Drept Financiar. Suport Curs

1
UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA

FACULTATEA DE DREPT
DREPT FINANCIAR
- suport de curs -
Asist. univ. dr. Ioana Maria Costea
Anul II Semestrul II
2013
2
CAPITOLUL I - NOIUNI INTRODUCTIVE.........................................................................................1
OBIECTIVE......................................................................................................................................................1
SECIUNEA 1 DREPTUL FINANCIAR............................................................................................................1
1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR .........................................................................................................1
1.1. Finanele publice ................................................................................................................................1
1.2. Definiia dreptului financiar..............................................................................................................1
2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR...........................................................................................................1
3. NOIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR..............................................................................................2
4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR.............................................................................................................3
4.1. Dreptul bugetar .................................................................................................................................3
4.2. Dreptul fiscal .....................................................................................................................................4
5. INSTITUII I AUTORITI COMPETENTE ...................................................................................................6
AUTOEVALUARE ...........................................................................................................................................7
CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETAR .........................................................................................8
OBIECTIVE......................................................................................................................................................8
SECIUNEA 1 - ASPECTE GENERALE ..............................................................................................................8
1. SISTEMUL BUGETAR....................................................................................................................................8
1.1. Definiie .............................................................................................................................................8
1.2. Sistemul bugetar naional ..................................................................................................................8
1.3. Sistemul bugetar al UE......................................................................................................................9
2. SISTEMUL DE VENITURI I CHELTUIELI PUBLICE ......................................................................................10
2.1. Sursa finanelor publice veniturile publice ...................................................................................10
2.2. Destinaiile finanelor publice cheltuielile publice ........................................................................11
3. STRUCTURA BUGETULUI ..........................................................................................................................13
3.1. Sistemul bugetar naional ................................................................................................................13
3.2. Sistemul bugetar european...............................................................................................................14
4. PRINCIPIILE PROCEDURII BUGETARE.......................................................................................................14
SECIUNEA 2 ELABORAREA I APROBAREA BUGETULUI ..........................................................................18
1. ORDONATORUL DE CREDITE ...................................................................................................................18
2. ELABORAREA BUGETULUI ........................................................................................................................18
2.1. Elaborarea bugetului de stat ............................................................................................................18
2.2. Elaborarea bugetelor locale...............................................................................................................20
2.3. Elaborarea bugetelor fondurilor speciale ..........................................................................................21
2.4. Elaborarea bugetului UE..................................................................................................................22
3. APROBAREA BUGETULUI ..........................................................................................................................23
3.1. Aprobarea bugetului de stat.............................................................................................................23
3.2. Aprobarea bugetelor locale ...............................................................................................................23
3.3. Adoptarea bugetelor fondurilor speciale ..........................................................................................24
3.4. Aprobarea bugetului UE..................................................................................................................24
SECIUNEA 3 EXECUIA I CONTROLUL EXECUIEI BUGETULUI ..............................................................26
1. EXECUIA BUGETAR..............................................................................................................................26
1.1. Execuia bugetar n sistemul naional............................................................................................26
1.2. Sistemul bugetar al UE....................................................................................................................30
2. NCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE........................................................................................31
2.1. Sistemul naional .............................................................................................................................31
2.2. Sistemul bugetar UE........................................................................................................................31
3. CONTROLUL EXERCIIULUI FINANCIAR...................................................................................................32
3.1. Sistemul bugetar naional ................................................................................................................32
3.2. Sistemul bugetar al UE....................................................................................................................32
3
AUTOEVALUARE .........................................................................................................................................32
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE............................................34
OBIECTIVE....................................................................................................................................................34
SECIUNEA 1 TEMEIUL FAPTIC I LEGAL AL OBLIGAIILOR FISCALE ........................................................34
1. OBLIGAIA FISCAL ................................................................................................................................34
2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE..................................................................................34
2.1. Titularul impunerii..........................................................................................................................34
2.2. Faptul juridic generator al impunerii ..............................................................................................36
2.3. Obiectul impunerii...........................................................................................................................37
2.4. Cota de impunere .............................................................................................................................37
3. TIPURI DE OBLIGAII FISCALE: IMPOZIT, TAX, CONTRIBUIE, ALTE SUME............................................37
3.1. Impozitele.........................................................................................................................................37
3.1.1. Impozitele directe ..........................................................................................................................37
3.1.2. Impozitele indirecte .......................................................................................................................38
3.2. Taxele ...............................................................................................................................................39
3.3. Contribuiile sociale .........................................................................................................................39
4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII ...............................................................................................................39
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................40
SECIUNEA 2 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE ......................................................41
1. ACTIVITATEA LUCRATIVRELEVANT FISCAL.......................................................................................41
1.1. Forme de lucru.................................................................................................................................41
2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE ............................................................................................................41
2.1. Persoane impozabile .........................................................................................................................41
2.2. Venituri impozabile..........................................................................................................................43
2.3. Alte obligaii fiscale..........................................................................................................................45
2.4. Forma de organizare a activitii lucrative ......................................................................................45
2.5. Moduri de stabilire a veniturilor impozabile ...................................................................................46
AUTOEVALUARE .........................................................................................................................................48
SECIUNEA 3 - OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE..................................................49
1.2. Determinarea impozitului pe profit .................................................................................................51
2. IMPOZITUL PE VENITUL MICRONTREPRINDERILOR................................................................................54
2.2. Regimul fiscal ..................................................................................................................................54
3. ENTITATEA FR PERSONALITATE JURIDIC..........................................................................................55
3.1. Forme de lucru.................................................................................................................................55
3.2. Tratamentul fiscal ............................................................................................................................55
SECIUNEA 4 - OBLIGAII FISCALE INDIRECTE. TVA..................................................................................56
1. ASPECTE GENERALE.................................................................................................................................56
2. PERSOANA IMPOZABIL..........................................................................................................................58
2.1. Definiie ...........................................................................................................................................58
2.2. nregistrarea n scopuri de TVA......................................................................................................58
3. OPERAIUNI TAXABILE............................................................................................................................59
3.1. Livrarea de bunuri ...........................................................................................................................59
3.2. Prestarea de servicii .........................................................................................................................60
3.3. Achiziiile intracomunitare de bunuri .............................................................................................60
3.4. Importul de bunuri ..........................................................................................................................60
4. DETERMINAREA TVA..............................................................................................................................60
4.1. Faptul generator i exigibilitatea TVA.............................................................................................60
4.2. Baza de impozitare ...........................................................................................................................61
4.3. Cotele TVA.......................................................................................................................................62
4
4.4. Plata TVA........................................................................................................................................62
4.5. Decontul de TVA.............................................................................................................................62
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................62
CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE I EVIDENIERE A OBLIGAIILOR
FISCALE.........................................................................................................................................................64
OBIECTIVE ...................................................................................................................................................64
SECIUNEA 1 NREGISTRAREA FISCAL I STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE.......................................64
1. NREGISTRAREA FISCAL.........................................................................................................................64
SEDIUL MATERIEI: ART. 72-80 C.PROC.FISC. ...............................................................................................64
1.1. Persoanele nregistrabile ..................................................................................................................64
1.2. Procedura de nregistrare.................................................................................................................65
2. STABILIREAOBLIGAIILOR FISCALE.........................................................................................................66
2.1. Titlurile de crean fiscal................................................................................................................67
2.2. Rezerva verificrii ulterioare............................................................................................................68
3. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAII FISCALE.....................................................................68
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................70
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE................................72
OBIECTIVE....................................................................................................................................................72
SECIUNEA 1 - EXECUTAREA VOLUNTAR.................................................................................................72
1. EXECUTAREA VOLUNTAR A OBLIGAIILOR FISCALE.............................................................................72
1.1. Plata.................................................................................................................................................72
1.2. Compensarea i dreptul de restituire/rambursare............................................................................74
1.3. Ordinea stingerii obligaiilor fiscale ................................................................................................75
2. INCIDENTE N PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAIILOR FISCALE ...................................................75
2.1. Obligaiile fiscale accesorii ...............................................................................................................75
2.2. nlesniri la plat...............................................................................................................................76
2.3. Constituirea de garanii ...................................................................................................................77
2.4. Msurile asiguratorii .......................................................................................................................78
AUTOEVALUARE......................................................................................................................................78
SECIUNEA 2 EXECUTAREA SILIT A OBLIGAILOR FISCALE....................................................................80
1. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILIT I A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA SAU
COMPENSAREA............................................................................................................................................80
2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILIT ........................................................................................................81
2.1. Executarea silit prin poprire ..........................................................................................................81
2.2. Executarea silit a bunurilor mobile ................................................................................................82
2. 3. Executarea silit a bunurilor imobile ..............................................................................................82
3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU...............................................................................83
3.1. Valorificarea bunurilor prin nelegerea prilor .............................................................................83
3.2. Valorificarea bunurilor prin vnzare direct ...................................................................................83
3.3. Valorificarea bunurilor prin vnzare la licitaie ..............................................................................84
AUTOEVALUARE..........................................................................................................................................84
CAPITOLUL VI - CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE.......................86
OBIECTIVE ...................................................................................................................................................86
SECIUNEA 1 CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE ....................................................86
1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL ..............................................................................................................86
2. MODALITI I MOMENTE DE CONTESTARE...........................................................................................87
2.1. Contestarea actelor administrativ-fiscale.........................................................................................87
2.2. Contestaia la executare silit ..........................................................................................................90
5
2.3. Contestarea procesului-verbal de sancionare a unei contravenii fiscale........................................92
AUTOEVALUARE .........................................................................................................................................93
1. CADRUL INSPECIEI FISCALE ...................................................................................................................95
1.1. SUBIECTELE INSPECIEI FISCALE.......................................................................................................95
1.2. OBIECTUL INSPECIEI FISCALE..........................................................................................................95
2. REGULI SPECIFICE DERULRII INSPECIEI FISCALE..................................................................................96
2.1. Acte premergtoare inspeciei fiscale ...............................................................................................96
2.2. Locul i durata inspeciei fiscale ......................................................................................................96
2.3. Forme de lucru.................................................................................................................................96
2.4. Drepturile i obligaiile contribuabilului .........................................................................................97
3. FINALIZAREA INSPECIEI FISCALE...........................................................................................................98
3.1. ACTE FISCALE DE CONTROL..............................................................................................................98
3.2. CONCLUZIILE INSPECIEI FISCALE ....................................................................................................99
AUTOEVALUARE........................................................................................................................................100
CAPITOLUL VII - DREPTUL FISCAL N PLAN EXTRANAIONAL............................................101
OBIECTIVE..................................................................................................................................................101
SECIUNEA 1 DREPTUL COMUNITAR I OBLIGAIILE FISCALE..............................................................101
1. ASPECTE GENERALE ..............................................................................................................................101
2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINRII ..........................................................................................................102
3. DREPTUL FISCAL I LIBERTILE FUNDAMENTALE...............................................................................102
3.1. Libera circulaie a mrfurilor .........................................................................................................102
3.2. Libera circulaie a persoanelor .......................................................................................................103
3.3. Libera circulaie a serviciilor..........................................................................................................105
3.4. Libera circulaie a capitalurilor......................................................................................................105
AUTOEVALUARE........................................................................................................................................106
1
CAPITOLUL I - NOIUNI INTRODUCTIVE
1
OBIECTIVE
1. Introducerea noiunilor specifice dreptului financiar
2. Identificarea raporturilor juridice specifice materiei
3. Identificarea particularitilor materiei fa de alte ramuri de drept
SECIUNEA 1 DREPTUL FINANCIAR
1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR
1.1. Finanele publice
Dreptul financiar este ramura dreptului public, ce reunete norme juridice privind
administrarea finanelor publice. Acestea reglementeaz regimul juridic al resurselor bneti,
aflate la dispoziia puterii publice, necesare pentru ndeplinirea sarcinilor i funciilor sale,
care se constituie, gestioneaz i utilizeaz n cadrul sistemului bugetar naional.
Mecanismul finanelor publice se prezint ca ansambluri de acte i operaiuni
financiare grupate n raport de finalitatea lor practic: constituirea resurselor financiare ale
instituiilor publice i utilizarea acestor resurse financiare n scopul de a ndeplini funciile
specifice ale acestor instituii publice.
Finanele publice se constituie pentru funcionarea administraiilor publice centrale
sau locale, care efectueaz operaiuni de redistribuire sau de producere de servicii
necomerciale pornind de la resursele provenind n majoritatea lor (direct sau indirect) din
prelevri obligatorii. Sunt astfel de servicii: serviciile medicale publice, serviciile
educaionale publice, servicii sociale, servicii administrative evidena populaiei,
administrarea drumurilor etc.
n exercitarea puterii lor financiare, autoritile publice trebuie s respecte o serie de
reguli: (i) reguli bugetare, care privesc elaborarea bugetului, (ii) reguli contabile, relative la
executarea bugetului i la patrimoniul i (iii) reguli fiscale aferente principalului venit public:
impozitul.
1.2. Definiia dreptului financiar
Dreptul financiar este definit ca ansamblul normelor juridice care reglementeaz, n
regim de drept public, constituirea, gestionarea i utilizarea resurselor financiare ale
instituiilor publice, precum i controlul financiar de interes public.
Dreptul financiar asigur norma de reglementare pentru relaiile sociale privind
constituirea i utilizarea finanelor publice. Raporturile de drept financiar pot fi: raporturi
juridice bugetare, raporturi juridice fiscale, raporturi juridice de creditare.
2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR
Normele de drept financiar sunt numeroase i variate ca for juridic.
(1) Norme constituionale. La nivel constituional, este consacrat principiul
contributivitii obligatorii Art. 56 Constituie - Contribuii financiare (1) Cetenii au obligaia
s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie
s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale.
(2) Legislaie principal. O serie de acte normative instituie regimul juridic general
aplicabil finanelor publice:

1
La elaborarea prezentului material, au fost referin legislaia i literatura de specialitate existente la data de
1.02.2013.
2
- Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, M.Of. nr. 597/ 13 august 2002
- Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, M.Of. nr. 618/ 18 iulie 2006
- Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, M.Of. nr. 927/23 dec. 2003
- Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, M.Of. nr. 941/29
dec. 2003
(3) Legislaie secundar. O serie de acte normative secundare asigur punerea n
aplicare a dispoziiilor legale n materie, pentru funcionarea sistemul administrativ necesar
gestiunii fondurilor publice.
- Hotrrea de Guvern nr. 44/2004 privind norme metodologice de aplicare a Codului
fiscal
- Hotrrea de Guvern nr. 1050/2004 privind norme metodologice de aplicare a Codului
de procedur fiscal
- Ordine specifice ale Ministerului Finanelor Publice
- Ordine specifice ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal
(4) Legislaie european. La nivel european, procedurile privind finanarea UE sunt
reglementate prin dispoziiile TFUE i o serie de regulamente.
- http://eur-lex.europa.eu/ro/legis/latest/chap09.htm
3. NOIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR
- Buget (1) documentul prin care sunt prevzute i autorizate veniturile i cheltuielile
unei instituii publice pentru un exerciiu bugetar; (2) ansamblul veniturilor i
cheltuielilor publice rezervate unei instituii publice bugetul unui minister, bugetul
unei coli.
- Bugetul general consolidat ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar,
agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
- Bugetul de stat bugetul elaborat, aprobat i executat la nivel central.
- Bugetele locale bugetul elaborat, aprobat i executat la nivelul fiecrei uniti
administrativ-teritoriale.
- Bugetele fondurilor speciale bugetele elaborate, aprobate i executate de instituii
autonome pentru o anumit funcie public bugetul asigurrilor sociale, bugetul
asigurrilor sociale de sntate, bugetul asigurrilor de omaj.
- Legi bugetare anuale actele normative prin care se aprob Bugetul de stat i Bugetul
asigurrilor sociale i care n anex cuprind bugetele propriu-zise.
- Instituie public instituie cu personalitate juridic, a administraiei publice centrale,
locale sau europene, care gestioneaz resurse financiare publice.
- Ordonator de credite persoana fizic, ce ocup funcia de conducere a unei instituii
publice i exercit atribuiile n procedura bugetar.
- Exerciiul bugetar perioad de timp pentru care se aprob bugetul, corespunznd unui
an calendaristic
- Contul general anual de execuie bugetar document simetric bugetului, care reflect, la
finalul exerciiului bugetar modul n care a fost executat bugetul.
- Impozit - o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform
legii, unui buget de ctre persoanele fizice, juridice ori alte entiti pentru veniturile pe
care le obin sau bunurile pe care le dein ori consum.
- Tax - o plat efectuat de persoanele fizice, juridice ori alte entiti pentru serviciile
prestate acestora de ctre instituii sau autoriti publice fr c nivelul acesteia s se afle
n corelare cu serviciul prestat.
- Contribuie social - orice contribuie care trebuie pltit, n conformitate cu legislaia n
vigoare, pentru asigurri publice de omaj, asigurri de sntate sau asigurri sociale.
3
- Alte sume datorate bugetului general consolidat noiunea include orice crean a unei
instituii publice, de natur fiscal sau parafiscal, care se execut n condiiile
C.proc.fisc.
- Contribuabil orice persoan fizic, persoan juridic sau orice alt entitate fr
personalitate juridic, care n cadrul unui raport de drept fiscal este titular n nume
propriu sau pentru altul, de drepturi i obligaii patrimoniale sau nepatrimoniale.
- Pltitor - o persoan ter, creia i revine obligaia de a plti sau de a reine i de a plti
impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare pentru altul.
- Persoan impozabil noiune utilizat n materie de TVA, desemnnd orice persoan,
care realizeaz de manier independent o activitate economic, indiferent de scop i
rezultat, reglementat ca operaiune impozabil.
4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR
Dreptul financiar este alctuit din dou subramuri principale: dreptul bugetar i
dreptul fiscal.
4.1. Dreptul bugetar
Definiie. Dreptul bugetar reprezint ansamblul normelor juridice, reglementnd
competene i proceduri n procesul de elaborare, aprobare, execuie i ncheiere a
exerciiului bugetar central, local, a fondurilor speciale i comunitar.
Sediul materiei. Legea nr. 500/2002 privind finanelor publice, Legea nr. 273/2006
privind finanele publice locale i TFUE, precum i o serie de reglementri speciale.
Obiect. Dreptul bugetar reglementeaz coninutul bugetului (venituri i cheltuieli) i
etapele procedurii bugetare (elaborarea bugetului, aprobarea bugetului, execuia bugetar i
controlul execuiei bugetare).
Subiectele raportului de drept bugetar sunt diferite n funcie de etapele procedurii
bugetare.
(1) n etapa de elaborare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc ntre stat
reprezentat de Ministerul Finanelor Publice (MFP) i ordonatorii de credite (ministru,
director, primar, preedinte CJ).
(2) n etapa de aprobare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc ntre puterea
legislativ Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeean, Consiliu General al Municipiului
Bucureti (CGMB) i puterea executiv Guvern (i ordonatorii subordonai), primar,
Preedinte CJ, Primar general al Municipiului Bucureti (PGMB).
(3) n etape de execuie bugetar, raporturile juridice se stabilesc ntre instituia
public i persoanele care beneficiaz de cheltuieli publice (student, medic, profesor, n
extenso orice rezident).
(4) n etapa de control a exerciiului bugetar, raporturile juridice se stabilesc ntre
puterea legislativ Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeean, CGMB i puterea
executiv Guvern, primar, Preedinte CJ, PGMB.
Tabel exemplificativ:
Etapa procedurii Subiect 1 Subiect 2
Elaborarea bugetului Stat prin MFP Ordonatorii de credite
Aprobarea bugetului Puterea legislativ Puterea executiv
Execuia bugetar Puterea executiv Persoane beneficiare de
servicii publice
Controlul execuiei bugetare Puterea legislativ Puterea executiv
4
Coninutul raportului de drept bugetar reunete drepturile i obligaiile corelative, ce
revin subiectelor de drept n procedura bugetar.
n redactarea Legii nr. 500/2002 i a Legii nr. 273/2006, principalul actor al procedurii
bugetare este ordonatorul de credite. Acestuia i revin o serie de drepturi i obligaii specifice,
n cadrul obligaiei generice de respectare a procedurii bugetare legale (art. 22 alin. (2) Legea
nr. 500/2002): a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor
bugetare; b) realizarea veniturilor; c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei
gestiuni financiare; d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei; etc.
Rolul de coordonator revine Ministerului Finanelor Publice, care exercit
prerogative proprii (art. 19 alin. (2) Legea nr. 500/2002).
Drepturi i obligaii specifice au i autoritile reprezentnd puterea legislativ
Parlamentul, Consiliile locale i Consiliile judeene - i Curtea de Conturi, ca instituii ce
autorizeaz i verific conformitatea procedurii bugetare.
4.2. Dreptul fiscal
Definiie. Dreptul fiscal este componenta dreptului financiar, care reunete norme
juridice privind impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetelor publice,
precum i modalitile de stabilire, administrare i colectare a acestora.
n raport de izvoarele de drept i coninutul raportului juridic, dreptul fiscal prezint
dou subdiviziuni: drept material fiscal i drept procesual (procedural) fiscal.
4.2.1. Drept material fiscal
Definiie. Dreptul material fiscal reprezint ansamblul normelor juridice, ce
reglementeaz regimul juridic al principalelor impozite, taxe, contribuii i alte sume
datorate bugetelor publice.
Raportul de drept fiscal material const n relaia social privind constituirea,
determinarea i stabilirea drepturilor i obligaiilor cu coninut fiscal impuse de lege.
Sediul materiei. Codul Fiscal Legea nr. 517/2003 (i acte normative conexe).
Obiect. Dreptul material fiscal stabilete regulile privind: denumirea venitului,
subiectul impunerii, obiectul impunerii, unitatea de evaluare i unitatea de impunere, asieta,
perceperea, termenele i modalitile de plat pentru: impozitul pe profit, impozitul pe venit,
TVA, accizele, contribuiile sociale, impozitele locale i diferite taxe.
4.2.2. Drept procesual fiscal
Definiie. Dreptul procesual fiscal reprezint ansamblul normelor juridice, ce
reglementeaz modalitile de stabilire, exercitare i stingere a drepturilor i obligaiilor
prilor din raportul de drept material fiscal.
Raportul de drept procesual-fiscal nsumeaz drepturile i obligaiile, ce decurg din
stabilirea, exercitarea i stingerea raporturilor de drept fiscal material.
Sediul materiei. Codul de Procedur Fiscal OG nr. 92/2003 (i acte normative
conexe).
Obiect. Dreptul procesual fiscal stabilete regulile privind nregistrarea fiscal,
stabilirea impozitelor i taxelor, executarea creanelor fiscale, inspecia fiscal, soluionarea
contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale etc.
Subiectele raportului de drept fiscal. Ambele categorii de raporturi juridice se
circumscriu noiunii de raport juridic fiscal i prezint aceleai subiecte.
Pe latur material, conform art. 21 C.proc.fisc., calitatea de subiect activ, creditor este
asigurat de stat sau de unitile administrativ-teritoriale (n mod general, o instituie
public), iar cea de subiect pasiv, debitor de ctre persoanele fizice, juridice sau entitile fr
personalitate juridic, crora le revine obligaia fiscal.
5
Pe latur procesual, conform art. 22 C.proc.fisc., statul i unitile administrativ-
teritoriale prin intermediul organelor fiscale exercit predilect calitatea de subiect activ al
raportului juridic de drept procesual fiscal (dreptul de a solicita informaii, de a stabili
obligaii fiscale din oficiu), iar calitatea de subiect pasiv revine contribuabilului sau altor
persoane indicate de lege (obligaia de a depune declaraii fiscale, de a conduce evidene
contabile, de a suporta inspecia fiscal).
De subliniat este faptul c, n mod constant, contribuabilul este i titular de drepturi
de natur fiscal, (i) cu coninut patrimonial, cum ar fi dreptul la rambursarea TVA sau
restituirea impozitelor i taxelor, n sensul art. 21 alin. (2) lit. a) C.proc.fisc., (ii) cu coninut
nepatrimonial, cum ar fi dreptul de a fi ascultat art. 9 C.proc.fisc., dreptul de a fi protejat de
secretul fiscal art. 11 C.proc.fisc..
Sunt titulare de obligaii de natur procesual i o serie de persoane tere fa de
raportul juridic material: pltitorul, unitile bancare, terul poprit etc..
Coninutul raportului de drept fiscal comport o delimitare bipartit.
(i) Pe latur material, art. 21 C.proc.fisc. indic o serie de creane fiscale, drepturi
patrimoniale, principale i accesorii. Sunt creane fiscale principale: (1) dreptul la perceperea
impozitelor i taxelor i a altor sume, care constituie venituri ale bugetului general
consolidat, (2) dreptul la rambursarea TVA, (3) dreptul la restituirea impozitelor i taxelor.
Sunt creane fiscale accesorii: (1) dreptul la perceperea dobnzilor, penalitilor de ntrziere
sau majorrilor de ntrziere, dup caz. Legea instituie corelativ i obligaiile prilor, conform
art. 22 lit. c) i d) C.proc.fisc.: (1) de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile
i alte sume datorate bugetului general consolidat; (2) de a plti dobnzi, penaliti de
ntrziere sau majorri de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume
datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii;
(ii) Pe latur procesual, C.proc.fisc. consacr o serie de drepturi i obligaii
nepatrimoniale. Sunt drepturi de natur procesual-fiscal: dreptul contribuabilului de a fi
audiat, dreptul contribuabilului de a cunoate coninutul dosarului fiscal, dreptul
contribuabilului de a contesta actele administrative fiscale, dreptul organului fiscal de a avea
acces la orice informaie, dreptul organului fiscal de a dispune msuri asiguratorii. Sunt
obligaii de natur procesual-fiscal, conform art. 22 lit. a), b), i e) C.proc.fisc.: obligaia de a
declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i
alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n
evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului
general consolidat, obligaia de a calcula, de a reine i de a plti impozitele care se realizeaz
prin reinere la surs.
Procedura impunerii
Aceasta are ca punct de plecare voina legiuitorului.
Prin lege, se definete coninutul materiei impozabile i se indic subiectele acesteia
contribuabilii. De asemenea, prin voina legiuitorului este identificat faptul generator al
impunerii, i anume faptul juridic, care genereaz obligaia fiscal.
n materie fiscal, producerea unui fapt juridic cu consecine patrimoniale (inclusiv
ncheierea unui act juridic) indicat de C.fisc., genereaz dreptul instituiei publice de a
percepe un impozit, o tax, o contribuie sau alt sum. La momentul producerii faptului
juridic generator raportul de drept civil, de drept comercial, de dreptul muncii, de drept
administrativ se constituie i raportul de drept material fiscal, avnd ca obiect creana
statului sau a unitii administrativ-teritoriale asupra contribuabilului.
Din momentul constituirii raportului juridic de drept material fiscal, instituia
public acionnd prin intermediul organului fiscal are dreptul de a stabili obligaia
fiscal datorat. Sunt declanate procedurile fiscale privind lichidarea impozitului datorat i
6
stingerea obligaiilor fiscale. n sistemele fiscale contemporane, stabilirea i perceperea
creanelor fiscale se fundamenteaz pe regula autoimpunerii, actorul principal al acestui
mecanism fiind contribuabilul. Acesta individualizeaz baza impozabil i obligaiile fiscale,
prin depunerea n termenul indicat de lege a unei declaraiei fiscale. Exist proceduri
simplificate reinerea la surs i proceduri corective impunerea din oficiu.
Creanele fiscale se sting n modalitile indicate de lege: prin plat, compensare,
executare silit, scutire, anulare, prescripie.
5. INSTITUII I AUTORITI COMPETENTE
A. Centrale
Parlamentul autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor publice
adopt Legea bugetar anual adopt Contul general anual
de execuie a bugetului
Guvernul autoritatea de gestiune general a finanelor publice stabilete
limitele de cheltuieli, elaboreaz proiectul bugetului de stat.
Ministerul finanelor publice -
MFP
autoritatea de control i gestiune tehnic a finanelor publice
verific propunerile de buget ale minitrilor, transmite credite
bugetare pentru a fi cheltuite etc.
Trezoreria autoritatea de gestiune fizic i contabil similar unitilor
bancare
ANAF Agenia Naional de
Administraie fiscal
autoritatea de stabilire i colectare a resurselor financiare
publice conduce evidena contribuabililor, stabilete obligaii
fiscale, execut obligaii fiscale, realizeaz inspecia fiscal.
Casa naional de asigurri de
sntate
autoritatea de gestiune a finanelor publice n materia
asigurrilor de sntate - colectare contribuii, elaborare i
executare buget.
Casa naional de asigurri
sociale
autoritatea de gestiune a finanelor publice n materia
asigurrilor sociale pensii - colectare contribuii, elaborare i
executare buget.
Agenia naional pentru
ocuparea forei de munc
autoritatea de gestiune a finanelor publice n asigurrilor de
omaj - colectare contribuii, elaborare buget i buget.
B. Locale
Ora Municipiu Comun
Consiliul local autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor publice
locale
Primarul autoritatea de gestiune general a finanelor publice locale
Direcia de finane publice
locale
autoritatea de colectare a resurselor financiare publice locale
similar ANAF -
Jude
Consiliul judeean autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor publice
locale
Preedintele CJ autoritatea de gestiune general a finanelor publice locale
C. Descentralizate
Direcia general de finane
publice DGFP
autoritatea de reprezentare a MFP n teritoriu.
Uniti ale Trezoreriei autoritatea de reprezentare a Trezoreriei
7
AUTOEVALUARE
Indicai varianta/variantele corecte:
1. Sistemul administrativ actual const n: a) luarea deciziilor central pentru maximum de
eficien; b) partajarea domeniilor de aciune ntre nivelul central i local; c) partajarea de
competene ntre nivelul central i local;
2. Resursele financiare publice aparin: a) guvernului, care le gestioneaz conform legii; b)
unitilor administrativ-teritoriale, care le gestioneaz conform legii; c) instituiilor publice
sau private dup caz;
3. Resursele financiare publice provin din: a) fonduri alocate de instituii internaionale; b)
fonduri colectate de la populaie; c) fonduri donate de populaie;
4. Resursele financiare publice se utilizeaz pentru: a) servicii publice privind sigurana
naional; b) servicii publice sociale pentru populaie; c) servicii publice din sistemul judiciar;
5. Resursele financiare publice se utilizeaz pentru: a) achiziionarea de bunuri: b) plata de
salarii; c) plata de burse;
6. Sunt subiecte de drept financiar doar: a) persoanele fizice; b) persoanele juridice de drept
public; c) persoanele fizice i juridice;
7. Pot realiza venituri: a) instituiile publice; b) persoanele fizice; c) persoanele juridice cu
scop patrimonial;
8. n patrimoniul unei persoane fizice, se realizeaz modificri din: a) realizarea de venituri;
b) realizarea de economii; c) efectuarea de acte de consum;
9. O persoan de drept privat asigur resurse publice prin: a) amenzi, taxe, salarii; b)
impozite, contribuii, amenzi; c) impozite, taxe, cheltuieli judiciare;
10. Pot fi prelevate impozite pentru: a) venituri; b) bunuri aflate n proprietate; c) bunurile
achiziionate;
8
CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETAR
OBIECTIVE
1. Identificarea competenelor n procedura bugetar la nivel naional i european
2. Asimilarea procedurilor de lucru n cadrul sistemului bugetar: elaborare, aprobare,
executare i ncheierea exerciiului bugetar
3. Asimilarea criteriilor de regularitate i legalitate a procedurilor bugetare
4. Asimilarea unor ipoteze de practic administrativ i jurispruden privind procedura
bugetar
SECIUNEA 1 - ASPECTE GENERALE
1. SISTEMUL BUGETAR
1.1. Definiie
Noiunea de buget este definit la nivel legislativ, prin art. 2 pct. 6 Legea nr. 500/2002
privind finanele publice i art. 2 pct. Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale:
buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile
sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice.
Definiia legal permite identificarea unei serii de trsturi juridice specifice:
- Bugetul este un document cu for juridic diferit n raport de nivelul administrativ.
- Bugetul are o structur bipartit cuprinznd venituri i cheltuieli (cu titlu de excepie, n
anumite proceduri prevede numai cheltuieli este cazul instituiilor care nu nregistreaz
venituri bugetare).
- Bugetul este un document propriu numai instituiilor publice (n cazul instituiilor de
drept privat: societi comerciale, asociaii etc. proieciile financiare se fac sub form de
planuri de afaceri, proiecie financiar etc.).
- Bugetul este un document temporar, cu efecte numai pentru un an calendaristic.
- Bugetul este unic i individual, fiecare instituie public are propriul buget.
1.2. Sistemul bugetar naional
Pornind de la structura de organizare a instituiilor publice, modul de gestionare a
resurselor publice prezint de asemenea o organizare ierarhic. Premisa este dat de faptul
c fiecare instituie public are propriul buget. Acest buget propriu include (a) resursele
proprii i (b) resursele instituiilor subordonate.
Spre exemplu, bugetul de stat include bugetul Ministerului Educaiei, bugetul Ministerului
Educaiei include bugetul Inspectoratului colar judeean Iai, bugetul inspectoratului colar judeean
Iai include bugetul Liceului Costache Negruzzi.
Resursele publice se constituie i utilizeaz ntr-un sistem de bugete de stat, locale,
autonome etc. Conceptual, acestea sunt reunite prin bugetul general consolidat definit ca
ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a
forma un ntreg.
Sistemul bugetar naional, sintetizat prin bugetul general consolidat cuprinde:
A. Bugetul de stat bugetul autoritilor publice centrale reunind:
a. Bugetele instituiilor autonome.
Administraia Prezidenial, Senatul Romniei, Camera Deputailor, nalta Curte de
Casaie i Justiie, Curtea Constituional, Secretariatul General al Guvernului, Consiliul
9
Legislativ, Curtea de Conturi, Consiliul Concurenei, Avocatul Poporului, Consiliul Naional
pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Naional al Audiovizualului.
b. Bugetele Ministerelor.
M. Administraiei i Internelor, M. Afacerilor Externe, M. Agriculturii, i Dezvoltrii
Rurale, M. Aprrii Naionale, M. Culturii i Patrimoniului Naional, M. Comunicaiilor i
Societii Informaionale, M. Educaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului, M.
Transporturilor i Infrastructurii, M. Economiei, Comerului i Mediului de Afaceri, M.
Finanelor Publice, M. Finanelor Publice - Aciuni Generale, M. Justiiei, M. Dezvoltrii
Regionale i Turismului, M. Muncii, Familiei i Protecie Sociale, M. Public, M. Sntii, M.
Mediului i Pdurilor.
c. Bugetele instituiilor publice centrale.
Serviciul Romn de Informaii, Serviciul de Informaii Externe, Serviciul de Protecie
i Paz, Serviciul de Telecomunicaii Speciale, Consiliul Naional pentru Combaterea
Discriminrii, Academia Romn, Institutul Cultural Romn, Consiliul Superior al
Magistraturii, Consiliul Economic i Social, Agenia Naional de Integritate, Autoritatea
Electoral Permanent, Autoritatea Naional de Supraveghere a Prelucrrii Datelor cu
Caracter Personal, Autoritatea Naional Sanitar Veterinar i pentru Sigurana
Alimentelor, Agenia Naional de Pres AGERPRES, Oficiul Naional de Prevenire i
Combaterea Splrii Banilor, Societatea Roman de Radiodifuziune, Societatea Roman de
Televiziune, Oficiul Registrului Naional al Informaiilor Secrete de Stat, Secretariatul de Stat
pentru Problemele Revoluionarilor din Decembrie 1989.
B. Bugetele locale definite conform art. 2 pct. din Legea nr. 273/2006 ca fiind documentul
prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile unitilor
administrativ-teritoriale.
a. Bugetele comunelor, oraelor i municipiilor inclusiv Mun. Bucureti
b. Bugetele judeelor
C. Bugetele fondurilor speciale sunt bugete constituite din resurse proprii pentru un
anumit obiectiv.
a. Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate
b. Fondul naional unic de asigurri de omaj
c. Bugetul asigurrilor sociale de stat
D. Diverse
Fac parte de asemenea din sistemul bugetar naional - bugetelor instituiilor publice
finanate integral din venituri proprii; bugetului fondurilor provenite din credite externe;
bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Tabel de sintez
Bugetul general consolidat
Bugetul de stat Bugetele locale Bugetele fondurilor
speciale
Diverse
Bugetele instituiilor
autonome
Bugetele comunelor Fondul naional unic de
asigurri sociale de
sntate
Bugetul din credite
externe
Bugetele ministerelor Bugetele oraelor i
municipiilor
Fondul naional unic de
asigurri de omaj
Bugetul din fonduri
nerambursabile
Bugetele instituiilor
publice centrale
Bugetele judeelor Bugetul asigurrilor
sociale de stat
1.3. Sistemul bugetar al UE
Procedura bugetar la nivelul Uniunii Europene asigur finanarea direciilor de
aciune comunitar: coeziune economic i social (49%), agricultur (42%) etc.
10
Sediul materiei este dat de dispoziiile art. 310-326 TFUE (Tratatul privind
funcionarea UE) i de legislaia secundar: Regulamentul (CE, EURATOM) nr. 1605/2002 al
Consiliului din 25 iunie 2002 privind regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunitilor europene (modificat).
Instituiile implicate n procesul de elaborare a bugetului sunt: Consiliul, Comisia i
Parlamentul. Competena de executare a bugetului revine Comisiei. Procedura bugetar
comunitar este anual; specific este existena unui Cadru financiar multianual adoptat prin
regulament al Consiliului, care stabilete plafoanele maximale de resurse pentru sectoarele
importante din activitatea european.
Sistemul bugetar european cuprinde un singur buget.
2. SISTEMUL DE VENITURI I CHELTUIELI PUBLICE
2.1. Sursa finanelor publice veniturile publice
Pentru ca o autoritate public s i exercite funciile stabilite prin lege (educaie,
sntate, ntreinere drumuri, construcie locuine sociale etc.) este necesar ca aceast s
dispun de o serie de resurse financiare. Resursele financiare sunt colectate prin instituii i
proceduri specifice conform legii, la diferite nivele.
Astfel, bugetul de stat colecteaz 44,4% din veniturile publice, bugetele locale 31,7%
i bugetul asigurrilor sociale 23,9%.
Veniturile bugetare sunt clasificate n venituri curente venituri din impozite,
concesiuni, taxe i venituri de capital venituri rezultnd din valorificarea bunurilor.
Veniturile curente au ca principal surs veniturile fiscale provenind din prelevri
obligatorii cu titlu de impozit, tax sau contribuie. Veniturile fiscale asigur 90% din
resursele bugetare. O surs secundar sunt veniturile nefiscale provenind din contracte de
exploatare a dreptului de proprietate, din dobnzi, amenzi, penaliti etc.
Fondurile externe nerambursabile programe sectoriale UE - se cuprind n anexe la
bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob o dat cu acestea.
2.1.1. Bugetul de stat
Resursele financiare ale bugetului de stat sunt identificate n funcie de temeiul legal
al colectrii n venituri fiscale 90% din veniturile totale i venituri nefiscale 6% i alte
venituri 4%. Principalele venituri fiscale colectate la bugetul de stat provin din: (a)
impozitul pe venit, profit etc. 30%, (b) TVA 36%, (c) accize 20%.
Bugetul de stat beneficiaz i de alte surse de finanare: credite externe sau interne,
fonduri nerambursabile.
2.1.2. Bugetele locale
Conform art. 5 din Legea nr. 273/2006, veniturile locale se constituie din a) venituri
proprii: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, cote defalcate din impozitul pe venit; b)
sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; c) subvenii primite de la bugetul de
stat i de la alte bugete; d) donaii i sponsorizri.
Resursele financiare ale bugetelor locale provin din venituri fiscale 86% (colectate
direct sau primite de la bugetul de stat), venituri nefiscale 3% i o categorie specific
subvenii 10%.
Principalele venituri fiscale colectate ori distribuite la bugetele locale provin din: (a)
impozitul pe venit, profit etc. 33%, (b) TVA (sume defalcate) 42%, (c) impozite i taxe pe
proprietate 7%.
2.1.3. Bugetul asigurrilor sociale
11
Bugetul asigurrilor sociale are o anumit particularitate i anume colecteaz venituri
proprii contribuii n procent de 96% din totalul veniturilor, precum i alte venituri:
amenzi, penaliti, dobnzi etc.
Concluzii.
n temeiul acestor date statistice conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE
putem trage o serie de concluzii:
- Bugetul de stat i bugetele locale (n sum la nivel naional) administreaz resurse
comparabile ca i dimensiune, n anul 2008 pentru bugetul de stat total venituri a fost de
61.151 milioane lei ~ 15 miliarde euro; pentru bugetele locale total venituri a fost de
43.629 milioane lei ~ 10 miliarde euro.
- Clasificarea veniturilor este identic: venituri curente i venituri extraordinare.
- Veniturile curente subcategoria venituri fiscale au o component diferit:
~ Impozitul pe venit, profit, ctiguri i TVA impozite colectate central se distribuie
ntre bugetul de stat i bugetele locale.
~ Accizele sunt venituri exclusive ale bugetului de stat.
~ Impozitele pe proprietate sunt venituri exclusive ale bugetelor locale.
~ Contribuiile sunt venituri exclusive ale bugetelor de asigurri sociale.
~ Toate bugetele includ taxe printre venituri fiscale, fapt determinat de asigurarea de
servicii publice taxate de ctre majoritatea instituiilor publice.
2.1.4. Bugetul UE
Bugetul Uniunii este finanat din resurse proprii i din alte venituri. Resurse proprii
reprezint 99% din buget
2
.
Resursele proprii sunt de trei tipuri:
(a) resurselor proprii tradiionale (RPT): taxele vamale percepute la importurile din ri din
afara UE i contribuii n sectorul zahrului.
(b) resurse bazate pe taxa pe valoare adugat (TVA). Aceasta este o rat procentual
uniform care se aplic la baza TVA armonizat a fiecrui stat membru. Resursa TVA
reprezint aproximativ 14 miliarde de euro.
(c) resurse bazate pe venitul naional brut (VNB). Aceasta este o rat procentual uniform
aplicat VNB-ului din fiecare stat membru. Este folosit ca surs general de venit, pentru
a finana partea din buget fr alte venituri. Acestea reprezint 92.7 miliarde de euro.
Bugetul UE primete i alte venituri, cum ar fi: taxele percepute pentru remunerarea
personalului din instituiile europene; contribuii din partea rilor tere n anumite
programe europene; amenzile aplicate companiilor care ncalc regulile comunitare.
2.2. Destinaiile finanelor publice cheltuielile publice
Cheltuielile publice se nscriu ntr-un anumit buget n funcie de competenele unei
autoriti n respectivul domeniu (spre exemplu, cheltuieli pentru nvmnt sunt prevzute
n bugetul de stat bugetul Ministerului Educaiei, n bugetul Judeului i n bugetul
Municipiului, oraului, comunei). La nivel macro-economic, bugetul de stat utilizeaz 51,6%
din resursele publice, bugetele locale 26,9% din cheltuielile publice i bugetul asigurrilor
sociale 21,5%.
Cheltuielile publice sunt organizate n buget n funcie de activitatea asigurat
servicii publice generale, cheltuieli socio-culturale, aciuni economice. Cheltuielile publice
sunt prevzute n buget, n sume brute, pe categorii principale. Aceste sume sunt ulterior
defalcate pe ordonator i obiectiv de activitate n credite bugetare.

2
Acestea nu pot depi 1,23% din venitul naional brut (VNB) al UE.
12
Spre exemplu, din Partea Servicii socio-culturale, Capitolul Sntate, Grupa 01 Cheltuieli
curente, Titlu II Bunuri i servicii, ministrul sntii va utiliza suma de 500.000 de lei pentru
achiziionarea de incubatoare nou-nscui.
2.2.1. Bugetul de stat
Cheltuielile realizate la nivelul bugetului de stat includ: (a) servicii publice generale
(costuri administraiei publice centrale salarii, costuri curente etc.) 18%, (b) aprare, ordine
public 20%, (c) cheltuieli socio-culturale (educaie, sntate, cultur) 37%, (d) servicii i
dezvoltare public (locuine, mediu) 2%, (e) aciuni economice (agricultur, industrie,
transporturi etc.) 21%.
Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenele proprii ale
puterii centrale n domeniile de aciune indicate.
Cheltuielile realizate la nivelul bugetelor locale includ: (a) servicii publice generale
(costuri administraie) 13%, (b) aprare, ordine public 1,4%, (c) cheltuieli socio-culturale
(educaie, sntate, cultur) 52,8%, (d) servicii i dezvoltare public (locuine, mediu)
11%, (e) aciuni economice (agricultur, industrie etc.) 21%.
Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenele proprii ale
puterii locale n domeniile de aciune indicate.
2.2.3. Bugetul asigurrilor sociale
Bugetul asigurrilor sociale are o anumit particularitate. Cheltuielile privesc n
procent de 99,9% serviciile de asigurri i asisten social.
Concluzii
n temeiul acestor date statistice conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE
putem trage o serie de concluzii:
- Cheltuielile socio-culturale sunt principala destinaie a resurselor financiare publice.
Acestea au o pondere mai mare n bugetele locale.
- Cheltuielile de aprare i ordine public sunt n sarcina puterii centrale, fiind incluse n
bugetul de stat.
- Cheltuielile pentru aciuni economice au aceeai pondere n bugetul de stat i bugetele
locale.
2.2.4. Bugetul UE
Cadrul financiar multianual stabilete sumele maxime (numite plafoane) pentru
fiecare categorie major de cheltuieli (numite seciuni) pentru o perioad de timp delimitat.
La acest moment, este activ Cadrul financiar multianual 2007-2013.
Trei prioriti principale au fost identificate pentru perioada 2007-2013:
- integrarea pieei unice ntr-un obiectiv mai larg al creterii durabile, mobiliznd resurse
economice, sociale i de mediu.
- consolidarea ceteniei europene prin furnizarea unui spaiu de libertate, justiie,
securitate i accesul la bunuri publice de baz.
- construirea un rol coerent pentru Europa ca actor global, bazat pe valori europene.
Bugetul Uniunii Europene are dou tipuri de sume:
(a) angajamente (deciziile de a aloca fonduri pentru iniiative specifice)
(b) pli (pli proiectate s fie fcute ntr-un exerciiu financiar).
Cadrul financiar mparte creditele de angajament pe categorii principale i stabilete
un plafon maxim de cheltuieli pentru fiecare seciune i subseciune. Actualul cadru
financiar (2007-2013) este format din ase seciuni. Exist dou tipuri de limite de cheltuieli:
un plafon pe categorie i un plafon global.
13
3. STRUCTURA BUGETULUI
Bugetul are o structur bipartit, cuprinznd venituri i cheltuieli.
Bugetul este organizat pe ordonatori de credite i pe domenii de aciune.
Cheltuielile prevzute n buget au destinaie precis i limitat.
Bugetul cuprinde ansamblul veniturilor i cheltuielilor rezervate prin act normativ
unei instituii publice.
Organizarea bugetului se realizeaz conform clasificaiei bugetare.
Clasificaia bugetar pentru venituri cuprinde urmtoarele categorii:
Capitol Subcapitol
Clasificaia bugetar pentru cheltuieli cuprinde urmtoarele categorii:
Parte Capitol Subcapitol Titlu Articol Alineat
3.1.1. Principalele categorii de venituri:
I. Venituri curente
A. Venituri fiscale
A1. Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital include veniturile realizate din impozitul pe profit, impozitul
pe venit, impozitul pe venitul microntreprinderilor, impozitul pe dividende
A2. Impozit pe salarii include veniturile colectate din impozitul pe salarii
A3. Impozite i taxe pe proprietate include taxe judiciare de timbru, taxe notariale etc.
A4. Impozite i taxe pe bunuri i servicii include TVA, accize, taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizrii
bunurilor sau pe desfurarea de activiti
A5. Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale include venituri ncadrate n resursele proprii ale
bugetului UE - taxe vamale i contribuii n sectorul zahrului
A6. Alte impozite i taxe fiscale include alte taxe pe activiti specifice
B. Contribuii de asigurri
C. Venituri nefiscale
C1. Venituri din proprietate include parte din profitul regiilor autonome, societilor comerciale, include
venituri din concesiuni i nchirieri, dividende, dobnzi.
C2. Vnzri de bunuri i servicii include taxe pentru serviciile prestate: taxe consulare, taxe vamale, venituri din
nvmnt, cursuri de calificare, cercetare, din expertize judiciare etc., amenzi, penaliti, confiscri.
II. Venituri din capital
Venituri din valorificarea unor bunuri include vnzarea de bunuri din domeniul privat.
III. Operaiuni financiare - ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate,
Sume primite de la UE / ali donatori n contul plilor efectuate i prefinanri.
3.1.2. Principalele categorii de cheltuieli
Cheltuielile sunt organizate conform clasificaiei, dup destinaie:
CHELTUIELI CURENTE
Titlul I - Cheltuieli de personal
Titlul II - Bunuri i servicii
Titlul III - Dobnzi
Titlul IV - Subvenii
Titlul V - Fonduri de rezerv
Titlul VI - Transferuri ntre uniti ale administraiei publice
Titlul VII - Alte transferuri
Titlul VIII - Proiecte cu finanare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare
Titlul IX - Asisten social
Titlul X - Alte cheltuieli
Titlul XI - Cheltuieli aferente programelor cu finanare rambursabil
CHELTUIELI DE CAPITAL
Titlul XII - Active nefinanciare
Titlul XIV - Fondul naional de dezvoltare
OPERAIUNI FINANCIARE
Titlul XV - mprumuturi
14
Titlul XVI - Rambursri de credite
Cheltuielile sunt structurate pe pri:
Partea I-a - Servicii publice generale
Partea a II-a - Aprare, ordine public i siguran naional
Partea a III-a - Cheltuieli social culturale
Partea a IV-a - Servicii i dezvoltare public, locuine, mediu i ape
Partea a V-a Aciuni economice
Sumele prevzute la diferite capitole de cheltuieli, includ totalul sumelor utilizate
pentru un anumit obiectiv.
Spre exemplu, capitolul 6501 nvmnt grupa 01 cheltuieli curente, grupa 10
Titlul I cheltuieli de personal cuprinde toate resursele financiare alocate de la nivel central
pentru asigurarea cheltuielilor de personal n nvmnt.
3.2. Sistemul bugetar european
Bugetul UE include:
(1) Situaia general a veniturilor
(2) Venituri i cheltuieli pe seciuni:
Seciunea I: Parlamentul
Seciunea II: Consiliul European i Consiliul
Seciunea III: Comisia
Seciunea IV: Curtea de Justiie
Seciunea V: Curtea de Conturi
Seciunea VI: Comitetul Economic i Social
Seciunea VII: Comitetul Regiunilor
Seciunea VIII: Ombudsmanul European
Seciunea IX: Autoritatea European pentru Protecia Datelor
Seciunea X: Serviciul European de Aciune Extern
Seciunea III (Comisia) reprezint 95% din cheltuielile din bugetul UE.
n esen, fondurile sunt alocate pe domenii politice sub form de credite
operaionale, adic credite pentru finanarea activitilor concrete. Bugetul Comisiei este
mprit n aproximativ 30 de zone de politici sau domenii de activitate (cunoscut sub
numele de EBA - bugetarea pe baza de activiti). Aceste domenii (cercetare, ocuparea forei
de munc, etc.) corespund rubricilor din cadrul financiar multianual.
Bugetul se prezint sub form de:
titlul care descrie domeniul politic n cauz;
o capitole - fiecare corespunde unei activiti;
articole, eventual mprite n poziii.
Spre exemplu: Titlul 04 - Ocuparea forei de munc i chestiuni sociale; Capitolul 04 03 -
Munca n Europa - dialog social i mobilitate; Articolul 04 03 05 - Libera circulaie a lucrtorilor,
coordonarea sistemelor de securitate social i msuri pentru migrani, inclusiv a migranilor din ri
tere.
4. Principiile procedurii bugetare
Procedura bugetar este guvernat de o serie de principii consacrate la nivel legislativ
i explicitate de doctrin.
4.1. Principiul universalitii
Acest principiu este consacrat expres:
- art. 8 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume
brute.
- art. 7 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume
brute.
15
- Art. 310 TFUE (1) Toate veniturile i cheltuielile Uniunii trebuie estimate pentru fiecare
exerciiu bugetar i trebuie nscrise n buget.
Principiul universalitii este integrat procedurii de control specific utilizrii
resurselor publice. Principalul obiectiv al acestei reguli este de a asigura maxima
transparen n utilizarea resurselor publice, prin aceea c bugetul este reprezentarea
complet a tuturor veniturilor i tuturor cheltuielilor. Astfel, procedura bugetar este
susceptibil de o verificare complet, care include totalitatea operaiunilor bugetare.
4.2. Principiu neafectrii veniturilor
- art. 8 Legea nr. 500/2002 (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli
bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte.
- art. 7 Legea nr. 273/2006 (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli
bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte.
Principiul neafectrii veniturilor descrie modul de redactare i executare a bugetului,
interzicnd stabilirea de corelri ntre anumite venituri i anumite cheltuieli. Principiul
interzice ca un anumit venit s fie colectat i rezervat unei anumite cheltuieli (spre exemplu,
veniturile din TVA se vor folosi la cheltuielile de personal). Ansamblul veniturilor se va
colecta unitar, ntr-un singur sistem de conturi, din care se va cheltui n ordinea prioritii. Se
vor evita astfel riscuri specifice, cum ar fi imposibilitatea de a acoperi anumite cheltuieli,
ntruct venitul afectat nu a fost nc colectat; acumularea de venituri neutilizate ntruct
cheltuiala nu este nc necesar.
4.3. Principiul publicitii
- art. 9 Legea nr. 500/2002 Sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu-se
prin:
a) dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora;
b) dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul aprobrii
acestora;
c) publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor i
conturilor anuale de execuie a acestora;
d) mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului,
exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege.
- art. 8 Legea nr. 276/2006 Principiul transparenei i publicitii - Procesul bugetar este deschis
i transparent, acesta realizndu-se prin:
a) publicarea n presa local, pe pagina de internet a instituiei publice, sau afiarea la sediul
autoritii administraiei publice locale respective a proiectului de buget local i a contului anual de
execuie a acestuia;
b) dezbaterea public a proiectului de buget local, cu prilejul aprobrii acestuia;
c) prezentarea contului anual de execuie a bugetului local n edin public.
Publicitatea informaiilor privind resursele bugetare include un aspect general
constnd n accesul la informaii pe parcursul procedurii bugetare: a) publicitatea i
dezbaterea proiectului de buget; b) publicitatea i dezbaterea conturilor generale anuale de
execuie bugetar; c) publicarea actelor normative de aprobare.
De asemenea, conform art. 5 din Legea nr. 544/2001 privind accesul liber la informaii
de interes public - (1) Fiecare autoritate sau instituie public are obligaia s comunice din oficiu
urmtoarele informaii de interes public: e) sursele financiare, bugetul i bilanul contabil.
4.4. Principiul unitii
16
- art. 10 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice.
- art. 9 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice locale.
Principiul unitii se asigur c bugetul elaborat i aprobat reflect starea financiar
real a unei instituii publice. Interdicia de a utiliza sume n regim extrabugetar i de a crea
fonduri speciale, neincluse n buget are dublu scop: (a) de a asigura realitatea bugetului; (b)
de a mpiedica puterea executiv de la utilizarea unor resurse n afara regulilor bugetare, i
implicit n afara formelor de control specifice.
4.5. Principiul anualitii
- art. 11 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o
perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar.
- art. 11 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate, n condiiile legii,
pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar.
- art. 313 TFUE - Exerciiul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie.
Principiul anualitii ncadreaz executarea unui buget naional, local, european
n limitele temporale ale unui an calendaristic. Temeiul acestei norme legislative sunt
considerente de ordin tehnic un an calendaristic prezint o ciclicitate a veniturilor i
cheltuielilor; un an calendaristic este o perioad de previzibilitate facil; volumul de resurse
financiare este gestionabil.
n plan secundar, exist mecanisme pentru aciunile multianuale: (1) investiiile
publice de durat (cu predilecie n infrastructur) sunt gestionate prin mecanismul
creditelor de angajament; (2) programarea bugetar pe termen mediu i lung este realizat
prin Strategii fiscale i prospecii fiscale pe termen mediu, 3 ani (la nivel naional) i prin
Cadrul financiar multianual (la nivel UE).
4.6. Principiul specializrii
- art. 11 Legea nr. 500/2002 - Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aproba n buget pe
surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i
destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare.
- art. 12 Legea nr. 273/2006 - Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aproba n buget pe
surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i
destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare.
Principiul specializrii oblig ordonatorul de credite s prevad att veniturile ct i
cheltuielile pe surse i destinaii, conform unui sistem general aplicabil clasificaia bugetar.
Acest principiu permite verificarea modului de executare a bugetului i mpiedic devierea
de la dispoziiile bugetului (Un ordonator nu poate utiliza veniturile dect pentru cheltuielile
expres prevzute n buget i n limitele expres prevzute n buget).
4.7. Principiul unitii monetare
- art. 13 Legea nr. 500/2002 - Toate operaiunile bugetare se exprima n moneda naional.
- art. 10 Legea nr. 273/2006 - Toate operaiunile bugetare se exprima n moneda naional.
- Art. 320 TFUE - Cadrul financiar multianual i bugetul anual se stabilesc n euro.
Principiul unitii monetare interzice utilizarea unor indicatori diferii pentru
exprimarea valorilor nscrise n buget. Acesta oblig la indicarea sumelor n moned
naional sau n moneda unic, n cazul UE.
4.8. Principiul echilibrului bugetar
17
- art. 13 Legea nr. 273/2006 Cheltuielile unui buget se acoper integral din veniturile bugetului
respectiv.
- art. 310 (1) pct. 3 TFUE Veniturile i cheltuielile bugetare trebuie s fie echilibrate.
Principiul echilibrului bugetar oblig la elaborarea bugetului prin stabilirea unui
volum identic de venituri i cheltuieli. n absena echilibrului, bugetul este deficitar (C>V)
sau excedentar (V>C). n practic, bugetele se elaboreaz dup un algoritm deficitar, fiind un
deficit controlat.
4.9. Alte reguli bugetare
Regula legalitii cheltuielilor art. 14 Legea nr. 500/2002, art. 14 Legea nr. 273/2006,
art. 310 (3) TFUE
Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat. Nici o cheltuial nu poate fi
nscris n buget i nici angajat i efectuat, dac nu exist baz legal pentru respectiva
cheltuial. Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonan i pltit
dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare.
Execuia cheltuielilor nscrise n buget necesit adoptarea n prealabil a unui act al
Uniunii avnd for juridic obligatorie, care confer un temei juridic aciunii Uniunii i
execuiei cheltuielii corespunztoare, n conformitate cu Regulamentul (CE, EURATOM) nr.
1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, privind regulamentul financiar aplicabil bugetului
general al Comunitilor europene [modificat] cu excepia cazurilor prevzute de respectivul
regulament.
Principiul bunei-gestiuni art. 22 (2) lit. c Legea nr. 500/2002, art. 310 (5) TFUE.
Ordonatorii de credite la nivel naional, Uniunea i statele membre la nivel european
au obligaia de a utiliza resursele financiare cu respectarea regulii celor trei E-uri: economie,
eficacitate i eficien.
Principii specifice n procedura bugetar local art. 15-15 Legea nr. 273/2006.
Legea nr. 273/2006 prevede o serie de principii aplicabile procedurii bugetare locale:
principiul solidaritii, principiul autonomiei locale financiare, principiul proporionalitii i
principiul consultrii.
18
SECIUNEA 2 ELABORAREA I APROBAREA BUGETULUI
1. ORDONATORUL DE CREDITE
Procedura bugetar fiind o procedur piramidal, rolul central revine ordonatului de
credite, adic conductorului instituiei publice, competent a elabora proiectul de buget i a
executa bugetul aprobat. Ordonatorii de credite sunt de trei categorii, conform legii:
- ordonator principal de credite conductorul unei instituii publice autonome
ministru, primar, preedintele Curii de conturi.
- ordonator secundar de credite conductorul unei instituii publice subordonate
directorul Direciei Agricole Judeene, directorul Ageniei Judeene de Mediu,
inspectorul general al Inspectoratului colar judeean, preedintele Curii de Apel
- ordonator teriar de credite conductorul unei instituii publice subordonate
directorul unei coli, preedintele unei judectorii, directorul unui spital.
2. ELABORAREA BUGETULUI
Elaborarea bugetului este o procedur intern a instituiilor publice, n cadrul creia
acestea redacteaz o variant a bugetului propriu, n raport de dispoziiile legale i
previziunile economice. Bugetele instituiilor publice sunt centralizate n sistemul ierarhic de
organizare i incluse n bugetul de stat sau bugetul local. Elaborarea bugetului se realizeaz
n anul curent pentru anul viitor, conform unui calendar bugetar.
2.1. Elaborarea bugetului de stat
Sediul materiei: art. 31-37 Legea 500/2002 privind finanele publice.
Competene. Competente n procesul de elaborare a bugetului de stat sunt: (1)
Guvernul, (2) Ministerul Finanelor Publice, (3) ordonatorii de credite.
Etape obligatorii. Procedura de elaborare a bugetului de stat urmeaz o serie de etape
obligatorii:
1) Elaborarea indicatorilor macro-economici i sociali
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz indicatorii macro-economici i sociali pentru
anul bugetar urmtor i urmtorii 3 ani.
Indicatorii macro-economici sunt o serie de informaii cheie colectate din economie,
care redau tendinele economice. Sunt indicatori macro-economici i sociali: produsul intern
brut evoluia acestuia pe ramuri de producie, consumul final, importul, exportul, creterea
preurilor de consum, numrul mediu de salariai, numrul de omeri nregistrai, ctigul
salarial mediu.
Scopul acestei etape este de a determina direciile de aciune ale puterii publice pe
termen scurt i mediu.
Termen limit: 30 martie
2) Stabilirea limitelor de cheltuieli
Ministerul Finanelor Publice transmite Guvernului (a) obiectivele politicii fiscale i
bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani
i (b) limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite.
Termen limit: 1 mai
Guvernul aprob (modific i aprob) obiectivele politicii fiscale i limitele de
cheltuieli. O informare este transmis comisiilor pentru buget, finane i bnci ale
Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii fiscale. La acest moment Guvernul
ia decizii n dou sensuri: (a) sursa veniturilor bugetare (spre exemplu, impozitarea
consumului prin majorarea TVA, stimularea investiiilor prin diminuarea impozitului pe
profit ori prin crearea impozitului pe venitul microntreprinderilor); (b) destinaia
19
cheltuielilor (spre exemplu, creterea bugetului de educaie, diminuarea bugetului aprrii
etc. )
Termen limit: 15 mai
3) Scrisoarea-cadru
Ministerul Finanelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite o
scrisoare cadru n care va specifica:
Seciunea I - contextul macro-economic pentru anul n curs i urmtorii 3 ani
indicnd modificarea procentual fa de anul anterior:
2011 2012 2013 2014 2015 2016
Cretere economic - % 2,5 1,7 3,1 3,6 3,9 3,5
Conform Scrisoare-cadru 2013, www.mfp.ro
Seciunea a II-a - normele metodologice de elaborare a bugetului, care stabilesc A.
scopul metodologiei, B. cerinele de respectat n elaborarea proiectului de buget, C. precizri
cu privire la schemele de ajutor de stat, D. precizri pentru estimarea cheltuielilor, E.
atenionri speciale, F. aspecte tehnice.
A. Limite de cheltuieli ale ordonatorilor principali de credite - Ordonatorii principali de credite vor
face propuneri cu ncadrarea n limitele de cheltuieli anexate la prezenta Scrisoare-cadru, iar
eventualele solicitri suplimentare se vor prezenta distinct cu explicarea motivelor pentru care nu au
putut fi incluse n limitele transmise i a consecinelor nefinanrii acestora n perioada respectiv.
F. Anexa B - Propunerile de buget pe anul 2013 i estimarea acestora pe anii 2014-2016 se vor
transmite la Ministerul Finanelor Publice de ctre ordonatorii principali de credite pe formularele din
Anexa B, structurat astfel: Formularul Cod 01 reprezint o sintez a fondurilor alocate, pe surse i pe
titluri de cheltuieli; Formularul Cod 02, prezint bugetul detaliat pe capitole, subcapitole, paragrafe,
titluri, articole i alineate de cheltuieli (sume alocate din bugetul de stat);
Conform Scrisoare-cadru 2013, www.mfp.ro
Seciunea a IIIa: limitele de cheltuieli stabilite de Guvern pentru fiecare ordonator
principal de credite
Termen limit: 1 iunie
Guvernul are competena de a modifica limitele de cheltuieli propuse i de a le
comunica ordonatorilor principali de credite.
Termen limit: 15 iunie
4) Elaborarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite au obligaia s depun la MFP propunerile pentru
proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor i urmtorii 3 ani,
nsoite de documentaii i fundamentri detaliate.
Sunt ordonatori principali de credite: minitrii, directorii generali/preedinii
autoritilor centrale autonome (SRI, SIE, ICCJ, CCR, ANI etc.), secretarul general pentru
Senat, Camera Deputailor i Guvern.
Proiectul de buget pentru domeniul de activitate propriu trebuie realizat cu
ncadrarea n limitele de cheltuieli comunicate de Guvern prin MFP. Anexele privesc fonduri
nerambursabile, venituri proprii etc. Propunerile de proiect se depun la MFP. Conform
www.mfp.ro, la nivel naional exist 48 de ordonatori principali de credite.
Termen limit: 15 iulie
5) Definitivarea limitelor de cheltuieli
n raport de limitele de cheltuieli comunicate de MFP i de nevoile fundamentate ale
ordonatorilor principali de credite, intervine un dialog cu privire la limitele de cheltuieli.
Guvernul exercit funcia de mediator. n mod frecvent, limitele de cheltuieli comunicate
20
iniial sunt supuse unei presiuni i eventual modificri datorit obiectivelor urmrite de
ordonatorii de credite, care necesit finanare suplimentar.
6) Definitivarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite definitiveaz proiectele bugetelor instituiilor
publice pe care le conduc, n funcie de deciziile luate i le depun la MFP.
Termen limit: 1 august
7) Elaborarea proiectelor de buget i proiectelor legilor bugetare anuale
Proiectele de buget provenind de la ordonatorii principali de credite (48 de proiecte)
sunt supuse unui control de cenzur de ctre MFP. n aceast etap, MFP se asigur de
conformitatea proiectelor cu legislaia i cu politicile de guvernare.
Pe baza proiectelor ordonatorilor principali de credite, MFP elaboreaz proiectele de
buget i proiectele legilor bugetare.
De asemenea, MFP realizeaz pe baza estimrilor primite, un raport privind situaia
macro-economic pentru anul bugetar i urmtorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un
rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de
buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice.
Termen limit: 30 septembrie
8) nsuirea proiectelor de buget i de legi bugetare anuale
MFP prezint proiectele de buget i proiectele legilor bugetare anuale Guvernului.
Guvernul i nsuete proiectele (eventual realizeaz ultimele modificri).
Termen limit: 1 octombrie
9) naintarea spre aprobare
Guvernul nainteaz proiectele spre aprobarea Parlamentului
2.2. Elaborarea bugetelor locale
Sediul materiei: art. 37-41 Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale.
Competene. Competente n procesul de elaborare a bugetelor locale sunt: (1)
primarii unitilor administrativ-teritoriale, primarul general al Mun. Bucureti, primarii
sectoarelor Mun. Bucureti, (2) preedinii consiliilor judeene, (3) MFP.
Etape obligatorii. Procedura de elaborare a bugetelor locale urmeaz o serie de etape
obligatorii:
1) Elaborarea indicatorilor macro-economici i sociali nu este cazul
2) Stabilirea limitelor de cheltuieli nu este cazul
3) Scrisoarea cadru
MFP transmite DGFP, consiliilor judeene i Consiliului General al Municipiului
Bucureti o scrisoare-cadru, cu urmtoarea structur:
Seciunea I privete contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite
proiectele de buget prognozate.
Seciunea a II-a stabilete metodologiile de elaborare a proiectelor de buget.
Seciunea a III-a indic limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de
stat i ale transferurilor consolidabile, pe ansamblul judeului i municipiului Bucureti.
Bugetele locale se autofinaneaz i ca atare ordonatorii de credite au deplina putere
de a decide volumul de cheltuieli pentru un an bugetar, prin cuantificarea veniturilor
proprii. Bugetele locale sunt beneficiare ale unor sume transmise de la bugetul de stat:
(1) Cote defalcate art. 32 Legea nr. 273/2006 - din impozitul pe venit ncasat la
bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale se aloca lunar:
- cota de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor pe al cror teritoriu
i desfoar activitatea pltitorii de impozite;
21
- cota de 13% la bugetul local al judeului;
- cota de 22% ntr-un cont distinct, deschis pe seama DGFPJ, pentru echilibrarea bugetelor
locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i al judeului.
(2) Sume defalcate art. 33 Legea nr. 273/2006 - pentru finanarea cheltuielilor
publice i pentru echilibrarea bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale, prin
legea bugetului de stat se aprob sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - TVA, cu
destinaie special i pentru echilibrarea bugetelor locale. Acestea se repartizeaz pe jude
dup urmtoarele criterii: a) capacitatea financiar pe baz de impozit pe venit ncasat pe
locuitor, n proporie de 70%, potrivit formulei de calcul stabilite prin lege; b) suprafaa
judeului n proporie de 30%. Sumele defalcate sunt invers proporionale cu cotele defalcate.
(3) Transferurile consolidabile art. 34 Legea nr. 273/2006 - pentru investiii finanate
din mprumuturi externe la a cror realizare contribuie i Guvernul. Potrivit legii, se aprob
prin legea bugetului de stat transferuri pentru finanarea unor programe de dezvoltare sau
sociale de interes naional, judeean ori local.
Termen limit: 1 iunie.
4) Elaborarea propunerilor de proiect
Ordonatorii principali de credite primarii i preedinii CJ elaboreaz proiectele
bugetelor locale echilibrate i anexele la acestea pentru anul bugetar urmtor, precum i
estimrile pentru urmtorii 3 ani. Temeiul proiectului de buget sunt veniturile proprii i
limitele sumelor comunicate n scrisoarea-cadru.
Aceste proiecte se depun la DGFP.
5) Centralizarea propunerilor de proiect
DGFP transmite proiectele bugetelor locale centralizate pe ansamblul judeului i
municipiului Bucureti la MFP.
6) Definitivarea limitelor de cheltuieli
MFP comunic sumele defalcate i transferurile consolidabile aprobate prin Legea
bugetului de stat, ctre DGFP i Consiliile judeene.
Termen limit: 5 zile de la publicarea n M.Of. a bugetului de stat.
DGFP i Consiliile judeene repartizeaz sumele defalcate i transferurile
consolidabile ctre unitile administrativ-teritoriale comune, orae, municipii.
Termen limit: 5 zile de la comunicarea MFP
7) Definitivarea proiectelor de buget
Ordonatorii de credite definitiveaz proiectele bugetelor publice locale, n baza
veniturilor proprii i a sumelor repartizate. Bugetele locale se public n presa local sau se
afieaz la sediul unitii administrative.
Termen limit: 15 zile de la publicarea n M.Of. a bugetului de stat
8) Controlul bugetelor locale
Proiectele bugetelor locale afiate conform legii sunt susceptibile de a fi contestate de
locuitorii unitii administrativ-teritoriale.
Termen limit: 15 zile de la afiare
9) naintarea spre aprobare
Proiectul de buget mpreun cu raportul ordonatorului principal de credite i
contestaiile primite se depun spre aprobare la Consiliul Local, Judeean.
Termen limit: 5 zile de la expirarea termenului de contestare.
2.3. Elaborarea bugetelor fondurilor speciale
2.3.1. Bugetul asigurrilor sociale de stat
22
Sediul materiei: art. 20 Legea nr. 263/2010 sistemului unitar de pensii publice.
Competene. Competente n aceast procedur bugetar sunt: (1) preedintele Casei
Naionale de Pensii Publice, (2) Ministrul Aprrii Naionale, Ministrul Administraiei i
Internelor i Directorul SRI pentru casele de pensii sectoriale, (3) Guvernul.
Guvernul elaboreaz anual, pe baza propunerilor CNPP i ale celorlalte instituii,
proiectul legii bugetului asigurrilor sociale de stat.
Procedura urmeaz etapele de la procedura privind bugetul de stat. Bugetul
asigurrilor sociale i legea privind asigurrile sociale sunt elaborate concomitent cu bugetul
de stat i legea bugetar anual.
2.3.2. Bugetul asigurrilor pentru omaj
Sediul materiei: art. 23 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru
omaj i stimularea ocuprii forei de munc
Competene. Competente n aceast procedur bugetar sunt: (1) Ministrul Muncii i
Solidaritii Sociale, (2) Preedintele Ageniei Naionale pentru Ocuparea forei de Munc,
(3) Guvernul.
Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale fundamenteaz anual, pe baza propunerilor
Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc, proiectul bugetului asigurrilor
pentru omaj.
Bugetul asigurrilor pentru omaj se aprob prin legea bugetului asigurrilor sociale
de stat.
2.4. Elaborarea bugetului UE
Sediul materiei: art. 313-316 TFUE
Competene. Competente sunt: Consiliul, Parlamentul i Comisia.
Etape obligatorii. Elaborarea bugetului, astfel cum este stabilit prin articolul 314
TFUE se realizeaz de la 1 septembrie la 31 decembrie.
1) Estimrile instituiilor europene
Instituiile Uniunii Europene pregtesc estimrile lor pentru bugetul propriu, n
conformitate cu procedurile lor interne.
Termen limit: 1 iulie.
2) Elaborarea proiectului de buget
Comisia grupeaz aceste estimri i stabilete proiectul de buget anual, care este
prezentat Consiliului i Parlamentului European.
Termen limit: 1 septembrie
3) Lectura Consiliului
Consiliul adopt poziia sa cu privire la bugetul propus de Comisie, inclusiv propriile
amendamente. Consiliul informeaz Parlamentul European cu privire la motivele care l-au
condus la adoptarea poziiei sale.
4) Lectura Parlamentului
Parlamentul primete proiectul cu amendamentele de la Consiliu i adopt propria sa
poziie.
Termen limit: 42 de zile de la comunicarea Consiliului.
5).1. Adoptarea simpl a doua lectur a Consiliului
Consiliul poate accepta amendamentele propuse de Parlamentul European n termen
de 10 zile i adopt proiectul de buget.
5).2. Adoptarea complex - Comitetul de consiliere.
23
n cazul n care Consiliul nu accept amendamentele propuse de Parlamentul
European, un comitet de conciliere este convocat. Acesta este compus din membrii
Consiliului i un numr egal de deputai care reprezint Parlamentul European.
a) Dac conciliere eueaz, Comisia elaboreaz un nou proiect de buget.
b) Dac concilierea reuete, proiectul comun este trimis spre aprobare.
3. APROBAREA BUGETULUI
Procedura de aprobare este stabilit prin lege pentru fiecare tip de buget.
3.1. Aprobarea bugetului de stat
Sediul materiei: art. 36-37 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice
Competene. Competent este Parlamentul.
Procedura: Bugetele se aprob pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri,
articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul
bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale.
Termen limit: nu exist.
Procedura n lips. Dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte
de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul
anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din
prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, sau, dup caz, 1/12
din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele
din anul precedent.
Rectificarea bugetului. Legile de rectificare art. 6 din Legea nr. 500/2002
Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul exerciiului bugetar prin legi de
rectificare, elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se
vor aplica aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din
calendarul bugetar.
3.2. Aprobarea bugetelor locale
Sediul materiei: art. 39 din Legea r. 273/2006 privind finanele publice locale
Competene. Competente sunt autoritile deliberative: Consiliile locale, Consiliile
judeene, Consiliul general al Municipiului Bucureti.
Procedura: Autoritile deliberative se pronun asupra contestaiilor depuse de
locuitori i adopt proiectul bugetului local, dup ce acesta a fost votat pe capitole,
subcapitole, titluri, articole, alineate, dup caz, i pe anexe.
n acest sens, a se vedea
3
: C.A. Timioara, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1032/2008: Mai
arat c toate sumele regularizate prin emiterea Deciziei nr. (...) au fost aprobate de Consiliul Local al
Municipiului L. prin Hotrrea nr. (...) privind rectificarea bugetului local pe anul 2007, iar aciune
promovat de reclamantul recurent pe lng faptul c nu are un suport legal este i lipsit de interes,
avnd n vedere c autoritatea administrativ care este Consiliul Local al Municipiului L. i-a nsuit
repartizrile sumelor defalcate din TVA i din impozitul pe venit, aa cum au reieit acestea prin
aplicarea formulei de calcul impus de lege.
Termen limit: 10 zile de la comunicarea proiectului de buget / 45 de zile de la
publicarea bugetului de stat n M.Of.. Sanciunea const n sistarea fondurilor de la bugetul
de stat
Procedura n lips. Dac legea bugetului de stat nu a fost adoptat cu cel puin 3 zile
nainte de expirarea exerciiului bugetar, se aplic n continuare bugetele anului precedent,

3
Jurisprudena naional relevat n prezentul material a fost consultat i reprodus dup site-ul
http://jurisprudenta.org/. Celelalte surse sunt indicate expres.
24
pn la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi, de regula,
1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite sau dup
caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici
dect cele din anul precedent.
Rectificare buget. Art. 19 din Legea nr. 273/2006
Pe parcursul exerciiului bugetar, autoritile deliberative pot aproba rectificarea
bugetelor, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a legii de rectificare a
bugetului de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor
principali de credite. Rectificrilor bugetelor locale li se vor aplica aceleai proceduri ca i
aprobrii iniiale a acestora, cu excepia termenelor din calendarul bugetar.
3.3. Adoptarea bugetelor fondurilor speciale
Bugetele fondurilor speciale se aprob n aceeai procedur ca bugetul de stat.
3.4. Aprobarea bugetului UE
Sediul materiei: art. 314 TFUE
Competene. Competente sunt Consiliul i Parlamentul.
3.4.1. Procedura simpl
Dac Consiliul la a doua lectur a proiectului este de acord cu amendamentele
propuse de Parlament, bugetul este aprobat n aceast form.
3.4.2. Procedura complex
Dac Consiliul la a doua lectur a proiectului nu este de acord cu amendamentele de
la Parlament, se formeaz un Comitet de conciliere. Variante:
a) Concilierea eueaz, Comisia elaboreaz un nou buget.
b) Concilierea reuete, se adopt un proiect comun de buget.
Soluii: n termen de 14 zile de la comunicarea textului comun:
(i) Adoptare. Parlamentul European i Consiliul (a) aprob fiecare proiectul comun sau (b)
nu iau o hotrre ori (c) n cazul n care una dintre aceste instituii aprob proiectul comun
iar cealalt nu ia o hotrre, bugetul este adoptat Aprobare expres a ambilor, aprobare
tacit a ambilor sau o aprobare expres & o aprobare tacit.
(ii) Respingere. Parlamentul European, hotrnd cu majoritatea membrilor i Consiliul (a)
resping proiectul comun ori (b) n cazul n care una dintre instituii respinge proiectul
comun, iar cealalt nu ia o hotrre, Comisia prezint un nou proiect de buget Respingere
expres a ambilor, respingere expres & tacit.
(iii) Respingere. Parlamentul European, hotrnd cu majoritatea membrilor care l compun,
respinge proiectul comun, iar Consiliul l aprob, Comisia prezint un nou proiect de buget.
(iv) Adoptare. Dac Parlamentul European aprob proiectul comun dar Consiliul l respinge,
Parlamentul European poate decide, ntr-un termen de 14 zile i cu majoritatea membrilor i
a trei cincimi din totalul voturilor exprimate, confirmarea tuturor sau doar a anumitor
amendamente. n cazul n care unul dintre amendamentele Parlamentului European nu este
confirmat, se reine poziia aprobat n cadrul comitetului de conciliere. Pe aceast baz,
bugetul este considerat adoptat definitiv.
Termen limit: luna noiembrie.
Procedura n lips. Dac anul fiscal ncepe fr ca bugetul final s fi fost adoptat, o
sum care nu depete 1/12 din bugetul anului precedent poate fi cheltuit n fiecare lun.
Rectificarea bugetului. n cazul unor circumstane inevitabile, excepionale sau
neprevzute, Comisia poate propune n cursul anului ca bugetul s fie modificat i adoptat
n acest scop. Bugetele de modificare i scrisorile de modificare sunt supuse acelorai reguli
de procedur ca i bugetul general.
25
Tabel recapitulativ
Elab. Bugetul de stat Bugetul local Bugetul Uniunii Europene
Sediu
mat.
Legea 500/2002 privind finanele
publice
Art. 31-37
Legea nr. 273/2006 privind finanele
publice locale
Art. 33-36
TFUE art. 314-317
Compet. Guvernul Romniei
Ministerul Finanelor Publice
Unitatea administrativ teritorial
Ordonatorul principal de credite
Autoritatea bugetar
Parlamentul uniunii
Consiliul Uniunii
Etape 1. 1 iunie M.F.P va transmite
ordonatorilor principali de credite o
scrisoare-cadru privind normelor
metodologice de redactare a
bugetului, limitele de cheltuieli,
contextul macro-economic.
1. 1 iunie M.F.P. comunic ctre
D.G.F.P. limitele cheltuielilor
aprobate, metodologiile de elaborare
a proiectelor de buget ntr-o scrisoare
cadru. Comunicarea acestei scrisori
cadru ctre ordonatorii principali de
credite.
1. CADRUL FINANCIAR AL
UNIUNII EUROPENE
2. Elaborarea propunerilor de
proiecte de ctre Ministere i alte
organe de stat: autoriti naionale,
servicii speciale;
2. 1 iulie Elaborarea i depunerea la
D.G.F.P. a proiectelor de buget ( cu
anexele acestora) i a estimrilor
pentru urmtorii 3 ani.
2. Elaborarea unor situaii anticipate
de venituri i cheltuieli de ctre
fiecare instituie european.
3. 15 iulie Depunerea propunerilor la
M.F.P.
3. 15 iulie Transmiterea proiectelor
ctre M.F.P.
3. Elaborarea ante-proiectului de
ctre Comisie i trimiterea spre
discuie Trialog C-C -P.
4. Definitivarea limitelor de cheltuieli
prin dialog interministerial.
Guvernul exercit funcia de
mediator.
4. M.F.P. comunic sumele defalcate
i transferurile consolidabile de la
bugetul de stat, n termen de 5 zile,
de la publicarea bugetului de stat n
M.O ctre Consiliile Judeene.
C.J. repartizeaz n termen de 5 zile
de la comunicare, sumele defalcate
i transferurile consolidabile,
conform legii.
4. Prima lectura a Consiliului, pe
baza proiectului de buget.
Consiliul aduce amendamente;
Proiectul i eventualele
amendamente sunt naintate
Consiliului
5. 1 august Ordonatorii de credite
definitiveaz proiectele bugetelor
instituiilor publice pe care le
conduc.
5. Ordonatorii de credite
definitiveaz proiectele bugetelor
publice locale, n termen de 15 zile de
la publicarea bugetului de stat n
M.O. n baza veniturilor proprii i a
sumelor repartizate.
5 Prima lectur a Parlamentului
asupra proiectului naintat de
Consiliu *amendamente
6. Exercitarea controlului de cenzur
al M.F.P.
6
1
. 30 septembrie M.F.P. ntocmete
proiectul de buget i proiectul legii
bugetare.
6. Controlul proiectului de buget -
Termen de 15 zile pentru
contestaiile locuitorilor.
6. A doua lectura a Consiliului -
Parlamentul nainteaz Consiliului
proiectul cu amendamente i
propuneri de modificri
7. Prezentarea proiectelor spre
nsuirea Guvernului.
7. Proiectul mpreun cu raportul
primarului, preedintelui C.J,
primarului gen. al mun. Bucureti i
contestaiile se depun spre aprobare
la Consiliul Local, Judeean.
7.1. Acord Adoptare
7.2. Dezacord Comitet de
Conciliere. Comitetul de conciliere
elaboreaz un proiect de buget
comun.
8. 15 octombrie naintarea
proiectelor spre aprobare la
Parlament.
8. Comunicarea de ctre D.G.F.P. a
unui buget pe ansamblu fiecrui
jude, ctre M.F.P.
Proiect comun ambele/ numai una/
nici una
Aprob. Parlamentul Romniei Consiliile locale/judeene Parlamentul european
I. Aprobarea proiecului n edin
comun a celor 2 Camere
II. Promulgarea legii bugetare
anuale.
III. Publicarea Legii Bugetare M.O.
I. Adoptarea bugetului de ctre
Consiliu, n termen de 45 de zile
publicarea n M.O. a bugetului de
stat.
II. Publicarea n presa local sau prin
afiare la primrie, Consiliu
Judeean, Consiliu General al
Municipiului Bucureti.
I. Adoptarea bugetului de ctre
Parlament.
II. Publicarea n J.O.
26
SECIUNEA 3 EXECUIA I CONTROLUL EXECUIEI BUGETULUI
1. EXECUIA BUGETAR
Bugetul este un plan financiar. Prin adoptarea bugetului, puterea legislativ
autorizeaz puterea executiv n dou sensuri: (a) s realizeze o serie de venituri publice i
(b) s realizeze o serie de cheltuieli publice, n cuantumul indicat de buget.
Astfel, n exerciiul financiar 1.01-31.12, autoritile centrale i locale executive au
obligaia s execute bugetul, n limitele adoptate, n cadrul unei proceduri indicate de lege.
1.1. Execuia bugetar n sistemul naional
Sediul materiei:
- pentru bugetele centrale - art. 47-61 Legea nr. 500/2002
- pentru bugetele locale art. 49-60 Legea nr. 273/2006
Competene. Competente n procedura de execuie a bugetului:
- pentru bugetele centrale sunt: (1) MFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria
- pentru bugetele locale sunt: (1) DGFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria
Procedura execuiei bugetare este format din urmtoarele faze: 1. repartizarea pe
trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; 2. execuia de cas bugetar; 3. realizarea
veniturilor bugetare; 4. efectuarea cheltuielilor bugetare.
1.1.1. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare
Veniturile i cheltuielile publice au dou dimensiuni. Veniturile i cheltuielile sunt
scriptic prevzute n buget, conform principiului universalitii n sum total, pe surse
conform clasificaiei bugetare. Veniturile i cheltuielile sunt faptic derulate pe parcursul
ntregului exerciiu bugetar (spre exemplu, impozitul pe venit se ncaseaz n 4 rate
trimestriale; salariile se pltesc n 12 luni).
Astfel, prima etap n execuia bugetar const n repartizarea pe trimestre 4.
Repartizarea se realizeaz n funcie de:
- termenele legale de ncasare a veniturilor. nceputul unui exerciiu financiar, presupune
un fond de venituri limitat (resurse neutilizate n anul anterior). Pentru derularea
procesului bugetar, pe parcursul unui an este esenial ncasarea de venituri. ncasarea
veniturilor este o procedur cu executare succesiv. Ritmul de ncasare determin i
ritmul de cheltuire.
- de termenele i posibilitile de asigurare a finanrii deficitului bugetar
- de perioada i momentul n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Efectuarea
cheltuielilor este de asemenea o procedur cu executare succesiv. Motivele sunt de
ordin tehnic: anumite cheltuieli se impun a fi fcute n anumite momente calendaristice
(construciile se realizeaz n funcie de starea vremii, salariile se achit lunar n
cuantumuri egale, serviciile curente cldur sunt nregistrate n sezonul rece) i de
ordin financiar: efectuarea cheltuielilor depinde direct de ritmul de ncasare a veniturilor.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se aprob astfel:
Pentru bugetele centrale, de ctre:
a) Ministerul Finanelor Publice: pe capitole de cheltuieli i n cadrul acestora, pe titluri, la
propunerea ordonatorilor principali de credite pentru bugetul de stat; pe capitole i
subcapitole la venituri i pe capitole i n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru
bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor
principali de credite; pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i
pentru transferurile din bugetul de stat ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor
principali de credite ai bugetele locale;
27
b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare,
pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite sau ale
ordonatorilor teriari de credite;
c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor
teriari de credite bugetare.
Pentru bugetele locale, de ctre:
a) Ministerul Finanelor Publice, pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de
stat i pentru transferurile de la acest buget. Sumele aprobate se repartizeaz pe uniti
administrativ-teritoriale n cadrul judeului de ctre DGFP.
b) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale.
Fiecare ordonator de credite are competena de a repartiza pe trimestre veniturile i
cheltuielile pentru bugetul propriu.
1.1.2. Execuia de cas
Sediul materiei. art. 60 din Legea 500/2002; art. 59 Legea nr. 273/2006
Definiie. Execuia de cas este o etap a procedurii bugetare continue, constnd n
ncasarea veniturilor, deschiderea creditelor bugetare, efectuarea plilor din buget n contul
cheltuielilor
Competene. Unica autoritate competent este Trezoreria prin unitile sale
teritoriale. Aceasta acioneaz n:
- calitate de casier: operaiuni de ncasare i pli, controlul asupra cheltuielilor, gestiunea
echilibrului zilnic pentru asigurarea lichiditilor.
- calitate de banc: organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, gestioneaz
datoria public
1.1.3. Realizarea veniturilor la buget
n sistemul bugetar naional se realizeaz urmtoarele tipuri de venituri:
Venituri
ordinare
Venituri
fiscale
Impozite prelevri obligatorii
- directe impozitul pe profit, impozitul pe venit;
- indirecte TVA, accizele;
Taxe sume pentru servicii publice
- taxa de transport, taxa judiciar pentru o aciune n
revendicare, taxa de afiaj pe spaiile stradale
Contribuii sume pentru calitatea de asigurat
- sntate, pensii, omaj
Venituri
nefiscale
Redevene sume din contracte de concesiune
Chirii - sume din contracte de locaiune ori nchiriere
Dobnzi sume din depozitele bancare
Sume vnzarea unor bunuri din domeniul privat
Parte din profit Companii naionale, Regii autonome
Venituri
extraordinare
Alocaiile bugetare de stat
mprumuturi externe i interne
Sponsorizri, donaii.
Amenzi, finanri nerambursabile etc.
Mecanismul veniturilor bugetare este alctuit din: (1) metodele de ncasare (pli n
numerar, prin virament, compensri, executare silit), (2) documentaia folosit documente
contabile, declaraii fiscale, facturi etc., (3) sistemul de conturi pentru ncasarea i distribuirea
sumelor realizate.
28
Cele mai importante venituri bugetare provin din prelevri fiscale. Acestea sunt
guvernate de principiul legalitii impunerii, care presupune c: niciun impozit sau nicio
tax nu se poate aplica fr text de lege; lista impozitelor se aprob prin lege bugetar
anual;
n procedura de realizare a veniturilor fiscale sunt 3 etape:
(a) identificarea veniturilor (prin declaraie fiscal a contribuabilului, prin decizie de
impunere, prin declaraia fiscal a unui pltitor).
(b) ncasarea veniturilor: prin executri voluntare pli sau executri silite
(c) urmrirea realizrii veniturilor: prin activiti de control.
Principalul actor sunt organele fiscale: (1) Agenia Naional pentru Administraie
Fiscal pentru veniturile centrale i (2) departamentele cu atribuii fiscale ale unitilor
administrativ-teritoriale i altor instituii publice.
1.1.4. Efectuarea cheltuielilor bugetare
Orice cheltuial public are o baz legal - prevederea n buget i deschiderea creditului
bugetar. Noiunea de credit bugetar desemneaz suma aprobat prin buget, reprezentnd
limita maxim pn la care: (a) se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar
pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare
pentru aciuni multianuale, (b) se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru
celelalte aciuni. Astfel, bugetul cuprinde n partea de cheltuieli, un ansamblu de credite
bugetare: adic o anumit sum de bani destinat unui angajament contractat anual sau
multianual (contract de antrepriz, contract de vnzare-cumprare, contract de munc) sau
unei alte aciuni (burse, contribuii proprii la proiecte finanate de UE).
Efectuarea cheltuielilor bugetare nseamn executarea creditelor bugetare.
Aceasta este guvernat de o serie de reguli stricte: (a) conform principiului afectaiunii
speciale, destinaia creditului bugetar aprobat trebuie respectat i nu poate fi modificat
dect n cazurile prevzute de lege; (b) conform principiului anualitii, creditele bugetare
aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; (c) creditele bugetare aprobate
pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui
ordonator principal de credite; (d) creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate
pentru finanarea altui capitol.
Activitatea principal a ordonatorilor const n executarea fiecrui credit bugetar,
conform repartizrii pe trimestre i deciziilor manageriale proprii.
Procedura de executare a unui credit bugetar presupune dou etape:
(1) Etapa preliminar - Deschiderea creditului bugetar const n individualizarea sumei de
cheltuit i punerea la dispoziia ordonatorului competent. M.F.P., ordonatorii principali de
credite, ordonatorii secundari de credite la nceputul exerciiului bugetar i al fiecrui
trimestru, transmit sumele de bani aferente.
Conturi buget de stat Conturi O.P.C
Conturi O.P.C Conturi O.S.C
Conturi O.S.C Conturi O.T.C
Sumele aprobate prin buget pot fi folosite numai dup deschiderea de credite,
repartizarea creditelor bugetare i alimentarea cu fonduri a conturilor deschise. Aprobarea
deschiderii de credite se face n limita creditelor bugetare i potrivit destinaiilor aprobate pe
subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, n raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la
dispoziie anterior, de gradul de ncasare a veniturilor bugetare i de posibilitile de
finanare a deficitului bugetar.
(2) Etapa principal - Executarea efectiv, conform art. 52 Legea 500/2002; art. 54 Legea nr.
273/2006 const n realizarea efectiv a unei cheltuieli prin achiziionarea unui bun, unui
29
serviciu (achiziionarea de calculatoare, plata facturilor curente electricitate, energie
termic, ap etc.) sau efectuarea unui act cu titlu gratuit (decontare costuri spitalizare, plata
burselor, plata ajutorului de omaj etc.).
Procedura de efectuare a unei cheltuieli este strict reglementat de lege i presupune:
(2.1.) Angajarea creditului bugetar
Ordonatorii de credite ncheie acte juridice (angajament legal), cu diferite subiecte de
drept care genereaz raporturi juridice, coninnd obligaii patrimoniale pe seama fondurilor
bugetare (angajament bugetar).
Actele juridice pot fi ca natur:
a) contracte administrative. Procedura este dat de O.U.G. nr. 34/ 2006 privind
atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri
publice i a contractelor de concesiune de servicii i de O.U.G. nr. 54/2006 privind
regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate public, precum i de
acte normative privind procedura de elaborare a actelor juridice unilaterale.
b) contracte de munc. Procedura este dat de dreptul muncii.
c) decizii ale ordonatorului de credite. Este cazul plilor unilaterale (burse,
indemnizaii (cretere copil)); plilor din sistem de asigurri (pensii, costuri
ngrijiri de sntate).
Angajamentul contractual sau actul intern similar trebuie s respecte o serie de
condiii de form: s fie ncheiat n scris, semnat de ordonatorul de credite i s poarte viz
de control financiar preventiv.
Spre exemplu: Primria Iai ncheie, prin licitaie public cu negociere direct un contract de
antrepriz avnd ca obiect reparare ci de rulare tramvai, pe traseul 13.
(2.2.) Lichidarea cheltuielilor
Angajamentul legal contractul sau actul juridic unilateral dau natere unei obligaii
patrimoniale n sarcina instituiei publice. Obligaia se nate la data exigibilitii
angajamentului legal (termenul de plat a salariilor, a unui pre, a unei chirii, a unei
cheltuieli dintr-o deplasare, a unei burse etc.). La baza lichidrii unei cheltuieli stau
documentele, care atest o livrare de bunuri, o executare de lucrri, o prestare de servicii.
Lichidarea se face prin meniunea bun de plat, nscris de ordonatorul de credite pe
documentul atestnd executarea pentru conformitate.
n cazul actelor cu executare uno ictu, lichidarea se face la momentul executrii
integrale.
n cazul actelor cu executare succesiv, lichidarea se va face n mod repetat, la fiecare
interval de executare. Spre exemplu: pensiile/bursele se pltesc lunar, facturile de utiliti se achit
lunar etc.
De regul, n cazul angajamentelor contractuale, lichidarea const n executarea
obligaiei corelative de ctre un ter agent economic: livrarea unor bunuri, executarea
parial sau total a unei lucrri etc. Documentul care consemneaz obligaia de plat a
instituiei publice este factura emis de agentul economic. Astfel, instituia public este
titulara unei obligaii certe, lichide i exigibile.
Spre exemplu: Societate comercial cu profil lucrri drumuri emite factura ctre Primria Iai
nr. 1009/5.06.2012 pentru un tronson din calea de rulare Piaa Eminescu-Universitate. Lichidarea
const n efectuarea meniunii bun de plat de ctre ordonatorul de credite, prin care se confirm (a)
existena i calitatea lucrrii i (b) preul acesteia.
(2.3.) Ordonanarea cheltuielilor
n baza existenei unei obligaii certe, lichide i exigibile, ordonatorul de credite emite
ordonanarea de plat. Ordonanarea de plat este actul de drept financiar prin care
30
ordonatorul de credite d dispoziie conductorului departamentului financiar-contabil s
sting raportul obligaional i s ntocmeasc instrumentele de plat.
Spre exemplu: Primria Municipiului Iai emite ordinul de plat a facturii nr.
1009/05.06.2012.
(2).4. Plata
Plata este operaiunea prin care se sting obligaii bugetare, legal angajate.
Operaiunile de plat se fac fie n numerar, fie prin virament prin Trezorerie.
Spre exemplu: Trezoreria Municipiului Iai va vira suma din ordinul de plat ctre contul
societii comerciale care a executat lucrrile de reparaie.
1.1.5. Modificarea destinaiei creditelor bugetare
(1) Virrile de credite bugetare constau n modificarea destinaiei creditelor bugetare
de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare la alta. Virrile de credite bugetare se efectueaz
numai pe baz de justificri, detalieri i necesiti privind execuia, pn la finele anului
bugetar, a capitolului i subdiviziunii clasificaiei bugetare de la care se disponibilizeaz i,
respectiv, a capitolului si subdiviziunii clasificaiei bugetare la care se suplimenteaz
prevederile bugetare.
Virrile de credite se pot realiza n limita a 10% din prevederile capitolului respectiv.
Virrile de credite bugetare se pot realiza ncepnd cu trimestrul al III-lea.
Virrile ntre capitole se aprob de Guvern, Consiliul local, Consiliul judeean.
Virrile n cadrul aceluiai capitol se aprob de ordonatorul principal de credite.
(2) Transferarea de credite const n trecerea sumelor de la un ordonator principal de
credite la altul, n relaie cu transferarea unei activiti.
(3) Suplimentarea creditelor bugetare const n alocarea de sume suplimentare pe
baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite, din Fondul de Rezerv.
(4) Anticiparea creditelor bugetare const n utilizarea a pn 30% din veniturile
proprii estimate i aprobate, anterior ncasrii.
(5) Blocarea creditelor bugetare este operaiune invers deschiderii creditelor
bugetare i const n interzicerea accesului la sumele rmase neutilizate pn la finele
trimestrelor I, II i III.
(6) Anularea creditelor bugetare se realizeaz n dou ipoteze: (a) la 31 decembrie, de
drept, dac creditele bugetare nu au fost utilizate; (b) la cererea ordonatorului principal de
credite, dac obiectivele pentru care au fost alocate au fost desfiinate sau amnate.
Sediul materiei: art. 317-319 TFUE.
Competene: Comisia european. Statele membre (76% din buget este executat n
procedur conjunct).
Procedura. Comisia are la dispoziie patru modaliti de executare a bugetului:
(1) Gestiunea centralizat. Executarea creditelor se face sub coordonarea Comisiei.
(1.1.) Gestiunea centralizat direct. Fondurile sunt cheltuite direct de ctre
personalul din cadrul Comisiei. Comisia este cea care selecteaz contractani i beneficiarii
subveniilor, efectueaz plile, efectueaz controlul activitilor lor, etc.
(1.2.) Gestionarea centralizat indirect. Gestiunea fondurilor este externalizat ctre
instituii autonome subordonate Comisiei: (a) Agenii executive: AE pentru Cercetare (REA);
AE pentru Educaie, Audiovizual i Cultur (EACEA); etc. (b) Agenii i organisme
descentralizate: agenii pentru politici, agenii de cooperare poliieneasc i judiciar n
materie penal; (c) Agenii naionale. E.g: acordarea de burse de studii, pentru un numr mare de
beneficiari.
31
(2) Gestiunea partajat. Execuia bugetar se realizeaz de ctre statele membre. Este cazul
fondurilor structurale i a altor instrumente financiare europene.
(3) Gestiunea descentralizat. Execuia bugetar se realizeaz de ctre state tere. Este cazul
fondurilor pentru cooperare extern.
Aceste metode de management (2 i 3) sunt utilizate numai n cazul n care Comisia s-
a asigurat c aceste ri vor pune n aplicare bugetul n conformitate cu normele i principiile
bunei gestiuni financiare.
(4) Gestiunea conjunct cu organizaii internaionale. Execuia bugetar se realizeaz n
proceduri comune cu alte organisme internaionale recunoscute. Acest procedeu este utilizat
de minimis datorit imposibilitii de a aplica standardele comunitare asupra procedurilor de
gestionare a fondurilor.
n sistemul bugetar european, instituiile publice sunt ordonatori de credite. Aceast
atribuie este delegat persoanei fizice, care exercit funcie de conducere.
2. NCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE
2.1. Sistemul naional
ncheierea exerciiului financiar prin trecerea anului calendaristic declaneaz
procedura de raportare cu privire la modul de executare a bugetului. Documentul de
raportare este Contul general anual de execuie bugetar (CGAEB). CGAEB este un
document de sintez, elaborat simetric n raport cu bugetul. Bugetul prezint venituri i
cheltuieli preconizate, Contul prezint venituri i cheltuieli efectiv realizate.
Structura CGAEB:
- Venituri: prevederi iniiale / prevederi bugetare definitive / ncasri realizate.
- Cheltuieli: credite bugetare iniiale / credite bugetare definitive / pli efectuate.
2.1.1. Bugetele centrale
Ordonatorii principali de credite au obligaia, ca n anul urmtor exerciiului bugetar
s elaboreze situaii financiare anuale i rapoarte de performan, n care s prezinte pe
fiecare program: obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile
asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. Aceste raportri sunt centralizate
de MFP, care elaboreaz CGAEB. Guvernul preia CGAEB elaborat de MFP i l supune spre
aprobare Parlamentului.
Termen limit: 1 iulie a anului urmtor
Ordonatorii principali de credite au obligaia, ca n anul urmtor exerciiului bugetar
s elaboreze situaii financiare anuale i rapoarte de performan, n care s prezinte pe
fiecare program: obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile
asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. Ordonatorii principali de credite
elaboreaz CGAEB, pe care l supun spre aprobare Consiliului Local (CGMB) sau dup caz
Consiliului Judeean.
2.2. Sistemul bugetar UE
Conturile anuale instituie corespondent a CGAEB ale UE se elaboreaz pe baza
datelor contabile prezentate de fiecare instituie european. Conturile anuale sunt constituite
din rapoarte financiare consolidate despre executarea bugetului.
Procedura de elaborare cuprinde dou etape:
1) conturile provizorii sunt elaborate i transmise Curii de conturi spre verificare.
Termen limit: 31 martie.
2) conturile definitive sunt aprobate de Comisie i sunt transmise Parlamentului i
Consiliului pentru a aproba descrcarea de gestiune Comisiei.
32
Termen limit: 31 iulie.
3. CONTROLUL EXERCIIULUI FINANCIAR
3.1.1. Bugetele centrale
Bugetele centrale sunt supuse unor forme i proceduri diferite de control.
(1) Controlul politic este realizat de ctre Parlament, care verific executarea conform cu
legea a bugetelor centrale. Prin aprobarea / neaprobarea CGAEB, Parlamentul valideaz sau
nu gestiunea resurselor publice realizat de Guvern.
(2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi. Curtea de Conturi
prezint Parlamentului un raport privind modul de execuie a bugetelor publice.
(3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, care pe parcursul ntregii
proceduri bugetare are obligaia de a verifica respectarea de ctre ordonatorii de credite a
procedurilor obligatorii i a dispoziiilor legale.
Bugetele locale sunt de asemenea supuse unor mecanisme de control diferite:
1) Controlul politic exercitat de autoritile deliberative Consiliile prin care acestea
verific modul n care primarii i preedinii CJ respect prevederile bugetului.
2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi.
3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, prin intermediul DGFP.
Procedura bugetar european este supus urmtoarelor forme de control:
- Audit intern
Fiecare Direcia General (DG) a Comisiei are o structur de audit intern, care
raporteaz direct Directorului general. Aceast structur are sarcina de a analiza procedurile
utilizate de departamentul n cauz pentru a se asigura c respect normele stabilite.
Structura de audit verific de asemenea operaiunile realizate, activele etc. Rapoartele finale
sunt depuse la Serviciul de Audit Intern al Comisiei.
- Audit extern
Situaiile financiare ale UE i de gestionare a resurselor sunt supuse unui audit extern
i independent de ctre Curtea European de Conturi, care prezint un raport anual
Parlamentului European i a Consiliului din Minitri.
Acest raport: (a) examineaz legalitatea i regularitatea operaiunilor i a plilor
individuale; (b) monitorizeaz soliditatea situaiilor financiare pentru a stabili dac acestea
redau o fidel i corect situaia financiar.
AUTOEVALUARE
I. Indicai varianta/variantele corecte:
1. Procedura de elaborare a bugetului are la baz: a) propunerile de cheltuieli estimate de
ordonatorii principali de credite; b) determinarea volumului total de credite bugetare alocate
unei instituii publice; c) coninutul bugetului pe anul anterior;
2. n procedura bugetar central, Guvernul rspunde n calitate de: a) ordonator principal
de credite la nivel naional; b) instituie exercitnd puterea executiv; c) instituie
supraordonat Ministerului Finanelor Publice;
33
3. n procesul de elaborare a bugetului: a) att Guvernul, ct i MFP verific coninutul
proiectelor elaborate de instituiile subordonate; b) MFP exercit un control de cenzur; c)
MFP exercit un control de regularitate, n raport cu care Guvernul este mediator;
4. Bugetele locale sunt: a) beneficiare ale transferurilor consolidabile distribuite de Guvern;
(numai judeean); b) beneficiare de cote defalcate distribuite de Guvern; c) beneficiare de
sume defalcate, distribuite de o comisie judeean, n funcie, exclusiv de numrul de
locuitori;
5. Definitivarea proiectelor de buget: a) presupune negocieri ntre ordonatorii secundari de
credite i MFP; b) se face n termen de 15 zile de la publicarea n M.O. bugetului de stat; c) se
datoreaz modificrii limitelor de cheltuieli comunicate n scrisoarea-cadru;
6. n cadrul procedurii bugetare locale: a) D.G.F.P elaboreaz un buget pe ansamblul
fiecrui jude supus aprobrii C.J.; b) ordonatorii teriari de credite elaboreaz propriile
bugete n funcie de veniturile proprii; c) toate cheltuielile se nscriu n buget conform
clasificaiei bugetare;
7. Procesul de elaborare a bugetului UE este: a) guvernat de principiul dialogului ntre
instituiile comunitare; b) plurianual, prin emiterea Cadrului Financiar pentru 7 ani; c)
coordonat de Consiliul European;
8. n coninutul bugetului: a) veniturile sunt prevzute pe capitole i subcapitole, iar
cheltuielile pe pri, capitole, subcapitole; b) nu se includ cheltuielile de capital provenind
din credite de angajament; c) se includ fondurile de rezerv aflate la dispoziia ordonatorului
principal de credite;
9. M.F.P: a) elaboreaz norme metodologice privind procedura bugetar; b) are calitatea de
ordonator principal de credite; c) repartizeaz pe unit. adm.- terit. sumele defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat;
10. Aprobarea proiectului de buget: a) se face fr dezbaterea acestuia; b) produce efecte
numai pentru viitor; c) se face cu majoritate calificat;
II. Soluionai urmtoarele ipoteze de lucru:
n fapt, s-a reinut c, la data de 15 martie 2012, directorul Direciei pentru Asisten Social,
Iai, a virat suma de 15.000 lei, nscris n Bugetul pentru anul 2012, la Capitolul Cheltuieli de
personal, subcapitolul Cheltuieli cu instruirea personalului, pe trimestrul I, n contul deschis
la B.C.R., al S.C. Construct Unu S.A., pentru unele reparaii de ntreinere la sediul Direciei,
n baza contractului nr. 112/10.02.2011.
Identificai: Calitatea n care Directorul a luat aceast decizie. Ilegalitatea din aceast
operaiune. n cazul n care exist avizul Consiliului Local, aceast operaiune poate fi
efectuat pe parcursul unui exerciiu bugetar ? n ce condiii ?
n fapt, s-a reinut c, la data de 1 februarie 2012, primarul comunei Tometi, printr-o decizie
a reinut suma de 20 mii lei, reprezentnd creditul bugetar pentru repararea unor segmente
de drum public comunal, repartizat pentru anul 2011, trimestrul IV, i a folosit-o n scopul
de a achiziiona un microbuz destinat transportului elevilor din comun.
Identificai: Calitatea n care primarul a luat aceast decizie. Ilegalitatea intervenit. Ce se
ntmpl cu un venit nerealizat, n cadrul exerciiului bugetar? Cui revine atribuia de a
decide asupra virrilor de credite neutilizate? Care credite pot fi virate?
Pornind de la ipoteza unui credit bugetar n valoare de 40.000 lei, nscris n bugetul
Municipiului Vaslui pe anul 2012, pentru dotarea bibliotecii centrale Mihai Eminescu cu
1.000 de volume de literatur romn i internaional, identificai: Ordonatorul principal de
credite, care va realiza executarea creditului. Actele procedurale prin care acest credit va fi
executat.
34
CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea mecanismelor de impunere i a componentelor juridice ale acestora
2. Asimilarea mecanismului de impunere direct a persoanelor juridice, fizice i a altor
entiti
3. Asimilarea mecanismului de impunere indirect a persoanelor juridice, fizice i a altor
entiti
4. Asimilarea cerinelor de legalitate i regularitate a impunerii
5. Asimilarea unor ipoteze de practic administrativ i jurispruden privind impunerea
SECIUNEA 1 TEMEIUL FAPTIC I LEGAL AL OBLIGAIILOR FISCALE
1. OBLIGAIA FISCAL
Noiunea de obligaie fiscal este definit prin art. 21 i art. 22 C.proc.fisc.. Codul de
procedur fiscal enumer: creanele fiscale (principale i accesorii) drepturi patrimoniale
rezultnd din raporturile de drept fiscal i obligaiile fiscale prin indicarea categoriilor de
obligaii
4
.
Obligaia fiscal are astfel dou dimensiuni: (a) o dimensiune material, constnd, n
genere, n cuantumul datorat cu titlu de impozite, taxe, contribuii i eventual accesorii
dobnzi i penaliti; (b) o dimensiune procesual constnd n gestionarea obligaiilor
materiale, n sistem de autoimpunere: obligaii declarative, obligaii de evideniere, obligaii
de comunicare de informaii etc.
Cele dou dimensiuni ale obligaiei fiscale sunt n relaie de dependen: obligaiile
procesuale exist doar n sarcina subiectelor, care datoreaz sau au aptitudinea de a datora
obligaii materiale patrimoniale. Obligaiile nepatrimoniale sunt mai consistente n cazul
profesionitilor.
Spre exemplu, o persoan, care nu realizeaz activiti profesionale, nu datoreaz impozite
obligaie material i nici nu are obligaia de a depune declaraii fiscale. O persoan, care realizeaz
activiti profesionale, are ntotdeauna obligaii nepatrimoniale i dac obine venituri i obligaii
patrimoniale.
2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE
Elementele raportului juridic de impunere sunt:
2.1. Titularul impunerii
Legislaia n vigoare utilizeaz o serie de noiuni specifice pentru a desemna persoana
titular al obligaiilor fiscale materiale i procesuale.
2.1.1. Contribuabilul
Subiectul predilect al raportului juridic fiscal este contribuabilul.
Noiunea de contribuabil este definit prin art. 17 alin. (2) C.proc.fisc. ca orice persoan
fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, ce datoreaz impozite i taxe,
contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Prin definiia din lege,
noiunea desemneaz titularul de obligaii patrimoniale de natur fiscal propriu-zise

4
Obligaia de a declara, obligaia de a calcula i nregistra n evidene, obligaia de a plti, obligaia de a plti
dobnzi i penaliti, obligaia de a efectua stopajul la surs.
35
provenind din impozite, taxe i contribuii sociale, dar i categoria altor persoane, care
datoreaz sume ctre bugetul general consolidat.
Spre exemplu, au calitatea de contribuabil persoanele, care datoreaz creane vamale n
condiiile dispoziiilor Codului Vamal Legea nr. 86/2006.
Distingem n privina regimului fiscal ntre persoana fizic, persoana juridic i
entitatea fr personalitate juridic.
Noiunea de contribuabil se delimiteaz de noiunea de debitor n contextul
C.proc.fisc.. Astfel, sunt subiecte de raporturi de drept fiscal, n procedurile de colectare,
alturi de persoanele care datoreaz creane n baza titlurilor de crean fiscal propriu-zise
5
(contribuabil) i persoanele, care datoreaz creane fiscale n baza titlurilor de crean fiscal
asimilate
6
(debitor).
Noiunea de contribuabil se delimiteaz i fa de noiunea de subiect al raportului de
drept fiscal. Aceasta deoarece, o persoan este distinct titular de obligaii fiscale patrimoniale
i nepatrimoniale. Spre exemplu, obligaia de nregistrare fiscal art. 72 C.proc.fisc.,
obligaia de a conduce evidene fiscale art. 79 C.proc.fisc., sunt obligaii strict
nepatrimoniale i nu implic datorarea unui impozit, tax, contribuie.
Cu toate acestea, C.proc.fisc. i legislaia conex, utilizeaz tot noiunea de
contribuabil pentru a desemna persoanele care au obligaii fiscale nepatrimoniale, fr a avea
obligaii patrimoniale: art. 75 alin. (2) C.proc.fisc. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde:
datele de identificare a contribuabilului (), art. 81 alin. (4) C.proc.fisc. n caz de inactivitate
temporar (...) organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau
condiii de depunere a declaraiilor fiscale.
Pentru a acoperi toate aceste ipoteze, noiunea de contribuabil ar trebui definit: orice
persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, care n cadrul unui
raport de drept fiscal este titular n nume propriu sau pentru altul, de drepturi i obligaii
patrimoniale sau nepatrimoniale.
Distincia generatoare de efecte juridice semnificative, n cadrul raportului de drept
fiscal i de drept penal se face ntre persoana fizic, persoana juridic i entitatea fr
personalitate juridic.
2.1.2. Pltitorul
Reinerea la surs. n raporturile juridice fiscale stabilite prin sistemul reinerii
(stopajului) la surs intervine, ca titular de drepturi i obligaii, pe lng debitor (persoana
care a realizat venitul) i creditor (instituia public), i un pltitor. Acesta este reprezentat de
o persoan ter fa de raportul fiscal patrimonial, creia i revine (i) obligaia de a plti sau
(ii) obligaia de a reine i de a plti, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri
bugetare, conform art. 26 C.proc.fisc. Pltitorul este parte a unui raport juridic atipic;
reinerea la surs este un mecanism juridic tripartit.

5
Sunt titluri de crean fiscal propriu-zise: a) decizia de impunere emis de organele competente, potrivit legii;
b) declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile
fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; c) decizia prin care se stabilete i se
individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd majorri de ntrziere, stabilite de
organele competente.
6
Sunt titluri de crean fiscal asimilate: d) declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; e) documentul
prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; f) procesul-verbal de
constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata
amenzilor contravenionale; g) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei
judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al
altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc.
36
Impozitul pe dividende, impozitul pe venit i contribuiile sociale. Noiunea de
pltitor intervine n materia impozitelor datorate prin reinere la surs
7
i n materia
contribuiilor sociale. Mecanismul presupune (1) un contribuabil, care realizeaz un venit n
baza unui contract de munc, de asigurare, de joc, de cesiune etc., datornd astfel un impozit
i (2) un pltitor, care va reine partea din venit datorat cu titlu de impunere i o va vrsa
ctre bugetul de stat. Pltitorul este subiect pasiv pentru obligaii fiscale: (a) evidenierea
veniturilor n contabilitate; (b) depunerea declaraiilor relevnd veniturile realizate i pentru
obligaii patrimoniale (a) reinerea sumelor din venitul pltit i (b) virarea acestor sume ctre
bugetul general consolidat. Aceste obligaii sunt executate n nume propriu, pltitorul
angajndu-i rspunderea pentru neexecutarea lor. Sfera de obligaii proprii a pltitorului
include i suportarea consecinelor neplii la timp a sumelor reinute cu titlu de impozit,
consecine de natur administrativ sau penal.
Tabel explicativ
Contribuabil Pltitor
Crean fiscal Da Nu
Obligaii declarative i de plat Nu Da
Accize. Cu un sens relativ diferit, noiunea de pltitor este utilizat n materia
accizelor. C.fisc. instituie obligaii fiscale n sarcina unui pltitor de accize. Noiunea
desemneaz persoana fizic sau juridic, care poart rspunderea pentru calcularea corect
i plata la termenul legal a accizelor ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul
legal a declaraiilor de accize la autoritatea fiscal competent.
2.1.3. Persoana impozabil
n materie de TVA, C.fisc. nu utilizeaz noiunea de contribuabil, ci noiunea de
persoan impozabil, reprezentat de orice persoan fizic, grup de persoane, instituie
public, persoan juridic, precum i orice entitate, care realizeaz de manier independent
o activitate economic, indiferent de scop i rezultat. Conform art. 127 alin. (2) C.fisc. prin
activitate economic se desemneaz activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere, exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale cu caracter de continuitate. Aceste persoane realizeaz operaiuni
taxabile sau scutite cu drept de deducere i au obligaia de a se nregistra ca pltitor de TVA,
de a evidenia operaiunile impozabile i de a depune decontul de TVA, declaraia
recapitulativ, declaraia statistic Intrastat
8
, de a calcula i plti taxa.
2.1.4. Suportatorul impunerii
Tot n materie de impozite indirecte TVA i accize, doctrina utilizeaz noiunea de
suportator al impunerii. Pentru impozitele datorate n acte de consum, suportatorul impunerii
este consumatorul, adic persoana care achiziioneaz bunuri sau beneficiaz de servicii
taxate ori accizate de la un comerciant. Acesta nu are obligaii fiscale directe, dei achit
impozitul integrat n pre.
2.2. Faptul juridic generator al impunerii
Literatura de specialitate utilizeaz noiunea de fapt juridic generator al impunerii
pentru a desemna evenimentul indicat de lege, care se produce n patrimoniul unei persoane
i determin apariia de obligaii fiscale patrimoniale.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (a) realizarea unui venit.
Venitul provine dintr-un fapt juridic lato sensu, de regul dintr-un act juridic cu titlu oneros

7
Sunt astfel de impozite cele pe veniturile din salarii i cele asimilate salariilor, din pensii, din investiii, din
premii i jocuri de noroc, din drepturi de proprietate intelectual.
8
n sens practic, se va depune Formular 300 Decont de TVA ori formula 301 Decont special de TVA.
37
contract de munc, de vnzare-cumprare, de locaiune, de prestri servicii. Mecanismul
contractual determin creterea patrimoniului unui contribuabil, ca urmare a activitii sale
lucrative. La momentul nregistrrii n patrimoniul al unui plus (ca diferen ntre veniturile
realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri) se nate creana fiscal
dreptul autoritii publice de a ncasa o cot din acest venit cu titlu de impozit.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (b) efectuarea unui act de
consum. Actul de consum const n achiziionarea de ctre un contribuabil de bunuri sau
servicii; acestea au introdus n preul de achiziie i costul unui impozit indirect. Impozitele
indirecte pot greva orice act de consum TVA care se include n preul combustibililor,
medicamentelor, servicii tehnice etc. sau numai anumite acte de consum accizele: alcool,
tutun, energie electric etc.
Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (c) deinerea unui bun n
proprietate. Proprietarul suport o serie de impozite i taxe, ca i accesoriu al proprietii.
Acesta are obligaia de a achita anual, creanele fiscale determinate de proprietatea asupra
unui imobil sau asupra unui mijloc de transport.
Pentru contribuiile sociale, faptul generator al impunerii este realizarea venitului.
Pentru taxe, faptul juridic generator al impunerii este efectuarea unui serviciu public,
de ctre o instituie public.
2.3. Obiectul impunerii
Obiectul impunerii este valoarea asupra creia se calculeaz impozitul ori contribuia.
Obiectul impunerii este: un venit, un bun, un pre etc.
2.4. Cota de impunere
Cota de impunere este procentul din obiectul impunerii datorat ca i crean fiscal.
Regula este cota de impunere procentual unic: 16% - pentru impozitele directe; 25%
pentru TVA. Pentru anumite impozite: impozitul pe venitul microntreprinderilor, accize
sunt stabilite prin lege cote diferite. n cazul taxelor, acestea au cuantum fix ori procentual.
3. TIPURI DE OBLIGAII FISCALE: IMPOZIT, TAX, CONTRIBUIE, ALTE SUME
3.1. Impozitele
3.1.1. Impozitele directe
Impozitarea direct reprezent forma legal de prelevare la buget a unor sume de
bani colectate n mod direct i n raport cu mrirea veniturilor realizate ntr-o perioad
determinat, de ctre contribuabili indicai de lege. Impozitele directe sunt, datorate, n
persoan proprie, calculate, pltite i suportate de ctre aceeai persoan contribuabilul. Pe
cale de excepie, mare parte din impozitele directe datorate de persoana fizic sunt
determinate n regim de reinere la surs.
Acestea se clasific n funcie de obiectul impunerii, n impozite pe venit i impozite
pe avere, iar n funcie de titularul creanei fiscale n impozite centrale i impozite locale.
Modul de impunere este diferit n funcie de subiectul impunerii: persoan fizic, persoan
juridic, entitate fr personalitate juridic.
a. Persoanele juridice
Principalul impozit datorat este impozitul pe profit art. 19-35 C.fisc. Gradul de
generalitate al acestei impuneri este ridicat, acoperind veniturile nete din activiti
economice, cu anumite excepii expres i limitativ prevzute de lege
9
pentru toate persoanele
juridice romne sau strine ce realizeaz venituri n Romnia.

9
Conform art. 20 C.fisc. i art. 20
1
C. fisc.
38
Ca alternativ la impozitul pe profit, persoanele juridice romne pot datora impozitul
pe venitul microntreprinderilor art. 112
1
- art. 112
11
C.fisc., atunci cnd ndeplinind condiiile
impuse de art. 112
2
C.fisc., contribuabilul persoan juridic a fcut opiune pentru aceast
form de impozitare.
n direct legtur cu funcionarea societilor comerciale, C.fisc. instituie i impozitul
pe dividende, datorat n sistem de reinere la surs art. 36 C.fisc.
b. Persoanele fizice
Impunerea veniturilor persoanelor fizice se face prin impozitul pe venit.
Sediul materiei: art. 39-95 C.Fiscal.
Sunt incidente mai multe forme de determinare a impozitului.
(i) Venituri impuse n regim de reinere la surs. Acestea presupun ca un ter
pltitorul venitului s execute obligaiile de colectare a impozitului pe venit. Este cazul
veniturilor realizate de persoanele fizice din: salarii sau surse asimilate (art. 57 alin. (1)
C.fisc.); unele activiti independente drepturi de autor, contracte de agent, comision (art.
52 alin. (1) C.fisc.); investiii (art. 67 alin. (1)-(4) C.fisc.); pensii (art. 69 C.fisc.); premii i jocuri
de noroc (art. 77 alin. (1)-(3) C.fisc.); transferul proprietilor imobiliare (art. 77
3
C.fisc.).
(ii) Venituri impuse n persoan proprie. n acest caz, persoana fizic titular al
venitului are obligaia de colectare a impozitului. Contribuabilul este astfel obligat s declare
activitatea desfurat, urmnd ca regimul su fiscal i contabil s fie stabilit, la alegere, n
sistem forfetar sau n sistem real. Persoana fizic datoreaz n sistem de impunere separat,
impozit pentru venitul din: activiti independente profesii liberale, activiti comerciale
sau proprietate intelectual (art. 46-54 C.fisc.); cedarea folosinei bunurilor mobile sau
imobile (art. 61-64 C.fisc.); activiti agricole, desfurate n nume propriu (art. 71-74 C.fisc.).
c. Impozitele pe bunuri
Persoana juridic i persoana fizic datoreaz impozite locale pentru anumite bunuri:
cldiri, terenuri, mijloace de transport.
3.1.2. Impozitele indirecte
Impozitarea indirect este o form de prelevare la buget a unor sume de bani n mod
exclusiv pentru consumul de bunuri i servicii. Impozitele indirecte sunt gestionate de ctre
o persoan impozabil, apoi repercuteaz asupra unui suportator al impunerii, care este
contribuabil efectiv. Sunt impozite indirecte taxa pe valoare adugat i accizele.
a. Taxa pe valoare adugat TVA
TVA grefeaz o serie de operaiuni comerciale indicate expres i limitativ de C.fisc. i
anume: art. 128 Livrarea de bunuri; art. 129 Prestarea de servicii; art. 130 Schimbul de bunuri
sau servicii; art. 130
1
Achiziiile intracomunitare de bunuri; art. 131 Importul de bunuri. TVA
are un mecanism de impunere specific: distingem ntre TVA n amonte, adic taxa pltit de
persoana impozabil ctre furnizorii si i TVA n aval, adic taxa pltit ctre persoana
impozabil de ctre clienii si. La finele unei perioade impozabile o lun, un trimestru etc.
se determin diferena ntre cele dou TVA. Dac diferena este negativ, contribuabilul
este titularul unei sume negative de tax, avnd dreptul la rambursare de TVA. Dac
diferena este pozitiv, atunci contribuabilul este titularul unei obligaii fiscale fa de
bugetul de stat.
b. Accize
Acest impozit este datorat bugetului de stat pentru anumite produse provenite din
producia intern sau din import: alcool, tutun, produse energetice. Operaiunile comerciale
cu produse accizabile sunt efectuate doar de ctre antrepozitari fiscali n condiiile art. 206
1
-
206
28
C.fisc.. Spre deosebire de TVA, care se determin la fiecare comerciant din lanul de
producere i distribuire, accizele circul n regim suspensiv, ntre antrepozitari fiscali.
39
3.2. Taxele
Taxele sunt sume datorate de un contribuabil, la un moment oarecare pentru faptul
de a fi beneficiat de un serviciu din partea unui instituii publice: taxe judiciare, taxa de
parcare, taxa pentru cartea de identitate etc. Acestea au mecanism simplu de colectare, fiind
ncasate de instituia care asigur serviciul public i nu implic obligaii procesuale
secundare pentru contribuabil.
3.3. Contribuiile sociale
Sediul materiei: art. 296
2
- art. 296
20
C.fisc.
n sistemul public de pensii, de asigurri de sntate, de asigurri de omaj,
contribuiile sociale sunt datorate exclusiv de persoanele fizice, ca urmare a realizrii unor
venituri lucrative profesionale. Sistemul de evideniere i colectare a contribuiilor este
similar celui privind impozitele directe predominant reinere la surs i n subsidiar
colectarea n persoana proprie
10
.
Coexist dou moduri de colectare:
(i) Asiguratul datoreaz integral i n nume propriu contribuia social; este cazul
liber-profesionistului, comerciantului persoan fizic n ntreprindere individual ori n
ntreprindere familial. Acetia au obligaia de a declara venitul realizat i contribuia
datorat.
(ii) Asiguratul datoreaz contribuia alturi de pltitorul venitului; este cazul
salariailor, funcionarilor publici, asociailor, comanditarilor sau acionarilor,
administratorilor i managerilor etc. Executarea integral a creanei se face de ctre
angajator, n sistem de reinere la surs.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1554/2008: Astfel,
conform art. 261 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii angajatorii i
asiguraii care au obligaia plii contribuiei n condiiile prezentei legi i care nu o respect,
datoreaz pentru perioada de ntrziere majorri de ntrziere n condiiile C.proc.fisc., iar potrivit art.
257 alin. (8) din acelai act normativ termenul de prescripie a plii contribuiei se stabilete n
acelai mod cu cel prevzut pentru obligaiile fiscale. Din dispoziiile mai sus artate, rezult c i
contribuia de asigurri sociale de sntate are natura juridic a impozitelor i taxelor reglementate de
C.Fiscal i cum reclamantul nu i-a ndeplinit obligaia de plat a acestei contribuii din anul 2004 i
pn la data efecturii controlului, n mod legal a fost obligat la plata acesteia, precum i a accesoriilor
aferente pe perioada 2004 trimestrul II 2007.
3.4. Alte sume
Sunt asimilate creanelor fiscale o serie de obligaii patrimoniale, stabilite prin act de
autoritate public n beneficiul unei instituii publice: amenzi, sume stabilite de organele
judiciare, taxe vamale.
4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII
Parcursul unei obligaii fiscale este constituit dintr-o serie de etape:
(1) Producerea faptului juridic generator al impunerii const n modificarea
patrimoniului contribuabilului, n sensul indicat de legea fiscal. Pentru a determina aceste
modificri i valoarea lor, contribuabilul profesionist are obligaia de a conduce evidene
contabile.

10
Mai ales dac avem n vedere cuantumul semnificativ al impunerilor n aceast materie de peste 40% din
venitul realizat.
40
(2) Exigibilitatea creanei fiscale. Consecina imediat, ex lege este constituirea creanei
fiscale dreptul instituiei publice de a preleva o sum de bani cu titlu de impozit, tax ori
contribuie.
(3) Evidenierea creanei fiscale. Obligaia de evideniere a acestei creane aparine
contribuabilului (implicit pltitorului ori persoanei impozabile). Acesta are obligaia de a
depune la termenul indicat de lege: lunar, trimestrial ori anual, declaraia fiscal prin care
individualizeaz baza impozabil ori baza impozabil i creana fiscal.
(4) Scadena creanei fiscale. Odat evideniat creana, contribuabilul are obligaia de
a face plata n termenul indicat de lege.
(5) Executarea obligaiilor fiscale: executare voluntar (prin plat) ori executare silit.
Executarea obligaiilor fiscale este asigurat printr-un sistem de consecine:
1) consecine fiscale
- stabilirea din oficiu a creanei fiscale printr-o decizie de impunere pe baza
informaiilor obinute de organul fiscal ori pe baz de estimare
- aplicarea de majorri de ntrziere pentru creanele neachitate la termen
- executarea silit a creanelor fiscale
2) consecine contravenionale
- aplicarea de sanciuni contravenionale pentru omisiunile la regimul contabil sau
la regimul declarativ.
3) consecine penale
- aplicarea de sanciuni penale pentru faptele intenionate de eludare a obligaiilor
fiscale n condiiile Legii nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale.
AUTOEVALUARE
1. Realizai o fi de prezentare a unei taxe prevzute n Codul Fiscal ori ntr-o lege special,
prin identificarea:
a) persoanei impozabile; b) obiectului impunerii; c) cuantumului impunerii.
2. Realizai o fi de seminar prin identificarea a 5 asemnri i/deosebiri ntre un impozit
direct i unul indirect.
41
SECIUNEA 2 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE
1. ACTIVITATEA LUCRATIV RELEVANT FISCAL
Temeiul oricrui raport juridic este voina persoanei fizice. Aceasta ca titular a unui
patrimoniu i a unor resurse proprii decide s realizeze activiti lucrative, n scopul
majorrii activului patrimonial. O persoan fizic poate realiza activiti lucrative n nume
propriu sau ca parte a unei asocieri.
1.1. Forme de lucru
1.1.1. Persoana fizic n nume propriu
O persoan fizic are n lumina legii acces la o palet larg de activiti lucrative.
Acestea au ca rezultat obinerea de venituri i genereaz creane fiscale. Sunt venituri
impozabile n cazul persoanei fizice veniturile din munc i activiti profesionale, din
exploatarea patrimoniului i din asigurri de pensii.
1.1.2. Asocierile
Activitatea lucrativ poate s solicite resurse dincolo de potenialul unei persoane
fizice. n scopul realizrii acesteia, persoanele fizice se pot asocia fie formnd o persoan
juridic, fie constituind o entitate fr personalitate juridic.
Persoanele juridice de drept privat sunt constituite cu un anumit scop condiie a
personalitii lor juridice conform art. 187 C.CIV.. Acest scop poate fi lucrativ sau nelucrativ.
Persoanele juridice cu scop lucrativ sunt:
- societile (comerciale) reglementate prin Legea nr. 31/1991 i art. 187-251 C.CIV..
- societile agricole reglementate prin Legea nr. 36/1991 i art. 187-251 C.CIV.
Persoanele juridice fr scop lucrativ sunt:
- asociaiile i fundaiile reglementate prin O.G. nr. 26/2000 i art. 187-251 C.CIV.
- partidele politice reglementate prin Legea nr. 14/2003 i art. 187-251 C.CIV.
- sindicatele i patronatele reglementate prin Legea nr. 54/2003 i art. 187-251 C.CIV..
1.2. Dreptul de opiune al contribuabilului
O persoan fizic are dreptul de a opta cu privire la forma de organizare a activitii
sale i la domeniul de aciune. Acesta poate alege ntre a derula o activitate n mod
individual sau a participa la constituirea unei persoane juridice.
Criteriile de alegere sunt multiple: domeniu de aciune, posibilitatea de a constitui
capitalul necesar (singur sau prin asociere), regimul de rspundere (cu ntreg patrimoniul
dac lucreaz n nume propriu ori cu cota de participare dac lucreaz prin intermediul
unei persoane juridice).
Un criteriu important este i dimensiunea fiscal. Posibilitatea de a alege pentru a
datora minimum de impozit poart denumirea de optimizare fiscal. Acest drept al
contribuabilului de a cuta economia fiscal este susinut de ntreg sistemul fiscal i n plan
secund, de ntreaga legislaie.
2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE
2.1. Persoane impozabile
Sfera persoanelor fizice avnd calitatea de contribuabil este mai restrns dect sfera
persoanei fizice, omul, privit ca titular de drepturi subiective i de obligaii. Persoana fizic
dobndete aceast calitate, n situaia n care realizeaz venituri, deine bunuri sau
efectueaz acte de consum, aa cum prevede legislaia fiscal, n teritoriul de aplicare a legii
fiscale romne (particip ori suport un fapt juridic generator al impunerii)
42
Codul Fiscal face o distincie ntre persoana fizic rezident i persoana fizic
nerezident. Persoana fizic rezident este conform C.fisc. art. 7 pct. 23 orice persoan
fizic, ce ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: are domiciliu n Romnia,
indiferent de cetenie; are centrul intereselor sale vitale plasat n Romnia; este prezent n
Romnia o perioad de peste 183 de zile pe parcursul unui an calendaristic; este cetean
romn, care locuiete n strintate, ca diplomat sau angajat al statului romn. Persoana fizic
nerezident conform definiiei negative de la art. 7 pct. 22 C.fisc. este persoana, care nu
este persoan rezident, adic care desfoar activiti impozabile n Romnia pe o perioad
mai mic de 183 de zile ntr-un an calendaristic, fr a avea cetenia romn sau domiciliu
n Romnia. Distincia privete regimul de nregistrare fiscal i de declarare i mai puin
obligaiile fiscale datorate, modul de calcul i de plat a acestora.
2.1.1. Capacitatea fiscal a persoanei fizice
Persoana fizic devine parte a raportului fiscal la data dobndirii capacitii fiscale.
Referitor la condiiile cerute pentru a fi contribuabil, trebuie reinut c aceast calitate nu este
condiionat de capacitatea civil de exerciiu. Dei s-a susinut n literatura de specialitate c
n cadrul raportului de drept fiscal este obligatoriu ca subiectul de drept privat s aib
capacitate deplin de exerciiu, sunt frecvente cazurile cnd n patrimoniul unei persoane
incapabile sau cu capacitate de exerciiu restrns se regsesc creane i obligaii fiscale.
Spre exemplu, o persoan fr capacitate de exerciiu, avnd calitatea de proprietar al unei
cldiri va datora impozitul pe cldiri reglementat de C.fisc., chiar dac nu are exerciiul dreptului de
proprietate
11
.
2.1.2. Reprezentarea fiscal
n lumina art. 18 C.proc.fisc., contribuabilul poate fi reprezentat n cadrul unui raport
de drept fiscal. Reprezentarea este voluntar sau legal.
(i) Reprezentarea voluntar se realizeaz exclusiv n baza unui contract de mandat,
consemnat n scris supus unei proceduri de publicitate prin nregistrarea la organul fiscal.
Reprezentarea prin avocat se va face n condiiile Legii nr. 51/1995.
(ii) Reprezentarea obligatorie intervine n situaia persoanelor fizice incapabile sau cu
capacitate restrns de exerciiu, precum i n situaia contribuabilului, fr domiciliu fiscal
n Romnia. n cazul persoanelor lipsite de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de
exerciiu restrns, reprezentarea va fi legal, urmnd ca exerciiul drepturilor i obligaiilor
fiscale s se fac de ctre tutore.
n mod expres, n materia TVA, pentru achiziiile intracomunitare, reprezentarea
fiscal este opional pentru plata taxei, dac persoana impozabil este stabilit n Uniune i
obligatorie pentru plata taxei, dac persoana impozabil nu este stabilit n Uniune [art. 150
alin (7) lit. a) i art. 151 alin. (2) lit. a) C.fisc.].
(iii) Curatorul fiscal. n lipsa unui reprezentat ales, organul fiscal, pentru a proteja
interesele contribuabilului, va solicita instanei de judecat competente numirea unui curator
fiscal, conform art. 19 C.proc.fisc. Se va numi un curator fiscal pentru contribuabilul absent
sau al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmiti,
btrneii sau unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc
personal drepturile i obligaiile fiscale.
2.1.3. Transmiterea calitii de contribuabil
Calitatea de contribuabil are caracter intuitu personae i nu este transmisibil. Activul
sau pasivul fiscal al unui contribuabil persoan fizic se transmite prin succesiune, prin
cesiune sau novaie.

11
Plata se va face de reprezentantul acestuia.
43
2.2. Venituri impozabile
Criteriul esenial de individualizare a persoanelor fizice titulare de obligaii fiscale
este dinamica i componena patrimoniului acestora. Astfel, sunt subiecte de drept fiscal
acele persoane fizice, n patrimoniul crora se produce un fapt generator al impunerii. Faptul
juridic generator al impunerii const n realizarea veniturilor indicate de art. 41 C.fisc.: a)
venituri din activitii independente - art. 46; b) venituri din salarii - art. 55; c) venituri din
cedarea folosinei bunurilor - art. 61; d) venituri din investiii - art. 65; e) venituri din pensii -
art. 68; f) venituri din activiti agricole - art. 71; g) venituri din premii i din jocuri de noroc -
art. 75; h) venituri din transferul proprietilor imobiliare - art. 77
1
; i) venituri din alte surse -
art. 78.
2.2.1. Veniturile din activiti independente
Sediul materiei: art. 46-55 C.Fiscal. Sunt incluse n aceast categorie: venitule
comerciale: comer, prestri servicii, meserii flori, accesorii deco, coafor, zidar etc.;
veniturile din profesii liberale: avocat, notar, expert contabil, arhitect; venituri din contracte
de agent, comision sau mandat comercial; venituri din drepturi de proprietate intelectual:
brevete, mrci. Acest impozit pe venit acoper o sfer larg de activiti lucrative, derulate n
mod independent, pe riscul propriu.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin n dou sisteme: (1) sistem
forfetar (prin estimare) ori (2) n sistem real (pe baz de contabilitate, prin formula:
Totalitatea veniturilor Cheltuielile deductibile). Conform art. 21 C.Fiscal, (...) sunt
considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri
impozabile: materii prime, ambalaje, protecia muncii, transport, taxele i contribuiile
profesionale obligatorii etc.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. nr. 698/2008:
Cheltuielile efectuate de intimat cu achiziionarea laptopului i a autoturismului sunt cheltuieli
efectuate n vederea obinerii de venituri impozabile potrivit art. 21 alin. (1) din C.Fiscal.
2.2.2. Veniturile din salarii i veniturile asimilate
Sediul materiei: art. 56-60 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile realizate n baza unui
contract de munc sau n baza unui act asimilat (funcii de demnitate public, funcii alese,
funcii de conducere ale societilor comerciale). Este aplicabil o deducere pro forma
deducerea de baz. Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin prin cumularea
salariului i a altor beneficii patrimoniale. Impozitul este datorat n sistem de reinere la
surs.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 25/2008: Din
interpretarea acestor dispoziii legale rezult c deducerile personale se scad din venitul anual global.
Dac ns contribuabilul nu a realizat venit n anul fiscal n discuie acesta nu beneficiaz de
deducerile personale. Aceasta deoarece natura juridic a deducerilor este aceea a unor faciliti de care
beneficiaz o persoan care realizeaz venituri. n cazul n care aceste venituri nu se realizeaz nu
exist nici posibilitatea aplicrii deducerilor personale.
2.2.3. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor
Sediul materiei: art. 61-64 C.Fiscal. Sunt incluse venituri din contractele cu titlu
oneros de cedare a folosinei bunurilor mobile i imobile locaiune, nchiriere, arend,
ncheiat de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin n sistem forfetar (Venituri
25% din venit stabilit ex lege ca i cheltuieli deductibile) ori n sistem real (pe baza
contabilitate, prin formula Venituri cheltuieli deductibile).
44
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 310/2010: Faptul c
acest contract de nchiriere a fost reziliat la un interval scurt de timp de la ncheierea acestuia, nu
exonereaz contribuabilul de plata impozitului aferent chiriei pentru perioada de valabilitate a
contractului, n lege nefiind stipulate excepii de la regula plii, n caz de neplat a chiriei.
2.2.4. Veniturile din investiii
Sediul materiei: art. 65-67 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile din activiti de plasare a
capitalului personal: din dividende; contracte de depozit bancar/mprumut dobnzi;
transferul de titluri de valoare; operaiuni de vnzare de valut la termen; venituri din
lichidarea unei persoane juridice.
Cota de impunere este 16%. Baza de impunere este dat de valoarea dividendelor,
valoarea dobnzilor sau diferena pozitiv/negativ dintre preul de cumprare i preul de
vnzare pentru transferul de titluri de valoare, titluri participative etc. Impozitul este datorat
(i) n sistem de reinere la surs dividende, dobnzi ori (ii) n sistem real pe baz de
declaraie de impunere anual. Este un impozit cu forme diferite de stabilire datorit variilor
investiii financiare.
2.2.5. Veniturile din pensii
Sediul materiei: art. 68-70 C.Fiscal. Sunt incluse sume primite ca pensii de la fondurile
nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, de la un sistem de asigurri sociale, inclusiv
cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat.
Cota de impunere este 16%. Baza de impunere se stabilete prin deducerea din venit
a sumei neimpozabile lunare de 1.000 lei i a contribuiilor obligatorii. Impozitul este datorat
exclusiv n sistem de reinere la surs.
2.2.6. Veniturile din activiti agricole, silvicultur i piscicultur
Sediul materiei: art. 71-74 C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile din anumite activiti
agricole, indicate expres de lege: a) cultivarea produselor agricole vegetale; b) exploatarea
pepinierelor viticole, pomicole i altele asemenea; c) creterea i exploatarea animalelor,
inclusiv din valorificarea produselor de origine animal, n stare natural. ncepnd cu
februarie 2013, impozitul a fost extins i cuprinde o varietate de activiti.
Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin exclusiv n sistem forfetar,
fiind determinate prin lege sumele venit, n funcie de suprafeele de teren, tipul acestora ori
alte date. Spre exemplu:
Legume n cmp peste 0,5 ha 4.001
Pomi pe rod peste 1,5 ha 4.709
2.2.7. Veniturile din premii i jocuri de noroc
Sediul materiei: art. 75-77 C.Fiscal. Sunt impozabile dou categorii de venituri: (i) din
premii adic sumele realizate ca urmare a unui concurs i (ii) din ctiguri adic sumele
realizate din participarea la jocuri de noroc.
Cota de impunere este de 16% pentru premii, 25% pentru jocuri de noroc. Specific
este existena unei sume neimpozabile de 600 lei. Impozitul este datorat exclusiv n sistem de
reinere la surs.
2.2.8. Veniturile din transferul proprietilor imobiliare
1
-77
3
C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile realizate din
transferul dreptului de proprietate i a dezmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre
vii, asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora sau asupra terenurilor
de orice fel, fr construcii.
45
Cota de impunere este determinat pe categorii: (i) pentru construciile de orice fel cu
terenurile aferente acestora, precum i pentru terenurile de orice fel fr construcii, deinute
pe o perioada mai mic de 3 ani inclusiv: - 3% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste
200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv; (ii) pentru
imobilele descrise deinute pe o perioada mai mare de 3 ani: - 2% pn la valoarea de 200.000
lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei
inclusiv.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 411/2010: se
constat c art. 77
1
din C.Fiscal prevede c se datoreaz impozit la transferul dreptului de proprietate
i al dezmembrmintelor acestuia. ns hotrrea de partaj precum i partajul voluntar nu reprezint
un act translativ de proprietate, ci are un efect declarativ de drepturi deoarece se transform o
coproprietate comun n proprietate exclusiv, reclamanta nepierznd sau nedobndind calitatea de
proprietar asupra terenului, chiar dac au intervenit cele dou acte declarative de drepturi, astfel c
disp. art. 77/1 din Codul fiscal nu sunt aplicabile cauzei.
2.3. Alte obligaii fiscale
2.3.1. Impozitarea dreptului de proprietate
Au calitatea de contribuabil persoanele fizice care dein n proprietate bunurile
impozitate i anume: cldiri
12
, terenuri
13
sau mijloace de transport
14
.
2.3.2. Taxele
Persoana fizic dobndete calitatea de contribuabil atunci cnd, ca beneficiar al unui
serviciu public datoreaz o tax fiscal. n aceast ipotez, distingem diferite regimuri de
administrare a taxelor. Pentru taxele curente taxe judiciare, taxe pentru acte emise de
autoritile publice plata lor se face direct, la data accesrii unui serviciu public. Pentru
taxele parafiscale taxa de poluare, taxa de radio-televiziune, taxa pentru deeuri de
ambalaje regimul de administrare este cel prevzut de reglementarea special.
2.3.3. Contribuiile sociale
2
-296
20
C.Fiscal.
Persoana fizic datoreaz contribuii sociale, n nume propriu atunci cnd desfoar
activiti independente sau profesionale, n mod independent ori n numele altuia cnd
verific i calitatea de angajator. Contribuiile datorate sunt: contribuia la sistemul public de
pensii, contribuia la sistemul public de sntate, contribuia la Fondul de omaj. Nivelul
contribuiei i modul de datorare se stabilesc, n raport de dispoziiile art. 296
18
C.fisc., n
funcie de tipul venitului i situaia specific. Cuantumul contribuiilor atinge aproximativ
40% din venit.
Sunt persoane impozabile, cele care realizeaz venituri din salarii (i venituri
asimilate); din activiti independente; din alte surse (cedarea folosinei bunurilor, activiti
agricole).
2.4. Forma de organizare a activitii lucrative
2.4.1. Activitile fr autorizare
Persoana fizic are dreptul de a desfura o activitate n nume propriu, fr a-i fi
necesar dobndirea unei caliti formale sau autorizri speciale, n baza pregtirii sale
profesionale sau a calitilor personale. n aceste ipoteze, libertatea contractual, n sensul

12
Conform Titlului IX, Capitolul II din Codul fiscal.
13
Conform Titlului IX, Capitolul III din Codul fiscal.
14
Conform Titlului IX, Capitolul IV din Codul fiscal.
46
art. 1270 C.CIV. permite prilor s ncheie un contract sinalagmatic, cu titlu oneros din care
s rezulte venituri i n subsidiar i efecte fiscale.
Pot fi realizate independent de proceduri de autorizare veniturile din: drepturi de
proprietate intelectual (activiti independente); salarii; cedarea folosinei bunurilor;
investiii; pensii; jocuri de noroc; transferul proprietii imobiliare.
Relevarea venitului i a obligaiilor fiscale. Regula pentru aceste venituri este
sistemul reinerii la surs. Pltitorul venitului (angajator, broker, societate de asigurare etc.)
va realiza individualizarea i plata creanei cu titlu de impozit pe venit. Persoana fizic nu
are n acest caz obligaii fiscale proprii (declarative, de evidene contabile, de plat). Excepia
este impozitul pe venitul din cedarea folosinei bunurilor, care se individualizeaz n sistem
declarativ.
2.4.2. Activitile cu autorizare
Persoana fizic poate desfura activiti comerciale sau o profesie liberal, fiind
indispensabil a dobndi aceast calitate n condiiile indicate de lege impozit pe venitul din
activiti independente art. 46 alin. (1) C.fisc.
a. Activiti comerciale. Prin raportare la dispoziiile O.U.G nr. 44/2008
15
, persoana
fizic desfoar activiti economice: ca persoan fizic autorizat individual i independent,
ca ntreprinztor, n cadrul unei ntreprinderi individuale ori ca membru al unei ntreprinderi
familiale. Ca structur, aceste ntreprinderi economice reprezint activitatea economic
desfurat n mod organizat, permanent i sistematic, combinnd resurse financiare, fora
de munc atras, materii prime, mijloace logistice i informaie, pe riscul ntreprinztorului,
fr personalitate juridic, pe seama i pe rspunderea persoanei fizice, care are calitatea de
comerciant. Domeniul de activitate este dat de orice activitate economic, conform
Clasificaiei Activitilor din Economia Naional.
b. Profesiile liberale. Regimul de exercitare a profesiilor liberale este guvernat de
legea special de reglementare. Caracteristicile acestui mod de a realiza venituri sunt: sursa
de autorizare este dat de corpul profesional organizat conform legii; competenele i
calificrile necesare sunt indicate expres de lege; formele de exercitare a profesiei sunt numai
cele indicate de lege. Sunt indicate expres de art. 46 alin. (3) C.fisc.: profesiile medicale,
avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, la care se
adaug: executor judectoresc, practician de insolven, consultant de proprietate
intelectual
16
.
Relevarea venitului i a obligaiilor fiscale. n cazul veniturilor profesionale,
contribuabilul are concomitent cu autorizarea i obligaia de a se nregistra fiscal. Ulterior,
contribuabilul depune o declaraie privind veniturile estimate Formular 220. Impozitul se
pltete anticipat, n 4 rate egale, conform art. 81 C.Fiscal. n anul fiscal urmtor, se
procedeaz la regularizarea impozitului prin depunerea declaraiei de venit Formular 200
i determinarea impozitului final. Rezult astfel o crean fiscal suplimentar, constnd n
sume de plat ori n sume de restituit (de compensat).
2.5. Moduri de stabilire a veniturilor impozabile
n stabilirea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice sunt reglementate de lege
mai multe sisteme de evideniere i calcul:

15
O.U.G. nr. 44/2008 privind desfurarea activitilor economice de ctre persoanele fizice autorizate,
ntreprinderile individuale i ntreprinderile familiale (M. Of. nr. 328 din 25 aprilie 2008).
16
Legea nr. 51/1995 profesiei de avocat, Legea nr. 184/2001 privind Organizarea i exercitarea profesiei de
Arhitect, Legea nr. 188/2000 privind Executorii judectoreti, O.G. nr. 71/2001 privind organizarea i exercitarea
activitii de consultan fiscal, O.U.G. nr. 86/2006 privind organizarea activitii practicienilor n insolven etc.
47
2.5.1. Reinerea la surs
Reinerea la surs este cel mai frecvent utilizat sistem. Acesta permite colectarea
veniturilor n mod centralizat (un singur pltitor declar i pltete veniturile a mai muli
contribuabili) i regulat (un pltitor declar i pltete obligaiile fiscale lunare).
Pltitorul are urmtoarele obligaii: (i) a reine parte din venit datorat ca obligaie
fiscal; (ii) a conduce evidene contabile cu privire la aceste venituri i aceste obligaii fiscale;
(iii) a depune declaraii cu privire la aceste obligaii i (iv) a face plata pn la data de 25 a
lunii urmtoare celei n care s-a realizat venitul.
Contribuabilul nu are obligaii fiscale n persoana proprie.
2.5.2. Sistemul declarativ
Sistemul declarativ n persoana proprie este utilizat pentru veniturile profesionale.
Contribuabilul are urmtoarele obligaii: (i) a se nregistra fiscal; (ii) a depune declaraii
fiscale privind venitul estimat (la nceperea activitii) i (iii) a depune declaraii privind
venitul realizat (n fiecare an pentru anul fiscal anterior) i (iv) a face plata.
Venitul realizat se determin n dou moduri: sistem real ori sistem forfetar.
(a) Sistemul real presupune determinarea venitului impozabil, prin organizarea unor
evidene de contabilitate n partid simpl Ordin MFP nr. 1040/2004.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1495/2008:
contribuabilii care obin venituri din activiti independente sunt obligai s organizeze i s conduc
evidena contabil n partid simpl cu respectarea reglementrilor n vigoare privind evidena
contabil, completnd Registrul Jurnal de ncasri i pli, Registrul Inventar i alte documente
contabile stabilite prin norme.
Contribuabilul pe baz de documente justificative contracte, chitane, facturi etc. ,
centralizate n Registrele contabile va determina totalul veniturilor realizate ntr-un an i
totalul cheltuielilor deductibile, conform art. 21-26 C.Fiscal. Concomitent, acestea va realiza
plti anticipate, n condiiile art. 81 C.Fiscal pentru 4 trimestre pe baza venitului din anul
anterior (ori pe baza venitului estimat Formular 220, n primul an de activitate). n anul
fiscal urmtor, contribuabilul va comunica rezultatele sale contabile venitul realizat i
impozitul datorat - organului fiscal prin depunerea declaraiei privind venitul realizat
Formular 200. Organul fiscal va proceda la regularizarea impozitului prin compararea
obligaiilor achitate anticipat i a obligaiilor reale prin emiterea unei decizii de impunere -
Formular 250. Diferena pozitiv se va restitui contribuabilului; diferena negativ se va
achita n termenul indicat de art. 111 C.proc.fisc. Sistemul real este regula pentru veniturile
din activiti independente; acesta poate fi utilizat opional i pentru veniturile din cedarea
folosinei bunurilor, din activiti agricole, din drepturi de proprietate intelectual.
n acest sens, a se vedea: C.A. Ploieti, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 205/2008: Este
adevrat c potrivit prevederilor art. 82 din Legea 571/2003 plile anticipate se stabilesc de ctre
organul fiscal lundu-se ca baz calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul
precedent, dar reclamantul nu datora impozitul aferent vnzrii autoturismului proprietatea
cabinetului de avocatur att timp ct impozitul n cauz fusese pltit n anul 2005.
(b) Sistemul forfetar presupune determinarea venitului impozabil pe baz de norme
de venit. Contribuabilul nu are obligaia de a conduce evidene contabile, venitul su anual
fiind stabilit prin lege. Acesta are urmtoarele obligaii fiscale: (i) de a se nregistra fiscal, la
data nceperii activitii; (ii) de a depune declaraia fiscal privind venitul estimat conform
normelor de venit; (iii) de a face plile trimestriale, conform art. 81 C.Fiscal; (iv) de a depune
declaraia privind venitul realizat.
Normele de venit sunt aplicabile pentru activiti independente veniturile
comerciale i din anumite meserii: brodare, comer cu psri i animale vii, croitorie,
48
dulgherie etc.; activiti agricole. Normele de venit difer ca valoare n funcie de activitate i
de zona geografic jude. Avantajul principal const n lipsa obligaiei de a conduce
evidene contabile: fr documente justificative, fr registre etc.
AUTOEVALUARE
Identificai soluiile aplicabile urmtoarelor ipoteze:
1. n fapt, s-a reinut c M.N, persoan fizic realizeaz n cursul unui an venituri din lecii
de pian date acas unor elevi de gimnaziu, nchirierea ctre o societate comercial a unui
spaiu comercial motenire de familie i din vnzarea de bilete la spectacole de pian.
Determinai:
a) Natura impozabil a acestor venituri
b) Impozitul datorat i sistemul de impunere
2. n fapt, s-a reinut c T.I., persoan fizic realizeaz venituri din salarii, lucrnd la o
Fundaie de asisten social a btrnilor, precum i din vnzarea unor bunuri mobile
personale: bijuterii i obiecte de art primite n dar.
Determinai:
a) Natura impozabil a acestor venituri
b) Impozitul datorat i sistemul de impunere
3. n fapt, s-a reinut c T.P. n calitate de avocat stagiar a depus la data intrrii n profesie
Declaraia 220 prin care a estimat pentru anul 2012 venituri n cuantum de 12.000 lei pentru
care a achitat pli anticipate din impozitul pe venit. n 2013, a depus Declaraia 200 prin care
venitul efectiv realizat a fost de 15.000 lei.
Determinai
a) Regimul fiscal legal al acestor venituri.
4. n fapt, s-a reinut c SC. MT. SA cu sediul n Iai, activnd n domeniul asigurrilor a avut
n perioada iunie-decembrie 2009, un numr de 7 angajai n baza unui contract de munc.
Aceste persoane au realizat n acelai domeniu de lucru, n aceast perioad i venituri n
baza unor contracte de comision. Prima instan a reinut c prevederea legal impune
angajatorului de a nsera n cartea de munc i de a achita impozitul pe venit i alte
contribuii chiar n situaia n care sunt achitate sume n baza unor contracte pentru activiti
care in de domeniul de activitate al societii comerciale. Din aceast perspectiv prima
instan a apreciat c dei aparent activitile din contractul individual de munc nu
corespund cu cele din contractul de comision, activitatea desfurat de acele persoane poate
fi considerat o activitate ce ine de nsi domeniul de activitate al reclamantei i fiind
desfurat sub controlul acestei societi, poate fi considerat o activitate dependent, iar
veniturile asimilate unor venituri din salariu.
Stabilii legalitatea deciziei primei instane de judecat.
49
SECIUNEA 3 - OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE
1. IMPOZITUL PE PROFIT
Acest impozit reprezint regula n materia impunerii persoanelor juridice i a unor
asocieri fr personalitate juridic.
1.1.1. Definiie i forme de persoane juridice
Conform art. 188 C.civ.., sunt persoane juridice entitile prevzute de lege, precum i
orice alte organizaii legal nfiinate care, dei nu sunt declarate de lege persoane juridice, ndeplinesc
toate condiiile prevzute la art. 187 (...) trebuie s aib o organizare de sine stttoare i un
patrimoniu propriu, afectat realizrii unui anumit scop licit i moral, n acord cu interesul general. De
plano, distingem ntre persoanele juridice de drept privat i persoanele juridice de drept
public.
ntre persoanele juridice de drept privat distingem (i) persoanele juridice cu scop
lucrativ i (ii) persoanele juridice fr scop lucrativ.
n plan fiscal, C. Fiscal realizeaz o delimitare ntre:
(i) Persoana juridic de naionalitate romn este orice persoan juridic care a fost
nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei art. 7 pct. 24 C.fisc.
(ii) Persoana juridic nfiinat potrivit legislaiei europene este orice persoan juridic
constituit n condiiile i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene art. 7
pct. 24
1
C.fisc.
(iii) Persoana juridic strin este orice persoan juridic care nu este persoan juridic
romn i orice persoan juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul
social n Romnia art. 7 pct. 25 C.fisc. Distincia privete exclusiv regimul fiscal de urmat,
n materie de impozit pe profit, impozit pe dividende i TVA.
n funcie de forma de organizare a activitii, distingem mai multe ipoteze:
(i) Societile (comerciale). Subiectul predilect al impozitului pe profit sunt societile
comerciale, indiferent dac sunt societi de persoane sau societi de capitaluri. Sunt
contribuabili i grupurile de societi: grupurile de interes economic i grupurile europene
de interes economic, definite n sensul Legii nr. 161/2003
17
.
Sunt subiect al impozitului pe profit societile romne, societile strine, societile
europene Regulament (CE) nr. 2157/2001 privitor la statutul societii europene (SE)
18
i
societile cooperative europene Regulament (CE) nr. 1435/2003 privitor la statutul
societii cooperative europene (SCE).
Sunt irelevante din perspectiva dreptului fiscal chestiunile privind: sursa capitalului
romn sau strin; natura asociailor persoane fizice ori persoane juridice; domeniul de
activitate orice domeniu conform CAEN; forma de organizare a societii: societate n
nume colectiv, societate n comandit simpl, societate n comandit pe aciuni, societate pe
aciuni sau societate cu rspundere limitat n sensul dispoziiilor Legii nr. 31/1990.
(ii) Asociaii i fundaii. Sunt n egal msur subiect de drept fiscal pentru impozitul
pe profit, persoanele juridice fr scop lucrativ. Datoreaz impozit pe profit pentru veniturile
din activiti cu natur economic: (i) persoanele juridice constituite conform legislaiei

17
Legea nr. 161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a
funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei (M. Of. nr. 279 din 21 aprilie 2003)
18
J.O. L 294 din 10.11.2001, p. 1.
50
generale O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii i (ii) persoanele juridice cu statut
special. n aceeai categoria, amintim: organizaiile sindicale
19
, organizaiile patronale
20
,
asociaiile de proprietari
21
, asociaiile sportive
22
, composesoratele, obtile i alte forme de
asociere conform Legii nr. 1/2000
23
.
Asociaiile i fundaiile, ca persoane juridice de drept privat, fr scop patrimonial
datoreaz impozit pe profit pentru toate veniturile economice, care nu sunt exceptate expres
de lege: cotizaii, contribuii, donaii etc. Conform art. 15 alin. (3) C.Fiscal, veniturile din
activiti economice sunt impozabile dincolo de limita echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-
un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe
profit.
(iii) Societile agricole. Sunt supuse regimului de impunere al impozitului pe profit
i societile agricole
24
, definite ca o societate de tip privat, cu capital variabil i un numr
nelimitat i variabil de asociai, avnd ca obiect exploatarea agricol a pmntului, uneltelor,
animalelor i altor mijloace aduse n societate, precum i realizarea de investiii de interes
agricol. Regimul contabil i fiscal al acestei forme de asociere este similar societilor
comerciale.
(iv) Alte tipuri de persoane juridice. Pentru activitile economice desfurate de
instituiile publice, legea a stabilit forme distincte de organizare: regii autonome i societi
comerciale
25
, companii naionale, societi naionale
26
. Aceste persoane juridice intr n sfera
de aplicare a impozitului pe profit.
(v) Excepii. Pentru impozitul pe profit, nu sunt contribuabili persoanele juridice
indicate la art. 15 C.fisc. i anume: a) trezoreria statului; b) instituiile publice, pentru
fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate
potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice i Legii nr. 273/2006 privind finanele
publice locale; b
1
) persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile
microntreprinderilor; d) fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; f) cultele
religioase
27
, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor
necesare activitii de cult, venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti
economice, venituri din despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor
reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate condiionat; g)
instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile
utilizate n scop academic; h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i
asociaiile de locatari pentru veniturile care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru
mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, ntreinerea proprietii comune; i) Fondul de

19
Constituite conform Legii nr. 54/2003 Legea sindicatelor (M. Of. nr. 73 din 5 februarie 2003).
20
Constituite conform Legii nr. 356/2001 Legea patronatelor (M. Of. nr. 380 din 12 iulie 2001).
21
Constituite conform Legii nr. 230/2007 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea asociaiilor de
proprietari (M. Of. nr. 490 din 23 iulie 2007).
22
Constituite conform Legii nr. 69/2000 legea educaiei fizice i sportului (M. Of. nr. 200 din 9 mai 2000).
23
Pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole i celor forestiere, solicitate potrivit
prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 i ale Legii nr. 169/1997.
24
Conform Legii nr. 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere n agricultura (M. Of. nr. 97 din 6
mai 1991).
25
Constituite conform Legii nr. 15 din 7 august 1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii
autonome i societi comerciale (M. Of. nr. 98 din 8 august 1990).
26
Acestea sunt constituite individual, prin act normativ distinct. Spre exemplu: H.G. nr. 785/1997 privind
nfiinarea Companiei Naionale a Uraniului SA; O.U.G. nr. 159/1999 privind nfiinarea Companiei Naionale
Loteria Romn SA; O.U.G. nr. 84/2003 pentru nfiinarea Companiei Naionale de Autostrzi i Drumuri
Naionale din Romnia SA
27
Constituite conform Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioas i regimul general al cultelor (M. Of. nr. 11
din 8 ianuarie 2007).
51
garantare
28
a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; j) Fondul de compensare
a investitorilor
29
; k) Banca Naional a Romniei
30
; l) Fondul de garantare a pensiilor
private
31
.
1.1.2. Capacitatea fiscal
Momentul dobndirii calitii de contribuabil pentru persoana juridic este dat de
finalizarea procedurilor legale de constituire: nregistrarea la Registrul comerului, n
registrul inut de instanele competente ori prin efectul legii. Capacitatea fiscal este
confirmat prin nregistrarea fiscal conform art. 79 C.proc.fisc., acest demers avnd efecte
declarative. n scopul recunoaterii tuturor cheltuielilor deductibile, o capacitate fiscal
anticipat este stabilit prin lege, permind nregistrarea cheltuielilor de constituire.
Capacitatea persoanei juridice nceteaz la data dizolvrii, acest fapt juridic producnd i
efecte n planul dreptului fiscal, prin radierea din registrul contribuabililor.
1.1.3. Condiii generale privind rspunderea fiscal
Regimul obligaiilor fiscale are ca premis existena unei persoane juridice n
condiiile legii avnd confirmat capacitatea fiscal prin procedurile legale.
A doua condiie a angajrii rspunderii persoanei juridice este existena unei
activiti derulate ntr-o manier care implic persoana juridic. Cu privire la natura
activitii, aceasta poate fi o fapt licit un fapt sau act de comer, o decizie de marketing, o
dispoziie de management ori o fapt ilicit fapt delictual, contravenional ori
infraciune.
Pentru a produce efecte fiscale, faptul juridic trebuie s fie realizat n numele i pe
seama persoanei juridice, n executarea ori neexecutarea unei obligaii legale a acesteia. Este
necesar ca aciunea s se realizeze n desfurarea activitii persoanei juridice. Va rezulta: (i)
producerea unui profit, (ii) realizarea unei economii sau (iii) evitarea unei pierderi.
Rspunderea persoanei juridice nu se va reine, dac gerantul a acionat n interesul su
exclusiv sau n nume propriu. Este ipoteza cel mai des discutat n practic n cazul
cheltuielilor deductibile pentru calculul impozitului pe profit i deducerea TVA.
n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 491/2009:
Reclamanta nu a fcut dovada c cheltuielile ocazionate de repararea i curenia apartamentului
achiziionat de societate, sunt realizate n scopul prevzut art. 145 alin. (2) C.fisc., pentru a putea fi
dedus TVA aferent. De asemenea, cheltuielile cu plata serviciilor turistice s-au fcut n favoarea
asociailor i nu a societii, pentru a putea fi dedus TVA. n fine, societatea recurent nu justific nici
achiziionarea unui autoturism n leasing n condiiile n care societatea mai avea dou autoturisme.
De aici concluzia corect c autoturismul nu a fost achiziionat n interesul societii, ci doar n
interesul asociailor.
Rspunderea fiscal revine direct i imediat contribuabilului persoan juridic, care a
realizat faptul impozabil. Modul de executare a acestor obligaii este tranat la nivel
normativ prin dispoziiile art. 20 alin. (1) C.Fiscal Reprezentanii legali ai persoanelor fizice i
juridice, precum i ai asocierilor fr personalitate juridic sunt obligai s ndeplineasc obligaiile
fiscale ale persoanelor reprezentate, n numele i din averea acestora. Din acest text rezult clar
principiul rspunderii personale i principiul separaiei de patrimonii.
1.2. Determinarea impozitului pe profit

28
Constituit conform Ordonanei nr. 39 din 28 august 1996 privind nfiinarea i funcionarea Fondului de
garantare a depozitelor n sistemul bancar, republicat n M. Of., nr. 313 din 30 iunie 1999.
29
Constituit conform Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital (M. Of. nr. 571 din 29 iunie 2004).
30
Conform Legii nr. 312/004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei (M. Of. nr. 582 din 30 iunie 2004).
31
Constituit conform Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative (M. Of. nr. 470 din 31 mai 2006).
52
1.2.1. Reguli privind stabilirea profitului impozabil art. 19-31 C.Fiscal
a. Baza impozabil
Conform art. 19 C.Fiscal, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile
realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Profitul investit n producia i/sau achiziia de echipamente tehnologice (maini, utilaje i
instalaii de lucru), folosite n scopul obinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit.
Profit impozabil = Toate veniturile - Cheltuielile deductibile Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile
b. Deductibilitatea cheltuielilor
Codul fiscal reglementeaz regimul cheltuielilor, stabilind 3 categorii de cheltuieli: (i)
cheltuieli deductibile integral (indicate generic de art. 21 alin. (1) i expres de alin. (2)):
salarii, materii prime, chirii, amenajri, instalaii, utilaje, provizioane, rezerve etc. (ii)
cheltuieli deductibile limitat (art. 21 alin. (3)): cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale,
perisabiliti, provizioane, rezerve; (iii) cheltuieli nedeductibile (art. 21 alin. (4)): amenzi,
penaliti, pierderi, degradri, contribuii peste limitele legale, cheltuieli nedovedite prin
documente justificative, cheltuieli pe baza unui document emis de un contribuabil inactiv etc.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 66/2009: (...) nu sunt
deductibile fiscal cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat. Cheltuielile cu
impozitul pe profit se stabilesc ca parte din profit, adic din diferena dintre veniturile impozabile i
cheltuielile efectuate pentru obinerea lor, dup ce au fost sczute cheltuielile fcute n scopul obinerii
veniturilor. Impozitul pe profit este contabilizat ntr-un cont de cheltuieli, reprezentnd pentru
contribuabil o cheltuial care, ns, nu este deductibil.
Generic, conform art. 21 C.Fiscal, sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile
efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Deductibilitatea este condiionat de
dovedirea legturii cu activitatea generatoare de venituri.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 401/2010: n ceea
ce privete cheltuielile considerate de societatea comercial ca fiind deductibile, rezult c societatea
comercial a prezentat doar facturile pe baza crora a decontat cheltuielile respective, fr ns ca la
dosarul cauzei s fie depuse documente din care s rezulte modul n care au fost folosite materialele
respective i dac acestea au concurat la obinerea veniturilor impozabile.
Legtura poate avea n anumite cazuri, temei personal, dac nsi activitatea
economic are caracter intuitu personae.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 2436/2008: i
recursul prtei este nefondat ntruct cheltuielile ocazionate de participarea la seminarii sunt
cheltuieli deductibile fiind realizate n scopul obinerii de venituri conform art. 21 C.fisc., iar faptul c
acestea au fost achitate anticipat, anterior desfurrii seminariilor nu poate determina nlturarea lor
de la deductibilitate n anul fiscal n care au fost efectuate.
n ceea ce privete regimul de deducere a cheltuielilor, impus de art. 21 alin. (4)
C.fisc., condiionarea pe fond privind legtura cu obiectul de activitate al contribuabilului
este dublat i de o condiionare pe form privind ntocmirea documentelor justificative.
Documentele justificative sunt documentele indicate expres de legislaia contabil prin care se
justific constituirea i utilizarea resurselor financiare ale unei persoane impozabile:
contracte, facturi, rapoarte, fie de magazie, proces-verbal de scoatere din uz. Acestea provin
de la contribuabilul nsui n cazul operaiunilor interne ori de la teri n cazul
operaiunilor externe.
Deductibilitatea este direct legat de obiectul de activitate al contribuabilului
obiectul principal sau secundar, efectiv realizat la data nregistrrii cheltuielii. Achiziionarea
de bunuri ori servicii d drept de deducere, n msura n care este justificat direct de
53
domeniul de lucru i de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii n
activitatea contribuabilului.
Deductibilitatea este condiionat i de efectivitatea activitii realizate. n plan
secundar, pentru a nu se reine deductibilitatea este necesar ca lipsa de activitate s fie un
fapt imputabil contribuabilului. Cheltuielile sunt deductibile dac lipsa de activitate este
cauzat de factori externi: lipsa clienilor, vremea nefavorabil, fora major etc. Obinerea de
venituri, conform definiiei de la art. 21 alin. (1) C.Fiscal este un scop i nu un rezultat
garantat.
n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 745/2008: Organele
de inspecie fiscal au apreciat c, intimata nu poate fi beneficiar a dreptului de deducere pentru c,
nu a desfurat activiti economice pn la data controlului, iar, din examinarea altor elemente
obiective nu poate fi demonstrat nici intenia de a desfura activitatea pentru care, a fost autorizat.
n sens contrar, cheltuielile care nu verific condiiile de la art. 20-24 C.Fiscal sunt
cheltuieli nedeductibile i vor fi reintegrate profitului impozabil.
n acest sens, a se vedea: C.A. Oradea, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 350/2008: Instana
de fond a reinut n mod corect c reclamanta nu are drept de deducere (...) din facturile fiscale n baza
crora a achiziionat bunurile i serviciile utilizate pentru amenajarea apartamentului proprietatea
asociatei E. E. H., soia administratorului E. B. E., bunuri i servicii care nu au nici o legtur cu
activitatea economic desfurat de societate.
Regimul bunurilor. Pentru bunurile cu durat de exploatare mijloace fixe: utilaje,
maini, autovehicule, aparatur tehnic deducerea se face n sistem de amortizare fiscal,
conform art. 24 C.Fiscal. Pentru bunurile de consum imediat, deducerea se face integral la
achiziionare: materii prime, consumabile.
Pierderea fiscal. n condiiile n care cheltuielile deductibile depesc veniturile
realizate, contribuabilul va nregistra o pierdere fiscal art. 26 C.Fiscal. Aceasta se va
recupera din profitul realizat n urmtorii 5 ani consecutivi.
1.2.2. Declararea i plata impozitului
Conform art. 34 C.Fiscal, pentru trimestrele I-III - Declararea i plata impozitului pe
profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare ncheierii
trimestrului.
Pentru trimestrul IV - Definitivarea i plata impozitului pe profit aferent anului fiscal
respectiv se efectueaz pn la 25 martie a anului urmtor.
ncepnd cu ianuarie 2013 Contribuabilii pot opta pentru declararea i plata
impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, n baza profitului
realizat n anul precedent. La finele fiecrui an, se va proceda la regularizarea impozitului,
adic la determinarea profitului real i la plata diferenelor.
Anumite categorii de contribuabili societi bancare, asociaii, societi cu activitate
n agricultur fac plata impozitului anual.
Formularul fiscal aferent este Declaraia 101. Declaraia se depune n format
electronic, sau pe hrtie prin codificarea informaiilor sub form de cod de bare (vezi OMFP
409/2006), prin folosirea programelor electronice. Se poate depune i prin Internet. Conform
OPANAF 2520/2010, contribuabilii mari i contribuabilii mijlocii, au obligaia depunerii
declaraiei prin mijloace electronice de transmitere la distan, prin accesarea site-ului
www.e-guvernare.ro. Semnarea declaraiilor se realizeaz prin utilizarea certificatului
calificat, n condiiile Legii nr. 455/2001.
1.2.3. Regimul contabil
n cazul persoanelor juridice, regula este contabilitatea n partid dubl, conform
Legii nr. 82/1991. Regulile contabile sunt mai riguroase. Excepia este dat de sistemul
54
simplificat de contabilitate aplicabil ntreprinderilor mici conform art. 5 alin. (12) din Legea
nr. 82/1991.
2. IMPOZITUL PE VENITUL MICRONTREPRINDERILOR
1
-112
11
C.fisc.
Pentru accesarea impozitului pe venitul microntreprinderilor este imperativ
ndeplinirea condiiilor speciale art. 112
1
C.fisc.
Definiie. O microntreprindere se definete ca persoana juridic romn, care
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal
precedent: a) realizeaz venituri, altele dect cele indicate de art. 112
6
C.fisc.
32
; c) a realizat
venituri, care nu au depit echivalentul n lei a 65.000 euro; d) capitalul social al persoanei
juridice este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale.
Sunt microntrepinderi i societile nou-nfiinate, care vor datora ntotdeauna n
primul an de activitate impozitul pe venitul microntreprinderilor.
2.2. Regimul fiscal
Impozitul pe venitul microntreprinderilor, ncepnd cu 1 februarie 2013, are caracter
obligatoriu.
ncetarea aplicrii acestui sistem se produce ntr-un singur caz: prin depirea
plafonului de 65.000 euro. Prin excepie de la prevederile art. 112^2 alin. (5) i (7), dac n
cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro,
aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la
nceputul anului fiscal. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu
trimestrul n care s-a depit limita prevzut n prezentul articol. Impozitul pe profit datorat
reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la nceputul anului fiscal pn la
sfritul perioadei de raportare i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n
cursul anului respectiv.
Societile nou-nfiinate vor pstra acest regim ani la rnd, dac rmn sub plafonul
de 65.000 euro ori, vor trece la impozitul pe profit din anul n care cifra de afaceri crete peste
plafon. O societate care a pltit impozit pe profit, ns nu a depit ntr-un an plafonul,
revine la sistemul de impozit pe venitul microntreprinderi.
Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este 3%.
Baza impozabil, conform art. 112
7
C.Fiscal se determin ca diferen ntre: (i)
veniturile din orice surs i (ii) veniturile aferente costurilor a) stocurilor de produse; b)
serviciilor n curs de execuie; c) din producia de imobilizri corporale i necorporale; d) din
subvenii de exploatare; e) din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de
valoare; f) rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere,
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; g) realizate din
despgubiri, de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de
natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.
Calculul i plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor se efectueaz
trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se
calculeaz impozitul.

32
Activiti n domeniul bancar Cod CAEN 651-652; activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al
pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii
Cod CAEN 651-653, 662-663; activiti n domeniile jocurilor de noroc Cod CAEN 920, consultanei i
managementului Cod CAEN 701-702; au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu
peste 250 de angajai.
55
3. ENTITATEA FR PERSONALITATE JURIDIC
Entitate fr personalitate juridic este acea asociere de dou sau mai multe
persoane, titular de drepturi i obligaii, prin intermediul unui reprezentant, fr a avea
calitatea de subiect de drept de sine-stttor. C.fisc. ofer o definiie pentru o noiune
aproximativ identic, asociere fr personalitate juridic: orice asociere n participaiune, grup
de interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil
distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit. C.proc.fisc. art. 86 alin. (2) oblig
asociaii s ncheie contracte de asociere n form scris, impunnd astfel o condiie ad
validitatem.
3.1. Forme de lucru
Distingem astfel mai multe categorii de entiti subiect al raportului fiscal.
(i) Asocierea n participaiune este o instituie reglementat de art. 1.949-1.954 C.civ..
Caracteristicile asocierii constau n lipsa de personalitate juridic i, implicit, lipsa atributelor
proprii: patrimoniu, sediu, denumire. Subzist ns un scop propriu i anume realizarea n
comun de ctre asociai a unei activiti comerciale. Temeiul acestei entiti este dat de un
contract de asociere n participaiune, prin care asociaii stabilesc scopul comercial i modul
de participare la realizarea acestuia, inclusiv la beneficii i pierderi.
(ii) Societatea civil este o instituie reglementat de art. 1.890-1.948 C.civ.. Asocierea
se bazeaz i de aceast dat pe un scop comun, la care particip asociaii proporional, n
baza unui contract de asociere.
(iii) Grupul de interes economic este o instituie reglementat de Legea nr. 161/2003,
care permite asocierea comercianilor n scopul obinerii de beneficii.
3.2. Tratamentul fiscal
Obligaiile fiscale ale entitii fr personalitate juridic sunt puse de lege n sarcina
asociatului, desemnat n acest sens. Pentru a combate lipsa unui patrimoniu propriu, ca
garanie pentru creanele chirografare, art. 20 alin. (2) C.proc.fisc. instituie rspunderea
fiscal solidar a asociailor pentru creanele fiscale rezultnd din activitile comune.
Activitatea entitii este supus obligaiei de nregistrare fiscal, conform art. 72
C.proc.fisc. Veniturile realizate sunt supuse impozitrii n mai multe scenarii:
(i) Prin art. 13 lit. c) i e) C.fisc. se dispune c, sunt obligate la plata impozitului pe
profit, (i) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate
n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, dar i (ii) persoanele fizice rezidente
asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n
strintate din asocieri fr personalitate juridic. Impozitul datorat de persoana fizic se
calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Modul de calcul al
impozitului este cel indicat de art. 28 C.fisc..
(ii) Potrivit pct. 184 din Norme Metodologice la C.fisc. sunt supuse obligaiei de
ncheiere i nregistrare a unui contract de asociere toate asocierile, numite prin lege sau nu:
ntreprinderi familiale, cabinete medicale grupate, cabinete asociate de avocai, societate
civil profesional de avocai, notari publici asociai, asociaii n participaiune ct i orice
asociere fr personalitate juridic constituite n condiiile art. 188 C.civ.. Potrivit art. 86 alin.
(2) lit. e) C.fisc. asociatul reprezentant are o serie de obligaii de eviden contabil i fiscal.
Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, n alte cazuri dect asocierea cu o
persoan juridic, va fi stabilit n aceeai manier ca i pentru categoria de venituri n care
este ncadrat art. 85 alin. (6) C.Fiscal.
Formularul fiscal aplicabil este Declaraia 204.
56
SECIUNEA 4 - OBLIGAII FISCALE INDIRECTE. TVA
1. ASPECTE GENERALE
Sediul materiei: art. 125-161
2
C.Fiscal i o serie de acte normative secundare privind
procedurile de gestionare a taxei.
Reglementarea are ca surs Directiva 112 - Directiva 2006/112/CE a Consiliului
Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat
33
(anterior materia a
fost reglementat prin Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai
1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de
afaceri - sistemul comun privind TVA)
34
.
TVA este un impozit indirect. Astfel, pentru agentul economic, TVA este o tax
neutr, grevnd doar valoarea adugat n procesul comercial. Mecanismul TVA include:
(1) Tax colectat (n amonte) reprezint taxa aferent livrrilor de bunuri i/sau prestrilor
de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabil, precum i taxa aferent operaiunilor
pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei TVA n aval
(2) Tax deductibil (n aval) reprezint suma total a taxei datorate sau achitate de ctre o
persoan impozabil pentru achiziiile efectuate TVA n amonte
(3) Dreptul de deducere prin decontul de TVA const n dreptul persoanei impozabile de a
determina TVA prin scderea din Taxa colectat a Taxei deductibile pentru o anumit
perioad fiscal. Rezult:
- cnd TC>TD TVA de plat
- cnd TC<TD sum negativ de TVA TVA de rambursat.
n acest sens, a se vedea: CEJ, Cauza 184/04, Uudenkaupungin kaupunki, pct. 24 - Trebuie
remarcat de la bun nceput c, n conformitate cu logica sistemului instituit prin A asea directiv,
taxa achitat n amonte pentru bunuri sau servicii utilizate de ctre o persoan impozabil n scopul
operaiunilor sale impozabile poate fi dedus. Deducerea taxei n aval este direct legat de colectarea
taxei n amonte. n msura n care bunurile sau serviciile sunt utilizate n scopul operaiunilor taxate
n aval (la ieire), o deducere a impozitului pentru operaiunile taxate n amonte (la intrare) este
necesar pentru a evita dubla impozitare. Cu toate acestea, atunci cnd bunurile sau serviciile
achiziionate de ctre o persoan impozabil sunt utilizate n scopul operaiunilor scutite sau
operaiunilor care nu intr n domeniul de aplicare al TVA-ului, nu va exista nici percepe a taxei n
aval, nici deducere a taxei n amonte.
Tabel explicativ
Se vars la buget TVA suplimentar
Pre suplimentar
TVA Se deduce TVA
Pre produs Pre produs
Bun achiziionat
(n amonte)
Bun vndut
(n aval)
Regimul deducerilor de TVA este guvernat de art. 145-147
1
C.Fiscal. Taxa aferent
achiziiilor (TVA deductibil) se deduce din taxa aferent operaiunilor impozabile (TVA

33
J.O. L 347 din 11 decembrie 2006.
34
J.O. nr. L 145 din 3 iunie 1977.
57
colectat) cu condiia unei legturi faptice i juridice, ntre ceea ce s-a consumat i ceea ce s-a
produs ca rezultat al activitii persoanei impozabile.
TVA la ncasare. Din 2013, se aplic sistemul de TVA la ncasare care amn
momentul stabilirii TVA de la data faptului generator la data ncasrii preului de la client.
Astfel TVA de la o factur emis n martie, se lua n calcul n luna mai cnd se face plata.
Sistemul de TVA la ncasare se aplic doar de persoanele impozabile cu cifr de afaceri
anual medie (aproximativ 500.000 euro). Sistemul de TVA la ncasare permite amnarea
plii cu maxim 90 de zile. Avantajul const n aceea c plata ctre bugetul de stat nu se face
n avans din fonduri proprii.
Libertatea contractual. Faptul generator al TVA rezult dintr-un act juridic
contract sinalagmatic, oneros etc. TVA colectat i TVA deductibil sunt rezultate ale actelor
juridice ncheiate de agentul economic.
Persoana impozabil are deplina libertate n elaborarea i punerea n practic a
strategiei sale de afaceri prin studii, proiecte, reclam etc. TVA aferent acestor cheltuieli
este deductibil, sub dou condiii: (a) o condiie de fond legtur direct cu obiectul de
activitate al persoanei impozabile i (b) o condiie de form dovedirea caracterului real al
operaiunii prin documente contabile: facturi, rapoarte, situaii de lucrri etc.. Astfel, revine
persoanei impozabile obligaia de a dovedi caracterul real al contractelor invocate ca surs
de TVA deductibil, prin situaii de lucrri i documente primare i nu simple rapoarte de
execuie.
n acest sens, a se vedea: C.A. Piteti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 774/2008: Una din
condiiile exprese impuse de textul precitat este aceea de a dovedi c serviciile prestate n folosul
reclamantei au fost destinate utilizrii n activitatea sa normal pentru operaiunile sale taxabile.
Verificarea ndeplinirii acestei cerine presupune existena unei dovezi din care s rezulte c n
perioada facturat s-a prestat o activitate i ea folosete reclamantei pentru c, n caz contrar, ar
nsemna s fie excluse anumite operaiuni financiare controlului organelor abilitate care, nu ar trebui
s fac altceva dect s-i nsueasc susinerile persoanei impozabile. Este adevrat c dezvoltarea
unui proiect, punerea la punct a unor strategii, documentarea, informarea i analizarea
oportunitilor de afaceri, a manierei de dezvoltare a acestora, constituie activiti care nu pot fi
contorizate n acelai mod ca cele strict materiale. Acest lucru nu nseamn, ns, c n msura n care
ele sunt realizate, nu trebuie dovedite pentru a putea fi verificate, fiind suficient s se spun de prile
unui contract c s-au ndeplinit, iar prin aceasta s nasc drepturi fiscale. Deductibilitatea TVA
este direct legat de obiectul de activitate al contribuabilului. Achiziionarea de bunuri ori
servicii d drept de deducere, n msura n care este justificat direct de domeniul de lucru i
de probe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii n activitatea contribuabilului.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 815/2009: Organele
de inspecie fiscal au constatat c mijloacele de transport achiziionate nu au fost destinate utilizrii
n folosul operaiunilor sale taxabile, motiv pentru care nu au acordat drept de deducere pentru TVA
n sum de (...).Organele fiscale au procedat corect, nlturnd aprrile societii n sensul c utilajele
achiziionate ar fi fost utilizate ca piese de schimb pentru alte utilaje. Pentru a se reine acest
argument ar fi fost necesar ca societatea s prezinte documente contabile n acest sens, respectiv:
decizie de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal privind piesele rezultate din dezmembrri, dovada
ncorporrii acestor piese n alte utilaje. Ori recurenta-reclamant nu a probat aceste aspecte, dup
cum nu a administrat probe nici cu privire la utilajele despre care susine c au fost reparate cu piese
de schimb provenite de la autovehiculele achiziionate n decembrie 2004.
Cu privire la deducerea TVA este necesar ca faptul generator s fie calificat ca act
normal de gestiune, adic s fie realizat n scopul operaiunii taxabile i nu n alt scop. Cauza
actului juridic trebuie s urmreasc activitatea contribuabilului, n sensul ei economic i
anume obinerea de profit i nu scopuri privind interese tere.
58
n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 240/2010: (...)
persoana impozabil care realizeaz att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care
nu-i dau drept de deducere, iar pentru toate achiziiile efectuate de societatea comercial nu se
cunoate destinaia exact a acestora, respectiv nu se cunoate pentru care din cele dou tipuri de
activiti vor fi utilizate, TVA aferent tuturor achiziiilor efectuate se deduce pe baz de pro-rata.
Astfel, att timp ct societatea comercial nu a inut o eviden separat i clar a acestor facturi
fiscale de achiziii, nici organul de inspecie fiscal nu a putut delimita care din acestea au fost alocate
parial activitii care nu d drept de deducere i care au fost alocate activitii care d drept de
deducere.
Factura. Documentul obligatoriu de individualizare a TVA este factura. Conform art.
155 C.Fiscal, aceasta document justificativ cuprinde o serie de elemente de identificare a
faptului generator al taxei: persoane, obiect, valoare etc. Evidena TVA este supus unor
reguli contabile speciale, TVA deductibil stabilindu-se pe baz de documente expres
indicate de lege.
Factura este un document de sintez; dovada exigibilitii TVA se face cu ansamblul
actelor contabile emise de persoana impozabil: rapoarte, procese-verbale etc.
2. PERSOANA IMPOZABIL
2.1. Definiie
Conform art. 127 C.Fiscal, este considerat persoan impozabil orice persoan care
desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi
scopul sau rezultatul acestei activiti.
Activitile economice cuprind activitile productorilor comercianilor sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere
sau asimilate acestora. Constituie activitate economic i exploatarea bunurilor n scopul
obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Criteriile de determinare a persoanei impozabile sunt: (i) realizarea unei activiti
economice, (ii) de manier independent, (iii) cu caracter de continuitate. Anumite situaii
sunt precizate expres prin lege: angajaii nu sunt persoane impozabile; instituiile publice nu
sunt persoane impozabile pentru activitile rezultnd din calitatea de autoritate public.
n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-202/90 - Ayuntamiento de Sevilla vs Recaudadores
de Tributos de las Zonas primera y segunda: pct. 9-15 noiunea de manier independent exclude
impozitarea angajailor i altor persoane n msura n care acestea sunt legate de angajatorul lor
printr-un contract de munc sau prin orice alte legturi juridice care dau natere la relaii de
subordonare cu privire la condiiile de munc i remunerarea i rspunderea angajatorului.
2.2. nregistrarea n scopuri de TVA
Procedura general. nregistrarea n scopuri de TVA este o procedur de nregistrare
special. Un comerciant persoan fizic ori juridic precum i orice alt persoan
impozabil, care are sediul activitii economice n Romnia are obligaia de a se nregistra n
scopuri de TVA, n funcie de operaiunile taxabile realizate i de volumul acestora.
Momentul nregistrrii, conform art. 153 C.fisc. poate fi la nfiinare sau ulterior nfiinrii.
(i) La nfiinare, persoana impozabil va solicit nregistrarea n scopuri de TVA:
obligatoriu (a) dac va realiza o cifr de afaceri care atinge sau depete plafonul de 35.000
euro anual conform art. 152 alin. (1) C.fisc.; ori opional (b) dac va realiza o cifr de afaceri
mai mic dect plafonul de 35.000 euro, dar dorete s aplice regimul normal de tax. Cifra
de afaceri care servete drept referin este valoarea total a livrrilor de bunuri i a
prestrilor de servicii care ar fi taxabile dac nu ar fi desfurate de o mic ntreprindere,
efectuate de persoana impozabil n cursul unui an calendaristic.
59
(ii) Dup nfiinare, nregistrarea n scopuri de TVA este posibil n urmtoarele
scenarii: obligatoriu (a) dac n cursul unui an calendaristic persoana impozabil atinge sau
depete plafonul de scutire prevzut la art. 152 alin. (1) C.fisc. n termen de 10 zile de la
sfritul lunii n care a atins sau a depit acest plafon; opional (b) dac cifra de afaceri
realizat n cursul unui an calendaristic este inferioar plafonului de scutire prevzut la art.
152 alin. (1), dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax; opional (c) dac
efectueaz operaiuni scutite de tax i opteaz pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin.
(3) C.fisc. renunarea la beneficiul scutirii pentru operaiunile realizate n interiorul rii.
Termenul de nregistrare este de 10 zile de la nceputul lunii urmtoare celei n care s-a
depit plafonul.
Procedura de nregistrare. Persoanele juridice, asocierile i alte entiti fr
personalitate juridic precum i persoanele fizice, care solicit nregistrarea n scopuri de
TVA la nfiinare sau ulterior nfiinrii (la depirea plafonului de 35.000 de euro sau prin
opiune), depun la unitatea fiscal competent n vederea nregistrrii n scopuri de TVA:
formularul 010, formularul 070 sau formularul 020 n funcie de natura lor juridic, mpreun
cu documentele indicate prin llege pentru a dovedi anumite aspecte relevante fiscal.
Data nregistrrii ca pltitor de TVA este 1 a lunii urmtoare celei n care s-a emis
certificatul de nregistrare. Regimul normal de taxare dreptul de deducere este accesat la
data nregistrrii. Dac persoana obligat s se nregistreze n scopuri de TVA, nu solicit
nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana respectiv din oficiu.
n acest sens, a se vedea: C.A. Ploieti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 637/2008: n cauza
de fa, n condiiile legii, reclamanta trebuia s se declare ca pltitor de TVA la 11.07.2006, moment
n care a depit plafonul maxim prevzut de C.fisc. Cum intimata reclamant a neles s se declare
pltitor de TVA abia la data de 1.11.2006, pentru perioada 11.07.2006-31.10.2006 datoreaz TVA i
majorri de ntrziere, astfel, cum au stabilit organele fiscale.
Procedura special. Persoanele care nu s-au nregistrat conform procedurii generale,
au obligaia de a aplica procedura special prevzut de art. 153
1
C.Fiscal, dac: (i) efectueaz
o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia, nainte de efectuarea achiziiei
intracomunitare, (ii) valoarea achiziiei intracomunitare respective depete plafonul pentru
achiziii intracomunitare n anul calendaristic n care are loc achiziia intracomunitar (10.000
euro). n mod opional, se pot nregistra i persoanele care nu realizeaz un volum de
achiziii peste plafonul indicat de lege, dar doresc s aplice regimul normal de taxare.
nregistrarea n scopuri de TVA n procedura special nu confer persoanei
impozabile calitatea de persoan nregistrat normal n scopuri de TVA, acest cod fiind
utilizat numai pentru achiziii intracomunitare sau pentru serviciile prevzute la art. 133 alin.
(2), primite de la persoane impozabile stabilite n alt stat membru sau prestate ctre persoane
impozabile stabilite n alt stat membru.
3. OPERAIUNI TAXABILE
Constituie operaiuni taxabile numai cele expres indicate de lege.
3.1. Livrarea de bunuri
Livrarea de bunuri este definit prin art. 128 C.Fiscal ca transferul dreptului de a
dispune de bunuri ca i un proprietar. Sunt livrri de bunuri: vnzarea en gros, vnzarea cu
amnuntul, consumul intern de bunuri mobile, fr legtur cu activitatea economic, lipsa
de bunuri din gestiune cu excepia degradrilor, perisabilitilor etc. Livrarea
intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un
stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz
livrarea ori de alt persoan n contul acestora.
60
n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-326/99, Stichting Goed Wonen mpotriva
Staatssecretaris van Financin: (...) trebuie s fie interpretat n sensul c aceasta nu se opune unei
dispoziii naionale care face clasificarea ca livrare de bunuri, pentru operaiunile de finanare, de
transfer, modificare, renunare sau lichidare a drepturilor reale imobiliare, cu condiia ca suma pltit
n contrapartida unei astfel de operaiuni, majorat cu obligaiile fiscale, s fie cel puin egal cu
valoarea economic a bunului imobil grevat. Aceast condiie contribuie la obiectivul urmrit de A
asea directiv, s asigure o percepere real i corect a taxei pe valoarea adugat, n pofida faptului
c aceast condiie este ndeplinit foarte rar n practic. (A se vedea punctele 35-36, 38)
3.2. Prestarea de servicii
Conform art. 129 C.Fiscal, prestarea de servicii este definit ca orice operaiune care nu
constituie livrare de bunuri. Sunt prestri de servicii: serviciile efective indiferent de natur
reparaii, cosmetic, furnizri etc., nchirierile de bunuri (mobile) i contracte de leasing,
angajamentul de neconcuren. Nu constituie prestri: serviciile realizate n scop de reclam,
garania tehnic.
n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-72/05, Hausgemeinschaft Jrg und Stefanie Wollny
contra Finanzamt Landshut, pct. 23: Cu toate acestea, n temeiul articolului 6, alineatul 2, primul
paragraf a) din A asea directiv, [transpus n art. 129 C.Fiscal] n cazul n care un bun afectat
ntreprinderii a dat drept de deducere total sau parial a TVA-ului n amonte, utilizarea bunului n
scopuri private de ctre persoana impozabil sau personalul acesteia, sau pentru un scop necomercial
este tratat ca o prestare de servicii efectuat cu titlu oneros.
3.3. Achiziiile intracomunitare de bunuri
Conform art. 130
1
C.Fiscal achiziia comunitar de bunuri este obinerea dreptului de a
dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia
indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul
furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului
sau de expediere a bunurilor. Este asimilat unei achiziii intracomunitare i achiziionarea de
ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea persoan n
Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a
efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite
n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost
supus taxei n statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau transportate.
3.4. Importul de bunuri
Conform art. 131 C.Fiscal constituie import intrarea pe teritoriul Comunitii de bunuri
care nu se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din Tratatul de nfiinare a Comunitii
Europene; b) intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un
teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Comunitii .
Pentru a determina locul operaiunilor cuprinse n sfera TVA se vor aplica regulile
indicate n art. 132-133 C.Fiscal.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 823/2009: Aadar,
prestarea de servicii ctre societatea n Suedia n baza contractului nr. 413/28 septembrie 2007,
constnd n a oferi asisten tehnic i consultan pentru o main, nu constituie operaiuni
impozabile n Romnia, ntruct locul prestrii serviciului este n Suedia.
Scutiri. O serie de operaiuni sunt scutite de la plata TVA: art. 141 C.Fiscal
operaiuni medicale, anumite operaiuni bancare, transmiterea proprietii i folosinei
bunurilor imobile.
4. DETERMINAREA TVA
4.1. Faptul generator i exigibilitatea TVA
61
Faptul generator reprezint conform art. 134 C.Fiscal faptul prin care sunt realizate
condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.
Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii. Regula: faptul generator intervine la
data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor. Excepiile sunt adaptri la
mecanismele contractuale utilizate n practic.
Spre exemplu, conform art. 134
1
alin. (7) C.Fiscal, prestrile de servicii care determin
decontri sau pli succesive, cum sunt serviciile de construcii-montaj, consultan, cercetare,
expertiz i alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaii de
lucrri, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza crora se stabilesc serviciile efectuate sau,
dup caz, n funcie de prevederile contractuale, la data acceptrii acestora de ctre beneficiari.
Pentru achiziii intracomunitare. n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri,
faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrri de
bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia.
Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n
baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei
taxe poate fi amnat.
Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii. Regula: exigibilitatea taxei intervine la
data la care are loc faptul generator. Excepiile privesc mecanisme specifice practicii. Spre
exemplu, conform art. 134
2
alin. (2) C.Fiscal, exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se
ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul
generator (...).
n acest sens, a se vedea: CJCE C-111/75 - Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai
contra Ferrovia del Renon, pct. 12: n temeiul articolului 6 al patrulea paragraf din A doua directiv a
Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaiilor statelor membre (...), faptul generator
are loc n momentul n care serviciul este prestat. Cu toate acestea, pentru serviciile permanente sau
care depesc o anumit perioad de timp sau care se fac cu plata unui avans, se poate prevedea ca
faptul generator s intervin la data emiterii facturii sau, cel trziu la data colectrii acontului, la
cuantumul stabilit prin factur sau acont.
Pentru achiziii intracomunitare. Exigibilitatea taxei intervine n cea de-a 15-a zi a
lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator.
Pentru importul de bunuri. Conform art. 136 C.Fiscal distingem mai multe ipoteze:
(1) n cazul n care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor
taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i
exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul generator i exigibilitatea
respectivelor taxe comunitare. (2) n cazul n care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor
comunitare, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul
generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare dac bunurile importate ar fi fost supuse
unor astfel de taxe. (3) n cazul n care, la import, bunurile sunt plasate ntr-un regim vamal
special, prevzut la art. 144 alin. (1) lit. a) i d), faptul generator i exigibilitatea taxei intervin
la data la care acestea nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim.
Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti
taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Aceast dat determin i
momentul de la care se datoreaz majorri de ntrziere pentru neplata taxei. Perioada fiscal
pentru TVA este luna calendaristic. Pentru persoanele impozabile cu cifr de afaceri mai
mic de 100.000 euro perioada fiscal este trimestrul.
4.2. Baza de impozitare
n sens generic, baza de impozitare reprezint contrapartida obinut sau care
urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau
62
a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni. Baza de impozitare
cuprinde: impozitele i taxele, cu excepia TVA; cheltuielile accesorii, cum sunt:
comisioanele, ambalare, transport i asigurare.
n acest sens, a se vedea: CJCE C-184/00, Office des produits wallons ASBL mpotriva
Statului belgian, pct. 18: termenul subveniile direct legate de pre, n sensul articolului 11 A,
paragraful 1 a) din A asea directiv [transpus art. 137 C.Fiscal], trebuie s fie interpretat n sensul c
include numai subveniile care constituie contrapartida integral sau parial a unei livrri de bunuri
sau servicii i care sunt vrsate de ctre un ter prestatorului ori beneficiarului.
Acelai regim juridic se aplic i pentru a determina baza de impozitare n cazul
achiziiilor intracomunitare de bunuri.
Pentru operaiunile de import, baza de impozitare este valoarea n vam a bunurilor,
stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug orice taxe, impozite,
comisioane i alte taxe datorate n afara Romniei, precum i cele datorate ca urmare a
importului bunurilor n Romnia, cu excepia TVA.
4.3. Cotele TVA
Cota standard este de 24%. Cota redus aplicabil anumitor bunuri indicate expres de
art. 140 alin. (2) C.Fiscal este de 9%: servicii muzeale, medicamente etc. Cota redus special
aplicabil livrrii de locuine ca parte a politicii sociale este de 5% sub condiiile indicate
expres de art. 140 alin. (2
1
) C.Fiscal.
4.4. Plata TVA
Persoana obligat la plata TVA este persoana impozabil care efectueaz livrri de
bunuri sau prestri de servicii. Pe cale de excepie, beneficiarul poate fi obligat la plata TVA
n condiiile art. 150 C.Fiscal. Beneficiarul este inut rspunztor individual i n solidar
pentru plata taxei, n situaia n care persoana obligat la plata taxei este furnizorul sau
prestatorul, dac factura: a) nu a fost emis, b) conine date incorecte, c) nu conine valoarea
TVA. Beneficiarul i nltur rspunderea dac dovedete plata taxei ctre persoana
obligat.
4.5. Decontul de TVA
Persoanele nregistrate trebuie s depun la organele fiscale competente, pentru
fiecare perioad fiscal, un decont de tax, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei
n care se ncheie perioada fiscal respectiv. Formularul 300 se completeaz i depune
electronic.
Decontul special de TVA se depune de persoanele sunt nregistrate ca persoane care
efectueaz achiziii intracomunitare, n condiiile art. 153
1
C.Fiscal.
Plata efectiv a taxei. Orice persoan trebuie s achite taxa de plat organelor fiscale
pn la data la care are obligaia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraiile
prevzute la art. 156^2 i 156^3.
AUTOEVALUARE
1. Indicai soluia la urmtoarea ipotez de lucru:
n ceea ce privete suma de 5743 lei reprezentnd TVA aferent avans autoturism L. D.,
instana reine c potrivit disp. art. 145 pct. b) orice persoan impozabil are dreptul s
deduc taxa aferent achiziiilor, dac acestea sunt destinate unor operaiuni rezultate din
activiti economice. Cum reclamantul persoan fizic autorizat avnd ca obiect de
activitate efectuare expertize, n luna noiembrie 2009 a achiziionat un autoturism, iar n
luna decembrie 2009, a pltit avans pentru achiziionarea unui alt autoturism, respectiv L. D.,
63
se reine ca n mod corect nu s-a admis la deducere suma de 5743 lei, motivat de faptul c
numai primul autoturism putea susine activitatea economic desfurat de contribuabil.
Cum reclamantul nu a putut dovedi c a devenit pltitor de salarii, corect a reinut organul
fiscal c achiziionarea noului autoturism ar fi servit activitii unui angajat, nu este
dovedit.
a. Determinai legalitatea situaiei fiscale reinute.
64
CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE I EVIDENIERE A OBLIGAIILOR FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea procedurilor de nregistrare a contribuabililor
2. Identificarea modelelor de evideniere a obligaiilor fiscale
3. Asimilarea mecanismelor juridice privind titlurile de crean fiscal
4. Asimilarea regulilor privitoare la prescripia dreptului material fiscal
SECIUNEA 1 NREGISTRAREA FISCAL I STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE
1. NREGISTRAREA FISCAL
Sediul materiei: art. 72-80 C.proc.fisc.
1.1. Persoanele nregistrabile
C.Fiscal stabilete categoriile de obligaii fiscale i indic pe titularii acestora.
C.proc.fisc. organizeaz mpreun cu alte acte normative secundare (ordine, regulamente)
evidena contribuabililor precum i evidena obligaiilor acestora.
Condiia esenial pentru a avea obligaia de a se nregistra fiscal este calitatea de
subiect de drept, n cadrul unui raport juridic de drept fiscal.
Categorii de persoane cu obligaia de a se nregistra:
1) Persoanele juridice care au calitatea de comerciant societi, grupuri, sucursale etc. se
nregistreaz n procedura simplificat cu depunerea Anexei 1 la constituire la ONRC
35
.
2) Persoanele juridice care nu au calitatea de comerciant asociaii, fundaii etc. se
nregistreaz dup constituire prin depunerea declaraiei de nregistrare fiscal
Formular 010
3) Asocierile i entitile fr personalitate juridic se nregistreaz dup constituire prin
depunerea declaraiei de nregistrare fiscal F 010
4) Persoanele fizice care obin venituri din activiti independente, distingem:
a. Activiti comerciale nregistrarea se face n procedura simplificat prin
completarea Anexei 1 la cererea depus la ONRC.
b. Profesii liberale nregistrarea se face ulterior admiterii n profesie prin depunerea
direct a declaraiei de nregistrare Formular 070
c. Venituri cu reinere la surs nregistrarea se face la obinerea venitului prin
depunerea direct a declaraiei de nregistrare Formular 010
5) Persoanele fizice care au calitatea de angajator Formular 020
6) Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal nregistrarea se face prin
depunerea declaraiei de nregistrare fiscal - Formular 030
7) Alte categorii de persoanele fizice care dein cod numeric personal - nregistrarea se face
din oficiu.
Proceduri speciale. Reguli speciale sunt incidente n cazul (i) nregistrrii ca pltitor
de TVA; (ii) nregistrrii ca pltitor de contribuii sociale n nume propriu.
n acest sens, a se vedea: Practic administrativ www.anaf.ro din 09.03.2011: Persoana
fizic ce realizeaz venituri din activiti independente pentru care plile anticipate se fac prin
reinere la surs, are obligaia depunerii declaraiei de nregistrare fiscal la organul fiscal competent,

35
Oficiul Registrului Comerului de pe lng Tribunal.
65
n termen de 30 de zile de la data obinerii primului venit n condiiile menionate. Ulterior, cu ocazia
obinerii altor venituri din activiti independente pentru care impozitul anticipat se reine la surs de
ctre pltitorii acestora, nu se mai depune declaraie de nregistrare fiscal.
1.2. Procedura de nregistrare
Sediul materiei: art. 72-79 C.proc.fisc..
nregistrarea fiscal reprezint luarea n eviden de ctre organele fiscale a
persoanelor care dobndesc drepturi i obligaii n raporturile juridice fiscale.
1.2.1. Declaraia de nregistrare fiscal
nregistrarea fiscal se realizeaz de ctre contribuabil pe baz de declaraie de
nregistrare fiscal
36
, conform art. 72 C.proc.fisc.. Declaraia de nregistrare fiscal se
ntocmete prin completarea formularului corespunztor. Aceasta va conine, cu titlu
obligatoriu urmtoarele elemente: date de identificare a contribuabilului; categoriile de
obligaii de plat datorate conform C. Fiscal. (impozit pe profit, T.V.A, accize, impozit pe
teren etc.); date privind sediile secundare; date de identificare ale mputernicitului; date
privind situaia juridic a contribuabilului i oricare alt informaie necesar. Declaraia va fi
nsoit la momentul depunerii de o copie dup actul de funcionare, de dovada sediului
permanent i alte acte doveditoare.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: a) data
nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i al altor entiti fr
personalitate juridic (ex. nregistrarea la ORC, ncheierea de nfiinare a unei asociaii,
autorizarea cerut de legea special) i b) data eliberrii actului legal de funcionare, data
nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup
caz, n cazul persoanelor fizice (ex. decizia baroului de primire n profesia de avocat, data
nceperii activiti persoanei fizice ce desfoar activiti agricole, data autorizrii ca i
angajator).
n scopul administrrii creanelor fiscale, organele fiscale pot s nregistreze, din oficiu
sau la cererea altei autoriti care administreaz creane fiscale, un subiect de drept fiscal care
nu i-a ndeplinit obligaia de nregistrare fiscal.
1.2.2. Codul de identificare fiscal
n temeiul declaraiei de nregistrare fiscal, fiecrui contribuabil i se emite un
certificat de nregistrare fiscal prin care este individualizat codul de identificare fiscal.
Codul de identificare fiscal este un atribut de identificare, fiind un drept subiectiv
nepatrimonial.
Codul de identificare fiscal cunoate urmtoarele cinci forme potrivit art. 72
C.proc.fisc. n funcie de categoria juridic:
1) persoane fizice care obin venituri din activiti independente (mai puin comercianii)
codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal.
2) persoane fizice fr cod numeric personal numrul de nregistrare fiscal atribuit de
organul fiscal.
3) alte categorii de persoane fizice care dein cod numeric personal - codul numeric personal
atribuit la natere.
4) persoane juridice care nu au calitatea de comerciant i entitile fr personalitate juridic
- codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal.
5) persoane fizice i juridice care au calitatea de comerciani - codul unic de nregistrare
atribuit n procedura de le ORC.

36
N.B. A nu se confunda cu declaraiile fiscale.
66
Pentru pltitorii de T.V.A, codul de nregistrare fiscal va fi ntotdeauna precedat de
meniunea RO. Spre exemplu, pentru un comerciant RO 13788632.
Codul de identificare fiscal, potrivit art. 73 C.proc.fisc. va fi nscris ca element de
identificare pe orice facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise de
contribuabil.
1.2.3. Certificatul de nregistrare fiscal
n termen de 10 zile de la data depunerii declaraiei de nregistrare fiscal, organul
fiscal emite un certificat de nregistrare fiscal, conform art. 76 C.proc.fisc.
Certificatul de nregistrare fiscal are valoare de document de identificare. Acesta
cuprinde un numr redus de elemente: numele/denumirea contribuabilului,
domiciliul/sediul, codul de identificare fiscal, temeiul juridic al funcionrii (numrul de
nregistrare la registrul comerului, numrul autorizaiei de funcionare, hotrrea
judectoreasc), tampila i semntura organului emitent. Specific este existena unor
elemente de siguran, precum i forma i culoarea diferit pentru categoriile de
contribuabili. Certificatul se emite n dublu exemplar, din care unul va fi nmnat
contribuabilului, iar al doilea va rmne la dosarul fiscal al acestuia.
Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de
servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile
unde se desfoar activitatea.
Eventualele modificri, n situaia juridic a contribuabilului trebuie semnalate pe
baz de declaraie de meniuni, n termen de 30 de zile de la data producerii acestora.
La data ncetrii condiiilor, care au generat nregistrarea (dizolvare, fuziune, ncetare
de contract, excluderea din profesie, etc.) contribuabilul are obligaia de a depune certificatul
de nregistrare pentru a fi anulat. Odat cu anularea se efectueaz de ctre organul fiscal i
radierea din Registrul Contribuabililor.
Pentru pltitorii de TVA se emite un Certificat de nregistrare n scopuri de TVA acesta
conine Codul de nregistrare fiscal cu meniunea RO.
1.2.4. Registrul contribuabililor
n urma admiterii declaraiei de nregistrare fiscal, i concomitent cu eliberarea
certificatul fiscal, organul fiscal va opera nregistrarea i n Registrul Contribuabililor. Acest
registru cuprinde: datele de identificare a contribuabilului; categoriile de obligaii fiscale de
plat datorate - vector fiscal; alte informaii utile. Registrul contribuabililor nu conine creane
fiscale ci categorii de creane fiscale.
Sursele de informaii sunt declaraiile primite, dar i surse oficiale: Oficiul Registrului
Comerului, Serviciile de Eviden a Populaiei, constatrile organului fiscal.
Registrul contribuabililor inactivi/reactivai art. 78
1
C.proc.fisc. se completeaz din
oficiu prin decizie n cazul contribuabililor care: a) nu i ndeplinesc, pe parcursul unui
semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ prevzut de lege; b) se sustrag de la
efectuarea inspeciei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care
nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat c nu
funcioneaz la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin OPANF. Registrul
este public i poate fi consultat pe site-ul ANAF.
2. STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE
Procedura de stabilire a obligaii fiscale const n identificarea bazei de impunere,
determinarea volumului obligaiei fiscale i emiterea unui act juridic de constatare a creanei
titlu de crean.
Sursa procedurii poate fi contribuabilul prin declarare ori organul fiscal din oficiu.
67
2.1. Titlurile de crean fiscal
Principalele titluri de crean fiscal sunt declaraia fiscal i decizia de impunere.
2.1.1. Declaraia fiscal
Definiie. Declaraia fiscal const n manifestarea de voin a pltitorului de
impozite (inclusiv contribuii, taxe etc.) prin care se declar n faa organelor fiscale: (i) masa
impozabil ori (ii) masa impozabil i impozitul aferent pentru o anumit perioad fiscal.
Declaraia fiscal este un act juridic, de drept public (dei provine de la un pltitor,
care nu este subiect de drept public), contestabil n procedura prevzut de C.proc.fisc.
Declaraia fiscal este de plano un titlu de crean fiscal instrument de stabilire a
impozitelor i contribuiilor sociale. Cu titlu de excepie, n cazurile limitativ indicate de lege,
declaraia fiscal nu face dect s prezinte date relevante fiscal instrumentul de stabilire a
impunerii va fi decizia de impunere emis ulterior de organul fiscal (impozitul pe cldiri).
Depunerea declaraiei fiscale este o obligaie de sine stttoare, independent de
obligaia de plat a creanelor fiscale. Conform art. 81 alin. (3) C.proc.fisc., obligaia de a
depune declaraia fiscal se menine i n cazurile n care: a) a fost efectuat plata obligaiei
fiscale; b) obligaia fiscal respectiv este scutit la plat.
Obiect. Obiectul declaraiei fiscale este stabilit de Codul Fiscal prin reglementarea
venitului impozabil, a modului de calcul a impozitului i a cotei de impunere.
Termen. Termenele de depunere a declaraiilor fiscale sunt stabilite de Codul Fiscal.
Forma. Forma declaraiei este ad validitatem cea stabilit prin OMFP pentru fiecare
venit. Formular 200 Impozit pe venit, Formular 101 Impozit pe profit, Formular 112
Stopaj la surs pentru venituri salariale.
Locul. Locul depunerii declaraiei este domiciliul fiscal.
Modaliti de depunere. Depunerea declaraiei se face: la registratur, prin pot cu
confirmare de primire, prin mijloace de comunicare la distan, prin mijloace electronice
art. 83 C.proc.fisc..
Modificare. Corectarea declaraiilor se face prin depunerea declaraiilor rectificative,
n cazul unor erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor i contribuiilor, la bunurile
i veniturile impozabile ori alte elemente ale bazei de impunere.
Sanciuni. Omisiunile privitoare la declaraiile fiscale sunt susceptibile de o serie de
consecine juridice: (a) stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de
impunere; (b) sanciune contravenional conform art. 219 C.proc.fisc.; (c) sanciune penal
conform Legii nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.
2.1.2. Decizia de impunere
Definiie. Decizia de impunere este actul administrativ-fiscal emis de organul fiscal
prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, n dou sensuri: (i) datorat ctre
bugetul general consolidat; (ii) de restituit de la bugetul general consolidat.
Surse. Decizia de impunere se emite pa baza informaiilor din (i) declaraia fiscal
depus de contribuabil; (ii) din surse proprii prin estimare, ajustare, verificare. n sistemul
de pli anticipate, impozitul de pltit se stabilete ntotdeauna pe baz de decizie de
impunere.
n acest sens, a se vedea: C.A. Timioara, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 570/2008: Prima
instan a avut n vedere la pronunarea sentinei, raportul de inspecie fiscal i decizia de impunere,
care au reinut c reclamantul nu a prezentat actele contabile, astfel c organul fiscal a procedat n
mod legal la o estimare a veniturilor realizate de acesta.
68
Obiect. Decizia de impunere cuprinde tipul de impunere, codul obligaiei fiscale,
baza impozabil, perioada fiscal, cuantumul impunerii art. 85 i 87 C.proc.fisc..
Forma. Forma deciziei de impunere se supune art. 43 C.proc.fisc. actul
administrativ-fiscal.
Comunicare. Decizia de impunere se comunic contribuabilului n condiiile art. 44
C.proc.fisc..
Sunt asimilate deciziilor de impunere:
- deciziile privind restituiri de impozite i rambursri de TVA
- deciziile privind bazele de impunere emise pentru a stabili baza impozabil, fr a
calcula i impozitul aferent art. 89 C.proc.fisc.
- deciziile privind obligaiile fiscale accesorii emise pentru a calcula majorri i penaliti.
Estimarea bazei de impunere este un drept al organului fiscal, constnd n stabilirea
din oficiu a venitului impozabil realizat de un contribuabil ntr-o anumit perioad fiscal.
Estimarea se realizeaz pe baza informaiilor i probelor colectate din surse diferite.
n acest sens, a se vedea: C.A Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 582/2008: Instana
de fond a dispus doar anularea Deciziei nr. (...)/19.09.2003 fr a se pronuna asupra celorlalte petite
i a excepiei de nelegalitate. Considerentul pentru care instana de fond a anulat decizia nr.
(...)/19.09.2003 a fost acela c prta B. B a mai emis o decizie de impunere anual pentru anul 2002
cu acelai nr. (...) dar la o alt dat, respectiv 2.10.2003 pentru aceeai sum. Curtea, constat c prin
Decizia nr. 115/09.05.2008 emis de DGFP B s-a dispus anularea Deciziei nr. (...)/02.10.2003 ca fiind
comunicat n mod eronat. n acest context, se constat c pe de o parte, instana de fond a anulat
Decizia nr. (...)/19.09.2003, iar pe de alt parte DGFP B a dispus anularea Deciziei nr.
(...)/02.10.2003, astfel c, pentru anul 2002 reclamantului i s-au anulat deciziile de impunere anual.
2.1.3. Alte titluri de crean fiscal
Sunt de asemenea titluri de crean fiscal, conform art. 110 alin. (3) C.proc.fisc.: a)
declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; b) documentul prin care se stabilete i
se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; c) procesul-verbal de
constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru
obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; d) ordonana procurorului, ncheierea
sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza
acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite,
potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc.
2.2. Rezerva verificrii ulterioare
Conform art. 90 C.proc.fisc., cuantumul obligaiilor fiscale se stabilete sub rezerva
verificrii ulterioare. Astfel, declaraia fiscal sau decizia de impunere constat un drept de
crean sub condiie rezolutorie. Sumele stabilite sunt susceptibile de a fi modificate prin (i)
declaraie rectificativ art. 84 alin. (4) C.proc.fisc. ori (ii) prin decizie de impunere, ca
urmare a inspeciei fiscale art. 109 alin. (3) lit. b) C.proc.fisc..
Rezerva verificrii ulterioare se anuleaz numai la (i) mplinirea termenului de
prescripie sau (ii) ca urmare a inspeciei fiscale efectuate n cadrul termenului de prescripie.
La acest moment, se definitiveaz creanele fiscale datorate.
3. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAII FISCALE
37

37
Pentru detalii, a se vedea: Ioana Maria Costea, Corelaii privind prescripia extinctiv n Codul de procedur fiscal,
Codul civil i noul Cod de procedur civil, n Dreptul, nr. 12/2012.
69
Dreptul de crean de natur fiscal se constituie la data faptului juridic generator al
impunerii. Aceast crean este supus apoi unor proceduri de relevare prin declaraie
fiscal ori prin decizie de impunere.
Creditorul are dreptul de a stabili obligaii fiscale din oficiu. Decizia de impunere este
rezultatul unui act de autoritate al puterii publice, ca exerciiu al dreptului de a constata
creana fiscal i ulterior de a o colecta. Acest drept este supus unui termen de prescripie.
Termene. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de
5 ani. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care
acestea rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal.
nceputul cursului prescripiei. Termenul de prescripie a dreptului de a stabili
obligaii fiscale ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a
nscut creana fiscal. Termenul de 10 ani curge de la data svririi faptei ce constituie
infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv.
n acest sens, a se vedea: C.A. Trgu-Mure, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1005/2008:
Instana a avut n vedere prevederile privind termenul de prescripie a dreptului de stabilire a
obligaiilor fiscale, termen care ncepe s curg de la 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a
nscut creana fiscal potrivit art. 23, iar dreptul organului fiscal de a stabili obligaiile fiscale se
prescrie n termen de 5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel. S-a ajuns astfel la
concluzia c termenul de prescripie pentru stabilirea obligaiilor reclamantei s-a nscut la 1 ianuarie
2001 i s-a mplinit la 1 ianuarie 2006, astfel c emiterea deciziei la 8 iulie 2006 din oficiu, este
nelegal, n spe opernd prescripia.
ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale.
Cursul prescripiei este ntrerupt:
1) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului
la aciune. Conform art. 2537 C.CIV., prescripia se ntrerupe:
1. printr-un act voluntar de executare sau prin recunoaterea, n orice alt mod, a dreptului a crui
aciune se prescrie, fcuta de ctre cel n folosul cruia curge prescripia. Sunt astfel de acte:
depunerea de declaraii fiscale pariale, plata parial voluntar, solicitarea de amnri
sau ealonri. Actul de ntrerupere provine de la contribuabil.
2. prin introducerea unei cereri de chemare n judecat sau de arbitrare, prin nscrierea creanei la
masa credal n cadrul procedurii insolvenei, prin depunerea cererii de intervenie n cadrul
urmririi silite pornite de ali creditori ori prin invocarea, pe cale de excepie, a dreptului a crui
aciune se prescrie. Actul de ntrerupere provine de la organul fiscal. Avnd n vedere c
titlul de crean fiscal devine de drept titlu executoriu i organul fiscal nu are nevoie de
concursul autoritii judectoreti, acest caz de ntrerupere este mai puin aplicabil.
3. prin constituirea ca parte civil pe parcursul urmririi penale sau n faa instanei de judecata
pn la nceperea cercetrii judectoreti; n cazul n care despgubirile se acorda, potrivit legii,
din oficiu, nceperea urmririi penale ntrerupe cursul prescripiei, chiar dac nu a avut loc
constituirea ca parte civil. n plan practic, organul fiscal are propria procedur de stabilire
din oficiu a creanelor fiscale. n ipoteza n care aceste creane rezult dintr-o fapt
prevzut de legea penal, constituirea ca parte civil este ntotdeauna posibil.
4. prin orice act prin care cel n folosul cruia curge prescripia este pus n ntrziere. Punerea n
ntrziere n procedura fiscal se face de plin drept.
5. n alte cazuri prevzute de lege.
2) la data depunerii de ctre contribuabil a declaraiei fiscale dup expirarea termenului legal de
depunere a acesteia;
3) la data la care contribuabilul corecteaz declaraia fiscal sau efectueaz un alt act voluntar de
recunoatere a impozitului datorat. Aceast ipotez se confund cu cea din reglementarea
general.
70
Suspendarea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale.
Cursul prescripiei se suspend:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului
la aciune. Conform art. 2532 C.CIV., prescripia se suspend
38
:
5. ct timp debitorul, n mod deliberat, ascunde creditorului existena datoriei sau exigibilitatea
acesteia. Astfel, omisiunea de a depune declaraia fiscal suspend cursul prescripiei.
7. n cazul n care cel ndreptit la aciune trebuie sau poate, potrivit legii ori contractului, s
foloseasc o anumit procedur prealabil, cum sunt reclamaia administrativ, ncercarea de
mpcare sau altele asemenea, ct timp nu a cunoscut i nici nu trebuia s cunoasc rezultatul
acelei proceduri, ns nu mai mult de 3 luni de la declanarea procedurii, dac prin lege sau
contract nu s-a stabilit un alt termen. n acest moment, nu exist o procedur prealabil
obligatorie pentru organul fiscal, acesta fiind beneficiarul unor proceduri directe de
valorificare a creanelor fiscale.
8. n cazul n care titularul dreptului sau cel care l-a nclcat face parte din forele armate ale
Romniei, ct timp acestea se afla n stare de mobilizare sau de rzboi. Sunt avute n vedere i
persoanele civile care se gsesc n forele armate pentru raiuni de serviciu impuse de necesitile
rzboiului. Se aplic doar n ipoteza contribuabilului nrolat.
9. n cazul n care cel mpotriva cruia curge sau ar urma s curg prescripia este mpiedicat de un
caz de for major s fac acte de ntrerupere, ct timp nu a ncetat aceasta mpiedicare; fora
major, cnd este temporar, nu constituie o cauza de suspendare a prescripiei dect dac survine
n ultimele 6 luni nainte de expirarea termenului de prescripie. Organele fiscale, centrale sau
locale pot invoca un caz de for major pentru a justifica suspendarea cursului
prescripiei.
10. n alte cazuri prevzute de lege.
b) pe perioada cuprins ntre data nceperii inspeciei fiscale i data emiterii deciziei de impunere ca
urmare a efecturii inspeciei fiscale;
c) pe timpul ct contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspeciei fiscale;
d) pe perioada cuprins ntre data declarrii unui contribuabil inactiv i data reactivrii acestuia.
Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale.
Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a
obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal.
mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale poate fi invocat
i de ctre contribuabil prin contestarea actului administrativ emis cu privire la obligaii
prescrise.
AUTOEVALUARE
Indicai varianta/variantele corecte:

38
Nu sunt aplicabile cazuri de suspendare: 1. ntre soi, ct timp dureaz cstoria i nu sunt separai n fapt; 2.
ntre prini, tutore sau curator i cei lipsii de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns ori
ntre curatori i cei pe care i reprezint, ct timp dureaz ocrotirea i socotelile nu au fost date i aprobate; 3. ntre
orice persoana care, n temeiul legii, al unei hotrri judectoreti sau al unui act juridic, administreaz bunurile
altora i cei ale cror bunuri sunt astfel administrate, ct timp administrarea nu a ncetat i socotelile nu au fost
date i aprobate; 4. n cazul celui lipsit de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns, ct timp
nu are reprezentant sau ocrotitor legal, n afara de cazurile n care exist o dispoziie legal contrar. 6. pe
ntreaga durata a negocierilor purtate n scopul rezolvrii pe cale amiabil a nenelegerilor dintre pri, insa
numai daca acestea au fost inute n ultimele 6 luni nainte de expirarea termenului de prescripie. Nu exist o
astfel de procedur aplicabil creanelor fiscale
71
1. Raportul juridic de drept fiscal: a) are o component material i una procesual; b) poate
fi material sau procesual; c) depinde ntotdeauna de naterea unui raport juridic din alt
ramur de drept.
2. Raportul juridic fiscal: a) se nate la data exigibilitii impozitului, dac este raport de
drept material; b) se nate la data constituirii acordului de voin al prilor ntr-un contract
de nchiriere; c) se stinge ntotdeauna la data plii.
3. n cadrul raportul juridic de drept fiscal: a) statul sau unitatea administrativ-teritorial are
ntotdeauna calitatea de subiect activ, dac obligaiile sunt nepatrimoniale; b) statul sau
unitatea administrativ-teritorial are ntotdeauna calitatea de subiect activ, dac obligaiile
sunt patrimoniale; c) statul sau unitatea administrativ-teritorial este ntotdeauna subiect de
drept, activ sau pasiv.
4. Subiectul raportului de drept fiscal: a) este un organ din subordinea ANAF, n temeiul art.
17. alin 1 C. Proc. Fisc.; b) poate avea numai drepturi i obligaii procesuale, fr a fi subiect
de drept material; c) poate cumula calitatea de creditor i debitor de obligaii fiscale, numai
de acelai tip.
5. Contribuabilul: a) poate s nu aib capacitate de folosin; b) poate s nu aib capacitate
de exerciiu; c) poate s nu aib personalitate juridic.
6. Mandatarul fiscal: a) este identic cu pltitorul, n sensul art. 26 C. Proc. Fisc.; b) are
drepturi i obligaii proprii, n raport cu organul fiscal; c) este asociat al unei entiti fr
personalitate juridic.
7. Domiciliul fiscal nseamn: a) sediul secundar al persoanei juridice; b) domiciliul legal al
persoanei fizice; c) reedina unei persoanei fizice.
8. n raport cu organele fiscale: a) domiciliul fiscal poate fi domiciliul ales; b) adresa unde
locuiesc efectiv produce efectele unei reedine; c) lipsa de la domiciliu fiscal pentru 2 ani,
pentru tratament produce efectele unei schimbri de domiciliu
9. Declaraia de nregistrare fiscal: a) are ca efect stabilirea obligaiilor de plat ale
contribuabilului; b) are ca efect atribuirea unui cod de identificare fiscal; c) se depune de
persoana fizic n termen de 60 de zile de la nceperea activitii.
10. Declaraia de nregistrare fiscal: a) cuprinde date privind identitatea contribuabilului,
categoriile de obligaii fiscale, date privind reprezentantul fiscal; b) se depune la organul
fiscal de la domiciliul fiscal; c) de depune la constituire n cazul comercianilor.
11. Codul de identificare fiscal poate fi: a) un numr de nregistrare fiscal n cazul
persoanelor fizice; b) un cod unic de nregistrare n cazul persoanelor juridice; c) un cod de
nregistrare fiscal n cazul comercianilor
12. Certificatul de nregistrare fiscal: a) este un nscris autentic, act de identificare; b) este
obligatoriu afiat la sediul persoanei juridice; c) se elibereaz n 3 exemplare.
13. Certificatul de nregistrare fiscal: a) face meniune despre obligaiile fiscale ale
contribuabilului; b) se reface n caz de furt cu plata taxelor de timbru; c) se modific prin
emiterea unei declaraii de meniuni de ctre organul fiscal.
14. Registrul Contribuabililor: a) se ine de Tribunalul competent, dup domiciliul fiscal; b)
face vorbire despre vectorul fiscal; c) privete doar contribuabilii activi
15. Registrul Contribuabililor: a) se modific din oficiu, cnd organul fiscal constat diferene
fa de situaia de fapt; b) are ca surs de informare Registrul Comerului; c) se ine separat
pentru contribuabilii inactivi.
72
CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea regulilor de fond i de form pentru stingerea voluntar a creanelor fiscale
2. Identificarea regulilor de fond i de form pentru stingerea silit a creanelor fiscale
3. Asimilarea unor ipoteze de practic administrativ i jurispruden privitoare la stingerea
obligaiilor fiscale
SECIUNEA 1 - EXECUTAREA VOLUNTAR
1. EXECUTAREA VOLUNTAR A OBLIGAIILOR FISCALE
Principala modalitate de stingere a unei obligaii fiscale o reprezint executarea
voluntar.
1.1. Plata
n materie fiscal, distingem dou categorii de obligaii: obligaii nepatrimoniale (de a
declara, de a conduce evidene contabile) i obligaii patrimoniale (de a da sume de bani).
Regula general n materia executrii este dat de instituia plii. n sensul art. 1469
C.CIV., obligaia se stinge prin plat atunci cnd prestaia datorat este executat de bunvoie. Lato
sensu, plata corespunde remiterii unei sume de bani ori executrii unei prestaii. n planul
dreptului fiscal, plata corespunde ntotdeauna unei obligaii de a da remiterea unei sume
de bani.
1.1.1. Cine poate face plata ?
n cazul obligaiilor nepatrimoniale de regul cu caracter intuitu personae - plata se
face doar de ctre contribuabil: personal ori prin reprezentant.
n cazul obligaiilor patrimoniale, distingem urmtoarele situaii, n aplicarea regulii
de la art. 1472 C.CIV., regula este c oricine poate face plata:
1) Debitorul face plata, adic execut obligaia. Debitorul poate aciona personal sau prin
reprezentant, legal sau voluntar.
a. n cazul persoanelor juridice plata este fcut n numele persoanei juridice prin
reprezentantul legal ori un mandatar.
b. Persoana juridic, care lucreaz prin mai multe sedii va face plata impozitelor
datorate de oricare din aceste sedii secundare. n mod excepional, plata
impozitului pe salarii se face de ctre sediile secundare, conform cu locul de
munc al salariailor.
2) Persoan inut pentru debitor face plata. Este cazul unui fidejusor (garanie personal
dat, ca msur asiguratorie). Acesta n baza angajamentului asumat va executa obligaia
n locul debitorului, care nu poate sau nu vrea s execute.
3) Persoan inut alturi de debitor, n situaia codebitorilor solidari, care execut integral
obligaia (asociaii unei entiti fr personalitate juridic, coproprietarii)
4) Un ter. Terul poate face plata cu valori juridice diferite: n interes propriu, spre exemplu,
un locator pltete ipoteca pentru a salva soarta bunului, sau n interesul debitorului o
liberalitate ori gestiune de afaceri.
1.1.2. Termenul de plat
Regula. Toate obligaiile fiscale sunt stabilite, ex lege, cu termen de plat. C. Fiscal
stabilete expres termenul de exigibilitate i de scaden pentru fiecare tip de impunere.
Termenele de executare a obligaiilor sunt lunare, trimestriale ori anuale.
73
De regul, legea acord un termen comun pentru individualizarea creanei
(depunerea declaraiei) i pentru efectuarea plii. Spre exemplu: conform art. 58 C.Fiscal -
Termenul de plat a impozitului (1) Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia
de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor
venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei
pentru care se pltesc aceste venituri.
Cu privire la termenul de plat, se impune a fi delimitate urmtoarele momente:
- un moment al constituirii obligaiei fiscale i anume data producerii faptului juridic
generator al impozitului, taxei ori contribuiei data exigibilitii.
- un moment al consemnrii obligaiei n baza unui act administrativ fiscal, declarativ de
drepturi i obligaii individualizarea creanei (prin declaraie fiscal ori decizie de
impunere consemnnd o crean cert, lichid i exigibil).
- un termen n cadrul cruia se face plata.
- un moment al expirrii termenului de plat data scadenei.
- dup acest moment, se trece la executarea silit a creanei.
Momente n timp
De cele mai multe ori, de la data exigibilitii, legea acord un termen comun pentru
individualizarea creanei depunerea declaraiei i efectuarea plii. Ca i regul, C. Fiscal
stabilete expres termenul de exigibilitate i de scaden pentru fiecare tip de impunere.
Spre exemplu, impozitul pe salarii se stabilete la data plii salariului, 14.06.2012,
angajatorul este obligat s fac plata ncepnd cu data de 1.07.2012 (data exigibilitii) i pn la
25.07.2012 (data scadenei).
1.1.3. Modul de plat
Plile ctre organele fiscale gestioneaz prin unitilor Trezoreriei i al altor instituii
autorizate (bncile, caseriile proprii). Debitorii vor efectua plata sumelor datorate bugetului
general consolidat, ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria
Statului. Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe
fiecare buget sau fond, dup caz, proporional cu obligaiile datorate. Plata se face n baza
unei foi de vrsmnt.
Remiterea sumei se realizeaz efectiv: (a) n numerar, (b) prin mandat potal; (c) prin
decontare bancar; (d) prin card; (e) prin anulare de timbre fiscale mobile.
n toate cazurile, plata se dovedete prin documente de plat.
1.1.4. Data plii
n funcie de forma de efectuare a plii se determin i momentul stingerii obligaiei,
conform art. 114 alin. (3) C.proc.fisc.:
a) n cazul plilor n numerar - data nscris n documentul de plat eliberat de
organele sau persoanele abilitate de organul fiscal;
b) n cazul plilor prin mandat potal - data potei, nscris pe mandatul potal;
c) n cazul plilor prin decontare bancar - data la care bncile debiteaz contul
pltitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum aceast informaie este
transmis prin mesajul electronic de plat de ctre instituia bancar iniiatoare, potrivit
reglementrilor specifice n vigoare, cu excepia situaiei prevzute la art. 121, data putnd fi
dovedit prin extrasul de cont al contribuabilului;
Faptul juridic
generator al
impunerii
Individualizarea
creanei
Declaraie fiscal
Executare
voluntar
Executare
silit
74
c^1) n cazul plilor prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuat
tranzacia, astfel cum este confirmat prin procedura de autorizare a acesteia; procedura i
categoriile de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat care
pot fi pltite prin intermediul cardurilor bancare se aprob prin OPANAF;
d) pentru obligaiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data
nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i
anulat timbrele datorate potrivit legii.
n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1331/2008: n
primul rnd, chiar dac (...) B. (...) nu este cea care a descoperit prima eroarea n ceea ce privete
contul n care trebuia pltit impozitul, n momentul cnd i-au fost restituii banii i astfel a constatat
eroarea, a remediat-o, virnd sumele corespunztoare ctre bugetul de stat. Nu era necesar
ntiinarea B. S cu privire la aceast eroare pe de o parte, deoarece legea nu cere ndeplinirea unei
astfel de formaliti, iar pe de alt parte deoarece conform deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr.
1/2006, privind aplicarea unitar a unor prevederi referitoare la C.proc.fisc. se consider c plata a fost
fcut n termen la data debitrii contului contribuabilului, cu condiia creditrii unui cont bugetar.
Se observ c textul nu face distincie ntre debitarea unui cont bugetar local sau central, astfel c
instana de fond a apreciat corect c majorrile nu sunt datorate, deoarece (...) B. (...) a debitat contul
su n favoarea unui cont bugetar respectiv cel al bugetului local.
1.2. Compensarea i dreptul de restituire/rambursare
Sediul materiei: art. 116 C.proc.fisc..
O alt modalitate de stingere a obligaiilor fiscale este compensarea.
Ipotez. Aceasta intervine atunci cnd n dou raporturi juridice patrimoniale
distincte prile au concomitent calitatea de debitor i creditor, unul fa de cellalt, urmnd
ca prin manifestarea lor de voin obligaiile s se sting pn la concurena celei mai mici.
Pentru a ne afla n prezena acestui mod de stingere a unei obligaii, o condiie sine
qua non, este existena unor sume de restituit de la bugetul de stat sau bugetul local.
Contribuabilul va cumula n mod excepional i calitatea de creditor fa de bugetul general
consolidat. n acest sens art. 21 C.proc.fisc.. indic cu titlu de crean fiscal principal
dreptul la rambursarea T.V.A. i dreptul la restituirea impozitelor, taxelor i a altor
contribuii pltite fr temei legal.
Procedura. Compensarea opereaz de drept la data la care creanele exist deodat,
fiind deopotriv certe, lichide i exigibile. Este necesar ca obligaiile compensate s rezulte
din debite fa de acelai buget. Nu intervine compensarea ntre o crean de la bugetul
naional i una de la bugetul local. Compensarea se realizeaz de ctre organul fiscal din
oficiu sau la cererea debitorului anterior restituirii de sume. Rezultatul compensrii va fi
consemnat ntr-o not de compensare, care se comunic contribuabilului.
Pentru situaia n care contribuabilul nu are obligaii fiscale restante, organul fiscal va
proceda la remiterea sumelor din restituiri.
Restituirea de sume.
Ipoteze. Instituia public are obligaia de a restitui sumele: a) pltite fr existena
unui titlu de crean (contribuabilul face o plat fr a exista un titlu); b) pltite n plus fa
de obligaia fiscal (impozitul pe venit final este mai mic dect cel pltit anticipat); c) pltite
ca urmare a unei erori de calcul (eroare matematic); d) pltite ca urmare a aplicrii eronate a
prevederilor legale (eroare de calificare juridic: premii i jocuri de noroc); e) de rambursat
de la bugetul de stat (sum negativ de TVA); f) stabilite prin hotrri ale organelor judiciare
sau ale altor organe competente potrivit legii (restituiri obinute n instan); g) rmase dup
efectuarea distribuirii prevzute la art. 170 (sume rest la executarea silit); h) rezultate din
75
valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul
hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite ( rezultate anularea
executrii silite n instan).
Rambursarea de TVA.
n ipoteza n care decontul de TVA cuprinde o sum negativ, ne aflm n prezena
unui drept de rambursare, persoana impozabil urmnd s primeasc napoi sumele de TVA
diferen.
1.3. Ordinea stingerii obligaiilor fiscale
Ipoteza. Un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i
alte sume reprezentnd creane fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge
toate datoriile.
Regula n materie este dreptul de opiune al contribuabilului. Dac un contribuabil
datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane
fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting
datoriile corelative acelui tip de crean fiscal principal pe care o stabilete contribuabilul.
Ordinea legal. n absena unei indicaii a contribuabilului, organul fiscal aplic
ordinea de stingere din oficiu, prin raportare la dispoziii art. 115 C.proc.fisc.:
a) Sumele curente corespunztoare graficelor de ealonri sau amnri la plat
b) Obligaiile fiscale principale, n ordinea vechimii i apoi obligaiile fiscale accesorii n
ordinea vechimii.
c) Sumele viitoare corespunztoare graficelor de ealonri sau amnri la plat
d) Obligaiile cu scadene viitoare, la solicitarea contribuabilului
Vechimea obligaiilor fiscale de plat se stabilete astfel: a) n funcie de scaden,
pentru obligaiile fiscale principale; b) n funcie de data comunicrii, pentru diferenele de
obligaii fiscale principale stabilite de organele competente, precum i pentru obligaiile
fiscale accesorii; c) n funcie de data depunerii la organul fiscal a declaraiilor fiscale
rectificative, pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de contribuabil.
n acest sens, a se vedea: C.A Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 964/2009: Se observ,
aadar, c organul fiscal a procedat n mod corect, innd seama de faptul c vechimea obligaiilor
fiscale de plat se stabilete n funcie de data depunerii la organul fiscal a declaraiilor fiscale
rectificative pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de contribuabil.
Pentru debitorii care se afl sub incidena Legii nr. 85/2006 privind procedura
insolvenei, ordinea de stingere este stabilit distinct prin art. 115 alin. (3) C.proc.fisc..
2. INCIDENTE N PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAIILOR FISCALE
Regula executrii la termen i integral a obligaiilor fiscale gsete n practic o serie
de impedimente. n aceste cazuri, conform dispoziiilor legale, sunt incidente o serie de
norme specifice pentru a asigura integritatea resurselor financiare bugetare.
2.1. Obligaiile fiscale accesorii
Sediul materiei: art. 119-124
1
C.proc.fisc.
Pentru neachitarea la timp a obligaiilor fiscale, debitorul va suporta o serie de
sanciuni, datornd dup termenul de scaden dobnzi i penaliti de ntrziere. Nu sunt
generatoare de obligaii accesorii sumele datorate cu titlu de: amenzi, obligaii accesorii,
cheltuieli de executare silit ori cheltuieli judiciare.
Accesoriile fiscale se calculeaz i se datoreaz pentru perioada cuprins ntre
termenul de scaden i actul de executare voluntar sau silit. n mod excepional, nu se
datoreaz penaliti pentru perioadele afectate de nlesniri la plat.
76
Pentru fiecare obligaie fiscal accesorie curge un termen de prescripie distinct,
ncepnd de la 1 ianuarie a anului urmtor stabilirii. Prescrierea principalului atrage i
stingerea accesoriilor art. 2503 C.CIV..
Obligaii fiscale centrale. n cazul obligaiilor fiscale centrale exist un sistem mixt de
dobnzi i penaliti.
(1) Dobnzi. Neexecutarea voluntar i la termen a obligaiei genereaz un prejudiciu,
care se cere a fi acoperit prin plata de daune-interese; astfel, debitorul datoreaz conform art.
120 C.proc.fisc. dobnzi pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu prima zi dup termenul
de scaden i pn la stingerea obligaiei principale. Dobnzile sunt daune-interese
moratorii datorate ca echivalent al prejudiciului cauzat prin ntrzierea la executare; nivelul
acestora este de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere.
(2) Penaliti. A doua categorie de obligaii fiscale accesorii este reprezentant de
penaliti. Acestea sunt daune-interese cominatorii prevzute cu titlu de sanciune pentru
neexecutarea n termen a obligaiei fiscale.
Spre deosebire de dreptul comun, penalitile nu se dispun de instan prin hotrre
judectoreasc, ci prin simplul fapt al prevederii legale. Penalitile se stabilesc n funcie de
momentul stingerii obligaiilor:
Nivelul penalitii de ntrziere se stabilete astfel: a) dac stingerea se realizeaz n
primele 30 de zile de la scaden, nu se datoreaz i nu se calculeaz penaliti de ntrziere
pentru obligaiile fiscale principale stinse; b) dac stingerea se realizeaz n urmtoarele 60
de zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 5% din obligaiile fiscale principale stinse; c)
dup mplinirea termenului prevzut la lit. b), nivelul penalitii de ntrziere este de 15%
din obligaiile fiscale principale rmase nestinse.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 5060/2007: Ori,
verificnd actele de la dosar, raportat la prevederile legale invocate de ambele recurente, rezult c, n
fapt, reclamantul a achitat impozitul pe venitul din salarii, chiar dac nu la Trezoreria B., ci la
Trezoreria de la sediul principal i n termen legal. Ca atare, nu se poate reine vreo culp n sarcina
reclamantului pentru neplata obligaiilor fiscale, care s conduc la calcularea dobnzilor i
penalitilor de ntrziere de ctre A.F.P. B.
Obligaiile fiscale accesorii se stabilesc prin: Decizie referitoare la obligaiile de plat
accesorii aferente obligaiilor fiscale din anul curent - MFP-ANAF cod 14.13.45.99/a; ori
Decizie referitoare la obligaiile de plat accesorii aferente obligaiilor fiscale din anul
precedent - MFP-ANAF cod 14.13.45.99/b; ori prin Proces-verbal privind calculul sumelor
prevzute prin titlul executoriu - MFP-ANAF cod 14.13.46.99 cnd titlul privind creana
principal a devenit titlu executoriu.
Obligaii fiscale locale. Un sistem juridic distinct este aplicabil creanelor fiscale ctre
bugetele locale. Obligaiile accesorii sunt majorrile de ntrziere conform art. 124
1
C.proc.fisc.
Nivelul majorrii de ntrziere este de 2% din cuantumul obligaiilor fiscale principale
neachitate n termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune de lun, ncepnd cu ziua
imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv.
2.2. nlesniri la plat
Sediul materiei: art. 125 C.proc.fisc.
Definiie. Prin nlesniri la plat se desemneaz facilitile acordate de creditorul fiscal,
debitorului su, la cererea acestuia pentru executarea voluntar a obligaiei fiscale scadente,
nainte de nceperea executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia.
Forme. nlesniri sunt (a) ealonrile partajarea obligaiei principale n trane pe un
anumit interval de timp i (b) amnrile acordarea unui termen de graie.
77
Procedura. Procedura de acordare este stabilit prin acte normative speciale.
Procedura ealonrilor la plat este reglementat prin O.U.G. nr. 29/2011 i OM.F.P. nr.
1853/2011. Ealonarea are ca obiect toate obligaiile fiscale principale, accesorii ale unui
contribuabil, la data emiterii certificatului de nregistrare fiscal. Este susceptibil a solicita
ealonarea orice contribuabil, care ndeplinete condiiile indicate de lege art. 4. De
subliniat c procedura este accesibil unor contribuabili aflai n dificultate financiar
temporar printre documentele solicitate se numr i un plan de redresare financiar
fiind exclui cei n situaie de deschidere a procedurii de insolven; cu un comportament
fiscal corect; capabili s constituie garania cerut de lege garania trebuie s acopere
integral creanele restante i s asigure un plus ntre 10-40 procente, n funcie de durata
ealonrii art. 9 alin. (9) O.U.G. nr. 29/2011.
nlesnirile la plat se dispun i se revoc sub condiia respectrii graficului de pli.
n acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 167/2008: Prin
Ordinul nr. 12/24.05.2006 al AVAS i nr. 836/24.05.2006 al MFP s-au acordat reclamantei S.C. V.
S.A. nlesniri la plata obligaiilor bugetare datorate i neachitate la 31.12.2003 (...) Prin adresa nr.
22/I/20.02.2007 D.G.F.P. i-a comunicat reclamantei c ncepnd cu data de 20.12.2006 i-au pierdut
valabilitatea nlesnirilor acordate prin ordinul menionat anterior ntruct nu a achitat pn la data de
20 decembrie 2007 suma de (...) cu titlu de TVA, ce a fcut obiectul decontului nr. 49972/25.10.2006
(...) Din dispoziiile legale menionate rezult c determinarea cu certitudine a obligaiilor fiscale cu
titlu de TVA se realizeaz prin decontul de TVA, (...), iar termenul pentru ndeplinirea obligaiei
pentru depunerea decontului este data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv. (...) n aceste
condiii plata obligaiilor cu titlu de TVA i regularizarea acestora nu poate fi fcut mai nainte de
aceast dat. Pentru toate aceste argumente Curtea apreciaz c depunerea decontului de TVA i
compensarea sumelor s-a realizat n termenele acceptate de prile din ordinul comun, astfel c decizia
organului fiscal comunicat reclamantei prin adresa nr. 22/I/6/20.02.2007 este nelegal, decizia nr.
1/11.06.2007 i pe cale de consecin i somaia nr. 1/11.06.2007 sunt nelegale.
2.3. Constituirea de garanii
Sediul materiei: art. 126-128 C.proc.fisc..
Definiie. Procedural, constituirea de garanii este o condiie impus de organul fiscal,
contribuabilului, avnd obligaii fiscale restante, care solicit un anumit beneficiu. Fiind o
procedur suplimentar i oneroas, organul fiscal o aplic n ipotezele expres prevzute de
lege: suspendarea executrii silite, ridicarea msurilor asiguratorii, asumarea obligaiei de
plat de ctre alt persoan prin angajament de plat.
Forme. Tipurile de garanii indicate de lege art. 127 C.proc.fisc. sunt: a)
consemnarea de mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului; b) scrisoarea de garanie
bancar; c) ipoteca asupra unor bunuri imobile din ar; d) gaj asupra unor bunuri mobile; e)
fidejusiune.
Mecanismul garaniilor se explic prin dreptul organului fiscal de a se ndestula din
garanii, dac nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost constituite (spre exemplu,
contribuabilul sustrage bunurile de la executare silit, terul nu pltete). Garaniile
consemnate n sume de bani se execut prin virarea sumei n conturile de venituri bugetare
corespunztoare, iar n bunuri prin executarea bunurilor n condiiile prevzute pentru
executarea silit.
n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 160/2008: Instana
apreciaz c este corect susinerea expertului c, n privina constituirii garaniilor prevzute n
conveniile ncheiate, chiar dac n unele perioade nu a avut constituit garania la nivelul iniial,
aceasta nu a influenat negativ mecanismul de plat la timp a obligaiilor fiscale. Expertul a
concluzionat n mod corect c reclamanta a respectat condiiile privind ealonarea la plat a datoriilor
78
precum i plata obligaiilor curente nc de la data de 19.12.2005, astfel nct organele fiscale nu erau
ndreptite s-i ncaseze scutirile la plata ealonrilor prevzute n convenie.
2.4. Msurile asiguratorii
n vederea asigurrii executrii obligaiilor fiscale, organul fiscal dispune i duce la
ndeplinire msuri asiguratorii, n ipotezele i limitele impuse de lege.
Definiie. Msurile asiguratorii sunt msurile luate de organul fiscal, nainte sau n
timpul executrii, fie acestea voluntar sau silit, cnd exist pericolul ca debitorul s se
sustrag, s-i ascund bunurile sau s-i risipeasc patrimoniul periclitnd considerabil
colectarea creanei fiscale.
Forme. Art. 129 C.proc.fisc. instituie urmtoarele tipuri de msuri: (a) poprirea i (b)
sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile.
Poprirea asiguratorie const n indisponibilizarea sumelor de bani deinute ori datorate
debitorului fiscal de ctre tere persoane.
Sechestrul asiguratoriu const n indisponibilizarea bunurilor mobile ori imobile,
prezente i viitoare ale debitorului fiscal.
Bunurile perisabile i/sau degradabile sechestrate asigurtoriu pot fi valorificate: a)
de ctre debitor, sumele obinute consemnndu-se la dispoziia organului de executare; b)
prin vnzare n regim de urgen. n cazul nfiinrii sechestrului asigurtoriu asupra
bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se
comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar.
Procedur. Msurile asiguratorii se dispun de organul fiscal prin decizie i se execut
prin procedur administrativ. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii trebuie motivat
i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. n decizie, organul fiscal va
preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate,
msurile asigurtorii vor fi ridicate. Procedura aplicat este cea referitoare la executarea
silit.
Momentul. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean,
inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile
asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori
de alte organe competente. Msurile asiguratorii dac nu au fost desfiinate n condiiile
legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti.
Odat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii,
msurile asigurtorii se transform n msuri executorii.
mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asigurtorii cel
interesat poate face contestaie n conformitate cu prevederile art. 172 C.proc.fisc.
Revocare. Msurile asigurtorii instituite se ridic, prin decizie motivat, de ctre
creditorii fiscali, cnd au ncetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea
garaniei prevzute la art. 127 C.proc.fisc.
AUTOEVALUARE
Indicai soluia la urmtoarele ipoteze de lucru:
n fapt s-a reinut c S.C. MomentZ S.A, societate de distribuie materiale de construcii
lemnului a realizat pe primul trimestru al anului 2011 profit net impozabil n cuantum de
90.000 lei. Conform art. 34 din Codul Fiscal impozitul pe profit se pltete trimestrial pn la
data de 25 a primei luni urmtoare. La data de 20.04 societatea depune declaraia fiscal cu
privire la profitul impozabil, prin care se individualizeaz creana fiscal n cuantum de
14.400 lei.
79
ntrebri: Cine poate face plata obligaiei ? Dar dac la data de 23 aprilie, societatea este
supus unei divizri ? Care este data exigibilitii obligaiei? Dar data scadenei? Cum este
creana la aceast dat? Cum se face plata? Care este data plii? Dac societatea mai are de
achitat impozitul pe dividende pentru anul 2010, n cuantum de 18.000 lei cu penaliti de
1.440 lei, iar societatea achit 16.000 lei, care este ordinea stingerii obligaiilor? Dac la data
de 25 iunie societatea nu a pltit impozitul, care sunt sanciunile? Termenul de la curg?
80
SECIUNEA 2 EXECUTAREA SILIT A OBLIGAILOR FISCALE
1. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILIT I A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA
SAU COMPENSAREA
Termenul de prescripie, n materie de executare silit a obligaiilor fiscale principale
ori accesorii este de 5 ani.
nceputul cursului prescripiei. Momentul de la care curge acest termen, conform art.
131, este data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la executare
silit. n cazul creanelor accesorii, dreptul de a cere executarea silit se prescrie dup un
termen calculat distinct pentru fiecare grup anual de creane accesorii. Acest termen se aplic
i creanelor provenind din amenzi contravenionale.
Suspendarea termenului de prescripie dreptului de a cere executarea silit
Termenul de prescripie este susceptibil de suspendare, n cazurile prevzute la art.
132 C.proc.fisc. i anume:
a) Cazurile prevzute de dreptul comun pentru suspendarea prescripiei dreptului la aciune
art. 2532 C.CIV..
b) n cazurile n care: legea prevede expres (executarea asupra imobilelor cu dare n plat),
instana acord suspendarea (prin suspendarea executrii actului n condiiile Legii nr.
554/2004 ori prin suspendarea executrii silite), alt organ competent acord suspendarea
(prin procedura de suspendare administrativ, sub scrisoare de garanie bancar).
c) Pe perioada valabilitii nlesnirilor ealonri, amnri.
d) Ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit.
e) Alte cazuri prevzute de lege Cod procedur civil.
ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit
Termenul de prescripie este susceptibil i de ntrerupere, n cazurile prevzute la art.
129 C.proc.fisc.:
a) Cazurile prevzute de dreptul comun pentru ntreruperea prescripiei dreptului la
aciune;
b) Pe data ndeplinirii de ctre debitor (nainte de executarea silit sau n timpul acesteia) a
unui act voluntar de plat sau a recunoaterii n orice mod a datoriei. Recunoaterea
trebuie s fie neechivoc.
c) Pe data ndeplinirii de ctre organul fiscal (din subordinea Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal) a unui act de executare silit. Spre exemplu: comunicarea somaiei,
instituirea popririi pe conturi, sechestrarea unui bun.
n acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 297/2008: (...) dreptul
de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a
anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. n spe, se poate constata c dreptul de a cere
executarea silit a creanelor fiscale stabilite de ctre prt nu este prescris ntruct dreptul de a cere
executarea silit a luat natere la data de 1 ianuarie 1998 deoarece din afirmaiile reclamantului
cuprinse n cererea de chemare n judecat precum i n contestaia la executare formulate rezult c
societatea i-a ncetat activitatea n anul 1997. Mai mult, dup cum n mod corect a reinut instana
de fond termenul de prescripie a fost ntrerupt (...) prin somaiile nregistrate sub nr. (...)/2002
respectiv nr. (...)/2005, susinerile contrare ale reclamantului fiind nefondate.
d) Pe data ntocmirii actului de constatare a strii de insolvabilitate a debitorului. n cazul n
care procedndu-se la executarea silit, organ fiscal constat c debitorul nu deine
bunuri sau alte valori, care pot fi executate, acesta va constata insolvabilitatea
debitorului.
Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit
81
Efectele mplinirii termenului de prescripie constau n stingerea dreptului de a
realiza acte de executare silit. mplinirea poate fi invocat de ctre contribuabil sau de ctre
organul fiscal. Organul fiscal, constatnd mplinirea termenului de prescripie va proceda la
ncetarea msurilor de executare silit i ntocmirea unui proces-verbal de constatare a
prescrierii dreptului de a realiza executarea silit. Obligaia fiscal supravieuiete ca
obligaie imperfect, plata fcut ulterior nefiind supus repetiiunii.
2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILIT
Definiie. Prin executare silit se nelege ansamblul mijloacelor procedurale, prin care
creditorul, titular al dreptului recunoscut printr-un titlu executoriu constrnge, cu concursul
forei coercitive a statului, pe debitor s execute o obligaie fiscal.
Pentru a trece la executarea silit este necesar ndeplinirea cumulativ a
urmtoarelor condiii:
- existena unui titlu executoriu. n dreptul fiscal, titlul de crean fiscal devine
executoriu, prin simpla ajungere la scaden a termenului prevzut de lege sau stabilit de
organul fiscal pentru executarea creanei. Titlu executoriu este actul administrativ fiscal
emis n condiiile art. 43 C.proc.fisc., consemnnd o crean fiscal, ajuns la scaden.
Acest titlu va cuprinde pe lng elementele generale prevzute la art. 43 C.proc.fisc., i
urmtoarele: codul de identificare fiscal a debitorului, domiciliul fiscal, cuantumul i
natura sumelor datorate, temeiul legal al puterii executorii.
- obligaia s fie scadent. Este necesar ca obligaia s fi ajuns la termenul prevzut de lege
pentru plata acesteia. Nu se poate trece la executarea silit, ct timp debitorul se afla n
termenul legal de plat voluntar.
- plata s nu fi fost realizat n mod voluntar.
Competena. Sunt competente organele fiscale centrale sau locale, care administreaz
creana fiscal; funcionarii competeni se numesc executori fiscali.
Bunurile. Pot fi urmrite bunurile n proprietatea debitorului, n valoare total de
150% din valoarea creanelor de recuperat i a cheltuielilor de executare.
Spre exemplu, pentru o crean de 9.000 cu cheltuieli de executare de 1.000, organul fiscal va
urmri bunuri n valoare de 15.000 lei.
Somaia. Somaia este actul administrativ-fiscal prin care debuteaz procedura de
executare silit. Aceasta se comunic nsoit de un exemplar din titlul executoriu. Somaia
este un nscris cuprinznd numrul dosarului de executare silit, suma de executat,
consecinele neexecutrii. Prin comunicarea somaiei se acord un nou termen de plat de 15
zile debitorului, urmnd ca n caz de neplat, s se continue msurile de executare silit art.
145 C.proc.fisc.
Momente n timp
2.1. Executarea silit prin poprire
Sediul materiei: 149-150 C.proc.fisc.
Obiect. Prin poprire sunt urmrite veniturile sau orice sum bneasc, n lei sau n
valut, titlurile de valoare sau bunurile mobile necorporale, deinute sau datorate debitorului
Scadena Somaia Valorificare
bunuri
15 zile Imediat
82
fiscal de ctre tere persoane (ter poprit) sau pe care acestea le vor datora n viitor, n temeiul
unor raporturi juridice existente.
Spre exemplu, debitorul fiscal (D) datoreaz 15.000 lei cu titlu de impozit pe profit. Debitorul
este creditorul unei creane comerciale, fa de un client al su (C), n valoare de 18.000, scadent i
nepltit nc. Prin poprire, executorul fiscal va urmri creana comercial, astfel nct C va face plata
ctre bugetul statului pentru 15.000 lei, i restul fa de creditorul su (D).
nscris. Poprirea se nfiineaz printr-o adres de nfiinare a popririi, trimis terului
poprit de ctre organul fiscal, prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire,
mpreun cu o copie certificat, dup titlul executoriu.
Procedura. Poprirea nu este supus confirmrii. Poprirea se consider nfiinat din
momentul primirii adresei de nfiinare. Terul poprit este obligat s nregistreze att ziua,
ct i ora primirii adresei de nfiinare a popririi. Dup nfiinarea popririi, terul poprit este
obligat: a) s plteasc organului fiscal, suma reinut i cuvenit, n contul indicat de
organul de executare; b) s indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite,
ntiinnd despre aceasta organul de executare.
n ipoteza n care terul poprit contest poprirea sau comunic nereguli n procedur,
organul fiscal competent va solicita instanei de judecat s pronune meninerea sau
desfiinarea popririi. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu
executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile
prezentului cod art. 150 C.proc.fisc..
2.2. Executarea silit a bunurilor mobile
Obiect. Ca regul pot fi executate orice bunuri mobile, animate sau neanimate,
fungibile sau nefungibile, consumptibile sau neconsumptibile. n cazul urmririi unui
debitor persoan fizic, nu pot fi executate silit anumite bunuri pentru desfurarea traiului
zilnic i uzului personal indicate limitativ de art. 151 alin. (2) C.proc.fisc.. n cazul urmririi
unui debitor persoan juridic, vor fi urmrite orice bunuri mobile indiferent de destinaia
acestora.
Procedura. La expirarea termenului de 15 zile de la comunicarea somaiei de plat,
dac debitorul nu execut voluntar creana, se trece la punerea sub sechestru a bunurilor.
Sechestrarea se efectueaz dup evaluarea bunurilor (de ctre un expert), prin ntocmirea de
ctre executorul fiscal a unui proces-verbal de sechestru.
nscris. Procesul-verbal de sechestru este actul administrativ fiscal prin care bunul este
indisponibilizat (scos din circuitul civil). Acesta cuprinde o serie de elemente obligatorii
art. 152 C.proc.fisc..
Prin punerea sub sechestru se genereaz o serie de efecte juridice.
n primul rnd, la data punerii sub sechestru se nate un drept de ipotec mobiliar
ori un drept de gaj al statului/unitii administrativ-teritoriale asupra bunului respectiv.
Sechestrarea poate fi fr deposedare, caz n care bunul rmne n posesia debitorului
(ipotec mobiliar) sau cu deposedare, caz n care organul fiscal va numi un custode pentru
bunul respectiv (gaj). Custodele semneaz procesul-verbal de sechestru i rspunde ca un
depozitar remunerat pentru starea bunurilor art. 153 C.Proc.Fisc.
n al doilea rnd, ca efect al punerii sub sechestru bunurile sunt indisponibilizate;
acestea sunt scoase din circuitul civil. Actele de dispoziie cu privire la aceste bunuri sunt
lovite de nulitate absolut. Ca efect al punerii sub sechestru, dac n termen de 15 zile
debitorul nu execut voluntar creana, organul fiscal poate trece la valorificarea bunului n
una din formele prevzute de lege.
2. 3. Executarea silit a bunurilor imobile
83
Sediul materiei: art. 154-156 C.Proc.Fisc.
Obiect. Pentru satisfacerea unei creane fiscale pot fi urmrite orice bunuri imobile
aflate n proprietatea debitorului fiscal. Vor fi executate silit mpreun cu acesta i bunurile
accesorii bunului imobil, bunurile imobile prin destinaie, conform C.CIV.. Sunt exceptate de
la executarea silit construciile reprezentnd spaiul minim de locuit pentru debitor i
familia sa, stabilite conform normelor n vigoare art. 154 alin. (3) C.proc.fisc.. Pentru
stabilirea spaiului minim de locuit pentru debitor i familia sa facem trimitere la OG. nr.
40/1999.
Procedura. Dup somarea debitorului i evaluarea bunurilor printr-o expertiz se va
trece la punerea bunurilor imobile sub sechestru.
Procesul-verbal de sechestru va avea un coninut identic cu cel de la bunurile mobile,
fcnd referire la atributele de identificare ale executorului fiscal, atributele de identificare
ale creanei executate, descrierea bunurilor sechestrate i indicarea valorii acestora, meniuni
privind alte drepturi reale existente cu privire la bun, atributele de identificare ale
administratorului-sechestru, meniunea c, n caz de neplat n termen de 15 zile, se va trece
la valorificarea bunurilor sechestrate, semntura executorului fiscal, care a aplicat sechestrul
i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare.
Efectele punerii sub sechestru. n primul rnd, punerea sub sechestru duce la
constituirea unui drept de ipotec legal. Organul de executare silit va solicita de ndat
efectuarea inscripiei ipotecare de ctre Biroul de Carte funciar n raza teritorial a cruia se
afl situat bunului imobil, conform Legii 7/1996 - legea publicitii imobiliare. n al doilea
rnd prin punerea sub sechestru a unui bun imobil debitorul beneficiaz de un termen de 15
zile pentru a efectua plata voluntar, n caz contrar bunul va fi supus procedurii de
valorificare.
Nu n ultimul rnd, bunul aflat sub sechestru va fi indisponibilizat.
Suspendare. Procedura de executare silit asupra unui bun imobil poate fi suspendat
n condiiile art. 156 C.proc.fisc. cnd debitorul ofer fructele civile veniturile din
nchirierea bunului urmrit pentru 6 luni sau alte venituri pentru a salva soarta imobilului.
3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU
La trecerea termenului de 15 zile i n lipsa executrii voluntare, bunurile urmeaz s
fie valorificate, fr efectuarea altor formaliti.
Procedura este reglementat de art. 159-169 C.Proc.Fisc.; valorificarea se face n una
din formele prevzute de lege.
3.1. Valorificarea bunurilor prin nelegerea prilor
Procedura. Rolul central n aceast procedur revine debitorului, care, cu acordul
organului fiscal va cuta propuneri pentru cumprarea bunului respectiv. Acesta va
prezenta n scris propunerile primite i nivelul de acoperire a creanelor fiscale, ctre
executorul fiscal, indicnd numele, adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n
care acesta poate face plata. De subliniat este faptul c vnzarea bunurilor sechestrate se
poate face numai ctre persoanele fizice sau juridice, care nu au obligaii fiscale restante.
Organul fiscal va analiza ofertele i va alege pe una dintre acestea comunicnd
debitorului termenul i contul bugetar n care va fi virat preul pltit.
Cumprtorul ales va efectua plata n contul bugetar indicat de organul fiscal. La
nregistrarea plii, indisponibilitatea pus prin sechestru asupra bunului va fi ridicat, iar
contractul de vnzare-cumprare i va produce efectul translativ de proprietate.
3.2. Valorificarea bunurilor prin vnzare direct
84
Procedura. Bunurile puse sub sechestru pot fi valorificate n regim de consignaie sau
vndute n mod direct. Procedura se aplic n mod excepional atunci (a) cnd bunurile sunt
perisabile sau supuse degradrii, (b) cnd prin vnzarea lor se va acoperi n ntregime
creana fiscal, (c) dup finalizarea procedurii de licitaie dac bunul nu a fost vndut i un
cumprtor ofer preul de evaluare a bunului.
3.3. Valorificarea bunurilor prin vnzare la licitaie
Procedura. Rolul central n aceast procedur l ocup executorul fiscal, cruia i revin
o serie de obligaii impuse de lege, menit s asigure desfurarea normal a procedurii de
valorificare.
n prim etap, executorul fiscal va asigura publicitatea vnzrii, ntr-un termen
regresiv, de 10 zile, nainte de data fixat pentru desfurarea licitaie. Anunul va cuprinde
elemente privind data, ora i locul licitaiei, preul de evaluare ori preul de pornire a
licitaiei, invitaie de a participa la licitaie.
A doua etap a procedurii const n depunerea de ctre cei interesai a ofertelor cu cel
puin o zi nainte de desfurarea licitaiei, mpreun, cu o copie de dup actul de identitate
al cumprtorului, dovada pltii taxei de participare (10% din preul de evaluare a bunului),
cazierul fiscal (dovada c ofertantul nu are creane fiscale scadente). Preul de pornire a
licitaiei poate varia, fiind fie cel mai mare pre din ofertele de cumprare, fie preul de
pornire a licitaie. La a doua i a treia licitaie, preul iniial va fi diminuat cu 25%, respectiv
50%.
Vnzarea propriu-zis se face sub coordonarea unei comisii de licitaie. Executorul
fiscal la termenul i locul fixate va da citire anunului de vnzare i ofertelor primite. Se va
proceda la strigarea preurilor. Comisia va reine oferta cea mai bun i va desemna pe
adjudecatar. De asemenea, se va ntocmi un proces-verbal privind desfurarea i rezultatul
licitaiei.
Plata preului (diminuat cu valoarea taxei de participare) se va face n termen de 5
zile, la o unitate a Trezoreriei. n lipsa plii o nou licitaie va fi organizat n termen de 10
zile de la adjudecare, urmnd ca orice costuri s fie suportate de ctre adjudecatar. Plata se
poate face n cazul bunurilor imobile i n rate de maxim 12 luni, conform art. 160 C.proc.fisc.
AUTOEVALUARE
Din cuprinsul cererii de chemare n judecat rezult mprejurarea c SC B. J. SRL i-a ncetat
activitatea n anul 1997, mprejurare necontestat de ctre prt. Probele existente la dosar
relev mprejurarea c urmare a activitii comerciale desfurate de SC B. J. SRL se
datoreaz bugetului general consolidat, cu titlu de TVA suma de 44,67 lei, suma fiind
stabilit n baza unei declaraii din data de 01.01.2001. ntruct aceast sum nu a fost
achitat la scaden, prta a procedat la calcularea de penaliti i majorri de ntrziere, iar
pentru a asigura recuperarea creanelor bugetare a ntocmit titluri executorii i ulterior
somaii, nregistrate sub nr. (...)/2002 respectiv nr. (...)/2005. Reclamantul a susinut c greit a
artat instana c termenul de prescripie a fost ntrerupt prin somaiile nr. 20.9751/2002,
13.245/2003... etc., deoarece S.C. B. J. S.R.L nu a mai fcut nici un act comercial sau de alt
natur ncepnd cu 1 ianuarie 1997 i prin urmare aa-zisa crean nu poate s se fi nscut
dect, cel devreme, n 1996; prin urmare, termenul de 5 ani n care survine prescripia
extinctiv se calculeaz din data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut
creana, ncepnd cu 1 ianuarie 1997 i pn n august 2002 cnd se emite pentru prima dat
85
o somaie care ntrerupe cursul prescripiei, respectiv somaia nr. (...)/2002, s-au scurs exact
5(cinci) ani i 7(apte luni) adic suficient timp ca aa-zisa crean s fie prescris. Curtea de
apel a dispus respingerea recursului, ntruct n spe, se poate constata c dreptul de a cere
executarea silit a creanelor fiscale stabilite de ctre prt nu este prescris ntruct dreptul
de a cere executarea silit a luat natere la data de 1 ianuarie 1998 deoarece din afirmaiile
reclamantului cuprinse n cererea de chemare n judecat precum i n contestaia la
executare formulate rezult c societatea i-a ncetat activitatea n anul 1997. Mai mult, dup
cum n mod corect a reinut instana de fond termenul de prescripie a fost ntrerupt conform
art. 99 lit. c din OG nr. 11/1996 i art. 130 lit. c din OG nr. 92/2003 prin somaiile nregistrate
sub nr. (...)/2002 respectiv nr. 13245/2005, susinerile contrare ale reclamantului fiind
nefondate.
86
CAPITOLUL VI - CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE
OBIECTIVE
1. Identificarea regulilor de contestare a diferitelor tipuri de acte rezultnd din materie fiscal
2. Asimilarea regulilor de fond i form privind formularea i motivarea contestaiilor
3. Asimilarea unor ipoteze de practic administrativ i jurispruden n materia
contenciosului fiscal
SECIUNEA 1 CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE
1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL
Definiie. Actul administrativ fiscal este definit prin art. 41 C.proc.fisc., reprezentnd
actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea
sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Sunt acte administrativ-fiscale: decizia de
impunere, declaraia fiscal, certificatul de nregistrare, certificatul de cazier fiscal, decizia de
restituire, decizia privind msuri de ndeplinit, not de compensare, not de scdere, decizia
de soluionare a unei contestaii etc. Nu sunt acte administrativ-fiscale actele premergtoare:
Raportul de inspecie fiscal, Procesul-verbal de control i nici Adresele de ntiinare.
Coninut. Cu privire la coninutul actului administrativ fiscal, art. 43 alin. (2)
C.proc.fisc. stabilete o serie de elemente obligatorii, care pot fi grupate astfel: elemente de
identificare a organului fiscal emitent; elemente (nume/denumire, domiciliu/sediu) de
identificare a contribuabilului; obiectul actului administrativ fiscal; temeiurile emiterii n
fapt i n drept; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul
competent a primi cererea; meniunea privind audierea contribuabilului i poziia acestuia;
data i locul emiterii, semntura i tampila emitentului.
Forma. Raportat la aspecte de form se aplic regula formei scrise, condiie cerut ad
validitatem, actul administrativ fiscal avnd caracter autentic.
Comunicare
39
. Pentru opozabilitate, actul administrativ fiscal este supus procedurii
comunicrii, conform art. 44 C.proc.fisc. Formele de comunicare sunt multiple i se
raporteaz la situaia de fapt i la tipul actului administrativ fiscal. Procedura se completeaz
cu prevederile C.proc.civ. privind citaiile i comunicarea actelor de procedur.
Comunicarea se face prin:
- prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului
administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii
sub semntur a actului;
- prin remiterea, sub semntur, a actului administrativ fiscal de ctre persoanele
mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicrii fiind data remiterii sub
semntur a actului;
- prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu
confirmare de primire, precum i prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur
transmiterea textului actului administrativ fiscal i confirmarea primirii;

39
Pentru detalii, a se vedea: Ioana Maria Costea, Comunicarea actelor adminitrativ-fiscale. Particulariti, n volum
Conferin, Facultatea de Drept, UAIC 2012.
87
- prin publicitate. Comunicarea prin publicitate este o form subsidiar de comunicare,
cnd nu s-a realizat prin alte forme. Actul se consider comunicat n termen de 15 zile de
la afiarea Anunului de publicare.
Efecte. Principala funciei a actului administrativ-fiscal este consemnarea unui raport
juridic ori a unor modificri n acest raport: constituirea creanei (decizia de impunere,
decizia de restituire), stingerea acesteia (chitana, nota de compensare) ori o alt procedur
(proces-verbal de stabilire accesorii, avizul de inspecie fiscal).
2. MODALITI I MOMENTE DE CONTESTARE
Actele administrative fiscale pot fi emise n mai multe momente:
1) la data exigibilitii creanei declaraia fiscal, decizia de impunere etc.
2) la data executrii silite somaia, procesul-verbal de punere sub sechestru etc.
3) la data inspeciei fiscale decizia de impunere, proces-verbal de sancionare a
contraveniei.
Procedura de contestare difer n funcie de tipul de act atacat:
1) contestarea actelor administrativ-fiscale
2) contestaia la executare
3) contestarea sanciunilor contravenionale
2.1. Contestarea actelor administrativ-fiscale
Soluionarea conflictelor privind actele administrativ-fiscale se face printr-o
procedur cu dou etape: contestarea administrativ (obligatorie) i contestarea judiciar
(accesibil doar dup contestaia administrativ).
2.1.1. Contestarea administrativ procedur prealabil obligatorie
Sediul materiei: art. 205 218 C.proc.fisc.
C.proc.fisc. consacr prin art. 205 dreptul la contestaie cale administrativ de atac, a
celui ce se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia,
care ns nu nltur dreptul la aciune. Calea administrativ de atac a actelor administrativ-
fiscale reglementat de C.proc.fisc. reprezint o procedur prealabil obligatorie, potrivit art.
7 din Legea nr. 554/2004.
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 496/2006
40
: C.proc.fisc.
reglementeaz n mod amnunit procedura contestrii actelor administrativ-fiscale, aceast cale
administrativ de atac fiind obligatorie, i nu facultativ. Actele de soluionare de ctre organele
administrative a contestaiilor, formulate de asemenea potrivit dispoziiilor C.proc.fisc., nu sunt
aadar acte de jurisdicie, ci acte administrative supuse cenzurii instanei de judecat.
41
: Contestarea direct
la instan a deciziei de impunere fiscal i a procesului-verbal de control financiar, ct timp
procedura de soluionare a contestaiei nu a fost epuizat, este inadmisibil () aciunea principal
este inadmisibil, pentru c procedura prealabil a contestaiei nu fusese epuizat la data sesizrii
instanei printr-o decizie emis de prta A.N.A.F..
Obiect. Pot fi contestate, n sens larg, toate actele administrativ-fiscale emise n
activitatea organului fiscal, cu caracter patrimonial sau nepatrimonial. C.proc.fisc. are n
vedere n primul rnd Deciziile de impunere. Declaraiile fiscale i cele vamale pot fi
contestate numai privitor la intervenia organului fiscal, nu i la simplele declaraii ale
contribuabilului.

40
G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios
administrativ i fiscal pe anul 2006, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 412.
41
administrativ i fiscal pe anul 2007, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2007, p. 493.
88
Prin obiect al contestaiei n sensul art. 206 salin. 2 C.proc.fisc. se desemneaz a) baza de
impunere - faptele juridice constatate, b) sumele i msurile stabilite prin titlul de crean fiscal
sau alt act administrativ, precum i c) refuzul nejustificat al organului fiscal de a emite un act
administrativ fiscal. Poate constitui obiect al contestaiei i lipsa unui act, atunci cnd
contribuabilul are dreptul la acel nscris (neemitere certificat de nregistrare fiscal).
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 241/2005
42
: Cum prin
decizia emis de D.G.F.P. M.B. s-a constatat c n cauz nu sunt contestate msuri dispuse prin actele
de control sau impunere ncheiate de organele M.F.P., n mod corect s-a reinut de ctre instana de
fond, prin sentina atacat, faptul c cererea reclamantului de anulare a acestei decizii este
nentemeiat.
Controlul administrativ al actelor fiscale se declaneaz printr-o contestaie scris, care
va cuprinde datele de identificare ale contestatorului; obiectul contestaiei; motivele de fapt
i de drept; dovezile, pe care se ntemeiaz; semntura contestatorului sau a mputernicitului
acestuia, precum i tampila.
Contestaia este ntocmit n form scris i se depune la organul fiscal al crui act se
contest.
Motivarea. Contestaia se va depune cu ndeplinirea condiiilor indicate de art. 206
C.proc.fisc., n acest scop fiind necesar a se motiva n fapt i n drept preteniile. Lipsa
motivrii contestaiei se apreciaz cumulativ.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 23/2007: n mod corect, s-
a apreciat de instana de fond c motivarea n fapt i n drept trebuie ndeplinit n mod cumulativ pe
aspectul condiiilor prevzute de art. 176 alin. (1) C.proc.fisc. (actualul art. 206 alin. (1) C.proc.fisc.
n. a.).
Termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile. (art. 207 alin. (1) C.proc.fisc.).
Termenul curge de la data comunicrii actului administrativ-fiscal.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 11/2005
43
: Curtea nu va
reine susinerile din motivele de recurs, n sensul c s-a formulat contestaia n termen n raport de
data comunicrii anexelor actului de control (proces-verbal de control), deoarece termenul de decdere
de 15 zile a nceput s curg de la data comunicrii procesului-verbal din 13 aprilie 2001, i nu de la
data comunicrii anexelor.
Termenul de depunere a contestaiei este un termen de decdere. Expirarea
termenului de introducere a contestaiei confer caracter definitiv actului administrativ-
fiscal.
Procedura. Contestaia se va soluiona conform dispoziiilor Ordinului PANAF nr.
2537/2011. Procedura intern presupune un referat al organului emitent privind soluia
legal (un fel de ntmpinare), o etap de analiz a excepiilor de procedur i o etap de
analiz a fondului.
Decizia de soluionare a organului competent va fi dat n form scris i va fi
structurat, similar unei hotrri judectoreti pe trei componente art. 210 C.proc.fisc:
preambulul, (cuprinznd: denumirea organului nvestit cu soluionarea, numele sau
denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a
contestaiei la organul de soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza
susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este
organul emitent al actului atacat), considerentele motivele de fapt i de drept, care au
fundamentat decizia organului fiscal i dispozitivul coninnd soluia pronunat, calea de
atac i termenul de exercitare a acesteia. Se pot formula n coninutul acesteia trei tipuri de

42
Ibidem, p. 311.
43
Ibidem, p. 306
89
soluii juridice: de admitere total a contestaiei, de admitere parial a contestaiei i soluia
de respingere a contestaiei.
Admiterea contestaiei. Admiterea contestaiei va duce la anularea, dup caz total
sau parial a actului administrativ fiscal ori la obligarea organului fiscal la emiterea actului;
se va ntocmi un nou act administrativ-fiscal, care va avea n vedere strict considerentele
deciziei de soluionare. Admiterea contestaiei de ctre organul fiscal are ca efect anularea
actului administrativ-fiscal atacat, precum i nlturarea efectelor produse de acesta. Mai
mult, contribuabilul are dreptul de a solicita repararea prejudiciului cauzat prin executarea
actului administrativ-fiscal nelegal, precum i a cheltuielilor avansate.
Respingerea contestaiei. Respingerea contestaie, ca soluie se poate pronuna pe
temei procedural, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile impuse de C.proc.fisc.
(inadmisibil) sau pe fond (nentemeiat), lipsind temeiurile n fapt i n drept ale
contestaiei.
2.1.2. Contestarea judiciar a Deciziei de soluionare ori a lipsei acestui act
Decizia organului fiscal este susceptibil de a fi atacat, la instana judectoreasc de
contencios administrativ competent. Procedura va fi guvernat de Legea contenciosului-
administrativ nr. 554 din 02/12/2004.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 40/2010: Astfel,
instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de legalitate asupra substanei
msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care s
analizeze fondul raportului juridic fiscal.
Contestaia jurisdicional poate interveni n dou situaii:
- o contestare a deciziei emise de organul fiscal, n soluionarea contestaiei iniiale;
- o contestare a absenei deciziei emise de organul fiscal, n termenul de 45 zile de la data
nregistrrii contestaiei.
Conform noii practici confirmat de nalta Curte de Casaie i Justiie prin Decizia nr.
1658/27.03.2012, aciunea n anulare se poate introduce doar dup emiterea Deciziei de
soluionare a contestaiei de ctre organul fiscal. Argumentul este dat de nevoia de a avea un
raport administrativ-fiscal definitiv.
n ipoteza lipsei unei Decizii de soluionare n termenul legal, contribuabilul poate
introduce o aciune n obligaie de a face, pentru a solicita instanei obligarea organului fiscal la
emiterea actului. Apreciem soluia ca fiind criticabil i costisitoare pentru contribuabil.
n calea judectoreasc de atac se vor contesta dispoziiile deciziei de soluionare a
contestaiei emis de autoritatea administrativ-fiscal competent, iar judecata se face
conform dispoziiilor Legii nr. 554/2004.
Competena material revine instanei de contencios administrativ i fiscal, n raport
de dou criterii: valoare actului atacat i autoritatea emitent.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 75/2009: Potrivit art.
10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 litigiile privind actele administrative emise sau ncheiate de
autoritile publice locale i judeene, precum i cele care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii
vamale, precum i accesorii ale acestora de pn la 500.000 de lei se soluioneaz n fond de tribunalele
administrativ-fiscale, iar cele privind actele administrative emise sau ncheiate de autoritile publice
centrale, precum i cele care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale, precum i accesorii
ale acestora mai mari de 500.000 de lei se soluioneaz n fond de seciile de contencios administrativ
i fiscal ale curilor de apel, dac prin lege organic special nu se prevede altfel.
Cu privire la termenul de introducere a contestaiei n faa instanei de contencios
administrativ acesta este dat de dispoziiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, i anume 6
luni de la emiterea Deciziei de soluionare. Pentru obligaia de a face, aciunea se poate
90
introduce de la expirarea termenului de 45 de zile pentru soluionarea contestaiei prealabile
pn la mplinirea a 6 luni.
n acest sens, a se vedea: C.A. Tg. Mure, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 773/2008: Potrivit
art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, termenul de introducere a cererii n anulare este de 6
luni i curge de la data comunicrii rspunsului la plngerea prealabil. Ori, aa cum rezult din
lucrrile dosarului, decizia nr. 87/16.11.2006 a D.G.F.P. M. s-a comunicat reclamantului la data de
21 noiembrie 2006 (...), astfel nct introducerea cererii la data de 18 mai 2007 la Tribunalul Mure
este n cadrul celor 6 luni prevzute de lege.
Momentul introducerii cererii de chemare n judecat depinde de finalizarea
procedurii prealabile. Astfel, termenul curge de la data comunicrii deciziei de soluionare
ori n lipsa acesteia de la expirarea termenului de soluionare indicat de art. 70 C.proc.fisc..
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., sent. nr. 25/2009: Avnd n
vedere c la data sesizrii instanei, reclamanta nu era n posesia deciziei organului administrativ
fiscal, curtea de apel urmeaz a reine c ntr-adevr, prezenta aciune, formulat la data de
11.02.2008, este prematur. Este adevrat c prin art. 2 lit. g) i art. 7 i 8 din Legea nr. 554/2004, se
prevede c partea care nu a primit nici un rspuns n termenul de 30 de zile de la nregistrarea cererii,
poate sesiza instana de contencios-administrativ competent, dac prin lege nu se prevede alt termen.
n spe, prile se afl ntr-o procedur special, a contenciosului administrativ fiscal, termenul
prevzut de art. 70 C.proc.fisc., de soluionare a contestaiilor, fiind de 45 de zile, termen care ns este
de recomandare i nu de decdere.
Contestarea actului administrativ-fiscal pune n discuie i problema suspendrii
efectelor acestuia cu predilecie ale deciziei de impunere. Cadrul normativ de raportare
este dat de art. 14-15 din Legea nr. 554/2004. n ceea ce privete condiiile ce se impun a fi
ndeplinite pentru a dispune suspendarea, acestea sunt: cauza justificat i iminena
producerii unui prejudiciu.
n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 149/2009: Potrivit art.
15 coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instana de contencios administrativ poate
suspenda executarea actului administrativ dedus judecii n cazuri bine justificate i pentru
prevenirea unei pagube iminente. O astfel de msur se justific dac actul administrativ conine
dispoziii care, dac ar fi aduse la ndeplinire mai nainte de exercitarea de ctre instan a controlului
de legalitate, ar produce consecine grave sau imposibil de nlturat n cazul anulrii actului. Scopul
msurii de suspendare este tocmai acela de a evita producerea pagubei. Cele dou condiii trebuie
ndeplinite cumulativ, iar n spe, fr a antama fondul, constat c susinerile reclamantei vizeaz
elemente de fapt, dar i de aplicare a legii, contrare celor reinute de organele de inspecie fiscal i deci
care vor face obiectului probaiunii n cadrul acestui dosar. n ceea ce privete prejudiciul, este evident
c punerea n executare a deciziei contestate i msurile de indisponibilizare a bunurilor societii,
creeaz acesteia o pagub, pagub care are caracter iminent dat fiind c s-a trecut la executare,
constnd n aceea c societatea nu-i mai poate ndeplini obiectul specific de activitate.
Suspendarea poate fi solicitat pe cale de aciune principal, n condiiile art. 14
imediat ce a fost comunicat actul ori pe cale de cerere accesorie, n condiiile art. 15 odat cu
cererea de anulare.
mpotriva sentinei instanei, se poate declara recurs.
2.2. Contestaia la executare silit
Obiect. Obiectul contestaiei const n orice act de executare efectuat cu nclcarea
prevederilor C.proc.fisc. de ctre organele de executare, precum i refuzul organelor fiscale
s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii.
91
Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost
pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan
judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt
procedur prevzut de lege.
n acest sens, a se vedea: C.A Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1003/2008: Este
evident aadar c obiectul litigiului cu care a fost investit instana de fond l constituie o contestaie
la executare, i nu o aciune n contencios administrativ n condiiile art. 1 din Legea nr. 554/2004,
ntruct reclamantul a solicitat anularea executrii silite ncepute n baza titlului executoriu nr.
150/15.01.2008 i a somaiei nr. 136/15.01.2008, emise de CAS O, i nu anularea unui act
administrativ. (...) n conformitate cu dispoziiile art. 172 alin. (3) C.proc.fisc., contestaia se
introduce la instana judectoreasc competent, iar potrivit dispoziiilor art. 373 alin. (2) C.proc.civ.,
instana de executare este judectoria n circumscripia creia se va face executarea, nefiind aplicabile
prevederile art. 205 alin. (1) C.proc.fisc..
Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent judectoria n raza
creia se desfoar executarea silit i se judec n procedur de urgen. Contestaia va
verifica condiiile impuse de C.proc.civ. privind cererea de chemare n judecat, indicnd
motivele de fapt i de drept ale contestrii.
Obiect. Prin aceast procedur se contest actele de executare silit executate de
organul fiscal, precum i actele administrativ-fiscale emise de acesta: somaia, procesul-
verbal de sechestru.
n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., Recursul n interesul legii nr. XIV/2007: Sub acest aspect,
este de observat c, dac n cazul contestaiei mpotriva titlului de crean fiscal sau a altui act
administrativ-jurisdicional s-a prevzut expres, prin art. 188 alin. (2) din C.proc.fisc. (actual art. 205
C.proc.fisc.), c Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc
de contencios administrativ competent, referirea de la art. 169 alin. (4) din C.proc.fisc. c (actual art.
172 C.proc.fisc.) n cazul executrii silite, Contestaia se introduce la instana judectoreasc
competent(...), nu poate fi interpretat dect n sensul c o atare competen revine numai instanei
de drept comun care, n raport cu reglementarea de la art. 1 pct. 1 din C.proc.civ., este judectoria.
Aa fiind, (...) se impune a se stabili c judectoria n circumscripia creia se face executarea este
competent s judece contestaia att mpotriva executrii silite nsei, a unui act sau msuri de
executare, a refuzului organelor de executare fiscal de a ndeplini un act de executare n condiiile
legii, ct i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care
acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de un alt organ jurisdicional,
evident numai dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege.
Termen de contestare. Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea
decderii, de la data cnd:
a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest,
din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia
efecturii executrii silite sau n alt mod;
b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a
ndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe
care le contest.
Judecarea contestaiei. La judecarea contestaiei instana va cita i organul de
executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin
poprire, i are sediul sau domiciliul terul poprit. La cererea prii interesate instana poate
decide, n cadrul contestaiei la executare, asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le
deine n proprietate comun cu alte persoane. Soluia contestaiei se d printr-o hotrre
judectoreasc sentin.
92
Soluii. Admiterea contestaiei. Dac admite contestaia la executare, instana, dup
caz, poate dispune: a) anularea actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia; b)
anularea ori ncetarea executrii nsei; c) anularea sau lmurirea titlului executoriu;
efectuarea actului de executare a crui ndeplinire a fost refuzat.
Respingerea contestaiei. n cazul respingerii contestaiei, contestatorul poate fi
obligat, la cererea organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin
ntrzierea executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat i la
plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei.
Soluia este supus recursului.
2.3. Contestarea procesului-verbal de sancionare a unei contravenii fiscale
Procesul-verbal de sancionare a contraveniei este un act administrativ-fiscal, emis ca
urmare a exercitrii unor aciuni de control, prin care sunt constate contravenii la regimul
fiscal. Spre exemplu: nedepunerea declaraiei de nregistrare fiscal; nedepunerea declaraiei
fiscale, necomunicarea de documente; nevrsarea sumelor reinute prin stopaj la surs.
Sediul materiei. Contravenii n materie fiscal sunt reglementate prin art. 219-220
C.proc.fisc. i Codul fiscal pentru accize i impunerile locale.
Acesta trebuie s verifice condiiile impuse O.U.G nr. 2/2001, n sensul de a cuprinde
datele de identificare ale contribuabilului, constatrile organului fiscal, motivarea n fapt i n
drept a acestor constatri, precum i posibilitatea de a fi contestat, cu indicarea termenului de
contestare i a organului, la care se depune contestaia. Prin raportare la Decizia Curii
Constituionale, nr. 200/2004, n ipoteza n care, controlul se finalizeaz cu constatarea uneia
sau mai multor contravenii, contravenientul va adresa contestaia direct instanei competente
judectoria - conform O.U.G nr. 2/2001.
Obiectul contestaiei const n orice aspect de fond i de form, privind inexistena
contraveniei (spre exemplu, nu exist culpa contribuabilului) ori imposibilitatea de a fi
sancionat (spre exemplu, s-a prescris rspunderea contravenional). Lipsa meniunilor
privind (a) numele, prenumele i calitatea agentului constatator, (b) numele i prenumele
contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, (c) a
faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau (d) a semnturii agentului constatator atrage
nulitatea procesului-verbal sunt sancionate cu nulitatea. Nulitatea se constat i din oficiu.
Plngerea poate privi att contravenia ct i sanciunea aplicat. (Spre exemplu,
contribuabilul recunoate fapta, dar contest modul de stabilire i de calcul a sanciunii
aplicate).
Plngerea se depune la instana de judecat n termen de 15 zile de la data nmnrii
sau comunicrii procesului-verbal de constatare (art. 31 alin. (1) O.U.G nr. 2/2001).
Rspunderea contravenional se prescrie n termen de 6 luni de la data contraveniei ori n
cazul contraveniilor continue, de la data constatrii contraveniei.
Judecata. Judectoria va fixa termen de judecat, care nu va depi 30 de zile, i va
dispune citarea contravenientului sau, dup caz, a persoanei care a fcut plngerea, a
organului care a aplicat sanciunea, a martorilor indicai n procesul-verbal sau n plngere,
precum i a oricror alte persoane n msura s contribuie la rezolvarea temeinic a cauzei.
Instana competent s soluioneze plngerea, dup ce verifica dac aceasta a fost
introdus n termen, ascult pe cel care a fcut-o i pe celelalte persoane citate, dac acetia s-
au prezentat, administreaz orice alte probe prevzute de lege, necesare n vederea verificrii
legalitii i temeiniciei procesului-verbal, i hotrte asupra sanciunii, despgubirii
stabilite, precum i asupra msurii confiscrii.
Instana poate decide meninerea soluiei din procesul-verbal de sancionare a
contraveniei i a sanciunii aplicate ori poate constata nulitatea procesului-verbal i dispune
93
anularea acestuia. Hotrrea judectoreasca prin care s-a soluionat plngerea poate fi
atacata cu recurs n termen de 15 zile de la comunicare, la secia contencios administrativ a
tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susinute i
oral n fata instanei. Recursul suspenda executarea hotrrii.
n acest sens, a se vedea: C.A. Vrancea, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 331/2009:
Examinnd actele i lucrrile dosarului, precum i sentina recurat, prin prisma motivelor invocate,
se reine c prin procesul verbal de contravenie nr.(...), petenta a fost sancionat contravenional
pentru nclcarea art. 219 alin. (1) lit. c) din OG. 92/2003, reinndu-se n sarcina sa c la data de
18.08.2008 nu a prezentat documentele de livrare a produselor petroliere ctre societile comerciale
cu sediul declarat n judeul V i copii ale documentelor de aprovizionare cu produse petroliere aa
cum s-a pus n vedere prin nota de constatare. Plngerea petentei este nentemeiat pentru
urmtoarele considerente: Astfel potrivit art. 219 alin. (1) lit. c), constituie contravenie neaducerea la
ndeplinire a msurilor stabilite potrivit art. 79 al. 2 i art. 80 al. 4 precum i art. 105 al. 9 din lege.
Potrivit acestor articole contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul
ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale n termenele i condiiile stabilite de inspecia fiscal. Ori, petenta
nu a prezentat actele solicitate pn la termenul din 18.08.2008, motiv pentru care n mod legal a fost
sancionat.
Plngerea i recursul nu sunt supuse taxelor judiciare de timbru.
Tabel recapitulativ
Forma Obiect Etape
Contestaie act administrativ-
fiscal
Decizie de impunere i alte
decizii
1. Procedur prealabil
2. Aciune fond
3. Recurs
Contestaie executare silit Acte de executare i titlu
executoriu
1. Aciune fond
2. Recurs
Contestare contravenii
fiscale
Proces-verbal de constatare i
sancionare a contraveniei
1. Aciune fond
2. Recurs
AUTOEVALUARE
Potrivit art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 nainte de a se adresa instanei de contencios
administrativ competente, persoana care se consider vtmat ntr-un drept al su sau ntr-
un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, trebuie s solicite autoritii publice
emitente, n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului, revocarea, n tot sau n parte,
a acestuia. Instana apreciaz c procedura prealabil administrativ este o procedur
obligatorie, fiind o condiie de admisibilitate a aciunii la instana de contencios
administrativ, iar lipsa acesteia conduce la respingerea cererii ca inadmisibil. Prin
dispoziiile art. 205-218 C.proc.fisc. se instituie o procedur administrativ special care, fr
a fi calificat drept jurisdicie administrativ, derog de la normele de drept comun privind
procedura prealabil. Dovada ndeplinirii procedurii prealabile se va anexa la cererea de
chemare n judecat. Din prevederile art. 218 alin. 2 C.proc.fisc., conform crora deciziile
emise n soluionarea contestaiei pot fi atacate la instana de contencios administrativ
competent, rezult c instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de
legalitate asupra msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin
emiterea unei decizii care s analizeze fondul raportului juridic fiscal. n spe, reclamantul a
solicitat anularea titlului executoriu nr.(...)/13.04.2007, precizndu-se faptul ca obligaia de
94
plata a fost stabilita prin decizie de impunere pentru pli anticipate cu titlu de impozit
aferent venitului din activiti independente pe anii 2002-2007. Din analizarea materialului
probator administrat n cauz-nscrisuri, se constat c reclamantul nu a uzat de calea de atac
instituit de art. 218 alin .2 din OG nr. 92/2003 coroborat cu art. 10 din Legea nr. 554/2004, n
sensul de a contesta actele administrative generatoare a obligaiilor fiscale-decizii de
impunere aferente impozitului de venituri din activiti independente pe cale administrativ
i ulterior de a sesiza instana cu anularea actelor administrativ fiscale ce a stat la baza
emiterii titlului executoriu nr.(...)/13.04.2007. Fa de cele reinute, instana de fond a
constatat ca reclamantul E. G. nu a efectuat procedura prealabil n ce privete anularea
actelor administrativ fiscale invocate, considerente pentru care a admis excepia lipsei
procedurii prealabile, invocat din oficiu i pe cale de consecin a dispus respingerea
aciunii, ca inadmisibil. Curtea, examinnd natura actului juridic ce formeaz obiectul
prezentei contestaii, reine c acesta este un titlu executoriu fiscal, ce materializeaz n
cuprinsul su o crean fiscal ajuns la scaden, avnd un regim juridic distinct de cel al
actului administrativ fiscal ce este supus regulilor prevzute de art. 175 C.proc.fisc.. Astfel,
potrivit dispoziiilor art. 169 alin. 3 C.proc.fisc. contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului
executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o
hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru
contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege, contestaie ce va fi introdus la
instana judectoreasc competent. Interpretnd coroborat prevederile art. 137, 169 i 175
din OG nr. 92/2003, Curtea reine c sunt evideniate distinct cile de contestare pentru actul
administrativ fiscal, n sfera acestei noiuni intrnd i titlul de crean, i titlul executoriu
fiscal, pentru acesta fiind competent judectoria. n acelai sens a fost pronunat i decizia
nr. XIV/5.02.2007 a CCJ, prin care s-a admis recursul n interesul legii i s-a stabilit c
judectoria n circumscripia creia se face executarea este competent s judece contestaia,
att mpotriva executrii silite nsei, a unui act sau msuri de executare, a refuzului
organelor de executare fiscal de a ndeplini un act de executare n condiiile legii, ct i
mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest
titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de un alt organ jurisdicional,
dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Prin urmare,
reinnd c este incident n cauz motivul de ordine public prevzut de art. 304, pct. 3 c.
proc. civ, Curtea, n raport de dispoziiile art. 312 c. proc. civ., va admite recursul declarat de
recurentul E. G., va casa hotrrea nr. 367/14.04.2009 a Tribunalului Constana i va trimite
cauza spre competent soluionare la Judectoriei Constana, pentru soluionarea fondului
contestaiei formulate de contestatorul E. G..
Indicai soluia legal
95
SECIUNEA 2 - INSPECIA FISCAL
n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a obligaiilor fiscale decurgnd din aceasta,
Codul de Procedur fiscal instituie, n sarcina contribuabililor obligaia de a conduce
evidena fiscal, de a depune declaraii fiscale i alte documente justificative, la termen i n
condiiile legii. Un exerciiul frecvent al organului fiscal competent va fi inspecia fiscal,
menit s confirme corespondena dintre situaia de fapt a contribuabilului i datele
declarate de ctre acesta i nregistrate.
Prin inspecia fiscal, n sensul art. 94 C.proc.fisc. se desemneaz verificarea realizat,
dup norme metodologice proprii de ctre organul fiscal de specialitate.
1. CADRUL INSPECIEI FISCALE
Sediul materiei: art. 94-109^4 C.proc.fisc.
1.1. SUBIECTELE INSPECIEI FISCALE
Subiect pasiv. Trebuie subliniat faptul c inspecia fiscal nu este opozabil numai
contribuabililor, ci oricror persoane care au conform legii fiscale obligaii ctre bugetul
general consolidat, fie acestea simple obligaii de evideniere i declarare a anumitor
operaiuni, fie obligaii de plat. Sfera persoanelor verificate include persoane fizice,
persoane juridice, entiti fr personalitate juridic. Procedura se poate extinde i asupra
altor persoane, privitor la operaiunile economice ncheiate de acestea cu anumii contri-
buabili.
Subiect activ. Funcionarii din cadrul organelor fiscale sunt legitimai ca i inspectori
fiscali.
1.2. OBIECTUL INSPECIEI FISCALE
Obiectul inspeciei fiscale const n ansamblul obligaiilor fiscale ale unui contribuabil
pentru o anumit perioad de timp. Inspecia fiscal poate fi general sau parial. Inspecia
fiscal general presupune verificarea tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil.
Inspecia fiscal parial presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligaii
fiscale (art. 96 alin. (1) C.proc.fisc.).
Ca i regul, inspecia fiscal este limitat din punct de vedere temporal n dou
sensuri.
Este limitat perioada supus inspeciei fiscale, conform art. 98 C.proc.fisc.. Regula
este c inspecia este limitat la termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii
fiscale termen de 5 ani (pentru fapte prevzute de legea penal 10 ani). Pentru marii
contribuabili, termenul limit este data ultimei inspecii fiscale; pentru obligaiile fiscale
stabilite prin declaraii fiscale, termenul este de 3 ani.
Reverificarea. Limitarea n timp a inspeciei fiscale se face i prin consacrarea regulii
non bis n idem, n sensul c pentru fiecare impozit, tax sau contribuie nu se poate efectua
inspecia fiscal de dou ori (art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.). O garanie specific privete
unicitatea inspeciei fiscale i condiiile speciale
44
n care aceasta poate fi reluat pentru

44
Conform art. 4 din O.A.N.A.F. nr. 713/2004, n cazul n care, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn
la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare, necunoscute organelor de inspecie
fiscal la data efecturii verificrilor, sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora, conductorul
inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care
se fundamenteaz decizia de reverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situaii cum sunt: -
efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili; -
obinerea pe parcursul aciunilor de inspecie fiscal efectuate la ali contribuabili a unor documente sau
informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioad care a fost deja supus
inspeciei fiscale; - solicitri ale organelor de urmrire penal ori ale altor organe sau instituii ndreptite
96
identitate de perioad i de obiect. Revenirea asupra unei inspecii deja efectuate se poate
realiza pe cale de excepie numai dac intervin noi elemente de prob, informaii
necunoscute sau erori de calcul i numai n cadrul general al termenului de prescripie
indicat de art. 91 alin. (1) i alin. (3) C.proc.fisc.
Sarcina probei datelor suplimentare revine organului fiscal, acesta fiind inut s
indice natura, sursa acestora, precum i relevana informaiilor. Reverificarea se dispune prin
Decizie motivat de funcionarul public superior.
n acest sens, a se vedea: Practic administrativ
45
: () n urma reverificrii organele de
control au stabilit n sarcina contestatoarei aceleai debite impozit pe profit i majorri aferente, dar
n cuantumuri diferite. Prima verificare nu luase n considerare borderourile de achiziii prezentate de
societate, apreciindu-le a nu avea caracter de document justificativ () acestea nu pot fi considerate ca
date suplimentare, necunoscute organului de control la data efecturii controlului anterior, care
influeneaz sau modific rezultatele acestuia, care s justifice reverificarea impozitului pe profit.
2. REGULI SPECIFICE DERULRII INSPECIEI FISCALE
2.1. Acte premergtoare inspeciei fiscale
Avizul de inspecie fiscal. Inspecia fiscal debuteaz sub semnul
contradictorialitii prin comunicarea avizului de inspecie fiscal, n condiiile art. 101-102
C.proc.fisc. Acest demers are un rol fundamental n informarea contribuabilului, fcnd
meniune expres cu privire la temeiul juridic al inspeciei fiscale, data de ncepere a
procedurii, obligaiile fiscale i perioadele de verificat, precum i posibilitatea de a solicita
amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Forma i coninutul acestui document sunt
indicate de O.M.F.P. nr. 1304/2004 privind modelul i coninutul formularelor i
documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal
46
. Comunicarea avizului de inspecie
fiscal se face difereniat, n funcie de tipul contribuabilului, cu respectarea unui termen de
30 de zile pentru marii contribuabili i de 15 zile pentru alte categorii de contribuabili.
2.2. Locul i durata inspeciei fiscale
Locul. Derularea controlului fiscal se va face, de regul, n spaiile de lucru ale
contribuabilului, acesta avnd obligaia de a pune la dispoziia organului fiscal spaiile
adecvate i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Locul realizrii verificrilor poate
fi pe caz concret: sediul principal, sediul secundar agenie, reprezentan, punct de lucru
ori sediul permanent n cazul nerezidenilor. Pe cale de excepie, n imposibilitatea
contribuabilului de a asigura spaii adecvate, inspecia fiscal se va derula la sediul
organului fiscal.
Orarul. n privina orarului de desfurare a inspeciei fiscale, activitatea de control se
va limita la programul de lucru al contribuabilului.
Durata. Durata inspeciei fiscale este o decizie de competena organelor fiscale.
Conform art. 104 C.proc.fisc. aceasta este limitat, ca durat maxim n timp la 6 luni pentru
marii contribuabili i la 3 luni pentru alte categorii de contribuabili.
2.3. Forme de lucru
(1) Controlul documentelor. Inspecia fiscal se poate prezenta ca un simplu control
de birou, constnd ntr-un examen critic al declaraiilor contribuabililor, cu ajutorul
informaiilor i documentelor figurnd n diferite dosare: plafonul de nregistrare TVA,

potrivit legii; - informaii obinute n orice alt mod, de natur s modifice rezultatele inspeciei fiscale
anterioare.
45
Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Contencios administrativ fiscal.
Culegere de decizii de soluionare a contestaiilor, Vol. II, op. cit., p. 266; n acelai sens, p. 272-274.
46
M. Of. nr. 828 din 8 septembrie 2004.
97
depunerea declaraiilor de contribuii sociale, dosar de import bunuri. n completarea acestor
informaii, organul fiscal poate solicita contribuabilului sau altor persoane informaii
suplimentare privind amortizri, provizioane, rezerve constituite n cadrul unui exerciiu
fiscal.
(2) Verificarea de contabilitate. Inspecia fiscal se poate prezenta ca o verificare de
contabilitate, permind o comparaie ntre exactitatea declaraiilor i documentele contabile,
astfel nct verificatorul va identifica lipsuri fie la nivel declarativ, fie la nivel contabil. Acest
tip de control permite relevarea operaiunilor fictive sau oculte. Verificarea de contabilitate
const i n analiza documentelor innd loc de factur (notele de onorarii, comision,
chitanele), a registrelor obligatorii (bilanul contabil, registrele auxiliare, jurnalele de clieni,
de furnizori i de bnci), a documentelor anex (bonurile de comand sau de livrare,
contractele, corespondena comercial, documentele de transport sau de acompaniere,
registrele pentru anumite activiti profesionale).
(3) Controlul faptic. Inspecia fiscal poate mbrca forma unui control faptic, o
cercetare la faa locului, prin verificarea situaiei de fapt a contribuabilului, n condiiile art.
56 C.proc.fisc.: verificare instalaii, stocuri de marf, verificare stare bunuri.
(4) Controlul inopinat. Controlul fiscal se poate realiza i sub forma unui control
inopinat, avnd ca obiect procedarea la constatri materiale, care i-ar pierde valoarea, dac
ar fi amnate. Acest tip de control se aplic cu predilecie contribuabililor, care desfoar o
activitate cu titlu profesional, n spaiile special amenajate n acest sens i implic realizarea
unui inventar, examinarea registrelor din ziua respectiv, examinarea bandei de cas i a
borderourilor de marcat, examinarea preurilor practicate i a facturilor emise. Controlul
inopinat este n competena Grzii Financiare.
2.4. Drepturile i obligaiile contribuabilului
Minima afectare. Principiul minimei afectri este consacrat i n Cart, sub aspectul
dreptului ca activitatea s fie ct mai puin afectat pe timpul desfurrii inspeciei fiscale (pct. 6 din
Cart). Activitatea contribuabilului supus inspeciei fiscale poate fi afectat pn la limita
cauzrii unui prejudiciu material rezultnd din stnjenirea activitii sale comerciale curente
ori din consumarea unor resurse umane neproporionale cu rezultatele verificrii.
Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat
expres de art. 107 alin. (1) C.proc.fisc. Din formularea textului de lege, rezult c informarea
este o informare continu. Textul consacr prin dispoziiile alin. (2) i obligaia de informare
final. Aceast informare are ca obiect concluziile i consecinele inspeciei fiscale i este
urmat de o luare de poziie a contribuabilului.
Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaii. Furnizarea de informaii
este pentru contribuabil o obligaie specific ntregului sistem de administrare a obligaiilor
fiscale, prin caracterul general al obligaiei de a colabora (art. 106 C.proc.fisc.).
Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi. Sunt titulari ai acestui drept: soul/soia i
rudele contribuabilului pn la gradul al treilea inclusiv. Persoana interesat poate renuna
la acesta. Renunarea nu poate fi dect expres. Codul consacr i dreptul altor persoane de a
refuza furnizarea de informaii, sub principiul secretului profesional preoii, avocaii,
notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili,
medicii i psihoterapeuii.
Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate. Asistena poate fi asigurat de un
contabil, un consultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat. Apreciem c un contribuabil
poate renuna la acest drept, dup cum are i libertatea de a alege persoana care s-i asigure
consultan.
98
Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Informaiile obinute de organul
fiscal nu pot fi divulgate dect n procedurile administrative ori judiciare specifice, conform
legii.
Dreptul de a primi dovada scris n cazul reinerii unor documente de ctre organele
de inspecie fiscal. n scopul ridicrii acestor nscrisuri sau bunuri, organul de inspecie
fiscal trebuie s ntocmeasc un nscris tip proces-verbal n care sunt specificate
elementele necesare individualizrii probei sau dovezii respective, precum i meniunea c
aceasta a fost reinut de ctre organul fiscal.
n cadrul procedurii de inspecie fiscal, contribuabilul are o poziie procesual
specific, ce implic i o serie de obligaii.
Obligaia de colaborare. Generic, poziia contribuabilului este guvernat de obligaia
de colaborare (art. 106 C.proc.fisc.). n linii mari, cooperarea acoper obligaia de a prezenta
informaii i nscrisuri, la cererea organului fiscal, la locul inspeciei fiscale sau la sediul
acestuia.
Obligaia de a permite accesul organului de inspecie fiscal n incintele de afaceri. n
procedura de cercetare la faa locului (art. 57 C.proc.fisc.), organul fiscal i experii asociai au
acces pe terenuri, n ncperile sau n alte incinte utilizate de contribuabil, n exercitarea
activitii sale.
Obligaia de a asigura un spaiu adecvat i logistica necesar desfurrii inspeciei
fiscale. Contribuabilul are obligaia de a afecta un anumit spaiu activitii de inspecie
fiscal, atunci cnd inspecia are loc la sediul profesional al acestuia.
Obligaia de a se prezenta la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat
s se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informaii i lmuriri necesare stabilirii
situaiei dumneavoastr fiscale reale.
3. FINALIZAREA INSPECIEI FISCALE
3.1. ACTE FISCALE DE CONTROL
Anterior emiterii raportului final de inspecie fiscal, organul fiscal poate ndeplini o
serie de acte cu titlu vremelnic. Aceste acte procedurale au ca scop asigurarea, pe de o parte,
a materialului probatoriu (e.g. ridicarea de nscrisuri, ridicarea de bunuri rezultat al faptelor
ilicite sau mijloc de prob al unei eventuale fapte penale), iar, pe de alt parte, a resurselor
materiale pentru recuperarea eventualelor creane fiscale restante msuri asigurtorii.
Raportul de inspecie fiscal. Ultima etap din cadrul inspeciei fiscale const n
redactarea raportului scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere
faptic i legal. La raportul de inspecie fiscal vor fi anexate copii ale tuturor documentelor
care au stat la baza constatrilor efectuate. Acest document nu reprezint un act
administrativ-fiscal, nu are valoarea unui titlu de crean fiscal i nici a unui titlu
constatator al msurii juridice dispuse de organul fiscal.
n acest sens, a se vedea: C.A. Constana, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 575/2008: Prin
urmare, n mod corect a apreciat organul fiscal c raportul de inspecie fiscal este un act premergtor
emiterii deciziei de impunere iar contestaia formulat mpotriva acestuia este prematur formulat
(...). Constatnd prematuritatea formulrii contestaiei mpotriva raportului de inspecie fiscal,
intimata nu mai trebuia s constate c reclamantul este deczut din termenul de a formula respectiva
contestaie mpotriva raportului de inspecie fiscal. n mod corect autoritatea fiscal nu a trecut la
soluionarea fondului contestaiei att timp ct aceasta se referea la raportul de inspecie fiscal. O
eventual analiz a fondului raportului juridic de drept fiscal urmnd s fie fcut de intimat n
momentul cnd va fi investit de ctre agentul economic cu soluionarea contestaiei mpotriva
Deciziei de impunere nr. 229/14.09.2007 ntocmit n baza raportului de inspecie fiscal contestat.
99
Raportul de inspecie fiscal st la baza ntocmirii urmtoarelor acte administrativ
fiscale:
decizia de nemodificare a bazei impozabile O.M.F.P. nr. 1267/2006.
decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de
inspecia fiscal O.M.F.P. nr. 972/2006.
dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal O.M.F.P. nr.
1939/2004.
n acest sens, a se vedea: C.A. Timioara, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 110/2008: (...)
impozitele, contribuiile i alte sume datorate bugetului se stabilesc prin declarai fiscale n condiiile
art. 80 alin. (2) i art. 84 alin. (4) sau prin decizia emis de organul fiscal n celelalte cazuri, iar
rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris n care se vor prezenta concluziile
inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Dac urmare a inspeciei se modific baza de impunere,
raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca urmare raportul de inspecie fiscal
este un act preliminar n baza cruia se emite decizia de impunere, decizie care este titlu de crean.
Procesul-verbal de control. Procesul-verbal de control este un act administrativ-fiscal,
emis ca urmare a exercitrii unor aciuni de control inopinat ori ncruciat.
47
: Procesul-verbal de
control din 14 februarie 2005 eman de la o autoritate public, reprezentnd manifestarea de voin
unilateral a acesteia, concretizat prin raportare la lege i fr echivoc producnd efecte juridice de
necontestat prin stabilirea n sarcina reclamantei a mai multor obligaii fiscale () dei intitulat
proces-verbal, actul ca atare ndeplinete condiiile actului administrativ-fiscal, conform art. 41
C.proc.fisc. (actualul art. 43 C.proc.fisc. n. a.).
3.2. CONCLUZIILE INSPECIEI FISCALE
Concluzii de regularitate ale inspeciei fiscale. n primul rnd, inspecia fiscal poate
releva o situaie fiscal, n totalitate legal i conform. n acest caz, finalizarea controlului
fiscal i emiterea raportului de inspecie fiscal are ca singur consecin juridic epuizarea
dreptului organului fiscal de a face o verificare cu privire la aceeai materie impozabil i
aceeai perioad.
Concluzii de neregularitate fiscal ale inspeciei fiscale. n al doilea rnd, inspecia
fiscal poate releva o situaie fiscal legal, dar cu lipsuri n stabilirea obligaiilor de plat ale
contribuabilului. n acest caz, raportul de inspecie fiscal va releva o serie de obligaii
fiscale, principale sau accesorii restante ale contribuabilului, ca urmare a reevalurii bazei
impozabile de ctre organul fiscal cheltuieli nedeductibile, venituri incorect calificate fiscal
etc. Pentru aceste obligaii, se va proceda la individualizarea creanei fiscale ori a diferenei
de crean fiscal din oficiu prin emiterea unei decizii de impunere (art. 86 C.proc.fisc.).
Concluzii de neregularitate contravenional ale inspeciei fiscale. n al treilea rnd,
inspecia fiscal poate releva neregulariti n situaia fiscal a contribuabilului, care conform
legislaiei n vigoare constituie contravenii. Pentru eventualele fapte ilicite constatate n
cadrul inspeciei fiscale, administraia fiscal va asigura efecte juridice n raport de natura
juridic a ilicitului constatat. Astfel, n cazul faptelor indicate de Codul de procedur fiscal
i de Legea contabilitii ca fiind contravenii, se va ntocmi un proces-verbal de constatare i
sancionare a contraveniilor (art. 219 C.proc.fisc.).

47
administrativ i fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 387.
100
48
: Concluziile
instanei de fond, c nu se pot aplica dou sanciuni majorri de ntrziere i amend
contravenional este eronat, cele dou sanciuni fiind total diferite, majorrile de ntrziere
reprezentnd sanciune fiscal, pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor, iar amenda
contravenional fiind o sanciune contravenional aplicat pentru svrirea contraveniei.
Concluzii de neregularitate penal ale inspeciei fiscale. n al patrulea rnd, inspecia
fiscal poate releva existena unor fapte de natur penal. Acestea pot privi diferite domenii
de aciune regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. n cazul faptelor susceptibile
de a constitui infraciuni la Legea nr. 241/2005, fapte de evaziune fiscal sau infraciuni
asimilate, ori alte infraciuni, organul fiscal va sesiza organele de urmrire penal (art. 108
C.proc.fisc.). Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal, dac vor constata cu
ocazia inspeciei fiscale fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unei
infraciuni.
AUTOEVALUARE
Indicai soluia la situaiile de fapt urmtoare:
n urma unei inspecii fiscale, care a vizat intervalul supus controlului ntre 01.01.2002 pn
la 31.12.2005, s-au constatat o serie de nereguli ce au determinat neplata la bugetul statului a
sumei de 5.401 lei, reprezentnd impozit pe venit suplimentar, dobnzi i penaliti de ctre
Cabinetul medical O.R.L. Dr. Astani J. din B M. Dup ce i-a fost adus la cunotin raportul
de inspecie fiscal cu nr. 324/08.06.2007, reclamantul, prin intermediul avocatului su, l-a
contestat, ns prin decizia nr. 44 din 03.08.2007, Biroul de soluionare a contestaiilor din
cadrul prtei D.G.F.P. M a respins aceast contestaie ca prematur introdus, cu motivarea
c inspecia fiscal nu a fost definitivat prin emiterea deciziei de impunere mpotriva creia
se poate exercita calea administrativ de atac. Acionnd n justiie mpotriva acestui ultim
act administrativ fiscal, reclamantul a avut ctig de cauz, decizia a fost anulat, iar prta
obligat s soluioneze pe fond contestaia. Instana de recurs apreciaz c pornind chiar de
la dispoziiile generale ale art. 1 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, modificat i completat, care
legitimeaz dreptul la aciune n contencios administrativ, inclusiv al contenciosului
administrativ-fiscal, a oricrei persoane care se consider vtmat ntr-un drept al su ori
ntr-un interes legitim de ctre o autoritate public printr-un act administrativ, definit de
dispoziiile art. 2 alin. 1 lit. c ca actul unilateral cu caracter individual emis de o autoritate
public, n vedere executrii ori a organizrii executrii legii, dnd natere, modificnd sau
stingnd raporturi juridice, se poate lesne observa c n cazul de fa ne aflm n prezena
unui act constatator ce poate sta la baza actului administrativ-fiscal propriu-zis, respectiv
decizia de impunere emis de organele fiscale competente, care constituie titlu de crean,
conform art. 108 din C.proc.fisc.. De altfel, dispoziiile art. 8 alin. 1 i art. 18 alin. 2 din aceeai
lege a contenciosului administrativ, dau posibilitatea instanei de contencios-administrativ s
se pronune i asupra legalitii operaiunilor administrative care au stat la baza emiterii
actului supus judecii. La finalizarea inspeciei fiscale, raportul ntocmit va sta la baza
emiterii deciziei de impunere care va cuprinde diferenele n plus sau n minus, dup caz, iar
aceast deciziei constituie titlu de crean ce poate fi contestat, cum n cazul de fa inspecia
fiscal nu a fost finalizat n acest fel, contestaia mpotriva actului preparator a fost legal
rezolvat de prt prin luarea n considerare a excepiei de prematuritate.

48
administrativ i fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 332.
101
CAPITOLUL VII - DREPTUL FISCAL N PLAN EXTRANAIONAL
OBIECTIVE
1. Identificarea normelor de drept material european aplicabile n materie fiscal
2. Asimilarea soluiilor de doctrin i jurispruden privind raportul ntre ordinea juridic
naional i comunitar n materie fiscal
SECIUNEA 1 DREPTUL COMUNITAR I OBLIGAIILE FISCALE
1. ASPECTE GENERALE
n planul construciei europene, dou tendine majore se confrunt: (i) nevoia
statelor membre de a-i asigura veniturile bugetare i stabilitatea economic prin atragerea
de investiii i (ii) nevoia pieei unice de maxim deschidere i libertate pentru circulaia
bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor. Ca efect al concurenei fiscale statele
utilizeaz, din ce n ce mai frecvent arma fiscal pentru a atrage ntreprinderile strine sau
pentru a mpiedica propriile ntreprinderi s se stabileasc n strintate.
Intervenia normativ i jurisprudenial privete tocmai concilierea acestor
tendine, n scopul de asigura maximum de eficien sistemului comunitar. Construcia
european nu include i o fiscalitate european. Procesul de legiferare comunitar evolueaz
distinct cu privire la fiscalitatea direct i fiscalitatea indirect.
(i) n materie de fiscalitate indirect, intervenia normativ este activ, conform art.
113 TFUE (fost art. 93 Tratatul CE) Consiliul, deciznd n unanimitate la propunerea Comisiei i
dup consultarea Parlamentului european i a Comitetului economic i social, emite dispoziii privind
armonizarea legislaiei relative la taxa pe cifra de afaceri, la accize i alte impozite indirecte, n msura
n care aceast armonizare este necesar pentru a asigura constituirea i funcionarea pieei interioare.
Se reliefeaz rolul jucat de TVA ca substitut de impozit comunitar. Tehnica de lucru este
armonizarea.
(ii) n materie de fiscalitate direct, preocuparea european este de a elabora un
cadru normativ stabil asigurnd tratamentul fiscal egal pentru resortisanii comunitari. Acest
demers este structurat pe dou dimensiuni: consacrarea obligaiei de neutralitate fiscal i
ranforsarea libertii de circulaie ca modalitate a optimizrii fiscale prin opiune. TFUE nu
conine prevederi similare pentru impozitele directe, urmnd ca o abordare unitar a
legislaiilor naionale s fie asigurat prin efectul orizontal al art. 114 (fost art. 94 TCE)
Consiliul, deciznd n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului
european i a Comitetului economic i social, emite directive pentru reunirea dispoziiilor legislative,
regulamentare i administrative a statelor membre, care au o inciden direct asupra stabilirii i
funcionrii pieei comune.
Cooperarera administrativ.
Sediul materiei: art. 109^5-109^29 C.proc.fisc. Directiva Consiliului 2011/16/UE
Statele membre au obligaia pozitiv de a garanta aceste liberti. Interesul regalian
de acumulare a resurselor fiscale oblig la diligene suplimentare n coordonarea sistemului
fiscal naional. Dreptul comunitar intervine pentru a nlesni coordonarea acestor eforturi
naionale prin tehnici de cooperare administrativ n materie fiscal. Dreptul european
instituie instrumente i proceduri de cooperare, pentru a proteja baza impozabil i procesul
naional de colectare a impunerii. Prin efect indirect, se produce o armonizare a sistemelor
102
fiscale naionale, care elaboreaz i implementeaz instrumente similare, ca efect al
cooperrii i ca efect al competiiei. Tehnica de lucru este cooperarea.
n plan general, reinem obligaia negativ a statelor membre de a nu adopta,
implicit la nivelul sistemului fiscal, soluii normative contrare mecanismelor comunitare
art. 4 alin. (3) TUE statele membre faciliteaz ndeplinirea de ctre Uniune a misiunii sale i se
abin de la orice msur susceptibil de a pune n pericol realizarea obiectivelor Uniunii.
2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINRII
Definiie. n sensul art. 18 TFUE, prin discriminare se desemneaz orice diferen de
tratament, care nu este justificat de diferene obiective ntre cele dou situaii juridice
comparate (intern i transnaional). ntr-o formulare negativ, principiul non-discriminrii
interzice a aplica unor situaii diferite aceleai norme juridice.
Principiul non-discriminrii pe temei de naionalitate, prevzut de art. 18 TFUE (fost
art. 12 TCE) permite cenzurarea diferenelor de regim juridic aplicabil rezidenilor i
nerezidenilor, inclusiv n materia impunerilor. Principiul oblig statele membre n dou
sensuri, pe de o parte s accepte activitile exercitate de resortisanii altor state membre iar,
pe de alt parte, s permit propriilor resortisani s fie activi n strintate.
Sunt incluse n aceast categorie nu numai discriminrile evidente rezultnd din
texte normative explicite, ce utilizeaz criteriul naionalitii sau sediului pentru a impune
drepturi i obligaii diferite, dar i discriminrile indirecte bazate pe alte criterii dect
naionalitatea sau sediul
49
.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu
contra Deutsche Bundespost. (...) Excepiile prevzute de art. 48 alin. (4) TCEE actual art. 45
TFUE permit statelor membre s-i protejeze interesele prin posibilitatea de a restrnge admiterea
resortisanilor strini la anumite activiti n administraia public; c, din contra, aceast dispoziie
nu justific o discriminare n materie de compensare a muncii sau n materie de condiii de munc
pentru lucrtorilor odat admii n sistemul administraiei publice; faptul admiterii n funcie
demonstreaz ntr-adevr, de la sine, c interesele justificnd excepii de la principiul de non-
discriminrii permise de art. 48, alin. (4), nu sunt implicate; de asemenea, acesta ar trebui s clarifice
dac domeniul de aplicare al excepiei prevzute de art. 48 alin. (4), poate fi determinat n funcie de
clasificarea raporturilor juridice dintre lucrtor i administraia public; c, n absena oricrei
distincii n dispoziia citat, este irelevant dac un lucrtor este angajat n calitate de lucrtor,
angajat sau funcionar, sau dac raportul de munc este considerat de drept public sau privat.
Pentru acest considerent, se reine existena unui concept al non-discriminrii fiscale,
conform cruia statul membru se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii altui stat membru,
n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicabile,
propriilor contribuabili aflai n aceeai situaie. Ca i criteriu de delimitare ratione loci,
dreptul fiscal utilizeaz mai puin instituii precum naionalitatea persoane juridice sau
cetenia persoane fizice. Cmpul de aplicarea al unui anumit regim fiscal i competena
unei administraii fiscale sunt date de criterii faptice cum ar fi: domiciliul fiscal, rezidena sau
sediul. Consacrarea principiului non-discriminrii i recunoaterea prin jurisprudena CEJ a
aplicrii sale n domeniul fiscalitii directe este garania primordial a mobilitii
contribuabililor n cutarea soluiei fiscale optime.
3. DREPTUL FISCAL I LIBERTILE FUNDAMENTALE
3.1. Libera circulaie a mrfurilor

49
CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu contra Deutsche Bundespost.
103
Prin art. 34 i 35 TFUE (fostele art. 28 i 29 TCE) sunt interzise restriciile cantitative
directe ori prin msuri cu efect echivalent n operaiunile de import i de export. n
interpretarea acestui text, CEJ a statuat c fostul art. 28 (actual art. 34) se aplic n materie
fiscal cu titlu supletiv; n mod excepional, Curtea a condamnat regimul fiscal francez al
provizioanelor speciale, calificndu-l ca msur cu efect echivalent limitrii cantitative.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 7 mai 1985, Cauza 18/84, Comisia contra Frana: Curtea a
statuat c dispoziiile fiscale criticate de ctre Comisie, deoarece ncurajeaz companiile s fac pres
tiprit n Frana, mai degrab dect n alte state membre, sunt de natur s limiteze importurile de
produse tiprite din aceste state i, prin urmare, ar trebui s fie clasificate drept o msur cu efect
echivalent unei restricii cantitative, interzis prin art. 30 TCE (actual art. 36 TFUE).
3.2. Libera circulaie a persoanelor
Libertatea de circulaie a persoanelor n spaiul comunitar comport mai multe
dimensiuni: libera circulaie a muncitorilor, libera circulaie a persoanelor fizice i libera
circulaia a persoanelor juridice.
a. Libera circulaie a muncitorilor
Conform art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) libera circulaie a muncitorilor este garantat
n interiorul Uniunii. Pe cale de consecin revine statelor membre obligaia de a nltura
orice discriminri rollback (engl.) privind locul de munc, remuneraia muncii i condiiile
de munc precum i obligaia de a se abine de la legiferri cu coninut discriminatoriu
standstill (engl.)
50
. La nivel de legislaie comunitar derivat, prin Regulamentul nr. 1612 din
15 octombrie 1968
51
se garanteaz pentru toi resortisanii comunitari, n statele membre,
aceleai avantaje sociale i fiscale, ca i naionalilor art. 7 alin. (2).
Cele dou articole reglementeaz circulaia persoanelor i o serie de garanii
subsidiare comune: dreptul de a intra pe teritoriul unui stat membru, dreptul a rmne pe
acest teritoriu, precum i dreptul a exercita o anumit activitate economic. Chestiunea de
drept fiscal conex liberei circulaii a muncitorilor privete impozitarea veniturilor realizate
ntr-un stat comunitar de ctre un resortisant comunitar.
Impunerea diferit a unui rezident i a unui nerezident nu este discriminatorie,
ntruct nu face referire la situaii juridice comparabile.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 14 februarie 1995, Cauza C-279/93, Finanzamt Kln-
Altstadt contra Roland Schumacker, pct. 34: (...) faptul c un stat membru nu recunoate unui
nerezident anumite avantaje fiscale, pe care le acord unui rezident, nu este, ca regul,
discriminatoriu pentru c cele dou categorii de contribuabili nu se gsesc ntr-o situaie comparabil.
b. Dreptul de stabilire
Art. 49 alin. (1) TFUE (fostul art. 43 TCE) consacr libera exercitare a dreptului de
stabilire n cadrul dispoziiilor prezentului titlu, restriciile privind dreptul de stabilire al
resortisanilor unui stat membru pe teritoriul altui stat membru sunt interzise.; alin. (2) interzice
orice discriminare cu privire la dreptul de stabilire: accesul la activitile nesalariale, la
constituirea de ntreprinderi n sensul de form juridic de exercitare a unei activiti
comerciale i la constituirea de societi comerciale n condiiile definite de legislaia rii de
stabilire pentru propriii ei resortisani, sub rezerva dispoziiilor din capitolul referitor la capitaluri.
Prevederile art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) se completeaz cu cele ale art. 49 TFUE
(fost art. 43 TCE) interzicnd restriciile cu privire la dreptul de stabilire. Dreptul de stabilire
establishement right (engl.), libert dtablisement (fr.) presupune accesul la activitile
nesalarizate i exerciiul acestora n condiii similare naionalilor, precum i constituirea i

50
n acest sens, se impune fie edictarea de norme pentru a asigura egalitatea de tratament, fie eliminarea din
legislaiile naionale a prevederilor, care implica discriminri pe temei de naionalitate.
51
Publicat n JOE L 257 din 19 octombrie 1968, pp. 2-12.
104
gestiunea ntreprinderilor (n special a societilor comerciale) n aceleai condiii ca i
naionalii.
Conform jurisprudenei CEJ, textul art. 49 alin. (1) TFUE permite statelor membre s
condiioneze deducerea pierderilor anterioare de dovedirea legturii dintre pierderile supuse
deducerii i veniturile realizate n acel stat. Jurisprudena Curii a interzis, pe considerentul
c aduc atingere dreptului de stabilire, practicile naionale constnd n: impunerea sau
exonerarea de la impunere a dividendelor, n funcie de sediul principal sau secundar de la
care provin, recunoscnd scutirea de impozit veniturilor naionale
52
sau stabilirea de cote de
impunere diferite, dac contribuabilul este rezident sau nerezident
53
ori refuzul unor
exonerri punctuale n cazul impozitelor directe
54
privind participaiile la capitalul social i
dividendele deinute de sucursalele societilor avnd sediul principal n alte sate membre,
dar recunoscute participaiilor deinute de societile rezidente.
n acest sens, a se vedea: CJUE, 20 ianuarie 2011, C 155/09, Comisia contra Republica Elen:
pct. 68 Este suficient s se aminteasc n aceast privin c, n conformitate cu jurisprudena
constant a Curii, principiul non-discriminrii, care i are baza n articolul 12 CE (actual art. 18
TFUE) sau articolelor 39 sau 43 CE (actual art. 45 respectiv 49 TFUE), impune ca situaii
comparabile s nu fie tratate n mod diferit i ca situaii diferite s nu sunt tratate n mod egal. Un
astfel de tratament ar putea fi justificat numai dac acesta se bazeaz pe consideraii obiective
independente de cetenia persoanelor vizate i proporionale cu obiectivul legitim urmrit (a se vedea,
n acest sens, Wood, C-164/07, pct. 13, i Huber, C-524/06, pct. 75). 69 n acest caz, ar trebui
remarcat faptul c cetenii greci i cei din alte state membre dect Grecia, care intenioneaz s se
stabileasc n Grecia sunt, n ceea ce privete achiziia unei prime case n acest stat membru ntr-o
situaie comparabil; pct. 70 - Republica Elen susine c aceast distincie se justific n acest caz, pe
criterii obiective, n primul rnd, pentru a facilita achiziionarea de locuine pentru emigrani greci i
persoane de origine greac, precum i pentru a ncuraja ntoarcerea lor, avnd n vedere c statul
membru a suferit un declin semnificativ al populaiei din cauza emigrrii masive n alte ri. Pe de
alt parte, scutirea prevzut la aceast dispoziie a fost justificat de motive de politic social, n
msura n care ar ncerca s menin legturi ntre migranii greci i ara lor de origine; pct. 71 Cu
toate acestea, astfel de consideraii nu sunt de natur s dovedeasc existena unor circumstane
obiective, independente de cetenia persoanelor n cauz, care ar putea justifica o discriminare (...).
c. Impozitarea societilor
n domeniul impunerii societilor, jurisprudena Curii a relevat ca incompatibile cu
prevederile art. 49 TFUE (fostul art. 43 TCE) Tratatul CE i art. 54 TFUE (fostul art. 48 TCE), o
serie de practici legislative naionale. Dintre acestea amintim: acordarea de dobnzi la
restituiri de impozite numai societilor rezidente
55
, stabilirea de cote inferioare de
impozitare pentru societile rezidente, altele dect cele prevzute pentru societile, cu
sediul principal n alt stat membru i care desfoar activiti prin intermediul unui sediu
secundar
56
, acordarea de faciliti fiscale numai transferurilor financiare intragrup
57
sau
impunerea cu titlu drept de aport, a unei societi de capitaluri societatea fiic de ctre un
stat membru cu ocazia contribuiei vrsate de ctre societatea mam societatea bunic
ctre una din filiale sale societatea nepoat exclusiv atunci cnd aceasta din urm are sediul

52
CJCE, 6 iunie 2000, Cauza C-35/98, Verkooijen contra Staatssecretaris van Financin.
53
CJCE, 27 iunie 1996, Cauza 107/94, Asscher c/ Staatssecretaris van Financin P. H. Asscher contra
Staatssecretaris van Financin.
54
CJCE, 21 septembrie 1999, Cauza C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland
contra Finanzamt Aachen-Innenstadt.
55
CJCE, 13 iulie 1993, Cauza 330/91, Regina (Marea Britanie) contra Inland Revenue Commissioners, ex parte
Commerzbank AG, pct. 20.
56
CJCE, 29 aprilie 1999, Cauza C-311/97, Royal Bank of Scotland plc contra Elliniko Dimosio.
57
CJCE, 18 noiembrie 1999, Cauza C-200/98, X AB et Y AB contra Riksskatteverket.
105
pe teritoriul unui alt stat membru. O serie de particulariti deriv din tratamentul juridic al
pierderilor nregistrate ntr-un grup de societi.
n acest sens, a se vedea: CJCE, 13 decembrie 2005, Cauza C-446/03, Marks & Spencer plc
contra David Halsey (Her Majestys Inspector of Taxes), pct. 43-44.: n primul rnd, faptul c
beneficiile i pierderile, n materie fiscal sunt fee ale aceleai monede, care ar trebui tratate de
manier simetric, pentru a asigura o repartiie echilibrat a puterii de impunere, ntre diferitele state
membre interesate. n al doilea rnd, dac pierderile ar fi luate n considerare n statul membru al
societii-mam exist un risc ca acestea s fac obiectul unei duble deduceri. n final, n al treilea
rnd, dac pierderile nu ar fi luate n considerare n statul membru de stabiliment al filialei, exist un
risc de evaziune fiscal.
3.3. Libera circulaie a serviciilor
Art. 57 TFUE (fostul art. 50 TCE) consacr principiul liberei circulaii a serviciilor.
Textul Tratatului definete serviciile, ca fiind prestaiile furnizate, n mod obinuit contra unei
remuneraii, n msura n care nu sunt reglementate de norme privind libera circulaie a mrfurilor, a
capitalurilor sau a persoanelor. Art. 57 alin. (2) enumer, cu titlu indicativ i nu limitativ,
principalele domenii de prestare a serviciilor: a) activitile cu caracter industrial; b) activitile
cu caracter comercial; c) activitile artizanale; d) activitile profesiilor liberale. Aceast libertate
fundamental comport dou sensuri de aciune: libertatea prestatorilor de servicii de a
lucra, cu titlu temporar i libertatea beneficiarilor de a alege serviciul pe piaa unic.
Principiul consacrat normativ este dublat de jurisprudena constant a CEJ. n acest
sens, legislaiile naionale au fost cenzurate prin interzicerea reglementrilor, care instituie
un regim de taxare mai puin favorabil al transportului ntre un port francez i un port strin,
dect cel privind transportul ntre dou porturi franceze. Justificarea acestei soluii de
practic rezid n ngrdirea, fr o motivare obiectiv, de ctre legislaia naional, a posibilitii
unui prestator de servicii de a-i exercita n mod efectiv libertatea garantat de art. 50 Tratatul CE
(actual art. 57 TFUE). Cu aceeai motivare, Curtea a condamnat legislaii naionale, care
prevd dobnzi la rambursarea de TVA
58
ctre nerezideni, condiionate de punerea n
ntrziere a statului membru debitor i avnd nivel inferior celui recunoscut pentru creanele
resortisanilor; legislaiile naionale, care impun un tratament fiscal mai puin favorabil
contribuiilor la sistemul de pensii vrsate ctre o societate de asigurare, cu sediul n alt stat
membru
59
. n acest ultim caz, Comisia a argumentat argument reinut de Curte o dubl
limitare a libertilor fundamentale, prin aceea c resortisanii belgieni nu au acces la
serviciile de asigurri de pe piaa comunitar, iar societile de asigurri comunitare i vd
limitat dreptul de a aciona pe piaa belgian. CEJ a exclus posibilitatea statelor membre de a
permite deducerea cheltuielilor cu taxe de colarizare din venitul impozabil al persoanelor
fizice numai dac aceste taxe sunt pltite ctre o instituie naional, apreciind c aduce
atingere garaniilor
60
art. 56 TFUE (fostul art. 49 TCE).
3.4. Libera circulaie a capitalurilor
Art. 63 TFUE (fostul art. 56 TCE) instituie principiul liberei circulaii a capitalurilor,
n sensul c n cadrul prezentului capitol, orice restricie a circulaiei capitalurilor ntre statele
membre sau ntre statele membre i ri tere este interzis. Literatura de specialitate a ridicat
serioase rezerve cu privire la existena unei obligaii de neutralitate fiscal n materie de
micri de capitaluri. Interdicia nu se aplic dect transferurilor de capital (intracomunitare
i extracomunitare).

58
CJCE, 7 mai 1997, Cauza 390/96, Lease Plan Luxembourg SA contra Belgia.
59
CJCE, 5 iulie 2007, Cauza C-522/04, Comisia Comunitilor Europene contra Belgia.
60
CJCE, 11 septembrie 2007, Cauza 76/05, Herbert Schwarz, Marga Gootjes-Schwarz contra Finanzamt
Bergisch Gladbach.
106
Curtea a fcut pentru prima dat aplicarea acestui text n materie fiscal printr-o
decizie din 1999
61
apreciind c lipsa unei scutiri la plata impozitului pentru mprumuturile externe
reprezint o limitare a libertii de circulaie a capitalurilor. Constant, Curtea a reafirmat aceast
soluie n cazul limitrii sau omiterii deducerii din venitul impozabil a cotizaiilor vrsate
ntr-un plan de pensii ncheiat cu o instituie fr sedii pe teritoriul naional
62
, n cazul
refuzului exonerrii de la impozitul pe profit a dividendelor obinute de o societate rezident
de la o societate nerezident n care deine cel puin 10% din drepturile de vot
63
sau n cazul
calificrii diferite a rscumprrii de aciuni de ctre un rezident considerat plus-valoare
mobiliar, cu drept de deducere a costurilor de achiziie sau de ctre un nerezident
considerat distribuie de dividende fr drept de a deduce costurile de achiziie
64
.
4. Sesizarea Curii
Dreptul comunitar are aplicare direct, considerent pentru care dispoziiile pot fi
aplicate direct de organele administrative ori de instanele naionale.
Aplicarea se face evident sub supravegherea Curii Europene de Justiie.
Aceasta poate, n materie fiscal s fie sesizat prin:
a) un recurs n caren, pentru a obliga statul membru la ndeplinirea n legislaia fiscal a
obligaiilor comunitare.
b) o trimitere preliminar. Cea mai utilizat form de lucru, trimiterea preliminar
presupune ca instana de contencios-administrativ i fiscal sesizat cu o aciunea privitoare
la un act administrativ-fiscal ori la lipsa acestuia, din oficiu ori la cererea uneia din pri,
ridic o serie de ntrebri viznd compatibilitatea dispoziiei fiscale din cauz cu dreptul
comunitar. CEJ dispune, atunci cnd trimiterea este ntemeiat printr-o hotrre cu efect
obligatoriu n cauza respectiv, definind i interpretnd dreptul comunitar
65
.
AUTOEVALUARE
Realizai un comentariu de practic CEJ n materie de TVA

61
CJCE, 14 octombrie 1999, Cauza 439/97, Sandoz GmbH contre Finanzlandesdirektion fr Wien,
Niedersterreich und Burgenland.
62
CJCE, 30 ianuarie 2007, Cauza C-150/04, Comisia Comunitilor Europene contra Danemarca.
63
CJCE, 12 decembrie 2006, Cauza C-446/04, Test Claimants n the FII Group Litigation contra Commissioners
of Inland Revenue (Marea Britanie).
64
CJCE, 19 ianuarie 2006, Cauza C-265/04, Margaretha Bouanich contra Skatteverket.
65
CEJ, 29 noiembrie 2012, Cauza 257/11, Gran Via Moineti

Drept Financiar. Suport Curs

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Drept Financiar. Suport Curs

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

1

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA

You might also like