You are on page 1of 111

1

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA
FACULTATEA DE DREPT
DREPT FINANCIAR
- suport de curs -
Asist. univ. dr. Ioana Maria Costea
Anul II Semestrul II
2013
2
CAPITOLUL I - NOŢIUNI INTRODUCTIVE.........................................................................................1
OBIECTIVE......................................................................................................................................................1
SECŢIUNEA 1 – DREPTUL FINANCIAR............................................................................................................1
1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR .........................................................................................................1
1.1. Finanţele publice ................................................................................................................................1
1.2. Definiţia dreptului financiar..............................................................................................................1
2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR...........................................................................................................1
3. NOŢIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR..............................................................................................2
4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR.............................................................................................................3
4.1. Dreptul bugetar .................................................................................................................................3
4.2. Dreptul fiscal .....................................................................................................................................4
5. INSTITUŢII ŞI AUTORITĂŢI COMPETENTE ...................................................................................................6
AUTOEVALUARE ...........................................................................................................................................7
CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETARĂ .........................................................................................8
OBIECTIVE......................................................................................................................................................8
SECŢIUNEA 1 - ASPECTE GENERALE ..............................................................................................................8
1. SISTEMUL BUGETAR....................................................................................................................................8
1.1. Definiţie .............................................................................................................................................8
1.2. Sistemul bugetar naţional ..................................................................................................................8
1.3. Sistemul bugetar al UE......................................................................................................................9
2. SISTEMUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI PUBLICE ......................................................................................10
2.1. Sursa finanţelor publice – veniturile publice ...................................................................................10
2.2. Destinaţiile finanţelor publice – cheltuielile publice ........................................................................11
3. STRUCTURA BUGETULUI ..........................................................................................................................13
3.1. Sistemul bugetar naţional ................................................................................................................13
3.2. Sistemul bugetar european...............................................................................................................14
4. PRINCIPIILE PROCEDURII BUGETARE.......................................................................................................14
SECŢIUNEA 2 – ELABORAREA ŞI APROBAREA BUGETULUI ..........................................................................18
1. ORDONATORUL DE CREDITE ...................................................................................................................18
2. ELABORAREA BUGETULUI ........................................................................................................................18
2.1. Elaborarea bugetului de stat ............................................................................................................18
2.2. Elaborarea bugetelor locale...............................................................................................................20
2.3. Elaborarea bugetelor fondurilor speciale ..........................................................................................21
2.4. Elaborarea bugetului UE..................................................................................................................22
3. APROBAREA BUGETULUI ..........................................................................................................................23
3.1. Aprobarea bugetului de stat.............................................................................................................23
3.2. Aprobarea bugetelor locale ...............................................................................................................23
3.3. Adoptarea bugetelor fondurilor speciale ..........................................................................................24
3.4. Aprobarea bugetului UE..................................................................................................................24
SECŢIUNEA 3 – EXECUŢIA ŞI CONTROLUL EXECUŢIEI BUGETULUI ..............................................................26
1. EXECUŢIA BUGETARĂ..............................................................................................................................26
1.1. Execuţia bugetară în sistemul naţional............................................................................................26
1.2. Sistemul bugetar al UE....................................................................................................................30
2. ÎNCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE........................................................................................31
2.1. Sistemul naţional .............................................................................................................................31
2.2. Sistemul bugetar UE........................................................................................................................31
3. CONTROLUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR...................................................................................................32
3.1. Sistemul bugetar naţional ................................................................................................................32
3.2. Sistemul bugetar al UE....................................................................................................................32
3
AUTOEVALUARE .........................................................................................................................................32
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAŢIILOR FISCALE............................................34
OBIECTIVE....................................................................................................................................................34
SECŢIUNEA 1 –TEMEIUL FAPTIC ŞI LEGAL AL OBLIGAŢIILOR FISCALE ........................................................34
1. OBLIGAŢIA FISCALĂ ................................................................................................................................34
2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE..................................................................................34
2.1. Titularul impunerii..........................................................................................................................34
2.2. Faptul juridic generator al impunerii ..............................................................................................36
2.3. Obiectul impunerii...........................................................................................................................37
2.4. Cota de impunere .............................................................................................................................37
3. TIPURI DE OBLIGAŢII FISCALE: IMPOZIT, TAXĂ, CONTRIBUŢIE, ALTE SUME............................................37
3.1. Impozitele.........................................................................................................................................37
3.1.1. Impozitele directe ..........................................................................................................................37
3.1.2. Impozitele indirecte .......................................................................................................................38
3.2. Taxele ...............................................................................................................................................39
3.3. Contribuţiile sociale .........................................................................................................................39
4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII ...............................................................................................................39
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................40
SECŢIUNEA 2 – OBLIGAŢIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE ......................................................41
1. ACTIVITATEA LUCRATIVĂRELEVANTĂ FISCAL.......................................................................................41
1.1. Forme de lucru.................................................................................................................................41
2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE ............................................................................................................41
2.1. Persoane impozabile .........................................................................................................................41
2.2. Venituri impozabile..........................................................................................................................43
2.3. Alte obligaţii fiscale..........................................................................................................................45
2.4. Forma de organizare a activităţii lucrative ......................................................................................45
2.5. Moduri de stabilire a veniturilor impozabile ...................................................................................46
AUTOEVALUARE .........................................................................................................................................48
SECŢIUNEA 3 - OBLIGAŢIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE..................................................49
1.1. Persoane impozabile .........................................................................................................................49
1.2. Determinarea impozitului pe profit .................................................................................................51
2. IMPOZITUL PE VENITUL MICROÎNTREPRINDERILOR................................................................................54
2.1. Persoane impozabile .........................................................................................................................54
2.2. Regimul fiscal ..................................................................................................................................54
3. ENTITATEA FĂRĂ PERSONALITATE JURIDICĂ..........................................................................................55
3.1. Forme de lucru.................................................................................................................................55
3.2. Tratamentul fiscal ............................................................................................................................55
SECŢIUNEA 4 - OBLIGAŢII FISCALE INDIRECTE. TVA..................................................................................56
1. ASPECTE GENERALE.................................................................................................................................56
2. PERSOANA IMPOZABILĂ..........................................................................................................................58
2.1. Definiţie ...........................................................................................................................................58
2.2. Înregistrarea în scopuri de TVA......................................................................................................58
3. OPERAŢIUNI TAXABILE............................................................................................................................59
3.1. Livrarea de bunuri ...........................................................................................................................59
3.2. Prestarea de servicii .........................................................................................................................60
3.3. Achiziţiile intracomunitare de bunuri .............................................................................................60
3.4. Importul de bunuri ..........................................................................................................................60
4. DETERMINAREA TVA..............................................................................................................................60
4.1. Faptul generator şi exigibilitatea TVA.............................................................................................60
4.2. Baza de impozitare ...........................................................................................................................61
4.3. Cotele TVA.......................................................................................................................................62
4
4.4. Plata TVA........................................................................................................................................62
4.5. Decontul de TVA.............................................................................................................................62
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................62
CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE ŞI EVIDENŢIERE A OBLIGAŢIILOR
FISCALE.........................................................................................................................................................64
OBIECTIVE ...................................................................................................................................................64
SECŢIUNEA 1 – ÎNREGISTRAREA FISCALĂ ŞI STABILIREA OBLIGAŢIILOR FISCALE.......................................64
1. ÎNREGISTRAREA FISCALĂ.........................................................................................................................64
SEDIUL MATERIEI: ART. 72-80 C.PROC.FISC. ...............................................................................................64
1.1. Persoanele înregistrabile ..................................................................................................................64
1.2. Procedura de înregistrare.................................................................................................................65
2. STABILIREAOBLIGAŢIILOR FISCALE.........................................................................................................66
2.1. Titlurile de creanţă fiscală................................................................................................................67
2.2. Rezerva verificării ulterioare............................................................................................................68
3. PRESCRIPŢIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAŢII FISCALE.....................................................................68
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................70
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAŢIILOR FISCALE................................72
OBIECTIVE....................................................................................................................................................72
SECȚIUNEA 1 - EXECUTAREA VOLUNTARĂ.................................................................................................72
1. EXECUTAREA VOLUNTARĂ A OBLIGAŢIILOR FISCALE.............................................................................72
1.1. Plata.................................................................................................................................................72
1.2. Compensarea şi dreptul de restituire/rambursare............................................................................74
1.3. Ordinea stingerii obligaţiilor fiscale ................................................................................................75
2. INCIDENTE ÎN PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAŢIILOR FISCALE ...................................................75
2.1. Obligaţiile fiscale accesorii ...............................................................................................................75
2.2. Înlesniri la plată...............................................................................................................................76
2.3. Constituirea de garanţii ...................................................................................................................77
2.4. Măsurile asiguratorii .......................................................................................................................78
AUTOEVALUARE......................................................................................................................................78
SECŢIUNEA 2 – EXECUTAREA SILITĂ A OBLIGAŢILOR FISCALE....................................................................80
1. PRESCRIPŢIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILITĂ ŞI A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA SAU
COMPENSAREA............................................................................................................................................80
2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILITĂ ........................................................................................................81
2.1. Executarea silită prin poprire ..........................................................................................................81
2.2. Executarea silită a bunurilor mobile ................................................................................................82
2. 3. Executarea silită a bunurilor imobile ..............................................................................................82
3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU...............................................................................83
3.1. Valorificarea bunurilor prin înţelegerea părţilor .............................................................................83
3.2. Valorificarea bunurilor prin vânzare directă ...................................................................................83
3.3. Valorificarea bunurilor prin vânzare la licitaţie ..............................................................................84
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................84
CAPITOLUL VI - CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE.......................86
OBIECTIVE ...................................................................................................................................................86
SECŢIUNEA 1 – CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE ....................................................86
1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL ..............................................................................................................86
2. MODALITĂŢI ŞI MOMENTE DE CONTESTARE...........................................................................................87
2.1. Contestarea actelor administrativ-fiscale.........................................................................................87
2.2. Contestaţia la executare silită ..........................................................................................................90
5
2.3. Contestarea procesului-verbal de sancţionare a unei contravenţii fiscale........................................92
AUTOEVALUARE .........................................................................................................................................93
1. CADRUL INSPECŢIEI FISCALE ...................................................................................................................95
1.1. SUBIECTELE INSPECŢIEI FISCALE.......................................................................................................95
1.2. OBIECTUL INSPECŢIEI FISCALE..........................................................................................................95
2. REGULI SPECIFICE DERULĂRII INSPECŢIEI FISCALE..................................................................................96
2.1. Acte premergătoare inspecţiei fiscale ...............................................................................................96
2.2. Locul şi durata inspecţiei fiscale ......................................................................................................96
2.3. Forme de lucru.................................................................................................................................96
2.4. Drepturile şi obligaţiile contribuabilului .........................................................................................97
3. FINALIZAREA INSPECŢIEI FISCALE...........................................................................................................98
3.1. ACTE FISCALE DE CONTROL..............................................................................................................98
3.2. CONCLUZIILE INSPECŢIEI FISCALE ....................................................................................................99
AUTOEVALUARE........................................................................................................................................100
CAPITOLUL VII - DREPTUL FISCAL ÎN PLAN EXTRANAŢIONAL............................................101
OBIECTIVE..................................................................................................................................................101
SECȚIUNEA 1 –– DREPTUL COMUNITAR ŞI OBLIGAŢIILE FISCALE..............................................................101
1. ASPECTE GENERALE ..............................................................................................................................101
2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINĂRII ..........................................................................................................102
3. DREPTUL FISCAL ŞI LIBERTĂŢILE FUNDAMENTALE...............................................................................102
3.1. Libera circulaţie a mărfurilor .........................................................................................................102
3.2. Libera circulaţie a persoanelor .......................................................................................................103
3.3. Libera circulaţie a serviciilor..........................................................................................................105
3.4. Libera circulaţie a capitalurilor......................................................................................................105
AUTOEVALUARE........................................................................................................................................106
1
CAPITOLUL I - NOŢIUNI INTRODUCTIVE
1
OBIECTIVE
1. Introducerea noţiunilor specifice dreptului financiar
2. Identificarea raporturilor juridice specifice materiei
3. Identificarea particularităţilor materiei faţă de alte ramuri de drept
SECŢIUNEA 1 – DREPTUL FINANCIAR
1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR
1.1. Finanţele publice
Dreptul financiar este ramura dreptului public, ce reuneşte norme juridice privind
administrarea finanţelor publice. Acestea reglementează regimul juridic al resurselor băneşti,
aflate la dispoziţia puterii publice, necesare pentru îndeplinirea sarcinilor şi funcţiilor sale,
care se constituie, gestionează şi utilizează în cadrul sistemului bugetar naţional.
Mecanismul finanţelor publice se prezintă ca ansambluri de acte şi operaţiuni
financiare grupate în raport de finalitatea lor practică: constituirea resurselor financiare ale
instituţiilor publice şi utilizarea acestor resurse financiare în scopul de a îndeplini funcţiile
specifice ale acestor instituţii publice.
Finanţele publice se constituie pentru funcţionarea administraţiilor publice centrale
sau locale, care efectuează operaţiuni de redistribuire sau de producere de servicii
necomerciale pornind de la resursele provenind în majoritatea lor (direct sau indirect) din
prelevări obligatorii. Sunt astfel de servicii: serviciile medicale publice, serviciile
educaţionale publice, servicii sociale, servicii administrative – evidenţa populaţiei,
administrarea drumurilor etc.
În exercitarea puterii lor financiare, autorităţile publice trebuie să respecte o serie de
reguli: (i) reguli bugetare, care privesc elaborarea bugetului, (ii) reguli contabile, relative la
executarea bugetului şi la patrimoniul şi (iii) reguli fiscale aferente principalului venit public:
impozitul.
1.2. Definiţia dreptului financiar
Dreptul financiar este definit ca ansamblul normelor juridice care reglementează, în
regim de drept public, constituirea, gestionarea şi utilizarea resurselor financiare ale
instituţiilor publice, precum şi controlul financiar de interes public.
Dreptul financiar asigură norma de reglementare pentru relaţiile sociale privind
constituirea şi utilizarea finanţelor publice. Raporturile de drept financiar pot fi: raporturi
juridice bugetare, raporturi juridice fiscale, raporturi juridice de creditare.
2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR
Normele de drept financiar sunt numeroase şi variate ca forţă juridică.
(1) Norme constituţionale. La nivel constituţional, este consacrat principiul
contributivităţii obligatorii – Art. 56 Constituţie - Contribuţii financiare (1) Cetăţenii au obligaţia
să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie
să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale.
(2) Legislaţie principală. O serie de acte normative instituie regimul juridic general
aplicabil finanţelor publice:

1
La elaborarea prezentului material, au fost referinţă legislaţia şi literatura de specialitate existente la data de
1.02.2013.
2
- Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, M.Of. nr. 597/ 13 august 2002
- Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, M.Of. nr. 618/ 18 iulie 2006
- Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, M.Of. nr. 927/23 dec. 2003
- Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, M.Of. nr. 941/29
dec. 2003
(3) Legislaţie secundară. O serie de acte normative secundare asigură punerea în
aplicare a dispoziţiilor legale în materie, pentru funcţionarea sistemul administrativ necesar
gestiunii fondurilor publice.
- Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 – privind norme metodologice de aplicare a Codului
fiscal
- Hotărârea de Guvern nr. 1050/2004 – privind norme metodologice de aplicare a Codului
de procedură fiscală
- Ordine specifice ale Ministerului Finanţelor Publice
- Ordine specifice ale Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală
(4) Legislaţie europeană. La nivel european, procedurile privind finanţarea UE sunt
reglementate prin dispoziţiile TFUE şi o serie de regulamente.
- http://eur-lex.europa.eu/ro/legis/latest/chap09.htm
3. NOŢIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR
- Buget – (1) documentul prin care sunt prevăzute şi autorizate veniturile şi cheltuielile
unei instituţii publice pentru un exerciţiu bugetar; (2) ansamblul veniturilor şi
cheltuielilor publice rezervate unei instituţii publice – bugetul unui minister, bugetul
unei şcoli.
- Bugetul general consolidat – ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar,
agregate şi consolidate pentru a forma un întreg.
- Bugetul de stat – bugetul elaborat, aprobat şi executat la nivel central.
- Bugetele locale – bugetul elaborat, aprobat şi executat la nivelul fiecărei unităţi
administrativ-teritoriale.
- Bugetele fondurilor speciale – bugetele elaborate, aprobate şi executate de instituţii
autonome pentru o anumită funcţie publică – bugetul asigurărilor sociale, bugetul
asigurărilor sociale de sănătate, bugetul asigurărilor de şomaj.
- Legi bugetare anuale – actele normative prin care se aprobă Bugetul de stat şi Bugetul
asigurărilor sociale şi care în anexă cuprind bugetele propriu-zise.
- Instituţie publică – instituţie cu personalitate juridică, a administraţiei publice centrale,
locale sau europene, care gestionează resurse financiare publice.
- Ordonator de credite – persoana fizică, ce ocupă funcţia de conducere a unei instituţii
publice şi exercită atribuţiile în procedura bugetară.
- Exerciţiul bugetar – perioadă de timp pentru care se aprobă bugetul, corespunzând unui
an calendaristic
- Contul general anual de execuţie bugetară – document simetric bugetului, care reflectă, la
finalul exerciţiului bugetar modul în care a fost executat bugetul.
- Impozit - o contribuţie bănească obligatorie şi cu titlu nerambursabil, datorată, conform
legii, unui buget de către persoanele fizice, juridice ori alte entităţi pentru veniturile pe
care le obţin sau bunurile pe care le deţin ori consumă.
- Taxă - o plată efectuată de persoanele fizice, juridice ori alte entităţi pentru serviciile
prestate acestora de către instituţii sau autorităţi publice fără că nivelul acesteia să se afle
în corelare cu serviciul prestat.
- Contribuţie socială - orice contribuţie care trebuie plătită, în conformitate cu legislaţia în
vigoare, pentru asigurări publice de şomaj, asigurări de sănătate sau asigurări sociale.
3
- Alte sume datorate bugetului general consolidat – noţiunea include orice creanţă a unei
instituţii publice, de natură fiscală sau parafiscală, care se execută în condiţiile
C.proc.fisc.
- Contribuabil – orice persoană fizică, persoană juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică, care în cadrul unui raport de drept fiscal este titulară în nume
propriu sau pentru altul, de drepturi şi obligaţii patrimoniale sau nepatrimoniale.
- Plătitor - o persoană terţă, căreia îi revine obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti
impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri bugetare pentru altul.
- Persoană impozabilă – noţiune utilizată în materie de TVA, desemnând orice persoană,
care realizează de manieră independentă o activitate economică, indiferent de scop şi
rezultat, reglementată ca operaţiune impozabilă.
4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR
Dreptul financiar este alcătuit din două subramuri principale: dreptul bugetar şi
dreptul fiscal.
4.1. Dreptul bugetar
Definiţie. Dreptul bugetar reprezintă ansamblul normelor juridice, reglementând
competenţe şi proceduri în procesul de elaborare, aprobare, execuţie şi încheiere a
exerciţiului bugetar central, local, a fondurilor speciale şi comunitar.
Sediul materiei. Legea nr. 500/2002 privind finanţelor publice, Legea nr. 273/2006
privind finanţele publice locale şi TFUE, precum şi o serie de reglementări speciale.
Obiect. Dreptul bugetar reglementează conţinutul bugetului (venituri şi cheltuieli) şi
etapele procedurii bugetare (elaborarea bugetului, aprobarea bugetului, execuţia bugetară şi
controlul execuţiei bugetare).
Subiectele raportului de drept bugetar sunt diferite în funcţie de etapele procedurii
bugetare.
(1) În etapa de elaborare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc între stat –
reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice (MFP) – şi ordonatorii de credite – (ministru,
director, primar, preşedinte CJ).
(2) În etapa de aprobare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc între puterea
legislativă – Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeţean, Consiliu General al Municipiului
Bucureşti (CGMB) şi puterea executivă – Guvern (şi ordonatorii subordonaţi), primar,
Preşedinte CJ, Primar general al Municipiului Bucureşti (PGMB).
(3) În etape de execuţie bugetară, raporturile juridice se stabilesc între instituţia
publică şi persoanele care beneficiază de cheltuieli publice (student, medic, profesor, în
extenso orice rezident).
(4) În etapa de control a exerciţiului bugetar, raporturile juridice se stabilesc între
puterea legislativă – Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeţean, CGMB şi puterea
executivă – Guvern, primar, Preşedinte CJ, PGMB.
Tabel exemplificativ:
Etapa procedurii Subiect 1 Subiect 2
Elaborarea bugetului Stat – prin MFP Ordonatorii de credite
Aprobarea bugetului Puterea legislativă Puterea executivă
Execuţia bugetară Puterea executivă Persoane beneficiare de
servicii publice
Controlul execuţiei bugetare Puterea legislativă Puterea executivă
4
Conţinutul raportului de drept bugetar reuneşte drepturile şi obligaţiile corelative, ce
revin subiectelor de drept în procedura bugetară.
În redactarea Legii nr. 500/2002 şi a Legii nr. 273/2006, principalul actor al procedurii
bugetare este ordonatorul de credite. Acestuia îi revin o serie de drepturi şi obligaţii specifice,
în cadrul obligaţiei generice de respectare a procedurii bugetare legale (art. 22 alin. (2) Legea
nr. 500/2002): a) angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor
bugetare; b) realizarea veniturilor; c) angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei
gestiuni financiare; d) integritatea bunurilor încredinţate instituţiei; etc.
Rolul de coordonator revine Ministerului Finanţelor Publice, care exercită
prerogative proprii (art. 19 alin. (2) Legea nr. 500/2002).
Drepturi şi obligaţii specifice au şi autorităţile reprezentând puterea legislativă –
Parlamentul, Consiliile locale şi Consiliile judeţene - şi Curtea de Conturi, ca instituţii ce
autorizează şi verifică conformitatea procedurii bugetare.
4.2. Dreptul fiscal
Definiţie. Dreptul fiscal este componenta dreptului financiar, care reuneşte norme
juridice privind impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetelor publice,
precum şi modalităţile de stabilire, administrare şi colectare a acestora.
În raport de izvoarele de drept şi conţinutul raportului juridic, dreptul fiscal prezintă
două subdiviziuni: drept material fiscal şi drept procesual (procedural) fiscal.
4.2.1. Drept material fiscal
Definiţie. Dreptul material fiscal reprezintă ansamblul normelor juridice, ce
reglementează regimul juridic al principalelor impozite, taxe, contribuţii şi alte sume
datorate bugetelor publice.
Raportul de drept fiscal material constă în relaţia socială privind constituirea,
determinarea şi stabilirea drepturilor şi obligaţiilor cu conţinut fiscal impuse de lege.
Sediul materiei. Codul Fiscal – Legea nr. 517/2003 (şi acte normative conexe).
Obiect. Dreptul material fiscal stabileşte regulile privind: denumirea venitului,
subiectul impunerii, obiectul impunerii, unitatea de evaluare şi unitatea de impunere, asieta,
perceperea, termenele şi modalităţile de plată pentru: impozitul pe profit, impozitul pe venit,
TVA, accizele, contribuţiile sociale, impozitele locale şi diferite taxe.
4.2.2. Drept procesual fiscal
Definiţie. Dreptul procesual fiscal reprezintă ansamblul normelor juridice, ce
reglementează modalităţile de stabilire, exercitare şi stingere a drepturilor şi obligaţiilor
părţilor din raportul de drept material fiscal.
Raportul de drept procesual-fiscal însumează drepturile şi obligaţiile, ce decurg din
stabilirea, exercitarea şi stingerea raporturilor de drept fiscal material.
Sediul materiei. Codul de Procedură Fiscală – OG nr. 92/2003 (şi acte normative
conexe).
Obiect. Dreptul procesual fiscal stabileşte regulile privind înregistrarea fiscală,
stabilirea impozitelor şi taxelor, executarea creanţelor fiscale, inspecţia fiscală, soluţionarea
contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale etc.
Subiectele raportului de drept fiscal. Ambele categorii de raporturi juridice se
circumscriu noţiunii de raport juridic fiscal şi prezintă aceleaşi subiecte.
Pe latură materială, conform art. 21 C.proc.fisc., calitatea de subiect activ, creditor este
asigurată de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale (în mod general, o instituţie
publică), iar cea de subiect pasiv, debitor de către persoanele fizice, juridice sau entităţile fără
personalitate juridică, cărora le revine obligaţia fiscală.
5
Pe latură procesuală, conform art. 22 C.proc.fisc., statul şi unităţile administrativ-
teritoriale prin intermediul organelor fiscale exercită predilect calitatea de subiect activ al
raportului juridic de drept procesual fiscal (dreptul de a solicita informaţii, de a stabili
obligaţii fiscale din oficiu), iar calitatea de subiect pasiv revine contribuabilului sau altor
persoane indicate de lege (obligaţia de a depune declaraţii fiscale, de a conduce evidenţe
contabile, de a suporta inspecţia fiscală).
De subliniat este faptul că, în mod constant, contribuabilul este şi titular de drepturi
de natură fiscală, (i) cu conţinut patrimonial, cum ar fi dreptul la rambursarea TVA sau
restituirea impozitelor şi taxelor, în sensul art. 21 alin. (2) lit. a) C.proc.fisc., (ii) cu conţinut
nepatrimonial, cum ar fi dreptul de a fi ascultat – art. 9 C.proc.fisc., dreptul de a fi protejat de
secretul fiscal – art. 11 C.proc.fisc..
Sunt titulare de obligaţii de natură procesuală şi o serie de persoane terţe faţă de
raportul juridic material: plătitorul, unităţile bancare, terţul poprit etc..
Conţinutul raportului de drept fiscal comportă o delimitare bipartită.
(i) Pe latură materială, art. 21 C.proc.fisc. indică o serie de creanţe fiscale, drepturi
patrimoniale, principale şi accesorii. Sunt creanţe fiscale principale: (1) dreptul la perceperea
impozitelor şi taxelor şi a altor sume, care constituie venituri ale bugetului general
consolidat, (2) dreptul la rambursarea TVA, (3) dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor.
Sunt creanţe fiscale accesorii: (1) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere
sau majorărilor de întârziere, după caz. Legea instituie corelativ şi obligaţiile părţilor, conform
art. 22 lit. c) şi d) C.proc.fisc.: (1) de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile
şi alte sume datorate bugetului general consolidat; (2) de a plăti dobânzi, penalităţi de
întârziere sau majorări de întârziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume
datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii;
(ii) Pe latură procesuală, C.proc.fisc. consacră o serie de drepturi şi obligaţii
nepatrimoniale. Sunt drepturi de natură procesual-fiscală: dreptul contribuabilului de a fi
audiat, dreptul contribuabilului de a cunoaşte conţinutul dosarului fiscal, dreptul
contribuabilului de a contesta actele administrative fiscale, dreptul organului fiscal de a avea
acces la orice informaţie, dreptul organului fiscal de a dispune măsuri asiguratorii. Sunt
obligaţii de natură procesual-fiscală, conform art. 22 lit. a), b), şi e) C.proc.fisc.: obligaţia de a
declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi
alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaţia de a calcula şi de a înregistra în
evidenţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului
general consolidat, obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a plăti impozitele care se realizează
prin reţinere la sursă.
Procedura impunerii
Aceasta are ca punct de plecare voinţa legiuitorului.
Prin lege, se defineşte conţinutul materiei impozabile şi se indică subiectele acesteia –
contribuabilii. De asemenea, prin voinţa legiuitorului este identificat faptul generator al
impunerii, şi anume faptul juridic, care generează obligaţia fiscală.
În materie fiscală, producerea unui fapt juridic cu consecinţe patrimoniale (inclusiv
încheierea unui act juridic) indicat de C.fisc., generează dreptul instituţiei publice de a
percepe un impozit, o taxă, o contribuţie sau altă sumă. La momentul producerii faptului
juridic generator – raportul de drept civil, de drept comercial, de dreptul muncii, de drept
administrativ – se constituie şi raportul de drept material fiscal, având ca obiect creanţa
statului sau a unităţii administrativ-teritoriale asupra contribuabilului.
Din momentul constituirii raportului juridic de drept material fiscal, instituţia
publică – acţionând prin intermediul organului fiscal – are dreptul de a stabili obligaţia
fiscală datorată. Sunt declanşate procedurile fiscale privind lichidarea impozitului datorat şi
6
stingerea obligaţiilor fiscale. În sistemele fiscale contemporane, stabilirea şi perceperea
creanţelor fiscale se fundamentează pe regula autoimpunerii, actorul principal al acestui
mecanism fiind contribuabilul. Acesta individualizează baza impozabilă şi obligaţiile fiscale,
prin depunerea în termenul indicat de lege a unei declaraţiei fiscale. Există proceduri
simplificate – reţinerea la sursă şi proceduri corective – impunerea din oficiu.
Creanţele fiscale se sting în modalităţile indicate de lege: prin plată, compensare,
executare silită, scutire, anulare, prescripţie.
5. INSTITUŢII ŞI AUTORITĂŢI COMPETENTE
A. Centrale
Parlamentul autoritatea de autorizare şi control a gestiunii finanţelor publice
– adoptă Legea bugetară anuală – adoptă Contul general anual
de execuţie a bugetului
Guvernul autoritatea de gestiune generală a finanţelor publice – stabileşte
limitele de cheltuieli, elaborează proiectul bugetului de stat.
Ministerul finanţelor publice -
MFP
autoritatea de control şi gestiune tehnică a finanţelor publice –
verifică propunerile de buget ale miniştrilor, transmite credite
bugetare pentru a fi cheltuite etc.
Trezoreria autoritatea de gestiune fizică şi contabilă similară unităţilor
bancare
ANAF – Agenţia Naţională de
Administraţie fiscală
autoritatea de stabilire şi colectare a resurselor financiare
publice – conduce evidenţa contribuabililor, stabileşte obligaţii
fiscale, execută obligaţii fiscale, realizează inspecţia fiscală.
Casa naţională de asigurări de
sănătate
autoritatea de gestiune a finanţelor publice în materia
asigurărilor de sănătate - colectare contribuţii, elaborare şi
executare buget.
Casa naţională de asigurări
sociale
autoritatea de gestiune a finanţelor publice în materia
asigurărilor sociale – pensii - colectare contribuţii, elaborare şi
executare buget.
Agenţia naţională pentru
ocuparea forţei de muncă
autoritatea de gestiune a finanţelor publice în asigurărilor de
şomaj - colectare contribuţii, elaborare buget şi buget.
B. Locale
Oraş – Municipiu – Comună
Consiliul local autoritatea de autorizare şi control a gestiunii finanţelor publice
locale
Primarul autoritatea de gestiune generală a finanţelor publice locale
Direcţia de finanţe publice
locale
autoritatea de colectare a resurselor financiare publice locale –
similar ANAF -
Judeţ
Consiliul judeţean autoritatea de autorizare şi control a gestiunii finanţelor publice
locale
Preşedintele CJ autoritatea de gestiune generală a finanţelor publice locale
C. Descentralizate
Direcţia generală de finanţe
publice DGFP
autoritatea de reprezentare a MFP în teritoriu.
Unităţi ale Trezoreriei autoritatea de reprezentare a Trezoreriei
7
AUTOEVALUARE
Indicaţi varianta/variantele corecte:
1. Sistemul administrativ actual constă în: a) luarea deciziilor central pentru maximum de
eficienţă; b) partajarea domeniilor de acţiune între nivelul central şi local; c) partajarea de
competenţe între nivelul central şi local;
2. Resursele financiare publice aparţin: a) guvernului, care le gestionează conform legii; b)
unităţilor administrativ-teritoriale, care le gestionează conform legii; c) instituţiilor publice
sau private după caz;
3. Resursele financiare publice provin din: a) fonduri alocate de instituţii internaţionale; b)
fonduri colectate de la populaţie; c) fonduri donate de populaţie;
4. Resursele financiare publice se utilizează pentru: a) servicii publice privind siguranţa
naţională; b) servicii publice sociale pentru populaţie; c) servicii publice din sistemul judiciar;
5. Resursele financiare publice se utilizează pentru: a) achiziţionarea de bunuri: b) plata de
salarii; c) plata de burse;
6. Sunt subiecte de drept financiar doar: a) persoanele fizice; b) persoanele juridice de drept
public; c) persoanele fizice şi juridice;
7. Pot realiza venituri: a) instituţiile publice; b) persoanele fizice; c) persoanele juridice cu
scop patrimonial;
8. În patrimoniul unei persoane fizice, se realizează modificări din: a) realizarea de venituri;
b) realizarea de economii; c) efectuarea de acte de consum;
9. O persoană de drept privat asigură resurse publice prin: a) amenzi, taxe, salarii; b)
impozite, contribuţii, amenzi; c) impozite, taxe, cheltuieli judiciare;
10. Pot fi prelevate impozite pentru: a) venituri; b) bunuri aflate în proprietate; c) bunurile
achiziţionate;
8
CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETARĂ
OBIECTIVE
1. Identificarea competenţelor în procedura bugetară la nivel naţional şi european
2. Asimilarea procedurilor de lucru în cadrul sistemului bugetar: elaborare, aprobare,
executare şi încheierea exerciţiului bugetar
3. Asimilarea criteriilor de regularitate şi legalitate a procedurilor bugetare
4. Asimilarea unor ipoteze de practică administrativă şi jurisprudenţă privind procedura
bugetară
SECŢIUNEA 1 - ASPECTE GENERALE
1. SISTEMUL BUGETAR
1.1. Definiţie
Noţiunea de buget este definită la nivel legislativ, prin art. 2 pct. 6 Legea nr. 500/2002
privind finanţele publice şi art. 2 pct. Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale:
buget - document prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile
sau, după caz, numai cheltuielile, în funcţie de sistemul de finanţare a instituţiilor publice.
Definiţia legală permite identificarea unei serii de trăsături juridice specifice:
- Bugetul este un document cu forţă juridică diferită în raport de nivelul administrativ.
- Bugetul are o structură bipartită cuprinzând venituri şi cheltuieli (cu titlu de excepţie, în
anumite proceduri prevede numai cheltuieli – este cazul instituţiilor care nu înregistrează
venituri bugetare).
- Bugetul este un document propriu numai instituţiilor publice (în cazul instituţiilor de
drept privat: societăţi comerciale, asociaţii etc. proiecţiile financiare se fac sub formă de
planuri de afaceri, proiecţie financiară etc.).
- Bugetul este un document temporar, cu efecte numai pentru un an calendaristic.
- Bugetul este unic şi individual, fiecare instituţie publică are propriul buget.
1.2. Sistemul bugetar naţional
Pornind de la structura de organizare a instituţiilor publice, modul de gestionare a
resurselor publice prezintă de asemenea o organizare ierarhică. Premisa este dată de faptul
că fiecare instituţie publică are propriul buget. Acest buget propriu include (a) resursele
proprii şi (b) resursele instituţiilor subordonate.
Spre exemplu, bugetul de stat include bugetul Ministerului Educaţiei, bugetul Ministerului
Educaţiei include bugetul Inspectoratului şcolar judeţean Iaşi, bugetul inspectoratului şcolar judeţean
Iaşi include bugetul Liceului Costache Negruzzi.
Resursele publice se constituie şi utilizează într-un sistem de bugete – de stat, locale,
autonome etc. Conceptual, acestea sunt reunite prin bugetul general consolidat – definit ca
ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a
forma un întreg.
Sistemul bugetar naţional, sintetizat prin bugetul general consolidat cuprinde:
A. Bugetul de stat – bugetul autorităţilor publice centrale reunind:
a. Bugetele instituţiilor autonome.
Administraţia Prezidenţială, Senatul României, Camera Deputaţilor, Înalta Curte de
Casaţie şi Justiţie, Curtea Constituţională, Secretariatul General al Guvernului, Consiliul
9
Legislativ, Curtea de Conturi, Consiliul Concurenţei, Avocatul Poporului, Consiliul Naţional
pentru Studierea Arhivelor Securităţii, Consiliul Naţional al Audiovizualului.
b. Bugetele Ministerelor.
M. Administraţiei şi Internelor, M. Afacerilor Externe, M. Agriculturii, şi Dezvoltării
Rurale, M. Apărării Naţionale, M. Culturii şi Patrimoniului Naţional, M. Comunicaţiilor şi
Societăţii Informaţionale, M. Educaţiei, Cercetării, Tineretului şi Sportului, M.
Transporturilor şi Infrastructurii, M. Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri, M.
Finanţelor Publice, M. Finanţelor Publice - Acţiuni Generale, M. Justiţiei, M. Dezvoltării
Regionale şi Turismului, M. Muncii, Familiei şi Protecţie Sociale, M. Public, M. Sănătăţii, M.
Mediului şi Pădurilor.
c. Bugetele instituţiilor publice centrale.
Serviciul Român de Informaţii, Serviciul de Informaţii Externe, Serviciul de Protecţie
şi Pază, Serviciul de Telecomunicaţii Speciale, Consiliul Naţional pentru Combaterea
Discriminării, Academia Română, Institutul Cultural Român, Consiliul Superior al
Magistraturii, Consiliul Economic şi Social, Agenţia Naţională de Integritate, Autoritatea
Electorală Permanentă, Autoritatea Naţională de Supraveghere a Prelucrării Datelor cu
Caracter Personal, Autoritatea Naţională Sanitară Veterinară şi pentru Siguranţa
Alimentelor, Agenţia Naţională de Presă AGERPRES, Oficiul Naţional de Prevenire şi
Combaterea Spălării Banilor, Societatea Romană de Radiodifuziune, Societatea Romană de
Televiziune, Oficiul Registrului Naţional al Informaţiilor Secrete de Stat, Secretariatul de Stat
pentru Problemele Revoluţionarilor din Decembrie 1989.
B. Bugetele locale – definite conform art. 2 pct. din Legea nr. 273/2006 ca fiind documentul
prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile unităţilor
administrativ-teritoriale.
a. Bugetele comunelor, oraşelor şi municipiilor – inclusiv Mun. Bucureşti
b. Bugetele judeţelor
C. Bugetele fondurilor speciale – sunt bugete constituite din resurse proprii pentru un
anumit obiectiv.
a. Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate
b. Fondul naţional unic de asigurări de şomaj
c. Bugetul asigurărilor sociale de stat
D. Diverse
Fac parte de asemenea din sistemul bugetar naţional - bugetelor instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii; bugetului fondurilor provenite din credite externe;
bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Tabel de sinteză
Bugetul general consolidat
Bugetul de stat Bugetele locale Bugetele fondurilor
speciale
Diverse
Bugetele instituţiilor
autonome
Bugetele comunelor Fondul naţional unic de
asigurări sociale de
sănătate
Bugetul din credite
externe
Bugetele ministerelor Bugetele oraşelor şi
municipiilor
Fondul naţional unic de
asigurări de şomaj
Bugetul din fonduri
nerambursabile
Bugetele instituţiilor
publice centrale
Bugetele judeţelor Bugetul asigurărilor
sociale de stat
1.3. Sistemul bugetar al UE
Procedura bugetară la nivelul Uniunii Europene asigură finanţarea direcţiilor de
acţiune comunitară: coeziune economică şi socială (49%), agricultură (42%) etc.
10
Sediul materiei este dat de dispoziţiile art. 310-326 TFUE (Tratatul privind
funcţionarea UE) şi de legislaţia secundară: Regulamentul (CE, EURATOM) nr. 1605/2002 al
Consiliului din 25 iunie 2002 privind regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunităţilor europene (modificat).
Instituţiile implicate în procesul de elaborare a bugetului sunt: Consiliul, Comisia şi
Parlamentul. Competenţa de executare a bugetului revine Comisiei. Procedura bugetară
comunitară este anuală; specifică este existenţa unui Cadru financiar multianual adoptat prin
regulament al Consiliului, care stabileşte plafoanele maximale de resurse pentru sectoarele
importante din activitatea europeană.
Sistemul bugetar european cuprinde un singur buget.
2. SISTEMUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI PUBLICE
2.1. Sursa finanţelor publice – veniturile publice
Pentru ca o autoritate publică să îşi exercite funcţiile stabilite prin lege (educaţie,
sănătate, întreţinere drumuri, construcţie locuinţe sociale etc.) este necesar ca această să
dispună de o serie de resurse financiare. Resursele financiare sunt colectate – prin instituţii şi
proceduri specifice – conform legii, la diferite nivele.
Astfel, bugetul de stat colectează 44,4% din veniturile publice, bugetele locale 31,7%
şi bugetul asigurărilor sociale 23,9%.
Veniturile bugetare sunt clasificate în venituri curente – venituri din impozite,
concesiuni, taxe şi venituri de capital – venituri rezultând din valorificarea bunurilor.
Veniturile curente au ca principală sursă veniturile fiscale – provenind din prelevări
obligatorii cu titlu de impozit, taxă sau contribuţie. Veniturile fiscale asigură 90% din
resursele bugetare. O sursă secundară sunt veniturile nefiscale – provenind din contracte de
exploatare a dreptului de proprietate, din dobânzi, amenzi, penalităţi etc.
Fondurile externe nerambursabile – programe sectoriale UE - se cuprind în anexe la
bugetele ordonatorilor principali de credite şi se aprobă o dată cu acestea.
2.1.1. Bugetul de stat
Resursele financiare ale bugetului de stat sunt identificate în funcţie de temeiul legal
al colectării în venituri fiscale – 90% din veniturile totale şi venituri nefiscale – 6% şi alte
venituri – 4%. Principalele venituri fiscale colectate la bugetul de stat provin din: (a)
impozitul pe venit, profit etc. – 30%, (b) TVA – 36%, (c) accize 20%.
Bugetul de stat beneficiază şi de alte surse de finanţare: credite externe sau interne,
fonduri nerambursabile.
2.1.2. Bugetele locale
Conform art. 5 din Legea nr. 273/2006, veniturile locale se constituie din a) venituri
proprii: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, cote defalcate din impozitul pe venit; b)
sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; c) subvenţii primite de la bugetul de
stat şi de la alte bugete; d) donaţii şi sponsorizări.
Resursele financiare ale bugetelor locale provin din venituri fiscale 86% (colectate
direct sau primite de la bugetul de stat), venituri nefiscale 3% şi o categorie specifică –
subvenţii – 10%.
Principalele venituri fiscale colectate ori distribuite la bugetele locale provin din: (a)
impozitul pe venit, profit etc. – 33%, (b) TVA (sume defalcate) – 42%, (c) impozite şi taxe pe
proprietate – 7%.
2.1.3. Bugetul asigurărilor sociale
11
Bugetul asigurărilor sociale are o anumită particularitate şi anume colectează venituri
proprii – contribuţii în procent de 96% din totalul veniturilor, precum şi alte venituri:
amenzi, penalităţi, dobânzi etc.
Concluzii.
În temeiul acestor date statistice – conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE –
putem trage o serie de concluzii:
- Bugetul de stat şi bugetele locale (în sumă la nivel naţional) administrează resurse
comparabile ca şi dimensiune, În anul 2008 pentru bugetul de stat total venituri a fost de
61.151 milioane lei ~ 15 miliarde euro; pentru bugetele locale total venituri a fost de
43.629 milioane lei ~ 10 miliarde euro.
- Clasificarea veniturilor este identică: venituri curente şi venituri extraordinare.
- Veniturile curente – subcategoria venituri fiscale au o componentă diferită:
~ Impozitul pe venit, profit, câştiguri şi TVA – impozite colectate central se distribuie
între bugetul de stat şi bugetele locale.
~ Accizele sunt venituri exclusive ale bugetului de stat.
~ Impozitele pe proprietate sunt venituri exclusive ale bugetelor locale.
~ Contribuţiile sunt venituri exclusive ale bugetelor de asigurări sociale.
~ Toate bugetele includ taxe printre venituri fiscale, fapt determinat de asigurarea de
servicii publice taxate de către majoritatea instituţiilor publice.
2.1.4. Bugetul UE
Bugetul Uniunii este finanţat din resurse proprii şi din alte venituri. Resurse proprii
reprezintă 99% din buget
2
.
Resursele proprii sunt de trei tipuri:
(a) resurselor proprii tradiţionale (RPT): taxele vamale percepute la importurile din ţări din
afara UE şi contribuţii în sectorul zahărului.
(b) resurse bazate pe taxa pe valoare adăugată (TVA). Aceasta este o rată procentuală
uniformă care se aplică la baza TVA armonizată a fiecărui stat membru. Resursa TVA
reprezintă aproximativ 14 miliarde de euro.
(c) resurse bazate pe venitul naţional brut (VNB). Aceasta este o rată procentuală uniformă
aplicată VNB-ului din fiecare stat membru. Este folosit ca sursă generală de venit, pentru
a finanţa partea din buget fără alte venituri. Acestea reprezintă 92.7 miliarde de euro.
Bugetul UE primeşte şi alte venituri, cum ar fi: taxele percepute pentru remunerarea
personalului din instituţiile europene; contribuţii din partea ţărilor terţe în anumite
programe europene; amenzile aplicate companiilor care încalcă regulile comunitare.
2.2. Destinaţiile finanţelor publice – cheltuielile publice
Cheltuielile publice se înscriu într-un anumit buget în funcţie de competenţele unei
autorităţi în respectivul domeniu (spre exemplu, cheltuieli pentru învăţământ sunt prevăzute
în bugetul de stat – bugetul Ministerului Educaţiei, în bugetul Judeţului şi în bugetul
Municipiului, oraşului, comunei). La nivel macro-economic, bugetul de stat utilizează 51,6%
din resursele publice, bugetele locale – 26,9% din cheltuielile publice şi bugetul asigurărilor
sociale 21,5%.
Cheltuielile publice sunt organizate în buget în funcţie de activitatea asigurată –
servicii publice generale, cheltuieli socio-culturale, acţiuni economice. Cheltuielile publice
sunt prevăzute în buget, în sume brute, pe categorii principale. Aceste sume sunt ulterior
defalcate pe ordonator şi obiectiv de activitate în credite bugetare.

2
Acestea nu pot depăşi 1,23% din venitul naţional brut (VNB) al UE.
12
Spre exemplu, din Partea Servicii socio-culturale, Capitolul Sănătate, Grupa 01 Cheltuieli
curente, Titlu II Bunuri şi servicii, ministrul sănătăţii va utiliza suma de 500.000 de lei pentru
achiziţionarea de incubatoare nou-născuţi.
2.2.1. Bugetul de stat
Cheltuielile realizate la nivelul bugetului de stat includ: (a) servicii publice generale
(costuri administraţiei publice centrale – salarii, costuri curente etc.) 18%, (b) apărare, ordine
publică – 20%, (c) cheltuieli socio-culturale (educaţie, sănătate, cultură) – 37%, (d) servicii şi
dezvoltare publică (locuinţe, mediu) – 2%, (e) acţiuni economice (agricultură, industrie,
transporturi etc.) – 21%.
Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenţele proprii ale
puterii centrale în domeniile de acţiune indicate.
2.2.2. Bugetele locale
Cheltuielile realizate la nivelul bugetelor locale includ: (a) servicii publice generale
(costuri administraţie) 13%, (b) apărare, ordine publică – 1,4%, (c) cheltuieli socio-culturale
(educaţie, sănătate, cultură) – 52,8%, (d) servicii şi dezvoltare publică (locuinţe, mediu) –
11%, (e) acţiuni economice (agricultură, industrie etc.) – 21%.
Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenţele proprii ale
puterii locale în domeniile de acţiune indicate.
2.2.3. Bugetul asigurărilor sociale
Bugetul asigurărilor sociale are o anumită particularitate. Cheltuielile privesc în
procent de 99,9% serviciile de asigurări şi asistenţă socială.
Concluzii
În temeiul acestor date statistice – conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE –
putem trage o serie de concluzii:
- Cheltuielile socio-culturale sunt principala destinaţie a resurselor financiare publice.
Acestea au o pondere mai mare în bugetele locale.
- Cheltuielile de apărare şi ordine publică sunt în sarcina puterii centrale, fiind incluse în
bugetul de stat.
- Cheltuielile pentru acţiuni economice au aceeaşi pondere în bugetul de stat şi bugetele
locale.
2.2.4. Bugetul UE
Cadrul financiar multianual stabileşte sumele maxime (numite plafoane) pentru
fiecare categorie majoră de cheltuieli (numite secţiuni) pentru o perioadă de timp delimitată.
La acest moment, este activ Cadrul financiar multianual 2007-2013.
Trei priorităţi principale au fost identificate pentru perioada 2007-2013:
- integrarea pieţei unice într-un obiectiv mai larg al creşterii durabile, mobilizând resurse
economice, sociale şi de mediu.
- consolidarea cetăţeniei europene prin furnizarea unui spaţiu de libertate, justiţie,
securitate şi accesul la bunuri publice de bază.
- construirea un rol coerent pentru Europa ca actor global, bazat pe valori europene.
Bugetul Uniunii Europene are două tipuri de sume:
(a) angajamente (deciziile de a aloca fonduri pentru iniţiative specifice)
(b) plăţi (plăţi proiectate să fie făcute într-un exerciţiu financiar).
Cadrul financiar împarte creditele de angajament pe categorii principale şi stabileşte
un plafon maxim de cheltuieli pentru fiecare secţiune şi subsecţiune. Actualul cadru
financiar (2007-2013) este format din şase secţiuni. Există două tipuri de limite de cheltuieli:
un plafon pe categorie şi un plafon global.
13
3. STRUCTURA BUGETULUI
Bugetul are o structură bipartită, cuprinzând venituri şi cheltuieli.
Bugetul este organizat pe ordonatori de credite şi pe domenii de acţiune.
Cheltuielile prevăzute în buget au destinaţie precisă şi limitată.
3.1. Sistemul bugetar naţional
Bugetul cuprinde ansamblul veniturilor şi cheltuielilor rezervate prin act normativ
unei instituţii publice.
Organizarea bugetului se realizează conform clasificaţiei bugetare.
Clasificaţia bugetară pentru venituri cuprinde următoarele categorii:
Capitol Subcapitol
Clasificaţia bugetară pentru cheltuieli cuprinde următoarele categorii:
Parte Capitol Subcapitol Titlu Articol Alineat
3.1.1. Principalele categorii de venituri:
I. Venituri curente
A. Venituri fiscale
A1. Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital – include veniturile realizate din impozitul pe profit, impozitul
pe venit, impozitul pe venitul microîntreprinderilor, impozitul pe dividende
A2. Impozit pe salarii – include veniturile colectate din impozitul pe salarii
A3. Impozite şi taxe pe proprietate – include taxe judiciare de timbru, taxe notariale etc.
A4. Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii – include TVA, accize, taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării
bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi
A5. Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale – include venituri încadrate în resursele proprii ale
bugetului UE - taxe vamale şi contribuţii în sectorul zahărului
A6. Alte impozite şi taxe fiscale – include alte taxe pe activităţi specifice
B. Contribuţii de asigurări
C. Venituri nefiscale
C1. Venituri din proprietate – include parte din profitul regiilor autonome, societăţilor comerciale, include
venituri din concesiuni şi închirieri, dividende, dobânzi.
C2. Vânzări de bunuri şi servicii – include taxe pentru serviciile prestate: taxe consulare, taxe vamale, venituri din
învăţământ, cursuri de calificare, cercetare, din expertize judiciare etc., amenzi, penalităţi, confiscări.
II. Venituri din capital
Venituri din valorificarea unor bunuri – include vânzarea de bunuri din domeniul privat.
III. Operaţiuni financiare - Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate,
Sume primite de la UE / alţi donatori în contul plăţilor efectuate şi prefinanţări.
3.1.2. Principalele categorii de cheltuieli
Cheltuielile sunt organizate conform clasificaţiei, după destinaţie:
CHELTUIELI CURENTE
Titlul I - Cheltuieli de personal
Titlul II - Bunuri şi servicii
Titlul III - Dobânzi
Titlul IV - Subvenţii
Titlul V - Fonduri de rezervă
Titlul VI - Transferuri între unităţi ale administraţiei publice
Titlul VII - Alte transferuri
Titlul VIII - Proiecte cu finanţare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare
Titlul IX - Asistenţă socială
Titlul X - Alte cheltuieli
Titlul XI - Cheltuieli aferente programelor cu finanţare rambursabilă
CHELTUIELI DE CAPITAL
Titlul XII - Active nefinanciare
Titlul XIV - Fondul naţional de dezvoltare
OPERAŢIUNI FINANCIARE
Titlul XV - Împrumuturi
14
Titlul XVI - Rambursări de credite
Cheltuielile sunt structurate pe părţi:
Partea I-a - Servicii publice generale
Partea a II-a - Apărare, ordine publică şi siguranţă naţională
Partea a III-a - Cheltuieli social culturale
Partea a IV-a - Servicii şi dezvoltare publică, locuinţe, mediu şi ape
Partea a V-a Acţiuni economice
Sumele prevăzute la diferite capitole de cheltuieli, includ totalul sumelor utilizate
pentru un anumit obiectiv.
Spre exemplu, capitolul 6501 – Învăţământ – grupa 01 – cheltuieli curente, grupa 10 –
Titlul I – cheltuieli de personal cuprinde toate resursele financiare alocate de la nivel central
pentru asigurarea cheltuielilor de personal în învăţământ.
3.2. Sistemul bugetar european
Bugetul UE include:
(1) Situaţia generală a veniturilor
(2) Venituri şi cheltuieli pe secţiuni:
Secţiunea I: Parlamentul
Secţiunea II: Consiliul European şi Consiliul
Secţiunea III: Comisia
Secţiunea IV: Curtea de Justiţie
Secţiunea V: Curtea de Conturi
Secţiunea VI: Comitetul Economic şi Social
Secţiunea VII: Comitetul Regiunilor
Secţiunea VIII: Ombudsmanul European
Secţiunea IX: Autoritatea Europeană pentru Protecţia Datelor
Secţiunea X: Serviciul European de Acţiune Externă
Secţiunea III (Comisia) reprezintă 95% din cheltuielile din bugetul UE.
În esenţă, fondurile sunt alocate pe domenii politice sub formă de credite
operaţionale, adică credite pentru finanţarea activităţilor concrete. Bugetul Comisiei este
împărţit în aproximativ 30 de zone de politici sau domenii de activitate (cunoscut sub
numele de EBA - bugetarea pe baza de activităţi). Aceste domenii (cercetare, ocuparea forţei
de muncă, etc.) corespund rubricilor din cadrul financiar multianual.
Bugetul se prezintă sub formă de:
 titlul – care descrie domeniul politic în cauză;
o capitole - fiecare corespunde unei activităţi;
 articole, eventual împărţite în poziţii.
Spre exemplu: Titlul 04 - Ocuparea forţei de muncă şi chestiuni sociale; Capitolul 04 03 -
Munca în Europa - dialog social şi mobilitate; Articolul 04 03 05 - Libera circulaţie a lucrătorilor,
coordonarea sistemelor de securitate socială şi măsuri pentru migranţi, inclusiv a migranţilor din ţări
terţe.
4. Principiile procedurii bugetare
Procedura bugetară este guvernată de o serie de principii consacrate la nivel legislativ
şi explicitate de doctrină.
4.1. Principiul universalităţii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 8 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile şi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume
brute.
- art. 7 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile şi cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume
brute.
15
- Art. 310 TFUE – (1) Toate veniturile şi cheltuielile Uniunii trebuie estimate pentru fiecare
exerciţiu bugetar şi trebuie înscrise în buget.
Principiul universalităţii este integrat procedurii de control specifică utilizării
resurselor publice. Principalul obiectiv al acestei reguli este de a asigura maxima
transparenţă în utilizarea resurselor publice, prin aceea că bugetul este reprezentarea
completă a tuturor veniturilor şi tuturor cheltuielilor. Astfel, procedura bugetară este
susceptibilă de o verificare completă, care include totalitatea operaţiunilor bugetare.
4.2. Principiu neafectării veniturilor
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 8 Legea nr. 500/2002 – (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli
bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi sponsorizărilor, care au stabilite destinaţii distincte.
- art. 7 Legea nr. 273/2006 – (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli
bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi sponsorizărilor, care au stabilite destinaţii distincte.
Principiul neafectării veniturilor descrie modul de redactare şi executare a bugetului,
interzicând stabilirea de corelări între anumite venituri şi anumite cheltuieli. Principiul
interzice ca un anumit venit să fie colectat şi rezervat unei anumite cheltuieli (spre exemplu,
veniturile din TVA se vor folosi la cheltuielile de personal). Ansamblul veniturilor se va
colecta unitar, într-un singur sistem de conturi, din care se va cheltui în ordinea priorităţii. Se
vor evita astfel riscuri specifice, cum ar fi imposibilitatea de a acoperi anumite cheltuieli,
întrucât venitul afectat nu a fost încă colectat; acumularea de venituri neutilizate întrucât
cheltuiala nu este încă necesară.
4.3. Principiul publicităţii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 9 Legea nr. 500/2002 – Sistemul bugetar este deschis şi transparent, acestea realizându-se
prin:
a) dezbaterea publică a proiectelor de buget, cu prilejul aprobării acestora;
b) dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie a bugetelor, cu prilejul aprobării
acestora;
c) publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor şi
conturilor anuale de execuţie a acestora;
d) mijloacele de informare în masă, pentru difuzarea informaţiilor asupra conţinutului bugetului,
exceptând informaţiile şi documentele nepublicabile, prevăzute de lege.
- art. 8 Legea nr. 276/2006 – Principiul transparenţei şi publicităţii - Procesul bugetar este deschis
şi transparent, acesta realizându-se prin:
a) publicarea în presa locală, pe pagina de internet a instituţiei publice, sau afişarea la sediul
autorităţii administraţiei publice locale respective a proiectului de buget local şi a contului anual de
execuţie a acestuia;
b) dezbaterea publică a proiectului de buget local, cu prilejul aprobării acestuia;
c) prezentarea contului anual de execuţie a bugetului local în şedinţă publică.
Publicitatea informaţiilor privind resursele bugetare include un aspect general
constând în accesul la informaţii pe parcursul procedurii bugetare: a) publicitatea şi
dezbaterea proiectului de buget; b) publicitatea şi dezbaterea conturilor generale anuale de
execuţie bugetară; c) publicarea actelor normative de aprobare.
De asemenea, conform art. 5 din Legea nr. 544/2001 privind accesul liber la informaţii
de interes public - (1) Fiecare autoritate sau instituţie publică are obligaţia să comunice din oficiu
următoarele informaţii de interes public: e) sursele financiare, bugetul şi bilanţul contabil.
4.4. Principiul unităţii
Acest principiu este consacrat expres:
16
- art. 10 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficientă şi monitorizarea fondurilor publice.
- art. 9 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficientă şi monitorizarea fondurilor publice locale.
Principiul unităţii se asigură că bugetul elaborat şi aprobat reflectă starea financiară
reală a unei instituţii publice. Interdicţia de a utiliza sume în regim extrabugetar şi de a crea
fonduri speciale, neincluse în buget are dublu scop: (a) de a asigura realitatea bugetului; (b)
de a împiedica puterea executivă de la utilizarea unor resurse în afara regulilor bugetare, şi
implicit în afara formelor de control specifice.
4.5. Principiul anualităţii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 11 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o
perioadă de un an, care corespunde exerciţiului bugetar.
- art. 11 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate, în condiţiile legii,
pe o perioadă de un an, care corespunde exerciţiului bugetar.
- art. 313 TFUE - Exerciţiul bugetar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie.
Principiul anualităţii încadrează executarea unui buget – naţional, local, european –
în limitele temporale ale unui an calendaristic. Temeiul acestei norme legislative sunt
considerente de ordin tehnic – un an calendaristic prezintă o ciclicitate a veniturilor şi
cheltuielilor; un an calendaristic este o perioadă de previzibilitate facilă; volumul de resurse
financiare este gestionabil.
În plan secundar, există mecanisme pentru acţiunile multianuale: (1) investiţiile
publice de durată (cu predilecţie în infrastructură) sunt gestionate prin mecanismul
creditelor de angajament; (2) programarea bugetară pe termen mediu şi lung este realizată
prin Strategii fiscale şi prospecţii fiscale pe termen mediu, 3 ani (la nivel naţional) şi prin
Cadrul financiar multianual (la nivel UE).
4.6. Principiul specializării
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 11 Legea nr. 500/2002 - Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aproba în buget pe
surse de provenienţă şi, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi
destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare.
- art. 12 Legea nr. 273/2006 - Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aproba în buget pe
surse de provenienţă şi, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi
destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare.
Principiul specializării obligă ordonatorul de credite să prevadă atât veniturile cât şi
cheltuielile pe surse şi destinaţii, conform unui sistem general aplicabil – clasificaţia bugetară.
Acest principiu permite verificarea modului de executare a bugetului şi împiedică devierea
de la dispoziţiile bugetului (Un ordonator nu poate utiliza veniturile decât pentru cheltuielile
expres prevăzute în buget şi în limitele expres prevăzute în buget).
4.7. Principiul unităţii monetare
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 13 Legea nr. 500/2002 - Toate operaţiunile bugetare se exprima în moneda naţională.
- art. 10 Legea nr. 273/2006 - Toate operaţiunile bugetare se exprima în moneda naţională.
- Art. 320 TFUE - Cadrul financiar multianual şi bugetul anual se stabilesc în euro.
Principiul unităţii monetare interzice utilizarea unor indicatori diferiţi pentru
exprimarea valorilor înscrise în buget. Acesta obligă la indicarea sumelor în monedă
naţională sau în moneda unică, în cazul UE.
4.8. Principiul echilibrului bugetar
Acest principiu este consacrat expres:
17
- art. 13 Legea nr. 273/2006 – Cheltuielile unui buget se acoperă integral din veniturile bugetului
respectiv.
- art. 310 (1) pct. 3 TFUE – Veniturile şi cheltuielile bugetare trebuie să fie echilibrate.
Principiul echilibrului bugetar obligă la elaborarea bugetului prin stabilirea unui
volum identic de venituri şi cheltuieli. În absenţa echilibrului, bugetul este deficitar (C>V)
sau excedentar (V>C). În practică, bugetele se elaborează după un algoritm deficitar, fiind un
deficit controlat.
4.9. Alte reguli bugetare
Regula legalităţii cheltuielilor – art. 14 Legea nr. 500/2002, art. 14 Legea nr. 273/2006,
art. 310 (3) TFUE
Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată. Nici o cheltuială nu poate fi
înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată, dacă nu există bază legală pentru respectiva
cheltuială. Nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanţă şi plătită
dacă nu este aprobată potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.
Execuţia cheltuielilor înscrise în buget necesită adoptarea în prealabil a unui act al
Uniunii având forţă juridică obligatorie, care conferă un temei juridic acţiunii Uniunii şi
execuţiei cheltuielii corespunzătoare, în conformitate cu Regulamentul (CE, EURATOM) nr.
1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, privind regulamentul financiar aplicabil bugetului
general al Comunităţilor europene [modificat] cu excepţia cazurilor prevăzute de respectivul
regulament.
Principiul bunei-gestiuni – art. 22 (2) lit. c Legea nr. 500/2002, art. 310 (5) TFUE.
Ordonatorii de credite la nivel naţional, Uniunea şi statele membre la nivel european
au obligaţia de a utiliza resursele financiare cu respectarea regulii celor trei E-uri: economie,
eficacitate şi eficienţă.
Principii specifice în procedura bugetară locală – art. 15-15 Legea nr. 273/2006.
Legea nr. 273/2006 prevede o serie de principii aplicabile procedurii bugetare locale:
principiul solidarităţii, principiul autonomiei locale financiare, principiul proporţionalităţii şi
principiul consultării.
18
SECŢIUNEA 2 – ELABORAREA ŞI APROBAREA BUGETULUI
1. ORDONATORUL DE CREDITE
Procedura bugetară fiind o procedură piramidală, rolul central revine ordonatului de
credite, adică conducătorului instituţiei publice, competent a elabora proiectul de buget şi a
executa bugetul aprobat. Ordonatorii de credite sunt de trei categorii, conform legii:
- ordonator principal de credite – conducătorul unei instituţii publice autonome –
ministru, primar, preşedintele Curţii de conturi.
- ordonator secundar de credite – conducătorul unei instituţii publice subordonate –
directorul Direcţiei Agricole Judeţene, directorul Agenţiei Judeţene de Mediu,
inspectorul general al Inspectoratului şcolar judeţean, preşedintele Curţii de Apel
- ordonator terţiar de credite – conducătorul unei instituţii publice subordonate –
directorul unei şcoli, preşedintele unei judecătorii, directorul unui spital.
2. ELABORAREA BUGETULUI
Elaborarea bugetului este o procedură internă a instituţiilor publice, în cadrul căreia
acestea redactează o variantă a bugetului propriu, în raport de dispoziţiile legale şi
previziunile economice. Bugetele instituţiilor publice sunt centralizate în sistemul ierarhic de
organizare şi incluse în bugetul de stat sau bugetul local. Elaborarea bugetului se realizează
în anul curent pentru anul viitor, conform unui calendar bugetar.
2.1. Elaborarea bugetului de stat
Sediul materiei: art. 31-37 Legea 500/2002 privind finanţele publice.
Competenţe. Competente în procesul de elaborare a bugetului de stat sunt: (1)
Guvernul, (2) Ministerul Finanţelor Publice, (3) ordonatorii de credite.
Etape obligatorii. Procedura de elaborare a bugetului de stat urmează o serie de etape
obligatorii:
1) Elaborarea indicatorilor macro-economici şi sociali
Ministerul Finanţelor Publice elaborează indicatorii macro-economici şi sociali pentru
anul bugetar următor şi următorii 3 ani.
Indicatorii macro-economici sunt o serie de informaţii cheie colectate din economie,
care redau tendinţele economice. Sunt indicatori macro-economici şi sociali: produsul intern
brut – evoluţia acestuia pe ramuri de producţie, consumul final, importul, exportul, creşterea
preţurilor de consum, numărul mediu de salariaţi, numărul de şomeri înregistraţi, câştigul
salarial mediu.
Scopul acestei etape este de a determina direcţiile de acţiune ale puterii publice pe
termen scurt şi mediu.
Termen limită: 30 martie
2) Stabilirea limitelor de cheltuieli
Ministerul Finanţelor Publice transmite Guvernului (a) obiectivele politicii fiscale şi
bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi următorii 3 ani
şi (b) limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite.
Termen limită: 1 mai
Guvernul aprobă (modifică şi aprobă) obiectivele politicii fiscale şi limitele de
cheltuieli. O informare este transmisă comisiilor pentru buget, finanţe şi bănci ale
Parlamentului asupra principalelor orientări ale politicii fiscale. La acest moment Guvernul
ia decizii în două sensuri: (a) sursa veniturilor bugetare (spre exemplu, impozitarea
consumului prin majorarea TVA, stimularea investiţiilor prin diminuarea impozitului pe
profit ori prin crearea impozitului pe venitul microîntreprinderilor); (b) destinaţia
19
cheltuielilor (spre exemplu, creşterea bugetului de educaţie, diminuarea bugetului apărării
etc. )
Termen limită: 15 mai
3) Scrisoarea-cadru
Ministerul Finanţelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite o
scrisoare cadru în care va specifica:
Secţiunea I - contextul macro-economic pentru anul în curs şi următorii 3 ani
indicând modificarea procentuală faţă de anul anterior:
2011 2012 2013 2014 2015 2016
Creştere economică - % 2,5 1,7 3,1 3,6 3,9 3,5
Conform Scrisoare-cadru 2013, www.mfp.ro
Secţiunea a II-a - normele metodologice de elaborare a bugetului, care stabilesc A.
scopul metodologiei, B. cerinţele de respectat în elaborarea proiectului de buget, C. precizări
cu privire la schemele de ajutor de stat, D. precizări pentru estimarea cheltuielilor, E.
atenţionări speciale, F. aspecte tehnice.
A. Limite de cheltuieli ale ordonatorilor principali de credite - Ordonatorii principali de credite vor
face propuneri cu încadrarea în limitele de cheltuieli anexate la prezenta Scrisoare-cadru, iar
eventualele solicitări suplimentare se vor prezenta distinct cu explicarea motivelor pentru care nu au
putut fi incluse în limitele transmise şi a consecinţelor nefinanţării acestora în perioada respectivă.
F. Anexa B - Propunerile de buget pe anul 2013 şi estimarea acestora pe anii 2014-2016 se vor
transmite la Ministerul Finanţelor Publice de către ordonatorii principali de credite pe formularele din
Anexa B, structurată astfel: Formularul Cod 01 reprezintă o sinteză a fondurilor alocate, pe surse şi pe
titluri de cheltuieli; Formularul Cod 02, prezintă bugetul detaliat pe capitole, subcapitole, paragrafe,
titluri, articole şi alineate de cheltuieli (sume alocate din bugetul de stat);
Conform Scrisoare-cadru 2013, www.mfp.ro
Secţiunea a III–a: limitele de cheltuieli stabilite de Guvern pentru fiecare ordonator
principal de credite
Termen limită: 1 iunie
Guvernul are competenţa de a modifica limitele de cheltuieli propuse şi de a le
comunica ordonatorilor principali de credite.
Termen limită: 15 iunie
4) Elaborarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite au obligaţia să depună la MFP propunerile pentru
proiectul de buget şi anexele la acesta, pentru anul bugetar următor şi următorii 3 ani,
însoţite de documentaţii şi fundamentări detaliate.
Sunt ordonatori principali de credite: miniştrii, directorii generali/preşedinţii
autorităţilor centrale autonome (SRI, SIE, ICCJ, CCR, ANI etc.), secretarul general pentru
Senat, Camera Deputaţilor şi Guvern.
Proiectul de buget pentru domeniul de activitate propriu trebuie realizat cu
încadrarea în limitele de cheltuieli comunicate de Guvern prin MFP. Anexele privesc fonduri
nerambursabile, venituri proprii etc. Propunerile de proiect se depun la MFP. Conform
www.mfp.ro, la nivel naţional există 48 de ordonatori principali de credite.
Termen limită: 15 iulie
5) Definitivarea limitelor de cheltuieli
În raport de limitele de cheltuieli comunicate de MFP şi de nevoile fundamentate ale
ordonatorilor principali de credite, intervine un dialog cu privire la limitele de cheltuieli.
Guvernul exercită funcţia de mediator. În mod frecvent, limitele de cheltuieli comunicate
20
iniţial sunt supuse unei presiuni şi eventual modificări datorită obiectivelor urmărite de
ordonatorii de credite, care necesită finanţare suplimentară.
6) Definitivarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite definitivează proiectele bugetelor instituţiilor
publice pe care le conduc, în funcţie de deciziile luate şi le depun la MFP.
Termen limită: 1 august
7) Elaborarea proiectelor de buget şi proiectelor legilor bugetare anuale
Proiectele de buget provenind de la ordonatorii principali de credite (48 de proiecte)
sunt supuse unui control de cenzură de către MFP. În această etapă, MFP se asigură de
conformitatea proiectelor cu legislaţia şi cu politicile de guvernare.
Pe baza proiectelor ordonatorilor principali de credite, MFP elaborează proiectele de
buget şi proiectele legilor bugetare.
De asemenea, MFP realizează pe baza estimărilor primite, un raport privind situaţia
macro-economică pentru anul bugetar şi următorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un
rezumat al politicilor macroeconomice în contextul cărora au fost elaborate proiectele de
buget, precum şi strategia Guvernului în domeniul investiţiilor publice.
Termen limită: 30 septembrie
8) Însuşirea proiectelor de buget şi de legi bugetare anuale
MFP prezintă proiectele de buget şi proiectele legilor bugetare anuale Guvernului.
Guvernul îşi însuşeşte proiectele (eventual realizează ultimele modificări).
Termen limită: 1 octombrie
9) Înaintarea spre aprobare
Guvernul înaintează proiectele spre aprobarea Parlamentului
Termen limită: 15 octombrie
2.2. Elaborarea bugetelor locale
Sediul materiei: art. 37-41 Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale.
Competenţe. Competente în procesul de elaborare a bugetelor locale sunt: (1)
primarii unităţilor administrativ-teritoriale, primarul general al Mun. Bucureşti, primarii
sectoarelor Mun. Bucureşti, (2) preşedinţii consiliilor judeţene, (3) MFP.
Etape obligatorii. Procedura de elaborare a bugetelor locale urmează o serie de etape
obligatorii:
1) Elaborarea indicatorilor macro-economici şi sociali – nu este cazul
2) Stabilirea limitelor de cheltuieli – nu este cazul
3) Scrisoarea cadru
MFP transmite DGFP, consiliilor judeţene şi Consiliului General al Municipiului
Bucureşti o scrisoare-cadru, cu următoarea structură:
Secţiunea I priveşte contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite
proiectele de buget prognozate.
Secţiunea a II-a stabileşte metodologiile de elaborare a proiectelor de buget.
Secţiunea a III-a indică limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de
stat şi ale transferurilor consolidabile, pe ansamblul judeţului şi municipiului Bucureşti.
Bugetele locale se autofinanţează şi ca atare ordonatorii de credite au deplina putere
de a decide volumul de cheltuieli pentru un an bugetar, prin cuantificarea veniturilor
proprii. Bugetele locale sunt beneficiare ale unor sume transmise de la bugetul de stat:
(1) Cote defalcate – art. 32 Legea nr. 273/2006 - din impozitul pe venit încasat la
bugetul de stat la nivelul fiecărei unităţi administrativ-teritoriale se aloca lunar:
- cota de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi municipiilor pe al căror teritoriu
îşi desfăşoară activitatea plătitorii de impozite;
21
- cota de 13% la bugetul local al judeţului;
- cota de 22% într-un cont distinct, deschis pe seama DGFPJ, pentru echilibrarea bugetelor
locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi al judeţului.
(2) Sume defalcate – art. 33 Legea nr. 273/2006 - pentru finanţarea cheltuielilor
publice şi pentru echilibrarea bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale, prin
legea bugetului de stat se aprobă sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - TVA, cu
destinaţie specială şi pentru echilibrarea bugetelor locale. Acestea se repartizează pe judeţ
după următoarele criterii: a) capacitatea financiară pe bază de impozit pe venit încasat pe
locuitor, în proporţie de 70%, potrivit formulei de calcul stabilite prin lege; b) suprafaţa
judeţului în proporţie de 30%. Sumele defalcate sunt invers proporţionale cu cotele defalcate.
(3) Transferurile consolidabile – art. 34 Legea nr. 273/2006 - pentru investiţii finanţate
din împrumuturi externe la a căror realizare contribuie şi Guvernul. Potrivit legii, se aprobă
prin legea bugetului de stat transferuri pentru finanţarea unor programe de dezvoltare sau
sociale de interes naţional, judeţean ori local.
Termen limită: 1 iunie.
4) Elaborarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite – primarii şi preşedinţii CJ elaborează proiectele
bugetelor locale echilibrate şi anexele la acestea pentru anul bugetar următor, precum şi
estimările pentru următorii 3 ani. Temeiul proiectului de buget sunt veniturile proprii şi
limitele sumelor comunicate în scrisoarea-cadru.
Aceste proiecte se depun la DGFP.
Termen limită: 1 iulie
5) Centralizarea propunerilor de proiect
DGFP transmite proiectele bugetelor locale centralizate pe ansamblul judeţului şi
municipiului Bucureşti la MFP.
Termen limită: 15 iulie
6) Definitivarea limitelor de cheltuieli
MFP comunică sumele defalcate şi transferurile consolidabile aprobate prin Legea
bugetului de stat, către DGFP şi Consiliile judeţene.
Termen limită: 5 zile de la publicarea în M.Of. a bugetului de stat.
DGFP şi Consiliile judeţene repartizează sumele defalcate şi transferurile
consolidabile către unităţile administrativ-teritoriale – comune, oraşe, municipii.
Termen limită: 5 zile de la comunicarea MFP
7) Definitivarea proiectelor de buget
Ordonatorii de credite definitivează proiectele bugetelor publice locale, în baza
veniturilor proprii şi a sumelor repartizate. Bugetele locale se publică în presa locală sau se
afişează la sediul unităţii administrative.
Termen limită: 15 zile de la publicarea în M.Of. a bugetului de stat
8) Controlul bugetelor locale
Proiectele bugetelor locale afişate conform legii sunt susceptibile de a fi contestate de
locuitorii unităţii administrativ-teritoriale.
Termen limită: 15 zile de la afişare
9) Înaintarea spre aprobare
Proiectul de buget împreună cu raportul ordonatorului principal de credite şi
contestaţiile primite se depun spre aprobare la Consiliul Local, Judeţean.
Termen limită: 5 zile de la expirarea termenului de contestare.
2.3. Elaborarea bugetelor fondurilor speciale
2.3.1. Bugetul asigurărilor sociale de stat
22
Sediul materiei: art. 20 Legea nr. 263/2010 sistemului unitar de pensii publice.
Competenţe. Competente în această procedură bugetară sunt: (1) preşedintele Casei
Naţionale de Pensii Publice, (2) Ministrul Apărării Naţionale, Ministrul Administraţiei şi
Internelor şi Directorul SRI pentru casele de pensii sectoriale, (3) Guvernul.
Guvernul elaborează anual, pe baza propunerilor CNPP şi ale celorlalte instituţii,
proiectul legii bugetului asigurărilor sociale de stat.
Procedura urmează etapele de la procedura privind bugetul de stat. Bugetul
asigurărilor sociale şi legea privind asigurările sociale sunt elaborate concomitent cu bugetul
de stat şi legea bugetară anuală.
2.3.2. Bugetul asigurărilor pentru şomaj
Sediul materiei: art. 23 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru
şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă
Competenţe. Competente în această procedură bugetară sunt: (1) Ministrul Muncii şi
Solidarităţii Sociale, (2) Preşedintele Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea forţei de Muncă,
(3) Guvernul.
Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale fundamentează anual, pe baza propunerilor
Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea Forţei de Muncă, proiectul bugetului asigurărilor
pentru şomaj.
Bugetul asigurărilor pentru şomaj se aprobă prin legea bugetului asigurărilor sociale
de stat.
2.4. Elaborarea bugetului UE
Sediul materiei: art. 313-316 TFUE
Competenţe. Competente sunt: Consiliul, Parlamentul şi Comisia.
Etape obligatorii. Elaborarea bugetului, astfel cum este stabilit prin articolul 314
TFUE se realizează de la 1 septembrie la 31 decembrie.
1) Estimările instituţiilor europene
Instituţiile Uniunii Europene pregătesc estimările lor pentru bugetul propriu, în
conformitate cu procedurile lor interne.
Termen limită: 1 iulie.
2) Elaborarea proiectului de buget
Comisia grupează aceste estimări şi stabileşte proiectul de buget anual, care este
prezentat Consiliului şi Parlamentului European.
Termen limită: 1 septembrie
3) Lectura Consiliului
Consiliul adoptă poziţia sa cu privire la bugetul propus de Comisie, inclusiv propriile
amendamente. Consiliul informează Parlamentul European cu privire la motivele care l-au
condus la adoptarea poziţiei sale.
Termen limită: 1 octombrie
4) Lectura Parlamentului
Parlamentul primeşte proiectul cu amendamentele de la Consiliu şi adoptă propria sa
poziţie.
Termen limită: 42 de zile de la comunicarea Consiliului.
5).1. Adoptarea simplă – a doua lectură a Consiliului
Consiliul poate accepta amendamentele propuse de Parlamentul European în termen
de 10 zile şi adoptă proiectul de buget.
5).2. Adoptarea complexă - Comitetul de consiliere.
23
În cazul în care Consiliul nu acceptă amendamentele propuse de Parlamentul
European, un comitet de conciliere este convocat. Acesta este compus din membrii
Consiliului şi un număr egal de deputaţi care reprezintă Parlamentul European.
a) Dacă conciliere eşuează, Comisia elaborează un nou proiect de buget.
b) Dacă concilierea reuşeşte, proiectul comun este trimis spre aprobare.
3. APROBAREA BUGETULUI
Procedura de aprobare este stabilită prin lege pentru fiecare tip de buget.
3.1. Aprobarea bugetului de stat
Sediul materiei: art. 36-37 din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice
Competenţe. Competent este Parlamentul.
Procedura: Bugetele se aprobă pe ansamblu, pe părţi, capitole, subcapitole, titluri,
articole, precum şi alineate, după caz, şi pe ordonatorii principali de credite, pentru anul
bugetar, precum şi creditele de angajament pentru acţiuni multianuale.
Termen limită: nu există.
Procedura în lipsă. Dacă legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puţin 3 zile înainte
de expirarea exerciţiului bugetar, Guvernul îndeplineşte sarcinile prevăzute în bugetul
anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputând depăşi de regulă 1/12 din
prevederile bugetelor anului precedent, cu excepţia cazurilor deosebite, sau, după caz, 1/12
din sumele propuse în proiectul de buget, în situaţia în care acestea sunt mai mici decât cele
din anul precedent.
Rectificarea bugetului. Legile de rectificare – art. 6 din Legea nr. 500/2002
Legile bugetare anuale pot fi modificate în cursul exerciţiului bugetar prin legi de
rectificare, elaborate cel mai târziu până la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se
vor aplica aceleaşi proceduri ca şi legilor bugetare anuale iniţiale, cu excepţia termenelor din
calendarul bugetar.
3.2. Aprobarea bugetelor locale
Sediul materiei: art. 39 din Legea r. 273/2006 privind finanţele publice locale
Competenţe. Competente sunt autorităţile deliberative: Consiliile locale, Consiliile
judeţene, Consiliul general al Municipiului Bucureşti.
Procedura: Autorităţile deliberative se pronunţă asupra contestaţiilor depuse de
locuitori şi adoptă proiectul bugetului local, după ce acesta a fost votat pe capitole,
subcapitole, titluri, articole, alineate, după caz, şi pe anexe.
În acest sens, a se vedea
3
: C.A. Timişoara, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1032/2008: Mai
arată că toate sumele regularizate prin emiterea Deciziei nr. (...) au fost aprobate de Consiliul Local al
Municipiului L. prin Hotărârea nr. (...) privind rectificarea bugetului local pe anul 2007, iar acţiune
promovată de reclamantul recurent pe lângă faptul că nu are un suport legal este şi lipsită de interes,
având în vedere că autoritatea administrativă care este Consiliul Local al Municipiului L. şi-a însuşit
repartizările sumelor defalcate din TVA şi din impozitul pe venit, aşa cum au reieşit acestea prin
aplicarea formulei de calcul impusă de lege.
Termen limită: 10 zile de la comunicarea proiectului de buget / 45 de zile de la
publicarea bugetului de stat în M.Of.. Sancţiunea constă în sistarea fondurilor de la bugetul
de stat
Procedura în lipsă. Dacă legea bugetului de stat nu a fost adoptată cu cel puţin 3 zile
înainte de expirarea exerciţiului bugetar, se aplică în continuare bugetele anului precedent,

3
Jurisprudenţa naţională relevată în prezentul material a fost consultată şi reprodusă după site-ul
http://jurisprudenta.org/. Celelalte surse sunt indicate expres.
24
până la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli neputând depăşi, de regula,
1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepţia cazurilor deosebite sau după
caz, 1/12 din sumele propuse în proiectul de buget, în situaţia în care acestea sunt mai mici
decât cele din anul precedent.
Rectificare buget. Art. 19 din Legea nr. 273/2006
Pe parcursul exerciţiului bugetar, autorităţile deliberative pot aproba rectificarea
bugetelor, în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a legii de rectificare a
bugetului de stat, precum şi ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor
principali de credite. Rectificărilor bugetelor locale li se vor aplica aceleaşi proceduri ca şi
aprobării iniţiale a acestora, cu excepţia termenelor din calendarul bugetar.
3.3. Adoptarea bugetelor fondurilor speciale
Bugetele fondurilor speciale se aprobă în aceeaşi procedură ca bugetul de stat.
3.4. Aprobarea bugetului UE
Sediul materiei: art. 314 TFUE
Competenţe. Competente sunt Consiliul şi Parlamentul.
3.4.1. Procedura simplă
Dacă Consiliul la a doua lectură a proiectului este de acord cu amendamentele
propuse de Parlament, bugetul este aprobat în această formă.
3.4.2. Procedura complexă
Dacă Consiliul la a doua lectură a proiectului nu este de acord cu amendamentele de
la Parlament, se formează un Comitet de conciliere. Variante:
a) Concilierea eşuează, Comisia elaborează un nou buget.
b) Concilierea reuşeşte, se adoptă un proiect comun de buget.
Soluţii: în termen de 14 zile de la comunicarea textului comun:
(i) Adoptare. Parlamentul European şi Consiliul (a) aprobă fiecare proiectul comun sau (b)
nu iau o hotărâre ori (c) în cazul în care una dintre aceste instituţii aprobă proiectul comun
iar cealaltă nu ia o hotărâre, bugetul este adoptat – Aprobare expresă a ambilor, aprobare
tacită a ambilor sau o aprobare expresă & o aprobare tacită.
(ii) Respingere. Parlamentul European, hotărând cu majoritatea membrilor şi Consiliul (a)
resping proiectul comun ori (b) în cazul în care una dintre instituţii respinge proiectul
comun, iar cealaltă nu ia o hotărâre, Comisia prezintă un nou proiect de buget – Respingere
expresă a ambilor, respingere expresă & tacită.
(iii) Respingere. Parlamentul European, hotărând cu majoritatea membrilor care îl compun,
respinge proiectul comun, iar Consiliul îl aprobă, Comisia prezintă un nou proiect de buget.
(iv) Adoptare. Dacă Parlamentul European aprobă proiectul comun dar Consiliul îl respinge,
Parlamentul European poate decide, într-un termen de 14 zile şi cu majoritatea membrilor şi
a trei cincimi din totalul voturilor exprimate, confirmarea tuturor sau doar a anumitor
amendamente. În cazul în care unul dintre amendamentele Parlamentului European nu este
confirmat, se reţine poziţia aprobată în cadrul comitetului de conciliere. Pe această bază,
bugetul este considerat adoptat definitiv.
Termen limită: luna noiembrie.
Procedura în lipsă. Dacă anul fiscal începe fără ca bugetul final să fi fost adoptat, o
sumă care nu depăşeşte 1/12 din bugetul anului precedent poate fi cheltuită în fiecare lună.
Rectificarea bugetului. În cazul unor circumstanţe inevitabile, excepţionale sau
neprevăzute, Comisia poate propune în cursul anului ca bugetul să fie modificat şi adoptat
în acest scop. Bugetele de modificare şi scrisorile de modificare sunt supuse aceloraşi reguli
de procedură ca şi bugetul general.
25
Tabel recapitulativ
Elab. Bugetul de stat Bugetul local Bugetul Uniunii Europene
Sediu
mat.
Legea 500/2002 privind finanţele
publice
Art. 31-37
Legea nr. 273/2006 privind finanţele
publice locale
Art. 33-36
TFUE art. 314-317
Compet. Guvernul României
Ministerul Finanţelor Publice
Unitatea administrativ teritorială
Ordonatorul principal de credite
Autoritatea bugetară
Parlamentul uniunii
Consiliul Uniunii
Etape 1. 1 iunie M.F.P va transmite
ordonatorilor principali de credite o
scrisoare-cadru privind normelor
metodologice de redactare a
bugetului, limitele de cheltuieli,
contextul macro-economic.
1. 1 iunie M.F.P. comunică către
D.G.F.P. limitele cheltuielilor
aprobate, metodologiile de elaborare
a proiectelor de buget într-o scrisoare
cadru. Comunicarea acestei scrisori
cadru către ordonatorii principali de
credite.
1. CADRUL FINANCIAR AL
UNIUNII EUROPENE
2. Elaborarea propunerilor de
proiecte de către Ministere şi alte
organe de stat: autorităţi naţionale,
servicii speciale;
2. 1 iulie Elaborarea şi depunerea la
D.G.F.P. a proiectelor de buget ( cu
anexele acestora) şi a estimărilor
pentru următorii 3 ani.
2. Elaborarea unor situaţii anticipate
de venituri şi cheltuieli de către
fiecare instituţie europeană.
3. 15 iulie Depunerea propunerilor la
M.F.P.
3. 15 iulie Transmiterea proiectelor
către M.F.P.
3. Elaborarea ante-proiectului de
către Comisie şi trimiterea spre
discuţie „Trialog” C-C -P.
4. Definitivarea limitelor de cheltuieli
prin „dialog interministerial”.
Guvernul exercită funcţia de
mediator.
4. M.F.P. comunică sumele defalcate
şi transferurile consolidabile de la
bugetul de stat, în termen de 5 zile,
de la publicarea bugetului de stat în
M.O către Consiliile Judeţene.
C.J. repartizează în termen de 5 zile
de la comunicare, sumele defalcate
şi transferurile consolidabile,
conform legii.
4. Prima lectura a Consiliului, pe
baza proiectului de buget.
Consiliul aduce amendamente;
Proiectul şi eventualele
amendamente sunt înaintate
Consiliului
5. 1 august Ordonatorii de credite
definitivează proiectele bugetelor
instituţiilor publice pe care le
conduc.
5. Ordonatorii de credite
definitivează proiectele bugetelor
publice locale, în termen de 15 zile de
la publicarea bugetului de stat în
M.O. în baza veniturilor proprii şi a
sumelor repartizate.
5 Prima lectură a Parlamentului
asupra proiectului înaintat de
Consiliu *amendamente
6. Exercitarea controlului de cenzură
al M.F.P.
6
1
. 30 septembrie M.F.P. întocmeşte
proiectul de buget şi proiectul legii
bugetare.
6. Controlul proiectului de buget -
Termen de 15 zile pentru
contestaţiile locuitorilor.
6. A doua lectura a Consiliului -
Parlamentul înaintează Consiliului
proiectul cu amendamente şi
propuneri de modificări –
7. Prezentarea proiectelor spre
„însuşirea” Guvernului.
7. Proiectul împreună cu raportul
primarului, preşedintelui C.J,
primarului gen. al mun. Bucureşti şi
contestaţiile se depun spre aprobare
la Consiliul Local, Judeţean.
7.1. – Acord – Adoptare
7.2. Dezacord – Comitet de
Conciliere. Comitetul de conciliere
elaborează un proiect de buget
comun.
8. 15 octombrie Înaintarea
proiectelor spre aprobare la
Parlament.
8. Comunicarea de către D.G.F.P. a
unui buget pe ansamblu fiecărui
judeţ, către M.F.P.
Proiect comun – ambele/ numai una/
nici una
Aprob. Parlamentul României Consiliile locale/judeţene Parlamentul european
I. Aprobarea proiecului în şedinţă
comună a celor 2 Camere
II. Promulgarea legii bugetare
anuale.
III. Publicarea Legii Bugetare M.O.
I. Adoptarea bugetului de către
Consiliu, în termen de 45 de zile
publicarea în M.O. a bugetului de
stat.
II. Publicarea în presa locală sau prin
afişare la primărie, Consiliu
Judeţean, Consiliu General al
Municipiului Bucureşti.
I. Adoptarea bugetului de către
Parlament.
II. Publicarea în J.O.
26
SECŢIUNEA 3 – EXECUŢIA ŞI CONTROLUL EXECUŢIEI BUGETULUI
1. EXECUŢIA BUGETARĂ
Bugetul este un plan financiar. Prin adoptarea bugetului, puterea legislativă
autorizează puterea executivă în două sensuri: (a) să realizeze o serie de venituri publice şi
(b) să realizeze o serie de cheltuieli publice, în cuantumul indicat de buget.
Astfel, în exerciţiul financiar – 1.01-31.12, autorităţile centrale şi locale executive au
obligaţia să execute bugetul, în limitele adoptate, în cadrul unei proceduri indicate de lege.
1.1. Execuţia bugetară în sistemul naţional
Sediul materiei:
- pentru bugetele centrale - art. 47-61 Legea nr. 500/2002
- pentru bugetele locale – art. 49-60 Legea nr. 273/2006
Competenţe. Competente în procedura de execuţie a bugetului:
- pentru bugetele centrale sunt: (1) MFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria
- pentru bugetele locale sunt: (1) DGFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria
Procedura execuţiei bugetare este formată din următoarele faze: 1. repartizarea pe
trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare; 2. execuţia de casă bugetară; 3. realizarea
veniturilor bugetare; 4. efectuarea cheltuielilor bugetare.
1.1.1. Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare
Veniturile şi cheltuielile publice au două dimensiuni. Veniturile şi cheltuielile sunt
scriptic prevăzute în buget, conform principiului universalităţii în sumă totală, pe surse
conform clasificaţiei bugetare. Veniturile şi cheltuielile sunt faptic derulate pe parcursul
întregului exerciţiu bugetar (spre exemplu, impozitul pe venit se încasează în 4 rate
trimestriale; salariile se plătesc în 12 luni).
Astfel, prima etapă în execuţia bugetară constă în repartizarea pe trimestre – 4.
Repartizarea se realizează în funcţie de:
- termenele legale de încasare a veniturilor. Începutul unui exerciţiu financiar, presupune
un fond de venituri limitat (resurse neutilizate în anul anterior). Pentru derularea
procesului bugetar, pe parcursul unui an este esenţială încasarea de venituri. Încasarea
veniturilor este o procedură cu executare succesivă. Ritmul de încasare determină şi
ritmul de cheltuire.
- de termenele şi posibilităţile de asigurare a finanţării deficitului bugetar
- de perioada şi momentul în care este necesară efectuarea cheltuielilor. Efectuarea
cheltuielilor este de asemenea o procedură cu executare succesivă. Motivele sunt de
ordin tehnic: anumite cheltuieli se impun a fi făcute în anumite momente calendaristice
(construcţiile se realizează în funcţie de starea vremii, salariile se achită lunar în
cuantumuri egale, serviciile curente – căldură – sunt înregistrate în sezonul rece) şi de
ordin financiar: efectuarea cheltuielilor depinde direct de ritmul de încasare a veniturilor.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor se aprobă astfel:
Pentru bugetele centrale, de către:
a) Ministerul Finanţelor Publice: pe capitole de cheltuieli şi în cadrul acestora, pe titluri, la
propunerea ordonatorilor principali de credite pentru bugetul de stat; pe capitole şi
subcapitole la venituri şi pe capitole şi în cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru
bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor
principali de credite; pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi
pentru transferurile din bugetul de stat către bugetele locale, la propunerea ordonatorilor
principali de credite ai bugetele locale;
27
b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare,
pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite sau ale
ordonatorilor terţiari de credite;
c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor
terţiari de credite bugetare.
Pentru bugetele locale, de către:
a) Ministerul Finanţelor Publice, pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de
stat şi pentru transferurile de la acest buget. Sumele aprobate se repartizează pe unităţi
administrativ-teritoriale în cadrul judeţului de către DGFP.
b) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale.
Fiecare ordonator de credite are competenţa de a repartiza pe trimestre veniturile şi
cheltuielile pentru bugetul propriu.
1.1.2. Execuţia de casă
Sediul materiei. art. 60 din Legea 500/2002; art. 59 Legea nr. 273/2006
Definiţie. Execuţia de casă este o etapă a procedurii bugetare continue, constând în
încasarea veniturilor, deschiderea creditelor bugetare, efectuarea plăţilor din buget în contul
cheltuielilor
Competenţe. Unica autoritate competentă este Trezoreria prin unităţile sale
teritoriale. Aceasta acţionează în:
- calitate de casier: operaţiuni de încasare şi plăţi, controlul asupra cheltuielilor, gestiunea
echilibrului zilnic pentru asigurarea lichidităţilor.
- calitate de bancă: organizează evidenţa contabilă a instituţiilor publice, gestionează
datoria publică
1.1.3. Realizarea veniturilor la buget
În sistemul bugetar naţional se realizează următoarele tipuri de venituri:
Venituri
ordinare
Venituri
fiscale
Impozite – prelevări obligatorii
- directe – impozitul pe profit, impozitul pe venit;
- indirecte – TVA, accizele;
Taxe – sume pentru servicii publice
- taxa de transport, taxa judiciară pentru o acţiune în
revendicare, taxa de afişaj pe spaţiile stradale
Contribuţii – sume pentru calitatea de asigurat
- sănătate, pensii, şomaj
Venituri
nefiscale
Redevenţe – sume din contracte de concesiune
Chirii - sume din contracte de locaţiune ori închiriere
Dobânzi – sume din depozitele bancare
Sume vânzarea unor bunuri din domeniul privat
Parte din profit – Companii naţionale, Regii autonome
Venituri
extraordinare
Alocaţiile bugetare de stat
Împrumuturi externe şi interne
Sponsorizări, donaţii.
Amenzi, finanţări nerambursabile etc.
Mecanismul veniturilor bugetare este alcătuit din: (1) metodele de încasare (plăţi în
numerar, prin virament, compensări, executare silită), (2) documentaţia folosită – documente
contabile, declaraţii fiscale, facturi etc., (3) sistemul de conturi pentru încasarea şi distribuirea
sumelor realizate.
28
Cele mai importante venituri bugetare provin din prelevări fiscale. Acestea sunt
guvernate de principiul legalităţii impunerii, care presupune că: niciun impozit sau nicio
taxă nu se poate aplica fără text de lege; lista impozitelor se aprobă prin lege bugetară
anuală;
În procedura de realizare a veniturilor fiscale sunt 3 etape:
(a) identificarea veniturilor (prin declaraţie fiscală a contribuabilului, prin decizie de
impunere, prin declaraţia fiscală a unui plătitor).
(b) încasarea veniturilor: prin executări voluntare – plăţi sau executări silite
(c) urmărirea realizării veniturilor: prin activităţi de control.
Principalul actor sunt organele fiscale: (1) Agenţia Naţională pentru Administraţie
Fiscală pentru veniturile centrale şi (2) departamentele cu atribuţii fiscale ale unităţilor
administrativ-teritoriale şi altor instituţii publice.
1.1.4. Efectuarea cheltuielilor bugetare
Orice cheltuială publică are o bază legală - prevederea în buget şi deschiderea creditului
bugetar. Noţiunea de credit bugetar desemnează suma aprobată prin buget, reprezentând
limita maximă până la care: (a) se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar
pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare
pentru acţiuni multianuale, (b) se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru
celelalte acţiuni. Astfel, bugetul cuprinde în partea de cheltuieli, un ansamblu de credite
bugetare: adică o anumită sumă de bani destinată unui angajament contractat anual sau
multianual (contract de antrepriză, contract de vânzare-cumpărare, contract de muncă) sau
unei alte acţiuni (burse, contribuţii proprii la proiecte finanţate de UE).
Efectuarea cheltuielilor bugetare înseamnă executarea creditelor bugetare.
Aceasta este guvernată de o serie de reguli stricte: (a) conform principiului afectaţiunii
speciale, destinaţia creditului bugetar aprobat trebuie respectată şi nu poate fi modificată
decât în cazurile prevăzute de lege; (b) conform principiului anualităţii, creditele bugetare
aprobate sunt autorizate pe durata exerciţiului bugetar; (c) creditele bugetare aprobate
pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate şi utilizate pentru finanţarea altui
ordonator principal de credite; (d) creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate
pentru finanţarea altui capitol.
Activitatea principală a ordonatorilor constă în executarea fiecărui credit bugetar,
conform repartizării pe trimestre şi deciziilor manageriale proprii.
Procedura de executare a unui credit bugetar presupune două etape:
(1) Etapa preliminară - Deschiderea creditului bugetar constă în individualizarea sumei de
cheltuit şi punerea la dispoziţia ordonatorului competent. M.F.P., ordonatorii principali de
credite, ordonatorii secundari de credite la începutul exerciţiului bugetar şi al fiecărui
trimestru, transmit sumele de bani aferente.
Conturi buget de stat Conturi O.P.C
Conturi O.P.C Conturi O.S.C
Conturi O.S.C Conturi O.T.C
Sumele aprobate prin buget pot fi folosite numai după deschiderea de credite,
repartizarea creditelor bugetare şi alimentarea cu fonduri a conturilor deschise. Aprobarea
deschiderii de credite se face în limita creditelor bugetare şi potrivit destinaţiilor aprobate pe
subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, în raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la
dispoziţie anterior, de gradul de încasare a veniturilor bugetare şi de posibilităţile de
finanţare a deficitului bugetar.
(2) Etapa principală - Executarea efectivă, conform art. 52 Legea 500/2002; art. 54 Legea nr.
273/2006 constă în realizarea efectivă a unei cheltuieli prin achiziţionarea unui bun, unui
29
serviciu (achiziţionarea de calculatoare, plata facturilor curente – electricitate, energie
termică, apă etc.) sau efectuarea unui act cu titlu gratuit (decontare costuri spitalizare, plata
burselor, plata ajutorului de şomaj etc.).
Procedura de efectuare a unei cheltuieli este strict reglementată de lege şi presupune:
(2.1.) Angajarea creditului bugetar
Ordonatorii de credite încheie acte juridice (angajament legal), cu diferite subiecte de
drept care generează raporturi juridice, conţinând obligaţii patrimoniale pe seama fondurilor
bugetare (angajament bugetar).
Actele juridice pot fi ca natură:
a) contracte administrative. Procedura este dată de O.U.G. nr. 34/ 2006 privind
atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări
publice şi a contractelor de concesiune de servicii şi de O.U.G. nr. 54/2006 privind
regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate publică, precum şi de
acte normative privind procedura de elaborare a actelor juridice unilaterale.
b) contracte de muncă. Procedura este dată de dreptul muncii.
c) decizii ale ordonatorului de credite. Este cazul plăţilor unilaterale (burse,
indemnizaţii (creştere copil)); plăţilor din sistem de asigurări (pensii, costuri
îngrijiri de sănătate).
Angajamentul contractual sau actul intern similar trebuie să respecte o serie de
condiţii de formă: să fie încheiat în scris, semnat de ordonatorul de credite şi să poarte viză
de control financiar preventiv.
Spre exemplu: Primăria Iaşi încheie, prin licitaţie publică cu negociere directă un contract de
antrepriză având ca obiect reparare căi de rulare tramvai, pe traseul 13.
(2.2.) Lichidarea cheltuielilor
Angajamentul legal – contractul sau actul juridic unilateral dau naştere unei obligaţii
patrimoniale în sarcina instituţiei publice. Obligaţia se naşte la data exigibilităţii
angajamentului legal (termenul de plată a salariilor, a unui preţ, a unei chirii, a unei
cheltuieli dintr-o deplasare, a unei burse etc.). La baza lichidării unei cheltuieli stau
documentele, care atestă o livrare de bunuri, o executare de lucrări, o prestare de servicii.
Lichidarea se face prin menţiunea bun de plată, înscrisă de ordonatorul de credite pe
documentul atestând executarea pentru conformitate.
În cazul actelor cu executare uno ictu, lichidarea se face la momentul executării
integrale.
În cazul actelor cu executare succesivă, lichidarea se va face în mod repetat, la fiecare
interval de executare. Spre exemplu: pensiile/bursele se plătesc lunar, facturile de utilităţi se achită
lunar etc.
De regulă, în cazul angajamentelor contractuale, lichidarea constă în executarea
obligaţiei corelative de către un terţ agent economic: livrarea unor bunuri, executarea
parţială sau totală a unei lucrări etc. Documentul care consemnează obligaţia de plată a
instituţiei publice este factura emisă de agentul economic. Astfel, instituţia publică este
titulara unei obligaţii certe, lichide şi exigibile.
Spre exemplu: Societate comercială cu profil lucrări drumuri emite factura către Primăria Iaşi
nr. 1009/5.06.2012 pentru un tronson din calea de rulare Piaţa Eminescu-Universitate. Lichidarea
constă în efectuarea menţiunii bun de plată de către ordonatorul de credite, prin care se confirmă (a)
existenţa şi calitatea lucrării şi (b) preţul acesteia.
(2.3.) Ordonanţarea cheltuielilor
În baza existenţei unei obligaţii certe, lichide şi exigibile, ordonatorul de credite emite
ordonanţarea de plată. Ordonanţarea de plată este actul de drept financiar prin care
30
ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului departamentului financiar-contabil să
stingă raportul obligaţional şi să întocmească instrumentele de plată.
Spre exemplu: Primăria Municipiului Iaşi emite ordinul de plată a facturii nr.
1009/05.06.2012.
(2).4. Plata
Plata este operaţiunea prin care se sting obligaţii bugetare, legal angajate.
Operaţiunile de plată se fac fie în numerar, fie prin virament prin Trezorerie.
Spre exemplu: Trezoreria Municipiului Iaşi va vira suma din ordinul de plată către contul
societăţii comerciale care a executat lucrările de reparaţie.
1.1.5. Modificarea destinaţiei creditelor bugetare
(1) Virările de credite bugetare constau în modificarea destinaţiei creditelor bugetare
de la o subdiviziune a clasificaţiei bugetare la alta. Virările de credite bugetare se efectuează
numai pe bază de justificări, detalieri şi necesităţi privind execuţia, până la finele anului
bugetar, a capitolului şi subdiviziunii clasificaţiei bugetare de la care se disponibilizează şi,
respectiv, a capitolului si subdiviziunii clasificaţiei bugetare la care se suplimentează
prevederile bugetare.
Virările de credite se pot realiza în limita a 10% din prevederile capitolului respectiv.
Virările de credite bugetare se pot realiza începând cu trimestrul al III-lea.
Virările între capitole se aprobă de Guvern, Consiliul local, Consiliul judeţean.
Virările în cadrul aceluiaşi capitol se aprobă de ordonatorul principal de credite.
(2) Transferarea de credite constă în trecerea sumelor de la un ordonator principal de
credite la altul, în relaţie cu transferarea unei activităţi.
(3) Suplimentarea creditelor bugetare constă în alocarea de sume suplimentare pe
baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite, din Fondul de Rezervă.
(4) Anticiparea creditelor bugetare constă în utilizarea a până 30% din veniturile
proprii estimate şi aprobate, anterior încasării.
(5) Blocarea creditelor bugetare este operaţiune inversă deschiderii creditelor
bugetare şi constă în interzicerea accesului la sumele rămase neutilizate până la finele
trimestrelor I, II şi III.
(6) Anularea creditelor bugetare se realizează în două ipoteze: (a) la 31 decembrie, de
drept, dacă creditele bugetare nu au fost utilizate; (b) la cererea ordonatorului principal de
credite, dacă obiectivele pentru care au fost alocate au fost desfiinţate sau amânate.
1.2. Sistemul bugetar al UE
Sediul materiei: art. 317-319 TFUE.
Competenţe: Comisia europeană. Statele membre (76% din buget este executat în
procedură conjunctă).
Procedura. Comisia are la dispoziţie patru modalităţi de executare a bugetului:
(1) Gestiunea centralizată. Executarea creditelor se face sub coordonarea Comisiei.
(1.1.) Gestiunea centralizată directă. Fondurile sunt cheltuite direct de către
personalul din cadrul Comisiei. Comisia este cea care selectează contractanţi şi beneficiarii
subvenţiilor, efectuează plăţile, efectuează controlul activităţilor lor, etc.
(1.2.) Gestionarea centralizată indirectă. Gestiunea fondurilor este externalizată către
instituţii autonome subordonate Comisiei: (a) Agenţii executive: AE pentru Cercetare (REA);
AE pentru Educaţie, Audiovizual şi Cultură (EACEA); etc. (b) Agenţii şi organisme
descentralizate: agenţii pentru politici, agenţii de cooperare poliţienească şi judiciară în
materie penală; (c) Agenţii naţionale. E.g: acordarea de burse de studii, pentru un număr mare de
beneficiari.
31
(2) Gestiunea partajată. Execuţia bugetară se realizează de către statele membre. Este cazul
fondurilor structurale şi a altor instrumente financiare europene.
(3) Gestiunea descentralizată. Execuţia bugetară se realizează de către state terţe. Este cazul
fondurilor pentru cooperare externă.
Aceste metode de management (2 şi 3) sunt utilizate numai în cazul în care Comisia s-
a asigurat că aceste ţări vor pune în aplicare bugetul în conformitate cu normele şi principiile
bunei gestiuni financiare.
(4) Gestiunea conjunctă cu organizaţii internaţionale. Execuţia bugetară se realizează în
proceduri comune cu alte organisme internaţionale recunoscute. Acest procedeu este utilizat
de minimis datorită imposibilităţii de a aplica standardele comunitare asupra procedurilor de
gestionare a fondurilor.
În sistemul bugetar european, instituţiile publice sunt ordonatori de credite. Această
atribuţie este delegată persoanei fizice, care exercită funcţie de conducere.
2. ÎNCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE
2.1. Sistemul naţional
Încheierea exerciţiului financiar – prin trecerea anului calendaristic – declanşează
procedura de raportare cu privire la modul de executare a bugetului. Documentul de
raportare este Contul general anual de execuţie bugetară (CGAEB). CGAEB este un
document de sinteză, elaborat simetric în raport cu bugetul. Bugetul prezintă venituri şi
cheltuieli preconizate, Contul prezintă venituri şi cheltuieli efectiv realizate.
Structura CGAEB:
- Venituri: prevederi iniţiale / prevederi bugetare definitive / încasări realizate.
- Cheltuieli: credite bugetare iniţiale / credite bugetare definitive / plăţi efectuate.
2.1.1. Bugetele centrale
Ordonatorii principali de credite au obligaţia, ca în anul următor exerciţiului bugetar
să elaboreze situaţii financiare anuale şi rapoarte de performanţă, în care să prezinte pe
fiecare program: obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile
asociate, precum şi situaţii privind angajamentele legale. Aceste raportări sunt centralizate
de MFP, care elaborează CGAEB. Guvernul preia CGAEB elaborat de MFP şi îl supune spre
aprobare Parlamentului.
Termen limită: 1 iulie a anului următor
2.1.2. Bugetele locale
Ordonatorii principali de credite au obligaţia, ca în anul următor exerciţiului bugetar
să elaboreze situaţii financiare anuale şi rapoarte de performanţă, în care să prezinte pe
fiecare program: obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile
asociate, precum şi situaţii privind angajamentele legale. Ordonatorii principali de credite
elaborează CGAEB, pe care îl supun spre aprobare Consiliului Local (CGMB) sau după caz
Consiliului Judeţean.
2.2. Sistemul bugetar UE
Conturile anuale – instituţie corespondentă a CGAEB – ale UE se elaborează pe baza
datelor contabile prezentate de fiecare instituţie europeană. Conturile anuale sunt constituite
din rapoarte financiare consolidate despre executarea bugetului.
Procedura de elaborare cuprinde două etape:
1) conturile provizorii sunt elaborate şi transmise Curţii de conturi spre verificare.
Termen limită: 31 martie.
2) conturile definitive sunt aprobate de Comisie şi sunt transmise Parlamentului şi
Consiliului pentru a aproba descărcarea de gestiune Comisiei.
32
Termen limită: 31 iulie.
3. CONTROLUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR
3.1. Sistemul bugetar naţional
3.1.1. Bugetele centrale
Bugetele centrale sunt supuse unor forme şi proceduri diferite de control.
(1) Controlul politic este realizat de către Parlament, care verifică executarea conformă cu
legea a bugetelor centrale. Prin aprobarea / neaprobarea CGAEB, Parlamentul validează sau
nu gestiunea resurselor publice realizată de Guvern.
(2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi. Curtea de Conturi
prezintă Parlamentului un raport privind modul de execuţie a bugetelor publice.
(3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, care pe parcursul întregii
proceduri bugetare are obligaţia de a verifica respectarea de către ordonatorii de credite a
procedurilor obligatorii şi a dispoziţiilor legale.
3.1.2. Bugetele locale
Bugetele locale sunt de asemenea supuse unor mecanisme de control diferite:
1) Controlul politic exercitat de autorităţile deliberative – Consiliile – prin care acestea
verifică modul în care primarii şi preşedinţii CJ respectă prevederile bugetului.
2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi.
3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, prin intermediul DGFP.
3.2. Sistemul bugetar al UE
Procedura bugetară europeană este supusă următoarelor forme de control:
- Audit intern
Fiecare Direcţia Generală (DG) a Comisiei are o structură de audit intern, care
raportează direct Directorului general. Această structură are sarcina de a analiza procedurile
utilizate de departamentul în cauză pentru a se asigura că respectă normele stabilite.
Structura de audit verifică de asemenea operaţiunile realizate, activele etc. Rapoartele finale
sunt depuse la Serviciul de Audit Intern al Comisiei.
- Audit extern
Situaţiile financiare ale UE şi de gestionare a resurselor sunt supuse unui audit extern
şi independent de către Curtea Europeană de Conturi, care prezintă un raport anual
Parlamentului European şi a Consiliului din Miniştri.
Acest raport: (a) examinează legalitatea şi regularitatea operaţiunilor şi a plăţilor
individuale; (b) monitorizează soliditatea situaţiilor financiare pentru a stabili dacă acestea
redau o fidel şi corect situaţia financiară.
AUTOEVALUARE
I. Indicaţi varianta/variantele corecte:
1. Procedura de elaborare a bugetului are la bază: a) propunerile de cheltuieli estimate de
ordonatorii principali de credite; b) determinarea volumului total de credite bugetare alocate
unei instituţii publice; c) conţinutul bugetului pe anul anterior;
2. În procedura bugetară centrală, Guvernul răspunde în calitate de: a) ordonator principal
de credite la nivel naţional; b) instituţie exercitând puterea executivă; c) instituţie
supraordonată Ministerului Finanţelor Publice;
33
3. În procesul de elaborare a bugetului: a) atât Guvernul, cât şi MFP verifică conţinutul
proiectelor elaborate de instituţiile subordonate; b) MFP exercită un control de cenzură; c)
MFP exercită un control de regularitate, în raport cu care Guvernul este mediator;
4. Bugetele locale sunt: a) beneficiare ale transferurilor consolidabile distribuite de Guvern;
(numai judeţean); b) beneficiare de cote defalcate distribuite de Guvern; c) beneficiare de
sume defalcate, distribuite de o comisie judeţeană, în funcţie, exclusiv de numărul de
locuitori;
5. Definitivarea proiectelor de buget: a) presupune negocieri între ordonatorii secundari de
credite şi MFP; b) se face în termen de 15 zile de la publicarea în M.O. bugetului de stat; c) se
datorează modificării limitelor de cheltuieli comunicate în scrisoarea-cadru;
6. În cadrul procedurii bugetare locale: a) D.G.F.P elaborează un buget pe ansamblul
fiecărui judeţ supus aprobării C.J.; b) ordonatorii terţiari de credite elaborează propriile
bugete în funcţie de veniturile proprii; c) toate cheltuielile se înscriu în buget conform
clasificaţiei bugetare;
7. Procesul de elaborare a bugetului UE este: a) guvernat de principiul dialogului între
instituţiile comunitare; b) plurianual, prin emiterea Cadrului Financiar pentru 7 ani; c)
coordonat de Consiliul European;
8. În conţinutul bugetului: a) veniturile sunt prevăzute pe capitole şi subcapitole, iar
cheltuielile pe părţi, capitole, subcapitole; b) nu se includ cheltuielile de capital provenind
din credite de angajament; c) se includ fondurile de rezervă aflate la dispoziţia ordonatorului
principal de credite;
9. M.F.P: a) elaborează norme metodologice privind procedura bugetară; b) are calitatea de
ordonator principal de credite; c) repartizează pe unit. adm.- terit. sumele defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat;
10. Aprobarea proiectului de buget: a) se face fără dezbaterea acestuia; b) produce efecte
numai pentru viitor; c) se face cu majoritate calificată;
II. Soluţionaţi următoarele ipoteze de lucru:
În fapt, s-a reţinut că, la data de 15 martie 2012, directorul Direcţiei pentru Asistenţă Socială,
Iaşi, a virat suma de 15.000 lei, înscrisă în Bugetul pentru anul 2012, la Capitolul Cheltuieli de
personal, subcapitolul Cheltuieli cu instruirea personalului, pe trimestrul I, în contul deschis
la B.C.R., al S.C. Construct Unu S.A., pentru unele reparaţii de întreţinere la sediul Direcţiei,
în baza contractului nr. 112/10.02.2011.
Identificaţi: Calitatea în care Directorul a luat această decizie. Ilegalitatea din această
operaţiune. În cazul în care există avizul Consiliului Local, această operaţiune poate fi
efectuată pe parcursul unui exerciţiu bugetar ? În ce condiţii ?
În fapt, s-a reţinut că, la data de 1 februarie 2012, primarul comunei Tomeşti, printr-o decizie
a reţinut suma de 20 mii lei, reprezentând creditul bugetar pentru repararea unor segmente
de drum public comunal, repartizată pentru anul 2011, trimestrul IV, şi a folosit-o în scopul
de a achiziţiona un microbuz destinat transportului elevilor din comună.
Identificaţi: Calitatea în care primarul a luat această decizie. Ilegalitatea intervenită. Ce se
întâmplă cu un venit nerealizat, în cadrul exerciţiului bugetar? Cui revine atribuţia de a
decide asupra virărilor de credite neutilizate? Care credite pot fi virate?
Pornind de la ipoteza unui credit bugetar în valoare de 40.000 lei, înscris în bugetul
Municipiului Vaslui pe anul 2012, pentru dotarea bibliotecii centrale „Mihai Eminescu” cu
1.000 de volume de literatură română şi internaţională, identificaţi: Ordonatorul principal de
credite, care va realiza executarea creditului. Actele procedurale prin care acest credit va fi
executat.
34
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAŢIILOR FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea mecanismelor de impunere şi a componentelor juridice ale acestora
2. Asimilarea mecanismului de impunere directă a persoanelor juridice, fizice şi a altor
entităţi
3. Asimilarea mecanismului de impunere indirectă a persoanelor juridice, fizice şi a altor
entităţi
4. Asimilarea cerinţelor de legalitate şi regularitate a impunerii
5. Asimilarea unor ipoteze de practică administrativă şi jurisprudenţă privind impunerea
SECŢIUNEA 1 –TEMEIUL FAPTIC ŞI LEGAL AL OBLIGAŢIILOR FISCALE
1. OBLIGAŢIA FISCALĂ
Noţiunea de obligaţie fiscală este definită prin art. 21 şi art. 22 C.proc.fisc.. Codul de
procedură fiscală enumeră: creanţele fiscale (principale şi accesorii)– drepturi patrimoniale
rezultând din raporturile de drept fiscal şi obligaţiile fiscale – prin indicarea categoriilor de
obligaţii
4
.
Obligaţia fiscală are astfel două dimensiuni: (a) o dimensiune materială, constând, în
genere, în cuantumul datorat cu titlu de impozite, taxe, contribuţii şi eventual accesorii –
dobânzi şi penalităţi; (b) o dimensiune procesuală constând în gestionarea obligaţiilor
materiale, în sistem de autoimpunere: obligaţii declarative, obligaţii de evidenţiere, obligaţii
de comunicare de informaţii etc.
Cele două dimensiuni ale obligaţiei fiscale sunt în relaţie de dependenţă: obligaţiile
procesuale există doar în sarcina subiectelor, care datorează sau au aptitudinea de a datora
obligaţii materiale patrimoniale. Obligaţiile nepatrimoniale sunt mai consistente în cazul
profesioniştilor.
Spre exemplu, o persoană, care nu realizează activităţi profesionale, nu datorează impozite –
obligaţie materială şi nici nu are obligaţia de a depune declaraţii fiscale. O persoană, care realizează
activităţi profesionale, are întotdeauna obligaţii nepatrimoniale şi dacă obţine venituri şi obligaţii
patrimoniale.
2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE
Elementele raportului juridic de impunere sunt:
2.1. Titularul impunerii
Legislaţia în vigoare utilizează o serie de noţiuni specifice pentru a desemna persoana
titular al obligaţiilor fiscale materiale şi procesuale.
2.1.1. Contribuabilul
Subiectul predilect al raportului juridic fiscal este contribuabilul.
Noţiunea de contribuabil este definită prin art. 17 alin. (2) C.proc.fisc. ca orice persoană
fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică, ce datorează impozite şi taxe,
contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii. Prin definiţia din lege,
noţiunea desemnează titularul de obligaţii patrimoniale de natură fiscală propriu-zise

4
Obligaţia de a declara, obligaţia de a calcula şi înregistra în evidenţe, obligaţia de a plăti, obligaţia de a plăti
dobânzi şi penalităţi, obligaţia de a efectua stopajul la sursă.
35
provenind din impozite, taxe şi contribuţii sociale, dar şi categoria altor persoane, care
datorează sume către bugetul general consolidat.
Spre exemplu, au calitatea de contribuabil persoanele, care datorează creanţe vamale în
condiţiile dispoziţiilor Codului Vamal – Legea nr. 86/2006.
Distingem în privinţa regimului fiscal între persoana fizică, persoana juridică şi
entitatea fără personalitate juridică.
Noţiunea de contribuabil se delimitează de noţiunea de debitor în contextul
C.proc.fisc.. Astfel, sunt subiecte de raporturi de drept fiscal, în procedurile de colectare,
alături de persoanele care datorează creanţe în baza titlurilor de creanţă fiscală propriu-zise
5
(contribuabil) şi persoanele, care datorează creanţe fiscale în baza titlurilor de creanţă fiscală
asimilate
6
(debitor).
Noţiunea de contribuabil se delimitează şi faţă de noţiunea de subiect al raportului de
drept fiscal. Aceasta deoarece, o persoană este distinct titular de obligaţii fiscale patrimoniale
şi nepatrimoniale. Spre exemplu, obligaţia de înregistrare fiscală – art. 72 C.proc.fisc.,
obligaţia de a conduce evidenţe fiscale – art. 79 C.proc.fisc., sunt obligaţii strict
nepatrimoniale şi nu implică datorarea unui impozit, taxă, contribuţie.
Cu toate acestea, C.proc.fisc. şi legislaţia conexă, utilizează tot noţiunea de
contribuabil pentru a desemna persoanele care au obligaţii fiscale nepatrimoniale, fără a avea
obligaţii patrimoniale: art. 75 alin. (2) C.proc.fisc. – Declaraţia de înregistrare fiscală va cuprinde:
datele de identificare a contribuabilului (…), art. 81 alin. (4) C.proc.fisc. – în caz de inactivitate
temporară (...) organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau
condiţii de depunere a declaraţiilor fiscale.
Pentru a acoperi toate aceste ipoteze, noţiunea de contribuabil ar trebui definită: orice
persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică, care în cadrul unui
raport de drept fiscal este titulară în nume propriu sau pentru altul, de drepturi şi obligaţii
patrimoniale sau nepatrimoniale.
Distincţia generatoare de efecte juridice semnificative, în cadrul raportului de drept
fiscal şi de drept penal se face între persoana fizică, persoana juridică şi entitatea fără
personalitate juridică.
2.1.2. Plătitorul
Reţinerea la sursă. În raporturile juridice fiscale stabilite prin sistemul reţinerii
(stopajului) la sursă intervine, ca titular de drepturi şi obligaţii, pe lângă debitor (persoana
care a realizat venitul) şi creditor (instituţia publică), şi un plătitor. Acesta este reprezentat de
o persoană terţă faţă de raportul fiscal patrimonial, căreia îi revine (i) obligaţia de a plăti sau
(ii) obligaţia de a reţine şi de a plăti, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri
bugetare, conform art. 26 C.proc.fisc. Plătitorul este parte a unui raport juridic atipic;
reţinerea la sursă este un mecanism juridic tripartit.

5
Sunt titluri de creanţă fiscală propriu-zise: a) decizia de impunere emisă de organele competente, potrivit legii;
b) declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau documentul întocmit de plătitor prin care acesta declară obligaţiile
fiscale, în cazul în care acestea se stabilesc de către plătitor, potrivit legii; c) decizia prin care se stabileşte şi se
individualizează suma de plată, pentru creanţele fiscale accesorii, reprezentând majorări de întârziere, stabilite de
organele competente.
6
Sunt titluri de creanţă fiscală asimilate: d) declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă; e) documentul
prin care se stabileşte şi se individualizează datoria vamală, inclusiv accesorii, potrivit legii; f) procesul-verbal de
constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata
amenzilor contravenţionale; g) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei
judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte în cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare şi al
altor creanţe fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească.
36
Impozitul pe dividende, impozitul pe venit şi contribuţiile sociale. Noţiunea de
plătitor intervine în materia impozitelor datorate prin reţinere la sursă
7
şi în materia
contribuţiilor sociale. Mecanismul presupune (1) un contribuabil, care realizează un venit în
baza unui contract de muncă, de asigurare, de joc, de cesiune etc., datorând astfel un impozit
şi (2) un plătitor, care va reţine partea din venit datorată cu titlu de impunere şi o va vărsa
către bugetul de stat. Plătitorul este subiect pasiv pentru obligaţii fiscale: (a) evidenţierea
veniturilor în contabilitate; (b) depunerea declaraţiilor relevând veniturile realizate şi pentru
obligaţii patrimoniale (a) reţinerea sumelor din venitul plătit şi (b) virarea acestor sume către
bugetul general consolidat. Aceste obligaţii sunt executate în nume propriu, plătitorul
angajându-şi răspunderea pentru neexecutarea lor. Sfera de obligaţii proprii a plătitorului
include şi suportarea consecinţelor neplăţii la timp a sumelor reţinute cu titlu de impozit,
consecinţe de natură administrativă sau penală.
Tabel explicativ
Contribuabil Plătitor
Creanţă fiscală Da Nu
Obligaţii declarative şi de plată Nu Da
Accize. Cu un sens relativ diferit, noţiunea de plătitor este utilizată în materia
accizelor. C.fisc. instituie obligaţii fiscale în sarcina unui plătitor de accize. Noţiunea
desemnează persoana fizică sau juridică, care poartă răspunderea pentru calcularea corectă
şi plata la termenul legal a accizelor către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul
legal a declaraţiilor de accize la autoritatea fiscală competentă.
2.1.3. Persoana impozabilă
În materie de TVA, C.fisc. nu utilizează noţiunea de contribuabil, ci noţiunea de
persoană impozabilă, reprezentată de orice persoană fizică, grup de persoane, instituţie
publică, persoană juridică, precum şi orice entitate, care realizează de manieră independentă
o activitate economică, indiferent de scop şi rezultat. Conform art. 127 alin. (2) C.fisc. prin
activitate economică se desemnează activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere, exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale cu caracter de continuitate. Aceste persoane realizează operaţiuni
taxabile sau scutite cu drept de deducere şi au obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA,
de a evidenţia operaţiunile impozabile şi de a depune decontul de TVA, declaraţia
recapitulativă, declaraţia statistică Intrastat
8
, de a calcula şi plăti taxa.
2.1.4. Suportatorul impunerii
Tot în materie de impozite indirecte – TVA şi accize, doctrina utilizează noţiunea de
suportator al impunerii. Pentru impozitele datorate în acte de consum, suportatorul impunerii
este consumatorul, adică persoana care achiziţionează bunuri sau beneficiază de servicii
taxate ori accizate de la un comerciant. Acesta nu are obligaţii fiscale directe, deşi achită
impozitul integrat în preţ.
2.2. Faptul juridic generator al impunerii
Literatura de specialitate utilizează noţiunea de fapt juridic generator al impunerii
pentru a desemna evenimentul indicat de lege, care se produce în patrimoniul unei persoane
şi determină apariţia de obligaţii fiscale patrimoniale.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (a) realizarea unui venit.
Venitul provine dintr-un fapt juridic lato sensu, de regulă dintr-un act juridic cu titlu oneros –

7
Sunt astfel de impozite cele pe veniturile din salarii şi cele asimilate salariilor, din pensii, din investiţii, din
premii şi jocuri de noroc, din drepturi de proprietate intelectuală.
8
În sens practic, se va depune Formular 300 – Decont de TVA ori formula 301 – Decont special de TVA.
37
contract de muncă, de vânzare-cumpărare, de locaţiune, de prestări servicii. Mecanismul
contractual determină creşterea patrimoniului unui contribuabil, ca urmare a activităţii sale
lucrative. La momentul înregistrării în patrimoniul al unui plus (ca diferenţă între veniturile
realizate şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri) se naşte creanţa fiscală –
dreptul autorităţii publice de a încasa o cotă din acest venit cu titlu de impozit.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (b) efectuarea unui act de
consum. Actul de consum constă în achiziţionarea de către un contribuabil de bunuri sau
servicii; acestea au introdus în preţul de achiziţie şi costul unui impozit indirect. Impozitele
indirecte pot greva orice act de consum – TVA care se include în preţul combustibililor,
medicamentelor, servicii tehnice etc. sau numai anumite acte de consum – accizele: alcool,
tutun, energie electrică etc.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (c) deţinerea unui bun în
proprietate. Proprietarul suportă o serie de impozite şi taxe, ca şi accesoriu al proprietăţii.
Acesta are obligaţia de a achita anual, creanţele fiscale determinate de proprietatea asupra
unui imobil sau asupra unui mijloc de transport.
Pentru contribuţiile sociale, faptul generator al impunerii este realizarea venitului.
Pentru taxe, faptul juridic generator al impunerii este efectuarea unui serviciu public,
de către o instituţie publică.
2.3. Obiectul impunerii
Obiectul impunerii este valoarea asupra căreia se calculează impozitul ori contribuţia.
Obiectul impunerii este: un venit, un bun, un preţ etc.
2.4. Cota de impunere
Cota de impunere este procentul din obiectul impunerii datorat ca şi creanţă fiscală.
Regula este cota de impunere procentuală unică: 16% - pentru impozitele directe; 25%
pentru TVA. Pentru anumite impozite: impozitul pe venitul microîntreprinderilor, accize
sunt stabilite prin lege cote diferite. În cazul taxelor, acestea au cuantum fix ori procentual.
3. TIPURI DE OBLIGAŢII FISCALE: IMPOZIT, TAXĂ, CONTRIBUŢIE, ALTE SUME
3.1. Impozitele
3.1.1. Impozitele directe
Impozitarea directă reprezentă forma legală de prelevare la buget a unor sume de
bani colectate în mod direct şi în raport cu mărirea veniturilor realizate într-o perioadă
determinată, de către contribuabili indicaţi de lege. Impozitele directe sunt, datorate, în
persoană proprie, calculate, plătite şi suportate de către aceeaşi persoană – contribuabilul. Pe
cale de excepţie, mare parte din impozitele directe datorate de persoana fizică sunt
determinate în regim de reţinere la sursă.
Acestea se clasifică în funcţie de obiectul impunerii, în impozite pe venit şi impozite
pe avere, iar în funcţie de titularul creanţei fiscale în impozite centrale şi impozite locale.
Modul de impunere este diferit în funcţie de subiectul impunerii: persoană fizică, persoană
juridică, entitate fără personalitate juridică.
a. Persoanele juridice
Principalul impozit datorat este impozitul pe profit – art. 19-35 C.fisc. Gradul de
generalitate al acestei impuneri este ridicat, acoperind veniturile nete din activităţi
economice, cu anumite excepţii expres şi limitativ prevăzute de lege
9
pentru toate persoanele
juridice române sau străine ce realizează venituri în România.

9
Conform art. 20 C.fisc. şi art. 20
1
C. fisc.
38
Ca alternativă la impozitul pe profit, persoanele juridice române pot datora impozitul
pe venitul microîntreprinderilor – art. 112
1
- art. 112
11
C.fisc., atunci când îndeplinind condiţiile
impuse de art. 112
2
C.fisc., contribuabilul persoană juridică a făcut opţiune pentru această
formă de impozitare.
În directă legătură cu funcţionarea societăţilor comerciale, C.fisc. instituie şi impozitul
pe dividende, datorat în sistem de reţinere la sursă – art. 36 C.fisc.
b. Persoanele fizice
Impunerea veniturilor persoanelor fizice se face prin impozitul pe venit.
Sediul materiei: art. 39-95 C.Fiscal.
Sunt incidente mai multe forme de determinare a impozitului.
(i) Venituri impuse în regim de reţinere la sursă. Acestea presupun ca un terţ
plătitorul venitului să execute obligaţiile de colectare a impozitului pe venit. Este cazul
veniturilor realizate de persoanele fizice din: salarii sau surse asimilate (art. 57 alin. (1)
C.fisc.); unele activităţi independente – drepturi de autor, contracte de agent, comision (art.
52 alin. (1) C.fisc.); investiţii (art. 67 alin. (1)-(4) C.fisc.); pensii (art. 69 C.fisc.); premii şi jocuri
de noroc (art. 77 alin. (1)-(3) C.fisc.); transferul proprietăţilor imobiliare (art. 77
3
C.fisc.).
(ii) Venituri impuse în persoană proprie. În acest caz, persoana fizică titular al
venitului are obligaţia de colectare a impozitului. Contribuabilul este astfel obligat să declare
activitatea desfăşurată, urmând ca regimul său fiscal şi contabil să fie stabilit, la alegere, în
sistem forfetar sau în sistem real. Persoana fizică datorează în sistem de impunere separată,
impozit pentru venitul din: activităţi independente – profesii liberale, activităţi comerciale
sau proprietate intelectuală (art. 46-54 C.fisc.); cedarea folosinţei bunurilor mobile sau
imobile (art. 61-64 C.fisc.); activităţi agricole, desfăşurate în nume propriu (art. 71-74 C.fisc.).
c. Impozitele pe bunuri
Persoana juridică şi persoana fizică datorează impozite locale pentru anumite bunuri:
clădiri, terenuri, mijloace de transport.
3.1.2. Impozitele indirecte
Impozitarea indirectă este o formă de prelevare la buget a unor sume de bani în mod
exclusiv pentru consumul de bunuri şi servicii. Impozitele indirecte sunt gestionate de către
o persoană impozabilă, apoi repercutează asupra unui suportator al impunerii, care este
contribuabil efectiv. Sunt impozite indirecte taxa pe valoare adăugată şi accizele.
a. Taxa pe valoare adăugată – TVA
TVA grefează o serie de operaţiuni comerciale indicate expres şi limitativ de C.fisc. şi
anume: art. 128 Livrarea de bunuri; art. 129 Prestarea de servicii; art. 130 Schimbul de bunuri
sau servicii; art. 130
1
Achiziţiile intracomunitare de bunuri; art. 131 Importul de bunuri. TVA
are un mecanism de impunere specific: distingem între TVA în amonte, adică taxa plătită de
persoana impozabilă către furnizorii săi şi TVA în aval, adică taxa plătită către persoana
impozabilă de către clienţii săi. La finele unei perioade impozabile – o lună, un trimestru etc.
– se determină diferenţa între cele două TVA. Dacă diferenţa este negativă, contribuabilul
este titularul unei sume negative de taxă, având dreptul la rambursare de TVA. Dacă
diferenţa este pozitivă, atunci contribuabilul este titularul unei obligaţii fiscale faţă de
bugetul de stat.
b. Accize
Acest impozit este datorat bugetului de stat pentru anumite produse provenite din
producţia internă sau din import: alcool, tutun, produse energetice. Operaţiunile comerciale
cu produse accizabile sunt efectuate doar de către antrepozitari fiscali – în condiţiile art. 206
1
-
206
28
C.fisc.. Spre deosebire de TVA, care se determină la fiecare comerciant din lanţul de
producere şi distribuire, accizele circulă în regim suspensiv, între antrepozitari fiscali.
39
3.2. Taxele
Taxele sunt sume datorate de un contribuabil, la un moment oarecare pentru faptul
de a fi beneficiat de un serviciu din partea unui instituţii publice: taxe judiciare, taxa de
parcare, taxa pentru cartea de identitate etc. Acestea au mecanism simplu de colectare, fiind
încasate de instituţia care asigură serviciul public şi nu implică obligaţii procesuale
secundare pentru contribuabil.
3.3. Contribuţiile sociale
Sediul materiei: art. 296
2
- art. 296
20
C.fisc.
În sistemul public de pensii, de asigurări de sănătate, de asigurări de şomaj,
contribuţiile sociale sunt datorate exclusiv de persoanele fizice, ca urmare a realizării unor
venituri lucrative profesionale. Sistemul de evidenţiere şi colectare a contribuţiilor este
similar celui privind impozitele directe – predominant reţinere la sursă şi în subsidiar
colectarea în persoana proprie
10
.
Coexistă două moduri de colectare:
(i) Asiguratul datorează integral şi în nume propriu contribuţia socială; este cazul
liber-profesionistului, comerciantului persoană fizică în întreprindere individuală ori în
întreprindere familială. Aceştia au obligaţia de a declara venitul realizat şi contribuţia
datorată.
(ii) Asiguratul datorează contribuţia alături de plătitorul venitului; este cazul
salariaţilor, funcţionarilor publici, asociaţilor, comanditarilor sau acţionarilor,
administratorilor şi managerilor etc. Executarea integrală a creanţei se face de către
angajator, în sistem de reţinere la sursă.
În acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1554/2008: Astfel,
conform art. 261 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii angajatorii şi
asiguraţii care au obligaţia plăţii contribuţiei în condiţiile prezentei legi şi care nu o respectă,
datorează pentru perioada de întârziere majorări de întârziere în condiţiile C.proc.fisc., iar potrivit art.
257 alin. (8) din acelaşi act normativ termenul de prescripţie a plăţii contribuţiei se stabileşte în
acelaşi mod cu cel prevăzut pentru obligaţiile fiscale. Din dispoziţiile mai sus arătate, rezultă că şi
contribuţia de asigurări sociale de sănătate are natura juridică a impozitelor şi taxelor reglementate de
C.Fiscal şi cum reclamantul nu şi-a îndeplinit obligaţia de plată a acestei contribuţii din anul 2004 şi
până la data efectuării controlului, în mod legal a fost obligat la plata acesteia, precum şi a accesoriilor
aferente pe perioada 2004 – trimestrul II 2007.
3.4. Alte sume
Sunt asimilate creanţelor fiscale o serie de obligaţii patrimoniale, stabilite prin act de
autoritate publică în beneficiul unei instituţii publice: amenzi, sume stabilite de organele
judiciare, taxe vamale.
4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII
Parcursul unei obligaţii fiscale este constituit dintr-o serie de etape:
(1) Producerea faptului juridic generator al impunerii – constă în modificarea
patrimoniului contribuabilului, în sensul indicat de legea fiscală. Pentru a determina aceste
modificări şi valoarea lor, contribuabilul profesionist are obligaţia de a conduce evidenţe
contabile.

10
Mai ales dacă avem în vedere cuantumul semnificativ al impunerilor în această materie de peste 40% din
venitul realizat.
40
(2) Exigibilitatea creanţei fiscale. Consecinţa imediată, ex lege este constituirea creanţei
fiscale – dreptul instituţiei publice de a preleva o sumă de bani cu titlu de impozit, taxă ori
contribuţie.
(3) Evidenţierea creanţei fiscale. Obligaţia de evidenţiere a acestei creanţe aparţine
contribuabilului (implicit plătitorului ori persoanei impozabile). Acesta are obligaţia de a
depune la termenul indicat de lege: lunar, trimestrial ori anual, declaraţia fiscală prin care
individualizează baza impozabilă ori baza impozabilă şi creanţa fiscală.
(4) Scadenţa creanţei fiscale. Odată evidenţiată creanţa, contribuabilul are obligaţia de
a face plata în termenul indicat de lege.
(5) Executarea obligaţiilor fiscale: executare voluntară (prin plată) ori executare silită.
Executarea obligaţiilor fiscale este asigurată printr-un sistem de consecinţe:
1) consecinţe fiscale
- stabilirea din oficiu a creanţei fiscale – printr-o decizie de impunere pe baza
informaţiilor obţinute de organul fiscal ori pe bază de estimare
- aplicarea de majorări de întârziere pentru creanţele neachitate la termen
- executarea silită a creanţelor fiscale
2) consecinţe contravenţionale
- aplicarea de sancţiuni contravenţionale pentru omisiunile la regimul contabil sau
la regimul declarativ.
3) consecinţe penale
- aplicarea de sancţiuni penale pentru faptele intenţionate de eludare a obligaţiilor
fiscale în condiţiile Legii nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii
fiscale.
AUTOEVALUARE
1. Realizaţi o fişă de prezentare a unei taxe prevăzute în Codul Fiscal ori într-o lege specială,
prin identificarea:
a) persoanei impozabile; b) obiectului impunerii; c) cuantumului impunerii.
2. Realizaţi o fişă de seminar prin identificarea a 5 asemănări şi/deosebiri între un impozit
direct şi unul indirect.
41
SECŢIUNEA 2 – OBLIGAŢIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE
1. ACTIVITATEA LUCRATIVĂ RELEVANTĂ FISCAL
Temeiul oricărui raport juridic este voinţa persoanei fizice. Aceasta ca titulară a unui
patrimoniu şi a unor resurse proprii decide să realizeze activităţi lucrative, în scopul
majorării activului patrimonial. O persoană fizică poate realiza activităţi lucrative în nume
propriu sau ca parte a unei asocieri.
1.1. Forme de lucru
1.1.1. Persoana fizică în nume propriu
O persoană fizică are în lumina legii acces la o paletă largă de activităţi lucrative.
Acestea au ca rezultat obţinerea de venituri şi generează creanţe fiscale. Sunt venituri
impozabile în cazul persoanei fizice veniturile din muncă şi activităţi profesionale, din
exploatarea patrimoniului şi din asigurări de pensii.
1.1.2. Asocierile
Activitatea lucrativă poate să solicite resurse dincolo de potenţialul unei persoane
fizice. În scopul realizării acesteia, persoanele fizice se pot asocia fie formând o persoană
juridică, fie constituind o entitate fără personalitate juridică.
Persoanele juridice de drept privat sunt constituite cu un anumit scop – condiţie a
personalităţii lor juridice conform art. 187 C.CIV.. Acest scop poate fi lucrativ sau nelucrativ.
Persoanele juridice cu scop lucrativ sunt:
- societăţile (comerciale) reglementate prin Legea nr. 31/1991 şi art. 187-251 C.CIV..
- societăţile agricole reglementate prin Legea nr. 36/1991 şi art. 187-251 C.CIV.
Persoanele juridice fără scop lucrativ sunt:
- asociaţiile şi fundaţiile reglementate prin O.G. nr. 26/2000 şi art. 187-251 C.CIV.
- partidele politice reglementate prin Legea nr. 14/2003 şi art. 187-251 C.CIV.
- sindicatele şi patronatele reglementate prin Legea nr. 54/2003 şi art. 187-251 C.CIV..
1.2. Dreptul de opţiune al contribuabilului
O persoană fizică are dreptul de a opta cu privire la forma de organizare a activităţii
sale şi la domeniul de acţiune. Acesta poate alege între a derula o activitate în mod
individual sau a participa la constituirea unei persoane juridice.
Criteriile de alegere sunt multiple: domeniu de acţiune, posibilitatea de a constitui
capitalul necesar (singur sau prin asociere), regimul de răspundere (cu întreg patrimoniul –
dacă lucrează în nume propriu ori cu cota de participare – dacă lucrează prin intermediul
unei persoane juridice).
Un criteriu important este şi dimensiunea fiscală. Posibilitatea de a alege pentru a
datora minimum de impozit poartă denumirea de optimizare fiscală. Acest drept al
contribuabilului de a căuta economia fiscală este susţinut de întreg sistemul fiscal şi în plan
secund, de întreaga legislaţie.
2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE
2.1. Persoane impozabile
Sfera persoanelor fizice având calitatea de contribuabil este mai restrânsă decât sfera
persoanei fizice, omul, privit ca titular de drepturi subiective şi de obligaţii. Persoana fizică
dobândeşte această calitate, în situaţia în care realizează venituri, deţine bunuri sau
efectuează acte de consum, aşa cum prevede legislaţia fiscală, în teritoriul de aplicare a legii
fiscale române (participă ori suportă un fapt juridic generator al impunerii)
42
Codul Fiscal face o distincţie între persoana fizică rezidentă şi persoana fizică
nerezidentă. Persoana fizică rezidentă este conform C.fisc. – art. 7 pct. 23 – orice persoană
fizică, ce îndeplineşte cel puţin una din următoarele condiţii: are domiciliu în România,
indiferent de cetăţenie; are centrul intereselor sale vitale plasat în România; este prezentă în
România o perioadă de peste 183 de zile pe parcursul unui an calendaristic; este cetăţean
român, care locuieşte în străinătate, ca diplomat sau angajat al statului român. Persoana fizică
nerezidentă – conform definiţiei negative de la art. 7 pct. 22 C.fisc. – este persoana, care nu
este persoană rezidentă, adică care desfăşoară activităţi impozabile în România pe o perioadă
mai mică de 183 de zile într-un an calendaristic, fără a avea cetăţenia română sau domiciliu
în România. Distincţia priveşte regimul de înregistrare fiscală şi de declarare şi mai puţin
obligaţiile fiscale datorate, modul de calcul şi de plată a acestora.
2.1.1. Capacitatea fiscală a persoanei fizice
Persoana fizică devine parte a raportului fiscal la data dobândirii capacităţii fiscale.
Referitor la condiţiile cerute pentru a fi contribuabil, trebuie reţinut că această calitate nu este
condiţionată de capacitatea civilă de exerciţiu. Deşi s-a susţinut în literatura de specialitate că
în cadrul raportului de drept fiscal este obligatoriu ca subiectul de drept privat să aibă
capacitate deplină de exerciţiu, sunt frecvente cazurile când în patrimoniul unei persoane
incapabile sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă se regăsesc creanţe şi obligaţii fiscale.
Spre exemplu, o persoană fără capacitate de exerciţiu, având calitatea de proprietar al unei
clădiri va datora impozitul pe clădiri reglementat de C.fisc., chiar dacă nu are exerciţiul dreptului de
proprietate
11
.
2.1.2. Reprezentarea fiscală
În lumina art. 18 C.proc.fisc., contribuabilul poate fi reprezentat în cadrul unui raport
de drept fiscal. Reprezentarea este voluntară sau legală.
(i) Reprezentarea voluntară se realizează exclusiv în baza unui contract de mandat,
consemnat în scris supus unei proceduri de publicitate prin înregistrarea la organul fiscal.
Reprezentarea prin avocat se va face în condiţiile Legii nr. 51/1995.
(ii) Reprezentarea obligatorie intervine în situaţia persoanelor fizice incapabile sau cu
capacitate restrânsă de exerciţiu, precum şi în situaţia contribuabilului, fără domiciliu fiscal
în România. În cazul persoanelor lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de
exerciţiu restrânsă, reprezentarea va fi legală, urmând ca exerciţiul drepturilor şi obligaţiilor
fiscale să se facă de către tutore.
În mod expres, în materia TVA, pentru achiziţiile intracomunitare, reprezentarea
fiscală este opţională pentru plata taxei, dacă persoana impozabilă este stabilită în Uniune şi
obligatorie pentru plata taxei, dacă persoana impozabilă nu este stabilită în Uniune [art. 150
alin (7) lit. a) şi art. 151 alin. (2) lit. a) C.fisc.].
(iii) Curatorul fiscal. În lipsa unui reprezentat ales, organul fiscal, pentru a proteja
interesele contribuabilului, va solicita instanţei de judecată competente numirea unui curator
fiscal, conform art. 19 C.proc.fisc. Se va numi un curator fiscal pentru contribuabilul absent
sau al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmităţi,
bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, nu poate să îşi exercite şi să îşi îndeplinească
personal drepturile şi obligaţiile fiscale.
2.1.3. Transmiterea calităţii de contribuabil
Calitatea de contribuabil are caracter intuitu personae şi nu este transmisibilă. Activul
sau pasivul fiscal al unui contribuabil persoană fizică se transmite prin succesiune, prin
cesiune sau novaţie.

11
Plata se va face de reprezentantul acestuia.
43
2.2. Venituri impozabile
Criteriul esenţial de individualizare a persoanelor fizice titulare de obligaţii fiscale
este dinamica şi componenţa patrimoniului acestora. Astfel, sunt subiecte de drept fiscal
acele persoane fizice, în patrimoniul cărora se produce un fapt generator al impunerii. Faptul
juridic generator al impunerii constă în realizarea veniturilor indicate de art. 41 C.fisc.: a)
venituri din activităţii independente - art. 46; b) venituri din salarii - art. 55; c) venituri din
cedarea folosinţei bunurilor - art. 61; d) venituri din investiţii - art. 65; e) venituri din pensii -
art. 68; f) venituri din activităţi agricole - art. 71; g) venituri din premii şi din jocuri de noroc -
art. 75; h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare - art. 77
1
; i) venituri din alte surse -
art. 78.
2.2.1. Veniturile din activităţi independente
Sediul materiei: art. 46-55 C.Fiscal. Sunt incluse în această categorie: venitule
comerciale: comerţ, prestări servicii, meserii – flori, accesorii deco, coafor, zidar etc.;
veniturile din profesii liberale: avocat, notar, expert contabil, arhitect; venituri din contracte
de agent, comision sau mandat comercial; venituri din drepturi de proprietate intelectuală:
brevete, mărci. Acest impozit pe venit acoperă o sferă largă de activităţi lucrative, derulate în
mod independent, pe riscul propriu.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabilă se determină în două sisteme: (1) sistem
forfetar (prin estimare) ori (2) în sistem real (pe bază de contabilitate, prin formula:
Totalitatea veniturilor – Cheltuielile deductibile). Conform art. 21 C.Fiscal, (...) sunt
considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri
impozabile: materii prime, ambalaje, protecţia muncii, transport, taxele şi contribuţiile
profesionale obligatorii etc.
În acest sens, a se vedea: C.A. Braşov, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. nr. 698/2008:
Cheltuielile efectuate de intimat cu achiziţionarea laptopului şi a autoturismului sunt cheltuieli
efectuate în vederea obţinerii de venituri impozabile potrivit art. 21 alin. (1) din C.Fiscal.
2.2.2. Veniturile din salarii şi veniturile asimilate
Sediul materiei: art. 56-60 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile realizate în baza unui
contract de muncă sau în baza unui act asimilat (funcţii de demnitate publică, funcţii alese,
funcţii de conducere ale societăţilor comerciale). Este aplicabilă o deducere pro forma –
deducerea de bază. Cota de impunere este 16%. Baza impozabilă se determină prin cumularea
salariului şi a altor beneficii patrimoniale. Impozitul este datorat în sistem de reţinere la
sursă.
În acest sens, a se vedea: C.A. Braşov, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 25/2008: Din
interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că deducerile personale se scad din venitul anual global.
Dacă însă contribuabilul nu a realizat venit în anul fiscal în discuţie acesta nu beneficiază de
deducerile personale. Aceasta deoarece natura juridică a deducerilor este aceea a unor facilităţi de care
beneficiază o persoană care realizează venituri. În cazul în care aceste venituri nu se realizează nu
există nici posibilitatea aplicării deducerilor personale.
2.2.3. Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor
Sediul materiei: art. 61-64 C.Fiscal. Sunt incluse venituri din contractele cu titlu
oneros de cedare a folosinţei bunurilor mobile şi imobile – locaţiune, închiriere, arendă,
încheiat de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabilă se determină în sistem forfetar (Venituri
– 25% din venit stabilit ex lege ca şi cheltuieli deductibile) ori în sistem real (pe baza
contabilitate, prin formula Venituri – cheltuieli deductibile).
44
În acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 310/2010: Faptul că
acest contract de închiriere a fost reziliat la un interval scurt de timp de la încheierea acestuia, nu
exonerează contribuabilul de plata impozitului aferent chiriei pentru perioada de valabilitate a
contractului, în lege nefiind stipulate excepţii de la regula plăţii, în caz de neplată a chiriei.
2.2.4. Veniturile din investiţii
Sediul materiei: art. 65-67 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile din activităţi de plasare a
capitalului personal: din dividende; contracte de depozit bancar/împrumut – dobânzi;
transferul de titluri de valoare; operaţiuni de vânzare de valută la termen; venituri din
lichidarea unei persoane juridice.
Cota de impunere este 16%. Baza de impunere este dată de valoarea dividendelor,
valoarea dobânzilor sau diferenţa pozitivă/negativă dintre preţul de cumpărare şi preţul de
vânzare pentru transferul de titluri de valoare, titluri participative etc. Impozitul este datorat
(i) în sistem de reţinere la sursă – dividende, dobânzi ori (ii) în sistem real pe bază de
declaraţie de impunere anuală. Este un impozit cu forme diferite de stabilire datorită variilor
investiţii financiare.
2.2.5. Veniturile din pensii
Sediul materiei: art. 68-70 C.Fiscal. Sunt incluse sume primite ca pensii de la fondurile
înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii, de la un sistem de asigurări sociale, inclusiv
cele din schemele facultative de pensii ocupaţionale, şi cele finanţate de la bugetul de stat.
Cota de impunere este 16%. Baza de impunere se stabileşte prin deducerea din venit
a sumei neimpozabile lunare de 1.000 lei şi a contribuţiilor obligatorii. Impozitul este datorat
exclusiv în sistem de reţinere la sursă.
2.2.6. Veniturile din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură
Sediul materiei: art. 71-74 C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile din anumite activităţi
agricole, indicate expres de lege: a) cultivarea produselor agricole vegetale; b) exploatarea
pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea; c) creşterea şi exploatarea animalelor,
inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală. Începând cu
februarie 2013, impozitul a fost extins şi cuprinde o varietate de activităţi.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabilă se determină exclusiv în sistem forfetar,
fiind determinate prin lege sumele venit, în funcţie de suprafeţele de teren, tipul acestora ori
alte date. Spre exemplu:
Legume în câmp peste 0,5 ha 4.001
Pomi pe rod peste 1,5 ha 4.709
2.2.7. Veniturile din premii şi jocuri de noroc
Sediul materiei: art. 75-77 C.Fiscal. Sunt impozabile două categorii de venituri: (i) din
premii – adică sumele realizate ca urmare a unui concurs şi (ii) din câştiguri – adică sumele
realizate din participarea la jocuri de noroc.
Cota de impunere este de 16% pentru premii, 25% pentru jocuri de noroc. Specifică
este existenţa unei sume neimpozabile de 600 lei. Impozitul este datorat exclusiv în sistem de
reţinere la sursă.
2.2.8. Veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare
Sediul materiei: art. 77
1
-77
3
C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile realizate din
transferul dreptului de proprietate şi a dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între
vii, asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora sau asupra terenurilor
de orice fel, fără construcţii.
45
Cota de impunere este determinată pe categorii: (i) pentru construcţiile de orice fel cu
terenurile aferente acestora, precum şi pentru terenurile de orice fel fără construcţii, deţinute
pe o perioada mai mică de 3 ani inclusiv: - 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste
200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei inclusiv; (ii) pentru
imobilele descrise deţinute pe o perioada mai mare de 3 ani: - 2% până la valoarea de 200.000
lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei
inclusiv.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 411/2010: se
constată că art. 77
1
din C.Fiscal prevede că se datorează impozit la transferul dreptului de proprietate
şi al dezmembrămintelor acestuia. Însă hotărârea de partaj precum şi partajul voluntar nu reprezintă
un act translativ de proprietate, ci are un efect declarativ de drepturi deoarece se transformă o
coproprietate comună în proprietate exclusivă, reclamanta nepierzând sau nedobândind calitatea de
proprietar asupra terenului, chiar dacă au intervenit cele două acte declarative de drepturi, astfel că
disp. art. 77/1 din Codul fiscal nu sunt aplicabile cauzei.
2.3. Alte obligaţii fiscale
2.3.1. Impozitarea dreptului de proprietate
Sediul materiei: art. 247-265 C.Fiscal.
Au calitatea de contribuabil persoanele fizice care deţin în proprietate bunurile
impozitate şi anume: clădiri
12
, terenuri
13
sau mijloace de transport
14
.
2.3.2. Taxele
Persoana fizică dobândeşte calitatea de contribuabil atunci când, ca beneficiar al unui
serviciu public datorează o taxă fiscală. În această ipoteză, distingem diferite regimuri de
administrare a taxelor. Pentru taxele curente – taxe judiciare, taxe pentru acte emise de
autorităţile publice – plata lor se face direct, la data accesării unui serviciu public. Pentru
taxele parafiscale – taxa de poluare, taxa de radio-televiziune, taxa pentru deşeuri de
ambalaje – regimul de administrare este cel prevăzut de reglementarea specială.
2.3.3. Contribuţiile sociale
Sediul materiei: art. 296
2
-296
20
C.Fiscal.
Persoana fizică datorează contribuţii sociale, în nume propriu atunci când desfăşoară
activităţi independente sau profesionale, în mod independent ori în numele altuia când
verifică şi calitatea de angajator. Contribuţiile datorate sunt: contribuţia la sistemul public de
pensii, contribuţia la sistemul public de sănătate, contribuţia la Fondul de şomaj. Nivelul
contribuţiei şi modul de datorare se stabilesc, în raport de dispoziţiile art. 296
18
C.fisc., în
funcţie de tipul venitului şi situaţia specifică. Cuantumul contribuţiilor atinge aproximativ
40% din venit.
Sunt persoane impozabile, cele care realizează venituri din salarii (şi venituri
asimilate); din activităţi independente; din alte surse (cedarea folosinţei bunurilor, activităţi
agricole).
2.4. Forma de organizare a activităţii lucrative
2.4.1. Activităţile fără autorizare
Persoana fizică are dreptul de a desfăşura o activitate în nume propriu, fără a-i fi
necesară dobândirea unei calităţi formale sau autorizări speciale, în baza pregătirii sale
profesionale sau a calităţilor personale. În aceste ipoteze, libertatea contractuală, în sensul

12
Conform Titlului IX, Capitolul II din Codul fiscal.
13
Conform Titlului IX, Capitolul III din Codul fiscal.
14
Conform Titlului IX, Capitolul IV din Codul fiscal.
46
art. 1270 C.CIV. permite părţilor să încheie un contract sinalagmatic, cu titlu oneros din care
să rezulte venituri şi în subsidiar şi efecte fiscale.
Pot fi realizate independent de proceduri de autorizare veniturile din: drepturi de
proprietate intelectuală (activităţi independente); salarii; cedarea folosinţei bunurilor;
investiţii; pensii; jocuri de noroc; transferul proprietăţii imobiliare.
Relevarea venitului şi a obligaţiilor fiscale. Regula pentru aceste venituri este
sistemul reţinerii la sursă. Plătitorul venitului (angajator, broker, societate de asigurare etc.)
va realiza individualizarea şi plata creanţei cu titlu de impozit pe venit. Persoana fizică nu
are în acest caz obligaţii fiscale proprii (declarative, de evidenţe contabile, de plată). Excepţia
este impozitul pe venitul din cedarea folosinţei bunurilor, care se individualizează în sistem
declarativ.
2.4.2. Activităţile cu autorizare
Persoana fizică poate desfăşura activităţi comerciale sau o profesie liberală, fiind
indispensabil a dobândi această calitate în condiţiile indicate de lege – impozit pe venitul din
activităţi independente – art. 46 alin. (1) C.fisc.
a. Activităţi comerciale. Prin raportare la dispoziţiile O.U.G nr. 44/2008
15
, persoana
fizică desfăşoară activităţi economice: ca persoană fizică autorizată – individual şi independent,
ca întreprinzător, în cadrul unei întreprinderi individuale ori ca membru al unei întreprinderi
familiale. Ca structură, aceste întreprinderi economice reprezintă activitatea economică
desfăşurată în mod organizat, permanent şi sistematic, combinând resurse financiare, forţa
de muncă atrasă, materii prime, mijloace logistice şi informaţie, pe riscul întreprinzătorului,
fără personalitate juridică, pe seama şi pe răspunderea persoanei fizice, care are calitatea de
comerciant. Domeniul de activitate este dat de orice activitate economică, conform
Clasificaţiei Activităţilor din Economia Naţională.
b. Profesiile liberale. Regimul de exercitare a profesiilor liberale este guvernat de
legea specială de reglementare. Caracteristicile acestui mod de a realiza venituri sunt: sursa
de autorizare este dată de corpul profesional organizat conform legii; competenţele şi
calificările necesare sunt indicate expres de lege; formele de exercitare a profesiei sunt numai
cele indicate de lege. Sunt indicate expres de art. 46 alin. (3) C.fisc.: profesiile medicale,
avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, la care se
adaugă: executor judecătoresc, practician de insolvenţă, consultant de proprietate
intelectuală
16
.
Relevarea venitului şi a obligaţiilor fiscale. În cazul veniturilor profesionale,
contribuabilul are concomitent cu autorizarea şi obligaţia de a se înregistra fiscal. Ulterior,
contribuabilul depune o declaraţie privind veniturile estimate – Formular 220. Impozitul se
plăteşte anticipat, în 4 rate egale, conform art. 81 C.Fiscal. În anul fiscal următor, se
procedează la regularizarea impozitului prin depunerea declaraţiei de venit – Formular 200
şi determinarea impozitului final. Rezultă astfel o creanţă fiscală suplimentară, constând în
sume de plată ori în sume de restituit (de compensat).
2.5. Moduri de stabilire a veniturilor impozabile
În stabilirea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice sunt reglementate de lege
mai multe sisteme de evidenţiere şi calcul:

15
O.U.G. nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate,
întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale (M. Of. nr. 328 din 25 aprilie 2008).
16
Legea nr. 51/1995 profesiei de avocat, Legea nr. 184/2001 privind Organizarea şi exercitarea profesiei de
Arhitect, Legea nr. 188/2000 privind Executorii judecătoreşti, O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea
activităţii de consultanţă fiscală, O.U.G. nr. 86/2006 privind organizarea activităţii practicienilor în insolvenţă etc.
47
2.5.1. Reţinerea la sursă
Reţinerea la sursă este cel mai frecvent utilizat sistem. Acesta permite colectarea
veniturilor în mod centralizat (un singur plătitor declară şi plăteşte veniturile a mai mulţi
contribuabili) şi regulat (un plătitor declară şi plăteşte obligaţiile fiscale lunare).
Plătitorul are următoarele obligaţii: (i) a reţine parte din venit datorată ca obligaţie
fiscală; (ii) a conduce evidenţe contabile cu privire la aceste venituri şi aceste obligaţii fiscale;
(iii) a depune declaraţii cu privire la aceste obligaţii şi (iv) a face plata până la data de 25 a
lunii următoare celei în care s-a realizat venitul.
Contribuabilul nu are obligaţii fiscale în persoana proprie.
2.5.2. Sistemul declarativ
Sistemul declarativ în persoana proprie este utilizat pentru veniturile profesionale.
Contribuabilul are următoarele obligaţii: (i) a se înregistra fiscal; (ii) a depune declaraţii
fiscale privind venitul estimat (la începerea activităţii) şi (iii) a depune declaraţii privind
venitul realizat (în fiecare an pentru anul fiscal anterior) şi (iv) a face plata.
Venitul realizat se determină în două moduri: sistem real ori sistem forfetar.
(a) Sistemul real presupune determinarea venitului impozabil, prin organizarea unor
evidenţe de contabilitate în partidă simplă – Ordin MFP nr. 1040/2004.
În acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1495/2008:
contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente sunt obligaţi să organizeze şi să conducă
evidenţa contabilă în partidă simplă cu respectarea reglementărilor în vigoare privind evidenţa
contabilă, completând Registrul Jurnal de încasări şi plăţi, Registrul Inventar şi alte documente
contabile stabilite prin norme.
Contribuabilul pe bază de documente justificative – contracte, chitanţe, facturi etc. –,
centralizate în Registrele contabile va determina totalul veniturilor realizate într-un an şi
totalul cheltuielilor deductibile, conform art. 21-26 C.Fiscal. Concomitent, acestea va realiza
plăti anticipate, în condiţiile art. 81 C.Fiscal pentru 4 trimestre – pe baza venitului din anul
anterior (ori pe baza venitului estimat – Formular 220, în primul an de activitate). În anul
fiscal următor, contribuabilul va comunica rezultatele sale contabile – venitul realizat şi
impozitul datorat - organului fiscal prin depunerea declaraţiei privind venitul realizat –
Formular 200. Organul fiscal va proceda la regularizarea impozitului prin compararea
obligaţiilor achitate anticipat şi a obligaţiilor reale prin emiterea unei decizii de impunere -
Formular 250. Diferenţa pozitivă se va restitui contribuabilului; diferenţa negativă se va
achita în termenul indicat de art. 111 C.proc.fisc. Sistemul real este regula pentru veniturile
din activităţi independente; acesta poate fi utilizat opţional şi pentru veniturile din cedarea
folosinţei bunurilor, din activităţi agricole, din drepturi de proprietate intelectuală.
În acest sens, a se vedea: C.A. Ploieşti, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 205/2008: Este
adevărat că potrivit prevederilor art. 82 din Legea 571/2003 plăţile anticipate se stabilesc de către
organul fiscal luându-se ca bază calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul
precedent, dar reclamantul nu datora impozitul aferent vânzării autoturismului proprietatea
cabinetului de avocatură atât timp cât impozitul în cauză fusese plătit în anul 2005.
(b) Sistemul forfetar presupune determinarea venitului impozabil pe bază de norme
de venit. Contribuabilul nu are obligaţia de a conduce evidenţe contabile, venitul său anual
fiind stabilit prin lege. Acesta are următoarele obligaţii fiscale: (i) de a se înregistra fiscal, la
data începerii activităţii; (ii) de a depune declaraţia fiscală privind venitul estimat – conform
normelor de venit; (iii) de a face plăţile trimestriale, conform art. 81 C.Fiscal; (iv) de a depune
declaraţia privind venitul realizat.
Normele de venit sunt aplicabile pentru activităţi independente – veniturile
comerciale şi din anumite meserii: brodare, comerţ cu păsări şi animale vii, croitorie,
48
dulgherie etc.; activităţi agricole. Normele de venit diferă ca valoare în funcţie de activitate şi
de zona geografică – judeţ. Avantajul principal constă în lipsa obligaţiei de a conduce
evidenţe contabile: fără documente justificative, fără registre etc.
AUTOEVALUARE
Identificaţi soluţiile aplicabile următoarelor ipoteze:
1. În fapt, s-a reţinut că M.N, persoană fizică realizează în cursul unui an venituri din lecţii
de pian date acasă unor elevi de gimnaziu, închirierea către o societate comercială a unui
spaţiu comercial moştenire de familie şi din vânzarea de bilete la spectacole de pian.
Determinaţi:
a) Natura impozabilă a acestor venituri
b) Impozitul datorat şi sistemul de impunere
2. În fapt, s-a reţinut că T.I., persoană fizică realizează venituri din salarii, lucrând la o
Fundaţie de asistenţă socială a bătrânilor, precum şi din vânzarea unor bunuri mobile
personale: bijuterii şi obiecte de artă primite în dar.
Determinaţi:
a) Natura impozabilă a acestor venituri
b) Impozitul datorat şi sistemul de impunere
3. În fapt, s-a reţinut că T.P. în calitate de avocat stagiar a depus la data intrării în profesie
Declaraţia 220 prin care a estimat pentru anul 2012 venituri în cuantum de 12.000 lei pentru
care a achitat plăţi anticipate din impozitul pe venit. În 2013, a depus Declaraţia 200 prin care
venitul efectiv realizat a fost de 15.000 lei.
Determinaţi
a) Regimul fiscal legal al acestor venituri.
4. În fapt, s-a reţinut că SC. MT. SA cu sediul în Iaşi, activând în domeniul asigurărilor a avut
în perioada iunie-decembrie 2009, un număr de 7 angajaţi în baza unui contract de muncă.
Aceste persoane au realizat în acelaşi domeniu de lucru, în această perioadă şi venituri în
baza unor contracte de comision. Prima instanţă a reţinut că prevederea legală impune
angajatorului de a însera în cartea de muncă şi de a achita impozitul pe venit şi alte
contribuţii chiar în situaţia în care sunt achitate sume în baza unor contracte pentru activităţi
care ţin de domeniul de activitate al societăţii comerciale. Din această perspectivă prima
instanţă a apreciat că deşi aparent activităţile din contractul individual de muncă nu
corespund cu cele din contractul de comision, activitatea desfăşurată de acele persoane poate
fi considerată o activitate ce ţine de însăşi domeniul de activitate al reclamantei şi fiind
desfăşurată sub controlul acestei societăţi, poate fi considerată o activitate dependentă, iar
veniturile asimilate unor venituri din salariu.
 Stabiliţi legalitatea deciziei primei instanţe de judecată.
49
SECŢIUNEA 3 - OBLIGAŢIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE
1. IMPOZITUL PE PROFIT
Sediul materiei: art. 13-39 C.Fiscal.
Acest impozit reprezintă regula în materia impunerii persoanelor juridice şi a unor
asocieri fără personalitate juridică.
1.1. Persoane impozabile
1.1.1. Definiţie şi forme de persoane juridice
Conform art. 188 C.civ.., sunt persoane juridice entităţile prevăzute de lege, precum şi
orice alte organizaţii legal înfiinţate care, deşi nu sunt declarate de lege persoane juridice, îndeplinesc
toate condiţiile prevăzute la art. 187 – (...) trebuie să aibă o organizare de sine stătătoare şi un
patrimoniu propriu, afectat realizării unui anumit scop licit şi moral, în acord cu interesul general. De
plano, distingem între persoanele juridice de drept privat şi persoanele juridice de drept
public.
Între persoanele juridice de drept privat distingem (i) persoanele juridice cu scop
lucrativ şi (ii) persoanele juridice fără scop lucrativ.
În plan fiscal, C. Fiscal realizează o delimitare între:
(i) Persoana juridică de naţionalitate română este orice persoană juridică care a fost
înfiinţată în conformitate cu legislaţia României – art. 7 pct. 24 C.fisc.
(ii) Persoana juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene este orice persoană juridică
constituită în condiţiile şi prin mecanismele prevăzute de reglementările europene – art. 7
pct. 24
1
C.fisc.
(iii) Persoana juridică străină este orice persoană juridică care nu este persoană juridică
română şi orice persoană juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene care nu are sediul
social în România – art. 7 pct. 25 C.fisc. Distincţia priveşte exclusiv regimul fiscal de urmat,
în materie de impozit pe profit, impozit pe dividende şi TVA.
În funcţie de forma de organizare a activităţii, distingem mai multe ipoteze:
(i) Societăţile (comerciale). Subiectul predilect al impozitului pe profit sunt societăţile
comerciale, indiferent dacă sunt societăţi de persoane sau societăţi de capitaluri. Sunt
contribuabili şi grupurile de societăţi: grupurile de interes economic şi grupurile europene
de interes economic, definite în sensul Legii nr. 161/2003
17
.
Sunt subiect al impozitului pe profit societăţile române, societăţile străine, societăţile
europene – Regulament (CE) nr. 2157/2001 privitor la statutul societăţii europene (SE)
18
şi
societăţile cooperative europene – Regulament (CE) nr. 1435/2003 privitor la statutul
societăţii cooperative europene (SCE).
Sunt irelevante din perspectiva dreptului fiscal chestiunile privind: sursa capitalului
– român sau străin; natura asociaţilor – persoane fizice ori persoane juridice; domeniul de
activitate – orice domeniu conform CAEN; forma de organizare a societăţii: societate în
nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în comandită pe acţiuni, societate pe
acţiuni sau societate cu răspundere limitată – în sensul dispoziţiilor Legii nr. 31/1990.
(ii) Asociaţii şi fundaţii. Sunt în egală măsură subiect de drept fiscal pentru impozitul
pe profit, persoanele juridice fără scop lucrativ. Datorează impozit pe profit pentru veniturile
din activităţi cu natură economică: (i) persoanele juridice constituite conform legislaţiei

17
Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a
funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei (M. Of. nr. 279 din 21 aprilie 2003)
18
J.O. L 294 din 10.11.2001, p. 1.
50
generale – O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii şi (ii) persoanele juridice cu statut
special. În aceeaşi categoria, amintim: organizaţiile sindicale
19
, organizaţiile patronale
20
,
asociaţiile de proprietari
21
, asociaţiile sportive
22
, composesoratele, obştile şi alte forme de
asociere conform Legii nr. 1/2000
23
.
Asociaţiile şi fundaţiile, ca persoane juridice de drept privat, fără scop patrimonial
datorează impozit pe profit pentru toate veniturile economice, care nu sunt exceptate expres
de lege: cotizaţii, contribuţii, donaţii etc. Conform art. 15 alin. (3) C.Fiscal, veniturile din
activităţi economice sunt impozabile dincolo de limita echivalentului în lei a 15.000 euro într-
un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe
profit.
(iii) Societăţile agricole. Sunt supuse regimului de impunere al impozitului pe profit
şi societăţile agricole
24
, definite ca o societate de tip privat, cu capital variabil şi un număr
nelimitat şi variabil de asociaţi, având ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor,
animalelor şi altor mijloace aduse în societate, precum şi realizarea de investiţii de interes
agricol. Regimul contabil şi fiscal al acestei forme de asociere este similar societăţilor
comerciale.
(iv) Alte tipuri de persoane juridice. Pentru activităţile economice desfăşurate de
instituţiile publice, legea a stabilit forme distincte de organizare: regii autonome şi societăţi
comerciale
25
, companii naţionale, societăţi naţionale
26
. Aceste persoane juridice intră în sfera
de aplicare a impozitului pe profit.
(v) Excepţii. Pentru impozitul pe profit, nu sunt contribuabili persoanele juridice
indicate la art. 15 C.fisc. şi anume: a) trezoreria statului; b) instituţiile publice, pentru
fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi disponibilităţile realizate şi utilizate
potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice şi Legii nr. 273/2006 privind finanţele
publice locale; b
1
) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor; d) fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat; f) cultele
religioase
27
, pentru: venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor
necesare activităţii de cult, venituri obţinute din chirii, alte venituri obţinute din activităţi
economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor
reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate condiţionat; g)
instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile
utilizate în scop academic; h) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi
asociaţiile de locatari pentru veniturile care sunt sau urmează a fi utilizate pentru
îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, întreţinerea proprietăţii comune; i) Fondul de

19
Constituite conform Legii nr. 54/2003 – Legea sindicatelor (M. Of. nr. 73 din 5 februarie 2003).
20
Constituite conform Legii nr. 356/2001 – Legea patronatelor (M. Of. nr. 380 din 12 iulie 2001).
21
Constituite conform Legii nr. 230/2007 – privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea asociaţiilor de
proprietari (M. Of. nr. 490 din 23 iulie 2007).
22
Constituite conform Legii nr. 69/2000 – legea educaţiei fizice şi sportului (M. Of. nr. 200 din 9 mai 2000).
23
Pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole şi celor forestiere, solicitate potrivit
prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 şi ale Legii nr. 169/1997.
24
Conform Legii nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultura (M. Of. nr. 97 din 6
mai 1991).
25
Constituite conform Legii nr. 15 din 7 august 1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii
autonome şi societăţi comerciale (M. Of. nr. 98 din 8 august 1990).
26
Acestea sunt constituite individual, prin act normativ distinct. Spre exemplu: H.G. nr. 785/1997 – privind
înfiinţarea Companiei Naţionale a Uraniului – SA; O.U.G. nr. 159/1999 privind înfiinţarea Companiei Naţionale
Loteria Română – SA; O.U.G. nr. 84/2003 pentru înfiinţarea Companiei Naţionale de Autostrăzi şi Drumuri
Naţionale din România – SA
27
Constituite conform Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor (M. Of. nr. 11
din 8 ianuarie 2007).
51
garantare
28
a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii; j) Fondul de compensare
a investitorilor
29
; k) Banca Naţională a României
30
; l) Fondul de garantare a pensiilor
private
31
.
1.1.2. Capacitatea fiscală
Momentul dobândirii calităţii de contribuabil pentru persoana juridică este dat de
finalizarea procedurilor legale de constituire: înregistrarea la Registrul comerţului, în
registrul ţinut de instanţele competente ori prin efectul legii. Capacitatea fiscală este
confirmată prin înregistrarea fiscală conform art. 79 C.proc.fisc., acest demers având efecte
declarative. În scopul recunoaşterii tuturor cheltuielilor deductibile, o capacitate fiscală
anticipată este stabilită prin lege, permiţând înregistrarea cheltuielilor de constituire.
Capacitatea persoanei juridice încetează la data dizolvării, acest fapt juridic producând şi
efecte în planul dreptului fiscal, prin radierea din registrul contribuabililor.
1.1.3. Condiţii generale privind răspunderea fiscală
Regimul obligaţiilor fiscale are ca premisă existenţa unei persoane juridice în
condiţiile legii având confirmată capacitatea fiscală prin procedurile legale.
A doua condiţie a angajării răspunderii persoanei juridice este existenţa unei
activităţi derulate într-o manieră care implică persoana juridică. Cu privire la natura
activităţii, aceasta poate fi o faptă licită – un fapt sau act de comerţ, o decizie de marketing, o
dispoziţie de management ori o faptă ilicită – faptă delictuală, contravenţională ori
infracţiune.
Pentru a produce efecte fiscale, faptul juridic trebuie să fie realizat în numele şi pe
seama persoanei juridice, în executarea ori neexecutarea unei obligaţii legale a acesteia. Este
necesar ca acţiunea să se realizeze în desfăşurarea activităţii persoanei juridice. Va rezulta: (i)
producerea unui profit, (ii) realizarea unei economii sau (iii) evitarea unei pierderi.
Răspunderea persoanei juridice nu se va reţine, dacă gerantul a acţionat în interesul său
exclusiv sau în nume propriu. Este ipoteza cel mai des discutată în practică în cazul
cheltuielilor deductibile pentru calculul impozitului pe profit şi deducerea TVA.
În acest sens, a se vedea: C.A. Galaţi, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 491/2009:
Reclamanta nu a făcut dovada că cheltuielile ocazionate de repararea şi curăţenia apartamentului
achiziţionat de societate, sunt realizate în scopul prevăzut art. 145 alin. (2) C.fisc., pentru a putea fi
dedus TVA aferent. De asemenea, cheltuielile cu plata serviciilor turistice s-au făcut în favoarea
asociaţilor şi nu a societăţii, pentru a putea fi dedus TVA. În fine, societatea recurentă nu justifică nici
achiziţionarea unui autoturism în leasing în condiţiile în care societatea mai avea două autoturisme.
De aici concluzia corectă că autoturismul nu a fost achiziţionat în interesul societăţii, ci doar în
interesul asociaţilor.
Răspunderea fiscală revine direct şi imediat contribuabilului persoană juridică, care a
realizat faptul impozabil. Modul de executare a acestor obligaţii este tranşat la nivel
normativ prin dispoziţiile art. 20 alin. (1) C.Fiscal – Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi
juridice, precum şi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile
fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele şi din averea acestora. Din acest text rezultă clar
principiul răspunderii personale şi principiul separaţiei de patrimonii.
1.2. Determinarea impozitului pe profit

28
Constituit conform Ordonanţei nr. 39 din 28 august 1996 privind înfiinţarea şi funcţionarea Fondului de
garantare a depozitelor în sistemul bancar, republicată în M. Of., nr. 313 din 30 iunie 1999.
29
Constituit conform Legii nr. 297/2004 privind piaţa de capital (M. Of. nr. 571 din 29 iunie 2004).
30
Conform Legii nr. 312/004 privind Statutul Băncii Naţionale a României (M. Of. nr. 582 din 30 iunie 2004).
31
Constituit conform Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative (M. Of. nr. 470 din 31 mai 2006).
52
1.2.1. Reguli privind stabilirea profitului impozabil – art. 19-31 C.Fiscal
a. Baza impozabilă
Conform art. 19 C.Fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile
realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Profitul investit în producţia şi/sau achiziţia de echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru), folosite în scopul obţinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit.
Profit impozabil = Toate veniturile - Cheltuielile deductibile – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile
b. Deductibilitatea cheltuielilor
Codul fiscal reglementează regimul cheltuielilor, stabilind 3 categorii de cheltuieli: (i)
cheltuieli deductibile integral (indicate generic de art. 21 alin. (1) şi expres de alin. (2)):
salarii, materii prime, chirii, amenajări, instalaţii, utilaje, provizioane, rezerve etc. (ii)
cheltuieli deductibile limitat (art. 21 alin. (3)): cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale,
perisabilităţi, provizioane, rezerve; (iii) cheltuieli nedeductibile (art. 21 alin. (4)): amenzi,
penalităţi, pierderi, degradări, contribuţii peste limitele legale, cheltuieli nedovedite prin
documente justificative, cheltuieli pe baza unui document emis de un contribuabil inactiv etc.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 66/2009: (...) nu sunt
deductibile fiscal cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat. Cheltuielile cu
impozitul pe profit se stabilesc ca parte din profit, adică din diferenţa dintre veniturile impozabile şi
cheltuielile efectuate pentru obţinerea lor, după ce au fost scăzute cheltuielile făcute în scopul obţinerii
veniturilor. Impozitul pe profit este contabilizat într-un cont de cheltuieli, reprezentând pentru
contribuabil o cheltuială care, însă, nu este deductibilă.
Generic, conform art. 21 C.Fiscal, sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile
efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Deductibilitatea este condiţionată de
dovedirea legăturii cu activitatea generatoare de venituri.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 401/2010: În ceea
ce priveşte cheltuielile considerate de societatea comercială ca fiind deductibile, rezultă că societatea
comercială a prezentat doar facturile pe baza cărora a decontat cheltuielile respective, fără însă ca la
dosarul cauzei să fie depuse documente din care să rezulte modul în care au fost folosite materialele
respective şi dacă acestea au concurat la obţinerea veniturilor impozabile.
Legătura poate avea în anumite cazuri, temei personal, dacă însăşi activitatea
economică are caracter intuitu personae.
În acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 2436/2008: Şi
recursul pârâtei este nefondat întrucât cheltuielile ocazionate de participarea la seminarii sunt
cheltuieli deductibile fiind realizate în scopul obţinerii de venituri conform art. 21 C.fisc., iar faptul că
acestea au fost achitate anticipat, anterior desfăşurării seminariilor nu poate determina înlăturarea lor
de la deductibilitate în anul fiscal în care au fost efectuate.
În ceea ce priveşte regimul de deducere a cheltuielilor, impus de art. 21 alin. (4)
C.fisc., condiţionarea pe fond privind legătura cu obiectul de activitate al contribuabilului
este dublată şi de o condiţionare pe formă privind întocmirea documentelor justificative.
Documentele justificative sunt documentele indicate expres de legislaţia contabilă prin care se
justifică constituirea şi utilizarea resurselor financiare ale unei persoane impozabile:
contracte, facturi, rapoarte, fişe de magazie, proces-verbal de scoatere din uz. Acestea provin
de la contribuabilul însuşi – în cazul operaţiunilor interne ori de la terţi – în cazul
operaţiunilor externe.
Deductibilitatea este direct legată de obiectul de activitate al contribuabilului –
obiectul principal sau secundar, efectiv realizat la data înregistrării cheltuielii. Achiziţionarea
de bunuri ori servicii dă drept de deducere, în măsura în care este justificată direct de
53
domeniul de lucru şi de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii în
activitatea contribuabilului.
Deductibilitatea este condiţionată şi de efectivitatea activităţii realizate. În plan
secundar, pentru a nu se reţine deductibilitatea este necesar ca lipsa de activitate să fie un
fapt imputabil contribuabilului. Cheltuielile sunt deductibile dacă lipsa de activitate este
cauzată de factori externi: lipsa clienţilor, vremea nefavorabilă, forţa majoră etc. Obţinerea de
venituri, conform definiţiei de la art. 21 alin. (1) C.Fiscal este un scop şi nu un rezultat
garantat.
În acest sens, a se vedea: C.A. Galaţi, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 745/2008: Organele
de inspecţie fiscală au apreciat că, intimata nu poate fi beneficiară a dreptului de deducere pentru că,
nu a desfăşurat activităţi economice până la data controlului, iar, din examinarea altor elemente
obiective nu poate fi demonstrată nici intenţia de a desfăşura activitatea pentru care, a fost autorizată.
În sens contrar, cheltuielile care nu verifică condiţiile de la art. 20-24 C.Fiscal sunt
cheltuieli nedeductibile şi vor fi reintegrate profitului impozabil.
În acest sens, a se vedea: C.A. Oradea, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 350/2008: Instanţa
de fond a reţinut în mod corect că reclamanta nu are drept de deducere (...) din facturile fiscale în baza
cărora a achiziţionat bunurile şi serviciile utilizate pentru amenajarea apartamentului proprietatea
asociatei E. E. H., soţia administratorului E. B. E., bunuri şi servicii care nu au nici o legătură cu
activitatea economică desfăşurată de societate.
Regimul bunurilor. Pentru bunurile cu durată de exploatare – mijloace fixe: utilaje,
maşini, autovehicule, aparatură tehnică – deducerea se face în sistem de amortizare fiscală,
conform art. 24 C.Fiscal. Pentru bunurile de consum imediat, deducerea se face integral la
achiziţionare: materii prime, consumabile.
Pierderea fiscală. În condiţiile în care cheltuielile deductibile depăşesc veniturile
realizate, contribuabilul va înregistra o pierdere fiscală – art. 26 C.Fiscal. Aceasta se va
recupera din profitul realizat în următorii 5 ani consecutivi.
1.2.2. Declararea şi plata impozitului
Conform art. 34 C.Fiscal, pentru trimestrele I-III - Declararea şi plata impozitului pe
profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii
trimestrului.
Pentru trimestrul IV - Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal
respectiv se efectuează până la 25 martie a anului următor.
Începând cu ianuarie 2013 – Contribuabilii pot opta pentru declararea şi plata
impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial, în baza profitului
realizat în anul precedent. La finele fiecărui an, se va proceda la regularizarea impozitului,
adică la determinarea profitului real şi la plata diferenţelor.
Anumite categorii de contribuabili – societăţi bancare, asociaţii, societăţi cu activitate
în agricultură fac plata impozitului anual.
Formularul fiscal aferent este Declaraţia 101. Declaraţia se depune în format
electronic, sau pe hârtie prin codificarea informaţiilor sub formă de cod de bare (vezi OMFP
409/2006), prin folosirea programelor electronice. Se poate depune şi prin Internet. Conform
OPANAF 2520/2010, contribuabilii mari şi contribuabilii mijlocii, au obligaţia depunerii
declaraţiei prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, prin accesarea site-ului
www.e-guvernare.ro. Semnarea declaraţiilor se realizează prin utilizarea certificatului
calificat, în condiţiile Legii nr. 455/2001.
1.2.3. Regimul contabil
În cazul persoanelor juridice, regula este contabilitatea în partidă dublă, conform
Legii nr. 82/1991. Regulile contabile sunt mai riguroase. Excepţia este dată de sistemul
54
simplificat de contabilitate aplicabil întreprinderilor mici conform art. 5 alin. (12) din Legea
nr. 82/1991.
2. IMPOZITUL PE VENITUL MICROÎNTREPRINDERILOR
Sediul materiei: art. 112
1
-112
11
C.fisc.
Pentru accesarea impozitului pe venitul microîntreprinderilor este imperativă
îndeplinirea condiţiilor speciale – art. 112
1
C.fisc.
2.1. Persoane impozabile
Definiție. O microîntreprindere se defineşte ca persoana juridică română, care
îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal
precedent: a) realizează venituri, altele decât cele indicate de art. 112
6
C.fisc.
32
; c) a realizat
venituri, care nu au depăşit echivalentul în lei a 65.000 euro; d) capitalul social al persoanei
juridice este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale.
Sunt microîntrepinderi şi societăţile nou-înfiinţate, care vor datora întotdeauna în
primul an de activitate impozitul pe venitul microîntreprinderilor.
2.2. Regimul fiscal
Impozitul pe venitul microîntreprinderilor, începând cu 1 februarie 2013, are caracter
obligatoriu.
Încetarea aplicării acestui sistem se produce într-un singur caz: prin depăşirea
plafonului de 65.000 euro. Prin excepţie de la prevederile art. 112^2 alin. (5) şi (7), dacă în
cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro,
aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la
începutul anului fiscal. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu
trimestrul în care s-a depăşit limita prevăzută în prezentul articol. Impozitul pe profit datorat
reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la
sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în
cursul anului respectiv.
Societăţile nou-înfiinţate vor păstra acest regim ani la rând, dacă rămân sub plafonul
de 65.000 euro ori, vor trece la impozitul pe profit din anul în care cifra de afaceri creşte peste
plafon. O societate care a plătit impozit pe profit, însă nu a depăşit într-un an plafonul,
revine la sistemul de impozit pe venitul microîntreprinderi.
Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este 3%.
Baza impozabilă, conform art. 112
7
C.Fiscal se determină ca diferenţă între: (i)
veniturile din orice sursă şi (ii) veniturile aferente costurilor a) stocurilor de produse; b)
serviciilor în curs de execuţie; c) din producţia de imobilizări corporale şi necorporale; d) din
subvenţii de exploatare; e) din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare; f) rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere,
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; g) realizate din
despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de
natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.
Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează
trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se
calculează impozitul.

32
Activităţi în domeniul bancar – Cod CAEN – 651-652; activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al
pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii –
Cod CAEN 651-653, 662-663; activităţi în domeniile jocurilor de noroc – Cod CAEN 920, consultanţei şi
managementului – Cod CAEN 701-702; au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoană juridică cu
peste 250 de angajaţi.
55
3. ENTITATEA FĂRĂ PERSONALITATE JURIDICĂ
Entitate fără personalitate juridică este acea asociere de două sau mai multe
persoane, titulară de drepturi şi obligaţii, prin intermediul unui reprezentant, fără a avea
calitatea de subiect de drept de sine-stătător. C.fisc. oferă o definiţie pentru o noţiune
aproximativ identică, asociere fără personalitate juridică: orice asociere în participaţiune, grup
de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă
distinctă, în înţelesul impozitului pe venit şi pe profit. C.proc.fisc. art. 86 alin. (2) obligă
asociaţii să încheie contracte de asociere în formă scrisă, impunând astfel o condiţie ad
validitatem.
3.1. Forme de lucru
Distingem astfel mai multe categorii de entităţi subiect al raportului fiscal.
(i) Asocierea în participaţiune este o instituţie reglementată de art. 1.949-1.954 C.civ..
Caracteristicile asocierii constau în lipsa de personalitate juridică şi, implicit, lipsa atributelor
proprii: patrimoniu, sediu, denumire. Subzistă însă un scop propriu – şi anume realizarea în
comun de către asociaţi a unei activităţi comerciale. Temeiul acestei entităţi este dat de un
contract de asociere în participaţiune, prin care asociaţii stabilesc scopul comercial şi modul
de participare la realizarea acestuia, inclusiv la beneficii şi pierderi.
(ii) Societatea civilă este o instituţie reglementată de art. 1.890-1.948 C.civ.. Asocierea
se bazează şi de această dată pe un scop comun, la care participă asociaţii proporţional, în
baza unui contract de asociere.
(iii) Grupul de interes economic este o instituţie reglementată de Legea nr. 161/2003,
care permite asocierea comercianţilor în scopul obţinerii de beneficii.
3.2. Tratamentul fiscal
Obligaţiile fiscale ale entităţii fără personalitate juridică sunt puse de lege în sarcina
asociatului, desemnat în acest sens. Pentru a combate lipsa unui patrimoniu propriu, ca
garanţie pentru creanţele chirografare, art. 20 alin. (2) C.proc.fisc. instituie răspunderea
fiscală solidară a asociaţilor pentru creanţele fiscale rezultând din activităţile comune.
Activitatea entităţii este supusă obligaţiei de înregistrare fiscală, conform art. 72
C.proc.fisc. Veniturile realizate sunt supuse impozitării în mai multe scenarii:
(i) Prin art. 13 lit. c) şi e) C.fisc. se dispune că, sunt obligate la plata impozitului pe
profit, (i) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate
în România într-o asociere fără personalitate juridică, dar şi (ii) persoanele fizice rezidente
asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în
străinătate din asocieri fără personalitate juridică. Impozitul datorat de persoana fizică se
calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română. Modul de calcul al
impozitului este cel indicat de art. 28 C.fisc..
(ii) Potrivit pct. 184 din Norme Metodologice la C.fisc. sunt supuse obligaţiei de
încheiere şi înregistrare a unui contract de asociere toate asocierile, numite prin lege sau nu:
întreprinderi familiale, cabinete medicale grupate, cabinete asociate de avocaţi, societate
civilă profesională de avocaţi, notari publici asociaţi, asociaţii în participaţiune cât şi orice
asociere fără personalitate juridică constituite în condiţiile art. 188 C.civ.. Potrivit art. 86 alin.
(2) lit. e) C.fisc. asociatul reprezentant are o serie de obligaţii de evidenţă contabilă şi fiscală.
Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, în alte cazuri decât asocierea cu o
persoană juridică, va fi stabilit în aceeaşi manieră ca şi pentru categoria de venituri în care
este încadrat – art. 85 alin. (6) C.Fiscal.
Formularul fiscal aplicabil este Declaraţia 204.
56
SECŢIUNEA 4 - OBLIGAŢII FISCALE INDIRECTE. TVA
1. ASPECTE GENERALE
Sediul materiei: art. 125-161
2
C.Fiscal şi o serie de acte normative secundare privind
procedurile de gestionare a taxei.
Reglementarea are ca sursă – Directiva 112 - Directiva 2006/112/CE a Consiliului
Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
33
(anterior materia a
fost reglementată prin Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai
1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de
afaceri - sistemul comun privind TVA)
34
.
TVA este un impozit indirect. Astfel, pentru agentul economic, TVA este o taxă
neutră, grevând doar valoarea adăugată în procesul comercial. Mecanismul TVA include:
(1) Taxă colectată (în amonte) reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor
de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum şi taxa aferentă operaţiunilor
pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei – TVA în aval
(2) Taxă deductibilă (în aval) reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o
persoană impozabilă pentru achiziţiile efectuate – TVA în amonte
(3) Dreptul de deducere prin decontul de TVA constă în dreptul persoanei impozabile de a
determina TVA prin scăderea din Taxa colectată a Taxei deductibile pentru o anumită
perioadă fiscală. Rezultă:
- când TC>TD – TVA de plată
- când TC<TD – sumă negativă de TVA – TVA de rambursat.
În acest sens, a se vedea: CEJ, Cauza 184/04, Uudenkaupungin kaupunki, pct. 24 - Trebuie
remarcat de la bun început că, în conformitate cu logica sistemului instituit prin A şasea directivă,
taxa achitată în amonte pentru bunuri sau servicii utilizate de către o persoană impozabilă în scopul
operaţiunilor sale impozabile poate fi dedusă. Deducerea taxei în aval este direct legată de colectarea
taxei în amonte. În măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxate
în aval (la ieşire), o deducere a impozitului pentru operaţiunile taxate în amonte (la intrare) este
necesară pentru a evita dubla impozitare. Cu toate acestea, atunci când bunurile sau serviciile
achiziţionate de către o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul operaţiunilor scutite sau
operaţiunilor care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu va exista nici percepe a taxei în
aval, nici deducere a taxei în amonte.
Tabel explicativ
Se varsă la buget TVA suplimentar
Preţ suplimentar
TVA Se deduce TVA
Preţ produs Preţ produs
Bun achiziţionat
(în amonte)
Bun vândut
(în aval)
Regimul deducerilor de TVA este guvernat de art. 145-147
1
C.Fiscal. Taxa aferentă
achiziţiilor (TVA deductibilă) se deduce din taxa aferentă operaţiunilor impozabile (TVA

33
J.O. L 347 din 11 decembrie 2006.
34
J.O. nr. L 145 din 3 iunie 1977.
57
colectată) cu condiţia unei legături faptice şi juridice, între ceea ce s-a consumat şi ceea ce s-a
produs ca rezultat al activităţii persoanei impozabile.
TVA la încasare. Din 2013, se aplică sistemul de TVA la încasare care amână
momentul stabilirii TVA de la data faptului generator la data încasării preţului de la client.
Astfel TVA de la o factură emisă în martie, se lua în calcul în luna mai când se face plata.
Sistemul de TVA la încasare se aplică doar de persoanele impozabile cu cifră de afaceri
anuală medie (aproximativ 500.000 euro). Sistemul de TVA la încasare permite amânarea
plăţii cu maxim 90 de zile. Avantajul constă în aceea că plata către bugetul de stat nu se face
în avans din fonduri proprii.
Libertatea contractuală. Faptul generator al TVA rezultă dintr-un act juridic –
contract sinalagmatic, oneros etc. TVA colectat şi TVA deductibil sunt rezultate ale actelor
juridice încheiate de agentul economic.
Persoana impozabilă are deplina libertate în elaborarea şi punerea în practică a
strategiei sale de afaceri – prin studii, proiecte, reclamă etc. TVA aferent acestor cheltuieli
este deductibil, sub două condiţii: (a) o condiţie de fond – legătură directă cu obiectul de
activitate al persoanei impozabile şi (b) o condiţie de formă – dovedirea caracterului real al
operaţiunii prin documente contabile: facturi, rapoarte, situaţii de lucrări etc.. Astfel, revine
persoanei impozabile obligaţia de a dovedi caracterul real al contractelor invocate ca sursă
de TVA deductibil, prin situaţii de lucrări şi documente primare şi nu simple rapoarte de
execuţie.
În acest sens, a se vedea: C.A. Piteşti, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 774/2008: Una din
condiţiile exprese impuse de textul precitat este aceea de a dovedi că serviciile prestate în folosul
reclamantei au fost destinate utilizării în activitatea sa normală pentru operaţiunile sale taxabile.
Verificarea îndeplinirii acestei cerinţe presupune existenţa unei dovezi din care să rezulte că în
perioada facturată s-a prestat o activitate şi ea foloseşte reclamantei pentru că, în caz contrar, ar
însemna să fie excluse anumite operaţiuni financiare controlului organelor abilitate care, nu ar trebui
să facă altceva decât să-şi însuşească susţinerile persoanei impozabile. Este adevărat că dezvoltarea
unui proiect, punerea la punct a unor strategii, documentarea, informarea şi analizarea
oportunităţilor de afaceri, a manierei de dezvoltare a acestora, constituie activităţi care nu pot fi
contorizate în acelaşi mod ca cele strict materiale. Acest lucru nu înseamnă, însă, că în măsura în care
ele sunt realizate, nu trebuie dovedite pentru a putea fi verificate, fiind suficient să se spună de părţile
unui contract că s-au îndeplinit, iar prin aceasta să nască drepturi fiscale. Deductibilitatea TVA
este direct legată de obiectul de activitate al contribuabilului. Achiziţionarea de bunuri ori
servicii dă drept de deducere, în măsura în care este justificată direct de domeniul de lucru şi
de probe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii în activitatea contribuabilului.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 815/2009: Organele
de inspecţie fiscală au constatat că mijloacele de transport achiziţionate nu au fost destinate utilizării
în folosul operaţiunilor sale taxabile, motiv pentru care nu au acordat drept de deducere pentru TVA
în sumă de (...).Organele fiscale au procedat corect, înlăturând apărările societăţii în sensul că utilajele
achiziţionate ar fi fost utilizate ca piese de schimb pentru alte utilaje. Pentru a se reţine acest
argument ar fi fost necesar ca societatea să prezinte documente contabile în acest sens, respectiv:
decizie de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal privind piesele rezultate din dezmembrări, dovada
încorporării acestor piese în alte utilaje. Ori recurenta-reclamantă nu a probat aceste aspecte, după
cum nu a administrat probe nici cu privire la utilajele despre care susţine că au fost reparate cu piese
de schimb provenite de la autovehiculele achiziţionate în decembrie 2004.
Cu privire la deducerea TVA este necesar ca faptul generator să fie calificat ca act
normal de gestiune, adică să fie realizat în scopul operaţiunii taxabile şi nu în alt scop. Cauza
actului juridic trebuie să urmărească activitatea contribuabilului, în sensul ei economic şi
anume obţinerea de profit şi nu scopuri privind interese terţe.
58
În acest sens, a se vedea: C.A. Galaţi, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 240/2010: (...)
persoana impozabilă care realizează atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care
nu-i dau drept de deducere, iar pentru toate achiziţiile efectuate de societatea comercială nu se
cunoaşte destinaţia exactă a acestora, respectiv nu se cunoaşte pentru care din cele două tipuri de
activităţi vor fi utilizate, TVA aferentă tuturor achiziţiilor efectuate se deduce pe bază de pro-rata.
Astfel, atât timp cât societatea comercială nu a ţinut o evidenţă separată şi clară a acestor facturi
fiscale de achiziţii, nici organul de inspecţie fiscală nu a putut delimita care din acestea au fost alocate
parţial activităţii care nu dă drept de deducere şi care au fost alocate activităţii care dă drept de
deducere.
Factura. Documentul obligatoriu de individualizare a TVA este factura. Conform art.
155 C.Fiscal, aceasta document justificativ cuprinde o serie de elemente de identificare a
faptului generator al taxei: persoane, obiect, valoare etc. Evidenţa TVA este supusă unor
reguli contabile speciale, TVA deductibilă stabilindu-se pe bază de documente expres
indicate de lege.
Factura este un document de sinteză; dovada exigibilităţii TVA se face cu ansamblul
actelor contabile emise de persoana impozabilă: rapoarte, procese-verbale etc.
2. PERSOANA IMPOZABILĂ
2.1. Definiţie
Conform art. 127 C.Fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care
desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi
scopul sau rezultatul acestei activităţi.
Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere
sau asimilate acestora. Constituie activitate economică şi exploatarea bunurilor în scopul
obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Criteriile de determinare a persoanei impozabile sunt: (i) realizarea unei activităţi
economice, (ii) de manieră independentă, (iii) cu caracter de continuitate. Anumite situaţii
sunt precizate expres prin lege: angajaţii nu sunt persoane impozabile; instituţiile publice nu
sunt persoane impozabile pentru activităţile rezultând din calitatea de autoritate publică.
În acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-202/90 - Ayuntamiento de Sevilla vs Recaudadores
de Tributos de las Zonas primera y segunda: pct. 9-15 noţiunea de manieră independentă exclude
impozitarea angajaţilor şi altor persoane în măsura în care acestea sunt legate de angajatorul lor
printr-un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naştere la relaţii de
subordonare cu privire la condiţiile de muncă şi remunerarea şi răspunderea angajatorului.
2.2. Înregistrarea în scopuri de TVA
Procedura generală. Înregistrarea în scopuri de TVA este o procedură de înregistrare
specială. Un comerciant – persoană fizică ori juridică – precum şi orice altă persoană
impozabilă, care are sediul activităţii economice în România are obligaţia de a se înregistra în
scopuri de TVA, în funcţie de operaţiunile taxabile realizate şi de volumul acestora.
Momentul înregistrării, conform art. 153 C.fisc. poate fi la înfiinţare sau ulterior înfiinţării.
(i) La înfiinţare, persoana impozabilă va solicită înregistrarea în scopuri de TVA:
obligatoriu (a) dacă va realiza o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de 35.000
euro anual conform art. 152 alin. (1) C.fisc.; ori opţional (b) dacă va realiza o cifră de afaceri
mai mică decât plafonul de 35.000 euro, dar doreşte să aplice regimul normal de taxă. Cifra
de afaceri care serveşte drept referinţă este valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a
prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere,
efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic.
59
(ii) După înfiinţare, înregistrarea în scopuri de TVA este posibilă în următoarele
scenarii: obligatoriu (a) dacă în cursul unui an calendaristic persoana impozabilă atinge sau
depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) C.fisc. în termen de 10 zile de la
sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon; opţional (b) dacă cifra de afaceri
realizată în cursul unui an calendaristic este inferioară plafonului de scutire prevăzut la art.
152 alin. (1), dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă; opţional (c) dacă
efectuează operaţiuni scutite de taxă şi optează pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin.
(3) C.fisc. – renunţarea la beneficiul scutirii pentru operaţiunile realizate în interiorul ţării.
Termenul de înregistrare este de 10 zile de la începutul lunii următoare celei în care s-a
depăşit plafonul.
Procedura de înregistrare. Persoanele juridice, asocierile şi alte entităţi fără
personalitate juridică precum şi persoanele fizice, care solicită înregistrarea în scopuri de
TVA la înfiinţare sau ulterior înfiinţării (la depăşirea plafonului de 35.000 de euro sau prin
opţiune), depun la unitatea fiscală competentă în vederea înregistrării în scopuri de TVA:
formularul 010, formularul 070 sau formularul 020 în funcţie de natura lor juridică, împreună
cu documentele indicate prin llege pentru a dovedi anumite aspecte relevante fiscal.
Data înregistrării ca plătitor de TVA este 1 a lunii următoare celei în care s-a emis
certificatul de înregistrare. Regimul normal de taxare – dreptul de deducere este accesat la
data înregistrării. Dacă persoana obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, nu solicită
înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.
În acest sens, a se vedea: C.A. Ploieşti, secţ. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 637/2008: În cauza
de faţă, în condiţiile legii, reclamanta trebuia să se declare ca plătitor de TVA la 11.07.2006, moment
în care a depăşit plafonul maxim prevăzut de C.fisc. Cum intimata reclamantă a înţeles să se declare
plătitor de TVA abia la data de 1.11.2006, pentru perioada 11.07.2006-31.10.2006 datorează TVA şi
majorări de întârziere, astfel, cum au stabilit organele fiscale.
Procedura specială. Persoanele care nu s-au înregistrat conform procedurii generale,
au obligaţia de a aplica procedura specială prevăzută de art. 153
1
C.Fiscal, dacă: (i) efectuează
o achiziţie intracomunitară taxabilă în România, înainte de efectuarea achiziţiei
intracomunitare, (ii) valoarea achiziţiei intracomunitare respective depăşeşte plafonul pentru
achiziţii intracomunitare în anul calendaristic în care are loc achiziţia intracomunitară (10.000
euro). În mod opţional, se pot înregistra şi persoanele care nu realizează un volum de
achiziţii peste plafonul indicat de lege, dar doresc să aplice regimul normal de taxare.
Înregistrarea în scopuri de TVA în procedura specială nu conferă persoanei
impozabile calitatea de persoană înregistrată normal în scopuri de TVA, acest cod fiind
utilizat numai pentru achiziţii intracomunitare sau pentru serviciile prevăzute la art. 133 alin.
(2), primite de la persoane impozabile stabilite în alt stat membru sau prestate către persoane
impozabile stabilite în alt stat membru.
3. OPERAŢIUNI TAXABILE
Constituie operaţiuni taxabile numai cele expres indicate de lege.
3.1. Livrarea de bunuri
Livrarea de bunuri este definită prin art. 128 C.Fiscal ca transferul dreptului de a
dispune de bunuri ca şi un proprietar. Sunt livrări de bunuri: vânzarea en gros, vânzarea cu
amănuntul, consumul intern de bunuri mobile, fără legătură cu activitatea economică, lipsa
de bunuri din gestiune – cu excepţia degradărilor, perisabilităţilor etc. Livrarea
intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un
stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează
livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
60
În acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-326/99, Stichting Goed Wonen împotriva
Staatssecretaris van Financiën: (...) trebuie să fie interpretat în sensul că aceasta nu se opune unei
dispoziţii naţionale care face clasificarea ca livrare de bunuri, pentru operaţiunile de finanţare, de
transfer, modificare, renunţare sau lichidare a drepturilor reale imobiliare, cu condiţia ca suma plătită
în contrapartida unei astfel de operaţiuni, majorată cu obligaţiile fiscale, să fie cel puţin egală cu
valoarea economică a bunului imobil grevat. Această condiţie contribuie la obiectivul urmărit de A
şasea directivă, să asigure o percepere reală şi corectă a taxei pe valoarea adăugată, în pofida faptului
că această condiţie este îndeplinită foarte rar în practică. (A se vedea punctele 35-36, 38)
3.2. Prestarea de servicii
Conform art. 129 C.Fiscal, prestarea de servicii este definită ca orice operaţiune care nu
constituie livrare de bunuri. Sunt prestări de servicii: serviciile efective indiferent de natură –
reparaţii, cosmetică, furnizări etc., închirierile de bunuri (mobile) şi contracte de leasing,
angajamentul de neconcurenţă. Nu constituie prestări: serviciile realizate în scop de reclamă,
garanţia tehnică.
În acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny
contra Finanzamt Landshut, pct. 23: Cu toate acestea, în temeiul articolului 6, alineatul 2, primul
paragraf a) din A şasea directivă, [transpus în art. 129 C.Fiscal] în cazul în care un bun afectat
întreprinderii a dat drept de deducere totală sau parţială a TVA-ului în amonte, utilizarea bunului în
scopuri private de către persoana impozabilă sau personalul acesteia, sau pentru un scop necomercial
este tratată ca o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros.
3.3. Achiziţiile intracomunitare de bunuri
Conform art. 130
1
C.Fiscal achiziţia comunitară de bunuri este obţinerea dreptului de a
dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia
indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul
furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului
sau de expediere a bunurilor. Este asimilată unei achiziţii intracomunitare şi achiziţionarea de
către o persoană juridică neimpozabilă a unor bunuri importate de acea persoană în
Comunitate şi transportate sau expediate într-un alt stat membru decât cel în care s-a
efectuat importul. Persoana juridică neimpozabilă va beneficia de rambursarea taxei plătite
în România pentru importul bunurilor, dacă dovedeşte că achiziţia sa intracomunitară a fost
supusă taxei în statul membru de destinaţie a bunurilor expediate sau transportate.
3.4. Importul de bunuri
Conform art. 131 C.Fiscal constituie import intrarea pe teritoriul Comunităţii de bunuri
care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul art. 24 din Tratatul de înfiinţare a Comunităţii
Europene; b) intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în liberă circulaţie, provenite dintr-un
teritoriu terţ, care face parte din teritoriul vamal al Comunităţii .
Pentru a determina locul operaţiunilor cuprinse în sfera TVA se vor aplica regulile
indicate în art. 132-133 C.Fiscal.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 823/2009: Aşadar,
prestarea de servicii către societatea în Suedia în baza contractului nr. 413/28 septembrie 2007,
constând în a oferi asistenţă tehnică şi consultanţă pentru o maşină, nu constituie operaţiuni
impozabile în România, întrucât locul prestării serviciului este în Suedia.
Scutiri. O serie de operaţiuni sunt scutite de la plata TVA: art. 141 C.Fiscal –
operaţiuni medicale, anumite operaţiuni bancare, transmiterea proprietăţii şi folosinţei
bunurilor imobile.
4. DETERMINAREA TVA
4.1. Faptul generator şi exigibilitatea TVA
61
Faptul generator reprezintă conform art. 134 C.Fiscal faptul prin care sunt realizate
condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.
Pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii. Regula: faptul generator intervine la
data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Excepţiile sunt adaptări la
mecanismele contractuale utilizate în practică.
Spre exemplu, conform art. 134
1
alin. (7) C.Fiscal, prestările de servicii care determină
decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare,
expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de
lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau,
după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.
Pentru achiziţii intracomunitare. În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri,
faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de
bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia.
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în
baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei
taxe poate fi amânată.
Pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii. Regula: exigibilitatea taxei intervine la
data la care are loc faptul generator. Excepţiile privesc mecanisme specifice practicii. Spre
exemplu, conform art. 134
2
alin. (2) C.Fiscal, exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se
încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul
generator (...).
În acest sens, a se vedea: CJCE C-111/75 - Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai
contra Ferrovia del Renon, pct. 12: În temeiul articolului 6 al patrulea paragraf din A doua directivă a
Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre (...), faptul generator
are loc în momentul în care serviciul este prestat. Cu toate acestea, pentru serviciile permanente sau
care depăşesc o anumită perioadă de timp sau care se fac cu plata unui avans, se poate prevedea ca
faptul generator să intervină la data emiterii facturii sau, cel târziu la data colectării acontului, la
cuantumul stabilit prin factură sau acont.
Pentru achiziţii intracomunitare. Exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a
lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.
Pentru importul de bunuri. Conform art. 136 C.Fiscal distingem mai multe ipoteze:
(1) în cazul în care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor
taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator şi
exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul generator şi exigibilitatea
respectivelor taxe comunitare. (2) În cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor
comunitare, faptul generator şi exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul
generator şi exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse
unor astfel de taxe. (3) În cazul în care, la import, bunurile sunt plasate într-un regim vamal
special, prevăzut la art. 144 alin. (1) lit. a) şi d), faptul generator şi exigibilitatea taxei intervin
la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim.
Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti
taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi
momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei. Perioada fiscală
pentru TVA este luna calendaristică. Pentru persoanele impozabile cu cifră de afaceri mai
mică de 100.000 euro perioada fiscală este trimestrul.
4.2. Baza de impozitare
În sens generic, baza de impozitare reprezintă contrapartida obţinută sau care
urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau
62
a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. Baza de impozitare
cuprinde: impozitele şi taxele, cu excepţia TVA; cheltuielile accesorii, cum sunt:
comisioanele, ambalare, transport şi asigurare.
În acest sens, a se vedea: CJCE C-184/00, Office des produits wallons ASBL împotriva
Statului belgian, pct. 18: termenul subvenţiile direct legate de preţ, în sensul articolului 11 A,
paragraful 1 a) din A şasea directivă [transpus art. 137 C.Fiscal], trebuie să fie interpretat în sensul că
include numai subvenţiile care constituie contrapartida integrală sau parţială a unei livrări de bunuri
sau servicii şi care sunt vărsate de către un terţ prestatorului ori beneficiarului.
Acelaşi regim juridic se aplică şi pentru a determina baza de impozitare în cazul
achiziţiilor intracomunitare de bunuri.
Pentru operaţiunile de import, baza de impozitare este valoarea în vamă a bunurilor,
stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite,
comisioane şi alte taxe datorate în afara României, precum şi cele datorate ca urmare a
importului bunurilor în România, cu excepţia TVA.
4.3. Cotele TVA
Cota standard este de 24%. Cota redusă aplicabilă anumitor bunuri indicate expres de
art. 140 alin. (2) C.Fiscal este de 9%: servicii muzeale, medicamente etc. Cota redusă specială
aplicabilă livrării de locuinţe ca parte a politicii sociale este de 5% sub condiţiile indicate
expres de art. 140 alin. (2
1
) C.Fiscal.
4.4. Plata TVA
Persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă care efectuează livrări de
bunuri sau prestări de servicii. Pe cale de excepţie, beneficiarul poate fi obligat la plata TVA
în condiţiile art. 150 C.Fiscal. Beneficiarul este ţinut răspunzător individual şi în solidar
pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau
prestatorul, dacă factura: a) nu a fost emisă, b) conţine date incorecte, c) nu conţine valoarea
TVA. Beneficiarul îşi înlătură răspunderea dacă dovedeşte plata taxei către persoana
obligată.
4.5. Decontul de TVA
Persoanele înregistrate trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru
fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
în care se încheie perioada fiscală respectivă. Formularul 300 se completează şi depune
electronic.
Decontul special de TVA se depune de persoanele sunt înregistrate ca persoane care
efectuează achiziţii intracomunitare, în condiţiile art. 153
1
C.Fiscal.
Plata efectivă a taxei. Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale
până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile
prevăzute la art. 156^2 şi 156^3.
AUTOEVALUARE
1. Indicaţi soluţia la următoarea ipoteză de lucru:
În ceea ce priveşte suma de 5743 lei reprezentând TVA aferent avans autoturism L. D.,
instanţa reţine că potrivit disp. art. 145 pct. b) orice persoană impozabilă are dreptul să
deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate unor operaţiuni rezultate din
activităţi economice. Cum reclamantul persoană fizică autorizată – având ca obiect de
activitate – efectuare expertize, în luna noiembrie 2009 a achiziţionat un autoturism, iar în
luna decembrie 2009, a plătit avans pentru achiziţionarea unui alt autoturism, respectiv L. D.,
63
se reţine ca în mod corect nu s-a admis la deducere suma de 5743 lei, motivat de faptul că
numai primul autoturism putea susţine activitatea economică desfăşurată de contribuabil.
Cum reclamantul nu a putut dovedi că a devenit plătitor de salarii, corect a reţinut organul
fiscal că achiziţionarea noului autoturism ar fi servit activităţii unui angajat, nu este
dovedită.
a. Determinaţi legalitatea situaţiei fiscale reţinute.
64
CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE ŞI EVIDENŢIERE A OBLIGAŢIILOR FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea procedurilor de înregistrare a contribuabililor
2. Identificarea modelelor de evidenţiere a obligaţiilor fiscale
3. Asimilarea mecanismelor juridice privind titlurile de creanţă fiscală
4. Asimilarea regulilor privitoare la prescripţia dreptului material fiscal
SECŢIUNEA 1 – ÎNREGISTRAREA FISCALĂ ŞI STABILIREA OBLIGAŢIILOR FISCALE
1. ÎNREGISTRAREA FISCALĂ
Sediul materiei: art. 72-80 C.proc.fisc.
1.1. Persoanele înregistrabile
C.Fiscal stabileşte categoriile de obligaţii fiscale şi indică pe titularii acestora.
C.proc.fisc. organizează împreună cu alte acte normative secundare (ordine, regulamente)
evidenţa contribuabililor precum şi evidenţa obligaţiilor acestora.
Condiţia esenţială pentru a avea obligaţia de a se înregistra fiscal este calitatea de
subiect de drept, în cadrul unui raport juridic de drept fiscal.
Categorii de persoane cu obligaţia de a se înregistra:
1) Persoanele juridice care au calitatea de comerciant – societăţi, grupuri, sucursale etc. – se
înregistrează în procedura simplificată cu depunerea Anexei 1 la constituire la ONRC
35
.
2) Persoanele juridice care nu au calitatea de comerciant – asociaţii, fundaţii etc. – se
înregistrează după constituire prin depunerea declaraţiei de înregistrare fiscală –
Formular 010
3) Asocierile şi entităţile fără personalitate juridică se înregistrează după constituire prin
depunerea declaraţiei de înregistrare fiscală – F 010
4) Persoanele fizice care obţin venituri din activităţi independente, distingem:
a. Activităţi comerciale – înregistrarea se face în procedura simplificată prin
completarea Anexei 1 la cererea depusă la ONRC.
b. Profesii liberale – înregistrarea se face ulterior admiterii în profesie prin depunerea
directă a declaraţiei de înregistrare – Formular 070
c. Venituri cu reţinere la sursă – înregistrarea se face la obţinerea venitului prin
depunerea directă a declaraţiei de înregistrare – Formular 010
5) Persoanele fizice care au calitatea de angajator – Formular 020
6) Persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal – înregistrarea se face prin
depunerea declaraţiei de înregistrare fiscală - Formular 030
7) Alte categorii de persoanele fizice care deţin cod numeric personal - înregistrarea se face
din oficiu.
Proceduri speciale. Reguli speciale sunt incidente în cazul (i) înregistrării ca plătitor
de TVA; (ii) înregistrării ca plătitor de contribuţii sociale – în nume propriu.
În acest sens, a se vedea: Practică administrativă – www.anaf.ro din 09.03.2011: Persoana
fizică ce realizează venituri din activităţi independente pentru care plăţile anticipate se fac prin
reţinere la sursă, are obligaţia depunerii declaraţiei de înregistrare fiscală la organul fiscal competent,

35
Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunal.
65
în termen de 30 de zile de la data obţinerii primului venit în condiţiile menţionate. Ulterior, cu ocazia
obţinerii altor venituri din activităţi independente pentru care impozitul anticipat se reţine la sursă de
către plătitorii acestora, nu se mai depune declaraţie de înregistrare fiscală.
1.2. Procedura de înregistrare
Sediul materiei: art. 72-79 C.proc.fisc..
Înregistrarea fiscală reprezintă luarea în evidenţă de către organele fiscale a
persoanelor care dobândesc drepturi şi obligaţii în raporturile juridice fiscale.
1.2.1. Declaraţia de înregistrare fiscală
Înregistrarea fiscală se realizează de către contribuabil pe bază de declaraţie de
înregistrare fiscală
36
, conform art. 72 C.proc.fisc.. Declaraţia de înregistrare fiscală se
întocmeşte prin completarea formularului corespunzător. Aceasta va conţine, cu titlu
obligatoriu următoarele elemente: date de identificare a contribuabilului; categoriile de
obligaţii de plată datorate conform C. Fiscal. (impozit pe profit, T.V.A, accize, impozit pe
teren etc.); date privind sediile secundare; date de identificare ale împuternicitului; date
privind situaţia juridică a contribuabilului şi oricare altă informaţie necesară. Declaraţia va fi
însoţită la momentul depunerii de o copie după actul de funcţionare, de dovada sediului
permanent şi alte acte doveditoare.
Declaraţia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la: a) data
înfiinţării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor şi al altor entităţi fără
personalitate juridică (ex. înregistrarea la ORC, încheierea de înfiinţare a unei asociaţii,
autorizarea cerută de legea specială) şi b) data eliberării actului legal de funcţionare, data
începerii activităţii, data obţinerii primului venit sau dobândirii calităţii de angajator, după
caz, în cazul persoanelor fizice (ex. decizia baroului de primire în profesia de avocat, data
începerii activităţi persoanei fizice ce desfăşoară activităţi agricole, data autorizării ca şi
angajator).
În scopul administrării creanţelor fiscale, organele fiscale pot să înregistreze, din oficiu
sau la cererea altei autorităţi care administrează creanţe fiscale, un subiect de drept fiscal care
nu şi-a îndeplinit obligaţia de înregistrare fiscală.
1.2.2. Codul de identificare fiscală
În temeiul declaraţiei de înregistrare fiscală, fiecărui contribuabil i se emite un
certificat de înregistrare fiscală prin care este individualizat codul de identificare fiscală.
Codul de identificare fiscală este un atribut de identificare, fiind un drept subiectiv
nepatrimonial.
Codul de identificare fiscală cunoaşte următoarele cinci forme potrivit art. 72
C.proc.fisc. în funcţie de categoria juridică:
1) persoane fizice care obţin venituri din activităţi independente (mai puţin comercianţii) –
codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal.
2) persoane fizice fără cod numeric personal – numărul de înregistrare fiscală atribuit de
organul fiscal.
3) alte categorii de persoane fizice care deţin cod numeric personal - codul numeric personal
atribuit la naştere.
4) persoane juridice care nu au calitatea de comerciant şi entităţile fără personalitate juridică
- codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal.
5) persoane fizice şi juridice care au calitatea de comercianţi - codul unic de înregistrare
atribuit în procedura de le ORC.

36
N.B. A nu se confunda cu declaraţiile fiscale.
66
Pentru plătitorii de T.V.A, codul de înregistrare fiscală va fi întotdeauna precedat de
menţiunea RO. Spre exemplu, pentru un comerciant RO 13788632.
Codul de identificare fiscală, potrivit art. 73 C.proc.fisc. va fi înscris ca element de
identificare pe orice facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise de
contribuabil.
1.2.3. Certificatul de înregistrare fiscală
În termen de 10 zile de la data depunerii declaraţiei de înregistrare fiscală, organul
fiscal emite un certificat de înregistrare fiscală, conform art. 76 C.proc.fisc.
Certificatul de înregistrare fiscală are valoare de document de identificare. Acesta
cuprinde un număr redus de elemente: numele/denumirea contribuabilului,
domiciliul/sediul, codul de identificare fiscală, temeiul juridic al funcţionării (numărul de
înregistrare la registrul comerţului, numărul autorizaţiei de funcţionare, hotărârea
judecătorească), ştampila şi semnătura organului emitent. Specifică este existenţa unor
elemente de siguranţă, precum şi forma şi culoarea diferită pentru categoriile de
contribuabili. Certificatul se emite în dublu exemplar, din care unul va fi înmânat
contribuabilului, iar al doilea va rămâne la dosarul fiscal al acestuia.
Contribuabilii care realizează venituri din activitatea de comerţ sau prestări de
servicii către populaţie sunt obligaţi să afişeze certificatul de înregistrare fiscală în locurile
unde se desfăşoară activitatea.
Eventualele modificări, în situaţia juridică a contribuabilului trebuie semnalate pe
bază de declaraţie de menţiuni, în termen de 30 de zile de la data producerii acestora.
La data încetării condiţiilor, care au generat înregistrarea (dizolvare, fuziune, încetare
de contract, excluderea din profesie, etc.) contribuabilul are obligaţia de a depune certificatul
de înregistrare pentru a fi anulat. Odată cu anularea se efectuează de către organul fiscal şi
radierea din Registrul Contribuabililor.
Pentru plătitorii de TVA se emite un Certificat de înregistrare în scopuri de TVA – acesta
conţine Codul de înregistrare fiscală cu menţiunea RO.
1.2.4. Registrul contribuabililor
În urma admiterii declaraţiei de înregistrare fiscală, şi concomitent cu eliberarea
certificatul fiscal, organul fiscal va opera înregistrarea şi în Registrul Contribuabililor. Acest
registru cuprinde: datele de identificare a contribuabilului; categoriile de obligaţii fiscale de
plată datorate - vector fiscal; alte informaţii utile. Registrul contribuabililor nu conţine creanţe
fiscale ci categorii de creanţe fiscale.
Sursele de informaţii sunt declaraţiile primite, dar şi surse oficiale: Oficiul Registrului
Comerţului, Serviciile de Evidenţă a Populaţiei, constatările organului fiscal.
Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi – art. 78
1
C.proc.fisc. se completează din
oficiu – prin decizie – în cazul contribuabililor care: a) nu îşi îndeplinesc, pe parcursul unui
semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă prevăzută de lege; b) se sustrag de la
efectuarea inspecţiei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care
nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat că nu
funcţionează la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin OPANF. Registrul
este public şi poate fi consultat pe site-ul ANAF.
2. STABILIREA OBLIGAŢIILOR FISCALE
Procedura de stabilire a obligaţii fiscale constă în identificarea bazei de impunere,
determinarea volumului obligaţiei fiscale şi emiterea unui act juridic de constatare a creanţei
– titlu de creanţă.
Sursa procedurii poate fi contribuabilul – prin declarare ori organul fiscal – din oficiu.
67
2.1. Titlurile de creanţă fiscală
Principalele titluri de creanţă fiscală sunt declaraţia fiscală şi decizia de impunere.
2.1.1. Declaraţia fiscală
Sediul materiei: art. 81-84 C.proc.fisc.
Definiţie. Declaraţia fiscală constă în manifestarea de voinţă a plătitorului de
impozite (inclusiv contribuţii, taxe etc.) prin care se declară în faţa organelor fiscale: (i) masa
impozabilă ori (ii) masa impozabilă şi impozitul aferent pentru o anumită perioadă fiscală.
Declaraţia fiscală este un act juridic, de drept public (deşi provine de la un plătitor,
care nu este subiect de drept public), contestabil în procedura prevăzută de C.proc.fisc.
Declaraţia fiscală este de plano un titlu de creanţă fiscală – instrument de stabilire a
impozitelor şi contribuţiilor sociale. Cu titlu de excepţie, în cazurile limitativ indicate de lege,
declaraţia fiscală nu face decât să prezinte date relevante fiscal – instrumentul de stabilire a
impunerii va fi decizia de impunere emisă ulterior de organul fiscal (impozitul pe clădiri).
Depunerea declaraţiei fiscale este o obligaţie de sine stătătoare, independentă de
obligaţia de plată a creanţelor fiscale. Conform art. 81 alin. (3) C.proc.fisc., obligaţia de a
depune declaraţia fiscală se menţine şi în cazurile în care: a) a fost efectuată plata obligaţiei
fiscale; b) obligaţia fiscală respectivă este scutită la plată.
Obiect. Obiectul declaraţiei fiscale este stabilit de Codul Fiscal prin reglementarea
venitului impozabil, a modului de calcul a impozitului şi a cotei de impunere.
Termen. Termenele de depunere a declaraţiilor fiscale sunt stabilite de Codul Fiscal.
Forma. Forma declaraţiei este ad validitatem cea stabilită prin OMFP pentru fiecare
venit. Formular 200 – Impozit pe venit, Formular 101 – Impozit pe profit, Formular 112 –
Stopaj la sursă pentru venituri salariale.
Locul. Locul depunerii declaraţiei este domiciliul fiscal.
Modalităţi de depunere. Depunerea declaraţiei se face: la registratură, prin poştă cu
confirmare de primire, prin mijloace de comunicare la distanţă, prin mijloace electronice –
art. 83 C.proc.fisc..
Modificare. Corectarea declaraţiilor se face prin depunerea declaraţiilor rectificative,
în cazul unor erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, la bunurile
şi veniturile impozabile ori alte elemente ale bazei de impunere.
Sancţiuni. Omisiunile privitoare la declaraţiile fiscale sunt susceptibile de o serie de
consecinţe juridice: (a) stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale prin estimarea bazei de
impunere; (b) sancţiune contravenţională conform art. 219 C.proc.fisc.; (c) sancţiune penală
conform Legii nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.
2.1.2. Decizia de impunere
Sediul materiei: art. 86-88 C.proc.fisc.
Definiţie. Decizia de impunere este actul administrativ-fiscal emis de organul fiscal
prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, în două sensuri: (i) datorată către
bugetul general consolidat; (ii) de restituit de la bugetul general consolidat.
Surse. Decizia de impunere se emite pa baza informaţiilor din (i) declaraţia fiscală
depusă de contribuabil; (ii) din surse proprii – prin estimare, ajustare, verificare. În sistemul
de plăţi anticipate, impozitul de plătit se stabileşte întotdeauna pe bază de decizie de
impunere.
În acest sens, a se vedea: C.A. Timişoara, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 570/2008: Prima
instanţă a avut în vedere la pronunţarea sentinţei, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere,
care au reţinut că reclamantul nu a prezentat actele contabile, astfel că organul fiscal a procedat în
mod legal la o estimare a veniturilor realizate de acesta.
68
Obiect. Decizia de impunere cuprinde tipul de impunere, codul obligaţiei fiscale,
baza impozabilă, perioada fiscală, cuantumul impunerii – art. 85 şi 87 C.proc.fisc..
Forma. Forma deciziei de impunere se supune art. 43 C.proc.fisc. – actul
administrativ-fiscal.
Comunicare. Decizia de impunere se comunică contribuabilului în condiţiile art. 44
C.proc.fisc..
Sunt asimilate deciziilor de impunere:
- deciziile privind restituiri de impozite şi rambursări de TVA
- deciziile privind bazele de impunere – emise pentru a stabili baza impozabilă, fără a
calcula şi impozitul aferent – art. 89 C.proc.fisc.
- deciziile privind obligaţiile fiscale accesorii – emise pentru a calcula majorări şi penalităţi.
Estimarea bazei de impunere este un drept al organului fiscal, constând în stabilirea
din oficiu a venitului impozabil realizat de un contribuabil într-o anumită perioadă fiscală.
Estimarea se realizează pe baza informaţiilor şi probelor colectate din surse diferite.
În acest sens, a se vedea: C.A Braşov, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 582/2008: Instanţa
de fond a dispus doar anularea Deciziei nr. (...)/19.09.2003 fără a se pronunţa asupra celorlalte petite
şi a excepţiei de nelegalitate. Considerentul pentru care instanţa de fond a anulat decizia nr.
(...)/19.09.2003 a fost acela că pârâta B. B a mai emis o decizie de impunere anuală pentru anul 2002
cu acelaşi nr. (...) dar la o altă dată, respectiv 2.10.2003 pentru aceeaşi sumă. Curtea, constată că prin
Decizia nr. 115/09.05.2008 emisă de DGFP B s-a dispus anularea Deciziei nr. (...)/02.10.2003 ca fiind
comunicată în mod eronat. În acest context, se constată că pe de o parte, instanţa de fond a anulat
Decizia nr. (...)/19.09.2003, iar pe de altă parte DGFP B a dispus anularea Deciziei nr.
(...)/02.10.2003, astfel că, pentru anul 2002 reclamantului i s-au anulat deciziile de impunere anuală.
2.1.3. Alte titluri de creanţă fiscală
Sunt de asemenea titluri de creanţă fiscală, conform art. 110 alin. (3) C.proc.fisc.: a)
declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă; b) documentul prin care se stabileşte şi
se individualizează datoria vamală, inclusiv accesorii, potrivit legii; c) procesul-verbal de
constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru
obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale; d) ordonanţa procurorului, încheierea
sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza
acestor acte în cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare şi al altor creanţe fiscale stabilite,
potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească.
2.2. Rezerva verificării ulterioare
Conform art. 90 C.proc.fisc., cuantumul obligaţiilor fiscale se stabileşte sub rezerva
verificării ulterioare. Astfel, declaraţia fiscală sau decizia de impunere constată un drept de
creanţă sub condiţie rezolutorie. Sumele stabilite sunt susceptibile de a fi modificate prin (i)
declaraţie rectificativă – art. 84 alin. (4) C.proc.fisc. ori (ii) prin decizie de impunere, ca
urmare a inspecţiei fiscale – art. 109 alin. (3) lit. b) C.proc.fisc..
Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la (i) împlinirea termenului de
prescripţie sau (ii) ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripţie.
La acest moment, se definitivează creanţele fiscale datorate.
3. PRESCRIPŢIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAŢII FISCALE
37
Sediul materiei: art. 91-93 C.proc.fisc.

37
Pentru detalii, a se vedea: Ioana Maria Costea, Corelaţii privind prescripţia extinctivă în Codul de procedură fiscală,
Codul civil şi noul Cod de procedură civilă, în Dreptul, nr. 12/2012.
69
Dreptul de creanţă de natură fiscală se constituie la data faptului juridic generator al
impunerii. Această creanţă este supusă apoi unor proceduri de relevare – prin declaraţie
fiscală ori prin decizie de impunere.
Creditorul are dreptul de a stabili obligaţii fiscale din oficiu. Decizia de impunere este
rezultatul unui act de autoritate al puterii publice, ca exerciţiu al dreptului de a constata
creanţa fiscală şi ulterior de a o colecta. Acest drept este supus unui termen de prescripţie.
Termene. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de
5 ani. Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care
acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.
Începutul cursului prescripţiei. Termenul de prescripţie a dreptului de a stabili
obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a
născut creanţa fiscală. Termenul de 10 ani curge de la data săvârşirii faptei ce constituie
infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
În acest sens, a se vedea: C.A. Târgu-Mureş, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1005/2008:
Instanţa a avut în vedere prevederile privind termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a
obligaţiilor fiscale, termen care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a
născut creanţa fiscală potrivit art. 23, iar dreptul organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale se
prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. S-a ajuns astfel la
concluzia că termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor reclamantei s-a născut la 1 ianuarie
2001 şi s-a împlinit la 1 ianuarie 2006, astfel că emiterea deciziei la 8 iulie 2006 din oficiu, este
nelegală, în speţă operând prescripţia.
Întreruperea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale.
Cursul prescripţiei este întrerupt:
1) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului
la acţiune. Conform art. 2537 C.CIV., prescripţia se întrerupe:
1. printr-un act voluntar de executare sau prin recunoaşterea, în orice alt mod, a dreptului a cărui
acţiune se prescrie, făcuta de către cel în folosul căruia curge prescripţia. Sunt astfel de acte:
depunerea de declaraţii fiscale parţiale, plata parţială voluntară, solicitarea de amânări
sau eşalonări. Actul de întrerupere provine de la contribuabil.
2. prin introducerea unei cereri de chemare în judecată sau de arbitrare, prin înscrierea creanţei la
masa credală în cadrul procedurii insolvenţei, prin depunerea cererii de intervenţie în cadrul
urmăririi silite pornite de alţi creditori ori prin invocarea, pe cale de excepţie, a dreptului a cărui
acţiune se prescrie. Actul de întrerupere provine de la organul fiscal. Având în vedere că
titlul de creanţă fiscală devine de drept titlu executoriu şi organul fiscal nu are nevoie de
concursul autorităţii judecătoreşti, acest caz de întrerupere este mai puţin aplicabil.
3. prin constituirea ca parte civilă pe parcursul urmăririi penale sau în faţa instanţei de judecata
până la începerea cercetării judecătoreşti; în cazul în care despăgubirile se acorda, potrivit legii,
din oficiu, începerea urmăririi penale întrerupe cursul prescripţiei, chiar dacă nu a avut loc
constituirea ca parte civilă. În plan practic, organul fiscal are propria procedură de stabilire
din oficiu a creanţelor fiscale. În ipoteza în care aceste creanţe rezultă dintr-o faptă
prevăzută de legea penală, constituirea ca parte civilă este întotdeauna posibilă.
4. prin orice act prin care cel în folosul căruia curge prescripţia este pus în întârziere. Punerea în
întârziere în procedura fiscală se face de plin drept.
5. în alte cazuri prevăzute de lege.
2) la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale după expirarea termenului legal de
depunere a acesteia;
3) la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de
recunoaştere a impozitului datorat. Această ipoteză se confundă cu cea din reglementarea
generală.
70
Suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale.
Cursul prescripţiei se suspendă:
a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului
la acţiune. Conform art. 2532 C.CIV., prescripţia se suspendă
38
:
5. cât timp debitorul, în mod deliberat, ascunde creditorului existenţa datoriei sau exigibilitatea
acesteia. Astfel, omisiunea de a depune declaraţia fiscală suspendă cursul prescripţiei.
7. în cazul în care cel îndreptăţit la acţiune trebuie sau poate, potrivit legii ori contractului, să
folosească o anumită procedură prealabilă, cum sunt reclamaţia administrativă, încercarea de
împăcare sau altele asemenea, cât timp nu a cunoscut şi nici nu trebuia să cunoască rezultatul
acelei proceduri, însă nu mai mult de 3 luni de la declanşarea procedurii, dacă prin lege sau
contract nu s-a stabilit un alt termen. În acest moment, nu există o procedură prealabilă
obligatorie pentru organul fiscal, acesta fiind beneficiarul unor proceduri directe de
valorificare a creanţelor fiscale.
8. în cazul în care titularul dreptului sau cel care l-a încălcat face parte din forţele armate ale
României, cât timp acestea se afla în stare de mobilizare sau de război. Sunt avute în vedere şi
persoanele civile care se găsesc în forţele armate pentru raţiuni de serviciu impuse de necesităţile
războiului. Se aplică doar în ipoteza contribuabilului înrolat.
9. în cazul în care cel împotriva căruia curge sau ar urma să curgă prescripţia este împiedicat de un
caz de forţă majoră să facă acte de întrerupere, cât timp nu a încetat aceasta împiedicare; forţa
majoră, când este temporară, nu constituie o cauza de suspendare a prescripţiei decât dacă survine
în ultimele 6 luni înainte de expirarea termenului de prescripţie. Organele fiscale, centrale sau
locale pot invoca un caz de forţă majoră pentru a justifica suspendarea cursului
prescripţiei.
10. în alte cazuri prevăzute de lege.
b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca
urmare a efectuării inspecţiei fiscale;
c) pe timpul cât contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecţiei fiscale;
d) pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribuabil inactiv şi data reactivării acestuia.
Efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.
Dacă organul fiscal constată împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a
obligaţiei fiscale, va proceda la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanţă fiscală.
Împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale poate fi invocată
şi de către contribuabil prin contestarea actului administrativ emis cu privire la obligaţii
prescrise.
AUTOEVALUARE
Indicaţi varianta/variantele corecte:

38
Nu sunt aplicabile cazuri de suspendare: 1. între soţi, cât timp durează căsătoria şi nu sunt separaţi în fapt; 2.
între părinţi, tutore sau curator şi cei lipsiţi de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă ori
între curatori şi cei pe care îi reprezintă, cât timp durează ocrotirea şi socotelile nu au fost date şi aprobate; 3. între
orice persoana care, în temeiul legii, al unei hotărâri judecătoreşti sau al unui act juridic, administrează bunurile
altora şi cei ale căror bunuri sunt astfel administrate, cât timp administrarea nu a încetat şi socotelile nu au fost
date şi aprobate; 4. în cazul celui lipsit de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă, cât timp
nu are reprezentant sau ocrotitor legal, în afara de cazurile în care există o dispoziţie legală contrară. 6. pe
întreaga durata a negocierilor purtate în scopul rezolvării pe cale amiabilă a neînţelegerilor dintre părţi, insa
numai daca acestea au fost ţinute în ultimele 6 luni înainte de expirarea termenului de prescripţie. Nu există o
astfel de procedură aplicabilă creanţelor fiscale
71
1. Raportul juridic de drept fiscal: a) are o componentă materială şi una procesuală; b) poate
fi material sau procesual; c) depinde întotdeauna de naşterea unui raport juridic din altă
ramură de drept.
2. Raportul juridic fiscal: a) se naşte la data exigibilităţii impozitului, dacă este raport de
drept material; b) se naşte la data constituirii acordului de voinţă al părţilor într-un contract
de închiriere; c) se stinge întotdeauna la data plăţii.
3. În cadrul raportul juridic de drept fiscal: a) statul sau unitatea administrativ-teritorială are
întotdeauna calitatea de subiect activ, dacă obligaţiile sunt nepatrimoniale; b) statul sau
unitatea administrativ-teritorială are întotdeauna calitatea de subiect activ, dacă obligaţiile
sunt patrimoniale; c) statul sau unitatea administrativ-teritorială este întotdeauna subiect de
drept, activ sau pasiv.
4. Subiectul raportului de drept fiscal: a) este un organ din subordinea ANAF, în temeiul art.
17. alin 1 C. Proc. Fisc.; b) poate avea numai drepturi şi obligaţii procesuale, fără a fi subiect
de drept material; c) poate cumula calitatea de creditor şi debitor de obligaţii fiscale, numai
de acelaşi tip.
5. Contribuabilul: a) poate să nu aibă capacitate de folosinţă; b) poate să nu aibă capacitate
de exerciţiu; c) poate să nu aibă personalitate juridică.
6. Mandatarul fiscal: a) este identic cu plătitorul, în sensul art. 26 C. Proc. Fisc.; b) are
drepturi şi obligaţii proprii, în raport cu organul fiscal; c) este asociat al unei entităţi fără
personalitate juridică.
7. Domiciliul fiscal înseamnă: a) sediul secundar al persoanei juridice; b) domiciliul legal al
persoanei fizice; c) reşedinţa unei persoanei fizice.
8. În raport cu organele fiscale: a) domiciliul fiscal poate fi domiciliul ales; b) adresa unde
locuiesc efectiv produce efectele unei reşedinţe; c) lipsa de la domiciliu fiscal pentru 2 ani,
pentru tratament produce efectele unei schimbări de domiciliu
9. Declaraţia de înregistrare fiscală: a) are ca efect stabilirea obligaţiilor de plată ale
contribuabilului; b) are ca efect atribuirea unui cod de identificare fiscală; c) se depune de
persoana fizică în termen de 60 de zile de la începerea activităţii.
10. Declaraţia de înregistrare fiscală: a) cuprinde date privind identitatea contribuabilului,
categoriile de obligaţii fiscale, date privind reprezentantul fiscal; b) se depune la organul
fiscal de la domiciliul fiscal; c) de depune la constituire în cazul comercianţilor.
11. Codul de identificare fiscală poate fi: a) un număr de înregistrare fiscală în cazul
persoanelor fizice; b) un cod unic de înregistrare în cazul persoanelor juridice; c) un cod de
înregistrare fiscală în cazul comercianţilor
12. Certificatul de înregistrare fiscală: a) este un înscris autentic, act de identificare; b) este
obligatoriu afişat la sediul persoanei juridice; c) se eliberează în 3 exemplare.
13. Certificatul de înregistrare fiscală: a) face menţiune despre obligaţiile fiscale ale
contribuabilului; b) se reface în caz de furt cu plata taxelor de timbru; c) se modifică prin
emiterea unei declaraţii de menţiuni de către organul fiscal.
14. Registrul Contribuabililor: a) se ţine de Tribunalul competent, după domiciliul fiscal; b)
face vorbire despre vectorul fiscal; c) priveşte doar contribuabilii activi
15. Registrul Contribuabililor: a) se modifică din oficiu, când organul fiscal constată diferenţe
faţă de situaţia de fapt; b) are ca sursă de informare Registrul Comerţului; c) se ţine separat
pentru contribuabilii inactivi.
72
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAŢIILOR FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea regulilor de fond şi de formă pentru stingerea voluntară a creanţelor fiscale
2. Identificarea regulilor de fond şi de formă pentru stingerea silită a creanţelor fiscale
3. Asimilarea unor ipoteze de practică administrativă şi jurisprudenţă privitoare la stingerea
obligaţiilor fiscale
SECȚIUNEA 1 - EXECUTAREA VOLUNTARĂ
1. EXECUTAREA VOLUNTARĂ A OBLIGAŢIILOR FISCALE
Principala modalitate de stingere a unei obligaţii fiscale o reprezintă executarea
voluntară.
1.1. Plata
În materie fiscală, distingem două categorii de obligaţii: obligaţii nepatrimoniale (de a
declara, de a conduce evidenţe contabile) şi obligaţii patrimoniale (de a da sume de bani).
Regula generală în materia executării este dată de instituţia plăţii. În sensul art. 1469
C.CIV., obligaţia se stinge prin plată atunci când prestaţia datorată este executată de bunăvoie. Lato
sensu, plata corespunde remiterii unei sume de bani ori executării unei prestaţii. În planul
dreptului fiscal, plata corespunde întotdeauna unei obligaţii de a da – remiterea unei sume
de bani.
1.1.1. Cine poate face plata ?
În cazul obligaţiilor nepatrimoniale – de regulă cu caracter intuitu personae - plata se
face doar de către contribuabil: personal ori prin reprezentant.
În cazul obligaţiilor patrimoniale, distingem următoarele situaţii, în aplicarea regulii
de la art. 1472 C.CIV., regula este că oricine poate face plata:
1) Debitorul face plata, adică execută obligaţia. Debitorul poate acţiona personal sau prin
reprezentant, legal sau voluntar.
a. În cazul persoanelor juridice plata este făcută în numele persoanei juridice prin
reprezentantul legal ori un mandatar.
b. Persoana juridică, care lucrează prin mai multe sedii va face plata impozitelor
datorate de oricare din aceste sedii secundare. În mod excepţional, plata
impozitului pe salarii se face de către sediile secundare, conform cu locul de
muncă al salariaţilor.
2) Persoană ţinută pentru debitor face plata. Este cazul unui fidejusor (garanţie personală
dată, ca măsură asiguratorie). Acesta în baza angajamentului asumat va executa obligaţia
în locul debitorului, care nu poate sau nu vrea să execute.
3) Persoană ţinută alături de debitor, în situaţia codebitorilor solidari, care execută integral
obligaţia (asociaţii unei entităţi fără personalitate juridică, coproprietarii)
4) Un terţ. Terţul poate face plata cu valori juridice diferite: în interes propriu, spre exemplu,
un locator plăteşte ipoteca pentru a salva soarta bunului, sau în interesul debitorului – o
liberalitate ori gestiune de afaceri.
1.1.2. Termenul de plată
Regula. Toate obligaţiile fiscale sunt stabilite, ex lege, cu termen de plată. C. Fiscal
stabileşte expres termenul de exigibilitate şi de scadenţă pentru fiecare tip de impunere.
Termenele de executare a obligaţiilor sunt lunare, trimestriale ori anuale.
73
De regulă, legea acordă un termen comun pentru individualizarea creanţei
(depunerea declaraţiei) şi pentru efectuarea plăţii. Spre exemplu: conform art. 58 C.Fiscal -
Termenul de plată a impozitului (1) Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia
de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor
venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri.
Cu privire la termenul de plată, se impune a fi delimitate următoarele momente:
- un moment al constituirii obligaţiei fiscale şi anume data producerii faptului juridic
generator al impozitului, taxei ori contribuţiei– data exigibilităţii.
- un moment al consemnării obligaţiei în baza unui act administrativ fiscal, declarativ de
drepturi şi obligaţii – individualizarea creanţei (prin declaraţie fiscală ori decizie de
impunere consemnând o creanţă certă, lichidă şi exigibilă).
- un termen în cadrul căruia se face plata.
- un moment al expirării termenului de plată – data scadenţei.
- după acest moment, se trece la executarea silită a creanţei.
Momente în timp
De cele mai multe ori, de la data exigibilităţii, legea acordă un termen comun pentru
individualizarea creanţei – depunerea declaraţiei şi efectuarea plăţii. Ca şi regulă, C. Fiscal
stabileşte expres termenul de exigibilitate şi de scadenţă pentru fiecare tip de impunere.
Spre exemplu, impozitul pe salarii se stabileşte la data plăţii salariului, 14.06.2012,
angajatorul este obligat să facă plata începând cu data de 1.07.2012 (data exigibilităţii) şi până la
25.07.2012 (data scadenţei).
1.1.3. Modul de plată
Plăţile către organele fiscale gestionează prin unităţilor Trezoreriei şi al altor instituţii
autorizate (băncile, caseriile proprii). Debitorii vor efectua plata sumelor datorate bugetului
general consolidat, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria
Statului. Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe
fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate. Plata se face în baza
unei foi de vărsământ.
Remiterea sumei se realizează efectiv: (a) în numerar, (b) prin mandat poştal; (c) prin
decontare bancară; (d) prin card; (e) prin anulare de timbre fiscale mobile.
În toate cazurile, plata se dovedeşte prin documente de plată.
1.1.4. Data plăţii
În funcţie de forma de efectuare a plăţii se determină şi momentul stingerii obligaţiei,
conform art. 114 alin. (3) C.proc.fisc.:
a) în cazul plăţilor în numerar - data înscrisă în documentul de plată eliberat de
organele sau persoanele abilitate de organul fiscal;
b) în cazul plăţilor prin mandat poştal - data poştei, înscrisă pe mandatul poştal;
c) în cazul plăţilor prin decontare bancară - data la care băncile debitează contul
plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum această informaţie este
transmisă prin mesajul electronic de plată de către instituţia bancară iniţiatoare, potrivit
reglementărilor specifice în vigoare, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 121, data putând fi
dovedită prin extrasul de cont al contribuabilului;
Faptul juridic
generator al
impunerii
Individualizarea
creanței
Declarație fiscală
Executare
voluntară
Executare
silită
74
c^1) în cazul plăţilor prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuată
tranzacţia, astfel cum este confirmată prin procedura de autorizare a acesteia; procedura şi
categoriile de impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat care
pot fi plătite prin intermediul cardurilor bancare se aprobă prin OPANAF;
d) pentru obligaţiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data
înregistrării la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus şi
anulat timbrele datorate potrivit legii.
În acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1331/2008: În
primul rând, chiar dacă (...) B. (...) nu este cea care a descoperit prima eroarea în ceea ce priveşte
contul în care trebuia plătit impozitul, în momentul când i-au fost restituiţi banii şi astfel a constatat
eroarea, a remediat-o, virând sumele corespunzătoare către bugetul de stat. Nu era necesară
înştiinţarea B. S cu privire la această eroare pe de o parte, deoarece legea nu cere îndeplinirea unei
astfel de formalităţi, iar pe de altă parte deoarece conform deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr.
1/2006, privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la C.proc.fisc. se consideră că plata a fost
făcută în termen la data debitării contului contribuabilului, cu condiţia creditării unui cont bugetar.
Se observă că textul nu face distincţie între debitarea unui cont bugetar local sau central, astfel că
instanţa de fond a apreciat corect că majorările nu sunt datorate, deoarece (...) B. (...) a debitat contul
său în favoarea unui cont bugetar respectiv cel al bugetului local.
1.2. Compensarea şi dreptul de restituire/rambursare
Sediul materiei: art. 116 C.proc.fisc..
O altă modalitate de stingere a obligaţiilor fiscale este compensarea.
Ipoteză. Aceasta intervine atunci când în două raporturi juridice patrimoniale
distincte părţile au concomitent calitatea de debitor şi creditor, unul faţă de celălalt, urmând
ca prin manifestarea lor de voinţă obligaţiile să se stingă până la concurenţa celei mai mici.
Pentru a ne afla în prezenţa acestui mod de stingere a unei obligaţii, o condiţie sine
qua non, este existenţa unor sume de restituit de la bugetul de stat sau bugetul local.
Contribuabilul va cumula în mod excepţional şi calitatea de creditor faţă de bugetul general
consolidat. În acest sens art. 21 C.proc.fisc.. indică cu titlu de creanţă fiscală principală
dreptul la rambursarea T.V.A. şi dreptul la restituirea impozitelor, taxelor şi a altor
contribuţii plătite fără temei legal.
Procedura. Compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată,
fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile. Este necesar ca obligaţiile compensate să rezulte
din debite faţă de acelaşi buget. Nu intervine compensarea între o creanţă de la bugetul
naţional şi una de la bugetul local. Compensarea se realizează de către organul fiscal din
oficiu sau la cererea debitorului anterior restituirii de sume. Rezultatul compensării va fi
consemnat într-o notă de compensare, care se comunică contribuabilului.
Pentru situaţia în care contribuabilul nu are obligaţii fiscale restante, organul fiscal va
proceda la remiterea sumelor din restituiri.
Restituirea de sume.
Sediul materiei: art. 117 C.proc.fisc..
Ipoteze. Instituţia publică are obligaţia de a restitui sumele: a) plătite fără existenţa
unui titlu de creanţă (contribuabilul face o plată fără a exista un titlu); b) plătite în plus faţă
de obligaţia fiscală (impozitul pe venit final este mai mic decât cel plătit anticipat); c) plătite
ca urmare a unei erori de calcul (eroare matematică); d) plătite ca urmare a aplicării eronate a
prevederilor legale (eroare de calificare juridică: premii şi jocuri de noroc); e) de rambursat
de la bugetul de stat (sumă negativă de TVA); f) stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare
sau ale altor organe competente potrivit legii (restituiri obţinute în instanţă); g) rămase după
efectuarea distribuirii prevăzute la art. 170 (sume rest la executarea silită); h) rezultate din
75
valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, după caz, în temeiul
hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite ( rezultate anularea
executării silite în instanţă).
Rambursarea de TVA.
În ipoteza în care decontul de TVA cuprinde o sumă negativă, ne aflăm în prezenţa
unui drept de rambursare, persoana impozabilă urmând să primească înapoi sumele de TVA
diferenţă.
1.3. Ordinea stingerii obligaţiilor fiscale
Ipoteza. Un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi
alte sume reprezentând creanţe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge
toate datoriile.
Regula în materie este dreptul de opţiune al contribuabilului. Dacă un contribuabil
datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe
fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting
datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul.
Ordinea legală. În absenţa unei indicaţii a contribuabilului, organul fiscal aplică
ordinea de stingere din oficiu, prin raportare la dispoziţii art. 115 C.proc.fisc.:
a) Sumele curente corespunzătoare graficelor de eşalonări sau amânări la plată
b) Obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii şi apoi obligaţiile fiscale accesorii în
ordinea vechimii.
c) Sumele viitoare corespunzătoare graficelor de eşalonări sau amânări la plată
d) Obligaţiile cu scadenţe viitoare, la solicitarea contribuabilului
Vechimea obligaţiilor fiscale de plată se stabileşte astfel: a) în funcţie de scadenţă,
pentru obligaţiile fiscale principale; b) în funcţie de data comunicării, pentru diferenţele de
obligaţii fiscale principale stabilite de organele competente, precum şi pentru obligaţiile
fiscale accesorii; c) în funcţie de data depunerii la organul fiscal a declaraţiilor fiscale
rectificative, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de contribuabil.
În acest sens, a se vedea: C.A Bacău, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 964/2009: Se observă,
aşadar, că organul fiscal a procedat în mod corect, ţinând seama de faptul că vechimea obligaţiilor
fiscale de plată se stabileşte în funcţie de data depunerii la organul fiscal a declaraţiilor fiscale
rectificative pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de contribuabil.
Pentru debitorii care se află sub incidenţa Legii nr. 85/2006 privind procedura
insolvenţei, ordinea de stingere este stabilită distinct prin art. 115 alin. (3) C.proc.fisc..
2. INCIDENTE ÎN PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAŢIILOR FISCALE
Regula executării la termen şi integral a obligaţiilor fiscale găseşte în practică o serie
de impedimente. În aceste cazuri, conform dispoziţiilor legale, sunt incidente o serie de
norme specifice pentru a asigura integritatea resurselor financiare bugetare.
2.1. Obligaţiile fiscale accesorii
Sediul materiei: art. 119-124
1
C.proc.fisc.
Pentru neachitarea la timp a obligaţiilor fiscale, debitorul va suporta o serie de
sancţiuni, datorând după termenul de scadenţă dobânzi şi penalităţi de întârziere. Nu sunt
generatoare de obligaţii accesorii sumele datorate cu titlu de: amenzi, obligaţii accesorii,
cheltuieli de executare silită ori cheltuieli judiciare.
Accesoriile fiscale se calculează şi se datorează pentru perioada cuprinsă între
termenul de scadenţă şi actul de executare voluntară sau silită. În mod excepţional, nu se
datorează penalităţi pentru perioadele afectate de înlesniri la plată.
76
Pentru fiecare obligaţie fiscală accesorie curge un termen de prescripţie distinct,
începând de la 1 ianuarie a anului următor stabilirii. Prescrierea principalului atrage şi
stingerea accesoriilor – art. 2503 C.CIV..
Obligaţii fiscale centrale. În cazul obligaţiilor fiscale centrale există un sistem mixt de
dobânzi şi penalităţi.
(1) Dobânzi. Neexecutarea voluntară şi la termen a obligaţiei generează un prejudiciu,
care se cere a fi acoperit prin plata de daune-interese; astfel, debitorul datorează conform art.
120 C.proc.fisc. dobânzi pentru fiecare zi de întârziere, începând cu prima zi după termenul
de scadenţă şi până la stingerea obligaţiei principale. Dobânzile sunt daune-interese
moratorii datorate ca echivalent al prejudiciului cauzat prin întârzierea la executare; nivelul
acestora este de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere.
(2) Penalităţi. A doua categorie de obligaţii fiscale accesorii este reprezentantă de
penalităţi. Acestea sunt daune-interese cominatorii prevăzute cu titlu de sancţiune pentru
neexecutarea în termen a obligaţiei fiscale.
Spre deosebire de dreptul comun, penalităţile nu se dispun de instanţă prin hotărâre
judecătorească, ci prin simplul fapt al prevederii legale. Penalităţile se stabilesc în funcţie de
momentul stingerii obligaţiilor:
Nivelul penalităţii de întârziere se stabileşte astfel: a) dacă stingerea se realizează în
primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere
pentru obligaţiile fiscale principale stinse; b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60
de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse; c)
după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalităţii de întârziere este de 15%
din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse.
În acest sens, a se vedea: C.A. Braşov, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 5060/2007: Ori,
verificând actele de la dosar, raportat la prevederile legale invocate de ambele recurente, rezultă că, în
fapt, reclamantul a achitat impozitul pe venitul din salarii, chiar dacă nu la Trezoreria B., ci la
Trezoreria de la sediul principal şi în termen legal. Ca atare, nu se poate reţine vreo culpă în sarcina
reclamantului pentru neplata obligaţiilor fiscale, care să conducă la calcularea dobânzilor şi
penalităţilor de întârziere de către A.F.P. B.
Obligaţiile fiscale accesorii se stabilesc prin: Decizie referitoare la obligaţiile de plată
accesorii aferente obligaţiilor fiscale din anul curent - MFP-ANAF cod 14.13.45.99/a; ori
Decizie referitoare la obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor fiscale din anul
precedent - MFP-ANAF cod 14.13.45.99/b; ori prin Proces-verbal privind calculul sumelor
prevăzute prin titlul executoriu - MFP-ANAF cod 14.13.46.99 – când titlul privind creanţa
principală a devenit titlu executoriu.
Obligaţii fiscale locale. Un sistem juridic distinct este aplicabil creanţelor fiscale către
bugetele locale. Obligaţiile accesorii sunt majorările de întârziere conform art. 124
1
C.proc.fisc.
Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale
neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua
imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
2.2. Înlesniri la plată
Sediul materiei: art. 125 C.proc.fisc.
Definiţie. Prin înlesniri la plată se desemnează facilităţile acordate de creditorul fiscal,
debitorului său, la cererea acestuia pentru executarea voluntară a obligaţiei fiscale scadente,
înainte de începerea executării silite, cât şi în timpul efectuării acesteia.
Forme. Înlesniri sunt (a) eşalonările – partajarea obligaţiei principale în tranşe pe un
anumit interval de timp şi (b) amânările – acordarea unui termen de graţie.
77
Procedura. Procedura de acordare este stabilită prin acte normative speciale.
Procedura eşalonărilor la plată este reglementată prin O.U.G. nr. 29/2011 şi OM.F.P. nr.
1853/2011. Eşalonarea are ca obiect toate obligaţiile fiscale – principale, accesorii – ale unui
contribuabil, la data emiterii certificatului de înregistrare fiscală. Este susceptibil a solicita
eşalonarea orice contribuabil, care îndeplineşte condiţiile indicate de lege – art. 4. De
subliniat că procedura este accesibilă unor contribuabili aflaţi în dificultate financiară
temporară – printre documentele solicitate se numără şi un plan de redresare financiară –
fiind excluşi cei în situaţie de deschidere a procedurii de insolvenţă; cu un comportament
fiscal corect; capabili să constituie garanţia cerută de lege – garanţia trebuie să acopere
integral creanţele restante şi să asigure un plus între 10-40 procente, în funcţie de durata
eşalonării – art. 9 alin. (9) O.U.G. nr. 29/2011.
Înlesnirile la plată se dispun şi se revocă sub condiţia respectării graficului de plăţi.
În acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 167/2008: Prin
Ordinul nr. 12/24.05.2006 al AVAS şi nr. 836/24.05.2006 al MFP s-au acordat reclamantei S.C. V.
S.A. înlesniri la plata obligaţiilor bugetare datorate şi neachitate la 31.12.2003 (...) Prin adresa nr.
22/I/20.02.2007 D.G.F.P. i-a comunicat reclamantei că începând cu data de 20.12.2006 şi-au pierdut
valabilitatea înlesnirilor acordate prin ordinul menţionat anterior întrucât nu a achitat până la data de
20 decembrie 2007 suma de (...) cu titlu de TVA, ce a făcut obiectul decontului nr. 49972/25.10.2006
(...) Din dispoziţiile legale menţionate rezultă că determinarea cu certitudine a obligaţiilor fiscale cu
titlu de TVA se realizează prin decontul de TVA, (...), iar termenul pentru îndeplinirea obligaţiei
pentru depunerea decontului este data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv. (...) În aceste
condiţii plata obligaţiilor cu titlu de TVA şi regularizarea acestora nu poate fi făcută mai înainte de
această dată. Pentru toate aceste argumente Curtea apreciază că depunerea decontului de TVA şi
compensarea sumelor s-a realizat în termenele acceptate de părţile din ordinul comun, astfel că decizia
organului fiscal comunicată reclamantei prin adresa nr. 22/I/6/20.02.2007 este nelegală, decizia nr.
1/11.06.2007 şi pe cale de consecinţă şi somaţia nr. 1/11.06.2007 sunt nelegale.
2.3. Constituirea de garanţii
Sediul materiei: art. 126-128 C.proc.fisc..
Definiţie. Procedural, constituirea de garanţii este o condiţie impusă de organul fiscal,
contribuabilului, având obligaţii fiscale restante, care solicită un anumit beneficiu. Fiind o
procedură suplimentară şi oneroasă, organul fiscal o aplică în ipotezele expres prevăzute de
lege: suspendarea executării silite, ridicarea măsurilor asiguratorii, asumarea obligaţiei de
plată de către altă persoană prin angajament de plată.
Forme. Tipurile de garanţii indicate de lege – art. 127 C.proc.fisc. sunt: a)
consemnarea de mijloace băneşti la o unitate a Trezoreriei Statului; b) scrisoarea de garanţie
bancară; c) ipoteca asupra unor bunuri imobile din ţară; d) gaj asupra unor bunuri mobile; e)
fidejusiune.
Mecanismul garanţiilor se explică prin dreptul organului fiscal de a se îndestula din
garanţii, dacă nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost constituite (spre exemplu,
contribuabilul sustrage bunurile de la executare silită, terţul nu plăteşte). Garanţiile
consemnate în sume de bani se execută prin virarea sumei în conturile de venituri bugetare
corespunzătoare, iar în bunuri prin executarea bunurilor în condiţiile prevăzute pentru
executarea silită.
În acest sens, a se vedea: C.A. Braşov, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 160/2008: Instanţa
apreciază că este corectă susţinerea expertului că, în privinţa constituirii garanţiilor prevăzute în
convenţiile încheiate, chiar dacă în unele perioade nu a avut constituită garanţia la nivelul iniţial,
aceasta nu a influenţat negativ mecanismul de plată la timp a obligaţiilor fiscale. Expertul a
concluzionat în mod corect că reclamanta a respectat condiţiile privind eşalonarea la plată a datoriilor
78
precum şi plata obligaţiilor curente încă de la data de 19.12.2005, astfel încât organele fiscale nu erau
îndreptăţite să-i încaseze scutirile la plata eşalonărilor prevăzute în convenţie.
2.4. Măsurile asiguratorii
Sediul materiei: art. 129-130 C.proc.fisc.
În vederea asigurării executării obligaţiilor fiscale, organul fiscal dispune şi duce la
îndeplinire măsuri asiguratorii, în ipotezele şi limitele impuse de lege.
Definiţie. Măsurile asiguratorii sunt măsurile luate de organul fiscal, înainte sau în
timpul executării, fie acestea voluntară sau silită, când există pericolul ca debitorul să se
sustragă, să-şi ascundă bunurile sau să-şi risipească patrimoniul periclitând considerabil
colectarea creanţei fiscale.
Forme. Art. 129 C.proc.fisc. instituie următoarele tipuri de măsuri: (a) poprirea şi (b)
sechestrul asiguratoriu – asupra bunurilor mobile şi/sau imobile.
Poprirea asiguratorie constă în indisponibilizarea sumelor de bani deţinute ori datorate
debitorului fiscal de către terţe persoane.
Sechestrul asiguratoriu constă în indisponibilizarea bunurilor mobile ori imobile,
prezente şi viitoare ale debitorului fiscal.
Bunurile perisabile şi/sau degradabile sechestrate asigurătoriu pot fi valorificate: a)
de către debitor, sumele obţinute consemnându-se la dispoziţia organului de executare; b)
prin vânzare în regim de urgenţă. În cazul înfiinţării sechestrului asigurătoriu asupra
bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se
comunică pentru înscriere Biroului de carte funciară.
Procedură. Măsurile asiguratorii se dispun de organul fiscal prin decizie şi se execută
prin procedură administrativă. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată
şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent. În decizie, organul fiscal va
preciza debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate,
măsurile asigurătorii vor fi ridicate. Procedura aplicată este cea referitoare la executarea
silită.
Momentul. Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă,
inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile
asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori
de alte organe competente. Măsurile asiguratorii dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile
legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi.
Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii,
măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.
Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel
interesat poate face contestaţie în conformitate cu prevederile art. 172 C.proc.fisc.
Revocare. Măsurile asigurătorii instituite se ridică, prin decizie motivată, de către
creditorii fiscali, când au încetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea
garanţiei prevăzute la art. 127 C.proc.fisc.
AUTOEVALUARE
Indicaţi soluţia la următoarele ipoteze de lucru:
În fapt s-a reţinut că S.C. MomentZ S.A, societate de distribuţie materiale de construcţii
lemnului a realizat pe primul trimestru al anului 2011 profit net impozabil în cuantum de
90.000 lei. Conform art. 34 din Codul Fiscal impozitul pe profit se plăteşte trimestrial până la
data de 25 a primei luni următoare. La data de 20.04 societatea depune declaraţia fiscală cu
privire la profitul impozabil, prin care se individualizează creanţa fiscală în cuantum de
14.400 lei.
79
Întrebări: Cine poate face plata obligaţiei ? Dar dacă la data de 23 aprilie, societatea este
supusă unei divizări ? Care este data exigibilităţii obligaţiei? Dar data scadenţei? Cum este
creanţa la această dată? Cum se face plata? Care este data plăţii? Dacă societatea mai are de
achitat impozitul pe dividende pentru anul 2010, în cuantum de 18.000 lei cu penalităţi de
1.440 lei, iar societatea achită 16.000 lei, care este ordinea stingerii obligaţiilor? Dacă la data
de 25 iunie societatea nu a plătit impozitul, care sunt sancţiunile? Termenul de la curg?
80
SECŢIUNEA 2 – EXECUTAREA SILITĂ A OBLIGAŢILOR FISCALE
1. PRESCRIPŢIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILITĂ ŞI A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA
SAU COMPENSAREA
Sediul materiei: art. 131-135 C.proc.fisc.
Termenul de prescripţie, în materie de executare silită a obligaţiilor fiscale principale
ori accesorii este de 5 ani.
Începutul cursului prescripţiei. Momentul de la care curge acest termen, conform art.
131, este data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la executare
silită. În cazul creanţelor accesorii, dreptul de a cere executarea silită se prescrie după un
termen calculat distinct pentru fiecare grup anual de creanţe accesorii. Acest termen se aplică
şi creanţelor provenind din amenzi contravenţionale.
Suspendarea termenului de prescripţie dreptului de a cere executarea silită
Termenul de prescripţie este susceptibil de suspendare, în cazurile prevăzute la art.
132 C.proc.fisc. şi anume:
a) Cazurile prevăzute de dreptul comun pentru suspendarea prescripţiei dreptului la acţiune
– art. 2532 C.CIV..
b) În cazurile în care: ▪ legea prevede expres (executarea asupra imobilelor cu dare în plată), ▪
instanţa acordă suspendarea (prin suspendarea executării actului în condiţiile Legii nr.
554/2004 ori prin suspendarea executării silite), ▪ alt organ competent acordă suspendarea
(prin procedura de suspendare administrativă, sub scrisoare de garanţie bancară).
c) Pe perioada valabilităţii înlesnirilor – eşalonări, amânări.
d) Cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită.
e) Alte cazuri prevăzute de lege – Cod procedură civilă.
Întreruperea termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită
Termenul de prescripţie este susceptibil şi de întrerupere, în cazurile prevăzute la art.
129 C.proc.fisc.:
a) Cazurile prevăzute de dreptul comun pentru întreruperea prescripţiei dreptului la
acţiune;
b) Pe data îndeplinirii de către debitor (înainte de executarea silită sau în timpul acesteia) a
unui act voluntar de plată sau a recunoaşterii în orice mod a datoriei. Recunoaşterea
trebuie să fie neechivocă.
c) Pe data îndeplinirii de către organul fiscal (din subordinea Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală) a unui act de executare silită. Spre exemplu: comunicarea somaţiei,
instituirea popririi pe conturi, sechestrarea unui bun.
În acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 297/2008: (...) dreptul
de a cere executarea silită a creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a
anului următor celui în care a luat naştere acest drept. În speţă, se poate constata că dreptul de a cere
executarea silită a creanţelor fiscale stabilite de către pârâtă nu este prescris întrucât dreptul de a cere
executarea silită a luat naştere la data de 1 ianuarie 1998 deoarece din afirmaţiile reclamantului
cuprinse în cererea de chemare în judecată precum şi în contestaţia la executare formulate rezultă că
societatea şi-a încetat activitatea în anul 1997. Mai mult, după cum în mod corect a reţinut instanţa
de fond termenul de prescripţie a fost întrerupt (...) prin somaţiile înregistrate sub nr. (...)/2002
respectiv nr. (...)/2005, susţinerile contrare ale reclamantului fiind nefondate.
d) Pe data întocmirii actului de constatare a stării de insolvabilitate a debitorului. În cazul în
care procedându-se la executarea silită, organ fiscal constată că debitorul nu deţine
bunuri sau alte valori, care pot fi executate, acesta va constata insolvabilitatea
debitorului.
Efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită
81
Efectele împlinirii termenului de prescripţie constau în stingerea dreptului de a
realiza acte de executare silită. Împlinirea poate fi invocată de către contribuabil sau de către
organul fiscal. Organul fiscal, constatând împlinirea termenului de prescripţie va proceda la
încetarea măsurilor de executare silită şi întocmirea unui proces-verbal de constatare a
prescrierii dreptului de a realiza executarea silită. Obligaţia fiscală supravieţuieşte ca
obligaţie imperfectă, plata făcută ulterior nefiind supusă repetiţiunii.
2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILITĂ
Sediul materiei: art. 131-171 C.proc.fisc.
Definiţie. Prin executare silită se înţelege ansamblul mijloacelor procedurale, prin care
creditorul, titular al dreptului recunoscut printr-un titlu executoriu constrânge, cu concursul
forţei coercitive a statului, pe debitor să execute o obligaţie fiscală.
Pentru a trece la executarea silită este necesară îndeplinirea cumulativă a
următoarelor condiţii:
- existenţa unui titlu executoriu. În dreptul fiscal, titlul de creanţă fiscală devine
executoriu, prin simpla ajungere la scadenţă a termenului prevăzut de lege sau stabilit de
organul fiscal pentru executarea creanţei. Titlu executoriu este actul administrativ fiscal
emis în condiţiile art. 43 C.proc.fisc., consemnând o creanţă fiscală, ajunsă la scadenţă.
Acest titlu va cuprinde pe lângă elementele generale prevăzute la art. 43 C.proc.fisc., şi
următoarele: codul de identificare fiscală a debitorului, domiciliul fiscal, cuantumul şi
natura sumelor datorate, temeiul legal al puterii executorii.
- obligaţia să fie scadentă. Este necesar ca obligaţia să fi ajuns la termenul prevăzut de lege
pentru plata acesteia. Nu se poate trece la executarea silită, cât timp debitorul se afla în
termenul legal de plată voluntară.
- plata să nu fi fost realizată în mod voluntar.
Competenţa. Sunt competente organele fiscale centrale sau locale, care administrează
creanţa fiscală; funcţionarii competenţi se numesc executori fiscali.
Bunurile. Pot fi urmărite bunurile în proprietatea debitorului, în valoare totală de
150% din valoarea creanţelor de recuperat şi a cheltuielilor de executare.
Spre exemplu, pentru o creanţă de 9.000 cu cheltuieli de executare de 1.000, organul fiscal va
urmări bunuri în valoare de 15.000 lei.
Somaţia. Somaţia este actul administrativ-fiscal prin care debutează procedura de
executare silită. Aceasta se comunică însoţită de un exemplar din titlul executoriu. Somaţia
este un înscris cuprinzând numărul dosarului de executare silită, suma de executat,
consecinţele neexecutării. Prin comunicarea somaţiei se acordă un nou termen de plată de 15
zile debitorului, urmând ca în caz de neplată, să se continue măsurile de executare silită – art.
145 C.proc.fisc.
Momente în timp
2.1. Executarea silită prin poprire
Sediul materiei: 149-150 C.proc.fisc.
Obiect. Prin poprire sunt urmărite veniturile sau orice sumă bănească, în lei sau în
valută, titlurile de valoare sau bunurile mobile necorporale, deţinute sau datorate debitorului
Scadența Somația Valorificare
bunuri
15 zile Imediat
82
fiscal de către terţe persoane (terţ poprit) sau pe care acestea le vor datora în viitor, în temeiul
unor raporturi juridice existente.
Spre exemplu, debitorul fiscal (D) datorează 15.000 lei cu titlu de impozit pe profit. Debitorul
este creditorul unei creanţe comerciale, faţă de un client al său (C), în valoare de 18.000, scadentă şi
neplătită încă. Prin poprire, executorul fiscal va urmări creanţa comercială, astfel încât C va face plata
către bugetul statului pentru 15.000 lei, şi restul faţă de creditorul său (D).
Înscris. Poprirea se înfiinţează printr-o adresă de înfiinţare a popririi, trimisă terţului
poprit de către organul fiscal, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire,
împreună cu o copie certificată, după titlul executoriu.
Procedura. Poprirea nu este supusă confirmării. Poprirea se consideră înfiinţată din
momentul primirii adresei de înfiinţare. Terţul poprit este obligat să înregistreze atât ziua,
cât şi ora primirii adresei de înfiinţare a popririi. După înfiinţarea popririi, terţul poprit este
obligat: a) să plătească organului fiscal, suma reţinută şi cuvenită, în contul indicat de
organul de executare; b) să indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite,
înştiinţând despre aceasta organul de executare.
În ipoteza în care terţul poprit contestă poprirea sau comunică nereguli în procedură,
organul fiscal competent va solicita instanţei de judecată să pronunţe menţinerea sau
desfiinţarea popririi. Pe baza hotărârii de menţinere a popririi, care constituie titlu
executoriu, organul de executare poate începe executarea silită a terţului poprit, în condiţiile
prezentului cod – art. 150 C.proc.fisc..
2.2. Executarea silită a bunurilor mobile
Sediul materiei: art. 151-153 C.proc.fisc.
Obiect. Ca regulă pot fi executate orice bunuri mobile, animate sau neanimate,
fungibile sau nefungibile, consumptibile sau neconsumptibile. În cazul urmăririi unui
debitor persoană fizică, nu pot fi executate silit anumite bunuri pentru desfăşurarea traiului
zilnic şi uzului personal – indicate limitativ de art. 151 alin. (2) C.proc.fisc.. În cazul urmăririi
unui debitor persoană juridică, vor fi urmărite orice bunuri mobile indiferent de destinaţia
acestora.
Procedura. La expirarea termenului de 15 zile de la comunicarea somaţiei de plată,
dacă debitorul nu execută voluntar creanţa, se trece la punerea sub sechestru a bunurilor.
Sechestrarea se efectuează după evaluarea bunurilor (de către un expert), prin întocmirea de
către executorul fiscal a unui proces-verbal de sechestru.
Înscris. Procesul-verbal de sechestru este actul administrativ fiscal prin care bunul este
indisponibilizat (scos din circuitul civil). Acesta cuprinde o serie de elemente obligatorii –
art. 152 C.proc.fisc..
Prin punerea sub sechestru se generează o serie de efecte juridice.
În primul rând, la data punerii sub sechestru se naşte un drept de ipotecă mobiliară
ori un drept de gaj al statului/unităţii administrativ-teritoriale asupra bunului respectiv.
Sechestrarea poate fi fără deposedare, caz în care bunul rămâne în posesia debitorului
(ipotecă mobiliară) sau cu deposedare, caz în care organul fiscal va numi un custode pentru
bunul respectiv (gaj). Custodele semnează procesul-verbal de sechestru şi răspunde ca un
depozitar remunerat pentru starea bunurilor – art. 153 C.Proc.Fisc.
În al doilea rând, ca efect al punerii sub sechestru bunurile sunt indisponibilizate;
acestea sunt scoase din circuitul civil. Actele de dispoziţie cu privire la aceste bunuri sunt
lovite de nulitate absolută. Ca efect al punerii sub sechestru, dacă în termen de 15 zile
debitorul nu execută voluntar creanţa, organul fiscal poate trece la valorificarea bunului în
una din formele prevăzute de lege.
2. 3. Executarea silită a bunurilor imobile
83
Sediul materiei: art. 154-156 C.Proc.Fisc.
Obiect. Pentru satisfacerea unei creanţe fiscale pot fi urmărite orice bunuri imobile
aflate în proprietatea debitorului fiscal. Vor fi executate silit împreună cu acesta şi bunurile
accesorii bunului imobil, bunurile imobile prin destinaţie, conform C.CIV.. Sunt exceptate de
la executarea silită construcţiile reprezentând spaţiul minim de locuit pentru debitor şi
familia sa, stabilite conform normelor în vigoare – art. 154 alin. (3) C.proc.fisc.. Pentru
stabilirea spaţiului minim de locuit pentru debitor şi familia sa facem trimitere la OG. nr.
40/1999.
Procedura. După somarea debitorului şi evaluarea bunurilor printr-o expertiză se va
trece la punerea bunurilor imobile sub sechestru.
Procesul-verbal de sechestru va avea un conţinut identic cu cel de la bunurile mobile,
făcând referire la atributele de identificare ale executorului fiscal, atributele de identificare
ale creanţei executate, descrierea bunurilor sechestrate şi indicarea valorii acestora, menţiuni
privind alte drepturi reale existente cu privire la bun, atributele de identificare ale
administratorului-sechestru, menţiunea că, în caz de neplată în termen de 15 zile, se va trece
la valorificarea bunurilor sechestrate, semnătura executorului fiscal, care a aplicat sechestrul
şi a tuturor persoanelor care au fost de faţă la sechestrare.
Efectele punerii sub sechestru. În primul rând, punerea sub sechestru duce la
constituirea unui drept de ipotecă legală. Organul de executare silită va solicita de îndată
efectuarea inscripţiei ipotecare de către Biroul de Carte funciară în raza teritorială a căruia se
află situat bunului imobil, conform Legii 7/1996 - legea publicităţii imobiliare. În al doilea
rând prin punerea sub sechestru a unui bun imobil debitorul beneficiază de un termen de 15
zile pentru a efectua plata voluntar, în caz contrar bunul va fi supus procedurii de
valorificare.
Nu în ultimul rând, bunul aflat sub sechestru va fi indisponibilizat.
Suspendare. Procedura de executare silită asupra unui bun imobil poate fi suspendată
în condiţiile art. 156 C.proc.fisc. când debitorul oferă fructele civile – veniturile din
închirierea bunului urmărit pentru 6 luni sau alte venituri pentru a salva soarta imobilului.
3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU
La trecerea termenului de 15 zile şi în lipsa executării voluntare, bunurile urmează să
fie valorificate, fără efectuarea altor formalităţi.
Procedura este reglementată de art. 159-169 C.Proc.Fisc.; valorificarea se face în una
din formele prevăzute de lege.
3.1. Valorificarea bunurilor prin înţelegerea părţilor
Sediul materiei: art. 160 C.proc.fisc..
Procedura. Rolul central în această procedură revine debitorului, care, cu acordul
organului fiscal va căuta propuneri pentru cumpărarea bunului respectiv. Acesta va
prezenta în scris propunerile primite şi nivelul de acoperire a creanţelor fiscale, către
executorul fiscal, indicând numele, adresa potenţialului cumpărător, precum şi termenul în
care acesta poate face plata. De subliniat este faptul că vânzarea bunurilor sechestrate se
poate face numai către persoanele fizice sau juridice, care nu au obligaţii fiscale restante.
Organul fiscal va analiza ofertele şi va alege pe una dintre acestea comunicând
debitorului termenul şi contul bugetar în care va fi virat preţul plătit.
Cumpărătorul ales va efectua plata în contul bugetar indicat de organul fiscal. La
înregistrarea plăţii, indisponibilitatea pusă prin sechestru asupra bunului va fi ridicată, iar
contractul de vânzare-cumpărare îşi va produce efectul translativ de proprietate.
3.2. Valorificarea bunurilor prin vânzare directă
84
Sediul materiei: art. 161 C.proc.fisc..
Procedura. Bunurile puse sub sechestru pot fi valorificate în regim de consignaţie sau
vândute în mod direct. Procedura se aplică în mod excepţional atunci (a) când bunurile sunt
perisabile sau supuse degradării, (b) când prin vânzarea lor se va acoperi în întregime
creanţa fiscală, (c) după finalizarea procedurii de licitaţie dacă bunul nu a fost vândut şi un
cumpărător oferă preţul de evaluare a bunului.
3.3. Valorificarea bunurilor prin vânzare la licitaţie
Sediul materiei: art. 162 C.proc.fisc..
Procedura. Rolul central în această procedură îl ocupă executorul fiscal, căruia îi revin
o serie de obligaţii impuse de lege, menit să asigure desfăşurarea normală a procedurii de
valorificare.
În primă etapă, executorul fiscal va asigura publicitatea vânzării, într-un termen
regresiv, de 10 zile, înainte de data fixată pentru desfăşurarea licitaţie. Anunţul va cuprinde
elemente privind data, ora şi locul licitaţiei, preţul de evaluare ori preţul de pornire a
licitaţiei, invitaţie de a participa la licitaţie.
A doua etapă a procedurii constă în depunerea de către cei interesaţi a ofertelor cu cel
puţin o zi înainte de desfăşurarea licitaţiei, împreună, cu o copie de după actul de identitate
al cumpărătorului, dovada plătii taxei de participare (10% din preţul de evaluare a bunului),
cazierul fiscal (dovada că ofertantul nu are creanţe fiscale scadente). Preţul de pornire a
licitaţiei poate varia, fiind fie cel mai mare preţ din ofertele de cumpărare, fie preţul de
pornire a licitaţie. La a doua şi a treia licitaţie, preţul iniţial va fi diminuat cu 25%, respectiv
50%.
Vânzarea propriu-zisă se face sub coordonarea unei comisii de licitaţie. Executorul
fiscal la termenul şi locul fixate va da citire anunţului de vânzare şi ofertelor primite. Se va
proceda la strigarea preţurilor. Comisia va reţine oferta cea mai bună şi va desemna pe
adjudecatar. De asemenea, se va întocmi un proces-verbal privind desfăşurarea şi rezultatul
licitaţiei.
Plata preţului (diminuat cu valoarea taxei de participare) se va face în termen de 5
zile, la o unitate a Trezoreriei. În lipsa plăţii o nouă licitaţie va fi organizată în termen de 10
zile de la adjudecare, urmând ca orice costuri să fie suportate de către adjudecatar. Plata se
poate face în cazul bunurilor imobile şi în rate de maxim 12 luni, conform art. 160 C.proc.fisc.
AUTOEVALUARE
Indicaţi soluţia la următoarele ipoteze de lucru:
Din cuprinsul cererii de chemare în judecată rezultă împrejurarea că SC B. J. SRL şi-a încetat
activitatea în anul 1997, împrejurare necontestată de către pârâtă. Probele existente la dosar
relevă împrejurarea că urmare a activităţii comerciale desfăşurate de SC B. J. SRL se
datorează bugetului general consolidat, cu titlu de TVA suma de 44,67 lei, suma fiind
stabilită în baza unei declaraţii din data de 01.01.2001. Întrucât această sumă nu a fost
achitată la scadenţă, pârâta a procedat la calcularea de penalităţi şi majorări de întârziere, iar
pentru a asigura recuperarea creanţelor bugetare a întocmit titluri executorii şi ulterior
somaţii, înregistrate sub nr. (...)/2002 respectiv nr. (...)/2005. Reclamantul a susţinut că greşit a
arătat instanţa că termenul de prescripţie a fost întrerupt prin somaţiile nr. 20.9751/2002,
13.245/2003... etc., deoarece S.C. B. J. S.R.L nu a mai făcut nici un act comercial sau de altă
natură începând cu 1 ianuarie 1997 şi prin urmare aşa-zisa creanţă nu poate să se fi născut
decât, cel devreme, în 1996; prin urmare, termenul de 5 ani în care survine prescripţia
extinctivă se calculează din data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut
creanţa, începând cu 1 ianuarie 1997 şi până în august 2002 când se emite pentru prima dată
85
o somaţie care întrerupe cursul prescripţiei, respectiv somaţia nr. (...)/2002, s-au scurs exact
5(cinci) ani şi 7(şapte luni) adică suficient timp ca aşa-zisa creanţă să fie prescrisă. Curtea de
apel a dispus respingerea recursului, întrucât în speţă, se poate constata că dreptul de a cere
executarea silită a creanţelor fiscale stabilite de către pârâtă nu este prescris întrucât dreptul
de a cere executarea silită a luat naştere la data de 1 ianuarie 1998 deoarece din afirmaţiile
reclamantului cuprinse în cererea de chemare în judecată precum şi în contestaţia la
executare formulate rezultă că societatea şi-a încetat activitatea în anul 1997. Mai mult, după
cum în mod corect a reţinut instanţa de fond termenul de prescripţie a fost întrerupt conform
art. 99 lit. c din OG nr. 11/1996 şi art. 130 lit. c din OG nr. 92/2003 prin somaţiile înregistrate
sub nr. (...)/2002 respectiv nr. 13245/2005, susţinerile contrare ale reclamantului fiind
nefondate.
86
CAPITOLUL VI - CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea regulilor de contestare a diferitelor tipuri de acte rezultând din materie fiscală
2. Asimilarea regulilor de fond şi formă privind formularea şi motivarea contestaţiilor
3. Asimilarea unor ipoteze de practică administrativă şi jurisprudenţă în materia
contenciosului fiscal
SECŢIUNEA 1 – CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE
1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL
Definiţie. Actul administrativ fiscal este definit prin art. 41 C.proc.fisc., reprezentând
actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea
sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Sunt acte administrativ-fiscale: decizia de
impunere, declaraţia fiscală, certificatul de înregistrare, certificatul de cazier fiscal, decizia de
restituire, decizia privind măsuri de îndeplinit, notă de compensare, notă de scădere, decizia
de soluţionare a unei contestaţii etc. Nu sunt acte administrativ-fiscale actele premergătoare:
Raportul de inspecţie fiscală, Procesul-verbal de control şi nici Adresele de înştiinţare.
Conţinut. Cu privire la conţinutul actului administrativ fiscal, art. 43 alin. (2)
C.proc.fisc. stabileşte o serie de elemente obligatorii, care pot fi grupate astfel: elemente de
identificare a organului fiscal emitent; elemente (nume/denumire, domiciliu/sediu) de
identificare a contribuabilului; obiectul actului administrativ fiscal; temeiurile emiterii – în
fapt şi în drept; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul
competent a primi cererea; menţiunea privind audierea contribuabilului şi poziţia acestuia;
data şi locul emiterii, semnătura şi ştampila emitentului.
Forma. Raportat la aspecte de formă se aplică regula formei scrise, condiţie cerută ad
validitatem, actul administrativ fiscal având caracter autentic.
Comunicare
39
. Pentru opozabilitate, actul administrativ fiscal este supus procedurii
comunicării, conform art. 44 C.proc.fisc. Formele de comunicare sunt multiple şi se
raportează la situaţia de fapt şi la tipul actului administrativ fiscal. Procedura se completează
cu prevederile C.proc.civ. privind citaţiile şi comunicarea actelor de procedură.
Comunicarea se face prin:
- prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului
administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării
sub semnătură a actului;
- prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele
împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub
semnătură a actului;
- prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu
confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură
transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii;

39
Pentru detalii, a se vedea: Ioana Maria Costea, Comunicarea actelor adminitrativ-fiscale. Particularităţi, în volum
Conferinţă, Facultatea de Drept, UAIC 2012.
87
- prin publicitate. Comunicarea prin publicitate este o formă subsidiară de comunicare,
când nu s-a realizat prin alte forme. Actul se consideră comunicat în termen de 15 zile de
la afişarea Anunţului de publicare.
Efecte. Principala funcţiei a actului administrativ-fiscal este consemnarea unui raport
juridic ori a unor modificări în acest raport: constituirea creanţei (decizia de impunere,
decizia de restituire), stingerea acesteia (chitanţa, nota de compensare) ori o altă procedură
(proces-verbal de stabilire accesorii, avizul de inspecţie fiscală).
2. MODALITĂŢI ŞI MOMENTE DE CONTESTARE
Actele administrative fiscale pot fi emise în mai multe momente:
1) la data exigibilităţii creanţei – declaraţia fiscală, decizia de impunere etc.
2) la data executării silite – somaţia, procesul-verbal de punere sub sechestru etc.
3) la data inspecţiei fiscale – decizia de impunere, proces-verbal de sancţionare a
contravenţiei.
Procedura de contestare diferă în funcţie de tipul de act atacat:
1) contestarea actelor administrativ-fiscale
2) contestaţia la executare
3) contestarea sancţiunilor contravenţionale
2.1. Contestarea actelor administrativ-fiscale
Soluţionarea conflictelor privind actele administrativ-fiscale se face printr-o
procedură cu două etape: contestarea administrativă (obligatorie) şi contestarea judiciară
(accesibilă doar după contestaţia administrativă).
2.1.1. Contestarea administrativă – procedură prealabilă obligatorie
Sediul materiei: art. 205 – 218 C.proc.fisc.
C.proc.fisc. consacră prin art. 205 dreptul la contestaţie – cale administrativă de atac, a
celui ce se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia,
care însă nu înlătură dreptul la acţiune. Calea administrativă de atac a actelor administrativ-
fiscale reglementată de C.proc.fisc. reprezintă o procedură prealabilă obligatorie, potrivit art.
7 din Legea nr. 554/2004.
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 496/2006
40
: C.proc.fisc.
reglementează în mod amănunţit procedura contestării actelor administrativ-fiscale, această cale
administrativă de atac fiind obligatorie, şi nu facultativă. Actele de soluţionare de către organele
administrative a contestaţiilor, formulate de asemenea potrivit dispoziţiilor C.proc.fisc., nu sunt
aşadar acte de jurisdicţie, ci acte administrative supuse cenzurii instanţei de judecată.
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 1653/2007
41
: Contestarea directă
la instanţă a deciziei de impunere fiscală şi a procesului-verbal de control financiar, cât timp
procedura de soluţionare a contestaţiei nu a fost epuizată, este inadmisibilă (…) acţiunea principală
este inadmisibilă, pentru că procedura prealabilă a contestaţiei nu fusese epuizată la data sesizării
instanţei printr-o decizie emisă de pârâta A.N.A.F..
Obiect. Pot fi contestate, în sens larg, toate actele administrativ-fiscale emise în
activitatea organului fiscal, cu caracter patrimonial sau nepatrimonial. C.proc.fisc. are în
vedere în primul rând Deciziile de impunere. Declaraţiile fiscale şi cele vamale pot fi
contestate numai privitor la intervenţia organului fiscal, nu şi la simplele declaraţii ale
contribuabilului.

40
G.-V. Bîrsan, L. Sârbu, B. Georgescu, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Jurisprudenţa Secţiei de contencios
administrativ şi fiscal pe anul 2006, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2006, p. 412.
41
G.-V. Bîrsan, L. Sârbu, B. Georgescu, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Jurisprudenţa Secţiei de contencios
administrativ şi fiscal pe anul 2007, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2007, p. 493.
88
Prin obiect al contestaţiei în sensul art. 206 salin. 2 C.proc.fisc. se desemnează a) baza de
impunere - faptele juridice constatate, b) sumele şi măsurile stabilite prin titlul de creanţă fiscală
sau alt act administrativ, precum şi c) refuzul nejustificat al organului fiscal de a emite un act
administrativ fiscal. Poate constitui obiect al contestaţiei şi lipsa unui act, atunci când
contribuabilul are dreptul la acel înscris (neemitere certificat de înregistrare fiscală).
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 241/2005
42
: Cum prin
decizia emisă de D.G.F.P. M.B. s-a constatat că în cauză nu sunt contestate măsuri dispuse prin actele
de control sau impunere încheiate de organele M.F.P., în mod corect s-a reţinut de către instanţa de
fond, prin sentinţa atacată, faptul că cererea reclamantului de anulare a acestei decizii este
neîntemeiată.
Controlul administrativ al actelor fiscale se declanşează printr-o contestaţie scrisă, care
va cuprinde datele de identificare ale contestatorului; obiectul contestaţiei; motivele de fapt
şi de drept; dovezile, pe care se întemeiază; semnătura contestatorului sau a împuternicitului
acestuia, precum şi ştampila.
Contestaţia este întocmită în formă scrisă şi se depune la organul fiscal al cărui act se
contestă.
Motivarea. Contestaţia se va depune cu îndeplinirea condiţiilor indicate de art. 206
C.proc.fisc., în acest scop fiind necesar a se motiva în fapt şi în drept pretenţiile. Lipsa
motivării contestaţiei se apreciază cumulativ.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 23/2007: În mod corect, s-
a apreciat de instanţa de fond că motivarea în fapt şi în drept trebuie îndeplinită în mod cumulativ pe
aspectul condiţiilor prevăzute de art. 176 alin. (1) C.proc.fisc. (actualul art. 206 alin. (1) C.proc.fisc. –
n. a.).
Termenul de depunere a contestaţiei este de 30 de zile. (art. 207 alin. (1) C.proc.fisc.).
Termenul curge de la data comunicării actului administrativ-fiscal.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 11/2005
43
: Curtea nu va
reţine susţinerile din motivele de recurs, în sensul că s-a formulat contestaţia în termen în raport de
data comunicării anexelor actului de control (proces-verbal de control), deoarece termenul de decădere
de 15 zile a început să curgă de la data comunicării procesului-verbal din 13 aprilie 2001, şi nu de la
data comunicării anexelor.
Termenul de depunere a contestaţiei este un termen de decădere. Expirarea
termenului de introducere a contestaţiei conferă caracter definitiv actului administrativ-
fiscal.
Procedura. Contestaţia se va soluţiona conform dispoziţiilor Ordinului PANAF nr.
2537/2011. Procedura internă presupune un referat al organului emitent privind soluţia
legală (un fel de întâmpinare), o etapă de analiză a excepţiilor de procedură şi o etapă de
analiză a fondului.
Decizia de soluţionare a organului competent va fi dată în formă scrisă şi va fi
structurată, similar unei hotărâri judecătoreşti pe trei componente – art. 210 C.proc.fisc:
preambulul, (cuprinzând: denumirea organului învestit cu soluţionarea, numele sau
denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numărul de înregistrare a
contestaţiei la organul de soluţionare competent, obiectul cauzei, precum şi sinteza
susţinerilor părţilor atunci când organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este
organul emitent al actului atacat), considerentele – motivele de fapt şi de drept, care au
fundamentat decizia organului fiscal şi dispozitivul conţinând soluţia pronunţată, calea de
atac şi termenul de exercitare a acesteia. Se pot formula în conţinutul acesteia trei tipuri de

42
Ibidem, p. 311.
43
Ibidem, p. 306
89
soluţii juridice: de admitere totală a contestaţiei, de admitere parţială a contestaţiei şi soluţia
de respingere a contestaţiei.
Admiterea contestaţiei. Admiterea contestaţiei va duce la anularea, după caz totală
sau parţială a actului administrativ fiscal ori la obligarea organului fiscal la emiterea actului;
se va întocmi un nou act administrativ-fiscal, care va avea în vedere strict considerentele
deciziei de soluţionare. Admiterea contestaţiei de către organul fiscal are ca efect anularea
actului administrativ-fiscal atacat, precum şi înlăturarea efectelor produse de acesta. Mai
mult, contribuabilul are dreptul de a solicita repararea prejudiciului cauzat prin executarea
actului administrativ-fiscal nelegal, precum şi a cheltuielilor avansate.
Respingerea contestaţiei. Respingerea contestaţie, ca soluţie se poate pronunţa pe
temei procedural, atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de C.proc.fisc.
(inadmisibilă) sau pe fond (neîntemeiată), lipsind temeiurile în fapt şi în drept ale
contestaţiei.
2.1.2. Contestarea judiciară a Deciziei de soluţionare ori a lipsei acestui act
Decizia organului fiscal este susceptibilă de a fi atacată, la instanţa judecătorească de
contencios administrativ competentă. Procedura va fi guvernată de Legea contenciosului-
administrativ nr. 554 din 02/12/2004.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 40/2010: Astfel,
instanţa nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanţei
măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să
analizeze fondul raportului juridic fiscal.
Contestaţia jurisdicţională poate interveni în două situaţii:
- o contestare a deciziei emise de organul fiscal, în soluţionarea contestaţiei iniţiale;
- o contestare a absenţei deciziei emise de organul fiscal, în termenul de 45 zile de la data
înregistrării contestaţiei.
Conform noii practici confirmată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr.
1658/27.03.2012, acţiunea în anulare se poate introduce doar după emiterea Deciziei de
soluţionare a contestaţiei de către organul fiscal. Argumentul este dat de nevoia de a avea un
raport administrativ-fiscal definitiv.
În ipoteza lipsei unei Decizii de soluţionare în termenul legal, contribuabilul poate
introduce o acţiune în obligaţie de a face, pentru a solicita instanţei obligarea organului fiscal la
emiterea actului. Apreciem soluţia ca fiind criticabilă şi costisitoare pentru contribuabil.
În calea judecătorească de atac se vor contesta dispoziţiile deciziei de soluţionare a
contestaţiei emisă de autoritatea administrativ-fiscală competentă, iar judecata se face
conform dispoziţiilor Legii nr. 554/2004.
Competenţa materială revine instanţei de contencios administrativ şi fiscal, în raport
de două criterii: valoare actului atacat şi autoritatea emitentă.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 75/2009: Potrivit art.
10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 litigiile privind actele administrative emise sau încheiate de
autorităţile publice locale şi judeţene, precum şi cele care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii
vamale, precum şi accesorii ale acestora de până la 500.000 de lei se soluţionează în fond de tribunalele
administrativ-fiscale, iar cele privind actele administrative emise sau încheiate de autorităţile publice
centrale, precum şi cele care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii vamale, precum şi accesorii
ale acestora mai mari de 500.000 de lei se soluţionează în fond de secţiile de contencios administrativ
şi fiscal ale curţilor de apel, dacă prin lege organică specială nu se prevede altfel.
Cu privire la termenul de introducere a contestaţiei în faţa instanţei de contencios
administrativ acesta este dat de dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, şi anume 6
luni de la emiterea Deciziei de soluţionare. Pentru obligaţia de a face, acţiunea se poate
90
introduce de la expirarea termenului de 45 de zile pentru soluţionarea contestaţiei prealabile
până la împlinirea a 6 luni.
În acest sens, a se vedea: C.A. Tg. Mureş, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 773/2008: Potrivit
art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, termenul de introducere a cererii în anulare este de 6
luni şi curge de la data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă. Ori, aşa cum rezultă din
lucrările dosarului, decizia nr. 87/16.11.2006 a D.G.F.P. M. s-a comunicat reclamantului la data de
21 noiembrie 2006 (...), astfel încât introducerea cererii la data de 18 mai 2007 la Tribunalul Mureş
este în cadrul celor 6 luni prevăzute de lege.
Momentul introducerii cererii de chemare în judecată depinde de finalizarea
procedurii prealabile. Astfel, termenul curge de la data comunicării deciziei de soluţionare
ori în lipsa acesteia de la expirarea termenului de soluţionare indicat de art. 70 C.proc.fisc..
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, s. com., cont. adm. fisc., sent. nr. 25/2009: Având în
vedere că la data sesizării instanţei, reclamanta nu era în posesia deciziei organului administrativ
fiscal, curtea de apel urmează a reţine că într-adevăr, prezenta acţiune, formulată la data de
11.02.2008, este prematură. Este adevărat că prin art. 2 lit. g) şi art. 7 şi 8 din Legea nr. 554/2004, se
prevede că partea care nu a primit nici un răspuns în termenul de 30 de zile de la înregistrarea cererii,
poate sesiza instanţa de contencios-administrativ competentă, dacă prin lege nu se prevede alt termen.
În speţă, părţile se află într-o procedură specială, a contenciosului administrativ fiscal, termenul
prevăzut de art. 70 C.proc.fisc., de soluţionare a contestaţiilor, fiind de 45 de zile, termen care însă este
de recomandare şi nu de decădere.
Contestarea actului administrativ-fiscal pune în discuţie şi problema suspendării
efectelor acestuia – cu predilecţie ale deciziei de impunere. Cadrul normativ de raportare
este dat de art. 14-15 din Legea nr. 554/2004. În ceea ce priveşte condiţiile ce se impun a fi
îndeplinite pentru a dispune suspendarea, acestea sunt: cauza justificată şi iminenţa
producerii unui prejudiciu.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bacău, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 149/2009: Potrivit art.
15 coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ poate
suspenda executarea actului administrativ dedus judecăţii în cazuri bine justificate şi pentru
prevenirea unei pagube iminente. O astfel de măsură se justifică dacă actul administrativ conţine
dispoziţii care, dacă ar fi aduse la îndeplinire mai înainte de exercitarea de către instanţă a controlului
de legalitate, ar produce consecinţe grave sau imposibil de înlăturat în cazul anulării actului. Scopul
măsurii de suspendare este tocmai acela de a evita producerea pagubei. Cele două condiţii trebuie
îndeplinite cumulativ, iar în speţă, fără a antama fondul, constată că susţinerile reclamantei vizează
elemente de fapt, dar şi de aplicare a legii, contrare celor reţinute de organele de inspecţie fiscală şi deci
care vor face obiectului probaţiunii în cadrul acestui dosar. În ceea ce priveşte prejudiciul, este evident
că punerea în executare a deciziei contestate şi măsurile de indisponibilizare a bunurilor societăţii,
creează acesteia o pagubă, pagubă care are caracter iminent dat fiind că s-a trecut la executare,
constând în aceea că societatea nu-şi mai poate îndeplini obiectul specific de activitate.
Suspendarea poate fi solicitată pe cale de acţiune principală, în condiţiile art. 14
imediat ce a fost comunicat actul ori pe cale de cerere accesorie, în condiţiile art. 15 odată cu
cererea de anulare.
Împotriva sentinţei instanţei, se poate declara recurs.
2.2. Contestaţia la executare silită
Sediul materiei: art. 172-174 C.proc.fisc.
Obiect. Obiectul contestaţiei constă în orice act de executare efectuat cu încălcarea
prevederilor C.proc.fisc. de către organele de executare, precum şi refuzul organelor fiscale
să îndeplinească un act de executare în condiţiile legii.
91
Contestaţia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost
pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă
judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru contestarea lui nu există o altă
procedură prevăzută de lege.
În acest sens, a se vedea: C.A Craiova, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1003/2008: Este
evident aşadar că obiectul litigiului cu care a fost investită instanţa de fond îl constituie o contestaţie
la executare, şi nu o acţiune în contencios administrativ în condiţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004,
întrucât reclamantul a solicitat anularea executării silite începute în baza titlului executoriu nr.
150/15.01.2008 şi a somaţiei nr. 136/15.01.2008, emise de CAS O, şi nu anularea unui act
administrativ. (...) În conformitate cu dispoziţiile art. 172 alin. (3) C.proc.fisc., contestaţia se
introduce la instanţa judecătorească competentă, iar potrivit dispoziţiilor art. 373 alin. (2) C.proc.civ.,
instanţa de executare este judecătoria în circumscripţia căreia se va face executarea, nefiind aplicabile
prevederile art. 205 alin. (1) C.proc.fisc..
Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă – judecătoria în raza
căreia se desfăşoară executarea silită şi se judecă în procedură de urgenţă. Contestaţia va
verifica condiţiile impuse de C.proc.civ. privind cererea de chemare în judecată, indicând
motivele de fapt şi de drept ale contestării.
Obiect. Prin această procedură se contestă actele de executare silită executate de
organul fiscal, precum şi actele administrativ-fiscale emise de acesta: somaţia, procesul-
verbal de sechestru.
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., Recursul în interesul legii nr. XIV/2007: Sub acest aspect,
este de observat că, dacă în cazul contestaţiei împotriva titlului de creanţă fiscală sau a altui act
administrativ-jurisdicţional s-a prevăzut expres, prin art. 188 alin. (2) din C.proc.fisc. (actual art. 205
C.proc.fisc.), că Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa judecătorească
de contencios administrativ competentă, referirea de la art. 169 alin. (4) din C.proc.fisc. că (actual art.
172 C.proc.fisc.) în cazul executării silite, Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească
competentă(...), nu poate fi interpretată decât în sensul că o atare competenţă revine numai instanţei
de drept comun care, în raport cu reglementarea de la art. 1 pct. 1 din C.proc.civ., este judecătoria.
Aşa fiind, (...) se impune a se stabili că judecătoria în circumscripţia căreia se face executarea este
competentă să judece contestaţia atât împotriva executării silite înseşi, a unui act sau măsuri de
executare, a refuzului organelor de executare fiscală de a îndeplini un act de executare în condiţiile
legii, cât şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care
acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de un alt organ jurisdicţional,
evident numai dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege.
Termen de contestare. Contestaţia se poate face în termen de 15 zile, sub sancţiunea
decăderii, de la data când:
a) contestatorul a luat cunoştinţă de executarea ori de actul de executare pe care le contestă,
din comunicarea somaţiei sau din altă înştiinţare primită ori, în lipsa acestora, cu ocazia
efectuării executării silite sau în alt mod;
b) contestatorul a luat cunoştinţă, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a
îndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunoştinţă, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe
care le contestă.
Judecarea contestaţiei. La judecarea contestaţiei instanţa va cita şi organul de
executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite ori, în cazul executării prin
poprire, îşi are sediul sau domiciliul terţul poprit. La cererea părţii interesate instanţa poate
decide, în cadrul contestaţiei la executare, asupra împărţirii bunurilor pe care debitorul le
deţine în proprietate comună cu alte persoane. Soluţia contestaţiei se dă printr-o hotărâre
judecătorească – sentinţă.
92
Soluţii. Admiterea contestaţiei. Dacă admite contestaţia la executare, instanţa, după
caz, poate dispune: a) anularea actului de executare contestat sau îndreptarea acestuia; b)
anularea ori încetarea executării înseşi; c) anularea sau lămurirea titlului executoriu;
efectuarea actului de executare a cărui îndeplinire a fost refuzată.
Respingerea contestaţiei. În cazul respingerii contestaţiei, contestatorul poate fi
obligat, la cererea organului de executare, la despăgubiri pentru pagubele cauzate prin
întârzierea executării, iar când contestaţia a fost exercitată cu rea-credinţă, el va fi obligat şi la
plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei.
Soluţia este supusă recursului.
2.3. Contestarea procesului-verbal de sancţionare a unei contravenţii fiscale
Procesul-verbal de sancţionare a contravenţiei este un act administrativ-fiscal, emis ca
urmare a exercitării unor acţiuni de control, prin care sunt constate contravenţii la regimul
fiscal. Spre exemplu: nedepunerea declaraţiei de înregistrare fiscală; nedepunerea declaraţiei
fiscale, necomunicarea de documente; nevărsarea sumelor reţinute prin stopaj la sursă.
Sediul materiei. Contravenţii în materie fiscală sunt reglementate prin art. 219-220
C.proc.fisc. şi Codul fiscal pentru accize şi impunerile locale.
Acesta trebuie să verifice condiţiile impuse O.U.G nr. 2/2001, în sensul de a cuprinde
datele de identificare ale contribuabilului, constatările organului fiscal, motivarea în fapt şi în
drept a acestor constatări, precum şi posibilitatea de a fi contestat, cu indicarea termenului de
contestare şi a organului, la care se depune contestaţia. Prin raportare la Decizia Curţii
Constituţionale, nr. 200/2004, în ipoteza în care, controlul se finalizează cu constatarea uneia
sau mai multor contravenţii, contravenientul va adresa contestaţia direct instanţei competente
– judecătoria - conform O.U.G nr. 2/2001.
Obiectul contestaţiei constă în orice aspect de fond şi de formă, privind inexistenţa
contravenţiei (spre exemplu, nu există culpa contribuabilului) ori imposibilitatea de a fi
sancţionată (spre exemplu, s-a prescris răspunderea contravenţională). Lipsa menţiunilor
privind (a) numele, prenumele şi calitatea agentului constatator, (b) numele şi prenumele
contravenientului, iar în cazul persoanei juridice lipsa denumirii şi a sediului acesteia, (c) a
faptei săvârşite şi a datei comiterii acesteia sau (d) a semnăturii agentului constatator atrage
nulitatea procesului-verbal sunt sancţionate cu nulitatea. Nulitatea se constată şi din oficiu.
Plângerea poate privi atât contravenţia cât şi sancţiunea aplicată. (Spre exemplu,
contribuabilul recunoaşte fapta, dar contestă modul de stabilire şi de calcul a sancţiunii
aplicate).
Plângerea se depune la instanţa de judecată în termen de 15 zile de la data înmânării
sau comunicării procesului-verbal de constatare (art. 31 alin. (1) O.U.G nr. 2/2001).
Răspunderea contravenţională se prescrie în termen de 6 luni de la data contravenţiei ori în
cazul contravenţiilor continue, de la data constatării contravenţiei.
Judecata. Judecătoria va fixa termen de judecată, care nu va depăşi 30 de zile, şi va
dispune citarea contravenientului sau, după caz, a persoanei care a făcut plângerea, a
organului care a aplicat sancţiunea, a martorilor indicaţi în procesul-verbal sau în plângere,
precum şi a oricăror alte persoane în măsura să contribuie la rezolvarea temeinică a cauzei.
Instanţa competentă să soluţioneze plângerea, după ce verifica dacă aceasta a fost
introdusă în termen, ascultă pe cel care a făcut-o şi pe celelalte persoane citate, dacă aceştia s-
au prezentat, administrează orice alte probe prevăzute de lege, necesare în vederea verificării
legalităţii şi temeiniciei procesului-verbal, şi hotărăşte asupra sancţiunii, despăgubirii
stabilite, precum şi asupra măsurii confiscării.
Instanţa poate decide menţinerea soluţiei din procesul-verbal de sancţionare a
contravenţiei şi a sancţiunii aplicate ori poate constata nulitatea procesului-verbal şi dispune
93
anularea acestuia. Hotărârea judecătoreasca prin care s-a soluţionat plângerea poate fi
atacata cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la secţia contencios administrativ a
tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susţinute şi
oral în fata instanţei. Recursul suspenda executarea hotărârii.
În acest sens, a se vedea: C.A. Vrancea, secţ com., cont. adm. fisc., dec. nr. 331/2009:
Examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, prin prisma motivelor invocate,
se reţine că prin procesul verbal de contravenţie nr.(...), petenta a fost sancţionată contravenţional
pentru încălcarea art. 219 alin. (1) lit. c) din OG. 92/2003, reţinându-se în sarcina sa că la data de
18.08.2008 nu a prezentat documentele de livrare a produselor petroliere către societăţile comerciale
cu sediul declarat în judeţul V şi copii ale documentelor de aprovizionare cu produse petroliere aşa
cum s-a pus în vedere prin nota de constatare. Plângerea petentei este neîntemeiată pentru
următoarele considerente: Astfel potrivit art. 219 alin. (1) lit. c), constituie contravenţie neaducerea la
îndeplinire a măsurilor stabilite potrivit art. 79 al. 2 şi art. 80 al. 4 precum şi art. 105 al. 9 din lege.
Potrivit acestor articole contribuabilul are obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul
întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale în termenele şi condiţiile stabilite de inspecţia fiscală. Ori, petenta
nu a prezentat actele solicitate până la termenul din 18.08.2008, motiv pentru care în mod legal a fost
sancţionat.
Plângerea şi recursul nu sunt supuse taxelor judiciare de timbru.
Tabel recapitulativ
Forma Obiect Etape
Contestație act administrativ-
fiscal
Decizie de impunere și alte
decizii
1. Procedură prealabilă
2. Acțiune fond
3. Recurs
Contestație executare silită Acte de executare și titlu
executoriu
1. Acțiune fond
2. Recurs
Contestare contravenții
fiscale
Proces-verbal de constatare și
sancționare a contravenției
1. Acțiune fond
2. Recurs
AUTOEVALUARE
Indicaţi soluţia la următoarele ipoteze de lucru:
Potrivit art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 înainte de a se adresa instanţei de contencios
administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său sau într-
un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, trebuie să solicite autorităţii publice
emitente, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte,
a acestuia. Instanţa apreciază că procedura prealabilă administrativă este o procedură
obligatorie, fiind o condiţie de admisibilitate a acţiunii la instanţa de contencios
administrativ, iar lipsa acesteia conduce la respingerea cererii ca inadmisibilă. Prin
dispoziţiile art. 205-218 C.proc.fisc. se instituie o procedură administrativă specială care, fără
a fi calificată drept jurisdicţie administrativă, derogă de la normele de drept comun privind
procedura prealabilă. Dovada îndeplinirii procedurii prealabile se va anexa la cererea de
chemare în judecată. Din prevederile art. 218 alin. 2 C.proc.fisc., conform cărora deciziile
emise în soluţionarea contestaţiei pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ
competentă, rezultă că instanţa nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de
legalitate asupra măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin
emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal. În speţă, reclamantul a
solicitat anularea titlului executoriu nr.(...)/13.04.2007, precizându-se faptul ca obligaţia de
94
plata a fost stabilita prin decizie de impunere pentru plăţi anticipate cu titlu de impozit
aferent venitului din activităţi independente pe anii 2002-2007. Din analizarea materialului
probator administrat în cauză-înscrisuri, se constată că reclamantul nu a uzat de calea de atac
instituită de art. 218 alin .2 din OG nr. 92/2003 coroborat cu art. 10 din Legea nr. 554/2004, în
sensul de a contesta actele administrative generatoare a obligaţiilor fiscale-decizii de
impunere aferente impozitului de venituri din activităţi independente pe cale administrativ
şi ulterior de a sesiza instanţa cu anularea actelor administrativ fiscale ce a stat la baza
emiterii titlului executoriu nr.(...)/13.04.2007. Faţă de cele reţinute, instanţa de fond a
constatat ca reclamantul E. G. nu a efectuat procedura prealabilă în ce priveşte anularea
actelor administrativ fiscale invocate, considerente pentru care a admis excepţia lipsei
procedurii prealabile, invocată din oficiu şi pe cale de consecinţă a dispus respingerea
acţiunii, ca inadmisibilă. Curtea, examinând natura actului juridic ce formează obiectul
prezentei contestaţii, reţine că acesta este un titlu executoriu fiscal, ce materializează în
cuprinsul său o creanţă fiscală ajunsă la scadenţă, având un regim juridic distinct de cel al
actului administrativ fiscal ce este supus regulilor prevăzute de art. 175 C.proc.fisc.. Astfel,
potrivit dispoziţiilor art. 169 alin. 3 C.proc.fisc. contestaţia poate fi făcută şi împotriva titlului
executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o
hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de alt organ jurisdicţional şi dacă pentru
contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege, contestaţie ce va fi introdusă la
instanţa judecătorească competentă. Interpretând coroborat prevederile art. 137, 169 şi 175
din OG nr. 92/2003, Curtea reţine că sunt evidenţiate distinct căile de contestare pentru actul
administrativ fiscal, în sfera acestei noţiuni intrând şi titlul de creanţă, şi titlul executoriu
fiscal, pentru acesta fiind competentă judecătoria. În acelaşi sens a fost pronunţată şi decizia
nr. XIV/5.02.2007 a ÎCCJ, prin care s-a admis recursul în interesul legii şi s-a stabilit că
judecătoria în circumscripţia căreia se face executarea este competentă să judece contestaţia,
atât împotriva executării silite înseşi, a unui act sau măsuri de executare, a refuzului
organelor de executare fiscală de a îndeplini un act de executare în condiţiile legii, cât şi
împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest
titlu nu este o hotărâre dată de o instanţă judecătorească sau de un alt organ jurisdicţional,
dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege. Prin urmare,
reţinând că este incident în cauză motivul de ordine publică prevăzut de art. 304, pct. 3 c.
proc. civ, Curtea, în raport de dispoziţiile art. 312 c. proc. civ., va admite recursul declarat de
recurentul E. G., va casa hotărârea nr. 367/14.04.2009 a Tribunalului Constanţa şi va trimite
cauza spre competentă soluţionare la Judecătoriei Constanţa, pentru soluţionarea fondului
contestaţiei formulate de contestatorul E. G..
Indicaţi soluţia legală
95
SECŢIUNEA 2 - INSPECŢIA FISCALĂ
În vederea stabilirii stării de fapt fiscale şi a obligaţiilor fiscale decurgând din aceasta,
Codul de Procedură fiscală instituie, în sarcina contribuabililor obligaţia de a conduce
evidenţa fiscală, de a depune declaraţii fiscale şi alte documente justificative, la termen şi în
condiţiile legii. Un exerciţiul frecvent al organului fiscal competent va fi inspecţia fiscală,
menită să confirme corespondenţa dintre situaţia de fapt a contribuabilului şi datele
declarate de către acesta şi înregistrate.
Prin inspecţia fiscală, în sensul art. 94 C.proc.fisc. se desemnează verificarea realizată,
după norme metodologice proprii de către organul fiscal de specialitate.
1. CADRUL INSPECŢIEI FISCALE
Sediul materiei: art. 94-109^4 C.proc.fisc.
1.1. SUBIECTELE INSPECŢIEI FISCALE
Subiect pasiv. Trebuie subliniat faptul că inspecţia fiscală nu este opozabilă numai
contribuabililor, ci oricăror persoane care au conform legii fiscale obligaţii către bugetul
general consolidat, fie acestea simple obligaţii de evidenţiere şi declarare a anumitor
operaţiuni, fie obligaţii de plată. Sfera persoanelor verificate include persoane fizice,
persoane juridice, entităţi fără personalitate juridică. Procedura se poate extinde şi asupra
altor persoane, privitor la operaţiunile economice încheiate de acestea cu anumiţi contri-
buabili.
Subiect activ. Funcționarii din cadrul organelor fiscale sunt legitimați ca și inspectori
fiscali.
1.2. OBIECTUL INSPECŢIEI FISCALE
Obiectul inspecţiei fiscale constă în ansamblul obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil
pentru o anumită perioadă de timp. Inspecţia fiscală poate fi generală sau parţială. Inspecţia
fiscală generală presupune verificarea tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil.
Inspecţia fiscală parţială presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligaţii
fiscale (art. 96 alin. (1) C.proc.fisc.).
Ca şi regulă, inspecţia fiscală este limitată din punct de vedere temporal în două
sensuri.
Este limitată perioada supusă inspecţiei fiscale, conform art. 98 C.proc.fisc.. Regula
este că inspecţia este limitată la termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii
fiscale – termen de 5 ani (pentru fapte prevăzute de legea penală – 10 ani). Pentru marii
contribuabili, termenul limită este data ultimei inspecţii fiscale; pentru obligaţiile fiscale
stabilite prin declaraţii fiscale, termenul este de 3 ani.
Reverificarea. Limitarea în timp a inspecţiei fiscale se face şi prin consacrarea regulii
non bis în idem, în sensul că pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie nu se poate efectua
inspecţia fiscală de două ori (art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.). O garanţie specifică priveşte
unicitatea inspecţiei fiscale şi condiţiile speciale
44
în care aceasta poate fi reluată pentru

44
Conform art. 4 din O.A.N.A.F. nr. 713/2004, „În cazul în care, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până
la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare, necunoscute organelor de inspecţie
fiscală la data efectuării verificărilor, sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora, conducătorul
inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care
se fundamentează decizia de reverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situaţii cum sunt: -
efectuarea unui control încrucişat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili; -
obţinerea pe parcursul acţiunilor de inspecţie fiscală efectuate la alţi contribuabili a unor documente sau
informaţii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă
inspecţiei fiscale; - solicitări ale organelor de urmărire penală ori ale altor organe sau instituţii îndreptăţite
96
identitate de perioadă şi de obiect. Revenirea asupra unei inspecţii deja efectuate se poate
realiza pe cale de excepţie numai dacă intervin noi elemente de probă, informaţii
necunoscute sau erori de calcul şi numai în cadrul general al termenului de prescripţie
indicat de art. 91 alin. (1) şi alin. (3) C.proc.fisc.
Sarcina probei datelor suplimentare revine organului fiscal, acesta fiind ţinut să
indice natura, sursa acestora, precum şi relevanţa informaţiilor. Reverificarea se dispune prin
Decizie motivată de funcționarul public superior.
În acest sens, a se vedea: Practică administrativă
45
: (…) în urma reverificării organele de
control au stabilit în sarcina contestatoarei aceleaşi debite – impozit pe profit şi majorări aferente, dar
în cuantumuri diferite. Prima verificare nu luase în considerare borderourile de achiziţii prezentate de
societate, apreciindu-le a nu avea caracter de document justificativ (…) acestea nu pot fi considerate ca
date suplimentare, necunoscute organului de control la data efectuării controlului anterior, care
influenţează sau modifică rezultatele acestuia, care să justifice reverificarea impozitului pe profit.
2. REGULI SPECIFICE DERULĂRII INSPECŢIEI FISCALE
2.1. Acte premergătoare inspecţiei fiscale
Avizul de inspecție fiscală. Inspecţia fiscală debutează sub semnul
contradictorialităţii prin comunicarea avizului de inspecţie fiscală, în condiţiile art. 101-102
C.proc.fisc. Acest demers are un rol fundamental în informarea contribuabilului, făcând
menţiune expresă cu privire la temeiul juridic al inspecţiei fiscale, data de începere a
procedurii, obligaţiile fiscale şi perioadele de verificat, precum şi posibilitatea de a solicita
amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Forma şi conţinutul acestui document sunt
indicate de O.M.F.P. nr. 1304/2004 privind modelul şi conţinutul formularelor şi
documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală
46
. Comunicarea avizului de inspecţie
fiscală se face diferenţiat, în funcţie de tipul contribuabilului, cu respectarea unui termen de
30 de zile pentru marii contribuabili şi de 15 zile pentru alte categorii de contribuabili.
2.2. Locul şi durata inspecţiei fiscale
Locul. Derularea controlului fiscal se va face, de regulă, în spaţiile de lucru ale
contribuabilului, acesta având obligaţia de a pune la dispoziţia organului fiscal spaţiile
adecvate şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale. Locul realizării verificărilor poate
fi pe caz concret: sediul principal, sediul secundar – agenţie, reprezentanţă, punct de lucru –
ori sediul permanent în cazul nerezidenţilor. Pe cale de excepţie, în imposibilitatea
contribuabilului de a asigura spaţii adecvate, inspecţia fiscală se va derula la sediul
organului fiscal.
Orarul. În privinţa orarului de desfăşurare a inspecţiei fiscale, activitatea de control se
va limita la programul de lucru al contribuabilului.
Durata. Durata inspecţiei fiscale este o decizie de competenţa organelor fiscale.
Conform art. 104 C.proc.fisc. aceasta este limitată, ca durată maximă în timp la 6 luni pentru
marii contribuabili şi la 3 luni pentru alte categorii de contribuabili.
2.3. Forme de lucru
(1) Controlul documentelor. Inspecţia fiscală se poate prezenta ca un simplu control
de birou, constând într-un examen critic al declaraţiilor contribuabililor, cu ajutorul
informaţiilor şi documentelor figurând în diferite dosare: plafonul de înregistrare TVA,

potrivit legii; - informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale
anterioare.
45
Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Contencios administrativ fiscal.
Culegere de decizii de soluţionare a contestaţiilor, Vol. II, op. cit., p. 266; În acelaşi sens, p. 272-274.
46
M. Of. nr. 828 din 8 septembrie 2004.
97
depunerea declarațiilor de contribuții sociale, dosar de import bunuri. În completarea acestor
informaţii, organul fiscal poate solicita contribuabilului sau altor persoane informaţii
suplimentare privind amortizări, provizioane, rezerve constituite în cadrul unui exerciţiu
fiscal.
(2) Verificarea de contabilitate. Inspecţia fiscală se poate prezenta ca o verificare de
contabilitate, permiţând o comparaţie între exactitatea declaraţiilor şi documentele contabile,
astfel încât verificatorul va identifica lipsuri fie la nivel declarativ, fie la nivel contabil. Acest
tip de control permite relevarea operaţiunilor fictive sau oculte. Verificarea de contabilitate
constă şi în analiza documentelor ţinând loc de factură (notele de onorarii, comision,
chitanţele), a registrelor obligatorii (bilanţul contabil, registrele auxiliare, jurnalele de clienţi,
de furnizori şi de bănci), a documentelor anexă (bonurile de comandă sau de livrare,
contractele, corespondenţa comercială, documentele de transport sau de acompaniere,
registrele pentru anumite activităţi profesionale).
(3) Controlul faptic. Inspecţia fiscală poate îmbrăca forma unui control faptic, o
cercetare la faţa locului, prin verificarea situaţiei de fapt a contribuabilului, în condiţiile art.
56 C.proc.fisc.: verificare instalații, stocuri de marfă, verificare stare bunuri.
(4) Controlul inopinat. Controlul fiscal se poate realiza şi sub forma unui control
inopinat, având ca obiect procedarea la constatări materiale, care şi-ar pierde valoarea, dacă
ar fi amânate. Acest tip de control se aplică cu predilecţie contribuabililor, care desfăşoară o
activitate cu titlu profesional, în spaţiile special amenajate în acest sens şi implică realizarea
unui inventar, examinarea registrelor din ziua respectivă, examinarea bandei de casă şi a
borderourilor de marcat, examinarea preţurilor practicate şi a facturilor emise. Controlul
inopinat este în competenţa Gărzii Financiare.
2.4. Drepturile şi obligaţiile contribuabilului
Minima afectare. Principiul minimei afectări este consacrat şi în Cartă, sub aspectul
dreptului ca activitatea să fie cât mai puţin afectată pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale (pct. 6 din
Cartă). Activitatea contribuabilului supus inspecţiei fiscale poate fi afectată până la limita
cauzării unui prejudiciu material rezultând din stânjenirea activităţii sale comerciale curente
ori din consumarea unor resurse umane neproporţionale cu rezultatele verificării.
Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat
expres de art. 107 alin. (1) C.proc.fisc. Din formularea textului de lege, rezultă că informarea
este o informare continuă. Textul consacră prin dispoziţiile alin. (2) şi obligaţia de informare
finală. Această informare are ca obiect concluziile şi consecinţele inspecţiei fiscale şi este
urmată de o luare de poziţie a contribuabilului.
Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaţii. Furnizarea de informaţii
este pentru contribuabil o obligaţie specifică întregului sistem de administrare a obligaţiilor
fiscale, prin caracterul general al obligaţiei de a colabora (art. 106 C.proc.fisc.).
Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi. Sunt titulari ai acestui drept: soţul/soţia şi
rudele contribuabilului până la gradul al treilea inclusiv. Persoana interesată poate renunţa
la acesta. Renunţarea nu poate fi decât expresă. Codul consacră şi dreptul altor persoane de a
refuza furnizarea de informaţii, sub principiul secretului profesional – preoţii, avocaţii,
notarii publici, consultanţii fiscali, executorii judecătoreşti, auditorii, experţii contabili,
medicii şi psihoterapeuţii.
Dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate. Asistenţa poate fi asigurată de un
contabil, un consultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat. Apreciem că un contribuabil
poate renunţa la acest drept, după cum are şi libertatea de a alege persoana care să-i asigure
consultanţă.
98
Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Informaţiile obţinute de organul
fiscal nu pot fi divulgate decât în procedurile administrative ori judiciare specifice, conform
legii.
Dreptul de a primi dovada scrisă în cazul reţinerii unor documente de către organele
de inspecţie fiscală. În scopul ridicării acestor înscrisuri sau bunuri, organul de inspecţie
fiscală trebuie să întocmească un înscris – tip proces-verbal – în care sunt specificate
elementele necesare individualizării probei sau dovezii respective, precum şi menţiunea că
aceasta a fost reţinută de către organul fiscal.
În cadrul procedurii de inspecţie fiscală, contribuabilul are o poziţie procesuală
specifică, ce implică şi o serie de obligaţii.
Obligaţia de colaborare. Generic, poziţia contribuabilului este guvernată de obligaţia
de colaborare (art. 106 C.proc.fisc.). În linii mari, cooperarea acoperă obligaţia de a prezenta
informaţii şi înscrisuri, la cererea organului fiscal, la locul inspecţiei fiscale sau la sediul
acestuia.
Obligaţia de a permite accesul organului de inspecţie fiscală în incintele de afaceri. În
procedura de cercetare la faţa locului (art. 57 C.proc.fisc.), organul fiscal şi experţii asociaţi au
acces pe terenuri, în încăperile sau în alte incinte utilizate de contribuabil, în exercitarea
activităţii sale.
Obligaţia de a asigura un spaţiu adecvat şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei
fiscale. Contribuabilul are obligaţia de a afecta un anumit spaţiu activităţii de inspecţie
fiscală, atunci când inspecţia are loc la sediul profesional al acestuia.
Obligaţia de a se prezenta la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat
să se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informaţii şi lămuriri necesare stabilirii
situaţiei dumneavoastră fiscale reale.
3. FINALIZAREA INSPECŢIEI FISCALE
3.1. ACTE FISCALE DE CONTROL
Anterior emiterii raportului final de inspecţie fiscală, organul fiscal poate îndeplini o
serie de acte cu titlu vremelnic. Aceste acte procedurale au ca scop asigurarea, pe de o parte,
a materialului probatoriu (e.g. ridicarea de înscrisuri, ridicarea de bunuri rezultat al faptelor
ilicite sau mijloc de probă al unei eventuale fapte penale), iar, pe de altă parte, a resurselor
materiale pentru recuperarea eventualelor creanţe fiscale restante – măsuri asigurătorii.
Raportul de inspecţie fiscală. Ultima etapă din cadrul inspecţiei fiscale constă în
redactarea raportului scris, în care se vor prezenta constatările inspecţiei din punct de vedere
faptic şi legal. La raportul de inspecţie fiscală vor fi anexate copii ale tuturor documentelor
care au stat la baza constatărilor efectuate. Acest document nu reprezintă un act
administrativ-fiscal, nu are valoarea unui titlu de creanţă fiscală şi nici a unui titlu
constatator al măsurii juridice dispuse de organul fiscal.
În acest sens, a se vedea: C.A. Constanţa, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 575/2008: Prin
urmare, în mod corect a apreciat organul fiscal că raportul de inspecţie fiscală este un act premergător
emiterii deciziei de impunere iar contestaţia formulată împotriva acestuia este prematur formulată
(...). Constatând prematuritatea formulării contestaţiei împotriva raportului de inspecţie fiscală,
intimata nu mai trebuia să constate că reclamantul este decăzut din termenul de a formula respectiva
contestaţie împotriva raportului de inspecţie fiscală. În mod corect autoritatea fiscală nu a trecut la
soluţionarea fondului contestaţiei atât timp cât aceasta se referea la raportul de inspecţie fiscală. O
eventuală analiză a fondului raportului juridic de drept fiscal urmând să fie făcută de intimată în
momentul când va fi investită de către agentul economic cu soluţionarea contestaţiei împotriva
Deciziei de impunere nr. 229/14.09.2007 întocmită în baza raportului de inspecţie fiscală contestat.
99
Raportul de inspecţie fiscală stă la baza întocmirii următoarelor acte administrativ
fiscale:
 decizia de nemodificare a bazei impozabile – O.M.F.P. nr. 1267/2006.
 decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de
inspecţia fiscală – O.M.F.P. nr. 972/2006.
 dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală – O.M.F.P. nr.
1939/2004.
În acest sens, a se vedea: C.A. Timişoara, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 110/2008: (...)
impozitele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului se stabilesc prin declaraţi fiscale în condiţiile
art. 80 alin. (2) şi art. 84 alin. (4) sau prin decizia emisă de organul fiscal în celelalte cazuri, iar
rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris în care se vor prezenta concluziile
inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal. Dacă urmare a inspecţiei se modifică baza de impunere,
raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca urmare raportul de inspecţie fiscală
este un act preliminar în baza căruia se emite decizia de impunere, decizie care este titlu de creanţă.
Procesul-verbal de control. Procesul-verbal de control este un act administrativ-fiscal,
emis ca urmare a exercitării unor acţiuni de control inopinat ori încrucişat.
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 5621/2005
47
: Procesul-verbal de
control din 14 februarie 2005 emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voinţă
unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege şi fără echivoc producând efecte juridice de
necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligaţii fiscale (…) deşi intitulat
proces-verbal, actul ca atare îndeplineşte condiţiile actului administrativ-fiscal, conform art. 41
C.proc.fisc. (actualul art. 43 C.proc.fisc. – n. a.).
3.2. CONCLUZIILE INSPECŢIEI FISCALE
Concluzii de regularitate ale inspecţiei fiscale. În primul rând, inspecţia fiscală poate
releva o situaţie fiscală, în totalitate legală şi conformă. În acest caz, finalizarea controlului
fiscal şi emiterea raportului de inspecţie fiscală are ca singură consecinţă juridică epuizarea
dreptului organului fiscal de a face o verificare cu privire la aceeaşi materie impozabilă şi
aceeaşi perioadă.
Concluzii de neregularitate fiscală ale inspecţiei fiscale. În al doilea rând, inspecţia
fiscală poate releva o situaţie fiscală legală, dar cu lipsuri în stabilirea obligaţiilor de plată ale
contribuabilului. În acest caz, raportul de inspecţie fiscală va releva o serie de obligaţii
fiscale, principale sau accesorii restante ale contribuabilului, ca urmare a reevaluării bazei
impozabile de către organul fiscal – cheltuieli nedeductibile, venituri incorect calificate fiscal
etc. Pentru aceste obligaţii, se va proceda la individualizarea creanţei fiscale ori a diferenţei
de creanţă fiscală din oficiu prin emiterea unei decizii de impunere (art. 86 C.proc.fisc.).
Concluzii de neregularitate contravenţională ale inspecţiei fiscale. În al treilea rând,
inspecţia fiscală poate releva neregularităţi în situaţia fiscală a contribuabilului, care conform
legislaţiei în vigoare constituie contravenţii. Pentru eventualele fapte ilicite constatate în
cadrul inspecţiei fiscale, administraţia fiscală va asigura efecte juridice în raport de natura
juridică a ilicitului constatat. Astfel, în cazul faptelor indicate de Codul de procedură fiscală
şi de Legea contabilităţii ca fiind contravenţii, se va întocmi un proces-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor (art. 219 C.proc.fisc.).

47
G.-V. Bîrsan, L. Sârbu, B. Georgescu, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Jurisprudenţa Secţiei de contencios
administrativ şi fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2006, p. 387.
100
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 4980/2005
48
: Concluziile
instanţei de fond, că nu se pot aplica două sancţiuni – majorări de întârziere şi amendă
contravenţională – este eronată, cele două sancţiuni fiind total diferite, majorările de întârziere
reprezentând sancţiune fiscală, pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor, iar amenda
contravenţională fiind o sancţiune contravenţională aplicată pentru săvârşirea contravenţiei.
Concluzii de neregularitate penală ale inspecţiei fiscale. În al patrulea rând, inspecţia
fiscală poate releva existenţa unor fapte de natură penală. Acestea pot privi diferite domenii
de acţiune – regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. În cazul faptelor susceptibile
de a constitui infracţiuni la Legea nr. 241/2005, fapte de evaziune fiscală sau infracţiuni
asimilate, ori alte infracţiuni, organul fiscal va sesiza organele de urmărire penală (art. 108
C.proc.fisc.). Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală, dacă vor constata cu
ocazia inspecţiei fiscale fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei
infracţiuni.
AUTOEVALUARE
Indicaţi soluţia la situaţiile de fapt următoare:
În urma unei inspecţii fiscale, care a vizat intervalul supus controlului între 01.01.2002 până
la 31.12.2005, s-au constatat o serie de nereguli ce au determinat neplata la bugetul statului a
sumei de 5.401 lei, reprezentând impozit pe venit suplimentar, dobânzi şi penalităţi de către
Cabinetul medical O.R.L. Dr. Astani J. din B M. După ce i-a fost adus la cunoştinţă raportul
de inspecţie fiscală cu nr. 324/08.06.2007, reclamantul, prin intermediul avocatului său, l-a
contestat, însă prin decizia nr. 44 din 03.08.2007, Biroul de soluţionare a contestaţiilor din
cadrul pârâtei D.G.F.P. M a respins această contestaţie ca prematur introdusă, cu motivarea
că inspecţia fiscală nu a fost definitivată prin emiterea deciziei de impunere împotriva căreia
se poate exercita calea administrativă de atac. Acţionând în justiţie împotriva acestui ultim
act administrativ fiscal, reclamantul a avut câştig de cauză, decizia a fost anulată, iar pârâta
obligată să soluţioneze pe fond contestaţia. Instanţa de recurs apreciază că pornind chiar de
la dispoziţiile generale ale art. 1 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, care
legitimează dreptul la acţiune în contencios administrativ, inclusiv al contenciosului
administrativ-fiscal, a oricărei persoane care se consideră vătămată într-un drept al său ori
într-un interes legitim de către o autoritate publică printr-un act administrativ, definit de
dispoziţiile art. 2 alin. 1 lit. c ca actul unilateral cu caracter individual emis de o autoritate
publică, în vedere executării ori a organizării executării legii, dând naştere, modificând sau
stingând raporturi juridice, se poate lesne observa că în cazul de faţă ne aflăm în prezenţa
unui act constatator ce poate sta la baza actului administrativ-fiscal propriu-zis, respectiv
decizia de impunere emisă de organele fiscale competente, care constituie titlu de creanţă,
conform art. 108 din C.proc.fisc.. De altfel, dispoziţiile art. 8 alin. 1 şi art. 18 alin. 2 din aceeaşi
lege a contenciosului administrativ, dau posibilitatea instanţei de contencios-administrativ să
se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii
actului supus judecăţii. La finalizarea inspecţiei fiscale, raportul întocmit va sta la baza
emiterii deciziei de impunere care va cuprinde diferenţele în plus sau în minus, după caz, iar
această deciziei constituie titlu de creanţă ce poate fi contestat, cum în cazul de faţă inspecţia
fiscală nu a fost finalizată în acest fel, contestaţia împotriva actului preparator a fost legal
rezolvată de pârâtă prin luarea în considerare a excepţiei de prematuritate.

48
G.-V. Bîrsan, L. Sârbu, B. Georgescu, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Jurisprudenţa Secţiei de contencios
administrativ şi fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2006, p. 332.
101
CAPITOLUL VII - DREPTUL FISCAL ÎN PLAN EXTRANAŢIONAL
OBIECTIVE
1. Identificarea normelor de drept material european aplicabile în materie fiscală
2. Asimilarea soluţiilor de doctrină şi jurisprudenţă privind raportul între ordinea juridică
naţională şi comunitară în materie fiscală
SECȚIUNEA 1 –– DREPTUL COMUNITAR ŞI OBLIGAŢIILE FISCALE
1. ASPECTE GENERALE
În planul construcţiei europene, două tendinţe majore se confruntă: (i) nevoia
statelor membre de a-şi asigura veniturile bugetare şi stabilitatea economică prin atragerea
de investiţii şi (ii) nevoia pieţei unice de maximă deschidere şi libertate pentru circulaţia
bunurilor, persoanelor, serviciilor şi capitalurilor. Ca efect al concurenţei fiscale statele
utilizează, din ce în ce mai frecvent arma fiscală pentru a atrage întreprinderile străine sau
pentru a împiedica propriile întreprinderi să se stabilească în străinătate.
Intervenţia normativă şi jurisprudenţială priveşte tocmai concilierea acestor
tendinţe, în scopul de asigura maximum de eficienţă sistemului comunitar. Construcţia
europeană nu include şi o fiscalitate europeană. Procesul de legiferare comunitar evoluează
distinct cu privire la fiscalitatea directă şi fiscalitatea indirectă.
(i) În materie de fiscalitate indirectă, intervenţia normativă este activă, conform art.
113 TFUE (fost art. 93 Tratatul CE) Consiliul, decizând în unanimitate la propunerea Comisiei şi
după consultarea Parlamentului european şi a Comitetului economic şi social, emite dispoziţii privind
armonizarea legislaţiei relative la taxa pe cifra de afaceri, la accize şi alte impozite indirecte, în măsura
în care această armonizare este necesară pentru a asigura constituirea şi funcţionarea pieţei interioare.
Se reliefează rolul jucat de TVA ca substitut de impozit comunitar. Tehnica de lucru este
armonizarea.
(ii) În materie de fiscalitate directă, preocuparea europeană este de a elabora un
cadru normativ stabil asigurând tratamentul fiscal egal pentru resortisanţii comunitari. Acest
demers este structurat pe două dimensiuni: consacrarea obligaţiei de neutralitate fiscală şi
ranforsarea libertăţii de circulaţie ca modalitate a optimizării fiscale prin opţiune. TFUE nu
conţine prevederi similare pentru impozitele directe, urmând ca o abordare unitară a
legislaţiilor naţionale să fie asigurată prin efectul orizontal al art. 114 (fost art. 94 TCE) –
Consiliul, decizând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după consultarea Parlamentului
european şi a Comitetului economic şi social, emite directive pentru reunirea dispoziţiilor legislative,
regulamentare şi administrative a statelor membre, care au o incidenţă directă asupra stabilirii şi
funcţionării pieţei comune.
Cooperarera administrativă.
Sediul materiei: art. 109^5-109^29 C.proc.fisc. – Directiva Consiliului 2011/16/UE
Statele membre au obligaţia pozitivă de a garanta aceste libertăţi. Interesul regalian
de acumulare a resurselor fiscale obligă la diligenţe suplimentare în coordonarea sistemului
fiscal naţional. Dreptul comunitar intervine pentru a înlesni coordonarea acestor eforturi
naţionale prin tehnici de cooperare administrativă în materie fiscală. Dreptul european
instituie instrumente şi proceduri de cooperare, pentru a proteja baza impozabilă şi procesul
naţional de colectare a impunerii. Prin efect indirect, se produce o armonizare a sistemelor
102
fiscale naţionale, care elaborează şi implementează instrumente similare, ca efect al
cooperării şi ca efect al competiţiei. Tehnica de lucru este cooperarea.
În plan general, reţinem obligaţia negativă a statelor membre de a nu adopta,
implicit la nivelul sistemului fiscal, soluţii normative contrare mecanismelor comunitare –
art. 4 alin. (3) TUE – statele membre facilitează îndeplinirea de către Uniune a misiunii sale şi se
abţin de la orice măsură susceptibilă de a pune în pericol realizarea obiectivelor Uniunii.
2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINĂRII
Definiție. În sensul art. 18 TFUE, prin discriminare se desemnează orice diferenţă de
tratament, care nu este justificată de diferenţe obiective între cele două situaţii juridice
comparate (internă şi transnaţională). Într-o formulare negativă, principiul non-discriminării
interzice a aplica unor situaţii diferite aceleaşi norme juridice.
Principiul non-discriminării pe temei de naţionalitate, prevăzut de art. 18 TFUE (fost
art. 12 TCE) permite cenzurarea diferenţelor de regim juridic aplicabil rezidenţilor şi
nerezidenţilor, inclusiv în materia impunerilor. Principiul obligă statele membre în două
sensuri, pe de o parte să accepte activităţile exercitate de resortisanţii altor state membre iar,
pe de altă parte, să permită propriilor resortisanţi să fie activi în străinătate.
Sunt incluse în această categorie nu numai discriminările evidente – rezultând din
texte normative explicite, ce utilizează criteriul naţionalităţii sau sediului pentru a impune
drepturi şi obligaţii diferite, dar şi discriminările indirecte – bazate pe alte criterii decât
naţionalitatea sau sediul
49
.
În acest sens, a se vedea: CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu
contra Deutsche Bundespost. (...) Excepţiile prevăzute de art. 48 alin. (4) TCEE – actual art. 45
TFUE – permit statelor membre să-şi protejeze interesele prin posibilitatea de a restrânge admiterea
resortisanţilor străini la anumite activităţi în administraţia publică; că, din contra, această dispoziţie
nu justifică o discriminare în materie de compensare a muncii sau în materie de condiţii de muncă
pentru lucrătorilor odată admişi în sistemul administraţiei publice; faptul admiterii în funcţie
demonstrează într-adevăr, de la sine, că interesele justificând excepţii de la principiul de non-
discriminării permise de art. 48, alin. (4), nu sunt implicate; de asemenea, acesta ar trebui să clarifice
dacă domeniul de aplicare al excepţiei prevăzute de art. 48 alin. (4), poate fi determinat în funcţie de
clasificarea raporturilor juridice dintre lucrător şi administraţia publică; că, în absenţa oricărei
distincţii în dispoziţia citată, este irelevant dacă un lucrător este angajat în calitate de lucrător,
angajat sau funcţionar, sau dacă raportul de muncă este considerat de drept public sau privat.
Pentru acest considerent, se reţine existenţa unui concept al non-discriminării fiscale,
conform căruia statul membru se angajează să nu aplice faţă de rezidenţii altui stat membru,
în materie de impozitare, dispoziţii normative mai împovărătoare decât cele aplicabile,
propriilor contribuabili aflaţi în aceeaşi situaţie. Ca şi criteriu de delimitare ratione loci,
dreptul fiscal utilizează mai puţin instituţii precum naţionalitatea – persoane juridice – sau
cetăţenia – persoane fizice. Câmpul de aplicarea al unui anumit regim fiscal şi competenţa
unei administraţii fiscale sunt date de criterii faptice cum ar fi: domiciliul fiscal, rezidenţa sau
sediul. Consacrarea principiului non-discriminării şi recunoaşterea prin jurisprudenţa CEJ a
aplicării sale în domeniul fiscalităţii directe este garanţia primordială a mobilităţii
contribuabililor în căutarea soluţiei fiscale optime.
3. DREPTUL FISCAL ŞI LIBERTĂŢILE FUNDAMENTALE
3.1. Libera circulaţie a mărfurilor

49
CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu contra Deutsche Bundespost.
103
Prin art. 34 şi 35 TFUE (fostele art. 28 şi 29 TCE) sunt interzise restricţiile cantitative –
directe ori prin măsuri cu efect echivalent – în operaţiunile de import şi de export. În
interpretarea acestui text, CEJ a statuat că fostul art. 28 (actual art. 34) se aplică în materie
fiscală cu titlu supletiv; în mod excepţional, Curtea a condamnat regimul fiscal francez al
provizioanelor speciale, calificându-l ca măsură cu efect echivalent limitării cantitative.
În acest sens, a se vedea: CJCE, 7 mai 1985, Cauza 18/84, Comisia contra Franţa: Curtea a
statuat că dispoziţiile fiscale criticate de către Comisie, deoarece încurajează companiile să facă presă
tipărită în Franţa, mai degrabă decât în alte state membre, sunt de natură să limiteze importurile de
produse tipărite din aceste state şi, prin urmare, ar trebui să fie clasificate drept o măsură cu efect
echivalent unei restricţii cantitative, interzisă prin art. 30 TCE (actual art. 36 TFUE).
3.2. Libera circulaţie a persoanelor
Libertatea de circulaţie a persoanelor în spaţiul comunitar comportă mai multe
dimensiuni: libera circulaţie a muncitorilor, libera circulaţie a persoanelor fizice şi libera
circulaţia a persoanelor juridice.
a. Libera circulaţie a muncitorilor
Conform art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) libera circulaţie a muncitorilor este garantată
în interiorul Uniunii. Pe cale de consecinţă revine statelor membre obligaţia de a înlătura
orice discriminări – rollback (engl.) – privind locul de muncă, remuneraţia muncii şi condiţiile
de muncă precum şi obligaţia de a se abţine de la legiferări cu conţinut discriminatoriu –
standstill (engl.)
50
. La nivel de legislaţie comunitară derivată, prin Regulamentul nr. 1612 din
15 octombrie 1968
51
se garantează pentru toţi resortisanţii comunitari, în statele membre,
aceleaşi avantaje sociale şi fiscale, ca şi naţionalilor – art. 7 alin. (2).
Cele două articole reglementează circulaţia persoanelor şi o serie de garanţii
subsidiare comune: dreptul de a intra pe teritoriul unui stat membru, dreptul a rămâne pe
acest teritoriu, precum şi dreptul a exercita o anumită activitate economică. Chestiunea de
drept fiscal conexă liberei circulaţii a muncitorilor priveşte impozitarea veniturilor realizate
într-un stat comunitar de către un resortisant comunitar.
Impunerea diferită a unui rezident şi a unui nerezident nu este discriminatorie,
întrucât nu face referire la situaţii juridice comparabile.
În acest sens, a se vedea: CJCE, 14 februarie 1995, Cauza C-279/93, Finanzamt Köln-
Altstadt contra Roland Schumacker, pct. 34: (...) faptul că un stat membru nu recunoaşte unui
nerezident anumite avantaje fiscale, pe care le acordă unui rezident, nu este, ca regulă,
discriminatoriu pentru că cele două categorii de contribuabili nu se găsesc într-o situaţie comparabilă.
b. Dreptul de stabilire
Art. 49 alin. (1) TFUE (fostul art. 43 TCE) consacră libera exercitare a dreptului de
stabilire – în cadrul dispoziţiilor prezentului titlu, restricţiile privind dreptul de stabilire al
resortisanţilor unui stat membru pe teritoriul altui stat membru sunt interzise.; alin. (2) interzice
orice discriminare cu privire la dreptul de stabilire: accesul la activităţile nesalariale, la
constituirea de întreprinderi – în sensul de formă juridică de exercitare a unei activităţi
comerciale – şi la constituirea de societăţi comerciale în condiţiile definite de legislaţia ţării de
stabilire pentru propriii ei resortisanţi, sub rezerva dispoziţiilor din capitolul referitor la capitaluri.
Prevederile art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) se completează cu cele ale art. 49 TFUE
(fost art. 43 TCE) interzicând restricţiile cu privire la dreptul de stabilire. Dreptul de stabilire
– establishement right (engl.), liberté d’établisement (fr.) presupune accesul la activităţile
nesalarizate şi exerciţiul acestora în condiţii similare naţionalilor, precum şi constituirea şi

50
În acest sens, se impune fie edictarea de norme pentru a asigura egalitatea de tratament, fie eliminarea din
legislaţiile naţionale a prevederilor, care implica discriminări pe temei de naţionalitate.
51
Publicat în JOE L 257 din 19 octombrie 1968, pp. 2-12.
104
gestiunea întreprinderilor (în special a societăţilor comerciale) în aceleaşi condiţii ca şi
naţionalii.
Conform jurisprudenţei CEJ, textul art. 49 alin. (1) TFUE permite statelor membre să
condiţioneze deducerea pierderilor anterioare de dovedirea legăturii dintre pierderile supuse
deducerii şi veniturile realizate în acel stat. Jurisprudenţa Curţii a interzis, pe considerentul
că aduc atingere dreptului de stabilire, practicile naţionale constând în: impunerea sau
exonerarea de la impunere a dividendelor, în funcţie de sediul principal sau secundar de la
care provin, recunoscând scutirea de impozit veniturilor naţionale
52
sau stabilirea de cote de
impunere diferite, dacă contribuabilul este rezident sau nerezident
53
ori refuzul unor
exonerări punctuale în cazul impozitelor directe
54
privind participaţiile la capitalul social şi
dividendele deţinute de sucursalele societăţilor având sediul principal în alte sate membre,
dar recunoscute participaţiilor deţinute de societăţile rezidente.
În acest sens, a se vedea: CJUE, 20 ianuarie 2011, C 155/09, Comisia contra Republica Elenă:
pct. 68 Este suficient să se amintească în această privinţă că, în conformitate cu jurisprudenţa
constantă a Curţii, principiul non-discriminării, care îşi are baza în articolul 12 CE (actual art. 18
TFUE) sau articolelor 39 sau 43 CE (actual art. 45 respectiv 49 TFUE), impune ca situaţii
comparabile să nu fie tratate în mod diferit şi ca situaţii diferite să nu sunt tratate în mod egal. Un
astfel de tratament ar putea fi justificat numai dacă acesta se bazează pe consideraţii obiective
independente de cetăţenia persoanelor vizate şi proporţionale cu obiectivul legitim urmărit (a se vedea,
în acest sens, Wood, C-164/07, pct. 13, şi Huber, C-524/06, pct. 75). 69 În acest caz, ar trebui
remarcat faptul că cetăţenii greci şi cei din alte state membre decât Grecia, care intenţionează să se
stabilească în Grecia sunt, în ceea ce priveşte achiziţia unei prime case în acest stat membru într-o
situaţie comparabilă; pct. 70 - Republica Elenă susţine că această distincţie se justifică în acest caz, pe
criterii obiective, în primul rând, pentru a facilita achiziţionarea de locuinţe pentru emigranţi greci şi
persoane de origine greacă, precum şi pentru a încuraja întoarcerea lor, având în vedere că statul
membru a suferit un declin semnificativ al populaţiei din cauza emigrării masive în alte ţări. Pe de
altă parte, scutirea prevăzută la această dispoziţie a fost justificată de motive de politică socială, în
măsura în care ar încerca să menţină legături între migranţii greci şi ţara lor de origine; pct. 71 Cu
toate acestea, astfel de consideraţii nu sunt de natură să dovedească existenţa unor circumstanţe
obiective, independente de cetăţenia persoanelor în cauză, care ar putea justifica o discriminare (...).
c. Impozitarea societăţilor
În domeniul impunerii societăţilor, jurisprudenţa Curţii a relevat ca incompatibile cu
prevederile art. 49 TFUE (fostul art. 43 TCE) Tratatul CE şi art. 54 TFUE (fostul art. 48 TCE), o
serie de practici legislative naţionale. Dintre acestea amintim: acordarea de dobânzi la
restituiri de impozite numai societăţilor rezidente
55
, stabilirea de cote inferioare de
impozitare pentru societăţile rezidente, altele decât cele prevăzute pentru societăţile, cu
sediul principal în alt stat membru şi care desfăşoară activităţi prin intermediul unui sediu
secundar
56
, acordarea de facilităţi fiscale numai transferurilor financiare intragrup
57
sau
impunerea cu titlu drept de aport, a unei societăţi de capitaluri – societatea fiică – de către un
stat membru cu ocazia contribuţiei vărsate de către societatea mamă – societatea bunică –
către una din filiale sale – societatea nepoată exclusiv atunci când aceasta din urmă are sediul

52
CJCE, 6 iunie 2000, Cauza C-35/98, Verkooijen contra Staatssecretaris van Financiën.
53
CJCE, 27 iunie 1996, Cauza 107/94, Asscher c/ Staatssecretaris van Financiën P. H. Asscher contra
Staatssecretaris van Financiën.
54
CJCE, 21 septembrie 1999, Cauza C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland
contra Finanzamt Aachen-Innenstadt.
55
CJCE, 13 iulie 1993, Cauza 330/91, Regina (Marea Britanie) contra Inland Revenue Commissioners, ex parte
Commerzbank AG, pct. 20.
56
CJCE, 29 aprilie 1999, Cauza C-311/97, Royal Bank of Scotland plc contra Elliniko Dimosio.
57
CJCE, 18 noiembrie 1999, Cauza C-200/98, X AB et Y AB contra Riksskatteverket.
105
pe teritoriul unui alt stat membru. O serie de particularităţi derivă din tratamentul juridic al
pierderilor înregistrate într-un grup de societăţi.
În acest sens, a se vedea: CJCE, 13 decembrie 2005, Cauza C-446/03, Marks & Spencer plc
contra David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), pct. 43-44.: În primul rând, faptul că
beneficiile şi pierderile, în materie fiscală sunt feţe ale aceleaşi monede, care ar trebui tratate de
manieră simetrică, pentru a asigura o repartiţie echilibrată a puterii de impunere, între diferitele state
membre interesate. În al doilea rând, dacă pierderile ar fi luate în considerare în statul membru al
societăţii-mamă există un risc ca acestea să facă obiectul unei duble deduceri. În final, în al treilea
rând, dacă pierderile nu ar fi luate în considerare în statul membru de stabiliment al filialei, există un
risc de evaziune fiscală.
3.3. Libera circulaţie a serviciilor
Art. 57 TFUE (fostul art. 50 TCE) consacră principiul liberei circulaţii a serviciilor.
Textul Tratatului defineşte serviciile, ca fiind prestaţiile furnizate, în mod obişnuit contra unei
remuneraţii, în măsura în care nu sunt reglementate de norme privind libera circulaţie a mărfurilor, a
capitalurilor sau a persoanelor. Art. 57 alin. (2) enumeră, cu titlu indicativ şi nu limitativ,
principalele domenii de prestare a serviciilor: a) activităţile cu caracter industrial; b) activităţile
cu caracter comercial; c) activităţile artizanale; d) activităţile profesiilor liberale. Această libertate
fundamentală comportă două sensuri de acţiune: libertatea prestatorilor de servicii de a
lucra, cu titlu temporar şi libertatea beneficiarilor de a alege serviciul pe piaţa unică.
Principiul consacrat normativ este dublat de jurisprudenţa constantă a CEJ. În acest
sens, legislaţiile naţionale au fost cenzurate prin interzicerea reglementărilor, care instituie
un regim de taxare mai puţin favorabil al transportului între un port francez şi un port străin,
decât cel privind transportul între două porturi franceze. Justificarea acestei soluţii de
practică rezidă în îngrădirea, fără o motivare obiectivă, de către legislaţia naţională, a posibilităţii
unui prestator de servicii de a-şi exercita în mod efectiv libertatea garantată de art. 50 Tratatul CE
(actual art. 57 TFUE). Cu aceeaşi motivare, Curtea a condamnat legislaţii naţionale, care
prevăd dobânzi la rambursarea de TVA
58
către nerezidenţi, condiţionate de punerea în
întârziere a statului membru debitor şi având nivel inferior celui recunoscut pentru creanţele
resortisanţilor; legislaţiile naţionale, care impun un tratament fiscal mai puţin favorabil
contribuţiilor la sistemul de pensii vărsate către o societate de asigurare, cu sediul în alt stat
membru
59
. În acest ultim caz, Comisia a argumentat – argument reţinut de Curte – o dublă
limitare a libertăţilor fundamentale, prin aceea că resortisanţii belgieni nu au acces la
serviciile de asigurări de pe piaţa comunitară, iar societăţile de asigurări comunitare îşi văd
limitat dreptul de a acţiona pe piaţa belgiană. CEJ a exclus posibilitatea statelor membre de a
permite deducerea cheltuielilor cu taxe de şcolarizare din venitul impozabil al persoanelor
fizice numai dacă aceste taxe sunt plătite către o instituţie naţională, apreciind că aduce
atingere garanţiilor
60
art. 56 TFUE (fostul art. 49 TCE).
3.4. Libera circulaţie a capitalurilor
Art. 63 TFUE (fostul art. 56 TCE) instituie principiul liberei circulaţii a capitalurilor,
în sensul că în cadrul prezentului capitol, orice restricţie a circulaţiei capitalurilor între statele
membre sau între statele membre şi ţări terţe este interzisă. Literatura de specialitate a ridicat
serioase rezerve cu privire la existenţa unei obligaţii de neutralitate fiscală în materie de
mişcări de capitaluri. Interdicţia nu se aplică decât transferurilor de capital (intracomunitare
şi extracomunitare).

58
CJCE, 7 mai 1997, Cauza 390/96, Lease Plan Luxembourg SA contra Belgia.
59
CJCE, 5 iulie 2007, Cauza C-522/04, Comisia Comunităţilor Europene contra Belgia.
60
CJCE, 11 septembrie 2007, Cauza 76/05, Herbert Schwarz, Marga Gootjes-Schwarz contra Finanzamt
Bergisch Gladbach.
106
Curtea a făcut pentru prima dată aplicarea acestui text în materie fiscală printr-o
decizie din 1999
61
apreciind că lipsa unei scutiri la plata impozitului pentru împrumuturile externe
reprezintă o limitare a libertăţii de circulaţie a capitalurilor. Constant, Curtea a reafirmat această
soluţie în cazul limitării sau omiterii deducerii din venitul impozabil a cotizaţiilor vărsate
într-un plan de pensii încheiat cu o instituţie fără sedii pe teritoriul naţional
62
, în cazul
refuzului exonerării de la impozitul pe profit a dividendelor obţinute de o societate rezidentă
de la o societate nerezidentă în care deţine cel puţin 10% din drepturile de vot
63
sau în cazul
calificării diferite a răscumpărării de acţiuni de către un rezident – considerată plus-valoare
mobiliară, cu drept de deducere a costurilor de achiziţie – sau de către un nerezident –
considerată distribuţie de dividende fără drept de a deduce costurile de achiziţie
64
.
4. Sesizarea Curții
Dreptul comunitar are aplicare directă, considerent pentru care dispozițiile pot fi
aplicate direct de organele administrative ori de instanțele naționale.
Aplicarea se face evident sub supravegherea Curții Europene de Justiție.
Aceasta poate, în materie fiscală să fie sesizată prin:
a) un recurs în carență, pentru a obliga statul membru la îndeplinirea în legislația fiscală a
obligațiilor comunitare.
b) o trimitere preliminară. Cea mai utilizată formă de lucru, trimiterea preliminară
presupune ca instanța de contencios-administrativ și fiscal sesizată cu o acțiunea privitoare
la un act administrativ-fiscal ori la lipsa acestuia, din oficiu ori la cererea uneia din părți,
ridică o serie de întrebări vizând compatibilitatea dispoziției fiscale din cauză cu dreptul
comunitar. CEJ dispune, atunci când trimiterea este întemeiată printr-o hotărâre cu efect
obligatoriu în cauza respectivă, definind și interpretând dreptul comunitar
65
.
AUTOEVALUARE
Realizaţi un comentariu de practică CEJ în materie de TVA

61
CJCE, 14 octombrie 1999, Cauza 439/97, Sandoz GmbH contre Finanzlandesdirektion für Wien,
Niederösterreich und Burgenland.
62
CJCE, 30 ianuarie 2007, Cauza C-150/04, Comisia Comunităţilor Europene contra Danemarca.
63
CJCE, 12 decembrie 2006, Cauza C-446/04, Test Claimants în the FII Group Litigation contra Commissioners
of Inland Revenue (Marea Britanie).
64
CJCE, 19 ianuarie 2006, Cauza C-265/04, Margaretha Bouanich contra Skatteverket.
65
CEJ, 29 noiembrie 2012, Cauza 257/11, Gran Via Moinești