiável (
com a evidência oral sendo menos confiável que a documental ) das fontes de evidências.
A confiabilidade depende largamente da determinação do auditor da competência e
integridade do auditado que fornece as informações.
Evidências Justapostas
Esta é a evidência que é derivada da consistência mútua entre diferentes partes de
uma informação pertencente a uma declaração de controle.
A confiabilidade das evidências desta fonte depende do grau de consistência
encontrado entre partes separadas da informação, da persuasão da consistência e da habilidade do
auditor em avaliar a relação entre partes distintas da evidência.
Cada forma de evidência pode ser relacionada com sua fonte. A Tabela 1 ilustra e
demonstra exemplos de cada forma de evidência.
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Tabela 1
Formas de Evidência Classificadas por Fonte(1)
Fonte e Forma de Evidência Exemplo de Evidência
A. Conhecimento Pessoal
1. Evidência Física Ativos ou materiais disponíveis para inspeção.
2. Conformidade de Reexame Conformidade entre a valoração feita pelo
auditor e os valores registrados em acordos
contratuais ou faturas.
3. Observação de Ações do Pessoal Execução com segurança, pelo pessoal
auditado, das rotinas da unidade.
B. Evidência Externa
4. Declarações de Terceiros Entrevista pessoal com usuários sobre a
satisfação com os serviços do auditado.
5. Evidência Documental Externa Estudos ou relatórios preparados por
especialistas.
C. Evidência Interna
6. Registros e Relatórios Contábeis Relatórios da “FINCON”
7. Evidência Documental Interna Relatórios sobre o sistema interno de
informações gerenciais.
8. Declarações da Gerência e Empregados Explanação sobre os procedimentos do
auditado.
D. Evidências Justapostas
9. Consistência com outras Evidências Análise de tendências, tais como queixas de
clientes e correlação com outras evidências
tais como as conhecidas condições do sistema
de controle do auditado.
(1) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,
Toronto, 1977, p. 254.
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Classificação da Evidência por Tipo de Prova Fornecida
O reconhecimento de que as evidências podem fornecer diferentes tipos de prova é
útil para os auditores quando estão desenvolvendo sua estratégia de coleta de evidências. A procura
por amostras de evidências, as quais fornecem diferentes tipos de prova, contribui para o aspecto
persuasivo das conclusões do auditor. Nesta parte, o tipo de prova fornecido é visto sob duas
perspectivas. Primeiro, a evidência coletada fornece prova negativa ou positiva? Segundo, a
evidência coletada representa prova primária, confirmativa ou contraditória?
Positivo versus Negativo
Evidência que fornece prova positiva é aquela que diretamente dá suporte a uma
proposição que está sendo verificada. Por exemplo, se um auditor está pretendendo verificar que um
controle é adequado, a evidência que gera prova positiva fornece segurança de que o controle, neste
caso, é adequado.
Evidência que fornece prova negativa é realmente a ausência de evidência, após
uma razoável procura, a qual contradiz a proposição que está sendo verificada. Por exemplo, na
verificação da adequação de um controle, o auditor determinaria primeiro as condições que
provavelmente existiriam se o controle fosse inadequado. Assim, o auditor procuraria a existência
de tais condições. Onde o auditor falhasse em descobrir condições sugestivas de controle
inadequado, prova negativa seria gerada. Esta prova fornece algumas evidências de que o controle
está realmente operando adequadamente.
Evidência que fornece prova positiva é inerentemente mais confiável que aquela que
gera prova negativa. Encontrar uma certa condição existente é mais seguro que não encontrar algo
errado. Testes para estabelecer a efetividade dos controles, entretanto, freqüentemente emprega
verificação de procedimentos envolvendo a procura por provas negativas. Procurar por efeitos
indesejáveis é às vezes mais fácil que provar que um controle está de fato operando com eficácia.
Primária, Confirmativa e Contraditória
Evidência pode ser classificada como sendo primária, confirmativa ou contraditória.
Primária, como o nome sugere, é a evidência sobre a qual o auditor coloca confiabilidade primária
relevância quando do estabelecimento das provas das conclusões do relatório de auditoria.
Dependendo de quão convincente a evidência primária seja, pode haver ou não a
necessidade de evidências adicionais. Quando a evidência adicional é coletada pode ser
considerada confirmativa ou contraditória. Evidência confirmativa dá suporte ao tipo de prova
fornecido pela evidência primária, enquanto que evidência contraditória o rejeita. Quando a
evidência adicional coletada é contraditória, será necessário ao auditor estender os exames para
confirmar ou refutar a aparente contradição.
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Resumo
Três meios de classificação de evidência são apresentados. O reconhecimento das
formas, fontes e provas das evidências deve colaborar na flexibilidade das estratégias de coleta de
evidências do auditor e reduzir o risco de uma indevida relevância de uma evidência qualquer.
Métodos de Coleta de Evidências
A qualidade dos resultados da auditoria é necessariamente dependente da adequação
dos métodos usados para coletar evidências. Na prática da auditoria interna muita relevância está
sendo dada a entrevistas como um significado de coleta de evidências. Em muitos casos, essa
prática é provavelmente justificada por causa do limitado benefício de outras técnicas. Todavia, os
auditores internos devem ser cuidadosos sobre a relevância habitual de certas técnicas e assegurar
que para cada afirmação o completo espectro de métodos de coleta de evidências foi considerado.
Nesta parte, há uma consideração das técnicas geralmente disponíveis para o auditor.
Estas são apresentadas esquematicamente na Tabela 2 em relação às várias fontes e formas de
evidências em auditoria previamente discutidas.
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Tabela 2
Evidência e Procedimentos de Auditoria(2)
Fonte de Evidência Forma da Evidência Procedimento relacionado
A. Conhecimento Pessoal 1. Evidência Física 1. Exame Físico
2. Conformidade de Reexame 2. Reexame
3. Observação de Ações do
Pessoal do Auditado
3. Observação
B. Evidência Externa 4. Declarações de Terceiros 4. Entrevista
5. Evidência Documental
Externa
5. Exame minucioso, análise e
atestação
C. Evidência Interna 6. Registros e Relatórios de
Contabilidade
6. Exame minucioso, análise e
atestação
7. Evidência Documental
Interna
7. Exame minucioso, análise e
atestação
8. Declarações da gerência e
empregados
8. Entrevista
D. Evidências Justapostas 9. Consistência com outras
Evidências
9. Correlação com
informações relatadas
(2)ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,
Toronto, 1997, p. 254.
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Exame Físico
Exame físico geralmente envolve a medição da quantidade de um ativo ou a
determinação de sua qualidade comparada com um padrão pré-determinado. A técnica pode ser
utilizada na procura de provas negativas como o exame de evidências de falta ou avaria de bens.
Exame físico é freqüentemente usado para testar a efetividade dos controles,
particularmente daqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens
tangíveis. A evidência é coletada sobre itens tangíveis. Materiais, por exemplo, são freqüentemente
um objeto desta forma de teste de auditoria.
A confiabilidade da evidência obtida por este método dependerá da habilidade do
auditor em evitar erros de observação.
Observação
Os elementos da observação são:
- identificação da atividade específica a ser observada;
- observação da sua execução;
- comparação do comportamento observado com os padrões; e
- avaliação e conclusão.
Normalmente, a observação serve a objetivos como a verificação da performance de
vários procedimentos de controle. Na profundidade que o auditor pode observar atividades suspeitas
na entidade auditada, o exame deve ser aproveitado também como um teste da eficácia dos
procedimentos de controle.
Usualmente, a observação é importante quando ela pode ser economicamente
empregada. Além disso, a confiabilidade da evidência derivada deste método depende do
conhecimento especializado do auditor dada a complexidade das atividades sob exame.
Entrevista
Entrevista oral com o auditado
Este tipo de evidência é a mais fácil de ser obtida, porém tende a ser a de menor
confiabilidade. Em geral, todas as declarações do auditado relacionadas aos itens materiais devem
ser corroboradas com outras evidências.
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A entrevista pode ser usada de diferentes maneiras:
-como significado da determinação da natureza do sistema de controle sob
exame;
-para obter explanações sobre itens não usuais descobertos durante a coleta de
outras evidências; e
-para extrair informações que de outra maneira não seria possível.
A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do
funcionário que fornece a informação. Adicionalmente, a competência do entrevistador (
conhecimento, tato, objetividade e bom senso) é crucial para a relevância desta técnica.
Entrevista escrita com o auditado
Tipicamente, esta técnica é usada no contexto da auditoria interna no estágio escrito
do relatório, quando o auditado é requisitado a comentar, por escrito, sobre a validade de fato das
declarações do relatório de auditoria.
É útil para assegurar que cada evidência é obtida:
-para servir como uma conferência final em defesa da interpretação dos fatos
pelo auditor;
-para assegurar que o auditado compreendeu as conclusões do auditor; e
-para ajudar na ênfase da responsabilidade do auditado de tomar providências
sobre os achados.
Entrevista com terceiros
Neste, terceiros incluem todas as pessoas de fora da organização auditada.
Podem ser incluídos:
-funcionários do mesmo órgão, mas de fora da unidade auditada ( desde que
provado que são realmente independentes do auditado );
-funcionários de outros órgãos; e
-especialistas não incluídos nos grupos acima descritos.
A evidência proveniente de terceiros é geralmente considerada mais confiável que a
evidência gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competência e
independência do terceiro e da retidão e eficácia da comunicação do auditor. Auditores internos
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devem ser particularmente cuidadosos com o possível conflito de interesses entre o auditado e os
terceiros, já que essa situação diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros.
Entrevistas feitas diretamente com usuários dos serviços do auditado ou com
especialistas freqüentemente são meios úteis de coleta de evidência confirmativa. Na utilização de
especialistas, entretanto, o auditor deve:
-estabelecer a competência do especialista referente à qualificação e
reputação;
-assegurar que a comunicação com o especialista seja efetiva, estabelecendo
de forma clara o escopo do trabalho requerido;
-assegurar que o especialista explique hipóteses e métodos; e
-rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua
razoabilidade.
Exame minucioso/Atestação
Exame minucioso é a verificação de uma determinada ação pelo exame de
documentos fontes correlatas que fornecem a prova necessitada. Esta técnica pode ser usada para
comparar a ação sob consideração com fatos documentados e para investigar as diferenças.
Atestação envolve a pesquisa de dados para determinar itens importantes que
requeiram investigação adicional. Geralmente, essa técnica é usada para fornecer a segurança de que
os controles estão operando eficazmente, como, amparado pela ausência de circunstâncias
duvidosas que sugeririam possíveis deficiências. A relevância deste tipo de evidência é largamente
dependente do conhecimento e experiência do observador.
Análise
Neste documento, relaciona-se revisão analítica à análise do sistema sob controle
para a obtenção de evidência à eficácia do sistema de controle ou como um modo para identificação
de causas e efeitos de controles deficientes.
Geralmente, a revisão analítica envolve a comparação de tendências normais na
entidade sob exame com resultados esperados. A relação advinda desta comparação deve ser
razoavelmente explanada, de outra maneira haverá provavelmente a necessidade de coletar
evidências adicionais para clarear ilógicas ou inesperadas relações que parecem existir.
Correlação
Esta técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidência. É
usada para fornecer evidência confirmativa a qual incrementa a persuasão da prova do auditor.
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Resumo
Na Seção 2, revisou-se os vários tipos de evidência disponíveis ao auditor interno e
as técnicas que podem ser empregadas quando da sua coleta. O centro das discussões tem sido
encorajar os auditores a considerar a completa gama de evidências que podem ser trazidas para
sustentar as declarações da auditoria. Espera-se que o risco de confiança indevidas sobre certos tipos
de evidências ou técnicas de coleta seja reduzido como resultado desta discussão.
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22
SEÇÃO TRÊS: EVIDÊNCIA SUFICIENTE, VÁLIDA E RELEVANTE
Nesta seção, a atenção será dada aos fatores que ajudam determinar o que se constitui
evidência suficiente, válida e relevante necessária para dar suporte ao conteúdo do relatório de
auditoria.
A importância de objetivamente determinar evidência suficiente, válida e relevante
Como notado na Seção Um, o Standards for Internal Audit requer que “...os auditores
conduzam exames e verificações em uma profundidade razoável...” mas deles não se exige que
realizem “...auditoria detalhada de todas as transações”. Por não ser necessária a coleta de todas as
evidências disponíveis surge o problema do que realmente se constitui evidência suficiente, válida
e relevante que adequadamente dará suporte aos conteúdos dos relatórios de auditoria.
Regras gerais ou critérios pelos quais o auditor pode assegurar a adequação das
evidências coletadas não têm sido codificadas. Atualmente, conclusões sobre se as evidências
coletadas são suficientes, válidas e relevantes provêm do exercício do bom senso profissional do
auditor. Enquanto se reconhece que o julgamento do auditor interno terá sempre papel central em
cada decisão, há razões para assegurar que os auditores atribuam importância ao grau de
objetividade trazido pela avaliação das evidências onde possível.
Quando muita subjetividade é permitida na determinação do que se constitui
evidência suficiente, válida e relevante, há um perigo de diferentes auditores escolherem diferentes
tipos e quantidades de evidências apesar da auditoria estar sendo conduzida sob as mesmas
circunstâncias. Como resultado, o valor da informação de um relatório de auditoria pode também
ser variado, dados os diferentes níveis de detalhes sobre os quais o conteúdo do relatório baseia-se.
Outra razão para assegurar objetividade nas decisões de coleta de evidências é
derivada do interesse que demonstram os usuários nas atividades da auditoria interna. Como a
função da auditoria está amadurecendo no governo federal, mais uso está sendo feito dos relatórios
de auditoria. Não será surpresa esperar que os auditores revelem aos usuários as evidências que dão
suporte ao conteúdo do seu relatório e as bases sobre as quais o auditor determinou a adequação do
nível das evidências coletadas. Grupos como o comitê departamental de auditoria e agência central
revisora e o Auditor Geral do Canadá têm a necessidade de confiar no trabalho do auditor interno. É
próprio que eles estabeleçam as bases para essa confiança revisando as decisões de coleta de
evidências feitas pelo auditor interno. Com bases objetivas para a tomada de cada decisão, o auditor
interno pode oferecer racionalidade a qual grande confiança dará aos trabalhos da auditoria interna.
A última razão para assegurar um incremento na objetividade é derivada do aumento
das restrições de recursos no governo federal. Enquanto há um aumento no uso dos relatórios de
auditoria, as limitações de recursos requerem que os auditores cuidadosamente considerem o nível
de esforço que pode ser aplicado para coletar evidências a fim de dar suporte às conclusões da
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auditoria. O discernimento a respeito dos fatores associados com a compatibilização entre uma
maior qualidade dos resultados de auditoria e a limitação dos recursos pode aperfeiçoar o
julgamento do auditor com relação ao tipo e nível do esforço da auditoria que será mais benéfico
frente às restrições de recursos.
Para incrementar a objetividade das atividades de coleta de evidências a seção
seguinte ampliará o que é entendido como evidência suficiente, válida e relevante e quais os fatores
que devem influenciar a decisão do auditor, como por exemplo, quando uma quantidade adequada
de evidência foi coletada.
Evidência Válida, Suficiente e Relevante - Definições
Os conceitos de suficiência, validade e relevância interrelacionam-se. Suficiência é a
medição da quantidade obtida de evidências e validade e relevância são medidas da qualidade
destas evidências. A decisão se determinada quantidade obtida de evidência é suficiente será
influenciada pela sua qualidade.
Para ser suficiente a evidência deve ser convincente para justificar os conteúdos dos
relatórios de auditoria. Suficiência é encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatório estão
satisfatoriamente convencidos que os achados e conclusões da auditoria são apropriados. Isso
normalmente requer que a quantidade de evidência coletada seja suficiente para também convencer
o auditado, mas em última análise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usuário do
relatório que é quem tem o controle sobre as implementações das recomendações da auditoria..
Validade refere-se à força ou credibilidade da evidência em dar suporte às
conclusões concernentes à natureza da entidade sob exame. Geralmente, quanto maior a
confiabilidade da fonte e forma da evidência mais válida ela será. As generalizações sobre a
confiabilidade associadas com diferentes formas de evidências de várias fontes foram discutidas na
Seção Dois. A Tabela 3 é uma ilustração de um ordenamento de grau de confiabilidade que contém
os pontos demonstrados na Seção Dois e que os auditores têm achado extremamente úteis. Ao
mesmo tempo em que é importante reconhecer que sempre haverá exceções em qualquer
generalização, esse ordenamento deve ajudar na avaliação da confiabilidade de várias amostras de
evidências.
Relevância significa o grau de relação entre as evidências e os objetivos do auditor.
Os objetivos da auditoria podem ser divididos em de conformidade e de materialidade. Objetivos de
conformidade são relacionados com a garantia da adequação do modelo e da operação dos controles
da entidade sob exame. Especificamente, a evidência em auditoria derivada de procedimentos de
conformidade é relacionada à verificação: (a) da existência e adequabilidade dos controles; (b) se
eles estão operando como planejado; e (c) se eles são eficazes. Objetivos materiais dizem respeito à
evidenciação de deficiências significativas e ineficiências no modelo e operação dos controles, de
maneira a identificar suas causas e efeitos.
Claramente, o auditor deve procurar obter evidências para cada um desses objetivos
individuais. Obter a mais convincente evidência para a existência de um controle não será
compensatório com a falha em estabelecer sua eficácia. A evidência deve ser relevante para o
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objetivo específico da auditoria que ela serve e cada objetivo específico deve ser coberto. É
instrutivo considerar a extensão da evidência que foi coletada para cada objetivo da auditoria. Já
que a evidência relacionada com a operação e o modelo do controle pode prevalecer ou ser mais
facilmente obtida do que a evidência relacionada com a eficácia de sua operação, pode haver a
tendência de certas auditorias centrarem-se desproporcionalmente nos processos de controle sem
comprometer-se em considerar o êxito daqueles controles. Sem um equilíbrio na verificação dos
objetivos da auditoria, entretanto, a completa utilidade da auditoria será grandemente diminuída.
Com esses significados de evidência suficiente, válida e relevante em mente, a
próxima parte indica como os auditores devem testar aqueles atributos.
Testando a Relevância, Validade e Suficiência
A compilação de dados sobre as atividades do auditado ocorre durante todas as fases
da auditoria. Iniciando na fase de planejamento, os dados relacionados ao auditado são coletados em
estágios. Inicialmente, uma quantidade limitada de dados é coletada em cada área sujeita ao exame
avaliada quanto à relevância, validade e suficiência definidas nos objetivos da auditoria. Onde a
coleta de dados é insuficiente para permitir o cumprimento dos objetivos da auditoria, o auditor é
geralmente obrigado a coletar informações adicionais. A busca por informações adicionais,
entretanto, é feita unicamente quando os benefícios ( em termos de resultados para a auditoria )
excedem os custos associados a sua obtenção.
O que segue, representa orientações que podem ser usadas para testar se os dados
coletados apresentam evidência relevante, válida e suficiente.
Relevância
Testes
Determinar se os dados coletados referem-se:
- às atividades incluídas no escopo da auditoria;
- aos objetivos de conformidade ou materialidade; e
- a uma matéria importante.
Comentários
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Onde as amostras de dados coletadas são comprovadamente relevantes, elas serão
úteis ao auditor como evidência. Nesse contexto, os dados referem-se aos fatos e matérias
disponíveis ao auditor. Evidência é distinguida de dados já que ela fornece fatos ou materiais que
são relevantes aos objetivos da auditoria e que apoiarão os auditores na formação de suas
conclusões sobre a entidade auditada.
Além de considerar relevância em termos absolutos, o auditor deve reconhecer que
existem graus de relevância que dependem da qualidade do relacionamento entre a evidência e os
objetivos do auditor. Se a relevância de uma dada amostra de evidência é extremamente baixa, é
usualmente mais econômico examinar algumas alternativas de maior relevância direta do que
despender tempo coletando e avaliando evidências de significância indireta.
Validade
Testes
Determinar a solidez, integridade ou garantia da evidência coletada, avaliando a
confiabilidade:
- da fonte da evidência coletada ( conhecimento pessoal, externa, interna e
justaposta );
- da natureza intrínseca da evidência ( evidência física vs. evidência
documental vs. evidência testemunhal, etc. ); e
- do método usado para coletar a evidência ( exame físico vs. entrevista vs.
análise, etc. ).
Comentários
Como notado nos comentários sobre relevância, quanto menor a confiabilidade de
uma dada amostra de evidência, mais antieconômica será a sua coleta.
Suficiência
Testes
Determinar se a evidência coletada é convincente o bastante para justificar as
conclusões da auditoria relacionadas às matérias sujeitas aos exames dos auditores.
Comentários
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Na Seção Um, notamos que os auditores não estão obrigados a obter prova absoluta
para dar suporte às suas conclusões. O teste para suficiência da evidência coletada deriva da
necessidade dos auditores conduzirem exames e verificações a uma profundidade razoável. Um
critério que pode ajudar o auditor a avaliar se a evidência coletada é suficiente pode ser resumido
como:
- uma quantidade suficiente de evidência foi coletada quando ela satisfaz o
“grau de confiança” que um auditor e o usuário do relatório de auditoria
espera ter em relação aos achados e conclusões da auditoria.
Quando a evidência coletada não encontra suficiência necessária o auditor é
orientado a decidir se informações adicionais devem ser coletadas. O auditor deve decidir se o custo
da coleta de informações adicionais é compensado pelos benefícios associados com os objetivos da
auditoria específica sujeitos à verificação.
Resumo
Os testes descritos foram sugeridos como um modo pelo qual os auditores podem
testar amostras de dados coletados quanto à evidência suficiente, válida e relevante. Há quatro
aspectos problemáticos para os testes descritos. Primeiro, nos testes para relevância, um auditor
deve ter um método para determinar o grau de relevância e o que se constitui matéria importante.
Segundo, nos testes de validade, o auditor deve avaliar a credibilidade ou confiança da evidência.
Terceiro, nos testes para suficiência, o auditor deve entender como determinar se um “grau de
confiança” satisfatório foi encontrado em relação às conclusões da auditoria. Finalmente, o auditor,
em todo o processo de coleta de evidência, deve estar ciente da relação custo/benefício existente.
Maior evidência implica clareza e persuasão das conclusões do auditor, mas cada incremento nos
dados coletados é unicamente obtido com custo. O balanço da Seção Três fornece orientações aos
auditores em cada uma dessas áreas.
Fatores que Influenciam a Avaliação de Evidência Suficiente, Válida e Relevante
Como introdução, a Figura 1 ilustra esquematicamente os fatores e relações cobertos
em detalhes na Seção Três. Sugere-se que o leitor reveja como cada assunto é discutido.
Materialidade
O conceito de materialidade em auditoria foi primeiramente demonstrado por
auditores externos em testes financeiros. Em cada auditoria, é desnecessário ao auditor assegurar
que a exatidão absoluta estava presente nos relatórios dos resultados financeiros. Tão alta
acuracidade não é atingível dada a natureza do processo dos relatórios financeiros e nem justificável
dadas as necessidades dos usuários das demonstrações financeiras. Contanto que um nível de
razoabilidade na exatidão seja conseguido, o auditor deve estar livre para expressar a opinião de que
as demonstrações financeiras estão convenientemente apresentadas. Esse reconhecimento de um
limite de exatidão, abaixo do qual é desnecessário e indesejável coletar evidência, é reunido no
conceito de materialidade.
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27
Tabela 3
Confiabilidade da Evidência de acordo com sua Fonte(3)
Diminuindo o Grau
de Confiabilidade
# Conhecimento pessoal obtido pelo auditor por meio da observação,
exame físico, recálculo, etc.
# Evidência obtida por meio de confirmação ou entrevista com terceiros
competentes, íntegros e independentes .
# Evidência documental obtida por meio de exame minucioso de registros
produzidos externamente ao auditado.
# Documentos desenvolvidos, pelo auditado, sob satisfatórias condições
de controle interno.
# Declarações da organização auditada; deve-se subdividir as declarações
de acordo com as seguintes categorias elencadas em termos de confiabilidade:
- declarações de funcionários graduados de confiança;
- declarações de funcionários com conhecimentos específicos;
- declarações que podem ser corroboradas por declarações
de outros funcionários.
Nota: Esta tabela é baseada na premissa de que , em geral, conhecimento pessoal é
mais confiável do que evidência indireta e evidência externa é mais confiável
do que evidência interna.
(3) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques,
Toronto, 1977, p. 252.
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No contexto da auditoria externa, materialidade é definida como o limite de
aceitabilidade de erro ou omissão acima do qual haverá distorções em um conjunto de
demonstrações financeiras suficientes para destruir a perfeição da apresentação ou informar e
orientar mal o leitor.
Enquanto o conceito de materialidade é geralmente aceito como princípio pelos
auditores externos, sua aplicação para decisões de auditoria tem sido problemática. Devido à
impraticabilidade de comunicação direta com usuários, auditores externos exercem seu julgamento
profissional para determinar o limite de valor monetário do erro que considerar aceitável.
O princípio que apóia a materialidade é tão relevante para o auditor interno quanto o
é para o auditor externo. O auditor interno não espera perfeição e infalibilidade no modelo e
operação de políticas, procedimentos e controles, mas procura obter uma condição de adequação. O
termo adequado implica considerar que certos erros ou desvios no modelo e operação dos sistemas
do auditado podem ser tolerados se eles estiverem abaixo de um nível de erro ou freqüência. Assim,
a questão do que constitui “adequado” em política, procedimentos ou controle envolve o
estabelecimento de orientações para a determinação da materialidade.
Na auditoria interna um item seria considerado material se um erro nesse item (ou
sua completa omissão) causasse que os usuários mudassem decisões que de outra forma seriam
tomadas baseadas em informações fornecidas pelo auditado. De acordo com essa definição, o
interesse da auditoria interna vai além do aspecto econômico dos itens sob exame. Como regra
geral, um controle que se refere a um item que é material para o usuário do relatório de auditoria
deve ser incluído no escopo do exame do auditor.
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FATORES QUE INFLUENCIAM A AVALIAÇÃO DE EVIDÊNCIA SUFICIENTE,
VÁLIDA E RELEVANTE(3)
Materialidade Nível de Confiança Requerido Viabilidade da Evidência
Nível de Detalhe Habilidade para Minimizar Tempo Custo
Requerido Risco de Erro Restrições
Minimizar Falhas Minimizar Erros
na Detecção de Erros de Impropriedade
ou Deficiências sobre Erros Existentes
Minimizar Minimizar
Risco Risco
Relativo de Auditoria
Pressões para Coletar Maiores Pressões para Limitar a
Níveis de Evidência Quantidade de Evidência
Coletada
Natureza e Quantidade da
Evidência Coletada
Figura 1
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O problema prático para os auditores internos é determinar que erros que
influenciariam significativamente o processo de tomada de decisões dos usuários devem descobrir.
Falhas no estabelecimento do limite de materialidade resultarão coleta de evidências e resultado do
relatório de auditoria com inapropriado nível de detalhe. Um limite que é colocado em um nível
muito alto de detalhe resultará comentários muito gerais para serem de uso importante para o leitor
do relatório. Um limite que é colocado em um nível muito baixo pode resultar excesso na auditoria,
relatórios confusos e “preciosismo” no nível de detalhe.
Auditores internos, como os externos, devem usar seu julgamento profissional
quando do estabelecimento do nível de detalhe coberto pelo seu exame. A Tabela 4 lista um número
de fatores que o auditor pode considerar quando da determinação dos itens que podem ser
considerados materiais e conseqüentemente requerem avaliação dos seus controles.
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Tabela 4
Orientações para Materialidade
A relação a seguir representa os fatores que o auditor deve considerar na
determinação da materialidade de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informações dos
usuários, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem:
- sabida ou provável ordem ou interesse da administração;
- áreas de particular e contínuo interesse identificadas em auditorias prévias;
- questões de não cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades;
- áreas antieconômicas ou com operação ineficiente;
- dúvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficácia dos seus programas e
deficiências nos procedimentos da entidade em avaliar a eficácia;
- um programa ou atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa
dimensão e sua importância ou impacto;
- atividades ou programas importantes, novos ou ampliados;
- características não usuais dos programas da administração, como restrições ou liberdades
em conduzir funções; e
- recursos financeiros, humanos e físicos de particular interesse por causa de sua natureza e
importância;
É provável que quando um item envolve no mínimo um desses fatores, ele será
“material” para o usuário do relatório de auditoria. As estratégias de coleta de evidências devem ser
estabelecidas de modo que os controles relacionados a todos os itens materiais sejam avaliados.
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Pode-se considerar um paralelismo óbvio entre os fatores que um auditor considera
quando determina o que se constitui item material e os fatores considerados quando ele seleciona
tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor é
assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importância para os usuários do
relatório de auditoria. A principal diferença entre o planejamento do auditor e as decisões sobre
materialidade é de escala. Um limite de materialidade representa a linha divisória entre itens
importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de também serem escolhidas
sobre as bases de importância para os usuários do relatório de auditoria, envolvem um maior nível
de abstração e incluirão além disso, um número de itens de individualmente materiais.
Auditores internos têm uma particular vantagem sobre os auditores externos quando
do estabelecimento dos limites de materialidade. Os usuários dos relatórios da auditoria interna são
pessoas identificáveis que podem ser questionadas para fornecerem informações referentes a sua
visão sobre o que se constitui um item material.
Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidências
para dar suporte ao conteúdo do relatório de auditoria. Na decisão de que controles investigar e
quantas evidências coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle.
A matéria deve ser julgada material se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente
influenciariam o usuário do relatório a alterar decisões tomadas com base em informações
provenientes e sobre o auditado. Para resumir, um auditor interno deve:
- questionar os usuários dos relatórios, quando útil, para adquirir informações referentes ao
que se constitui item material; e
- explicitar em todas as tarefas, opiniões sobre quais itens são materiais e imateriais e quais as
bases dos julgamentos.
Nível Requerido de Confiança
Além das considerações sobre materialidade, a quantidade e tipo de evidência
coletada pelos auditores devem também depender do grau de confiança que eles desejam ter na
validade das conclusões da auditoria dadas as necessidades dos usuários dos relatórios. Em
auditoria, cem por cento de certeza não é possível e confiança é usada para representar o grau de
certeza que um auditor tem que um erro ou omissão não foi cometido ao formular as conclusões do
relatório.
Absoluta certeza em um relatório de auditoria não é obtida porque:
- evidência em auditoria é raramente conclusiva em primeira instância e, além disso, absoluta
certeza pode ser inalcançável; e
- teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificável.
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Nesta parte, o meio pelo qual os auditores podem assegurar e influenciar seu nível de
confiança sobre a validade das conclusões do relatório de auditoria é discutido.
Tipos de Erros que o Auditor pode Cometer
A questão de se um razoável nível de confiança na validade dos relatórios de
auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiança: o risco de
que as conclusões do auditor estejam erradas.
Auditores podem cometer dois tipos de erros nos conteúdos do seu relatório. Eles
podem :
- concluir que não existem deficiências materiais nos controles da entidade sob exame
quando, de fato, tais deficiências existem; ou
- concluir que as deficiências materiais do controle existem na entidade sob exame quando, de
fato, tais deficiências não existem.
Concluindo que deficiências materiais não existem quando, de fato, existem é
provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, é prática normal que auditores
evidenciem a existência, causas e efeitos de qualquer deficiência material que é detectada. Tal
exploração adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado
inerentes da condução de uma auditoria, provavelmente minimizará a importância do risco de que o
auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, não existem. A discussão
seguinte centra-se nos meios pelos quais o risco de deficiências no controle não detectadas podem
ser garantidos pelo auditor e minimizados.
Minimizando a Probabilidade de não Detecção de Deficiências no Controle
Em geral, o método do auditor interno minimizar a probabilidade de não detecção de
deficiências no controle envolve três passos. Primeiro, o auditor estuda as operações do auditado em
termos da existência de condições que tornarão o controle efetivo. A Tabela 5 identifica um número
de fatores que são potencialmente importantes na avaliação das deficiências do controle. A revisão
desses fatores em termos qualitativos dará ao auditor uma idéia de medida do risco inerente à
ineficácia do controle.
Como segundo passo em minimizar a não detecção de deficiências no controle, o
auditor deve avaliar as ações da administração para reduzir a probabilidade de problemas no
controle. Nessa instância, o auditor está geralmente interessado na ciência da administração de que
esses fatores podem causar problemas no controle e que passos ela deve tomar para assegurar que
tais problemas não ocorram.
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34
O risco dos controles serem ineficazes dada a inerente natureza da entidade sob
exame e esforços da administração para reduzir as deficiências do controle é denominado neste
trabalho de “risco relativo”. A importância do risco relativo é que sua avaliação pelo auditor é
crucial como base para o terceiro passo que os auditores devem tomar para minimizar a
probabilidade de não detecção de deficiências no controle.
A determinação do risco relativo dá ao auditor uma indicação inicial da probabilidade
de deficiências no controle. Quando o auditor acreditar que a probabilidade de deficiência material é
alta, deve querer assegurar que os testes de auditoria realizados e as evidências coletadas sejam mais
extensivas do que na situação em que o risco relativo de deficiências no controle seja baixa.
Incrementos na extensão dos testes aumentam a confiança do auditor com relação à probabilidade
de que toda a deficiência material nos controles foi detectada.
Em suma, para as duas situações que diferem em termos de risco relativo o auditor
interno é obrigado a coletar mais evidências naquela situação onde o risco relativo é alto, desde que
o mesmo grau de confiança deva ser associado às conclusões do auditor.
Risco de Auditoria
Risco de auditoria é a possibilidade da existência de deficiências materiais no
controle e que não são detectadas pelo auditor durante a auditoria. Essencialmente a confiança do
auditor interno na validade das conclusões do relatório é derivada da avaliação da possibilidade de
erro indicada pelo risco de auditoria.
O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto à detecção de deficiências
materiais no controle pode advir de diferentes áreas:
- avaliação imprópria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de
auditoria deficientes ( uma forma específica de erro de amostragem deficiente);
- possível impropriedade do processo de avaliação do auditor como resultado de suposições
errôneas, desvios observacionais e conclusões ilógicas (formas gerais de erros de amostragem
deficiente);
- problemas estatísticos do uso de amostra para conclusão geral sobre um sistema como um
todo ( o risco que a amostra escolhida não seja representativa da população - uma forma de
amostragem deficiente); e
- limitações inerentes à eficácia dos procedimentos de auditoria escolhidos ( um procedimento
de auditoria pode ser incapaz de detectar um certo tipo de deficiência por causa de procedimentos
errôneos ou porque o sistema destacado não é suscetível à verificação).
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Tabela 5
Fatores de Risco
1. Aspectos conhecidos referentes ao modelo e performance anterior do sistema de controle.
2. Competência da administração - Quanto menor a competência maior o risco de deficiências
no controle.
3. Tamanho da unidade - Maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais;
além disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro.
4. Mudanças recentes - Probabilidade das deficiências do controle serem maiores durante
períodos de parada.
5. Complexidade de operações - Probabilidade de erro é incrementada.
6. Liquidez de Ativos - Possível alvo de desfalques que põem o sistema de controle sob
pressão.
7. Condições econômicas da unidade - O risco de quebras no controle é freqüentemente maior
em unidades que estão sob significante arrocho econômico.
8. Rápido crescimento - Rápido crescimento amplia o sistema de controle pessoal e gerencial
de uma operação.
9. Extensão de operações computadorizadas - O grau para o qual os controles são construídos
dentro das funções do processo de um computador pode reduzir visibilidade e atenção dada à
adequação do controle.
10. Tempo desde a última auditoria - Efeitos de uma auditoria diminui com o tempo.
11. Pressões sobre a administração para alcançar os objetivos - Essencialmente as mesmas
razões anotadas no item 7.
12. Extensão da Agência Central ou outros regulamentos - Maior nível de controle pode reduzir
a probabilidade total de deficiências de controle de baixo nível.
13. Nível de motivação dos funcionários - Baixa motivação pode ser indicativo de situações de
alto risco para os controles.
14. Exposição de políticas.
15. Trabalho de auditores externos.
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36
Essas fontes de risco em auditoria podem nunca ser eliminadas, mas uma específica
consciência delas permite aos auditores reconsiderar as medidas que eles têm tomado para
minimizar a existência de erro em seus comentários.
Amostragens estatísticas fornecem ao auditor uma medida quantificada de erro
amostral. O controle sobre outras formas de risco em auditoria, entretanto, é largamente dependente
da competência da equipe de auditoria que deve assegurar que a auditoria está sendo realizada de
acordo com o mais alto padrão de cuidado.
Confiança do Auditor - Resumo
Um auditor pode melhor assegurar se um razoável nível de confiança na validade das
conclusões foi obtido por meio da análise do complemento de cada confiança: o risco que as
conclusões do auditor estão erradas.
A discussão precedente sobre como a probabilidade do erro do auditor pode ser
avaliada é ilustrada na Figura 2. A figura mostra que tanto os esforços da administração para
assegurar que a eficácia nos controles existe e os procedimentos efetuados pelo auditor interno são
que previnem a ocorrência de deficiências materiais não detectadas. A confiança do auditor está em
última análise baseada na sua satisfação de que as estratégias de coleta de evidências foram
adequadamente ajustadas para detectar deficiências materiais no controle. Adequado ajuste das
estratégias de coleta de evidências é largamente dependente da adequação da avaliação do risco
relativo pelo auditor.
Viabilidade Prática da Evidência
Na busca pela razoabilidade da confiança de que não existem erros materiais, o
auditor deve necessariamente ser influenciado pela restrição de tempo e de custo sobre a quantidade
e qualidade da evidência disponível para exame.
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AVALIAÇÃO DO RISCO EM AUDITORIA
Ações do auditado Esforços do auditor Deficiências não
para assegurar a eficácia para detectar deficiências detectadas
Problemas potenciais
na eficácia dos
controles
Fatores que
incrementam as
deficiências do
controle
(ver Tabela 5)
Risco relativo: a
possibilidade que
o controle será ineficaz
em primeiro lugar por causa
da natureza da entidade sob
exame, abrandada pelos
esforços para assegurar eficácia
ao controle.
Detecção de risco pela
auditoria: possibilidade que os
controles terão deficiências
materiais que não serão detectados
pelo auditor durante a auditoria.
Figura 2
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Todas as auditorias sofrem restrições de tempo e custo. Relatórios de auditoria que
estão muito tempo atrasados serão pouco úteis para o usuário. O custo da coleta de evidências não
deve exceder a utilidade derivada do relatório de auditoria. Deste modo, apesar de evidências mais
precisas e confiáveis estarem disponíveis para o auditor, deve-se considerar o custo adicional ou o
excesso de tempo que devem incorrer para coletar evidências adicionais.
O estudo da relação custo/benefício é tipicamente feito informalmente pelo auditor. É
claro, entretanto, que essa relação existe em auditoria. Enquanto leitores do relatório de auditoria
beneficiam-se do incremento da confiança do auditor nas conclusões da auditoria baseadas na
suficiência dos detalhes, é evidente que o aumento desses benefícios é obtido unicamente ao custo
de executar procedimentos de auditoria mais abrangentes. Auditores devem explicitamente
considerar, no mínimo em termos qualitativos, essa relação de custo/benefício quando determinar
que constitui um adequado nível de evidência para uma trabalho particular. Sob tal consideração, o
auditor interno deve tentar achar um entendimento básico das expectativas dos usuários sobre a
auditoria. Uma determinação cuidadosa de que os usuários gostariam de ter ou, no mínimo, estariam
dispostos a aceitar em termos de resultado da auditoria ajudarão o auditor nas decisões de alocação
de recursos.
Resumo
Na Seção Três a discussão é centrada sobre o significado de evidência suficiente,
válida e relevante e quais fatores influenciam a garantia do auditor quanto à adequação do nível de
evidência coletada.
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SEÇÃO QUATRO : AVALIAÇÃO DA EVIDÊNCIA
Para assegurar que a adequação da evidência em preencher os objetivos da auditoria
é propriamente avaliada, o auditor deve considerar o seguinte:
* Estar seguro das hipóteses que ajudam a estruturar a abordagem de auditoria
escolhida. Várias hipóteses existem em auditoria, permitindo ao auditor realizar seus testes de
maneira eficiente. Algumas dessas hipóteses abrangem: número de itens sob exame que são
materiais ou imateriais; certos tipos de evidências ou procedimentos de auditoria são mais
confiáveis do que outros; a incidência de erros ocorridos no sistema de controle sob exame
influencia a probabilidade de ocorrência de erros correntes; e procedimentos especiais de auditoria
para testar a existência de fraudes, falsificações ou desfalques dissimulados não são esperados. Um
auditor deve manter um senso de razoável ceticismo sobre a validade dessas hipóteses. Hipóteses
falhas podem causar a omissão de itens importantes. A descoberta de hipóteses falhas normalmente
dita a necessidade de evidências adicionais.
* Assegurar que os atos de observação da auditoria temporariamente não mudam a
natureza das atividades do controle sujeitas a exame. A ocorrência tal situação é chamada
“contaminação de observação” e envolve, tipicamente, maior consciência das obrigações do
controle por pessoas seguras do fato de que suas atividades estão sendo observadas pelo auditor.
Esta contaminação reduz seriamente o valor de cada evidência relacionada com a atividade sob
exame.
* Explicitamente considerar a “auditabilidade” da área sob revisão e a necessidade de
conhecimentos especializados para propriamente completar os trabalhos da auditoria. Quando tal
conhecimento é requerido, o auditor não será capaz de avaliar, propriamente, a adequação da
evidência coletada para completar os objetivos da auditoria sem a adição de especialistas no assunto
à equipe de auditoria.
* Assegurar que os erros de observação não apareceram como resultado de desvios
ou de mau aplicação dos procedimentos de auditoria.
* Exercício cuidadoso do julgamento profissional, guiado, onde possível, pelo
auxílio de decisões objetivas. Erros de observação devido a julgamento insatisfatório do auditor
sobre procedimentos de auditoria requeridos e conclusões impróprias da auditoria resultantes de
projeções inválidas dos resultados dos testes, sempre constituem risco para o uso da evidência que
foi acumulada para completar os objetivos da auditoria.
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CONCLUSÃO
Poucos auditores contestariam que um entendimento do assunto evidência em
auditoria é crucial para um processo de auditoria eficaz. Enquanto que a concordância para a
importância do assunto existe, uma explanação do que constitui evidência suficiente e apropriada e
como ela deve melhor ser coletada não está geralmente disponível, na literatura, para os auditores
do setor público.
A carência de informações sobre evidência em auditoria tem resultado na grande
relevância do julgamento do auditor quando da determinação do que constitui a coleta e avaliação
adequadas da evidência. Enquanto este trabalho claramente não refuta a importância do julgamento
do auditor em todos os assuntos, ele tem procurado reduzir o grau de subjetividade do auditor
tornando explícitos os fatores e técnicas que devem ser considerados para todas as decisões sobre
evidências.
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BIBLIOGRAFIA
Textos
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Toronto, Ontário: Kendall/Hunt Publishing Company, 1980.
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of Canada”, Office of the Comptroller General, 1982.
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Apêndice A
UMA COMPARAÇÃO ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA
Este Apêndice ilustra por meio de uma comparação entre os modelos de auditoria
interna e externa que apenas uma diferença marginal existe em suas destacadas estruturas
conceituais. Por causa de sua natureza similar, conclui-se que é geralmente válido adotar e adaptar
conceitos de auditoria externa ao contexto da auditoria interna em áreas em que isso é prático e útil
fazê-lo. A extrapolação de conceitos de auditoria externa é particularmente benéfica para os
auditores internos onde é evidente que o modelo de auditoria externa tem sido sujeito a mais
pesquisas e desenvolvimento do que seu correlato na auditoria interna.
Como exemplo, tem-se entendido como útil o uso da teoria da auditoria externa
como uma base para o estabelecimento, no contexto da auditoria interna, da posição da evidência
em relação a outros conceitos de auditoria. Adicionalmente, a abordagem da auditoria externa para
determinar como coletar e avaliar a evidência pode ser utilmente reformulada para adequar-se ao
processo da auditoria interna.
Este Apêndice começa com um resumo da teoria da auditoria externa. As
similaridades e diferenças entre esse modelo e o da auditoria interna são então apresentadas para dar
suporte às reivindicações de que isso é válido para adaptar os conceitos da auditoria externa ao
contexto da auditoria interna.
Um Resumo da Auditoria Externa
A auditoria externa está primariamente preocupada com o grau de correspondência
entre várias afirmações feitas em demonstrações financeiras e critérios estabelecidos. As afirmações
nas demonstrações financeiras incluem, por exemplo, que a empresa sujeita à auditoria tem, de fato,
caixa, haveres, estoques, etc. e que esses itens foram propriamente descritos e registrados na
contabilidade da empresa. Critérios estabelecidos representam um modelo por meio do qual o
auditor avalia se as afirmativas são válidas e se na auditoria externa estes critérios são considerados
como princípios de contabilidade geralmente aceitos.
Auditores externos não são obrigados a assegurar que os resultados financeiros estão
apresentados de uma maneira mecanicamente exata; procuram, os auditores externos, uma
apresentação clara dos resultados. Esse conceito dá incremento à idéia de materialidade ou grau de
precisão requerido em relatórios financeiros, os quais, satisfatoriamente, atenderão à necessidade
dos vários usuários destes relatórios. Quando os desvios “materiais” das normas de critérios
avaliativos existem, o auditor externo é compelido a relatar sobre a natureza da deficiência e seus
efeitos sobre as demonstrações financeiras.
Também está incluído, na teoria da auditoria externa, o conceito da verificação. Esse
conceito refere-se à coleta e avaliação da evidência o qual leva o auditor a expressar opinião sobre a
lisura das informações das demonstrações financeiras. O auditor externo não luta por uma certeza
absoluta a respeito da validade do conteúdo do relatório de auditoria; procura obter bases de
razoabilidade. Nesse sentido, nem todas as evidências disponíveis são acumuladas para dar suporte
aos conteúdos do relatório de auditoria. Em lugar disso, o auditor determina o que constitui
evidência “suficiente e apropriada” ao estabelecer as necessidades de uma auditoria específica.
Similaridades e Diferenças
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Apesar das diferenças significativas em termos dos usos do relatório de auditoria, da
matéria sujeita a exame e dos critérios de avaliação estabelecidos, existem consideráveis
similaridades entre as naturezas básicas da auditoria interna e externa. Na identificação das
similaridades principais os seguintes pontos devem ser reconhecidos:
* Apesar da amplitude dos assuntos sob investigação em uma auditoria interna diferir
daquela encontrada em uma auditoria externa, o papel do auditor em ambos os casos é
essencialmente o mesmo. Similar ao papel do auditor externo, o auditor interno tenta estabelecer o
grau de correspondência entre o assunto sob exame e certo critério avaliativo predeterminado.
Considerando que a matéria da auditoria externa é focada no controle financeiro e apresentação de
relatórios, a matéria do auditor interno inclui estudo da adequação de todos os controles na área sob
exame, incluindo controle financeiro.
* Da mesma forma que os auditores externos, os auditores internos não procuram obter exata
correspondência entre a real condição do auditado e os padrões de performance representados pelos
critérios avaliativos. Similar ao interesse do auditor externo por clareza como oposição à exatitude
mecânica, o auditor interno procura obter adequação nas operações, não perfeição. O limite do que
constitui um desvio significante do comportamento aceitável do sistema produz a necessidade de
um conceito de materialidade para auditores internos.
* Ambos, auditores internos e externos são solicitados a relatar sobre desvios importantes
dos padrões agregados nos critérios avaliativos. Auditores externos são solicitados a descobrir
desvios importantes dos princípios de contabilidade geralmente aceitos e auditores internos devem
descobrir desvios importantes entre o comportamento real do sistema e o comportamento desejado
descrito em seus critérios.
* Tanto os auditores internos quanto os auditores externos são obrigados a procurar obter,
externamente, evidências adicionais para aquelas áreas onde deficiências são encontradas. Os
auditores externos usam evidências adicionais para determinar os efeitos da deficiência sobre as
demonstrações financeiras. O auditor interno usa as informações adicionais sobre as causas e efeitos
relacionados às deficiências para ilustrar a natureza do problema, sua importância geral e ação
apropriada para corrigir o problema.
* Auditores internos são levados a conduzir exames e verificações para uma extensão
razoável e a auditoria interna não pode dar absoluta certeza da inexistência de irregularidades. Essa
busca por segurança razoável espelha a prática da auditoria externa. Auditores internos estão
centrados na necessidade de selecionar dentre as evidências disponíveis aquelas que são relevantes ,
suficientes e válidas para seus propósitos particulares sobre uma dada tarefa. Na Seção Três, as
regras de decisão que os auditores externos usam na determinação da extensão da evidência que
deve ser coletada foram adaptadas para o uso dos auditores internos.
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A revisão dessas similaridades entre auditoria interna e externa revela que muitos
dos destacados conceitos de auditoria são essencialmente os mesmos e que os auditores internos
podem-se beneficiar estruturando seu entendimento do processo de auditoria usando a estrutura
conceitual desenvolvida pela auditoria externa.
Enquanto que é útil copiar da teoria da auditoria externa onde quer que seja prático e
apropriado fazê-lo, os auditores internos devem também estar seguros de certas diferenças
fundamentais na natureza dos dois tipos de auditoria. Enquanto que essas diferenças não refutam a
estrutura conceitual descrita anteriormente, elas fazem um impacto sobre a maneira na qual o
processo da auditoria interna versus o da auditoria externa é executado. As maiores diferenças
incluem:
- o grau com o qual o auditor abordará usuários dos serviços de auditoria e a natureza do
relacionamento entre eles;
- a amplitude das matérias examinadas durante a auditoria ( escopo de auditoria ) e seus efeitos
sobre o processo de auditoria; e
- a natureza do critério de avaliação usado na auditoria.
Cada uma dessas áreas é discutida a seguir.
Usuários dos Serviços de Auditoria
Neste trabalho, o termo “usuário” refere-se ao principal destinatário do relatório de
auditoria e a pessoa para quem o auditor realiza os serviços de auditoria. O usuário deve ser
distinguido do auditado que é quem representa o gerente responsável pelas operações e atividades
que estão sujeitas ao exame do auditor.
Em geral, o usuário dos serviços do auditor interno é muito mais prontamente
identificado do que o usuários de uma auditoria externa. No governo federal, o auditor interno
tipicamente submete-se a um ministro, secretário ou equivalente. Usuários secundários do relatório
da auditoria interna incluem gerentes subordinados e auditores externos ou revisores da agência
central que podem desejar se apoiar no trabalho realizado pelo auditor interno. O auditor externo,
por outro lado, atua em favor dos acionistas da entidade auditada e, mais genericamente, para todos
os leitores das demonstrações financeiras da empresa.
O fato de o auditor interno reportar-se a um usuário particular é importante, já que
proporciona ao auditor a oportunidade de receber informações a respeito da natureza e extensão do
teste que satisfaria as necessidades do usuário. Em auditoria externa, tais opiniões inexistem, é
unicamente por meio das associações profissionais que orientações e padrões são desenvolvidos
para ajudar na determinação de respostas a problemas relacionados com a natureza e extensão dos
testes de auditoria requeridos.
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Diferenças entre a Matéria de Trabalho
A matéria de trabalho da auditoria externa difere daquela da auditoria interna.
Enquanto que os auditores externos estão principalmente preocupados com a clareza da
apresentação das demonstrações financeiras, os auditores internos estão também preocupados com a
economia, eficiência e eficácia de todas as políticas, práticas e controles da administração.
Os conhecimentos requeridos do auditor interno serão diferentes daqueles do auditor
externo como resultado das diferenças entre a matéria de trabalho sob exame. Um auditor interno,
por exemplo, deve ter um amplo conhecimento dos controles administrativo e operacional além dos
procedimentos; um auditor externo, por outro lado, necessita de um conhecimento especializado de
controle e apresentação de relatórios financeiro contábeis. Embora essas diferenças na matéria de
trabalho devam existir, a argumentação aqui é que os métodos pelos quais ambos os auditores
analisam seus assuntos são essencialmente os mesmos.
Natureza do Critério Avaliativo
Ambos os auditores procuram estabelecer o grau de correspondência entre a matéria
sob exame e o critério avaliativo predeterminado. Obviamente que o critério usado pelo auditor
externo e o usado pelo auditor interno variação diferirão em razão das diferentes matérias sob
exame. Menos evidentes, entretanto, são as diferenças em termos de grau de extensão permitido na
determinação do que constitui critério apropriado para uma auditoria. Em auditoria externa, os
critérios estabelecidos são largamente aceitos e codificados pelo Canadian Institute of Chartered
Accountants na forma de princípios de contabilidade geralmente aceitos. Em auditoria interna,
critérios avaliativos usado para julgar a adequação das operações do auditado não têm sido
codificado. Para uma maior extensão, esses critérios são correntemente escolhidos de acordo com
bases de julgamento do auditor interno, tipicamente suportadas por referências de fontes autorizadas
e informações derivadas de discussões com usuários e auditados.
Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critérios da auditoria interna e externa, a
principal diferença a notar é o grau de extensão permitido em sua determinação. Em auditoria
externa, os critérios são relativamente fixados enquanto que em auditoria interna flexibilidade
considerável pode ser permitida. De fato, pode ser que os critérios da auditoria interna nunca
alcancem o status de “geralmente aceitos”, mas, talvez, as bases para a sua determinação
progredirão.
O fato de que os critérios da auditoria interna não estão fixados ou amplamente
aceitos como os critérios da auditoria externa pode acarretar diferenças na maneira pela qual a
auditoria é conduzida. Considerando que raramente o auditor externo questionaria a validade dos
critérios que estabelecem as bases da sua avaliação, é muito plausível que os auditores internos
possam achar seus critérios deficientes para esclarecer informações adicionais que aparecem durante
o curso da auditoria.
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Resumo
Tem-se tentado estabelecer as principais similaridades e diferenças entre auditoria
interna e externa. Embora sobre a área da auditoria externa apareça algumas diferenças com relação
à auditoria interna devido à diferença entre as matérias, critérios e usos, é evidente que os dois tipos
de auditoria diferem apenas marginalmente em termos de métodos analíticos que fornecem a real
substância para a teoria da evidência em auditoria. Por causa da sua natureza semelhante, conclui-se
que existe grande potencial para adotar corroborar e adaptar os conceitos dos dois tipos de auditoria.