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1. Definicin
La auditora tributaria es una disciplina profesional que permite establecer, con relacin
a uno o varios tributos, el nivel de cumplimiento de las obligaciones fiscales formales y/o
sustantivas en un ente y un perodo determinados. Al mismo tiempo evala los riesgos
inherentes al desarrollo de la actividad usando programas adecuadamente
direccionados. Esta actividad puede ser desarrollada por el sujeto activo o por el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria.
2. Elementos de la auditora tributaria
La definicin suministrada contiene varios elementos, a saber:
La auditora tributaria es una disciplina profesional
La auditora es una disciplina profesional en el sentido que debe ser ofrecida y
materializada por personas con preparacin, experiencia y visin tributaria. Su ejercicio
no requiere la condicin de profesional de la contadura; empero, demanda slidos
conocimientos contables, tributarios y jurdicos para su desarrollo eficaz.
En mltiples ocasiones, en razn de la complejidad de la tarea, es necesario usar
enfoques y conocimientos multidisciplinarios. Tal es el caso de una auditora que
pretende evaluar el sistema de facturacin utilizado por un ente que emplea facturacin
por computador. En este caso, adems de los saberes tributarios, sern necesarios
conocimientos de programacin a fin de establecer si la aplicacin genera el nmero
consecutivo de facturacin, acumula las ventas, asocia la informacin del producto o
servicio vendido con precios y cantidades facturadas, etc.
El nivel de cumplimiento
El nivel de cumplimiento es el margen de correlacin o coherencia existente entre el
comportamiento del ente investigado y la normatividad que rige los hechos econmicos
realizados.









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Cuando el auditor presenta hallazgos negativos debe cuantificar en trminos monetarios
el valor del pasivo contingente. La posibilidad de que ste se convierta en pasivo real
depende de la actividad desplegada por la entidad estatal competente y si esta accin
puede o no convertirse en un ttulo ejecutivo de cobro. La mayor o menor probabilidad de
ser revisado e incidido por la accin del organismo fiscalizador estatal constituye el riesgo
subjetivo tributario.
El nivel de cumplimiento establecido puede arrojar que el ente est incurriendo en el
reconocimiento y/o pago de obligaciones tributarias innecesarias, en cuyo caso
estaremos frente al fenmeno de hallazgos positivos que posibilitan la disminucin legal
de la carga tributaria. Vista desde este punto de vista, la auditora es una herramienta
necesaria para medir el nivel de gestin gerencial tributario sobre eventos pasados y el
logro de mejores resultados en los eventos futuros (planeacin tributaria).
Identificar la condicin del sujeto investigado
La auditora debe concluir si el ente materia de investigacin tiene o no la condicin de
sujeto pasivo de la obligacin tributaria estudiada, verbigracia:
El ente present la declaracin tributaria de impuesto al patrimonio por la
vigencia fiscal 2007 y realiz el pago correspondiente. Posteriormente, la auditora
tributaria establece que el patrimonio lquido posedo el 1 de enero de 2007 es inferior a
$3.000.000.000. El auditor presenta el informe y concluye que el ente no tiene la
condicin de sujeto pasivo; recomienda, entonces, corregir las declaraciones tributarias
de renta del ao 2006 e impuesto al patrimonio como paso inicial, para luego solicitar la
devolucin del tributo pagado indebidamente.
La declaracin de renta proyectada arroja un valor a pagar que la alta direccin
considera elevado. El gerente solicita la auditora tributaria, que encuentra dos
posibilidades con sustento legal que permitiran disminuir el valor de la obligacin
proyectada.
En primer lugar la auditora manifiesta en su informe que con base en el Acta 3, fechada
en abril 4 de 2005, proferida por la Dian, el contribuyente puede renunciar al manejo
tributario en la modalidad de leasing operativo y usar en su lugar la modalidad de leasing
financiero, con el propsito de acceder al beneficio por inversin en activos reales
productivos. En segundo lugar la auditora tributaria establece que en la declaracin
proyectada se incluyeron las retenciones en la fuente a ttulo de rentas certificadas, pero
que an est pendiente la recoleccin de certificados faltantes. No obstante, en el caso de
las retenciones no certificadas se tiene a disposicin el













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acervo supletorio sealado en el artculo 381 pargrafo 1 del Estatuto Tributario.
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El alcance de la auditora guarda relacin con los resultados obtenidos
Los resultados de la auditora tributaria guardan relacin con el alcance de la tarea. En
trminos generales la revisin puede incluir constatacin de:
Aspectos sustantivos: La verificacin, en este caso, se dirige hacia todos los
hechos que permiten individualizar y cuantificar el valor de la obligacin tributaria. Por
ejemplo:
Establecer la ocurrencia del hecho generador de la obligacin.
Verificar la tarifa aplicable.
Fijar el valor del tributo.
Verificar la procedencia de las minoraciones estructurales y de los beneficios
fiscales.
Determinar la posicin arancelaria de un bien con el propsito de establecer su
condicin en el impuesto sobre las ventas.
Analizar un contrato para identificar las obligaciones tributarias.
Precisar la procedencia de un saldo a favor.
Aspectos formales: En este caso la tarea consiste en establecer el nivel de
cumplimiento de las obligaciones instrumentales. Por ejemplo:
Verificar que el sistema de facturacin utilizado cumpla los requisitos legales.
Examinar si las declaraciones tributarias renen las condiciones para que no
sean consideradas como no presentadas.
Revisar que la informacin en medios magnticos cumpla las especificaciones
tcnicas exigidas.
Comprobar que los libros de contabilidad del ente cumplan los requisitos
sealados para ser admitidos como prueba.
El ejercicio de la auditora requiere objetividad
Como se puede observar, la auditora tributaria realiza un examen crtico e independiente
de toda la informacin legal, financiera y tributaria de cualquier organizacin o persona
fsica para identificar, analizar y evaluar hechos y oportunidades, con el fin de ofrecer
recomendaciones que racionalicen la carga tributaria y minimicen el riesgo subjetivo a
efecto de evitar la generacin de hechos sancionables.





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1 Los certificados se pueden sustituir por copia o fotocopia autntica de la factura o documento en que
conste el pago, siempre que en l aparezcan los requisitos exigibles al certificado.








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El riesgo tributario puede cuantificarse de manera tcnica mediante programas de
auditora que sirven de insumo para construir la denominada matriz de riesgo tributaria.
3. Auditora tributaria realizada por los entes de control
En desarrollo de su competencia legal, los entes de control estatal estn habilitados para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos.
Por razones de cobertura y capacidad instalada esta verificacin es realizada de manera
selectiva, a travs de los denominados programas de fiscalizacin tributaria.

Riesgo subjetivo
El riesgo subjetivo es la probabilidad de ser incluido en un programa de auditora
tributaria oficial e incidido por l, aspecto que se explica por la ocurrencia de hechos
contratables o no contratables por el sujeto pasivo.

Hechos no controlados
Entre los hechos no controlados podemos citar:
1. Las metas y nfasis sealados por la Administracin Tributaria Central. A
manera de ejemplo, si el nivel central de la Dian establece que el nfasis es el
impuesto sobre las ventas, el comportamiento del ente con relacin a ese tributo
determinar su inclusin o no en un programa de verificacin. As las cosas, si la
actividad desarrollada permite un flujo importante de ventas en efectivo, si est
ubicada en centros de aglomeracin comercial, si presenta bajo nivel agregado
comparado o no hay valor agregado, si realiza operaciones de importacin, etc.
el riesgo subjetivo es ms alto.
2. La informacin cruzada a travs de medios magnticos. En este caso un
contribuyente puede resultar seleccionado por la existencia de asimetras en el
manejo de las cifras tributarias; verbigracia:
El vendedor reconoce la retencin en la fuente por el sistema de causacin, pero
el agente retenedor slo la reconoce en el momento del pago.
Diferencias en la realizacin de ingresos, costos y gastos; como que el
informante utiliza un sistema de causacin para el recogimiento de costos y gastos,
mientras algunos informados, como es el caso de personas naturales no obligadas a
llevar contabilidad, reconocen el ingreso cuando les pagan.











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Datos errados suministrados por el informante, por ejemplo un ente bancario
que reporta consignaciones en la cuenta de un cliente por valor de $500.000.000, cuando
la cifra correcta fue de slo $50.000.000, etc.
3. El contribuyente puede ser objeto de denuncia ante la administracin tributaria
por la comisin de presuntas irregularidades.
La denuncia puede provenir de personal interno, de competidores, de entes de
control, etc. Por ejemplo:
Una caja de compensacin reporta que el contribuyente no ha pagado los
aportes parafiscales.
Un denunciante informa que el contribuyente no expide factura cuando efecta
ventas de contado.
Un competidor denuncia que el ente importa mercancas utilizando una
clasificacin arancelaria incorrecta con el nimo de minimizar el arancel o evitar pagarlo
y/o minimizar el impuesto sobre las ventas o evitarlo.
4. Las consultas dirigidas a la administracin de impuestos pueden ser utilizadas
como insumo por los funcionarios para la construccin de programas de
fiscalizacin. A ttulo de ejemplo, cuando un usuario consulta la tarifa de
impuesto a las ventas aplicable a un bien o servicio determinado o presenta
inquietudes frente a un manejo particular
2
se puede construir un programa de
fiscalizacin para establecer el nivel de cumplimiento, con la hiptesis de que la
pregunta implica algn grado de diferencia en la aplicacin del derecho
pertinente.
5. Inexactitudes detectadas a travs de la informacin exgena.
Para ser grficos, suponga que un banco reporta que el seor Pedro Manotas,
quien no present declaracin de renta por el ao gravable 20XX, realiz
consignaciones por valor de 1.000 UVT. La Dian incluye al seor Manotas en un
programa de omisos, porque las consignaciones reportadas por el banco
exceden el valor establecido para que se configure la obligacin de declarar. El
seor Manotas admite la omisin, presenta la declaracin tributaria y reporta un
ingreso real de 100 UVT. En este caso el seor Manotas desvirta la presuncin
de renta gravada por consignaciones prevista en el artculo 755-3 del Estatuto
Tributario y reporta los ingresos efectivamente realizados.






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2 Verbigracia, arepas, bolsas para sangre, servicio de gra, base gravable del IVA en servicios
prestados por CIA, valor a excluir de la renta presuntiva por concepto de la casa de habitacin, valor a


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excluir de la base de impuesto al patrimonio por bienes posedos en la CAN, posibilidad de excluir
acciones de la base de renta presuntiva, acciones transferidas a un patrimonio autnomo, etc.



6. Transacciones realizadas por terceros suplantando la identidad del contribuyente.
Puede ocurrir que se realizaron consignaciones en cuenta bancaria abierta a nombre de
una persona natural sin su consentimiento ni conocimiento.
Hechos controlables
Entre los hechos controlables estn:
1. Incoherencia entre la actividad econmica reportada y la informacin incluida
en la declaracin de renta.
2. En las declaraciones de impuesto sobre las ventas la imputacin sistemtica de
saldos a favor anidados o acumulados, sin que medie solicitud de devolucin y/o
compensacin, generados por impuestos descontables en exceso de impuestos
generados, sin que el responsable tenga la condicin de exportador o productor
de bienes exentos.
3. Inclusin en las declaraciones tributarias de beneficios tributarios tales como
ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, inversin deducible,
rentas exentas y descuentos tributarios, sin relacin aparente con la actividad
econmica informada.
4. Realizacin de operaciones con vinculados o partes relacionadas que incida de
manera sustantiva en el valor de la obligacin tributaria.
5. Solicitud de devolucin y/o compensacin de saldos a favor.
6. Presentacin de la declaracin de renta antes de la fecha lmite de vencimiento
de plazos para declarar y la misma rene condiciones para acceder al beneficio
de auditora.
7. Incoherencia en la informacin de renglones reportada en el formulario de
impuesto sobre la renta y las cifras de esa misma declaracin reseadas en el
reporte de medios magnticos.
8. Equivocacin en la imputacin de perodos y ao gravable en las declaraciones
tributarias.
9. Dejar de presentar las declaraciones de retencin en la fuente y/o la de
impuesto sobre las ventas, sin haber cancelado en el RUT la condicin de agente
retenedor y/o responsable del IVA.
10. Disminuir o incrementar la carga tributaria y/o los mrgenes de tributacin.
11. Generacin y/o compensacin de prdidas fiscales en la declaracin de renta.










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12. Reporte de ingresos gravados, no gravados, excluidos y exentos en las
declaraciones de impuesto sobre las ventas.
13. Reporte de ingresos excluidos en las declaraciones tributarias de industria y
comercio.

4. Auditora tributaria interna y externa

Como se expuso anteriormente, la auditora tributaria tiene por objeto comprobar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales, formales o instrumentales y las sustanciales, de
los sujetos pasivos. Es este un propsito comn para los auditores privados y para los
funcionarios de la administracin tributaria.
Vista la auditora como una disciplina que demanda conocimientos y recurso humano
calificado, podemos sealar dos tipos de actividad en funcin de los responsables y del
alcance y la independencia de las personas involucradas, a saber: auditora interna y
auditora externa.

Auditora interna
La auditoria tributaria interna es la actividad realizada por funcionarios o empleados de
la entidad auditada, que examina las polticas y los procedimientos previstos para
establecer:
a. .El nivel de cumplimiento, es decir, si los resultados de la gestin tributaria se
adaptan a los parmetros legales. Ejemplos:
Corroborar si la informacin en medios magnticos con destino a la Dian cumple
los parmetros legales exigidos.
Determinar si las declaraciones tributarias cumplen los requisitos para
entenderlas como presentadas y vlidas.
Verificar que el sistema de facturacin empleado por la organizacin cumple los
requisitos fiscales.
b. Que los mecanismos de control sean adecuados.
c. Que la informacin suministrada a la direccin de la empresa sea confiable y til
para la toma de decisiones. Ejemplo: establecer si el costo fiscal de los activos
fijos est correctamente determinado, porque se piensa vender y se pretende
racionalizar la base gravable del impuesto sobre ganancias ocasionales.

Auditora externa
La auditora externa es la actividad desarrollada por una persona natural o por una firma
de contadores pblicos ajena al ente objeto de verificacin. Puede ser contratada para
fines especiales por encargo de la administracin





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O de un nmero determinado de socios, o por personas interesadas en adquirir la
empresa. A continuacin mencionamos algunas razones que pueden explicar la
realizacin de una auditora tributaria:
a. Identificar oportunidades de racionalizacin tributaria.
b. Establecer el nivel de pertinencia de un saldo a favor sobre el cual se espera
solicitar compensacin y/o devolucin.
c. Identificar y valorar contingencias y oportunidades tributarias de una compaa
que se quiere adquirir o comprar, fusionar o escindir.

La auditora externa puede desarrollarse en cumplimiento de una funcin o competencia
legalmente asignada. Es el caso de la efectuada por las autoridades tributarias con el
propsito de verificar el cumplimiento de as obligaciones fiscales formales y/o
sustanciales. En esta circunstancia los funcionarios comisionados son asignados mediante
acto administrativo suscrito por quien tiene la facultad delegataria.
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Dicho acto puede ser
un auto comisorio, un auto de verificacin o cruce, un auto de inspeccin contable o un
auto de inspeccin tributaria, que deber ser notificado previamente y en debida forma al
sujeto pasivo.

Como resultado de la actividad oficial, el servidor pblico tendr un informe que contenga
los aspectos tratados en la visita y las conclusiones pertinentes. En trminos generales la
visita oficial puede concluir que:
La situacin del sujeto pasivo es ajustada a derecho, en cuyo caso el expediente
ser cerrado con auto de archivo.
La situacin del sujeto pasivo amerita una revisin de fondo o de verificacin
por otros conceptos, en cuyo caso el expediente pudiera ser archivado por un programa
en particular para ser trasladado a otro programa. Ejemplo: el caso es cerrado porque el
contribuyente omiso por impuesto sobre la renta present la declaracin, pero es
trasladado a otro programa para que se verifiquen inconsistencias declaradas tales como
gastos no deducibles disminuidos en la base gravable, beneficios tributarios no
soportados o calculados en exceso del valor permitido por la ley, diferencias en la
comparacin patrimonial no justificadas, etc.
El funcionario informa los hallazgos, el sujeto pasivo corrige parcialmente la
declaracin tributaria y el funcionario profiere emplazamiento para corregir por
las glosas no aceptadas por el investigado


_______________________________________________________________________________________________________
3 En el caso de impuestos administrados por la Dian, conforme al artculo 688 del Estatuto Tributario, la
competencia para la actuacin flscalizadora corresponde al jefe de la unidad de fiscalizacin y puede
delegarla en los funcionarios de dicha unidad, para lo cual se requiere autorizacin o comisin previa.


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Cualquiera sea la situacin es claro que mientras la declaracin tributaria no adquiera la
condicin de firmeza podr ser objeto de revisin por parte de la autoridad tributaria, lo
que significa que en relacin con un mismo impuesto y perodo fiscal (Ejemplo: renta del
ao gravable 2006) la Divisin de Fiscalizacin Tributaria puede adelantar el nmero de
verificaciones que estime pertinentes, salvo que sobre dicho perodo y concepto haya
proferido requerimiento especial.
4


Una vez proferido el requerimiento especial la administracin, a travs de la Divisin de
Liquidacin Tributaria, tiene la posibilidad de ampliar la investigacin e incluir hechos y
conceptos no considerados en el requerimiento especial, as como proponer una nueva
determinacin oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. Esta facultad
slo puede ejercerse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de notificacin del
requerimiento especial, lapso en el cual puede ordenar la ampliacin por una sola vez y
decretar las pruebas que estime necesarias.

5. La auditora externa estatal y su papel en el lavado de activos

Un aspecto de particular importancia en el desarrollo de la auditora tributaria estatal a
cargo de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales -Dian- es la obligacin de
reportar a la Unidad de Informacin y Anlisis Financiero del Ministerio de Hacienda y
Crdito Pblico -UIAF- informacin sobre operaciones sospechosas que puedan estar
vinculadas al lavado de activos.
Conforme se lee en la orden administrativa 2, fechada en noviembre 22 de 2005, el
incumplimiento de esta obligacin por parte de los funcionarios asignados acarrea
responsabilidad disciplinaria segn lo previsto en el artculo 34 de la Ley 734 de 2002.
5

Por tratarse de algo relevante en el desarrollo de la gestin empresarial, a continuacin
presentamos los aspectos ms importantes de esta orden administrativa:




_____________________________________________________________________________________________________

4 El artculo 703 del Estatuto Tributario establece que la administracin emite por una sola vez
el requerimiento especial que contiene todos los puntos que propone modificar con la explicacin de las
razones en que se sustenta.
5 La Ley 734 de 2002 contiene el Cdigo Disciplinario nico. El artculo 34 relaciona los
deberes de los servidores pblicos, entre los cuales se subraya el estipulado en el numeral 1 que por su
pertinencia se transcribe:
(...) 1. Cumplir y hacer que se cumplan los deberes contenidos en la Constitucin, los tratados de
Derecho Internacional Humanitario, los dems ratificados por el Congreso, las leyes, los decretos, las
ordenanzas, los acuerdos distritales y municipales, los estatutos de la entidad, los reglamentos y los
manuales de funciones, las decisiones judiciales y disciplinarias, las convenciones colectivas, los
contratos de trabajo y las rdenes superiores emitidas por funcionario competente.- (El subrayado y la
negrilla no hacen parte del texto).


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1. En los procesos tcnicos y administrativos que desarrolla la Dian puede detectar
operaciones inusuales o sospechosas posiblemente vinculadas con actividades
ilcitas. Dichas operaciones deben reportarse al Grupo de Control y Prevencin
de Lavado de Activos a fin de documentar y ampliar dicha informacin para
remitirla a la Unidad de Informacin y Anlisis Financiero del Ministerio de
Hacienda y Crdito Pblico.

2. Todos los funcionarios de la entidad estn obligados a suministrar informacin
sobre operaciones inusuales o sospechosas de las cuales tengan conocimiento en
ejercicio de sus funciones.

3. No se requiere que los funcionarios comprueben que las actividades que
reportan son delictivas, o que provienen de esas actividades, sino que stas sean
sospechosas o que se encuentren enmarcadas en alguno de los criterios de
riesgo o alerta sugeridos en la orden administrativa, sin perjuicio de la
valoracin sobre este carcter que se efecte para justificar el envo del reporte.
El reporte no suspende ni interrumpe las actuaciones administrativas que se
estn surtiendo, ni implica que se deban iniciar investigaciones, a menos que
existan indicios de infracciones a las disposiciones aduaneras, tributarias o
cambiaras, o que se est en presencia de otro tipo de infracciones
administrativas que deban ser investigadas por la Dian.
4. Lavado de activos. Es el mecanismo a travs del cual se oculta el verdadero
origen de dineros, tanto en moneda nacional como extranjera, o productos
provenientes de actividades ilcitas. Su fin es vincularlos como legtimos en el
sistema econmico de un pas.
5. Operaciones inusuales. Es cualquier operacin cuya cuanta o caractersticas
indican razonablemente que se aparta de la actividad econmica del cliente,
derivada de los antecedentes que obran en la administracin, del conocimiento
del mercado en el cual se desenvuelve el contribuyente o usuario y de la
aplicacin sobre los criterios para valoracin de riesgos o seales de alerta.
6. Operaciones sospechosas. Cualquier operacin cuyo nmero, cantidad o
caractersticas puedan indicar razonablemente que se est ocultando,
encubriendo, asegurando, custodiando, invirtiendo, adquiriendo,
transformando, transportando cualquier tipo de bienes y servicios provenientes
de actividades delictivas, o se est dando apariencia de legalidad a las
operaciones o fondos vinculados con las mismas.
7. Seales de alerta. Se entiende por seal de alerta cualquier tipo de
informacin, conducta o actividad que permita detectar la realizacin de
operaciones inusuales o sospechosas que puedan estar vinculadas a






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operaciones de lavado de activos y dems actividades ilcitas asociadas
a este delito.
A continuacin presentamos una relacin de seales a tener en cuenta:
a.Generales
Personas naturales o jurdicas propietarias, tenedoras o poseedoras de
mercancas con presunta falsedad marcara y/o piratera.
Operaciones con altas sumas de dinero realizadas por personas naturales o
jurdicas sin aparente capacidad econmica.
Inconsistencias en la informacin relacionada con la existencia, identificacin o
ubicacin del contribuyente o usuario suministrada por este o por otras fuentes.
Usuarios reacios a suministrar informacin relacionada con su identificacin y el
origen de sus recursos.
Empresas que se crean y se liquidan en un corto perodo y que realizan un
volumen considerable de operaciones durante su vigencia.
b.Aduaneras
Declarantes que podran estar utilizando el nombre de importadores para
efectuar operaciones de comercio exterior sin que el importador tenga conocimiento de
este hecho.
Personas naturales y/o jurdicas que comercialicen productos de procedencia
extranjera a precios ostensiblemente bajos, generalmente distribuidos a vendedores
informales.
Personas naturales y/o jurdicas con declaraciones de importacin y/o
exportacin y documentos soporte presuntamente falsos.
Importadores y/o exportadores a quienes se les detecte subfacturacin y/o
sobrefacturacin de mercancas.
Importaciones y/o exportaciones de gran volumen o valor realizadas por
colombianos residentes en el exterior que no tengan relacin directa con su actividad
econmica o el giro ordinario de sus negocios.
Importaciones y/o exportaciones frecuentes realizadas por extranjeros que no
realicen actividades permanentes en Colombia.
Importaciones y/o exportaciones frecuentes sin relacin directa con la actividad
econmica del usuario.
Operaciones de comercio exterior realizadas con productos sensibles al
contrabando y/o de difcil identificacin o procedentes de pases con los cuales Colombia
no tiene intercambio de informacin, susceptibles de ser utilizados como mecanismo para
realizar operaciones de lavado de activos.
Ingreso de altas sumas de dinero en contenedores, maletas, compartimientos
secretos de vehculos, envos postales o envos urgentes, etc.







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Exportacin de productos cuya fabricacin y/o cultivo en el pas no guarda
relacin con el volumen exportado.
Reembarque de mercancas sin causa aparente.
Exportaciones en las que no se certifique que la mercanca sali del pas o que
las cantidades exportadas sean inferiores a las relacionadas en la declaracin de
exportacin.
Importadores que utilizan razones sociales similares a las de empresas
reconocidas.
c. Cambiaras en la importacin de bienes
Que el instrumento o la orden de pago, el giro o la remesa que cancele la
importacin se expida o se halle a la orden o a favor de persona diferente del proveedor
del exterior sin que exista una relacin de causalidad que lo explique.
Que el pago de una importacin de bienes tenga como destino pases o
territorios no cooperantes.
Un giro anticipado de futuras importaciones de bienes por sumas elevadas sin
que exista evidencia de que se realiz la respectiva importacin.
Que una persona figure cancelando operaciones de importacin que no
pertenezcan al giro ordinario de sus negocios o a su actividad comercial, o en grandes
cantidades que no se justifican en relacin con la magnitud del negocio o la actividad
comercial del importador.
Que se detecten nuevos importadores de bienes que de manera espordica
reciban pagos por importaciones en magnitud no justificada con la clase del negocio o con
su nueva actividad comercial.
Que dentro de la investigacin administrativa cambiara se detecten documentos
presuntamente falsos o inconsistentes con los que se pretenda acreditar una operacin o
el pago de la misma.
La canalizacin de mayores o menores valores a los realmente debidos por
concepto de importaciones de bienes.
Que se detecte la existencia de ttulos valores, comprobantes de egreso, notas
contables y documentos bancarios y comerciales que sealen que se han realizado
transferencias o pago de dinero hacia el exterior por parte de los importadores de bienes
a travs del mercado no cambiario, sin que aparezcan diligenciadas o presentadas o sin
que se conserven las correspondientes declaraciones de cambio.
Cambiaras en la exportacin de bienes
Que el pago de la exportacin provenga de persona diferente al comprador del
exterior o que el mismo exportador figure pagando o girando las divisas o los pesos
colombianos desde el exterior






sin que exista una relacin de causalidad o razn alguna que lo explique.


13
Que el pago de una exportacin de bienes tenga como origen pases o
territorios no cooperantes.
Que se detecte un pago anticipado de futuras exportaciones de bienes por
sumas inusualmente elevadas en relacin con las operaciones habituales del
exportador, o sin que exista evidencia sobre la efectiva realizacin de la respectiva
exportacin.
Que una persona figure recibiendo pagos por exportaciones que no
pertenezcan al giro ordinario de sus negocios o a su actividad comercial, o en grandes
cantidades que no se justifiquen en relacin con la magnitud del negocio o la actividad
comercial del beneficiario de los pagos.
Que se detecten exportadores de bienes nuevos que de manera espordica
reciban pagos por exportaciones en magnitud no justificada con la clase del negocio o
con su nueva actividad comercial.
Que en la investigacin administrativa cambiara se detecten documentos
presuntamente falsos o inconsistentes que traten de probar los diferentes presupuestos
o etapas de una operacin de exportacin.
La aplicacin de los valores reintegrados a operaciones sin relacin con el
giro ordinario de los negocios del exportador.
Que se detecte la existencia de ttulos valores, comprobantes de egreso, notas
contables y documentos bancarios y comerciales que sealen la realizacin de
transferencias o pagos de dinero procedente del exterior a la orden del exportador a
travs del mercado no cambiario, sin que aparezcan diligenciadas o se presenten las
correspondientes declaraciones de cambio por exportaciones de bienes u otros
documentos que sustenten estas operaciones.
Reintegros de exportaciones sobrefacturadas efectuados por personas
naturales o jurdicas a quienes se les haya proferido liquidaciones oficiales de revisin
de valor.
e. Cambiaras en las dems operaciones de cambio de competencia de la Dian
Que se detecte la existencia o el manejo de divisas en efectivo o de ttulos
representativos de divisas, as como de comprobantes de ingreso o egreso, notas
contables y documentos bancarios y comerciales que sealen la realizacin de
operaciones de cambio por parte de residentes en el pas, o de transferencias o pagos
de dinero efectuados hacia el exterior o procedentes del exterior sin que aparezcan
diligenciadas, o presentadas o sin que se conserven las correspondientes declaraciones
de cambio u otros documentos que hagan sus veces.





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Que se detecten comprobantes de egreso, recibos, facturas, notas contables,
ttulos valores, documentos bancarios y comerciales y, en general, cualquier documento
que seale la existencia de pagos de bienes y servicios entre residentes en el pas
mediante la utilizacin de moneda extranjera diferente al peso colombiano.
Pago de servicios en cuantas inusuales, especialmente si existe vinculacin
entre el prestador del servicio y quien efecta el pago.
El pago de altos intereses por concepto de leasing internacional.
f. Tributarias
Deteccin de operaciones ficticias relacionadas con ventas nacionales o al
exterior, as como la inclusin de pasivos, costos y deducciones inexistentes asociadas a
estas operaciones.
Existencia de mltiples estados financieros para diversos propsitos, que
contengan diferentes valores sobre los mismos conceptos y perodos.
Cancelacin de cuentas por cobrar y/o pagar en forma reiterada y/o por valores
representativos soportados en notas de contabilidad.
Registro de pasivos en moneda extranjera o con terceros sin causalidad con las
actividades propias del negocio y debido soporte de los acreedores.
Pago de pasivos representativos sin justificacin sobre el origen de los ingresos.
Pago de pasivos con castigo a garantas otorgadas para adquisicin de tales
pasivos (el crdito genera recursos lcitos, se incumple el compromiso crediticio para que
el acreedor haga efectiva la garanta, la cual es respaldada con recursos ilcitos), como
tambin el hecho de hacer partidas por prstamos falsos en los registros.
Existencia de cuentas, inversiones, depsitos y operaciones en pases de alto
riesgo y /o no cooperantes.
Compra y venta de artculos con precios muy inferiores a los del mercado.
Confesin de evasin fiscal o presentacin voluntaria de declaraciones omitidas
en aos anteriores.
Traslados de fondos mediante transferencias electrnicas sin aparente razn
comercial, consistencia con los negocios habituales del contribuyente o debido soporte de
la operacin.
Empresas con dificultades financieras que repentinamente aducen inversin
extranjera para desarrollar proyectos en el pas y reciben las divisas a travs de los
medios legalmente establecidos con aumentos considerables e inexplicables de riquezas.





Fundaciones o corporaciones sin nimo de lucro legalmente establecidas que
registren donaciones significativas cuyo origen y destino no sea plenamente demostrado.
Obtencin de ingresos y utilidades no propias de la actividad econmica, o que
no correspondan al volumen de operaciones realizadas.
Cualquier diferencia patrimonial sin una aparente justificacin de la procedencia
de los ingresos que sirvieron de base para generar el incremento.


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Cuentas e inversiones en entidades financieras que no se encuentren registradas
en la contabilidad y que no correspondan a los ingresos obtenidos en desarrollo de su
objeto social.
Contribuyentes que efecten un volumen considerable de exportaciones sin
tener la infraestructura y capacidad econmica suficiente.
Reflejo reiterado de ingresos en las declaraciones de renta por conceptos
correspondientes a ganancias ocasionales por rifas, apuestas, loteras y similares o
incluso de legados, herencias o utilidad en venta de activos fijos.
Valores importantes representados en activos tales como obras de arte,
antigedades y joyas, sin que el dueo tenga como actividad econmica la
comercializacin de tales productos.
Reflejo de ingresos en declaraciones de renta por concepto de remesas recibidas
del exterior, sin que se tenga precisin del tipo de inversin poseda o del origen de sta.
6. Revisora fiscal Definicin
Es una institucin de origen legal y de carcter profesional a la que le corresponde, por
ministerio de la ley, bajo la responsabilidad de un contador pblico y con sujecin a las
normas que le son propias, vigilar integralmente los entes econmicos y dar fe pblica de
sus actuaciones. Puede definirse tambin como una interventora integral de carcter
general que, con sujecin a la ley, examina el ente econmico con sus operaciones,
decisiones y contratos para emitir un informe contentivo de su juicio profesional con base
en la evidencia y los hallazgos.
6

Funciones
Conforme a los artculos 207 del Cdigo de Comercio, 80 de la Ley 190 de 1995, 5 y 6 del
decreto 1000 de 1997 y 96, 97, 125-3, 298-1, 325, 581, 596,

_______________________________________________________________________________________________________

6 Consejo Tcnico de la Contadura. Orientacin Profesional, Ejercicio Profesional de la Revisora Fiscal
junio 21 de 2008.




599, 601, 602, 606, 777 del Estatuto Tributario y a lo expresado por el Consejo Tcnico de
la Contadura en la orientacin sobre ejercicio profesional
de la revisora fiscal, fechada junio 21 de 2008, son funciones del revisor
fiscal:

a.Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad
se ajusten a las prescripciones de sus estatutos y a las decisiones de la asamblea general y
de la junta directiva. El desarrollo de esta funcin supone comunicacin abierta y fluida
con los rganos citados.



16
b. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al
gerente, segn los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la
sociedad y en el desarrollo de sus negocios.
El criterio de oportunidad implica una actividad permanente, vigilante y proactiva que
demanda informacin actualizada en los rdenes que impacten a la sociedad.

c.Colaborar con las entidades gubernamentales que inspeccionen y vigilen las compaas
y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.

d. Velar por que se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las
reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se
conserve debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las
cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines.

e. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen
oportunamente las medidas para su conservacin o seguridad y de los que la sociedad
tenga en custodia o a cualquier otro ttulo.

f. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean
necesarios para establecer un control permanente de los valores comerciale
g. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen e informe
correspondiente.

h. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias, cuando lo
juzgue necesario.

i. Cumplir las dems atribuciones que le sealen las leyes o estatutos y las que, siendo
compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.

j. Cuando se trata de entidades que sean contratistas del Estado colombiano, los revisores
fiscales debern:
Velar para que en la obtencin o adjudicacin de contratos por parte del
Estado las personas jurdicas objeto de su fiscalizacin no efecten pagos, desembolsos
o retribuciones de ningn tipo a favor de funcionarios estatales.
Velar por que en los estados financieros de las personas jurdicas fiscalizadas
se reflejen fidedignamente los ingresos y costos del respectivo contrato.
Colaborar con los funcionarios estatales que ejerzan funciones de
interventora, control o auditora de los contratos celebrados, y entregarles los
informes pertinentes o los que le sean solicitados.
k. Con relacin a obligaciones tributarias administradas por la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales, Dian, tenemos las
siguientes:


17
Firmar las declaraciones tributarias de impuesto al patrimonio, impuesto
sobre la renta, ingresos y patrimonio, impuesto sobre las ventas y retencin en la
fuente a ttulo de impuestos nacionales cuando exista la obligacin legal de tener
revisor fiscal. Con relacin al gravamen a los movimientos financieros, los decretos de
plazos que anualmente profiere el ministerio de Hacienda establecen que la entidad
declarante deber enviar a la Subdireccin de Recaudacin de la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales de la ciudad de Bogot D.C, en la tercera semana
calendario de cada mes, la certificacin del revisor fiscal o contador pblico, segn sea
el caso, en la que exprese su conformidad con las declaraciones presentadas y no
presentadas por el mes calendario anterior, relacionando los valores pagados y las
semanas en las cuales no hubo pago o presentacin.
Firmar las relaciones de retenciones en la fuente en lo pertinente a la solicitud
de compensacin y/o devolucin de saldos a favor generados en las declaraciones de
renta y/o impuesto sobre las ventas.
Certificar el importe de los siniestros avisados para determinar la renta bruta
de las compaas de seguros.
Certificar las donaciones que realiza la organizacin, por medio de un
documento en que conste la forma, el monto y la destinacin de la donacin, as como
el cumplimiento de las condiciones sealadas en los artculos 125 (donaciones con
derecho a deduccin), 125-1 (requisitos de los beneficiarios de las donaciones) y 125-2
(modalidad de las donaciones) del Estatuto Tributario. Todo ello para el
reconocimiento de la deduccin por donacione





Certificar con su firma en las declaraciones tributarias los hechos indicados en el
artculo 581 del Estatuto Tributario.
7

Para la realizacin de giros al exterior, la declaracin de cambios debe
acompaarse de una certificacin de revisor fiscal en la que conste el pago del impuesto
sobre la renta o de las razones por las que el mismo no procede.
Las certificaciones proferidas por el revisor fiscal o contador pblico son
admisibles como prueba contable; no obstante, la administracin puede realizar las
verificaciones pertinentes.
1. Funciones relacionadas con el procesamiento electrnico de datos, de
sistemas y seguridad de la informacin. En este campo debe realizar
entre otras las siguientes tareas:
Revisar el plan estratgico de sistemas en la empresa.
Evaluar la organizacin funcional del rea de sistemas.


18
Valorar la segregacin de funciones de IT.
8

Evaluar los planes de mejoramiento.
Examinar la infraestructura tecnolgica.
Analizar los recursos de programas (software operativo y herramientas de
desarrollo).
Analizar el flujo de datos entre dependencias involucradas en el proceso
(interfases de informacin).
Analizar planes de contingencia.
Estimar riesgos de tecnologa de informacin
Evaluar las polticas de seguridad y control de usuarios, funcin que incluye
administrar los accesos de usuarios y controlar el acceso a la red, al sistema operativo y a
las aplicaciones.
Controlar la seguridad fsica y ambiental del centro de cmputo.
Evaluar los procedimientos.
Monitorear la trazabilidad
9
de las operaciones, los planos de la red de
comunicaciones y equipos activos, los procedimientos de backups y logs, la integridad en
el sistema computacional y la administracin de accesos al sistema.

m. Funciones de fiscalizacin del medio ambiente. En este caso realiza las
tareas tendientes a verificar lo pertinente al impacto ambiental de lo
____________________________________________________________________________________________________
7. Artculo 581 E.T. (...) la firma del contador pblico o del revisor fiscal en las declaraciones tributarias
certifica los siguientes hechos:
1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia.
2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situacin financiera de la empresa.
3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen
las normas vigentes, en el caso de la declaracin de retenciones.
IT: Information Technology (Tecnologa de la informacin).

bienes y/o productos ofrecidos o de los servicios prestados, as como todo aquello que
tenga relacin con el medio ambiente en el ente fiscalizado. Entre otras actividades debe
llevar a cabo las siguientes:
Revisar procesos de posible contaminacin del aire, agua y suelo.
Revisar procesos y equipos con impacto ambiental.
Examinar polticas de proteccin del medio ambiente.
Efectuar el examen del medio ambiente ocupacional.
Revisar los sistemas de informacin ambiental.

n. Conforme al artculo 193 del Cdigo de Comercio puede ejercer la accin de
indemnizacin por las decisiones declaradas nulas. Esta accin puede ser propuesta
dentro del ao siguiente a la fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula la
decisin impugnada. El sentido de la norma es que si no se observa el ejercicio oportuno
de la accin le corresponde al revisor fiscal buscar el resarcimiento de los perjuicios


19
sufridos por la sociedad en contra de los administradores que le hayan causado el dao
respectivo.

o. De acuerdo con el artculo 191 del Cdigo de Comercio los revisores fiscales podrn
impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a las
prescripciones legales o a los estatutos. Esta accin debe ejercerse dentro de los dos
meses siguientes a la fecha de la reunin ante las autoridades jurisdiccionales o la
superintendencia respectiva.

p. Ejercer la accin social de responsabilidad contra los administradores prevista en el
artculo 25 de la Ley 222 de 1995. Esta accin puede efectuarla el revisor fiscal cuando,
adoptada la decisin por la asamblea o junta de socios,
10
no se inicie la accin social de
responsabilidad dentro de los tres meses siguientes.

q. Denunciar oportunamente el incumplimiento de las garantas para el ejercicio del
derecho que tienen los socios de inspeccionar
11
los libros y papeles de la sociedad,
actividad que debe cumplirse en las oficinas de la administracin que funcionan en el
domicilio principal de la sociedad. Corresponde a los administradores facilitar el ejercicio
de este derecho.

_______________________________________________________________________________________________________
9. Trazabilidad es la capacidad de rastrear y seguir un producto a lo largo de todas las etapas de la
cadena de abastecimiento (produccin, distribucin y venta).
La trazabilidad permite conocer:
El origen de los materiales y los componentes de un producto.
La historia del proceso aplicado a un producto.
La ubicacin del producto en cualquier punto de la cadena de abastecimiento.
10. Mitad ms uno de las acciones, cuotas o partes de inters representadas en la reunin
11. Artculo 48, Ley 222 de 1995

Los administradores que impidan el ejercicio de esta facultad o el revisor fiscal que
conociendo de este incumplimiento se abstenga de denunciarlo incurrirn en causal de
remocin. La medida se har efectiva por la persona u rgano competente para ello o,
en subsidio, por la entidad gubernamental que ejerza la inspeccin, vigilancia o
control del ente.
r. Informar a la correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las que
pueden ser causales de suspensin o revocacin del permiso de funcionamiento de las
sociedades extranjeras.
s. Vencido el trmino de la oferta para suscribir,
12
el gerente y el revisor fiscal
comunicarn a la superintendencia el nmero de las acciones suscritas, los pagos
efectuados a cuenta de las mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotas
pendientes y los plazos para cubrirlas.
t. En las entidades del sector salud:


20
Emitir, con destino a la Superintendencia de Salud, un informe trimestral
sobre la existencia de procedimientos adoptados por la administracin para
conducir adecuadamente la entidad, al igual que para asegurar su viabilidad
financiera, incluido el aseguramiento de su continuidad como empresa en marcha
y la capacidad para atender oportunamente las obligaciones y compromisos
adquiridos.
Velar por que los administradores con funciones de responsabilidad y manejo
constituyan fianzas que garanticen el cumplimiento de las funciones y el correcto
manejo de los bienes, fondos y valores que les sean encomendados durante el
ejercicio del cargo.
Procurar que la administracin garantice la adecuada atencin de los
usuarios, as como el manejo tcnico de su informacin en bases de datos
actualizadas.
Comprobar que como mnimo el 85%, de los ingresos totales efectivamente
recibidos por concepto de UOC-S -o el porcentaje que determine el Consejo
Nacional de Seguridad Social- se destine para financiar la prestacin de los
servicios de salud de sus afiliados al rgimen subsidiado.
Velar, en los casos que sean pertinentes, por que al menos el 40% de los ingresos
totales efectivamente recibidos por concepto de UPC-S se contrate con IPS de
carcter pblico para la prestacin de los servicios en salud.


_____________________________________________________________________________________________________________________
12
Artculo 386, Cdigo de Comercio. El reglamento de suscripcin de acciones contendr: (...) 3.
El plazo de la oferta, que no ser menor de quince das y no exceder de tres meses.



Informar -cuando los administradores no lo hicieren y en una oportunidad
prudencial- la ocurrencia de hechos que conforme a las normas legales sean causal de
sometimiento de la entidad a vigilancia, supervisin especial, control, intervencin, toma
de posesin, concordato, liquidacin obligatoria, revocatoria de su licencia o permiso de
funcionamiento y, en general, de cualquier situacin que indique que el ente econmico
no podr seguir funcionando.
Ejercer un estricto control en el cumplimiento de las normas que rigen el
sistema general de seguridad social en salud y de las circulares e instrucciones de la
Superintendencia Nacional de Salud.

u. En las cajas de compensacin el revisor fiscal debe examinar la correcta prestacin de
los servicios de salud, su eficiencia y eficacia, as como la razonabilidad y determinacin
de los costos cuando el ente tiene clnica, IPS o ARP, al igual que la idoneidad del personal


21
mdico y para- mdico. En estos tpicos debe exigir el cumplimiento de los parmetros de
calidad ordenados por la Superintendencia Nacional de Salud y la Secretara de Salud
correspondiente.
En las cajas de compensacin que ejecutan actividades de mercadeo de bienes y
servicios, recreacin, desarrollo cultural o construccin de vivienda debe verificar la
razonabilidad de los costos y precios de venta de los bienes y servicios comercializados y
la eficacia y eficiencia registrada en esta actividad.

v. En las asociaciones de autores el artculo 80 del decreto 3116 de 1984 seala que es
funcin del revisor fiscal:
Autorizar con su firma los inventarios, balances, cheques y dems documentos
que sean necesarios.
Realizar arqueos de caja por lo menos una vez al trimestre.
Supervisar y controlar la contabilidad y presupuesto de la asociacin.

w. Participar en comits de auditora de los emisores de valores conforme al artculo 45
de la Ley 964 de 2005.

x. De acuerdo con el artculo 38 de la Ley 222 de 1995 el revisor fiscal debe incluir en el
dictamen su juicio profesional sobre la concordancia entre los estados financieros y el
informe de gestin presentado por los administradores.

Como se puede apreciar, el ejercicio de la revisora fiscal demanda un gran nmero de
funciones, que slo pueden desarrollarse a cabalidad con el concurso de personal
multidisciplinario. A manera de ejemplo, el cumplimiento de funciones tributarias puede
requerir el concurso de auditores tributarios especializados para llevar a cabo dichas
tareas.


7. Normas de auditora generalmente aceptadas

En el desarrollo de las funciones inherentes a la auditora y a la revisora fiscal es
imperativo observar las normas de auditora generalmente aceptadas, consagradas en el
artculo 7 de la Ley 43 de 1990. Esta regulacin hace referencia a las cualidades
profesionales del contador pblico y al uso de buen juicio en la ejecucin de su examen y
en el informe correspondiente.
Las normas de auditora son, en su orden:

Normas personales
1. El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y que
estn habilitadas legalmente para ejercer la Contadura Pblica en Colombia.
2. El contador pblico debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su
trabajo para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios.
3. En la ejecucin de su examen y en la preparacin de sus informes debe proceder con
diligencia profesional.


22


Normas relativas a la ejecucin del trabajo
1. El trabajo deber ser tcnicamente planeado, y ha de efectuarse supervisin apropiada
sobre los asistentes, si los hubiere.
2. Habr de hacerse un apropiado estudio y una evaluacin del sistema de control interno
existente, de manera que se pueda confiar en l como base para la determinacin de la
extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora.
3. Debe obtenerse evidencia vlida y suficiente por medio de anlisis, inspeccin,
observacin, interrogacin, confirmacin y otros procedimientos de auditora, con el
propsito de tomar bases razonables para llegar a un dictamen sobre los estados
financieros sujetos a revisin.

Normas relativas a la rendicin de informes
1. Siempre que el nombre de un contador pblico sea asociado con estados financieros
deber expresar de manera clara e inequvoca la naturaleza de su relacin con tales
estados. Si practic un examen de ellos, el contador pblico deber expresar claramente el
carcter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la
informacin contenida en dichos estados financieros.







2. El informe debe indicar si los estados financieros estn presentados de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
3. El informe debe sealar si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el
periodo corriente en relacin con el perodo anterior.
4. Cuando el contador pblico considere necesario debe expresar salvedades sobre
algunas de las afirmaciones genricas de su informe y dictamen, y deber hacerlo de
manera clara e inequvoca.
Diferencias entre auditora externa, auditora interna y revisora fiscal
En el cuadro siguiente exponemos las caractersticas que permiten categorizar,
diferenciar y determinar el alcance de las auditoras interna y externa y la revisora fiscal,
Veamos:

Auditora externa Auditora interna Revisora fiscal
De origen contractual. Contrato de
prestacin de servicios profesionales.
De origen contractual. Contrato de
trabajo
Es de origen legal. Contrato laboral
especial sin subordinacin o contrato de
prestacin de servicios.


23
Funciones determinadas en el contrato. Funciones determinadas en manual
de funciones.
Funciones establecidas en la Ley y normas
reglamentarias.
Nombrado por la administracin. Nombrado por la administracin. Nombrado por mayora absoluta de la
asamblea o junta de socios. En las
comanditarias por acciones por la mayora
de los votos de los comanditarios. En las
sucursales de sociedades extranjeras por el
rgano competente, segn los estatutos.
13

El cargo puede ser ejercido por no
contador, salvo en el caso de que se
trate de auditora financiera.
El cargo puede ser ejercido por no
contador, de acuerdo con las
funciones.
Debe ser ejercido por un contador pblico.
Ninguna persona puede ejercer el cargo en
ms de cinco sociedades por acciones.
14

Es subordinado de quien lo contrat. Es subordinado de la administracin. Depende exclusivamente del rgano que lo
elige y rinde cuentas al ente en las
reuniones respectivas.
15

Presenta informes a quien lo contrat. Presenta informes a la admi-
nistracin.
Presenta informes y dictamen sobre
estados financieros
16
a la asamblea o junta
de socios.
Nombramiento optativo. Nombramiento optativo. Obligatorio, en los casos en que la Ley lo
seale. Optativo, en los casos en que no
sea obligatoria.

___________________________________________________________________________
13. Artculo 204, Cdigo de Comercio.
14. Artculo 215, Cdigo de Comercio.
15. El contenido del informe a la asamblea o junta de socios es el sealado en el artculo 209 del Cdigo
de Comercio.
El contenido del dictamen sobre estados financieros es el sealado en los artculos 208 del Cdigo de
Comercio y en la Circular 14, fechada septiembre 24 de 1997, proferida por Super- sociedad

Auditora externa Auditora interna Revisora fiscal
El actuar es temporal u ocasional. No
participa en la administracin.
El actuar depende de la provisin
efectiva del cargo en la estructura.
Participa en la administracin, ya
que puede servir de apoyo a los
directivos en la toma de decisiones.
El actuar es independiente. No coad-
ministra.

Funciones de auditora
Como se dijo anteriormente, al revisor fiscal le corresponde dictaminar sobre los estados
financieros, funcin que supone la prctica de una auditora integral. De acuerdo con la
circular externa 14, fechada en septiembre 24 de 1997, proferida por la Superintendencia
de Sociedades, la auditora integral comprende:


24
Auditora financiera, con el propsito de determinar si los estados financieros se
presentan conforme a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados.
Auditora de cumplimiento, para determinar si el ente ha cumplido con las
disposiciones legales en el desarrollo de sus operaciones.
Auditora de gestin, tendiente a evaluar el grado de eficiencia y eficacia tanto en
el logro de los objetivos previstos por el ente, como en el manejo de los recursos
disponibles.
Auditora de control interno, encaminada a revisar y evaluar sistemticamente
los elementos y componentes que lo integran para informar al mximo rgano social si el
control interno ejecutado por el grupo directivo y por el resto del personal ha sido
diseado especficamente para proporcionarles seguridad razonable sobre la efectividad
y eficiencia de las operaciones, suficiencia y confiabilidad de la informacin financiera y
cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.
Conforme a lo expuesto, la auditora tributaria implica desarrollar una labor integral, ya
que est ntimamente relacionada con cada uno de los tipos de auditora sealados en la
circular 14, citada anteriormente.

8. Indicadores tributarios

Propsito
Los indicadores tributarios sirven para realizar pruebas de razonabilidad a la informacin
que ser utilizada en la planeacin fiscal o que ya fue incluida en las declaraciones
tributarias.






Cuando el indicador arroja una cifra que se aleja de los valores de referencia,
17
se
convierte en indicio que posibilita la orientacin y el nfasis del trabajo de campo. Visto
de esta manera, los indicadores permiten evaluar el riesgo tributario y estimar la
situacin financiera del cliente, lo que posibilita un enfoque integral.

Ejemplo 1:
Si una persona fue sujeta a retencin por honorarios en cuanta de $5.000.000, se espera
que el ingreso reportado en la declaracin de renta oscile entre $45.454.545
($5.000.000/11%) y $50.000.000 ($5.000.000/10%).

Ejemplo 2:
Si una empresa contabiliza salarios y vacaciones por valor de $200.000.000, se espera que
los aportes parafiscales no sean inferiores a $18.000.000 ($200.000.000 x 9%).
Veamos algunos indicadores y/o pruebas de razonabilidad:
Renta presuntiva estimada


25
Para calcular este indicador utilizamos la declaracin de renta del ao inmediatamente
anterior. Cuando tomamos la informacin que corresponde a patrimonio bruto,
patrimonio lquido y valor patrimonial de acciones y aportes se genera un valor de renta
presuntiva estimado.
Una variante consiste en tomar la renta presuntiva declarada en el ao fiscal que
corresponde y contrastarla con la renta presuntiva estimada. As se puede obtener el
valor de las rentas gravadas estimadas vinculadas a los activos excluidos.
Para ilustracin presentamos el siguiente ejemplo:

Indicador renta presuntiva

Patrimonio bruto ao anterior A 1.000.000.000
Patrimonio lquido ao anterior B 600.000.000
Relacin patrimonio lquido B/A 60,00%
Valor acciones y aportes en sociedades nacionales C 200.000.000
Valor patrimonial neto acciones y aportes D = C x B/A 120.000.000
Base renta presuntiva B-D 480.000.000
Tarifa aplicable T 3%
Renta presuntiva estimada RPE 14.400.000
Dividendos y/o participaciones gravadas RG 20.000.000
Renta presuntiva ajustada RPE + RG 34.400.000
Renta presuntiva declarada RPD 34.400.000
Renta presuntiva estimada RPE 14.400.000
Renta gravada estimada RGE 20.000.000

____________________________________________________________________________________
17 Un valor de referencia es una cifra que cabe en un rango legal predeterminado o es igual a l.


Situaciones a considerar
Hay una serie de circunstancias que deben verificarse a efectos de convertir
el indicador en un hallazgo de auditora. Veamos algunas:

a. Si el contribuyente est incurso en situaciones que no le obligan a liquidar renta
presuntiva. Verbigracia:
Si es la declaracin de renta del primer ao de existencia de una sociedad.
Si el ente no est sometido a renta presuntiva por alguna de las circunstancias
sealadas en el artculo 191 del Estatuto Tributario.
Si es una entidad que pertenece al rgimen tributario especial conforme al
artculo 19 del Estatuto Tributario.
Si es un no contribuyente del impuesto sobre la renta obligado a presentar
declaracin de ingresos y patrimonio.


26
Si el ente est incurso en la negociacin y ejecucin de un acuerdo de
reestructuracin y an no han transcurrido ocho aos desde la fecha de celebracin
del mismo (art. 105, Ley 633 de 2000).
Si el ente es una caja de compensacin o un fondo de empleados que percibe
ingresos generados por actividades industriales o comerciales.
Si se trata de una empresa que celebr un acuerdo de reestructuracin en
vigencia de la Ley 1116 de 2006, en cuyo caso no est sometida a renta presuntiva
por los tres primeros aos.
18


b. Si el contribuyente posee bienes en pases de la Comunidad Andina de Naciones, con
los que se tiene suscrito un convenio de doble imposicin (CDI), en el cual se estipula que
los bienes sern gravados en el pas de posesin. Considere que la posicin de la Dian es
que tales bienes generan base para renta presuntiva en Colombia.
19
Si el contribuyente
toma una postura diferente, manifieste la posibilidad de una controversia con la
autoridad tributaria.

c. Si las acciones o aportes excluidos para el clculo de la renta presuntiva no
corresponden a inversiones en sociedades extranjeras.

d. Si el contribuyente posee acciones y/o aportes que fueron objeto de transferencia a un
patrimonio autnomo y que conservan en su haber derechos fiduciarios debe tenerse en
cuenta que la doctrina oficial no acoge en este caso el principio de transparencia fiscal,
20

lo que significa


________________________________________________________________________________________________
18. El artculo 126 de la ley 1116 de 2006 seala que esta ley empezar a regir seis meses despus de su
promulgacin, la cual fue hecha en el Diario Oficial 46494 del 27 de diciembre de 2006.
19. Dian, concepto 030734, fechado abril 17 de 2006.
20. Dian, concepto 030976, fechado octubre 26 de 1999

que no admite la exclusin de los derechos fiduciarios para calcular la renta presuntiva. Si
el contribuyente toma una postura diferente e invoca el principio de transparencia fiscal
manifieste la posibilidad de una controversia con la Dian.

e. Si el contribuyente excluy activos hay que verificar si produjeron rentas gravadas, las
cuales deben sumarse para calcular la renta presuntiva. La exclusin de activos para este
propsito es optativa; por tanto, es necesario evaluar dos alternativas para racionalizar la
carga tributaria: la primera, el valor de la base renta presuntiva detrayendo activos
excluibles, y la segunda, el valor del mismo rubro sin restar activos excluibles.
En el cuadro adjunto se aprecia que segn las diversas condiciones de endeudamiento la
decisin ptima es diferente. En los escenarios 1 y 2 lo adecuado es calcular la renta
presuntiva excluyendo las acciones, en tanto en los escenarios 3 y 4 esta opcin no es
recomendable. Sea cual fuere la situacin, la idea bsica es obtener el mayor ahorro
tributario posible cuando se tributa con base en la renta presuntiva.


27


Datos ao anterior

Escenarios
1 2 3 4
Patrimonio bruto 30.000.000.000 30.000.000.000 30.000.000.000 30.000.000.000
Patrimonio lquido 30.000.000.000 20.000.000.000 15.000.000.000 10.000.000.000
Acciones sociedades nacionales
26.000.000.000 26.000.000.000 26.000.000.000 26.000.000.000

Datos ao fiscal
Renta lquida 500.000.000 500.000.000 500.000.000 500.000.000
Dividendos gravados activos
excluidos
500.000.000 500.000.000 500.000.000 500.000.000

Renta presuntiva
Sin excluir acciones 900.000.000 600.000.000 450.000.000 300.000.000
Excluyendo acciones 620.000.000 580.000.000 560.000.000 540.000.000

Anticipo estimado

Considerando la informacin de impuesto neto de renta contenida en la declaracin de
renta del ao fiscal materia de anlisis y del ao inmediatamente anterior y las
retenciones reportadas en la declaracin del ao fiscal objeto de estudio se procede a
calcular los valores alternativos de anticipo conforme al artculo 807 del Estatuto
Tributario. A manera de ejemplo presentamos el posible anexo resultante:

Clculo del anticipo
Impuesto neto renta ao inmediatamente anterior A 250.000.000
Impuesto neto renta ao gravable B 380.000.000
Retenciones a ttulo renta ao fiscal C 120.000.000
Nmero de veces declarando (1,2 3)

3
Porcentaje aplicable








75%

Anticipo base impuesto neto ao gravable Anticipo base

A x 75% - C

165.000.000
promedio de impuestos netos

(A+B)/2x75% - C 116.250.000


Valor del anticipo, segn articulo 807 E.T. 116.250.000
Aspectos a considerar en el anlisis
Para validar el valor del anticipo estimado tenga en consideracin que:



28
a. El impuesto sobre ganancias ocasionales no es base para el clculo del anticipo. No
obstante, si el contribuyente ha obtenido utilidad por venta de activos fijos posedos dos
aos o ms, debemos verificar que la parte que corresponde a depreciacin, amortizacin
o agotamiento acumulados haya sido imputada, en primer lugar, como renta por recu-
peracin de deducciones. La parte excedente, si existiere, se reportar como ganancia
ocasional.

Ejemplo: Venta de maquinaria poseda ms de dos aos que gener utilidad por valor de
$50.000.000, cuya depreciacin acumulada al momento de venta es $30.000.000

Utilidad obtenida $50.000.000
Recuperacin deducciones por depreciacin acumulada. $ 30.000.000
Ganancia ocasional $20.000.000

b. El contribuyente pudo solicitar la reduccin del anticipo conforme al procedimiento
establecido en el artculo 810 del Estatuto Tributario. En caso de ello, debe solicitarse
copia de la Resolucin que concede la disminucin del anticipo.

c. Si se trata de la ltima declaracin de renta de una sociedad liquidada o de una
sucesin liquidada no hay lugar a calcular anticipo en razn a la desaparicin legal del
sujeto de obligacin tributaria.

d. Si se trata de una entidad sometida al rgimen tributario especial no existe obligacin
legal de liquidar el anticipo.

e. Si la revisin se realiza sobre una declaracin de renta en la que se increment o se
pretende incrementar el anticipo, se debe revisar que el procedimiento utilizado o el que
se pretenda utilizar se ajuste a


lo dispuesto en el pargrafo del artculo 589 del Estatuto Tributario. Ejemplo: Si pretende
corregir la declaracin de renta para incrementar el anticipo, con el propsito de
disminuir el saldo a favor sin que el incremento del anticipo est justificado por un
incremento en el impuesto, debe presentar un proyecto de correccin ante la Divisin de
Liquidacin Tributaria.

Comparacin patrimonial

El patrimonio: Medidor objetivo de riqueza
El patrimonio es una manifestacin objetiva de riqueza; es una masa econmica que
resulta al tomar los bienes utilizados para el desarrollo de la actividad econmica y/o el
simple disfrute personal y restarle las deudas con terceros.
En razn del principio de rentabilidad la actividad econmica se desarrolla con el
propsito de generar excedentes sistemticamente. Para efectos prcticos y legales los


29
excedentes estn sujetos a un proceso de consolidacin que debe surtirse, cuando menos,
una vez por ao.
21

Por efecto de esta consolidacin, el patrimonio del ao fiscal presenta una nueva situacin
frente al del perodo inmediatamente anterior. La nueva situacin puede ser
decrecimiento, neutralidad o crecimiento y puede explicarse por la destruccin, el
mantenimiento o la generacin de riqueza en forma real o artificial, o por la combinacin
de ambas.
Para efectos fiscales, la comparacin del patrimonio lquido entre perodos fiscales
sucesivos permite explicar las razones objetivas de su incremento, mantenimiento o
disminucin. Concebida como tcnica de auditora, la comparacin patrimonial es una
herramienta que permite verificar la razonabilidad de la renta lquida obtenida por el
sistema de depuracin ordinario y posibilita, aunque ste no sea el propsito y alcance,
identificar las fuentes de fondos, si son develadas, o generar indicios sobre su licitud si no
hay revelacin expresa y soportada.

Renta por comparacin patrimonial
En el campo tributario se conoce con el nombre de renta por comparacin patrimonial
la diferencia injustificada entre los patrimonios lquidos de un contribuyente, que
corresponden a dos perodos gravables sucesivos.
De acuerdo con los artculos 236 a 239-1 del Estatuto Tributario esta diferencia



_______________________________________________________________________________________
21. En el caso de los entes obligados a llevar contabilidad el proceso de consolidacin se concreta en el
cierre de las cuentas de resultado para establecer el monto de la gestin obtenida.





no justificada es una renta gravable especial, lo que significa que no puede afectarse con
costos, deducciones, compensaciones o rentas exentas.
La condicin de renta gravable especial, desde la ptica financiera, entraa mayor
impuesto sobre la renta en todos los casos y flujo de caja negativo para el contribuyente
incumplido. Para ilustrar esta aseveracin observe que la casilla dispuesta para el
diligenciamiento de la declaracin,
22
conforme a la instruccin contenida en el formulario
de impuesto sobre la renta, se suma al mayor valor obtenido entre la renta lquida y la
renta presuntiva disminuido por la renta exenta. Es decir, si la administracin detecta una
comparacin patrimonial injustificada el efecto en todos los casos analizados sera una
base imponible e impuestos mayores, como se aprecia en los diversos escenarios
presentados en el cuadro siguiente:

Efectos por adicin de ia diferencia patrimonial como renta gravada
RENTA LQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO 1.000 1.000 0 0 1.000


30
PRDIDA LQUIDA DEL EJERCICIO 0 0 1.000 0 0
Compensaciones 0 600 0 0 0
RENTA LQUIDA 1.000 400 0 0 1.000
Renta presuntiva 300 300 300 0 300
Renta exenta 0

0 600
Rentas gravables 800 800 800 800 800
RENTA LQUIDA GRAVABLE 1.800 1.200 1.100 800 1.200
Impuesto sobre la renta sin comparacin 330 132 99 0 132
Impuesto sobre la renta con comparacin 594 396 363 264 396
MAYOR IMPUESTO GENERADO 264 264 264 264 264

Carga de la prueba
En el campo probatorio las circunstancias en las que la carga de la prueba es asignada por
ministerio de la ley al contribuyente estn ntimamente relacionadas con la realidad de su
patrimonio, como se observa en la lectura de los artculos 786 a 791 del Estatuto
Tributario. Segn estos referidos legales es obligacin del contribuyente probar:

a. Los ingresos no constitutivos de renta.

b. Los pagos y los pasivos negados por los beneficiarios, que fueron solicitados en la
declaracin de renta a ttulo de costos, deducciones, exenciones especiales o pasivos,
aunque haya cumplido todos los requisitos legales.

c. Las circunstancias que los hacen acreedores a una exencin tributaria.


22 Denominada Rentas Gravables.

d. Los hechos que justifiquen un incremento patrimonial, salvo cuando se consideren
ciertos, conforme al artculo 746. El artculo 746 considera ciertos los hechos consignados
en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a los
requerimientos administrativos, siempre que sobre tales hechos no se haya solicitado una
comprobacin especial ni la ley la exija.

e. Los activos posedos a nombre de terceros. Es el caso de los bienes del hijo menor
reportados en la declaracin tributaria de renta de alguno de los padres.

f. Las transacciones realizadas con personas fallecidas.

Aspectos a considerar para aplicar la tcnica de comparacin patrimonial
Para aplicar la tcnica de comparacin patrimonial es necesario tener en
cuenta 1 as siguientes recomendaciones:



31
1. Contar con las declaraciones tributarias de renta del ao fiscal y del ao
inmediatamente anteriores. Si se trata de una persona natural que declara por primera
vez, el patrimonio lquido es igualmente determinable; por tanto, habra que proceder a
cuantificarlo.
Una consideracin adicional es que si el contribuyente persona natural no estaba obligado
a presentar declaracin de renta en el ao inmediatamente anterior al gravable puede
tomarse en cuenta lo expuesto en la circular 1, fechada julio 28 de 1982, ratificado por la
sentencia C - 374 de abril 27 de 2004.
23


2. Los contribuyentes del rgimen tributario especial no estn sujetos a comparacin
patrimonial.
24


3. Ajustes a la diferencia inicial. La comparacin a partir de datos reportados en las
declaraciones de renta (Ao fiscal y ao inmediatamente anterior) arroja una diferencia
inicial que puede ser materia de ajuste. El ajuste se realiza a partir de la documentacin
soporte de la declaracin de renta: anexos, extractos, facturas, declaracin del ao
inmediatamente anterior, escrituras, certificados de tradicin, notas a los estados
financieros, etc. Las partidas que deben considerarse para la realizacin de ajustes son:



_______________________________________________________________________________________________________
23. [...] contribuyente que presente declaracin de renta y patrimonio por primera vez, por no estar
obligado a ello en el ao inmediatamente anterior, no requiere probar la preexistencia de los bienes
inferiores a los lmites fijados como mnimo para declarar. Ser suficiente la inclusin de los mismos en
su primera declaracin, sin que sobre tales bienes haya lugar a determinar la renta por sistema de
comparacin de patrimonios (Tomado de Rgimen del Impuesto a la Renta y Complementarios).
24. Artculo 19, Decreto 4400 de 2004.


a. La renta capitalizable. La renta capitalizable es aquella que permite -o explica- el
incremento patrimonial efectivo, entendido este ltimo como el mayor valor que resulta
por la incorporacin de nuevos bienes, las mejoras o adiciones de otros, etc. Al cuantificar
la renta capitalizable se debe considerar que para obtener la renta lquida el
contribuyente realiz una depuracin en la que hay partidas que se incorporan con el
propsito de cuantificar la base gravable, pero que no constituyen una disminucin
efectiva de las fuentes de financiacin del contribuyente. Para el efecto citamos:

Ingresos no constitutivos de renta o ingresos susceptibles de constituir ganancia
ocasional no gravada. Son ingresos excluidos para cuantificar la base gravable
porque la ley les asigna la condicin de no gravados, sin que ello implique el
consumo de los recursos dinerarios. Ejemplo: Dividendos y/o participaciones no
gravadas, componente no gravado de los rendimientos financieros, utilidad no
gravada por enajenacin de acciones en bolsa, utilidad por enajenacin de
inmuebles por razones de inters social reconocidas en la ley.


32

Hay gastos tericos deducidos o gastos inexistentes. Son deducciones incluidas en
la declaracin de renta que no implican consumo de recursos dinerarios.
Con relacin a los gastos tericos se trata de deducciones legalmente permitidas.
Verbigracia, compensacin del exceso de renta presuntiva, inversiones deducibles
(adquisicin de activos reales productivos,
25
inversin en nuevas plantaciones,
riegos, pozos y silos,
26
inversiones en desarrollo cientfico y tecnolgico,
27

inversiones en control y mejoramiento del medio,
28
etc. ) y valor deducible en
exceso de monto transferido, como ocurre en el caso de las donaciones efectuadas
a la Corporacin Gustavo Matamoros DCosta, en las cuales por cada $100 donados
es posible deducir $125.
29

Con relacin a los gastos inexistentes podemos citar el caso de las facturas soporte
de costos y/o deducciones compradas.

Hay partidas que no estn incluidas en la depuracin realizada pero afectan la
capacidad de compra del contribuyente.



25 Artculo 158 - 3 del Estatuto Tributario.
26 Artculo 157 del Estatuto Tributario.
27 Artculo 158-1 del EstatutoTributario.
28 Artculo 158-2 del Estatuto Tributario.
29 Artculo 126-2 del Estatuto Tributario.





En esta categora podemos citar los gastos no incorporados en la declaracin de renta,
porque representan consumo de recursos monetarios y por tanto no son aptos para
justificar un incremento patrimonial. Esta informacin puede tomarse, entre otros, de
soportes directos de gastos, movimiento bancario de cuentas corrientes o de ahorros,
movimiento de consumos con tarjetas dbito o crdito, conciliaciones, anexos de la
declaracin de renta, etc.
Ejemplo de gastos no deducibles son sanciones, intereses de mora por obligaciones
tributarias, impuestos no deducibles (timbre, vehculos, 75% del GMF, patrimonio,
alumbrado, etc.), entre otros.

b. El patrimonio declarado por el contribuyente justificado por ingresos no
realizados, que no fueron reportados en la declaracin de renta. Es posible que el
contribuyente reporte en su declaracin de renta rubros patrimoniales y no se refleje
contrapartida de ingreso en la depuracin de la renta. Sera el caso de una persona
natural que informa el saldo de los fondos de cesantas y/o de pensin obligatoria y no


33
refleja en la declaracin el valor de la cesanta y/o de los aportes obligatorios pensinales,
abonados en su cuenta durante el ao fiscal.

Sobre este aspecto, la DIAN ha manifestado que el saldo de las cuentas que involucran
saldos de aporte pensional obligatorio no constituyen patrimonio del beneficiario por
tratarse de recursos parafiscales.
30
Podra ocurrir, en el caso de una persona obligada a
llevar contabilidad, que reporte mayores o menores valores patrimoniales sin
contrapartida en ingresos o deducciones; por ejemplo, reportar valorizaciones como valor
patrimonial sin contrapartida en ingresos; reportar provisiones no admisibles fiscalmente
como menor valor del patrimonio sin contrapartida en deducciones.

Queremos aclarar que las partidas referidas en este aparte, no obstante no ser admisibles
como valor patrimonial en las declaraciones de renta, pueden ser reportadas
errneamente por los contribuyentes, lo que da lugar a diferencias patrimoniales que
seran explicables si concurren las razones de hecho expuestas.

c. Los saneamientos fiscales. La legislacin tributaria colombiana histricamente ha
permitido la realizacin de saneamientos fiscales con el objetivo de que los
contribuyentes puedan reflejar en su declaracin de impuesto sobre la renta el
patrimonio posedo el ltimo da del perodo gravable por un valor lo ms cercano posible
a la realidad econmica





30 Conceptos Dian: 8755, febrero 17 de 2005 y 17628, febrero 6 de 2006


del obligado, o simplemente se ha permitido la inclusin de bienes que no han sido objeto
anterior de reporte. Ejemplos:

Saneamiento de bienes races en la declaracin de renta del ao
1995.
31

Saneamiento fiscal de divisas en la declaracin de renta del ao
1990.
32


d. Los incrementos y disminuciones tericos de patrimonio corresponden a partidas
que no representan erogacin o entradas de efectivo. Son elementos de orden
legislativo relativos a la valoracin de los bienes que integran el patrimonio del
contribuyente. Se trata, en esencia, de normas que permiten la cuantificacin de los
valores patrimoniales (valor por el cual deben reportarse los bienes en la declaracin de
renta) sin que haya mediado erogacin o reconocimiento de ingreso alguno por parte del
declarante. En estos casos el contribuyente cuantifica los activos utilizando
procedimientos reglados que posibilitan la asignacin de valores superiores o inferiores,


34
sin que tales ajustes impliquen flujo o compromiso de recursos y sin contrapartida como
ingreso o egreso en la depuracin de la renta.

A manera de ejemplo, podemos citar los siguientes:

Los reajustes fiscales o la valorizacin fiscal de los bienes.
El valor patrimonial de los bienes races.
El valor patrimonial de los semovientes.
El valor patrimonial de las acciones, los aportes y dems derechos en sociedades.
El valor patrimonial de los ttulos cotizados en la bolsa de valores.
Valor patrimonial de intangibles formados incluidos en la declaracin de renta.
Los ajustes por inflacin al patrimonio lquido.




31 Artculo 80, Ley 223 de 1995 que adiciona el Estatuto Tributario con el artculo 90-2. [...] en las
declaraciones de renta y complementarios del ao gravable 1995 los contribuyentes podrn ajustar el
valor comercial de los bienes races posedos a 31 de diciembre de dicho ao [...] El valor
correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antes
mencionada no generar renta por diferencia patrimonial [...]

32 Artculo 1, Ley 49 diciembre 28 de 1990. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios que hubieren omitido activos en moneda extranjera o bienes posedos en el exterior
podrn acogerse al saneamiento fiscal de divisas, incluyendo el valor de los mismos en la declaracin de
renta correspondiente al ao gravable 1990[...] El aumento patrimonial por saneamiento fiscal no genera
renta por diferencia patrimonial, no ocasionar sanciones, ni ser objeto de requerimiento especial, ni de
liquidacin de revisin o de aforo; segn el caso, por los perodos fiscales de 1990 y anteriores, en lo que
corresponde a tales bienes
Reajustes fiscales o valorizacin fiscal de los bienes

El artculo 70 del Estatuto Tributario seala que los contribuyentes podrn ajustar
anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles que tengan el carcter de activos
fijos en un porcentaje equivalente a la variacin anual del ndice de precios al consumidor
para ingresos medios, certificado por el Dane, en el perodo comprendido entre el 1 de
octubre del ao anterior al gravable y la misma fecha del ao inmediatamente anterior a
ste.
A manera de ejemplo, supngase que un contribuyente adquiere un activo fijo en el ao 1
por la suma de $30.000.000 y por ese valor queda reportado en la declaracin de renta de
dicho perodo.
Para el ao 2 el contribuyente, todava poseedor del bien, decide reajustar el valor usando
el porcentaje de reajuste previsto, que es igual a 5.15%, de suerte que el activo queda
reportado en la declaracin de renta del ao 2 por la suma de $31.545.000. As las cosas,
acontece un incremento de $1.545.000, que no est justificado por desembolso o
compromiso de recursos efectuado por el contribuyente.
Valor patrimonial de los bienes races


35

Segn el artculo 277 del Estatuto Tributario, para el caso de los contribuyentes no
obligados a llevar contabilidad el valor patrimonial de los bienes races es el mayor valor
entre el costo de adquisicin, el costo fiscal y el autoavalo o el avalo catastral
actualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 72 y 73 del
mismo cdigo. Conforme a esta normativa un bien inmueble puede modificar su valor
fiscal de un perodo fiscal a otro sucesivo por incremento del:

Avalo catastral.
Autoavalo.
Costo.

En el primer y segundo evento es claro que el incremento del avalo catastral o el
autoavalo del predio, por s solos, no implica erogacin por parte de su propietario.
En el tercer evento el incremento del costo fiscal podra explicarse por dos razones: en
primer lugar, por el uso de mecanismos de valoracin sin contrapartida (reajustes
fiscales, mtodo del artculo 73, etc.), en cuyo caso no hay erogacin o compromiso de
recurso y, en segundo lugar, por la realizacin de mejoras o construcciones, en cuyo caso
es evidente la necesidad de dineros que el contribuyente involucra, va recursos propios
(renta capitalizable) y/o a travs de endeudamiento.







Ejemplo 1:
Un contribuyente posee un lote que planea vender y cuyo costo es $30.000.000. En la
declaracin del ao anterior lo report por la suma de $50.000.000, cifra que corresponde
al avalo catastral.
En la declaracin tributaria del ao siguiente utiliza la alternativa prevista en el artculo
73 del Estatuto Tributario y reporta el bien por la suma de $300.000.000.
Se aprecia entre aos sucesivos un incremento patrimonial de $250.000.000, que no
obedeci a desembolso o compromiso de recursos y que, adems, no implic el
reconocimiento de un ingreso por el mismo valor.

Ejemplo 2:
La situacin fiscal de un inmueble declarado por un contribuyente en aos sucesivos es la
expuesta en el cuadro siguiente:


Detalle

Ao 1

Ao 2

COSTO FISCAL

120.000.000

176.180.000


36

Precio adquisicin

120.000.000

120.000.000

Construcciones

0

50.000.000

Mejoras

0


Reajustes fiscales

0

6.180.000

AVALO CATASTRAL

80.000.000

87.000.000

AUTOAVALO

0

0

VALOR PATRIMONIAL

120.000.000

176.180.000

INCREMENTO TOTAL


56.180.000

Incremento que no implica compromiso de recursos


6.180.000

Incremento que implica compromiso de recursos


50.000.000


Se observa un incremento patrimonial por valor de $56.180.000, de los cuales:
La suma de $50.000.000 debern ser justificados por compromiso de recursos
propios o ajenos.
El monto de $6.180.000 que si bien constituyen mayor valor del bien no
obedecen a uso de recursos financieros, sino al mtodo de valoracin legal empleado.
Valor patrimonial de los semovientes
El artculo 276 del Estatuto Tributario establece que en el negocio de la ganadera el valor
de los semovientes es el de costo, el cual no podr ser inferior al valor comercial a 31 de
diciembre del respectivo ejercicio fiscal.
El valor comercial es una suma que anualmente publica el ministerio de Agricultura, cuyo
monto depende del tipo de semoviente, la edad y la regin.
A modo de ejemplo, un contribuyente posee ganado bovino cuyo costo al final del perodo
es $20.000.000, y al reportar el ganado en la declaracin de renta encuentra que el valor
comercial del ganado, segn resolucin proferida por el ministerio de Agricultura, es igual
a $30.000.000.
Para dar cumplimento al artculo 276 del Estatuto Tributario
33
el contribuyente procede
de la siguiente manera:



Concepto

Valor

Valor de los semovientes a precio de costo

$20.000.000

Valor de los semovientes a precio comercial

$30.000.000

Valor de los semovientes en la declaracin de renta

$30.000.000



37
Se aprecia que el contribuyente reporta los semovientes por la suma de $30.000.000, lo
que genera un incremento en el patrimonio lquido de $10.000.000, el cual no obedece a
desembolso o compromiso de recursos y que, adems, no tiene contrapartida, porque no
declara un ingreso por el mismo valor.

Valor patrimonial de acciones, aportes y dems derechos en sociedades
El artculo 272 del Estatuto Tributario establece que las acciones, aportes y dems
derechos en sociedades deben reportarse por el costo fiscal. Los contribuyentes obligados
a usar sistemas especiales de valoracin de inversiones, de acuerdo con las disposiciones
expedidas al respecto por las entidades de control, reportarn el valor patrimonial que
resulte de aplicar tales mecanismos.
En el caso del costo fiscal es posible cuantificar su valor mediante reajustes fiscales y a
travs de la metodologa establecida en el artculo 73 del Estatuto Tributario,
34
lo que
genera incrementos patrimoniales entre aos sucesivos que no implican uso o
compromiso de recursos financieros.

Valor patrimonial de ttulos cotizados en bolsa de valores
El artculo 217 del Estatuto Tributario establece que en el caso de ttulos cotizados en
bolsa la base para determinar el valor patrimonial y el rendimiento causado ser el
promedio de transacciones en bolsa del ltimo mes



33 Art. 276 E.T En el negocio de ganadera el valor de los semovientes es el de costo, el cual no podr
ser inferior al precio comercial en 31 de diciembre del respectivo ejercicio fiscal.
34 Mtodo permitido slo a personas naturales, no obligadas a llevar contabilidad.


del perodo gravable. Para estos efectos anualmente la Dian publica una circular con base
en la informacin suministrada por la Bolsa de Valores de Colombia.

Pudiera ocurrir, por ejemplo, que el contribuyente a diciembre 31 del ao 1 TIDIS, posee
ttulos cuyo valor nominal es igual a $200.000.000, y de esta manera est reflejado en la
contabilidad.

Si por efecto de la Circular se concluyera que el valor de los TIDIS es el 99,67% y que por
tanto el contribuyente declar el activo en la suma de $199.340.000, habra que concluir
que el menor valor fiscal frente al nominal por $660.000 no constituye erogacin de
recursos para el contribuyente, pero s una desvalorizacin del activo generada por el
mtodo de valoracin utilizado.

Valor patrimonial de intangibles formados
De acuerdo con el artculo 75 del Estatuto Tributario se presume que el costo de los
intangibles formados es el 30% del valor de la enajenacin. Para que sea procedente este


38
costo, el intangible debe figurar en la declaracin de renta del ao inmediatamente
anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante avalo tcnico.
Supngase que un contribuyente obligado a llevar contabilidad contrata una valoracin
de marca con una firma especializada con el propsito de contar con un referente para la
operacin de venta que piensa realizar. La firma establece que el valor comercial de la
marca es igual a $500.000.000. La venta de la marca se realiza en el ao fiscal 3.
Para aminorar el impacto del impuesto por ganancia ocasional el contribuyente incluy la
marca en la declaracin de renta del ao anterior 2 por valor de $150.000.000. La marca
no figuraba en la declaracin del ao 1. As las cosas, se produce un incremento
patrimonial entre declaraciones sucesivas (renta aos 1 y 2) por valor de $150.000.000,
que no corresponde a erogacin o compromiso de recursos en cabeza del contribuyente.

Ajuste por inflacin del patrimonio lquido
En vigencia de los ajustes integrales por inflacin,
35
la parte que concierne a la
reexpresin del patrimonio constituye mayor valor de este rubro. El ajuste,
contablemente, se reflejaba como mayor valor de la cuenta revalorizacin del patrimonio
y como contrapartida gasto en la cuenta correccin monetaria.





35 Por mandato de la Ley 1111 de 2006, el sistema de ajustes integrales por inflacin estuvo vigente
hasta diciembre 31 de 2006.





Se discute que el mayor valor por concepto de ajustes por inflacin incluido en el
patrimonio del contribuyente no debe tomarse en cuenta en la comparacin patrimonial,
porque existe contrapartida dbito en la cuenta correccin monetaria, cuyo efecto neto
deba incluirse en la renta lquida del contribuyente.

Para ilustrar de mejor manera esta partida, como elemento admisible de la comparacin
patrimonial, presentamos el siguiente ejemplo:

Supngase que un contribuyente obligado a aplicar el sistema de ajustes integrales por
inflacin presenta en un perodo fiscal 1 la situacin siguiente:

Patrimonio bruto (Activos) $1.000.000
Deudas (Pasivos) 0
Patrimonio lquido $1.000.000




39
Durante el perodo 2 el contribuyente no realiz transacciones; por lo tanto, sus cuentas
de resultado no muestran operaciones de ingresos, costos y gastos, diferentes a la
reexpresin que implica el sistema de ajustes integrales.

Si el activo posedo tena la connotacin de no monetario, es decir, era ajustable por
inflacin y suponemos que en el ao 2 el paag
36
era igual al 20%, tendramos:

Patrimonio bruto al final del ao 2 $1.200.000
Deudas 0
Patrimonio lquido al final del ao 2 $1.200.000


Conforme a lo expuesto el contribuyente presenta un incremento patrimonial de
$200.000. Para explicar este incremento el contribuyente calcula la renta capitalizable y
concluye que:

Ingresos gravados por aplicacin de ajustes integrales
(Ajuste del activo no monetario) $200.000
(-) Deduccin por aplicacin de ajustes integrales
(Ajuste del patrimonio lquido inicial) $200.000
Renta lquida 0


Obsrvese que la renta lquida es igual a cero, lo que implicara, en principio, que el
contribuyente presenta un incremento patrimonial no justificado de $200.000.


36 Porcentaje de Ajuste del Ao Gravable.
Sin embargo, es claro en el ejemplo planteado que tal incremento no demand la
utilizacin de recursos por parte del contribuyente (endeudamiento o renta
capitalizable), sino que tuvo origen en un aumento del patrimonio por el uso de
mecanismos del sistema de ajustes integrales por inflacin.
En consecuencia, la comparacin patrimonial quedara de la siguiente manera:
Patrimonio lquido ao 2 $1.200.000
Patrimonio lquido ao 1 1.000.000
Incremento patrimonial (- ) 200.000
Ajustes patrimonio inicia 200.000
Incremento por justificar 0

Modelo para clculo de comparacin patrimonial
Para esquematizar lo expuesto presentamos el siguiente formato resumen para el clculo
y depuracin de la renta por comparacin patrimonial:

Comparacin Patrimonial



40
PATRIMONIO LQUIDO AO FISCAL A 900.000.000
PATRIMONIO LQUIDO AO INMEDIATAMENTE ANTERIOR B 300.000.000
DIFERENCIA PATRIMONIAL A-B 600.000.000
RENTA LQUIDA RL 150.000.000
GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE GO 60.000.000
INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA INCR 30.000.000
GANANCIAS OCASIONALES NO GRAVADAS GONG 20.000.000
RETENCIONES (Personas no obligadas contabilidad) RF 8.000.000
RENTA CAPITALIZABLE (RL+GO+INCR+GONG-RF) RC 252.000.000
DIFERENCIA PATRIMONIAL ESTIMADA (A-B) - RC DPE 348.000.000
Reajustes fiscales ao gravable

5.000.000
Exceso por aplicacin artculo 73 E.T

245.000.000
Exceso valor comercial sobre costo en ganado bovino

15.000.000
Exceso avalo catastral sobre valor declarado ao anterior

8.000.000
Exceso valor bolsa de ttulos cotizados

500.000
Otros incrementos patrimoniales tericos

INCREMENTOS PATRIMONIALES TERICOS IT 273.500.000
Defecto valor en bolsa ttulos

1.800.000
Otras disminuciones patrimoniales tericas

DISMINUCIONES PATRIMONIALES TERICAS DT 1.800.000
Ingresos no gravados y no declarados IND 70.000.000
Gastos no deducidos GND 50.000.000
Gastos tericos deducidos GTD 30.000.000
DIFERENCIA PATRIMONIAL AJUSTADA (DPE-IT+DT-IND+GND-GTD) DPA 56.300.000
Explicaciones admisibles para la diferencia patrimonial

Constituyen explicacin de la diferencia patrimonial, las siguientes situaciones:

El incremento patrimonial de una persona natural extranjera, generado a partir
de su quinto ao de residencia en Colombia, en lo referente a la inclusin en su denuncio
rentstico de bienes posedos en el exterior, que no fueron reportados en la declaracin de
renta del ao inmediatamente anterior.
37


El incremento patrimonial de una persona natural nacional que en el ao
inmediatamente anterior no era residente en Colombia y que en el ao siguiente adquiere
la condicin de residente y procede a reportar los bienes posedos en el exterior, que no
fueron declarados en el denuncio rentstico del ao inmediatamente anterior.




41
Para el cnyuge o hijo de familia, la inclusin de los bienes en la declaracin de
renta del otro cnyuge o de los padres, segn el caso, en el ao inmediatamente anterior.

La inclusin en la declaracin de renta de valores patrimoniales que se
construyen con base en ingresos no realizados; verbigracia, reportar en la declaracin de
renta del ao fiscal el saldo del fondo obligatorio de pensiones. En este evento es
admisible como justificacin del mayor valor del saldo reportado en la declaracin de
renta del ao fiscal frente al reportado o no reportado en la del ao inmediatamente
anterior, siempre que en la declaracin del ao fiscal no se haya incluido ingreso por ese
concepto.
38



Si los pasivos a cargo de una sociedad desaparecen total o parcialmente y el
patrimonio de la misma aumenta porque los socios resuelven capitalizar la empresa con
los crditos a su favor y a cargo de la sociedad, la diferencia de patrimonios presentada se
justifica por cuanto el aumento del patrimonio ocurre por causas diferentes a la omisin
de ingresos.
39


Va doctrina afirma la Dian: As las cosas, en el evento en que la cuenta de
correccin monetaria diferida dbito, al resultar del ajuste de un activo en perodo
improductivo y que al cruzarla con la cuenta de correccin monetaria diferida crdito
resulte un saldo, es natural


Art. 261 E.T. Las personas naturales extranjeras y las sucesiones ilquidas de causantes que
eran residentes en Colombia incluirn tales bienes a partir del 5 ao de residencia.
Conceptos Dian 8755, febrero 17 de 2005 y 17628, febrero 28 de 2006
Concepto Dian 097597, octubre 6 de 2000.
que justifique el aumento presentado en razn de dicho ajuste, al no reflejarse en
la cuenta de resultados, puede dar lugar a una diferencia patrimonial.
40

Algunos aspectos abordados en doctrina oficial y en la jurisprudencia del Consejo de
Estado

Presentamos algunos aspectos de inters contenidos en la doctrina oficial
vigente y en la Jurisprudencia del Consejo de Estado:
La administracin tributaria puede plantear la utilizacin del sistema
de comparacin patrimonial y, en subsidio, el ordinario en el requeri-
miento especial y/o en su ampliacin; no obstante, cuando practique la
liquidacin de revisin slo debe considerar un sistema para la li-
quidacin del impuesto, como lo establece el artculo 702 del Estatuto
Tributario.
41



42
Se debe determinar la renta por comparacin patrimonial cuando el
contribuyente no comprueba plenamente los pasivos, en ausencia de
alguno de los requisitos para aceptarlo.
42

Frente a la posibilidad de desvirtuar la comparacin patrimonial con el
argumento de que los pasivos declarados son inferiores a los sopor-
tados, el Consejo de Estado considera inviable que ante la jurisdiccin
se pretendan correcciones que pudo realizar el contribuyente en su
oportunidad legal y atendiendo los procedimientos establecidos en el
artculo 588 del Estatuto Tributario.
43

Con relacin a si un contribuyente que en aos anteriores declar un
activo omitido por un menor valor y ms tarde lo corrige, y ante la
pregunta de si debe tomar como renta lquida la diferencia, afirma la
Dian que:
Si un contribuyente declara un activo omitido en perodo no revisable
por un menor valor al que realmente le corresponde, no puede
adicionar el valor omitido en otro perodo gravable, teniendo en cuenta
que la norma prev la opcin de declarar el activo omitido en un solo
periodo gravable, que se entiende debe ser declarado por su valor total,
pues la inclusin de valores parciales omitidos correspondientes a
activos declarados no se encuentra prevista en la ley.
44





Concepto Dian 00707, enero 9 de 1997.
Sentencias 15155, octubre 18 2006 y 15723, octubre 10 2007. Concepto Dian 000659, enero 4 de
2008.
Concepto Dian 060371, julio 3 de 2001.
Sentencia 15093, octubre 24 de 2007.
Concepto Dian 034535, abril 7 de 2008.
Anlisis horizontal tributario

Definicin
El anlisis horizontal tributario permite establecer la variacin absoluta y/o la relativa
de cada partida fiscal ocurrida en un perodo gravable con relacin al inmediatamente
anterior. Este anlisis permite visualizar los cambios en el comportamiento tributario y
sirve de referente para direccionar la auditora
.
Para determinar la variacin absoluta (en pesos) presentada en cada rengln de la
declaracin tributaria del perodo fiscal respecto al inmediatamente anterior se restan las
diferencias. Ejemplo:

El ao anterior el contribuyente reporta inventarios por valor de $150.000.000 y en el
inmediatamente siguiente el inventario es igual a $200.000.000. Por tanto, tenemos una
diferencia positiva de $50.000.000.


43

Para determinar la variacin relativa (porcentual) de un perodo fiscal respecto a otro
aplicamos una regla de tres. Para el efecto la diferencia entre las cifras que corresponden
al ao fiscal y el inmediatamente anterior se divide sobre la que corresponde al perodo
inmediatamente anterior y ese resultado se multiplica por 100 para convertirlo a
porcentaje. Con los mismos datos del ejemplo anterior, tendramos:

($50.000.000/$150.000.000)*100 = 33.33%.

Esto quiere decir que el inventario tuvo un crecimiento del 33.33% respecto al ao
anterior.

Interpretacin y afinamiento de resultados
El anlisis horizontal tributario debe complementarse con informacin que corresponda a
las declaraciones de renta de los aos gravable e inmediatamente anterior, sus
respectivos anexos y conciliaciones. Estas ltimas suministran informacin que permite
ajustar los resultados iniciales.
No debe perderse de vista que se trata de una herramienta que requiere afinacin porque
la variacin de resultados de un perodo a otro puede estar incidida por diversas
situaciones. Veamos algunas:
a. El valor de los inventarios puede variar por condiciones de mercado, modificacin de
trminos contractuales, cambio en el mtodo de valoracin, valores relevantes por
concepto mercancas importadas con los consiguientes problemas de devaluacin o
revaluacin de la moneda,






cambios en la composicin de bienes por retiro de lneas y/o inclusin de nuevos bienes,
participacin del contribuyente en procesos de integracin,
45
etc.

b. El valor de los activos fijos puede variar por el uso de sistemas de depreciacin
acelerados, inclusin o exclusin de partidas tericas
46
(autoavalo); por inclusin de
intangibles formados, adquisicin de activos, venta de activos, activos dados de baja,
inclusin de valorizaciones no aceptables fiscalmente.
47


c. El valor de las cuentas por cobrar puede variar por el uso o desuso de provisiones
fiscales, cambio en el mtodo de provisin, cartera castigada, resultados en gestin de
recaudo, cambio en polticas de crdito, etc.

d. El valor de las acciones y/o aportes posedos en el exterior est influido por la tasa de
cambio.



44
e. En el caso de acciones y/o aportes reconocidos por el mtodo de participacin el
contribuyente pudo estar acogiendo durante varios perodos la tesis de la Dian,
48
segn la
cual el valor arrojado por dicho mtodo es valor patrimonial y, por consiguiente, en su
momento, base de ajustes por inflacin.
Con esta tesis el costo fiscal y el valor patrimonial presentan valores diferentes. Una vez
que la Dian cambi su posicin doctrinal,
49
si el contribuyente se ajust a la nueva
postura, procedi a reportar estos activos usando el costo fiscal, en el cual pudo incluir los
ajustes por inflacin calculados, tomando como base el mismo costo y no el valor arrojado
por el mtodo de participacin.

f. Una partida de valor representativo, que en el ao anterior qued mal reportada sin
que se realizare la correccin correspondiente y en el ao inmediatamente siguiente se
informa adecuadamente. Ejemplo: Una compaa obligada a realizar clculos actuariales
para cuantificar el valor del pasivo pensional presenta las siguientes cifras para los aos 1
y 2:







Fusin, escisin.
Reajustes fiscales, autoavalo, avalo catastral formado.
Por ejemplo, asignar a una maquinaria el valor de la valorizacin generada por efecto de un
avalo tcnico, como mayor valor fiscal del bien.
Conceptos Dian: 02382, 16 enero 1998; 047427 20, mayo 1999 y 14727, 16 febrero 2006.
Concepto Dian, 29461, 25 marzo 2008.

Detalle

1

2

Clculo actuarial

32.000.000.000

35.000.000.000

Valor amortizado

24.000.000.000

27.650.000.000

Porcentaje amortizado

75,00%

79,00%

Pasivo a reportar

24.000.000.000

27.650.000.000

Pasivo reportado

8.000.000.000

27.650.000.000

Patrimonio lquido reportado

12.000.000.000

-5.650.000.000

Patrimonio lquido que debi reportar

-4.000.000.000

-5.650.000.000


45

Patrimonio lquido sin incluir pasivo pensiones

20.000.000.000

22.000.000.000

Se aprecia en el ejemplo que en el ao 1 la compaa reporta en calidad de pasivo la suma
de $8.000.000.000, que corresponden al valor del clculo actuarial pendiente de
amortizar, y report $24.000.000.000, cifra que es igual al valor del clculo actuarial
amortizado. De esta manera el patrimonio lquido reportado por el contribuyente en el
ao 1 qued subvalorado en la suma de $16.000.000.000.
Si en el ao 2 se presenta la declaracin de renta y ella reporta el pasivo actuarial de
manera adecuada y se compara con el ao 1 sin que este se hubiere corregido, se
observara un incremento considerable en el valor del pasivo y una disminucin
representativa del patrimonio lquido.

g. La inclusin de beneficios tributarios tales como ingresos no constitutivos de renta,
inversiones deducibles, rentas exentas, descuentos tributarios, donaciones y otros gastos
sin relacin de causalidad aceptados por la legislacin fiscal, que por sus caractersticas
pueden estar presentes o no en alguna de las declaraciones tributarias, materia de
comparacin.

h. La compensacin de prdidas fiscales y/o excesos de renta presuntiva, que por su
condicin pueden estar presentes o no en alguna de las declaraciones tributarias, materia
de comparacin.

i. El uso de mtodos diferentes para revelar la venta de activos fijos en las declaraciones,
sujetas a comparacin.
Ejemplo. En el ao 1 el contribuyente pudo reflejar una venta de activo por su efecto neto
(ingreso = utilidad) y en el ao 2 pudo haber reflejado ventas de activos fijos usando un
procedimiento detallado (ingreso = precio de venta, costo fiscal = costo de venta).
j. Un proceso de fusin que se consolida en el ao fiscal. En este caso, si se trata del ente
absorbente, debe reflejar los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos procedentes de la
absorbida.
k. Un activo de costo fiscal elevado que fue enajenado a la compaa de leasing en el ao
fiscal y que en el mismo perodo fue sometido a depreciacin relevante usando reduccin
de saldos.
1. Si hubo venta de activos fijos es necesario indagar si en el perodo de adquisicin el
contribuyente accedi al beneficio de la inversin deducible. En caso afirmativo se debe
verificar si hay lugar a retornar en calidad de renta gravada la parte proporcional del
beneficio que corresponde al lapso faltante para cumplir el trmino de vida til, previsto
en el reglamento. Para ilustrar la tcnica de anlisis horizontal presentamos a
continuacin un ejemplo:

Anlisis horizontal tributario


Diferencias
Detalle Ao gravable Ao anterior Valores
absolutos
Valores
relativos


46
Efectivo, bancos, cuentas ahorro, otras
inversiones

500.000

400.000

100.000

25,00%

Cuentas por cobrar

2.000.000

1.800.000

200.000

11,11%
Acciones y aportes

5.000.000

5.000.000

0

0,00%
Inventarios

70.000.000

58.000.000

12.000.000

20,69%
Activos fijos

250.000.000

240.000.000

10.000.000

4,17%
Otros activos

180.000.000

193.000.000

-13.000.000

-6,74%
TOTAL PATRIMONIO BRUTO

507.500.000

498.200.000

9.300.000

1,87%

Pasivos

127.000.000

116.000.000

11.000.000

9,48%

TOTAL PATRIMONIO LQUIDO

380.500.000

382.200.000

-1.700.000

-0,44%

Ingresos brutos operacionales

1.200.000.000

1.100.000.000

100.000.000

9,09%

Ingresos brutos no operacionales

80.000.000

60.000.000

20.000.000

33,33%
Intereses y rendimientos financieros

12.000.000

12.500.000

-500.000

-4,00%

TOTAL INGRESOS BRUTOS

1.292.000.000

1.172.500.000

119.500.000

10,19%

Devoluciones, rebajas y descuentos

20.000.000

18.000.000

2.000.000

11,11%

Ingresos no constitutivos de renta

0

0

0

0,00%
TOTAL INGRESOS NETOS

1 .'272.000.000

1.154.500.000

117.500.000

10,18%
Costo de ventas

625.000.000

590.000.000

35.000.000

5,93%
Otros costos

0

5.600.000

-5.600.000

-100,00%

TOTAL COSTOS

625.000.000 595.600.000 29.400.000 4,94%

Anlisis horizontal tributario
Detalle Ao gravable Ao anterior Diferencias
Valores
absolutos
Valores
relativos
Gastos operacionales de administracin 118.500.000 122.642.000 -4.142.000 -3,38%
Gastos operacionales de ventas 138.796.000 132.589.000 6.207.000 4,68%
Deduccin inversin en activos fijos 40.000.000 0 40.000.000

Otras deducciones 193.576.000 175.286.000 18.290.000 10,43%
TOTAL DEDUCCIONES 490.872.000 430.517.000 60.355.000 14,02%
RENTA LIQUIDA . 156.128.000 128.383.000 27.745.000 21,61%
PRDIDA LQUIDA 0 0 0 0,00%
Compensaciones o 43.000.000 -43.000.000 -100,00%
RENTA LIQUIDA 156.128.000 85.383.000 70.745.000 82,86%
Renta presuntiva 11.460.000 10.876.000 584.000 5,37%
Renta exenta 0 0 0 0,00%
Rentas gravables 0 0 0 0,00%


47
RENTA LIQUIDA GRAVABLE 156.128.000 85.383.000 70.745.000 82,86%
Ingresos por ganancias ocasionales 2.500.000 800.000 1.700.000 212,50%
Costos y deducciones por ganancias
ocasionales
0 0 0 0,00%
Ganancias ocasionales no gravadas y
exentas
0 0 0 0,00%
GANANCIAS OCASIONALES GRAVADAS 2.500.000 800.000 1.700.000 212,50%
IMPUESTO SOBRE LA RENTA LIQUIDA
GRAVABLE
51.522.000 28.176.000 23.346.000 82,86%
Descuentos tributarios 0 0 0 0,00%
Impuesto neto de renta 51.522.000 28.176.000 23.346.000 82,86%
Impuestos de ganancias ocasionales 825.000 264.000 561.000 212,50%
Impuesto de remesas 0 0 0 0,00%
TOTAL IMPUESTO A CARGO 52.347.000 28.440.000 23.907.000 84,06%
Anticipo reportado renta ao anterior 12.825.000 12.825.000

Saldo a favor sin solicitud devolucin o
compensacin
0 0 0 0,00%
Autorretenciones

0 0,00%
Otras retenciones 13.896.000 12.578.000 1.318.000 10,48%
TOTAL RETENCIONES AO FISCAL 13.896.000 12.578.000 1.318.000 10,48%
Anticipo ao inmediatamente siguiente 15.991.000 12.825.000 3.166.000 24,69%
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO 41.617.000 28.687.000 12.930.000 45,07%
SALDO A
FAVOR
0 0 0,00%





Anlisis vertical tributario comparado

Definicin
Es un procedimiento aplicado al patrimonio bruto y a las depuraciones de renta lquida y
ganancia ocasional, en el cual se comparan los porcentajes de participacin, medidos
frente a una variable base. El anlisis aplicado a un perodo particular se denomina
vertical simple; si la verificacin se dirige a medir el comportamiento en dos o ms
perodos fiscales se denomina vertical comparado.

Usos generales
El uso ms generalizado del anlisis vertical es comparar las cifras fiscales que un ente
presenta en dos o ms perodos fiscales; sin embargo, no se descarta para evaluar dos o
ms entes, en cuyo caso la pretensin sera conseguir, respecto a entes con la misma
actividad y condiciones similares de tamao, cifras comparables por:
a. Promedio por actividad; por ejemplo; nivel de endeudamiento, rotacin fiscal de
activos, proporcin de renta lquida, etc.



48
b. Proporcionalidad general de costos y deducciones.
c. Nivel de tributacin o presin fiscal.
d. Anlisis de comparables, tiles en estudios de precios de transferencia.

Uso por parte de las autoridades tributarias
En razn de la limitacin impuesta por el principio de reserva en las declaraciones
tributarias el anlisis que compara a diversos entes slo es viable para la autoridad
tributaria, quien utiliza la herramienta para construir indicadores de razonabilidad fiscal
para conformar programas de fiscalizacin.
El procedimiento normalmente seguido para construir tales indicadores es el siguiente:

a. Los sujetos pasivos se agrupan por tipo de persona, impuesto, actividad econmica,
ao gravable, tamao y regin.

b. Una vez conformados los grupos se suma la totalidad de los renglones que integran la
declaracin objeto de estudio y se construyen los indicadores de coherencia fiscal para el
grupo seleccionado. A ttulo de ejemplo algunos indicadores que pueden construirse son:

i. Valor agregado o margen de tributacin en el impuesto sobre las ventas:
(IVA generado - impuestos descontables) / (Ingresos gravados + ingresos exentos)








ii. Razn de retencin a ttulo de IVA:
Retenciones de IVA / ingresos gravados

iii. Proporcionalidad de ingresos en IVA:
Ingresos gravados / ingresos netos Ingresos exentos / ingresos netos Ingresos
excluidos / ingresos netos Ingresos no gravados / ingresos netos

iv. Tarifa de iva generado en IVA:
IVA generado / ingresos gravados

v. Tarifa de iva descontado en IVA:
Impuestos descontables / compras y servicios gravados

vi. Margen de tributacin en renta:
Impuesto a cargo / ingresos brutos Impuesto a cargo / ingresos netos
El impuesto a cargo es la partida que resulta de sumar los impuestos neto de
renta
50
y ganancia ocasional


49

vii. Margen de utilidad fiscal en renta:
Renta lquida / ingresos brutos Renta lquida / ingresos operacionales Renta
lquida / ingresos netos
Renta bruta / ingresos brutos Renta bruta / ingresos netos Renta bruta /
ingresos operacionales

viii. Proporcin de minoraciones estructurales:
51
De costos: costos / ingresos
operacionales
De deducciones: deducciones / ingresos operacionales

ix. Proporcin de beneficios tributarios
52

Ingresos no constitutivos de renta / ingresos brutos Rentas exentas / ingresos
brutos Descuentos tributarios / impuesto de renta Descuentos tributarios /
ingresos brutos Inversin deducible / ingresos brutos





Impuesto neto de renta = impuesto de renta - descuentos tributarios.
La expresin minoraciones estructurales se utiliza normalmente para arropar las
erogaciones por costos y gastos que tienen relacin de causa y efecto con la actividad econmica del
contribuyente.
En este contexto la expresin beneficio tributario se utiliza para agrupar rubros que sin
tener la condicin de minoraciones estructurales, son permitidos legalmente bien para disminuir la
base gravable o bien para disminuir el valor de la obligacin.
El sujeto aplica para un programa de fiscalizacin cuando sus indicadores particulares se alejen
de los generales obtenidos en la actividad econmica, siempre que dicha dispersin pueda
entenderse como un comportamiento que en potencia pueda afectar negativamente la
recaudacin estatal. Ejemplo:
Si se construye un programa para analizar el comportamiento de los rentistas de capital
ubicados en la ciudad de Cali en el ao 1, cuyos patrimonios brutos sean superiores a $1.000
millones, y se establece que la proporcin media de gastos deducidos es equivalente al 15%,
seran elegibles para revisin aquellos casos en los que la proporcin de deducciones sea
superior al 15%.
Para efectos de depurar la seleccin pueden usarse los indicadores que se estimen pertinentes.
En el caso propuesto podran ser los referentes a la proporcin de beneficios tributarios.
Para el desarrollo eficaz el generador de bases de datos, que sirve de fuente para programas de
fiscalizacin oficial, debe incorporar en el anlisis criterios para desagregar la informacin; por
ejemplo:

Tamao de actividad: Nivel de activos y/o ingresos.


50
Tipos de contribuyente: Grandes, no grandes; responsables del IVA, no
responsables del IVA.
Ubicacin geogrfica: Zonas de alta concentracin, zonas de tributacin especial
(Ley Pez, Ley Quimbaya, Zonas Francas).
Tipo de ente: Persona natural, persona jurdica, obligados a llevar contabilidad,
no obligados a llevar contabilidad, entes sin personera.
Responsabilidades: Responsables del IVA en el rgimen comn, responsables del
IVA en el rgimen simplificado, no responsables del IVA, usuarios aduaneros, obligados al
rgimen de precios de transferencia, etc.
Receptores de beneficios tributarios: Exportadores, solicitantes de rentas
exentas, solicitantes de descuentos tributarios, solicitantes de inversin deducible,
solicitantes de ingresos no constitutivos de renta, rgimen tributario especial, zonas
francas industriales, zonas francas de servicios.
Actividad econmica: Asalariados, sin actividad, rentistas de capital,
comerciantes, profesionales independientes, rentas no comerciales, ganancias
ocasionales, productores de bienes, prestadores de servicios, importadores, etc.


Comentarios frente a las bases de datos construidas por las autoridades tributarias y
que sirven de insumo en los programas de fiscalizacin

Con relacin al uso de esta tcnica por parte de la autoridad tributaria nacional Dian y/o
de los entes territoriales de control para conformar bases





de datos que contengan sujetos verificables en programas de fiscalizacin,
tenemos los siguientes comentarios:

a. Es importante el generador de indicadores, porque permite direccionar la accin
estatal hacia un grupo de sujetos pasivos visibles porque presentan declaraciones
tributarias. No es aplicable al caso de los omisos,
53
porque la fiscalizacin se nutre con
fuentes de informacin exgena, til para el control de operaciones formales pero inocua
en el control de las operaciones no formales o no rastreables.
54


b. Los datos consignados en las declaraciones tributarias constituyen informacin
consolidada; por tanto, demandan trabajo de campo, que implica la necesaria realizacin
de auditoras, en cada caso.

c. La idea de remitir escritos a los contribuyentes en los que se solicite la
correccin de la declaracin tributaria en razn de su comportamiento atpico no tiene
sustento legal. Esto podra generar algunas correcciones por parte de sujetos no


51
interesados en una revisin de fondo, aspecto que tambin carece de piso jurdico porque
cabra preguntar con qu fundamento se profieren los autos de archivos que permiten
cerrar los expedientes, por un programa concreto.

No puede perderse de vista que la declaracin tributaria se presume veraz y que el
esfuerzo probatorio corresponde primordialmente al Estado, salvo que concurra alguna
de las circunstancias previstas en los artculos 786 a 791 del Estatuto Tributario, o haya
presunciones legales invocadas por el ente de control,
55
o que el Estado requiera
informacin tributaria, en cuyo caso la carga de la prueba es del investigado.

d. El cierre del expediente por efecto de una correccin no constituye una garanta
para el sujeto pasivo seleccionado, quien puede ser objeto de nueva verificacin mientras
la declaracin tributaria no adquiera condicin de firmeza.
Ejemplo 1: El expediente cerrado en un programa de omisos puede remitirse a un
programa de inexactos una vez que el sujeto presente la declaracin tributaria para
continuar la investigacin por otra(s)



Entes obligados a presentar declaracin tributaria que no han cumplido con dicha obligacin.
Incluye actividades no legalizadas, actividades sin cruce con tercero (operaciones no factu-
radas, operaciones facturadas usando sistemas de facturacin que no identifican al tercero).
Art. 755-1, presuncin por juegos de suerte y azar; Art. 755-2, presuncin por ingresos en
divisas; art. 755-3, renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro; art. 757,
presuncin por diferencia de inventarios; art. 758, presuncin de ingresos por control de ventas o
ingresos gravados; art. 760, presuncin de ingresos por omisin del registro de compras; art. 763,
presuncin de ingresos gravados con IVA por no diferenciar las ventas y servicios gravados de los que
no lo son, etc.
circunstancia(s); por ejemplo: inclusin de costos o gastos no procedentes, omisin de
ingresos, inclusin de pasivos no justificados, omisin de activos, deficiente o nula
liquidacin de la sancin por extemporaneidad, etc.

Ejemplo 2: El auto de archivo, emitido en virtud de una correccin voluntaria presentada
en un proceso adelantado para establecer la procedencia de una prdida fiscal generada,
tampoco puede considerarse una posicin definitiva del sujeto pasivo, quien pudiera
presentar proyecto de correccin para volver a la situacin inicial, si se encuentra dentro
del trmino previsto en el artculo 589 del Estatuto Tributario.

e. La informacin contenida en las declaraciones tributarias materia de anlisis puede
tener errores que debilitan las posibilidades de comparacin; por ejemplo:

Error en la actividad econmica.

Informaciones reportadas en rengln equivocado.



52

Mtodos diferentes de reporte para la misma operacin. Verbigracia, en el caso
de ingresos no gravados un contribuyente puede reflejar de manera detallada la
operacin, y otro puede reportar como ingreso solamente el efecto de la misma en la base
gravable; es el caso de una pensin de vejez por valor de $50.000.000. Un contribuyente A
reporta ingreso bruto $50.000.000 y renta exenta $50.000.000, mientras que otro
contribuyente B no reporta la operacin.
En ambos casos la base imponible es cero. Igual situacin puede ocurrir con los ingresos
no constitutivos de renta por dividendos, componente inflacionario de rendimientos
financieros; ventas de activos fijos, etc.
Especial comentario merece la utilidad en la venta de activos fijos posedos dos aos o
ms, generada por personas obligadas a llevar contabilidad. En este caso la norma exige
que la operacin sea desagregada para reportar la utilidad correspondiente a la
depreciacin, amortizacin y/o agotamiento acumulados como recuperacin de de-
ducciones, es decir, renta lquida, y la parte excedente, si la hubiere, como ganancia
ocasional. En este caso si la operacin se refleja por el mtodo neto el aspecto tcnico se
contrae a repartir la utilidad fiscal resultante. Pero, cmo se debe proceder si la
operacin quiere reflejarse de manera detallada, es decir: ingreso = precio de venta y
costo = costo de venta?

Diferencias de criterio en la aplicacin del derecho.






Realizacin de operaciones inusuales; por ejemplo, la percepcin de ganancias
ocasionales por concepto de herencias, legados, rifas, donaciones o premios o venta de
activos fijos posedos dos aos o ms no son hechos econmicos permanentes en el caso
de personas naturales.

Uso en sujetos pasivos y personal no vinculado al ente de control tributario estatal
Aunque el principio de reserva de ley de la informacin tributaria impide acceso detallado
a las bases de datos individualizadas (informacin por contribuyente identificado,
ejemplo Pedro Pablo Prez Prieto), en el caso de los sujetos pasivos y personal tributario
no vinculado al ente de control el anlisis puede realizarse a partir de cifras globales
tributarias, consultando para el efecto las bases de datos consolidadas puestas a
disposicin por la administracin de impuestos Dian,
56
o publicaciones de tipo econmico
o estudios sectoriales.

Anlisis vertical a las depuraciones de renta y ganancia ocasional
El anlisis vertical comparable incluye el estudio a las depuraciones de renta y ganancia
ocasional, relacionando para ello las partidas frente a los ingresos operacionales y/o los
ingresos por ganancias ocasionales, que para los efectos constituyen los valores base.


53
A cada valor base se asigna el 100% y la proporcin de las otras partidas se calcula
dividiendo sobre el valor base y multiplicando por 100. De esta manera la participacin
del costo de ventas sera igual a (costo de ventas / ingreso operacional) x 100. El
resultado obtenido en cada caso es la participacin relativa medida frente al valor base.
Los valores relativos muestran un bosquejo comparativo de la declaracin tributaria, lo
que permite el direccionamiento de la auditora.

Interpretacin y afinamiento de resultados
Como ya se expuso, las cifras relativas muestran un panorama general de la informacin
consolidada contenida en las declaraciones de renta sujetas a comparacin. A
continuacin presentamos los indicadores acompaados de comentarios y sugerencias,
que contribuyen a su cabal interpretacin y afinamiento:









56 En la web de la Dian estn disponibles las bases de datos para renta, IVA y retencin. Contienen la
informacin de las declaraciones tributarias consolidada por impuesto, actividad y administracin
(Cali, Palmira, Tulu, Yumbo, Bogot, Medelln, etc.).



a. Proporcin de devoluciones, rebajas y descuentos
Indica el peso relativo de las devoluciones, las rebajas y los descuentos frente a los
ingresos operacionales declarados. El conocimiento de las particularidades propias de
cada actividad econmica es fundamento necesario para establecer si el rubro rene o no
condiciones de proporcionalidad. Hay mltiples razones que explican este rubro; por
ejemplo:

En la negociacin el vendedor asume riesgos por deterioros de mercancas;
verbigracia: el vendedor se compromete a cambiar los productos en los que expire la
fecha de vencimiento siempre que estn exhibidos en el rea de ventas.

En la negociacin el vendedor asume riesgos por mercancas de temporada no
vendidas; ejemplo: el comprador acepta la venta en firme de tarjetas para las temporadas
de Da de la Madre, Da del Padre, Da del Amor y la Amistad y Navidad, siempre que el
vendedor permita la devolucin de las mercancas sobrantes una vez culmine la
temporada.



54
Inconvenientes en la cadena de abastecimiento, como que el producto fue
despachado con venta en firme y se haba pactado con el comprador que le sera
entregado dentro de los cinco das siguientes a la realizacin del pedido. El producto se
entreg ocho das despus. El comprador no lo recibe con el argumento de que se perdi
la oportunidad de venta.
Problemas de calidad en materias primas.

Problemas de calidad en la manufactura; ejemplo: el bien facturado no reuna las
condiciones de calidad exigidas por el comprador. A fin de no devolver la mercanca se
acord el otorgamiento de un descuento.

La mercanca facturada al comprador excede los volmenes solicitados en la
orden de compra, y el comprador no admite el exceso. O puede ocurrir lo contrario, y el
comprador exige que se haga una nota de devolucin.

Productos que entraan prestaciones a cargo del vendedor a ttulo de servicio de
posventa, como un producto en perodo de garanta concedido.

No puede descartarse la realizacin simulada de operaciones con las que se
retiran bienes del proceso empresarial sin pago de impuestos para entregar a vinculados.
Para el logro de este propsito el ente puede mostrar devolucin de mercancas por
razones de calidad y simula la destruccin mediante la suscripcin de actas. Es
recomendable que la auditora documente estos actos. La revisin adecuada de este rubro
implica, entre otras actividades, documentar:
- Los procedimientos de control interno.
Los reportes del departamento de control de calidad.
Las devoluciones reiteradas a los mismos clientes. En este caso es til establecer
la relacin individual entre las mercancas vendidas y las devoluciones. No puede
perderse de vista que hay relaciones comerciales en las que la variable devoluciones hace
parte integral del ciclo comercial y sin ella no es posible negociar, como los bienes
perecederos, los productos de tecnologa, los bienes con ventas de temporada,
57
los
productos con ciclos de vida cortos,
58
etc.
Las razones invocadas para la devolucin.
Los procedimientos de verificacin, recepcin, destruccin total o parcial,
aprovechamiento de mercancas retornadas, valoracin de mercancas devueltas.
Los soportes de operaciones conexas: fletes, salidas de fbrica, remisiones, etc.
Las actas soporte descriptivas firmadas por supervisores, contadores y, en
ciertos casos, por la revisora fiscal.

b. Proporcionalidad de los costos
Mide la importancia relativa del costo y sus componentes. Los cambios
significativos justifican investigacin. La variacin en el costo de ventas de
mercancas y/o en el costo de otros activos vendidos puede ocurrir por:
Cambio de proveedores.


55
Efectos por mecanismos de reexpresin utilizados; ejemplo: diferencia en
cambio.
Variacin en el mtodo de depreciacin en el caso de empresas de servicios o
productivas.
Deficiencia en la asignacin de costos.
Inclusin de costos tericos sustentados en la normatividad aplicable; ejemplos:
costos de activos fijos, acciones u aportes con reajustes fiscales incorporados,
59
costo
estimado presunto de intangibles formados,
60
costo presunto en plantaciones de
reforestacin.
61




57. Ejemplo: adornos de navidad, tarjetas de felicitacin, tiles escolares, etc.
58. Ejemplo: ropa, corbatas, perfumes, calzado, telas, etc.
59. A partir de enero 1 de 2007 la asignacin de los reajustes fiscales es opcional para los contri-
buyentes obligados a llevar contabilidad.
60. Artculo 75 E.T: El costo de los bienes incorporales formados se presume constituido por el
30% del valor de la enajenacin.
61. Artculo 83 E.T: En plantaciones de reforestacin se presume de derecho que el 80% del valor
de la venta, en cada ejercicio gravable, corresponde a costos y deducciones inherentes a su explotacin.



Es importante correlacionar los cambios relevantes con las modificaciones presentadas
en el rubro de inventarios. En empresas de produccin, por ejemplo, pudiera ocurrir que
se asigne menor valor de costos indirectos al inventario final y mayor valor al costo con el
propsito de diferir ilegalmente el impuesto de renta.

c. Proporcin de deducciones
Mide la importancia relativa de las deducciones y sus componentes. Los cambios
relevantes pueden explicarse de la siguiente manera:

Decisin de incluir o excluir partidas como deducibles o no deducibles.
Ejemplos:
El contribuyente puede renunciar a un gasto tcnicamente deducible, lo que
genera renta lquida gravable mayor, con el propsito de acceder al beneficio de
auditora.
El contribuyente puede incluir gastos tcnicamente no deducibles, tales como:

Impuestos no deducibles: vehculos, alumbrado, timbre, patrimonio, etc.
Donaciones en exceso al lmite legal permitido.
62


Gastos en el exterior en proporcin superior al lmite deducible.
63




56
Salud prepagada y educacin en exceso del lmite legal o sin cumplir el mximo
de ingresos laborales en el ao inmediatamente anterior, en el caso de asalariados.
64


La solicitud simultnea de intereses por prstamos para adquisicin de vivienda
y pagos por salud prepagada y educacin, en el caso de asalariados.

La totalidad de gastos simultneamente imputables a su actividad econmica y a
su economa personal en el caso de profesionales


Artculo 125 E.T: El valor a deducir no puede ser superior al 30% de la renta lquida
determinada antes de restar la donacin. Esta limitacin no aplica en las donaciones a fondos mixtos
de promocin de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental,
municipal y distrital; al ICBF para el cumplimiento de sus programas de servicio al menor y a la
familia, instituciones de educacin superior, centros de investigacin y de altos estudios para
financiar programas de investigacin en innovaciones cientficas, tecnolgicas, de ciencias sociales y
mejoramiento de la productividad, previa aprobacin del Consejo Nacional de Ciencia y Tecnologa.
Artculo 122 E.T: Los costos o deducciones por expensas en el exterior, para la obtencin de
rentas de fuente dentro del pas, no pueden exceder el 15% de la renta lquida del contribuyente,
computada antes de restar tales costos o deducciones. Este lmite aplica salvo en los casos previstos
en los literales a) a f) del artculo 122 del E.T.
Artculo 387 E.T: El valor a disminuir no puede superar el 15% del ingreso gravado. La
salud prepagada y la educacin no son deducibles en el caso de asalariados que, en el ao inme-
diatamente anterior, tengan ingresos laborales superiores a 4.600 UVT.

independientes; verbigracia, el impuesto predial cuando en la casa de habitacin opera la
oficina del contribuyente.

Reporte de informacin en renglones no diseados para ese propsito. Ejemplo:
reportar la inversin deducible en el rengln destinado para otras deducciones. Aunque
esta conducta no invalida el beneficio, ni constituye hecho sancionable, pudiera
entenderse como el deseo del contribuyente de no ser seleccionado para un programa de
auditora.
Cambios en la depreciacin, amortizacin, agotamiento y/o provisin fiscal de
cartera, iniciados en el ao fiscal frente al ao inmediatamente anterior. Por ejemplo,
respecto de uno o varios activos fijos usar el mtodo de reduccin de saldos cuando se
vena utilizando el mtodo de lnea recta; de esta manera, el gasto fiscal y el valor de la
depreciacin acumulada se incrementan.

d. Inversin deducible
La existencia de informacin en esta casilla hace pensar que el contribuyente renuncia al
beneficio de auditora. No obstante, es necesario verificar la conciliacin de la renta fiscal
y contable y la documentacin soporte para establecer si efectivamente el beneficio fue
solicitado.



57
Pudiera ocurrir que la informacin reportada en este rengln corresponde a inversiones
deducibles diferentes a la consagrada en el artculo 158-3 del Estatuto Tributario
65
en
cuyo caso se puede acceder al beneficio de reduccin del trmino de firmeza previsto en
el artculo 689-1 del Estatuto Tributario.

Por tratarse de un rubro relevante en la determinacin de la renta gravada, la inversin
deducible consagrada en el artculo 158-3 del Estatuto Tributario seguramente ser
materia de verificacin por parte de la autoridad tributaria. Para un tratamiento ms
amplio sobre este tpico sugerimos revisar el apartado sobre beneficios tributarios,
contenido en la seccin dedicada a la planeacin tributaria.

e. Proporcin de renta lquida gravable
Mide la participacin de la renta lquida gravable reportada por cada $100 de ingresos
operacionales declarados que medida frente a dos o ms perodos pudiera mostrar una
tendencia en el comportamiento del contribuyente. Los cambios relevantes pueden darse
por:








Efectos ocurridos por cambios normativos que suceden entre perodos.
Verbigracia: por efecto de la Ley 1111 de 2006 tenemos:
Concepto Renta 2006 Renta 2007
Deduccin por inversin en
activos reales productivos.
30%. Genera renta gravada a so-
cios. No consagrada
expresamente la posibilidad de
prdida fiscal.
66

40%. Admite prdida fiscal. No
genera renta gravada a socios.
Ajustes por inflacin.
Vigentes hasta diciembre 31 de
2006.
Desaparecen a partir de enero 1
de 2007.
Utilidad venta de activos
fijos posedos dos aos o
ms.
Se reporta como renta ordinaria.
Renta ordinaria: Recuperacin
deducciones. Excedente: Ganancia
ocasional.
Prdida ocasional. Deducible renta ordinaria.
Deducible de otras ganancias
ocasionales.
Tarifa impuesto. 35%
34% ao 2007 y 33%, aos si-
guientes.
Sobretasa. 10% impuesto de renta. Desaparece.
Tarifa renta presuntiva. 6% 3%
Tarifa impuesto al patri-
monio.
0.3% base dinmica.
67
1.2% y base esttica.
68



58
Componente inflacionario,
rendimientos financieros.
Viable personas naturales no
obligadas a aplicar ajustes por
inflacin y entes rgimen
tributario especial.
Viable nicamente para personas
naturales no obligadas a llevar
contabilidad.
Impuestos deducibles.
Deducibles: 80% de ICA y predial
pagados, si se acredita relacin
causal.
Deducibles: 100% ICA, avisos y
tableros y predial pagado, si se
acredita relacin causa. 25% GMF,
con relacin causal o sin ella.
Impuesto al patrimonio.
No deducible. Se registra conta-
blemente como gasto.
No deducible.Tratamiento
contable alternativo, como gasto o
menor revalorizacin del
patrimonio. Disminucin mercancas de
fcil destruccin o prdida.
Hasta 5% de las mercancas
disponibles.
Hasta 3% de las mercancas dis-
ponibles.
Reajustes fiscales.
Opcionales para contribuyentes
no obligados a ajustar por
inflacin.
Opcional para contribuyentes de-
clarantes.
Retiros aportes voluntarios
sin requisito permanencia.
Gravados.
Conserva beneficio, si se destina a
adquisicin de vivienda.


66. Mediante Sentencia 16088, fechada abril 2 de 2009, el Consejo de Estado declara la nulidad de
los conceptos 002461 de 19 de enero de 2005 y 023560 de 26 de abril de 2005, expedidos por la Dian, en
los que la autoridad tributaria sostena que la con la deduccin por inversin deducible no se podan
generar prdidas fiscales.
67. Base imponible: El patrimonio lquido posedo el 1 de enero de cada ao gravable. Se caus
durante los aos 2004, 2005 y 2006.
68. Base imponible: El patrimonio lquido posedo el 1 de enero de 2007. Se causa durante los
aos 2007, 2008, 2009 y 2010.

Concepto Renta 2006 Renta 2007
Prdidas fiscales. Compensables ajustadas por
inflacin. Lmite compensable de
25% anual a generadas a partir
enero 1 de 2003.
Compensables reajustadas fiscal
mente. No lmite de tiempo a las
generadas a partir de enero 1 de
2007.
Exceso renta presuntiva Compensable con rentas lquidas
ordinarias 5 aos siguientes ajus-
tada por inflacin
Compensable con rentas lquidas
ordinarias 5 aos siguientes reajus-
tada fiscalmente
Impuesto de remesas Vigente para pagos o abonos que
sean renta gravada en Colombia
Vigente para utilidades comerciales
de sucursales sociedades
extranjeras
Desaparece
Desaparece. Viable para utilidades
que no han reunido requisito de
permanencia (5 aos).
Impuesto del 7% a dividendos
o participaciones de no
residentes o no domiciliados
en Colombia
Vigente Desaparece.


59
Descuento tributario por
inversin en acciones coti-
zadas en bolsa de empresas
exclusivamente agropecuarias
No existe Descuento igual al valor de la inver-
sin, sin exceder 1% renta lquida
gravable del ao en el que se realice
la inversin
Descuento tributario por IVA
de maquinaria industrial
adquirida por productores de
bienes excluidos
Vigente Vigente para bienes adquiridos hasta
abril 30 de 2007.

Uso o desuso de beneficios tributarios.
En este caso queremos mencionar el manejo especial permitido al IVA por adquisicin de
maquinaria industrial.
Este beneficio fue creado por el artculo 40 de la Ley 788 de 2002, con vigencia para las
adquisiciones realizadas por los aos 2003, 2004 y 2005. Posteriormente, por mandato
del artculo 11 de la Ley 1004 de 2005 el beneficio fue extendido a las adquisiciones
realizadas en los aos 2006 y 2007, inclusive. Finalmente, el artculo 73 de la Ley 1111 de
2006 limit el beneficio para las adquisiciones realizadas hasta el 30 de abril de 2007.
El tratamiento tributario excepcional era viable para los productores de bienes gravados
y/o exentos y/o excluidos. En trminos prcticos operaba de la siguiente manera:
Productores de bienes gravados: Solicitaban el descuento en la declaracin de IVA dentro
de los tres aos, contados a partir del bimestre en que importe o adquiera la maquinaria
as: 50%, el primer ao, 25%, el segundo ao, y el 25% restante el tercer ao. En esta
alternativa el IVA descontable




no poda superar el impuesto a cargo del respectivo bimestre y los saldos que no se
hubieren podido descontar al finalizar el tercer ao se trataran como un mayor valor del
activo.

Productores de bienes exentos o exportadores: El IVA pagado poda tratarse como
impuesto descontable en el bimestre de adquisicin o nacionalizacin o en alguno de los
dos bimestres inmediatamente siguientes.
Productores de bienes excluidos: El IVA pagado poda tomarse como descuento en el
impuesto sobre la renta.

De conformidad con lo expuesto mientras la actividad del responsable tuviere un
componente y efecto unidireccional, es decir realizara de manera exclusiva un tipo
particular de operacin, no haba inconveniente para establecer el tratamiento que deba
otorgarse al IVA resultante por adquisicin de maquinaria industrial.
Sin embargo, hay responsables del IVA que presentaban en vigencia del beneficio mezcla
de ingresos, hecho que impeda concluir que realizaban de manera exclusiva un tipo de
operacin en particular. En estos casos la ley no estableca expresamente un


60
procedimiento a seguir. Frente a ello la posicin doctrinal de la Dian estuvo inicialmente
plasmada en el concepto 009128, fechado febrero 15 de 2004, y posteriormente fue
modificada con el concepto 797, fechado enero 24 de 2006.

El primero de los conceptos (el 009128) sostena que el IVA por adquisicin de
maquinaria industrial no poda fraccionarse para tratar una parte como descontable en la
declaracin de impuesto sobre las ventas y tratar la otra como descuento tributario en la
declaracin de renta. Segn esta tesis, el responsable escoga la opcin ms conveniente.
En el segundo concepto citado (el 797) la oficina jurdica modifica la posicin doctrinal y
argumenta que:

El descuento especial del IVA previsto en el artculo 485-2 del Estatuto Tributario, cuando el
responsable desarrolla simultneamente operaciones gravadas, exentas y excluidas, debe calcularse de
manera proporcional al monto de las respectivas operaciones en el bimestre en el cual se solicite,
teniendo en cuenta que slo es descontable en la declaracin bimestral el impuesto vinculado a
operaciones gravadas y exentas y que el impuesto vinculado a operaciones excluidas debe ser tratado
como descuento en la declaracin de renta y complementarios.

Si actusemos conforme a esta interpretacin tendramos que utilizar un procedimiento
de prorrateo para cuantificar el tratamiento fraccionado del impuesto sobre las ventas
por adquisicin de maquinaria industrial.







Supongamos que los ingresos de una sociedad productora que adquiri una maquinaria
industrial presentan la siguiente composicin:

Concepto Valores
%
Ingresos gravados $ 400.000.000 40
Ingresos exentos $ 350.000.000 35
Ingresos excluidos $ 250.000.000 25

Ingresos base prorrateo $ 1.000.000.000 100
Otros ingresos(*) 100.000.000

Ingresos Totales 1.100.000.000


61

(*) Contiene ingresos que no forman base del prorrateo porque no cumplen el presupuesto generador
del impuesto sobre las ventas.

Si la sociedad productora pag IVA por valor de $8.000.000 por la adquisicin de una
maquinaria industrial, y aplica el procedimiento sealado en el concepto tendramos que
hacerlo de la siguiente manera:
Impuesto descontable imputable a
operaciones gravadas ($8.000.000 x 40%) $3.200.000 Impuesto descontable imputable
a operaciones exentas ($8.000.000 x 35%) $2.800.000
Descuento tributario en declaracin
de renta ($8.000.000 x 25%) $2.000.000
Con relacin a las implicaciones que trae esta manera de tratar el IVA por adquisicin de
maquinaria industrial tenemos:
El descuento tributario deba someterse al lmite establecido en el artculo 259 del
Estatuto Tributario.
69
Esto significa que si el contribuyente no poda tomar la totalidad del
beneficio, la parte restante sera mayor valor del costo del bien, convirtindose as en
base de depreciacin de manera inmediata y en base de renta presuntiva a partir del
perodo gravable inmediatamente siguiente.
El descuento tributario es un beneficio real; por tanto, no afecta la determinacin de las
utilidades no gravadas en cabeza de los accionistas o socios.




69 Art. 259. E.T La determinacin del impuesto despus de descuentos en ningn caso podr ser
inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio lquido,
antes de cualquier descuento.
En el plano contable se debe contar con elementos que permitan realizar el seguimiento al
IVA por adquisicin de maquinaria industrial. Para ilustracin, veamos los registros
contables que habitualmente requerira este beneficio (para efectos prcticos se
prescinde de las retenciones en la fuente):

Adquisicin de la maquinaria industrial
Cdigo Detalle Dbito Crdito
1520 Maquinaria y equipo $50.000.000

135530 Impuestos descontables $8.000.000

22 Proveedores

$58.000.000


El IVA descontable, imputable a operaciones exentas.
Cdigo Detalle Dbito Crdito
2408 IVA por pagar $2.800.000



62
135530 Impuestos descontables

$2.800.000

El IVA descontable, imputable a operaciones gravadas.

Este descuento se puede tomar en un lapso de tres aos, contados a partir del bimestre en
que importe o adquiera la mquina: 50%, primer ao; 25%, segundo ao y 25%, el tercer
ao. El valor del impuesto descontable en ningn caso debe superar el valor del impuesto
a cargo del respectivo bimestre.
Si aplicamos lo dicho, tendramos que en el primer ao la sociedad puede descontar hasta
$1.600.000 ($3.200.000 x 50%); en el segundo ao, hasta $800.000 ($3.200.000 x 25%) y
en el tercer ao, hasta $800.000. En este orden de ideas el registro contable es similar al
utilizado para las operaciones exentas.

Ahora bien, los saldos que no se hubieren podido descontar al finalizar el tercer ao se
llevaran como mayor valor de costo del activo, de la siguiente manera:
Cdigo Detalle Dbito Crdito
1520 Maquinaria y equipo $xxxxxxxx

135530 Impuestos descontables

$ xxxxxxxx

Al tomar el descuento tributario, suponiendo que el contribuyente pueda solicitar la
totalidad del beneficio, quedara as:

Cdigo Detalle Dbito Crdito
2404 Renta y complementarios $ 2.000.000

135530 Impuestos descontables

$ 2.000.000

Si suponemos que el contribuyente puede solicitar slo una parte del beneficio
(verbigracia, $1.200.000), el registro contable sera:

Cdigo Detalle Dbito Crdito
1520 Maquinaria y equipo $800.000

2404 Renta y complementarios $1.200.000

135530 Impuestos descontables

$2.000.000

Uso o desuso de partidas no procedentes en la determinacin de la renta.

Puede ocurrir que el contribuyente realiz en el ao base de comparacin un manejo
tributario con la conviccin de que est ajustado a derecho, aunque existen argumentos
para considerar que dicho manejo no es procedente. Ejemplo:
El IVA por adquisicin de activos fijos productores de renta realizada a partir de abril 30
de 2007, segn criterio de algunos, puede tratarse indistintamente como descontable,


63
descuento tributario o mayor valor del costo, conforme al artculo 6 del decreto 1766,
fechado junio 2 de 2004.

Este decreto reglament el artculo 158 - 3 del Estatuto Tributario, que consagra el
beneficio de inversin deducible por adquisicin de activos reales productivos.
El artculo 6 en cuestin seala la regla para establecer la cuanta del activo real
productivo, base del beneficio tributario por inversin deducible, la cual deba aplicarse
armnicamente con lo dispuesto en el artculo 485-2 del Estatuto Tributario, que
consagraba el tratamiento especial al IVA incurrido en la adquisicin de maquinaria
industrial por parte de productores de bienes excluidos y/o gravados y/o exentos.

Una vez que el artculo 73 de la Ley 1111 de 2006 establece que el beneficio previsto en el
artculo 485-2 del Estatuto Tributario slo sera aplicable para la maquinaria industrial
que se adquiera o importe hasta el da 30 de abril del ao 2007 la posibilidad de tomar el
IVA como descuento tributario en la declaracin de renta y/o descontable en el impuesto
sobre las ventas queda sin piso jurdico.

Es conveniente considerar que al perder vigencia la ley que consagraba el beneficio (art.
485-2 del E.T) corre la misma suerte la norma que reglamenta el manejo del IVA en la
base de los activos reales productivos (art. 6, decreto 1766 de 2004); en consecuencia, el
IVA de los activos reales productivos y de los activos fijos en general constituye mayor
valor de costo. Slo se considera exceptuado de esta regla el caso previsto en el artculo
258-2 del






Estatuto Tributario, norma que permite manejar como descuento tributario el impuesto
sobre las ventas en la importacin de maquinaria pesada para industrias bsicas.

Rechazo de partidas con la conviccin de que no son deducibles, a pesar de ser
legalmente procedentes.

Ejemplo 1: Considerar que la erogacin por concepto de estampillas no es deducible en el
impuesto sobre la renta. Esta idea es ajena a derecho por las siguientes razones:

Tcnicamente la estampilla no es un impuesto; por tanto, no le es aplicable la
limitacin contenida en el artculo 115 del Estatuto Tributario.

Se trata de una erogacin necesaria para generar la renta porque el pago de la
estampilla est presente en los contratos suscritos y ejecutados con entes estatales y para
ellos.



64
Las tasas y contribuciones, como especies tributarias, no estn sometidas a
limitacin diferente a las sealadas para la procedencia de costos y gastos en el impuesto
sobre la renta. En la medida en que renan los requisitos de causalidad, necesidad y
oportunidad son deducibles. Con respecto a este aspecto se ha pronunciado el Consejo de
Estado de la siguiente manera:

Sentencia 16302, fechada julio 24 de 2008

[...] en materia de deducciones del impuesto de renta solamente ciertos y precisos
impuestos pueden ser deducibles por autorizacin legal (artculo 115 del Estatuto
Tributario), de manera que sean tasas o contribuciones, de todos modos son erogaciones
a cargo de la sociedad para cuya procedencia deben analizarse los presupuestos del
artculo 107 del Estatuto Tributario, es decir, demostrar que tienen relacin de causalidad
con la actividad productora de renta y que sean necesarias y proporcionales a esa
actividad.

[...] el gravamen que consagr el legislador a favor de las entidades departamentales,
como estampillas, sigue la regla general del artculo 107 del Estatuto Tributario para las
expensas necesarias, y no la limitacin que consagra el artculo 115, del mismo Estatuto,
sobre los impuestos deducibles.

[...] el criterio comercial con el que deben analizarse los presupuestos de necesidad y
proporcionalidad en este caso supone que la carga que asume la demandante para poder
realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su
actividad productora de renta, de tal suerte, que de no asumir el pago de las estampillas,
no podra comercializar las ventas de tapas de seguridad para licores.


Sentencia 14527, octubre 5 de 2006

Las estampillas pertenecen a lo que se conoce como tasas parafiscales, pues son un
gravamen que surge de la realizacin de un acto jurdico, cual es la suscripcin de un
contrato con el departamento, que se causan sobre un hecho concreto y que, por
disposicin legal, tienen una destinacin especfica, cuyas caractersticas difieren de las
que permiten identificar al impuesto indirecto.

Sentencias 13568. febrero 12 de 2004 y 13631. octubre 13 de 2005 acumulado con
el 14122

Las contribuciones, como la de valorizacin o la contribucin a la Superintendencia de
Sociedades, son admisibles bajo la regla general de procedencia de las deducciones del
artculo 107 del Estatuto Tributario.



65
Ejemplo 2: Considerar que el impuesto a las ventas, tratado como mayor valor de gasto en
aplicacin del procedimiento de prorrateo previsto en los artculos 490 del Estatuto
Tributario y 15 del decreto 522 de 2003, no es deducible en el impuesto sobre la renta.
En este caso, como es bien sabido, el IVA de costos y gastos comunes a operaciones
excluidas, gravadas y/o exentas que no sea posible imputar de manera directa a algn
tipo de operacin en particular debe manejarse en una cuenta transitoria, cuyo saldo es
imputado (asignado) al final del bimestre mediante la tcnica de prorrateo, para
establecer la parte que debe tomarse como impuesto descontable y la parte que debe
considerarse como mayor valor del gasto.

Sostener que el IVA de costos o gastos comunes, proporcionalmente asignado como
mayor valor del gasto, no es deducible equivale a desconocer el presupuesto contenido en
el artculo 485 del Estatuto Tributario, norma que de manera clara establece las reglas
para la asignacin de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas.

Inclusin de rentas gravables.

Verbigracia, activos omitidos, pasivos inexistentes, devolucin de la inversin deducible
proporcional al lapso de vida til en el que el contribuyente no dispondr y/o usar el
activo real productivo.

Por ejemplo, un activo real productivo cuyo precio de adquisicin fue de $100.000.000 y
su trmino de vida til es de ciento veinte meses. En el ao de adquisicin el
contribuyente tom deduccin por valor de $40.000.000. Habiendo transcurrido treinta y
seis meses el activo fue vendido.

El valor de la renta gravable es $28.000.000, que resulta al utilizar el siguiente
procedimiento de clculo:


Valor inversin deducida en el ao de adquisicin $40.000.000
Trmino de vida til previsto en el reglamento 120 meses
Trmino de vida til usado 36 meses
Trmino de vida til faltante (120 - 36) 84 meses
Valor renta gravable ($40.000.000/120) x 84 $28.000.000

f. Proporcin de impuestos sobre la renta y ganancia ocasional
La proporcin de impuestos sobre la renta y ganancia ocasional mide el valor de impuesto
sobre la renta o de la ganancia ocasional por cada $100 de ingreso operacional o de
ingreso susceptible de constituir ganancia ocasional, segn el caso. Un cambio
significativo, adems de las situaciones sealadas para los indicadores anteriores, puede
explicarse por:

i. Modificacin ocurrida con respecto de los ingresos no operacionales entre perodos.
Ejemplo:


66

Un contribuyente que efectu la venta de un activo fijo presenta la siguiente
informacin:

Detalle Contabilidad Fiscal

Precio venta

$ 950.000.000

$ 950.000.000

Precio adquisicin

$ 100.000.000

$ 100.000.000

Reajustes fiscales


40.000.000

Ajustes x inflacin

200.000.000

600.000.000

Saneamiento bienes races


500.000.000

Depreciacin acumulada

300.000.000

300.000.000

Vr libros / Costo fiscal

0

940.000.000

Utilidad / Ganancia ocasional

$ 950.000.000

$ 10.000.000


Si reporta la operacin y utiliza el mtodo detallado tendramos:
Renta por recuperacin de deducciones $ 10.000.000
Ingreso susceptible de ser ganancia ocasional $ 940.000.000
Costo imputable a la ganancia ocasional 940.000.000
Si reporta la operacin por valores netos tendramos:
Renta por recuperacin de deducciones $ 10.000.000

En ambos casos el contribuyente habra sido sometido a retencin en la fuente por la
operacin de venta por un valor equivalente a $9.500.000 (1%), que seran reportados en
la declaracin de renta como retenciones del perodo. La operacin debera ser informada
en medios magnticos por la Notara donde se firm la escritura
Con el uso del mtodo detallado el contribuyente presenta un ingreso relacionable con la
retencin en la fuente y con la informacin en medios magnticos que reporta la notara.
No obstante, por la cuanta de la transaccin existe la idea de que sera auditado por el
alto valor del costo fiscal; por tanto, se recurre al mtodo del neto, con el cual no hay
correlacin entre la retencin en la fuente que le practicaron, los ingresos reportados y la
informacin en medios magnticos suministrada por la notara.

En ambas circunstancias el contribuyente est revelando la base gravable que
corresponde. Con el anlisis horizontal la operacin reportada por el mtodo neto no
mostrara modificaciones relevantes en los renglones destinados a informar la utilidad en
venta de activos fijos, catalogable como ganancia ocasional. Al analizar la conciliacin de
la renta fiscal y contable habra una partida conciliatoria por valor de $940.000.000,
generada por la utilidad contable que, para propsito fiscal, no est gravada en razn del
mayor costo fiscal frente al contable.



67
ii. Uso voluntario o vegetativo del beneficio de auditora

Los incrementos en la tributacin por impuesto de renta entre aos sucesivos deben
incluir el anlisis sobre la pertinencia o no del beneficio de auditora, consagrado en el
artculo 689-1 del Estatuto Tributario. De acuerdo con esta norma el trmino regular de
firmeza consagrado en el artculo 714 del mismo cdigo puede ser inferior en la medida
en que el contribuyente cumpla en forma taxativa los siguientes requisitos:

No es aplicable a los contribuyentes que gocen de beneficios tributarios, en razn
de su ubicacin en una zona geogrfica determinada.

De esta manera no es procedente para quienes gocen de tratamientos fiscales benficos
establecidos en Ley Pez, Ley Quimbaya, Zonas Francas.
En nuestra opinin la sola ubicacin en las reas favorecidas no invalida el
beneficio de auditora, sino que es adems necesario que el contribuyente haga
efectivo realmente el tratamiento preferencial.

No es aplicable a contribuyentes que usan la deduccin por inversin en activos
reales productivos, consagrada en el artculo 158-3 del decreto 624 de 1989.
70

Es decir, la deduccin equivalente al 40% de la inversin en activos fijos, que participen
de manera permanente en la produccin de la renta, implica estar incurso en el trmino
de firmeza general previsto en el artculo





70 Estatuto Tributario.

714 del Estatuto Tributario, o en el establecido en el artculo 147 del mismo
ordenamiento, en caso que se reporten prdidas fiscales.
71

Vigencia del beneficio: El beneficio de auditora ha sido objeto de mo-
dificacin reiterada como se muestra a continuacin.
En virtud del artculo 17 de la Ley 633 de 2000 fue aplicable para los aos 2000 a 2003; el
artculo 81 de la Ley 788 de 2002 lo extendi a los perodos 2004, 2005 y 2006 y adicion
el pargrafo 3. Por efecto del artculo 28 de la Ley 863 de 2003 el tratamiento se mantuvo
para los aos 2004 a 2006 y modific el pargrafo 3, y en virtud del artculo 63 de la Ley
1111 de 2006 se concedi por los aos 2007, 2008, 2009 y 2010.
El impuesto neto del ao base para realizar la comparacin debe tener un
valor mnimo.
Antes de la Ley 1111 de 2006 se exiga un valor mayor o igual a dos salarios mnimos
legales mensuales vigentes. Con la Ley 1111 de 2006 el valor mnimo, exigible en la
declaracin base para realizar la comparacin debe ser equivalente a 41 UVT. En la tabla
siguiente aparecen los valores mnimos exigidos:


68


Ao base

Salario mnimo

Valor UVT

Impuesto neto mnimo

1999

236.460

472.920

2000

260.100

520.200

2001

286.000

572.000

2002

309.000

618.000

2003

332.000

664.000

2004

358.000

716.000

2005

381.500

763.000

2006

408.000

816.000

2007

433.700

20.974

860.000

2008

461.500

22.054

904.000

Frente a este requisito tenemos los siguientes comentarios:
- El beneficio de auditora no es posible en la primera declaracin de renta y
complementarios que el sujeto pasivo contribuyente est obligado a presentar.
Ejemplo, la declaracin de renta del ao fiscal que coincide con el de realizacin de la
escritura de constitucin de una sociedad.


71 Artculo 147 Estatuto Tributario (...) El concepto de firmeza de las declaraciones de renta y sus
correcciones en las que se determinen o compensen prdidas fiscales, ser de cinco aos contados a
partir de la fecha de su presentacin.
El beneficio de auditora no es posible para un ente que en el ao base estaba
obligado a presentar declaracin de ingresos y patrimonio y en el ao inmediatamente
siguiente adquiere la condicin de contribuyente con la obligacin de presentar
declaracin de renta. Ejemplo, una asociacin gremial que en 2006 no estaba
catalogada como contribuyente de renta por no realizar actividades industriales y de
mercadeo y que en el ao 2007 adquiere la condicin de contribuyente por realizar
actividades industriales y de mercadeo.
En el caso de un contribuyente obligado a presentar declaracin de renta que
en el ao base de comparacin report impuesto neto de renta inferior al tope mnimo
exigido es posible generar condiciones para acceder al beneficio de auditora en el ao
inmediatamente siguiente si se corrige la declaracin tributaria del ao base y se
incrementa el impuesto neto de renta, siempre que dicha correccin sea realizada


69
dentro del trmino y se renan los requisitos previstos en el artculo 9, literal b) del
decreto 406 de 2001.
72


Ejemplo 1: Un contribuyente que por el ao fiscal 2007 tiene la condicin de omiso en
el impuesto sobre la renta present la declaracin por el perodo gravable 2008 y
liquida un impuesto en cuanta de $10.000.000. Para obtener el beneficio de auditora
puede presentar la declaracin del ao 2007 antes de que transcurra el lapso escogido
para firmeza (seis, doce o dieciocho meses), e incluir un impuesto neto de renta por un
monto mayor o igual 41 UVT, de manera tal que, al compararse con el impuesto neto
de la vigencia 2008, hubiere ocurrido alguno de los incrementos que daban lugar al
beneficio.

Ejemplo 2: Un contribuyente que por el ao 2007 tiene impuesto neto declarado en su
declaracin inicial por valor de $5.000.000. En la primera declaracin de la vigencia
2008, presentada en forma oportuna el da 24 de abril de 2009, reporta impuesto neto
por valor de $10.000.000. Posteriormente, el contribuyente corrige la declaracin de
renta del ao 2007 e incrementa el impuesto neto de renta a la suma de $9.000.000.


72 Artculo 9 literal b) Decreto 406 de 2001: El beneficio de auditora [...] se perder cuando la
Administracin determine uno cualquiera de los siguientes eventos [...] b) Cuando dentro del trmino
de firmeza del artculo 689-1 del Estatuto Tributario, y con ocasin de correcciones provocadas o
voluntarias, o de liquidaciones de correccin, al modificarse el valor de la liquidacin privada
correspondiente al ao gravable frente al cual debe cumplirse el incremento, ste no se cumpla o el
impuesto neto sea inferior a dos salarios mnimos legales mensuales vigentes (Hoy 41 UVT) para el
respectivo perodo, y la declaracin objeto del beneficio de auditora no se corrija dentro de dicho
trmino.
En este caso el contribuyente conserva el beneficio de auditora en la declaracin de renta
del ao 2008, si la correccin por la vigencia 2007 se realiza despus del da 28 de
noviembre de 2009 (seis meses siguientes). Si la correccin por el ao 2007 se realiza en
cualquier momento hasta el 28 de noviembre de 2009, para conservar el beneficio de
auditora por el trmino de seis meses siguientes a la fecha de presentacin, deber
corregir la declaracin de renta del ao 2008 en forma tal que el impuesto neto de renta
est incrementado en al menos cinco veces la inflacin causada frente al impuesto neto
del ao inmediatamente anterior.
La declaracin tributaria que corresponde al ao base para establecer la
comparacin del impuesto neto debe considerarse vlida para los efectos legales.
73

Ejemplo, si se trata de la declaracin de renta de una persona natural o asimilada debe
reunir alguno de los requisitos para considerarla obligada a presentar declaracin de
renta.
74



70
Un aspecto de orden prctico para establecer el beneficio de auditora es la
existencia de un proceso de fusin en el ao gravable. Sobre este tpico la Dian se ha
pronunciado de la siguiente manera:

Cuando en el ao gravable hay fusin de sociedades el impuesto sobre la renta que se debe tomar como
base para determinar el beneficio de auditora corresponde a la suma de los impuestos netos de renta
declarados por las sociedades fusionadas determinados en las declaraciones de renta y
complementarios del ao gravable inmediatamente anterior.
75

Para acceder al beneficio se requiere incrementar el impuesto neto de renta del ao fiscal
frente al del ao inmediatamente anterior de la siguiente manera:
Perodos 2000, 2001, 2002 y 2003


No. de veces IPC ao fiscal

Trmino firmeza declaracin

2 veces
12 meses siguientes a la presentacin

Perodo 2004

No. de veces IPC ao fiscal
Trmino firmeza declaracin

2.5 veces
10 meses siguientes a la presentacin



73. Artculo 594-2, Estatuto Tributario: Las declaraciones tributarias presentadas por los no obli-
gados a declarar no producirn efecto legal alguno.
74. Artculos 592, 593, 594-1 y 594-3 del Estatuto Tributario.
75. Concepto Dian 33062, mayo 4 de 2007.
Perodo 2005
No. de veces IPC ao fiscal Trmino firmeza declaracin
2.5 veces 18 meses siguientes a la presentacin
3 veces 12 meses siguientes a la presentacin
4 veces 6 meses siguientes a la presentacin

Perodos 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010
No. de veces IPC ao fiscal Trmino firmeza declaracin
2.5 veces

18 meses siguientes a la presentacin
3 veces 12 meses siguientes a la presentacin
5 veces 6 meses siguientes a la presentacin



71
De acuerdo con la informacin suministrada por el Dane, por los aos 2000 a 2008, el IPC
presenta los siguientes indicadores:
Beneficio Auditoria IPC
Ao IPC 2 veces 2.5 veces 3 veces 4 veces 5 veces
2000 8,75% 17,50%

2001 7,65% 15,30%

2002 6,99% 13,98%

2003 6,49% 12,98%

2004 5,50%

13,75%

2005 4,85%

12,13% 14,55% 19,40%

2006 4,48%

11,20% 13,44%

22,40%
2007 5,69%

14,23% 17,07%

28,45%
2008 7,67%

19,18% 23,01%

38,35%

Se aprecia que el impuesto sobre ganancia ocasional no es admisible como comparable
para acceder al beneficio de auditora, lo que en trminos prcticos significa que si un
contribuyente ha incrementado su tributacin en alguna de las opciones sealadas podra
no estar incurso en el beneficio de auditora si dicho incremento no est justificado por el
crecimiento del impuesto neto sobre la renta. Para muestra un ejemplo:

Simulemos el caso de una sociedad que en el ao 2006 presenta impuesto neto de renta
por valor de $5.000.000 y en el ao 2007 tiene impuesto neto de renta por $5.500.000 e
impuesto sobre ganancia ocasional por $4.500.000, para un impuesto a cargo de
$10.000.000.
Si se compara el impuesto a cargo del ao 2007 frente al impuesto neto de renta del ao
2006 se aprecia un crecimiento porcentual del 100%, cifra que supera con creces el lmite
de cinco veces la inflacin causada.

No obstante, cuando se compara el impuesto neto de renta de los aos citados se observa
un crecimiento porcentual de tan slo el 10%, con el cual no habra lugar al beneficio de
auditora por ser inferior a cualquiera de los lmites exigidos.
Por lo anterior es relevante tener claridad sobre la variable que la ley acepta como
comparable entre perodos sucesivos para la obtencin del beneficio de auditora, cual es
el impuesto neto de renta. Al respecto, el artculo 14 de la Ley 174 de 1994 establece que
el impuesto neto de renta es el resultado de aplicar las tarifas respectivas a la renta o
utilidad gravable y restar los descuentos tributarios, de suerte que al realizar la
comparacin entre los aos 2006 y 2007 se tomara en cuenta en el ao base (2006) el
impuesto de renta menos descuentos tributarios, sin adicionar la sobretasa.

Ejemplo:
Concepto 2006 2007
Impuesto de renta $10.000.000 $13.000.000


72
Descuentos tributarios $2.000.000 $3.000.000
Impuesto neto de renta $8.000.000 $10.000.000
Sobretasa $800.000 N/A
Impuesto neto de renta $8.800.000 $10.000.000
Incremento para efectos de beneficio de auditora:

Impuesto neto de renta ao 2007 $10.000.000
Impuesto neto de renta ao 2006 8.000.000
Incremento en valores absolutos 2.000.000
Incremento relativo 25%

Un aspecto de particular importancia en este tpico es que no se pierde el beneficio
de auditora cuando por efectos de la aproximacin al mltiplo de mil ms cercano se
disminuye el porcentaje del incremento.
76

Un tpico relevante es el caso del contribuyente que genera impuesto neto de renta
superior al impuesto real con el propsito de acogerse al beneficio de auditora. Esta
situacin es perfectamente viable sin que d lugar a la configuracin de error
aritmtico, en el caso de las declaraciones tributarias que an pueden presentarse en
el formato de papel. Para el caso de las declaraciones tributarias que deben
presentarse en medio electrnico el sistema informtico de la Dian no permite incluir
un impuesto superior al real, razn por la cual el contribuyente se vera obligado a
incrementar la renta lquida gravable para acceder al beneficio de auditora,
situacin que merece nuestro reproche.


76 Concepto Dian: 49427, agosto 8 de 2002.

El beneficio de auditora y las declaraciones de impuesto a las ventas
y retencin en la fuente.

Con relacin a si es posible extender la aplicacin del beneficio de auditora a las
declaraciones tributarias de impuesto sobre las ventas y retencin en la fuente tenemos
que el artculo 17 de la Ley 633 de 2000 dispona que en el caso de los contribuyentes que
se sometan al beneficio de auditora el trmino de firmeza previsto para la declaracin de
renta sera para las declaraciones de retencin e impuesto sobre las ventas, que
correspondan a los perodos contenidos en el ao gravable del impuesto sobre la renta
sujeto a beneficio. Esta norma fue derogada por el artculo 69 de la Ley 863 de 2003.
Existe controversia sobre la extensin del beneficio de auditora. Un sector de la doctrina
privada sostiene que aun con la derogatoria referida el beneficio de auditora es
extensible a las declaraciones tributarias de retencin en la fuente y de impuesto sobre
las ventas que correspondan a los perodos contenidos en el ao gravable del impuesto


73
sobre la renta materia del beneficio, en virtud de lo dispuesto en el artculo 705-1 del
Estatuto Tributario.
77

La doctrina oficial, por su parte, sostiene que el beneficio de auditora slo es posible en la
declaracin tributaria de impuesto sobre la renta y que no cobija las declaraciones de
retencin en la fuente e impuesto sobre las ventas que correspondan a los perodos
contenidos en el ao fiscal del impuesto sobre la renta, objeto del beneficio.
78

Nuestra postura es de respaldo a la doctrina privada, por las siguientes razones:

Los artculos 689-1 y 705-1 se complementan.
No es razonable que mientras la declaracin de renta adquiere condicin de
firmeza las de IVA y retencin se conserven abiertas para efectos de control
fiscal.

La declaracin tributaria, objeto del beneficio, debe estar debidamente
presentada en forma oportuna y el pago debe realizarse dentro de los
plazos que seale el gobierno nacional.

La expresin debidamente presentada puede entenderse como que el denuncio
rentstico no se encuentre en alguna de las hiptesis que permiten




77. Art. 705-1 E.T. Los trminos para notificar el requerimiento especial y para que queden en
firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retencin en la fuente, del contribuyente a
que se refieren los artculos 705 y 714 del Estatuto Tributario, sern los mismos que correspondan a su
declaracin de renta respecto de aquellos perodos que coincidan con el correspondiente ao gravable.
78. Conceptos Dian: 034084, junio 7 de 2005 y 048953, julio 3 de 2007.


considerar la declaracin tributaria como no presentada. En este caso es importante
considerar varias situaciones:

La condicin de no presentada en una declaracin tributaria no opera de pleno
derecho, lo cual significa que la Divisin de Fiscalizacin Tributaria tendra que realizar el
proceso reglado en el numeral 6 de la circular 66, fechada julio 24 de 2008, proferida por
la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dian.

Frente a la oportunidad procesal con que cuenta la dependencia oficial para
proferir el auto declarativo correspondiente, tratndose de una declaracin que rene los
requisitos para acceder al beneficio de auditora, ha dicho el Consejo de Estado que este
trmino es el especial de firmeza por efecto del beneficio de auditora.
79

Respecto al mismo tema la posicin de la Dian es que la administracin debe proferir el
correspondiente auto declarativo dentro del trmino ordinario de firmeza que se


74
considera en el artculo 714 o en el inciso sptimo del artculo 147 del Estatuto
Tributario. Si transcurrido dicho trmino la Administracin no profiere auto declarativo,
la declaracin queda en firme.
80

Con relacin al pago oportuno, la Dian ha considerado que en caso de utilizar la
figura de compensacin la solicitud debi presentarse hasta el vencimiento de los plazos
para pagar sealados por el gobierno nacional, y que si el contribuyente solicit la
compensacin por fuera de los plazos de vencimiento se proceder a la compensacin si
hay lugar a ello, pero no procede el beneficio de auditora por no cumplir con uno de los
requisitos establecidos para su procedencia.
81

No compartimos esta postura oficial cuando se trata de un saldo a favor compensable
generado en un perodo que coincida con el de la declaracin materia de beneficio, o que
sea anterior a ella. En esta circunstancia es claro que el saldo a favor compensable (lase
pago) cumple el presupuesto de pago oportuno, y queda pendiente el procedimiento de
compensacin ante la dependencia competente.



79. Sentencia 15504, noviembre 8 de 2007: La firmeza de las declaraciones implica que la
Administracin no puede ejercer vlidamente su facultad de fiscalizacin respecto de las
liquidaciones privadas; por tanto, los actos tendientes a modificar los factores declarados
deben ser proferidos dentro del trmino de los doce (12) meses previstos en la norma para la
firmeza de la declaracin, pues una vez en firme, la declaracin es inmodificable tanto por el
contribuyente como por la Administracin. Por el contrario, si se expiden dichos actos dentro
de la oportunidad legal no opera la firmeza y el fisco puede determinar oficialmente el
impuesto.
80. Conceptos Dian: 034851 del 18 de junio de 2003 y 52996 de junio 22 de 2006.
81. Concepto Dian 31370, fechado junio 5 de 2003.


Para obtener la condicin de firmeza en la declaracin tributaria, materia del
beneficio de auditora, es necesario que dentro del lapso de firmeza optado la
administracin tributaria no formule emplazamiento para corregir.
La declaracin, objeto del beneficio de auditora, puede ser objeto de correccin
voluntaria o de solicitud de correccin, sin afectar la validez del beneficio de auditora,
siempre que:
En la declaracin inicial el contribuyente cumpla los requisitos de
presentacin oportuna e incremento del impuesto neto sobre la renta.
En las correcciones, los requisitos anteriores se mantengan.

En estos casos; la correccin, o la solicitud de correccin, debe presentarse antes de que
transcurra el trmino de firmeza.



75
Cuando se demuestre que las retenciones declaradas y/o el saldo a favor
imputados en la declaracin, objeto del beneficio, son inexistentes, no procede el
beneficio de auditora.
Sobre este tpico y por la relevancia del tema traemos a colacin la posicin de la Dian
frente a la disminucin de retenciones en la declaracin, objeto del beneficio de auditora,
generada por corresponder estas a otra vigencia fiscal:
El beneficio de auditora, contemplado en el artculo 689-1 del Estatuto Tributario,
procede an cuando la declaracin amparada por este sea corregida para disminuir el
valor de las retenciones en la fuente inicialmente declaradas, siempre y cuando esas
retenciones se hayan practicado efectivamente y la correccin se realice dentro del
trmino especial de firmeza de la declaracin; adicionalmente, es indispensable que con la
correccin se mantengan la totalidad de los requisitos previstos en la ley para acceder al
beneficio.
82

Declaraciones de renta con prdidas fiscales.
Si la declaracin de renta, objeto del beneficio, arroja prdida fiscal la administracin
puede ejercer facultades de fiscalizacin para determinar la procedencia o improcedencia
de la misma, y por ende su compensacin en aos posteriores.
En suma, creemos que el beneficio de auditora no procede en las declaraciones de renta
que contengan prdidas fiscales generadas por la facultad que se entrega a la
administracin para establecer la procedencia



82 Concepto Dian: 51022, julio 29 de 2005.






O improcedencia de las mismas, actividad que entraa revisin de fondo, si nos atenemos
a las situaciones que pueden contribuir a la generacin de prdida fiscal.
Verbigracia, inclusin de costos no procedentes, inclusin de gastos no procedentes,
inclusin de costos inexistentes, inclusin de deducciones inexistentes, inclusin de
ingresos no constitutivos de renta no procedentes, omisin de ingresos, diferencias de
criterio frente a la autoridad tributaria, etc.

La norma no cita el caso de las declaraciones de renta que incluyen prdidas
compensadas y renen requisitos para acceder al beneficio de auditora. No obstante, si
este fuere el caso el contribuyente estara expuesto a una situacin compleja, porque la
declaracin de renta que contiene la prdida generada puede ser cuestionada por la
administracin y la declaracin que contiene prdidas compensadas, originadas en el
perodo objeto de cuestionamiento, podra haber adquirido la condicin de firmeza por
haber transcurrido el trmino previsto en el artculo 689-1 del E.T.


76

En este caso, en razn de la condicin de firmeza de la declaracin tributaria, que incluye
las prdidas compensadas, no sera viable jurdicamente su correccin, so pena de
entenderla como no vlida para todos los efectos jurdicos. No obstante, la administracin
de impuestos tiene un criterio diferente, como se evidencia en la tesis del concepto
103121, fechado octubre 20 de 2008.
83

Para estos efectos el artculo 647-1 del E.T establece que la disminucin de prdidas
fiscales declaradas mediante liquidaciones oficiales o por correccin de las declaraciones
privadas se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor
saldo a favor, en cuanta equivalente al impuesto que tericamente generara la prdida
rechazada oficialmente o disminuida en la correccin.

Establece la misma norma que las razones y procedimientos para eximir de las sanciones
por inexactitud o por correccin sern aplicables cuando las mismas procedan por
disminucin de prdidas. Es decir, para el caso de la sancin por inexactitud no habra
lugar a la misma si la disminucin de la prdida es originada por costos y/o deducciones
estructuralmente pertinentes, pero que resultan no procedentes por ausencia de
requisitos documentales, en manera tal que el rubro no tiene el carcter de inexistente o
simulado.



83 Concepto Dian: 103121, octubre 20 de 2008: El trmino de firmeza de las declaraciones del
impuesto de renta presentadas con los requisitos exigidos para ser objeto del beneficio de auditora, en
las cuales se determinen o compensen prdidas fiscales, es de cinco aos.





Por ejemplo, rechazo de salarios por no pago de aportes parafiscales; rechazo de
operaciones de costos o gastos con proveedores de bienes o servicios gravados, no
inscritos en el rgimen simplificado; rechazo de pagos laborales porque no se tomaron en
cuenta en la base de retencin por ingresos laborales, etc.

Suponiendo que una sociedad en el ao 1 presenta una prdida fiscal por valor de
$500.000.000, del cual fueron compensados $300.000.000 en el ao 2. La Dian cuestiona
la prdida generada en el ao 1 por su valor total, pero la declaracin del ao 2, por estar
acogida al beneficio de auditora y haber transcurrido el trmino de firmeza, no puede ser
corregida.

Si se entiende que la disminucin de la prdida da lugar a sancin, el impuesto terico
sera equivalente a $165.000.000 ($500.000.000 x 33% tarifa renta en la declaracin en
que reporta la prdida generada), lo que nos lleva a tres escenarios posibles:


77

Es viable que la sociedad presente correccin voluntaria, en cuyo caso la sancin
por correccin, suponiendo que no media emplazamiento para corregir o auto que ordene
inspeccin tributaria, sera equivalente a $16.500.000 ($165.000.000 x 10%).
84


La sociedad presenta correccin cuando ya recibi emplazamiento para corregir
o auto de inspeccin tributaria. En este caso la sancin por correccin sera equivalente a
$33.000.000 ($165.000.000 x 20%).
85


La Dian profiere requerimiento especial, por lo cual la sancin por inexactitud
sera equivalente a $264.000.000 ($165.000.000 x 160%), y podra reducirse al 40% o al
80%, segn si la correccin es presentada con motivo de la respuesta al requerimiento
especial o en la oportunidad para interponer el recurso de reconsideracin.
86


Anlisis vertical al patrimonio fiscal
La tcnica de anlisis vertical comparada puede aplicarse a la informacin relativa al
patrimonio fiscal. Para el efecto se relacionan los diversos componentes y se toma como
valor base el patrimonio bruto, al cual se asigna el 100%. En este caso se usa un
procedimiento similar al detallado para el anlisis vertical, aplicado en las depuraciones
de renta y ganancia ocasional.



84. Numeral 1, artculo 644 del Estatuto Tributario.
85. Numeral 2, artculo 644 del Estatuto Tributario.
86. Artculos 647, 709 y 713 del Estatuto Tributario.




Este anlisis proporciona la siguiente informacin:

a. Nivel de pertenencia fiscal (NPF)

NPF = (patrimonio lquido / patrimonio bruto) x 100
Este indicador, adems de establecer el ndice para el clculo del valor patrimonial neto
de los activos excluibles en el clculo de la renta presuntiva, permite visualizar los
cambios en la estructura fiscal financiera del contribuyente.
Algunos cambios entre perodos pueden obedecer al uso o desuso de mtodos de
valoracin fiscal, o a la inclusin o exclusin de partidas no aceptadas fiscalmente.
Ejemplo, no son partidas admisibles en el patrimonio fiscal los saldos contables de:

Impuestos diferidos dbito.
Impuestos diferidos crdito.


78
Valorizaciones.
Depreciacin diferida.
Provisin para proteccin de activos fijos.
Provisin para proteccin de inventarios.
Provisin para proteccin de cartera en exceso de la fiscal.

Puede ocurrir que el cambio en la composicin fiscal de un activo concreto obedezca a la
adopcin o desmonte de un procedimiento de manejo fiscal, en el cual se genera
diferencia de criterio o se acoge la posicin de la autoridad tributaria. Es el caso del
crdito mercantil adquirido en la compra de acciones, aspecto en el cual la Dian concepta
que esta erogacin hace parte del costo fiscal del bien y no es amortizable,
87
en tanto un
sector de la doctrina privada defiende la tesis contraria.

La decisin de cambiar la posicin sostenida para adoptar o no la tesis oficial implica
cambiar la estructura patrimonial. Veamos un ejemplo:

Un inversionista en el ao 1 adquiere acciones cuyo valor intrnseco es $1.000.000.000 en
la suma de $1.500.000.000. Contablemente reconoci la operacin de la siguiente manera:

Inversin $ 1.000.000.000
Crdito mercantil adquirido $ 500.000.000
Bancos $ 1.500.000.000





87 Concepto Dian 23795 27, abril de 2005.


Contablemente el crdito mercantil es amortizable contra resultados. Fiscalmente la Dian
no admite la amortizacin, pues considera que el crdito mercantil es parte del costo
fiscal de las acciones adquiridas.

Si suponemos que en el primer ao el inversionista refleja amortizacin por valor de
$100.000.000, el valor contable de las acciones sera $400.000.000. Si suponemos que en
el ao 1 el inversionista acoge la tesis privada reflejara la inversin en acciones por valor
de $1.400.000.000. Si, posteriormente, en el ao 2 modifica su postura y adopta la tesis de
la Dian reportara las acciones por $1.500.000.000. Si suponemos que la declaracin del
ao 1 no fue modificada se produce un incremento de $100.000.000 en el patrimonio
lquido, que se explica por el cambio en el procedimiento de manejo tcnico fiscal.

Como parte final es importante precisar respecto al tema tratado que el Consejo de
Estado, mediante sentencia 15311, fechada julio 23 de 2009, declar la nulidad de apartes
de los conceptos 091432 de 2004 y 23795 de 2005, con lo cual la amortizacin del crdito


79
mercantil generado en la adquisicin de acciones y/o aportes sera deducible para efectos
tributarios. Por tratarse de un punto de inters para la comunidad tributaria, se
transcriben en su parte pertinente los argumentos sealados por el alto tribunal:

Dado que la deduccin por amortizacin de inversiones e intangibles tiene por objeto
proteger o reponer el capital destinado a la actividad econmica, puesto que distribuye el
costo del activo intangible, anticipado o diferido en un determinado lapso, tiene relacin de
causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, porque contribuye a
protegerla. Como la prima de control se adquiere para que contine la renta que vena
generando la sociedad o que se incremente a favor del nuevo inversionista, la amortizacin
del crdito mercantil adquirido busca proteger la inversin efectuada para que siga
aportando a la generacin de la renta.

"Como quiera que en la amortizacin del crdito mercantil adquirido se cumple el requisito
de la relacin de causalidad con la actividad productora de renta, se anular el concepto
23795, en cuanto afirma lo contrario.

Y por cuanto el crdito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demrito no
hace parte del costo fiscal de la inversin en acciones y es amortizable en los trminos de los
artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Como lo precis la Sala, al analizar estos
aspectos frente al concepto 091432 se anularn los apartes del concepto 23795 conforme a
los cuales el crdito mercantil adquirido hace parte del costo fiscal de la inversin en
acciones de una sociedad no es susceptible de demrito y no es amortizable fiscalmente.












b. Nivel de endeudamiento fiscal
NEF = (pasivos / patrimonio bruto) x 100
Mide la importancia relativa del pasivo externo. Un incremento de este indicador, adems
de mayor nivel real de deuda, puede explicarse por la inclusin de pasivos inexistentes o
no soportados, o en el caso de sucursales de sociedad extranjera por cambio en el criterio
para manejar los pasivos con casa matriz.


80
En este ltimo caso, conforme al artculo 287 E.T., los saldos contables dbitos o crditos
que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o
sucursales de la misma no constituyen deuda entre las mismas, harn parte de su
patrimonio y no darn lugar a costo o deduccin, salvo que se trate de los generados en
deudas de corto plazo por adquisicin de materias primas o mercancas en las que los
ltimos operen como proveedores.
Es decir, si NARANJAS INC es sucursal en Colombia de la sociedad extranjera NARANJAS,
con sede en USA, seran considerados como patrimonio propio los recursos suministrados
por la casa matriz a ttulo de capital suplementario.

Ejemplo de aplicacin del anlisis vertical tributario
Como corolario encontrar a continuacin un ejemplo sobre aplicacin del anlisis
vertical en las declaraciones tributarias de renta sucesivas de un mismo contribuyente.


Anlisis vertical tributario
Detalle Ao gravable % Ao anterior %

Efectivo, bancos, cuentas ahorro, otras inversiones

500.000

0,10%

400.000

0,08%

Cuentas por cobrar

2.000.000

0,39%

1.800.000

0,36%
Acciones y aportes

5.000.000

0,99%

5.000.000

1,00%

Inventarios

70.000.000
1
3,79%

58.000.000

11,64%
Activos fijos

250.000.000

49,26%

240.000.000

48,17%
Otros activos

180.000.000

35,47%

193.000.000

38,74%

TOTAL PATRIMONIO BRUTO

507.500.000

100,00%

498.200.000

100,00%

Pasivos

127.000.000

25,02%

116.000.000

23,28%

TOTAL PATRIMONIO LQUIDO

380.500.000

74,98%

382.200.000

76,72%

Ingresos brutos operacionales

1.200.000.000

100,00%

1.100.000.000

100,00%

Ingresos brutos no operacionales

80.000.000


60.000.000


Intereses y rendimientos financieros

12.000.000


12.500.000


TOTAL INGRESOS BRUTOS

1.292.000.000

107,67%

1.172.500.000

106,59%


Anlisis vertical tributario
Detalle Ao gravable % Ao anterior %
Devoluciones, rebajas y descuentos 20.000.000 1,67% 18.000.000 1,64%
Ingresos no constitutivos de renta 0 0
TOTAL INGRESOS NETOS 1.272.000.000 1.154.500.000


81
Costo de ventas 625.000.000 52,08% 590.000.000 53,64%
Otros costos 0 0,00% 5.600.000 0,51%
T0TAL COSTOS 625.000.000 52,08% 595.600.000 54,15%
Gastos operacionales de administracin 118.500.000 9,88% 122.642.000 11,15%
Gastos operacionales de ventas 138.796.000 11,57% 132.589.000 12,05%
Deduccin inversin en activos fijos 40.000.000 3,33% 0 0,00%
Otras deducciones 193.576.000 16,13% 175.286.000 15,94%
TOTAL DEDUCCIONES 490.872.000 40,91% 430.517.000 39,14%
RENTA LQUIDA 156.128.000 13,01% 128.383.000 11,67%
PRDIDA LQUIDA 0 0,00% 0 0,00%
Compensaciones 0 0,00% 43.000.000 3,91%
RENTA LQUIDA 156.128.000 13,01% 85.383.000 7,76%
Renta presuntiva 11.460.000 0,96% 10.876.000 0,99%
Renta exenta 0 0,00% 0 0,00%
Rentas gravables 0 0
RENTA LQUIDA GRAVABLE 156.128.000 13,01% 85.383.000 7,76%
Ingresos por ganancias ocasionales 2.500.000 100,00% 800.000 100,00%
Costos y deducciones por ganancias ocasionales 0 0,00% 0 0,00%
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 0 0,00% 0 0,00%
GANANCIAS OCASIONALES GRAVADAS 2.500.000 100,00% 800.000 100,00%
IMPUESTO SOBRE LA RENTA LQUIDA GRAVABLE 51.522.000 4,29% 28.176.000 2,56%
Descuentos tributarios 0 0,00% 0 0,00%
Impuesto neto de renta 51.522.000 4,29% 28.176.000 2,56%
Impuestos de ganancias ocasionales 825.000 264.000
Impuesto de remesas 0 0
TOTAL IMPUESTO A CARGO 52.347.000 28.440.000
Anticipo reportado renta ao anterior 12.825.000
Saldo a favor sin solicitud devolucin o compensacin 0 0
Autor retenciones 13.257.000 1,10% 12.348.000 1,12%
Otras retenciones 840.000 0,07% 875.000 0,08%
TOTAL RETENCIONES AO FISCAL 14.097.000 1,17% 13.223.000 1,20%
Anticipo ao inmediatamente siguiente 15.991.000 12.825.000
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO 41.416.000 28.042.000
SALDO A FAVOR 0 0
9. Indicadores financieros tributarios
A partir de cifras consignadas en declaraciones tributarias de renta sucesivas (al menos
dos) se procede al clculo de indicadores, tomando como referentes los utilizados para el
anlisis financiero.
Los indicadores tienen las limitaciones propias de una informacin no desagregada; por
tanto, es conveniente involucrar elementos de ajuste, que pueden obtenerse a travs de


82
las conciliaciones y/o de la contabilidad del contribuyente y/o de las revelaciones a los
estados financieros, etc.
Veamos algunos:

Rotacin de cuentas por cobrar
ROC = ingresos operacionales / cuentas por cobrar promedio
Indica el nmero de veces que las cuentas por cobrar rotan en un perodo fiscal
(generalmente un ao).

En este caso el elemento de ajuste a considerar es que la declaracin de renta suministra
el valor de todas las cuentas por cobrar, pero en realidad se requiere el saldo de las
cuentas por cobrar comerciales. De igual manera, no deben tomarse en cuenta las ventas
al contado, porque el momento de venta y recaudo coinciden.
Para efectos fiscales las cuentas por cobrar comerciales pueden implicar:

Generacin de ingresos por concepto de intereses, en virtud de financiacin
otorgada por el vendedor de bienes y/o servicios.

Precios diferenciales de venta frente a las transacciones de contado.


Mayor base de impuesto sobre las ventas, si se trata de operaciones gravadas,
porque los intereses de financiacin otorgados por el vendedor hacen parte de la base
gravable.
88


Generacin de mayor base para provisin deducible por cartera morosa,
siempre que no se trate de deudas contradas entre s por empresas o personas
econmicamente vinculadas, por los socios para con la sociedad o viceversa.
89



Generacin de renta por recuperacin de deducciones, cuando la provisin de
cartera del ao fiscal es inferior a la del ao inmediatamente




Artculo 447 del Estatuto Tributario.
Artculo 145 del Estatuto Tributario.
anterior y el ente ha solicitado deduccin por provisin en aos anteriores.

El Consejo de Estado y la Dian han manifestado que si el contribuyente realiza
operaciones de factoring la provisin de cartera no es admisible fiscalmente para el ente
cesionario (la empresa factor o adquirente de la cartera).
90




83
Frente al uso de la cartera como mecanismo de financiacin (factoring) debe
considerarse el efecto de la retencin en la fuente al evaluar el costo de esta operacin.
Conforme a la Ley 1231 de 2008 los servicios de compra de cartera al descuento slo
pueden prestarse por parte de empresas legalmente organizadas e inscritas en la Cmara
de Comercio. Para estos efectos se denominar factor a la persona natural o jurdica que
preste servicios de compra de cartera al descuento.

En nuestra opinin, desde la ptica tributaria el descuento constituye ingreso para el
factor, cuando se cause, y puede considerarse como erogacin deducible para el
vendedor, cuando se cause. Si se expresa en esta forma, el factoring (venta de cartera con
descuento) es un mecanismo de financiacin que tiene como ingreso y/o gasto financiero
para las partes el valor del descuento causado. Visto de esta manera el descuento causado
es un gasto financiero y no una prdida por enajenacin de cartera.

En apoyo de lo dicho recordemos que el artculo 395 del Estatuto Tributario considera
como rendimientos financieros aspectos tales como intereses, descuentos, beneficios,
ganancias, utilidades y en general lo correspondiente a rendimientos de capital o a
diferencias entre el valor presente y el valor futuro de este, cualesquiera sean las
condiciones o nominaciones que se determinen para el efecto.

Para subrayar lo expuesto supngase que un comerciante vende cartera por valor
nominal de $1.000 y pacta con el factor un descuento equivalente al 9%. La cartera
comprada tiene un perodo de vencimiento de 90 das. Si el vendedor conserva la cartera
deber esperar un lapso de 90 das para disponer de los recursos. Como requiere liquidez,
debe conceder un descuento, es decir, un precio o remuneracin por la liquidez, que en el
mundo financiero es un gasto de financiacin cuando se rene el presupuesto de
causacin.





90 Sentencia 15586 ,12 diciembre de 2007. Concepto Dian, junio 16 de 1999.






En trminos econmicos la operacin para el comprador consiste en entregar $910 hoy
(valor presente) para recibir $1.000 en 90 das (valor futuro). En este caso la diferencia
positiva entre valor futuro y valor presente causada peridicamente (cada mes, por
ejemplo) constituye rendimiento financiero para el comprador de la cartera (factor) y de
contera es gasto financiero para el vendedor.



84
As las cosas, desde el punto de vista de quien cede la cartera para obtener financiacin no
es ajustado a la realidad econmica afirmar que por este traspaso perciba un ingreso igual
al valor de la suma recibida, porque esta transaccin no le genera incremento patrimonial.
No obstante, la doctrina oficial
91
considera que en la venta de cartera, segn lo pactado
contractualmente, pueden presentarse dos situaciones:

a. El contrato puede consistir en la compraventa de cartera, en que el comprador
asume el riesgo del deudor y cancela a quien le suministra la cartera su valor en el
momento en que la recibe, independientemente de la fecha de vencimiento del crdito;
aqu el factoring es el ttulo traslaticio de dominio, caso en el cual se genera un ingreso
sobre el valor total al 3.5 % por concepto de compras.

b. La empresa de factoring reconoce al factorado el valor del cobro en la medida en
que los deudores paguen los crditos o cuando stos se venzan, en una fecha
determinada; en este evento, el factor ha de liquidar al adherente el importe de lo
cobrado, actuando siempre en funcin de una intermediacin, cuya contraprestacin es
un ingreso constitutivo de renta sometido a retencin por concepto de comisiones.
Para reafirmar la tesis de ingreso en cabeza de quien traspasa la cartera la doctrina oficial
sostiene que el descuento no constituye tcnicamente una deduccin, sino que debe
tratarse como descuento en la depuracin de la renta ordinaria.
92

En opinin de la Dian la ley no obliga a provisionar todas las cuentas por cobrar
con un determinado sistema en forma excluyente. Esto significa que es posible utilizar de
manera simultnea en el mismo perodo





91. Conceptos: 6974, enero 31 de 2007; 1762, enero 10 de 2007 y 15731, febrero 28 de 2001
92. Concepto 028651, Mayo 22 de 2003: Por tanto, previsto como est de manera taxativa que
corresponden a un factor de depuracin de los ingresos brutos, los descuentos que se realicen respecto
de los activos que se enajenan, tcnicamente no tienen el carcter de deduccin. Amas de lo anterior,
como se anot, al tenor de las normas fiscales que aqu se mencionan las deducciones se predican de los
pagos y no de los descuentos que se realicen por las enajenaciones de activos. En relacin con las
consideraciones que efecta del Decreto 2650 de 1999 es necesario mencionar que de acuerdo con el
ltimo inciso del artculo 136 del Decreto 2649 de 1993, para fines fiscales, cuando se presente
incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carcter tributario prevalecern estas
ltimas.
fiscal los mtodos de provisin individual y general, pero no sobre las mismas cuentas.
Esta doctrina puede utilizarse como soporte jurdico a fin de optimizar la deduccin por
provisin de cartera.
93
Esto se tratar ms ampliamente en el captulo de planeacin
tributaria.

Perodo promedio de cobro


85

365 o Nmero de das perodo fiscal
PPC = _______________________________________________
Rotacin de cuentas por cobrar

Este indicador determina el nmero de das promedio empleados por el contribuyente
para recaudar los derechos de cobro. Se reiteran los comentarios realizados para el
indicador de rotacin de cartera, expresados en nmero de veces. Adicionalmente
manifestamos que el nmero de das promedio de cobro es un ndice de gestin
administrativa en la medida que permite cuantificar:
La efectividad de la gestin recaudadora.
La correlacin con el comportamiento de las ventas, porque permite medir la
efectividad de una poltica de crdito establecida para posibilitar el crecimiento del
mercado.
Un aspecto parcialmente considerado en el indicador de rotacin por nmero de veces es
la cartera con socios. Si se trata de prstamos en dinero, la sociedad debe liquidar en
todos los casos intereses presuntos proporcionales al prstamo otorgado,
94
y reportar en
la declaracin tributaria de renta el mayor valor entre los presuntos y los remunerados
por el socio o accionista. Esto en razn de que la presuncin, consagrada en el artculo 35
del Estatuto Tributario, slo es de derecho en los casos en que se pacta prstamo no
remunerado o inters remuneratorio inferior al presunto.
Para ilustrar, veamos el siguiente ejemplo:
Situacin Inters remunerado
95
Inters presunto Ingreso contable Ingreso
fiscal
1 100 100 100 100
2 0 100 0 100
3 80 100 80 100
4 120 100 100 120


93. Concepto Dian 035555 ,19 mayo de 1998.
94. El inters proporcional presunto significa que los mismos deben liquidarse por el tiempo de
posesin del prstamo en cabeza del socio prestatario, hecho que puede ocurrir por lapsos inferiores a
un mes.
95. Valor que corresponde a los intereses pactados por el prstamo en dinero que la sociedad
realiza a sus socios
Rotacin de inventario

RDI = costo de ventas / inventario promedio
Establece el nmero de veces que el contribuyente convierte el inventario de bienes
movibles
96
en derechos de cobro (cuentas por cobrar) y/o efectivo en el lapso de un
perodo fiscal.

Das promedio de inventario


86

365 o Nmero de das del perodo
DPI = ____________________________________
Rotacin de inventario

Mide el nmero de das promedio para convertir el inventario de bienes movibles en
derechos de cobro (cuentas por cobrar) y/o efectivo en el lapso de un perodo fiscal. Este
indicador es til para verificar la razonabilidad de los inventarios incididos por la
aplicacin del sistema integral de ajustes por inflacin. En vigencia de esta metodologa
de reexpresin el ajuste del inventario deba repartirse entre el inventario y el costo de
ventas. El valor asignado a cada tem dependa del mtodo de valoracin utilizado
(promedio, peps, ueps, identificacin especfica), de suerte que el monto de ajuste por
inflacin, imputable al inventario final, incrementaba la base gravable del impuesto sobre
la renta y el trasladado al costo de ventas lo disminua.

La rotacin de inventarios suministra informacin sobre el nmero de das o meses de
inventario; por tanto, ofrece una pauta para establecer la razonabilidad del ajuste
reflejado en la cuenta de inventario. Verbigracia, un contribuyente que utilizaba promedio
ponderado presentaba la siguiente informacin por el ao 2006:

Ajuste en el inventario final $ 1.000
Ajuste trasladado al costo 11.000
Total Ajuste Inventario 12.000
Inventario final sin ajustes 900.000
Paag diciembre 1%
Rotacin inventarios 6 veces 60 das


Conforme a la rotacin calculada se puede suponer que en promedio las mercancas que
hacan parte del inventario final fueron adquiridas en el mes de noviembre (60 das antes
del corte); por lo tanto, deberan contener



96 Bienes que se enajenan de manera habitual en el desarrollo de la actividad econmica.


ajustes por el paag de diciembre. A efecto, se tomaba el valor del inventario sin incluir
ajustes, y se multiplicaba por el paag ($900.000 x 1% = $9.000) y se obtena que el ajuste
estimado del inventario era $9.000. En el ejemplo propuesto tendra una diferencia por
justificar de $8.000.

La prueba debe afinarse porque parte del supuesto que todas las mercancas sobrantes en
el inventario final fueron adquiridas a comienzos de noviembre de 2006. Algunas razones
que pueden contribuir a desvirtuar la diferencia son:


87

La existencia de bienes obsoletos.

La existencia de bienes con rotacin inferior al promedio.

La mala o nula asignacin de ajustes por inflacin del inventario al costo de
venta por bienes vendidos. En estos casos el riesgo que existe es asignar el ajuste por
inflacin en el costo de ventas, violando el principio de oportunidad, situacin que
compromete la deducibilidad de la asignacin. Ejemplo:

La sociedad Mala Pata S.A tiene saldo en ajustes por inflacin de inventario, a diciembre
31 de 2006, por valor de $40.000.000. A diciembre de 2007 la cuenta de inventario
presenta saldo por ajustes por inflacin de $40.000.000. Salvo que el inventario final de
diciembre de 2006 estuviere integrado por mercancas que no fue posible vender en el
ao 2007, tenemos que la sociedad estara perdiendo la deduccin que implica el traslado
de ajuste del inventario al costo de ventas.
Si suponemos que el inventario final de 2006 fue enajenado en el ao 2007 y el
contribuyente realiza el traslado del ajuste por inflacin al costo de ventas en el ao 2008
para enmendar el error cometido esta deduccin no sera admisible (en renta 2008), por
razones de oportunidad.

La mala o nula asignacin de ajustes por inflacin del inventario por bienes
retirados para consumo o dados de baja.

La obligacin de ajustar contablemente sin obligacin de ajustar fiscalmente.

La aplicacin de ajustes por inflacin diferidos por tratarse de inventarios en
proceso de construccin o que estuvieron en proceso de construccin. En el caso de
contribuyentes que comenzaron proyectos de construccin de inmuebles en vigencia de
los ajustes integrales por inflacin la normativa les habilita para realizar ajustes diferidos,
en cuyo caso es necesario considerar que una vez concluya la etapa de construccin y se
realice la venta de los bienes se debe proceder a amortizar las cuentas





crdito por correccin monetaria diferida y cargo por correccin monetaria diferida
contra resultados, lo que generar ingreso gravado y gasto deducible, respectivamente.
97

En estos casos es necesario descartar que no se incurra en asimetras (amortizar slo la
cuenta que genera gasto, amortizar en menor perodo la cuenta que genera gasto y en
mayor perodo la que genera ingreso).

Compras



88
Compras = costo de ventas + inventario final - inventario inicial

Estima el valor de la compra de bienes movibles, realizada por el contribuyente durante
un perodo fiscal. Este indicador es til porque permite establecer el valor de las
mercancas disponibles para la venta a efecto de cuantificar el lmite de la disminucin
por faltantes de mercanca, prevista en el artculo 64 del Estatuto Tributario, que equivale
al 3% de la suma del inventario inicial ms las compras.

Conforme a esta norma, la disminucin es admisible cuando se trate de mercancas de
fcil destruccin o de fcil prdida y son permitidas disminuciones mayores si se
demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor.

La expresin mercancas de fcil destruccin o de fcil prdida no tiene definicin
legal; por tanto, habra que atenerse al significado de las palabras, en especial del trmino
fcil. Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola la palabra fcil se usa para
denotar que:

Se puede hacer sin gran esfuerzo,

Puede suceder con mucha probabilidad.

En este orden de ideas el contribuyente que solicite la disminucin debe probar que la
destruccin o prdida de las mercancas es un hecho econmico que puede ocurrir con
mucha probabilidad, a pesar de las medidas implementadas para gestionar su manejo. La
viabilidad de la minoracin no depende en forma exclusiva de la mayor o menor
fragilidad del bien en razn de sus caractersticas fisicoqumicas, sino que pudiera estar
justificada por otras razones; por ejemplo:

i. El fcil acceso que el consumidor tiene a los bienes en el proceso de venta, lo cual puede
deteriorarlos de manera tal que no sea posible su comercializacin. El valor de esta
prdida ser imputable al contribuyente




97 Dian, circular 104 agosto 22 de 2007.
que tenga a su cargo estos riesgos de manejo. Al comerciar con almacenes de cadena, es
posible que stos, va devolucin de mercancas, trasladen el riesgo de manejo (costo) al
proveedor.







89
ii. Sustraer los bienes del rea de ventas sin pagarlos. En este caso el cargo por
prdidas es del almacn de cadena y se conoce con el nombre de filtracin. La
filtracin es el costo en que incurre un comerciante cuando los productos
disponibles para la venta son sustrados de su inventario sin autorizacin y sin
contraprestacin econmica.

Habr que establecer en cada caso las situaciones que permiten o inhabilitan la deduccin
y no concluir de manera tajante que la disminucin no es viable para determinados
bienes, como parece desprenderse de lo dicho por la doctrina oficial.
98

No podemos dejar de mencionar en este apartado el caso de bienes que deben ser
destruidos para cumplir con un mandato legal, como ocurre con los medicamentos. En
estos eventos, la posicin reiterada del Consejo de Estado
99
es admitir la prdida como
una expensa necesaria en el desarrollo de la actividad, conforme al artculo 107 del
Estatuto Tributario, y no como una disminucin de inventarios.

Ciclo operacional
CO = perodo promedio de inventarios + perodo promedio de cobro
Mide el nmero de das que requiere el contribuyente para convertir en efectivo los
bienes movibles adquiridos o producidos.

Rotacin de activos fijos
RAF = ingresos operacionales / patrimonio bruto
Establece el nmero de unidades de moneda funcional
100
por ingreso operacional
generadas por el contribuyente por cada unidad de moneda



98. Doctrina Dian.
Concepto 006466 .agosto 24 de 1999: ...fiscalmente no son aceptadas las prdidas por obso-
lescencia de los inventarios.
Concepto 061852, septiembre 24 de 2002: ...la destruccin de medicamentos vencidos no
constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto
en el impuesto sobre la renta y complementarios.
Concepto 10143, enero 30 de 2008: ...por mercanca de fcil destruccin o prdida debe
entenderse aquella que por su naturaleza es susceptible de sufrir mermas o deterioros por
fenmenos atmosfricos, fsicos o qumicos, sin otra razn que por su simple existencia o
manejo, como los productos perecederos o artculos de vidrio; en consecuencia, productos
del sector farmacutico, calzado, etc., se considera que no se enmarcan en la norma bajo
estudio.
99. Sentencias: 15032, septiembre 25 de 2006; 15960, febrero 7 de 2008; 15564, mayo 8 de 2008;
16305, julio 3 de 2008; 15915, julio 17 de 2008 y 16217, agosto 13 de 2009.
100. Al momento de escribir el texto la moneda funcional vigente en Colombia es el peso.






90





funcional invertida en activos fijos. Este indicador es sensible a cambios
entre perodo, explicados o no por compromiso efectivo de recursos, tales
como:
Mtodos legales de valoracin sin erogacin o contrapartida; por ejemplo:
En el caso de contribuyentes, obligados a llevar contabilidad, el uso
opcional de reajustes fiscales a partir del 1 de enero de 2007. En vigencia de los
ajustes integrales por inflacin no fue permitido este procedimiento para evitar
doble ajuste.
En el caso de personas naturales, no obligadas a llevar contabilidad, por
el uso de reajustes fiscales y/o por el uso del procedimiento estipulado en el
artculo 73 del Estatuto Tributario.
101


Cambio en mtodo de depreciacin; por ejemplo, hasta el ao 1 en un activo fijo
se usaba lnea recta y a partir del ao 2 se utiliza reduccin de saldos.
Inclusin o exclusin de partidas no aceptables fiscalmente; por ejemplo: hasta
el ao 1 vena declarando los activos fijos incluyendo las valorizaciones y/o provisiones
contables y a partir del ao 2 corrige el error sin modificar la declaracin del ao 1.
Inclusin de activos adquiridos durante el ao fiscal.
Inclusin de activos omitidos; como que en el ao 2 incluye activos adquiridos
en perodos anteriores que no haban sido reportados en la declaracin de renta del ao
1.
Enajenacin de bienes; verbigracia, en el ao 2 don un terreno que estaba
reportado en la declaracin de renta del ao 1.
Fusin por absorcin. En este caso el patrimonio bruto de la sociedad
absorbente recibe los bienes provenientes de la sociedad absorbida.
Ganancias ocasionales recibidas. En el ao 2 percibi activos fijos por herencia
recibida.
Prdida de bienes; como destruccin, hurto, venta por valor inferior al costo.






101 Mtodo habilitado para establecer el costo fiscal de acciones, aportes y bienes races aplicando un
factor (incremento de la propiedad raz en el caso de inmuebles y/o ndice de precios para empleados,
generados entre el 1 de enero del ao de adquisicin y el 1 de enero del ao en el cual se enajena) cuyo
valor depende del ao de adquisicin del bien. La suma que resulte puede adicionarse con el valor de
las mejoras y contribuciones por valorizacin que se hubieren pagado cuando se trate de bienes races.



91
Uso de prcticas de contabilidad creativa que alteran el valor de los activos. Por
ejemplo, activar gastos no capitalizables, no depreciar cuando existe la obligacin de
hacerlo; tratndose de un inmueble calcular la depreciacin sobre el costo total sin haber
separado el valor del terreno.

Exclusin de activos por haber perdido el derecho de uso, aunque se conserva la
propiedad jurdica. Como el caso de una persona que el ao 1 reporta inmuebles y en el
ao 2 entran en proceso de extincin de dominio, razn por la cual decide no declararlos.
Sobre este aspecto el artculo 261 del Estatuto Tributario establece que el patrimonio
bruto est constituido por el total de bienes y derechos apreciables en dinero posedos
por el contribuyente en el ltimo da del perodo gravable, y conforme al artculo 263 del
mismo ordenamiento la posesin supone el aprovechamiento econmico, potencial o real,
de cualquier bien en beneficio del contribuyente, y se presume que quien aparezca como
propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha econmicamente en su propio
beneficio.

Para el caso del bien sometido a un proceso de extincin de dominio el afectado sigue
siendo su titular (poseedor jurdico), pero no tiene posibilidad real ni potencial de
explotarlo econmicamente en su provecho, razn por la cual desde el punto de vista
fiscal sera vlido no considerarlo en el patrimonio del contribuyente. No sobra advertir
que para la Dian el bien sometido a extincin de dominio hace parte del patrimonio del
contribuyente sometido a este proceso.
102

Rotacin de inversin
RINV = ingresos operacionales / patrimonio bruto

Establece cuntos pesos de ingreso operacional se generan por cada
peso invertido en patrimonio bruto. En este caso se reiteran los comentarios
realizados al indicador de rotacin de activos fijos.

Rotacin de patrimonio lquido
RPL = ingresos operacionales / patrimonio lquido








102 Doctrina Dian 28512, abril 16 de 2007: Al decretarse por sentencia judicial la extincin del dominio
y slo hasta la ejecutoria o firmeza del pronunciamiento, los bienes pertenecen al patrimonio del deudor
y por ello persisten para el propietario, o para quien en su nombre los administre, las obligaciones
inherentes a los derechos que en ese momento se ostenten sobre los mismos, tal y como se prev
legalmente en el caso de las entregas provisionales que de ellos se hagan. (...).


92
Mide cuntos pesos de ingreso operacional genera cada peso invertido por los socios o
asociados, en caso que el contribuyente tenga la condicin de persona jurdica o asimilada
para efectos tributarios; o del contribuyente, en caso de que ste sea persona natural o
asimilada para efectos fiscales. En este caso se reiteran los comentarios realizados al
indicador de rotacin de activos fijos.

Roe fiscal

ROE = renta lquida / patrimonio lquido

Determina cuntos pesos de renta fiscal son generados por cada peso invertido por los
socios o asociados, en caso de que el contribuyente tenga la condicin de persona jurdica
o asimilada para propsitos tributarios; o del contribuyente, en caso de que ste sea
persona natural o asimilada para efectos fiscales. En este caso se reiteran los comentarios
realizados al indicador de rotacin de activos fijos.

Dupont fiscal

Dupont = renta lquida / patrimonio bruto

Determina cuntos pesos de renta fiscal son generados por cada peso de patrimonio
bruto reportado por el contribuyente en su declaracin tributaria de renta y
complementarios del perodo fiscal.

Eva fiscal

Eva = (R1 + Incr + Re + Gog + Gong - Imp a cargo) - (Pat. lquido x 18%)

Mide el rendimiento fiscal de un contribuyente, despus de impuestos, en exceso al
rendimiento mnimo del patrimonio lquido invertido.
Los elementos considerados en la frmula son:
Rl: Renta lquida
Incr: Ingreso no constitutivo de renta
Re: Rentas exentas
Gog: Ganancia ocasional gravable
Gong: Ganancia ocasional no gravada
El 18% corresponde al rendimiento mnimo esperado de la inversin. Se considera que
equivale a dos veces la DTF. En el ejemplo propuesto se trabaj con una DTF = 9%

Activos reales productivos adquiridos

ARP = inversin deducida / 40%





93
Para ampliacin del tema favor remitirse al anlisis realizado en el captulo denominado
Beneficios tributarios en la planeacin fiscal.

Adquisicin de activos fijos estimada

Diferencia de activos fijos + otros costos + costo ganancia ocasional.
Se pretende obtener el valor de los activos fijos adquiridos por la diferencia entre los
reportados en el ao fiscal y los declarados en el ao inmediatamente anterior. Como es
posible que el contribuyente venda activos fijos en el transcurso del ao, esta situacin se
reconoce sumando el costo de los bienes vendidos. Ejemplo:

Activos fijos posedos ao 1 $500.000.000, vende bienes cuyo costo fiscal es igual a
$200.000.000 y al final del ao 2 posee activos fijos por $600.000.000

Activos fijos al final ao 2 A $600.000.000
Activos fijos al final ao 1 B $500.000.000
Mayor valor de activos (C = A -B) $100.000.000
Costo activos fijos vendidos D $200.000.000
Activos fijos adquiridos (C + D) $300.000.000

Inversin deducible estimada

Adquisicin activos fijos estimada x 40%

Nmero de das de ingreso para el Estado

NDIE = (impuesto a cargo / ingresos) x 365
Determina cuntos das de ingreso son equivalentes al impuesto de renta. Una vez
obtenido el nmero de das se puede sealar que hasta determinado da se trabaj para el
Estado con el propsito de reconocerle el impuesto sobre la renta.
Este indicador no toma en cuenta que el impuesto sobre la renta es un tributo sobre las
ganancias obtenidas por el sujeto pasivo; por tanto, podra afinarse para considerar que la
consecucin de la renta le implica al contribuyente incurrir en costos y gastos para su
percepcin.

Si tomamos como referentes la tarifa nominal de impuesto sobre la renta y la renta
presuntiva tendramos que hay un impuesto mnimo que el Estado espera recaudar y que,
en todo caso, se espera tomar para s la tercera parte de la renta generada, lo que equivale
a 120 das de trabajo para sufragar la








94
obligacin tributaria. Sin embargo, la existencia de beneficios tributarios (tratamientos
especiales) y de erogaciones no deducibles puede dar lugar a una situacin diferente.

Ejemplo:
Un contribuyente tiene un patrimonio lquido a comienzo del ao fiscal por valor de
$500.000.000. Su situacin econmica a diciembre 31 es:

Ingresos $ 200.000.000

Erogaciones $ 120.000.000

Ganancias 80.000.000

Impuesto nominal
($80.000.000 x 33%) 26.400.000

Impuesto mnimo
($500.000.000 x 3% x 33%) 4.950.000

Impuesto mnimo en das 13.56 das
($4.950.000) / ($80.000.000 / 365)

Si suponemos que la renta gravada es igual a $50.000.000 tendramos un impuesto sobre
la renta de $16.500.000 y una tasa efectiva de tributacin equivalente a 20,625%
($16.500.000 / 80.000.000), inferior a la nominal prevista por el Estado. Esta debiera
explicarse por la existencia de beneficios tributarios (ingresos no constitutivos de renta,
inversin deducible, rentas exentas, descuentos tributarios, costos tericos habilitados
legalmente).
Sin embargo, la labor de la auditora tributaria no se concreta en medir la tasa de
tributacin, sino que su papel principal es establecer la veracidad de la base gravable, la
cual pudiera estar incidida por:

Omisin de ingresos.
Inclusin de gastos no deducibles o inexistentes.
Inclusin de beneficios fiscales no procedentes.

Razn Berry
103
Berry = (utilidad bruta) / (gastos de administracin + gastos de ventas)
La razn Berry se define como la relacin entre la utilidad bruta sobre el total de gastos
de administracin y ventas. Mide el nivel de cobertura de los gastos administrativos y de
ventas a partir de la utilidad bruta generada. Un valor inferior o igual a cero incrementa
las posibilidades de seleccin para un programa de auditora oficial. Podra significar que:


103 Cartilla Dian Precios de Transferencia. Artculo 7 del Decreto 4349 de 2004.


95
La actividad econmica del contribuyente no es operativamente rentable, si el
indicador muestra valor inferior a cero en varios perodos fiscales


Hay inclusin de partidas no procedentes fiscalmente.

Hay inclusin de partidas que no califican como gastos de administracin y/o
ventas y contablemente no tienen contrapartida en resultados. Por ejemplo,
inversiones deducibles, exceso de renta presuntiva, prdidas fiscales. En estos
casos a pesar de que en las declaraciones de renta estn previstos renglones
para reportar estos datos el contribuyente no los utiliz.

Es un indicador de rentabilidad que puede ser utilizado en los estudios sobre
precios de transferencia, partiendo de informacin contable. Sobre este tpico
la Dian seala en la cartilla gua:

Esta razn se caracteriza por ser especialmente sensible a las diferencias en la
clasificacin contable entre gastos operativos y el costo de ventas.
"Como ventajas derivadas de la utilizacin de esta razn se sealan: para su anlisis se
requiere solamente informacin del estado de resultados; mide el retorno sobre los
gastos operativos y supera las diferencias que se puedan presentar en relacin con las
funciones desempeadas.

"Entre las desventajas se seala el hecho de estar afectada por diferencias en la intensidad
en el uso del capital.

Margen de costos y gastos
104

Utilidad operacional
MCG = ___________________________________________________________________________

Costo de ventas + gastos de administracin + gastos de ventas

El margen de costos y gastos es la razn entre la utilidad operacional de una empresa
sobre la suma de sus costos ms los gastos. Es un indicador de rentabilidad que puede
utilizarse en los estudios sobre precios de transferencia, partiendo de informacin
contable. Sobre ese tpico la Dian seala en la cartilla gua:
Es utilizado corrientemente en empresas prestadoras de servicios, ensambladoras y
manufactureras, cuando la manufactura se debe medir como una proporcin de las
utilidades sobre costos y gastos. Este tipo de relacin es sensible al uso del capital.



104 Cartilla Dian Precios de Transferencia. Artculo 7, decreto 4349 de 2004.


96
Ejemplo de aplicacin de indicadores financieros tributarios
Como corolario incluimos a continuacin un caso de aplicacin, partiendo de la
informacin contenida en dos declaraciones de renta de perodos sucesivos.
Detalle Ao gravable Ao anterior
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 500.000 400.000
Cuentas por cobrar 2.000.000 1.800.000
Acciones y aportes 5.000.000 5.000.000
Inventarios 70.000.000 58.000.000
Activos fijos 250.000.000 240.000.000
Otros activos 180.000.000 193.000.000
TOTAL PATRIMONIO BRUTO 507.500.000 498.200.000
Pasivos 127.000.000 116.000.000
TOTAL PATRIMONIO LQUIDO 380.500.000 382.200.000
Ingresos brutos operacionales 1.200.000.000 1.100.000.000
Ingresos brutos no operacionales 80.000.000 60.000.000
Intereses y rendimientos financieros 12.000.000 12.500.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS 1.292.000.000 1.172.500.000
Devoluciones, rebajas y descuentos 20.000.000 18.000.000
Ingresos no constitutivos de renta 0 0
TOTAL INGRESOS NETOS 1.272.000.000 1.154.500.000
Costo de ventas 625.000.000 590.000.000
Otros costos 0 5.600.000
TOTAL COSTOS 625.000.000 595.600.000
Gastos operacionales de administracin 118.500.000 122.642.000
Gastos operacionales de ventas 138.796.000 132.589.000
Deduccin inversin en activos fijos 40.000.000 0
Otras deducciones 193.576.000 175.286.000
TOTAL DEDUCCIONES 490.872.000 430.517.000
RENTA LIQUIDA 156.128.000 128.383.000
PRDIDA LIQUIDA 0 0
Compensaciones 0 43.000.000
RENTA LQUIDA 156.128.000 85.383.000
RENTA LIQUIDA GRAVABLE 156.128.000 85.383.000
Ingresos por ganancias ocasionales 2.500.000 800.000
Costos y deducciones por ganancias ocasionales 0 0
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas 0 0
GANANCIAS OCASIONALES GRAVADAS 2.500.000 800.000
IMPUESTO SOBRE LA RENTA LQUIDA GRAVABLE 51.522.000 28.176.000
TOTAL IMPUESTO A CARGO 52.347.000 28.440.000
TOTAL RETENCIONES AO FISCAL 13.896.000 12.578.000
Anticipo ao inmediatamente siguiente 15.991.000 12.825.000
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO 41.617.000 28.687.000
SALDO A FAVOR 0 0


97
Detalle Aogravable Aoanterior
ANLISISFINANCIEROTRIBUTARIO
Rotacincxc(ing.operacionales/cxcpromedio) 632 No.veces
Perodopromediocobro(365/rotacincxc) 0,58 Das
Rotacininventario(costoventas/inv.promedio) 9,77 No.veces
Dasinventariopromedio(365/rotacininv.) 37,38 Das
Compras=costodeventas+inv.final-inv.inicial 637.000.000 Pesos
Ciclooperacional(perpromcobro+perprominv.) 37,95 Das
Rotacinactivosfijos(ing.operacionales/actfijos) 4,8 4,58
Rotacininversin(ing.operacionales/pat.bruto) 2,36 2,21
Rotacinpatrimoniolquido(ing.oper/pat.lquido) 3,15 2,88
ROEfiscal(rentalquida/patrimoniolquido) 41,03% 33,59%
Dupontfiscal(rentalquida/patrimoniobruto) 30,76% 25,77%
EVAfiscal(Rl+Incr+Re+Gog+Gong-Impacargo)-(Pat.
liquidox18%)
37.791.000 -11.053.000
Activosrealesproductivos(inv.deducible/40%) 100.000.000 0
Adquisicinactfijosestimada(difactfijos+otroscostos+costo
gananciaocasional)
10.000.000 Pesos
Inv.deducibleestimada(adqactfijosestimada)x40% 4.000.000 Pesos
NodasingresosEstado(impocargo/ingresos)x365 14,79 8,85
RaznBerryfiscal((rentabruta/(gtosadmn+gtosventas)) 2,51 2,19
Margencostosygastos(rentalq./(cvtas+gtosadmon+otos
ventas)
17,70% 15,19%

Los anteriores indicadores tributarios demandan un anlisis objetivo y subjetivo para
cada contribuyente, tomando en cuenta que no es recomendable analizar los ndices en
forma aislada.
10. Indicadores construidos a partir de cifras contables consolidadas
A diferencia de la informacin fiscal consignada en la declaracin de renta, la informacin
contable presenta mayor nivel de desagregacin. Este atributo facilita la construccin de
indicadores ms efectivos en el desarrollo de la auditora tributaria, y como valor
agregado permite medir la gestin fiscal en la organizacin.
Esta herramienta constituye un conveniente punto de partida para la racionalizacin
de la carga tributaria en el ente econmico porque suministra los valores
referenciales vigentes al momento de iniciar la actividad y en momentos futuros
permite medir el efecto de las estrategias que se implementen.

Para el efecto hemos considerado los siguientes indicadores:




98
Das de trabajo a favor del Estado para cubrir tributos

Para la construccin de este indicador, utilizamos la informacin suministrada por el
estado de resultados e identificamos todos los tributos incurridos por el ente durante el
perodo materia de estudio. La nocin tributo implica considerar los costos y gastos por
concepto de impuestos, tasas y contribuciones.
Una vez identificados los tributos incurridos se establece su relacin con los mismos
frente a los ingresos del ente para medir su proporcin. Esta proporcin puede
cuantificarse tambin relacionando los tributos incurridos y los resultados obtenidos
antes de dichos tributos. Las proporciones obtenidas aplicadas al nmero de das del
perodo fiscal (usualmente 365) permiten establecer el nmero de das de ingresos o el
nmero de das de actividad, necesarios para cubrir los tributos incurridos.
Para la adecuada identificacin de tributos es importante considerar la informacin
contenida en las cuentas que acumulan operaciones, que al final del perodo son materia
de traslado al costo de ventas; verbigracia, para el caso de entes que utilizan el PUC
general, contenido en el decreto 2650 de 1993, son las cuentas de cdigo 7.
Ejemplo: Supngase que el total de tributos incurridos durante un perodo contable es
igual a la suma de $75.000.000, los ingresos netos durante el mismo lapso ascienden a la
suma de $600.000.000 y las utilidades obtenidas, antes de detraer los tributos incurridos
son iguales a $200.000.000. Conforme a esta informacin tendramos que las
proporciones son:

Proporcin sobre ingresos
($75.000.000/$600.000.00) x 100 = 12.50%

Proporcin sobre utilidades antes de tributos
($75.000.000/$200.000.00) x 100 = 37.50%

El nmero de das para el Estado, si suponemos un perodo de 365 das, es:

Nmero de das de ingresos
365 das x 12.50% = 45.63 das

Una interpretacin del indicador es que suministra el nmero de das de ingreso
requeridos para cubrir el valor de los tributos identificados en el estado de resultados.

Nmero de das de actividad
365 das x 37.50% = 136.9 das

Una interpretacin del indicador es que suministra el nmero de das de actividad o
negocio en marcha, necesarios para cubrir el valor de los tributos identificados en el
estado de resultados.





99
Una limitacin del indicador es que no mide el efecto de los tributos implcitos, no
identificados en cuenta especfica. Es el caso de los involucrados como mayor valor de
costo en cuentas de activo, y reconocidos en el estado de resultados por vas diversas.
Tambin se presenta este mismo fenmeno, en el caso de tributos cuyo reconocimiento
contable no afecta cuentas de gestin.
105
Para ilustracin presentamos las siguientes
situaciones:

Inventarios: Arancel, permisos fitosanitarios incurridos en mercancas
importadas, impuesto sobre las ventas incurrido no descontable. En este caso el efecto del
tributo queda reflejado en el estado de resultados cuando se realiza la operacin de venta
(costo de ventas).
Activos fijos: Tributos aduaneros para el caso bienes importados (IVA y arancel),
tributos tratados como mayor valor de costo. En este caso el efecto de los tributos se
reconoce en el estado de resultados va depreciacin, amortizacin y/o agotamiento.
Impuesto al patrimonio no reconocido como gasto sino como menor valor de la
revalorizacin del patrimonio. En este caso el efecto del tributo no se reconoce en el
estado de resultados.
IVA de costos y gastos que debi tratarse como mayor valor de tales partidas. En
este caso el efecto se reconoce en el estado de resultados como parte del concepto pero
sin que aparezca desagregado el valor del tributo.
Para ilustracin incluimos el ejemplo de un ente que suministra informacin cortada a
mayo 31 de un ao fiscal. En este caso el nmero de das considerado es el transcurrido
de enero 1 a mayo 31 del ao fiscal, es decir, 152 das calendario.

Cuenta Descripcin Mayo 2008
41 Ingresos operacionales 1.923.274.267
42 Ingresos no operacionales 93.780.603
TOTAL INGRESOS 2.017.054.870
6 Costo de ventas 426.777.692
5 Gastos 1.572.490.342
Utilidad contable (incluye impto rta provisionado) 17.786.836
Utilidad contable antes de tributos 210.989.833
510568 Aportes ARP 5.919.835
520568 Aportes ARP






105 Cuentas de resultado.


10
0

Cuenta

Descripcin

Mayo 2008
510570 Aportes fondos pensiones y/o cesantas 41.932.211
520570 Aportes fondos pensiones y/o cesantas

510569 Aportes EPS 30.565.755
520569 Aportes EPS

510572 Aportes Cajas 13.612.900
520572 Aportes Cajas

510575 Aportes ICBF 10.209.675
520575 Aportes ICBF

510578 Sena 6.806.450
520578 Sena

511505 Industria y comercio 14.412.172
521505 Industria y comercio

511510 Timbre 7.895.678
521510 Timbre

511515 Propiedad raz 5.850.000
521515 Propiedad raz

511520 Derechos sobre nst. pblicos

521520 Derechos sobre inst. pblicos

511525 De valorizacin

521525 De valorizacin

511530 De turismo

521530 De turismo

511535 Tasa uso de puertos

521535 Tasa uso de puertos

515140 De vehculos 2.789.635
511540 De vehculos

511545 De espectculos pblicos

521545 De espectculos pblicos

515150 Cuotas de fomento

521550 Cuotas de fomento

521555 De licores

511570 IVA descontable por prorrateo 15.434.268
521570 IVA descontable

521560 Cervezas



10
1
Cuenta Descripcin Mayo 2008

521565

Cigarrillos


515195

Otros


521595

Otros


5140

Legales (Notariales, reg. mercantil etc.)

5.113.997

5240

Legales (Notariales, reg. mercantil etc.)



519550

Estampillas

6.238.550

530595

Otros (Contrib 4 x 1000)

8.808.191

531520

Impuestos asumidos

1.257.890

5405

Impuesto de renta

16.355.790

Valores acumulados

193.202.997
Indicadores Valores

% tributos sobre ingresos operacionales

10,05%

% tributos sobre ingresos totales

9,58%

Nmero de das Estado medido frente a ingresos

14,56

% tributos sobre utilidad antes de tributos

91,57%

Nmero de das Estado medido frente a utilidad

139

Tasa efectiva de impuesto sobre las ganancias
Gasto contable impuesto sobre ganancias
TEIG= __________________________________________________________
Utilidad antes de impuestos

Como prembulo es claro que el Estado es el socio comn de los sujetos pasivos de
obligaciones tributarias. Es un socio que conforme a los principios de legalidad y
solidaridad impone la obligacin a travs de la ley facultativa.
En el caso de los impuestos sobre la renta y/o ganancias ocasionales, o tributacin sobre
las ganancias, la mayor parte de las reglas que permiten cuantificar el monto de la
participacin estatal estn contenidas en el Estatuto Tributario, aunque el resultado en la
gestin del ente particular haya sido determinado conforme a normas de contabilidad
generalmente aceptadas.
En razn del uso de normas que satisfacen diferentes propsitos es posible que la tasa
efectiva de impuesto sobre las ganancias sea diferente a la nominalmente reglada.
En este orden de ideas este indicador mide la importancia relativa que el impuesto sobre
las ganancias tiene frente a la utilidad contable antes de detraerlo. Para su interpretacin
tenemos:


10
2
Si la tasa efectiva de impuesto sobre las ganancias es mayor que la tasa
nominal de tributacin aplicable esto podra significar:
Que la utilidad a disposicin de socios o accionistas es 100% no gravada, si se trata
de un ente societario.
Obedece a la inclusin de gastos no deducibles cuya ocurrencia puede estar
asociada o no a la gestin tributaria realizada; verbigracia, 75% del GMF, impuesto
de timbre, impuesto de vehculos, impuesto al patrimonio, impuesto de registro,
impuestos asumidos, sanciones, intereses de mora imputables al no pago o al pago
no oportuno de obligaciones tributarias, gastos no deducibles por ausencia de
requisitos, provisiones no deducibles (proteccin de inventarios, proteccin de
propiedad planta y equipo, provisin para proteccin de inversiones, provisin de
cartera contable en exceso de la fiscal, etc.).
Probable inclusin de ingresos fiscales gravados no contabilizados en el estado de
resultados; por ejemplo, intereses presuntos por prstamos dinerarios otorgados
a socios en exceso de los intereses remuneratorios causados; diferencia, en
cambio, generada por inversiones dominantes posedas en el exterior, donaciones
recibidas registradas directamente en el patrimonio del ente, ingresos adicionados
por el contribuyente para acceder al beneficio de auditora, etc.
Uso en la declaracin tributaria de tasa superior a la nominal para acogerse al
beneficio de auditora.

Si la tasa efectiva de impuesto sobre las ganancias es menor que la tasa
nominal de tributacin aplicable puede ocurrir que:
La utilidad a disposicin de socios tiene un componente gravado igual a: utilidad a
disposicin - (base gravada
106
- impuesto a las ganancias), salvo que el
contribuyente presente ingresos no gravados por dividendos o participaciones,
rentas exentas por dividendos o participaciones percibidos por inversiones en
pases con los cuales tenga suscritos y operando CDA (Convenios de Doble
Imposicin)
107
y se haya pactado que slo sern gravados en el pas de la fuente, o
haya incluido beneficios reales
108
en la depuracin de la renta.

106 Base gravada = renta gravada + ganancia ocasional gravada.
107 Al momento de escribir el libro opera el Convenio de Doble Imposicin con los pases de la
Comunidad Andina de Naciones. Hacen parte del Convenio Colombia, Per, Ecuador y Bolivia. En lo
referente a dividendos y/o participaciones, stos se gravan en el pas receptor de la inversin, lo cual
significa que el pas del inversionista no gravar nuevamente la renta. Ejemplo: si el pas del
inversionista es Colombia, en la declaracin de renta de este se reporta como renta exenta.
108 Beneficio real. Expresin que se utiliza para significar que un beneficio tributario permite menor
base gravable o impuesto sobre la renta en una sociedad y el mismo no genera renta gravada en cabeza
del socio o accionista. Ejemplos: deduccin por inversin en activos reales productivos, utilidades
comerciales por enajenacin de inmuebles en la parte que corresponde al saneamiento de bienes races
realizado en el ao 1995, descuentos tributarios, etc.



10
3
La situacin puede explicarse porque el contribuyente utiliza be-
neficios tributarios que, en la vigencia materia de anlisis, tuvieron efecto
mayor al de los gastos y costos no deducibles; por ejemplo, inversiones deducibles,
ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas o descuentos tributarios.
En estos casos la posibilidad de ser incluido en un programa de auditora es
mayor y no debe perderse de vista que por tratarse de tratamientos tributarios
preferenciales la carga de la prueba corresponde al contribuyente.
Pagos laborales
A partir de cifras contables se mide el grado de correlacin de los rubros base para la
liquidacin de prestaciones, aportes parafiscales y aportes a la seguridad social. Para el
efecto se efecta el clculo de razonabilidad, tomando como base los datos contables. Se
correlacionan los datos calculados con los valores referenciales, a fin de establecer
desviaciones.

Valores de referencia:
Concepto Empleador Trabajador
Caja compensacin 4,00%

ICBF 3,00%

Sena 2,00%

Salud 8,50% 4,00%
Pensin 12,00% 4,00%
Solidaridad

1,00%
Riesgos profesionales mnima 0,52%

Cesantas 8,33%

Intereses sobre cesantas 1,00%

Prima de servicios 8,33%

Vacaciones 4,17%

Total 51,85% 9,00%

Para efecto de riesgos profesionales se tiene la siguiente tabla referencial conforme al
nivel de riesgo:

Clase riesgo De valor mnimo Valor inicial Valor mximo
I 0.348% 0.522% 0.696%
II 0.435% 1.044% 1.653%
III 0.783% 2.436% 4.089%
IV 1.740% 4.350% 6.960%
V 3.219% 6.960% 8.700%

Actualmente se cotiza por el valor inicial.


10
4
Con la informacin contable realizamos los clculos sobre la base de aportes para
establecer los porcentajes correspondientes. En aquellas partidas en las que se
identifiquen desviaciones frente a los valores de referencia se realiza la constatacin
correspondiente para identificar las razones que las explican.


Cuenta


Descripcin


Saldo Dic 07

Base estimada
(1) + (3) (1) + (2) + (3)

343.281.001 359.110.278

510506 Sueldo (1) 325.696.476

510521 Viticos 6.390.000
510524 Incapacidades 1.474.748
510527 Auxilio de transporte (2) 15.829.277
510630 Cesantas 29.770.428 8,67% 8,29%
510530 Intereses a las cesantas 3.325.179 0,97% 0,93%
510536 Prima de servicios 17.584.525 5,12% 4,90%
510539 Vacaciones (3) 17.584.525 5,12% 4,90%
510568 Aportes ARP 1.733.050 0,50% 0,48%
510569 Aportes EPS 29.982.293 8,73% 8,35%
510570 Aportes fondos de pensiones 39.621.465 11,54% 11,03%
510572 Aportes Caja 14.223.267 4,14% 3,96%
510575 Aportes ICBF 10.613.610 3,09% 2,96%
510578 Aportes Sena 7.076.757 2,06% 1,97%
A continuacin presentamos algunas de las pautas que facilitan el anlisis de las
desviaciones.
En salud y pensiones la base mnima de aporte es un salario mnimo mensual
vigente y la base mxima es veinticinco salarios mnimos legales mensuales vigentes. Se
aprecia que una desviacin en esta partida podra explicarse por personas que devengan
salarios superiores a veinticinco salarios mnimos mes. Podra ocurrir que la empresa
tuvo, durante el perodo, personal no fijo al cual debi calcular aportes por salud y
pensin sobre base mnima, no obstante haya devengado un salario inferior al mnimo.
}El subsidio de transporte no es factor base para liquidar aportes parafiscales
para las relaciones laborales en el sector privado, por mandato expreso del artculo 17 de
la Ley 344 de 1996.
109
Al tratarse del sector pblico, el auxilio de transporte es factor
constitutivo de salario, de conformidad con el decreto 1972 de 1978, razn por la cual es
base para la liquidacin de aportes parafiscales.
109 Artculo 17, ley 344 de 1996. Por efecto de lo dispuesto en el artculo 128 del Cdigo Sustantivo del
Trabajo, modificado por el artculo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y
trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte
de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, Sena; al Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF; a la Escuela Superior de Administracin Pblica, ESAP, Rgimen
del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100


10
5
Los viticos son factor salarial base para la liquidacin de aportes parafiscales
slo en los casos en que no sean accidentales, en los trminos del artculo 130 del cdigo
laboral y en la parte destinada a proporcionar manutencin y alojamiento. En el sector
pblico, conforme al artculo 42 del decreto 1042 de 1978, es salario siempre que no se
trate de viticos accidentales y en la parte correspondiente a suministrar manutencin y
alojamiento.
110


Las vacaciones concedidas se liquidan tomando como base el salario, sin
adicionar horas extras.

Las vacaciones compensadas en dinero a la terminacin del contrato de trabajo,
por tener la connotacin de indemnizacin compensatoria, desvirtan la denominacin
de descanso remunerado y con tal perspectiva no haran parte de la base para liquidar
aportes parafiscales.
111


Los pagos realizados por el empleador o por la empresa promotora de salud, por
concepto de incapacidad no deben ser incluidos en la base para liquidar los aportes
parafiscales, ya que estos beneficios se reconocen a fin de cubrir riesgos que afectan al
trabajador en los casos de una enfermedad no profesional.
112


El auxilio de transporte, a pesar de no considerarse salario, es base para el
clculo de las prestaciones sociales.

Las vacaciones, a pesar de no ser salario, constituyen base de seguridad social y
parafiscales en el momento del pago, pero no en el momento de la causacin. Las
vacaciones compensadas en dinero deben incluirse en la base para liquidar aportes
parafiscales, salvo que se trate de la liquidacin por terminacin del contrato.
113
Para
efectos del anlisis al momento de establecer las diferencias recordemos que la prueba de
razonabilidad se calcula incluyendo en la base las vacaciones causadas contablemente,
aunque la base de liquidacin est integrada por las vacaciones pagadas, bien porque el
trabajador las disfruta o porque el empleador paga el tiempo sin disfrute.

Desde la ptica tributaria la aceptacin del gasto por concepto de salarios
implica acreditar el pago de los aportes parafiscales y a la seguridad social, antes de
presentar la declaracin de renta. Sobre este tpico tenemos las siguientes precisiones:




110. Concepto Sena 8480, marzo 16 de 2005.
111. Concepto Sena 8184, enero 13 de 2009.
112. Concepto Sena 608, enero 16 de 2007.
113. Concepto Sena 40706, noviembre 27 de 2003.



10
6
Hay excepciones a la obligacin de acreditar el pago de aportes parafiscales
En los casos que a continuacin se citan no hay lugar a exigir el pago de los parafiscales
para la deducibilidad de la expensa por salarios:

Pagos realizados a aprendices.
114


Trabajadores extranjeros afiliados a un rgimen de pensin en el exterior. En
este caso tampoco es obligatorio acreditar el pago de aportes pensinales.
115


Empresas que se encuentren en acuerdo de reestructuracin cuando las
obligaciones parafiscales estn amparadas bajo el mismo acuerdo.
116


Empresas que se encuentran en liquidacin obligatoria cuando las obligaciones
parafiscales estn reconocidas en el proceso liquidatorio y sometidas a las reglas sobre
prelacin de los crditos, en la medida en que deben cumplirse en el orden previsto.
117


Las Mipymes, constituidas a partir de la vigencia de la Ley 590 de 2000, que
gozan del beneficio tributario por disminucin de aportes parafiscales.
118


Acreditacin de parafiscales y seguridad social en procesos de fusin
En el caso de un proceso de fusin a partir de la fecha de la escritura pblica mediante la
cual se formalice el acuerdo la sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusin
deber cumplir con las obligaciones fiscales que le corresponden.
119
Es decir, para el caso
de una fusin por absorcin la absorbente deber acreditar el pago de los aportes
parafiscales y los de seguridad social propios y los de la sociedad absorbida imputables al
ao fiscal en que se suscribe la escritura antes de presentar la declaracin de renta de
dicho ao.


114. Concepto DIAN 3582, enero 22 de 2004.
115. Concepto DIAN 68532, septiembre 23 de 2005.
116. Concepto DIAN 10482, febrero 20 de 2002.
117. Concepto DIAN 13292, marzo 8 de 2004.
118. Art. 43, Ley 590 de 2000. Estmulos a la creacin de empresas. Los aportes parafiscales des-
tinados al Sena, el ICBF y las cajas de compensacin familiar, a cargo de las micro, pequeas y medianas
empresas que se constituyan e instalen a partir de la promulgacin de la presente ley, sern objeto de
las siguientes reducciones:
1. Setenta y cinco por ciento (75%) para el primer ao de operacin.
2. Cincuenta por ciento (50%) para el segundo ao de operacin, y
3. Veinticinco por ciento (25%) para el tercer ao de operacin.
119. Concepto DIAN 48783, agosto 5 de 2002






10
7
Efecto de acuerdos suscritos para el pago de aportes parafiscales y seguridad social
Un aspecto que habitualmente se consulta es si la suscripcin de un acuerdo para el pago
de los aportes parafiscales es admisible como requisito para la aceptacin del costo o
gasto por salarios en la declaracin de renta. La posicin oficial que compartimos es que
el requisito de paz y salvo en el pago de los aportes parafiscales, como condicin para la
deduccin por salarios, no se entiende cumplido con la celebracin de acuerdos de pago
entre el contribuyente y las entidades encargadas de recaudar tales aportes.
120

Trabajadores pensionados
Finalmente, abordamos el caso de los trabajadores pensionados vinculados mediante
contrato de trabajo. Para efectos tributarios la DIAN concepta que para la procedencia
de la deduccin no es necesario acreditar el pago de aportes por pensin y salud, pero s
es indispensable demostrar el pago de aportes a la seguridad social.
121
Sin embargo, el
Ministerio de la Proteccin Social, invocando el concepto 1480, fechado mayo 8 de 2003
proferido por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, concluye: [...] un
pensionado no puede vincularse mediante contrato laboral, pero puede celebrar un
contrato de prestacin de servicios. En este evento el empleador slo paga los honorarios
pactados, ya que el contratista asume directamente el pago de sus aportes a la seguridad
social.
122

Como se aprecia, existe disparidad de opinin. Para efectos netamente tributarios, dado el
caso, el contribuyente podr sustentar su situacin con base en la doctrina oficial.

Prcticas de contabilidad creativa
Conforme a los autores Oriol Amat y John Blake,
123
la expresin contabilidad creativa se
utiliza para describir, entre otras, las siguientes conductas:

Manipular la informacin contable para aprovecharse de:
Los vacos normativos.
Las diferentes prcticas de valoracin.
Transformar las cifras contables de lo que tienen que ser a lo deseado por
quienes preparan informacin financiera.





120. Concepto DIAN 72438, octubre 6 de 2005
121. Concepto DIAN 20678, 14 marzo de 2001.
122. Doctrina Ministerio de la Proteccin Social 18077, enero 23 de 2008.
123. Contabilidad creativa. Oriol Amat y John Blake. Tercera Edicin. Ediciones Gestin 2000 S.A





10
8
Es un sistema contable moldeado por y para las necesidades a corto plazo de imagen de la
empresa aprovechando las normas existentes o ignorando algunas.
En suma, si el uso y/o abuso de la contabilidad creativa posibilita la alteracin de los
estados financieros y stos son fuente de la informacin que se debe consignar en las
declaraciones tributarias, es fcil inferir que estas prcticas pueden afectar la tributacin
ilegalmente, incrementndola o disminuyndola.

Veamos algunas prcticas de contabilidad creativa que pueden incidir en la
determinacin de las obligaciones fiscales:

Activar gastos con el propsito de mostrar mejor resultado y ms solidez
patrimonial (menor endeudamiento). Parte de esos gastos activados pueden
corresponder a partidas que no cumplen requisitos fiscales para ser aceptables como
deduccin; pero bien podra ocurrir que los gastos activados tuvieran la posibilidad de
deducirse en la declaracin de renta. En ambos eventos el patrimonio fiscal del
contribuyente se increment generndole as diversas consecuencias: mayor base para
renta presuntiva, mayor base para impuesto al patrimonio, mayor base para eventuales
sanciones, mayor base de impuesto sobre la renta (si reporta renta lquida), menor
prdida fiscal, etc.

Diversidad de criterios para realizar estimaciones que conducen a resultados y
efectos contables diversos; verbigracia, estimacin de la vida til para mostrar mayor o
menor depreciacin; y mayor o menor activo neto conforme a la necesidad particular;
manipular estimaciones frente a avalos tcnicos para mostrar mayor o menor valor del
activo.

Reclasificar activos o pasivos para mostrar mejores indicadores financieros. La
reclasificacin se realiza para mostrar mejores indicadores de liquidez fortaleciendo los
rubros de activo a corto plazo y pasivo a largo plazo. Esta maniobra podra ser utilizada
para mostrar indicadores que encuadren en los parmetros financieros exigidos para
participar en una licitacin que lo requiera.

Contabilizar directamente al patrimonio partidas que deben registrarse en el
estado de resultados, y no se reflejan en la conciliacin. No obstante lo dicho, es
importante considerar que la normativa colombiana permite el registro contable contra
cuentas de patrimonio de algunas operaciones constitutivas de ingresos y/o egresos; por
ejemplo:

- Donacin de bienes distintos a dinero, en todos los casos. Cuando se trata de
donaciones en dinero, el decreto 2650 de 1993 manifiesta que debe llevarse contra
patrimonio la parte que no est destinada






10
9
a solventar los gastos administrativos o de funcionamiento del ente donatario (el receptor
de la donacin).
Amortizacin de plazas pblicas. En este caso, por ejemplo, la omisin de esta
partida en la conciliacin perjudica al contribuyente porque renuncia a un gasto que es
deducible.
Diferencia en cambio por inversiones subordinadas en el exterior.

Otras prcticas no aceptables por la normativa contable; como:
Registrar la donacin de un activo fijo recibido, como ingreso diferido.
No reconocer el ingreso por un pasivo condonado o prescrito. En este caso es
posible que el pasivo contine como tal por un tiempo y que el ingreso sea reconocido en
un perodo posterior al de su realizacin efectiva. En nuestra opinin la fecha de
realizacin del ingreso corresponde a la del acuerdo que concede la condonacin, o la
fecha en que el ente estatal competente perdi legalmente la accin de cobro (por regla
general, hasta el quinto ao; no obstante, este trmino pudo ser suspendido o retomado
por la administracin).

Retenciones en la fuente sobre ingresos no realizados en el ao fiscal. En este
caso sera conveniente que en la contabilidad se separaran las retenciones relativas al
perodo gravable, porque son imputables a ingresos realizados en el mismo perodo de las
retenciones asociadas con ingresos realizados en perodos anteriores o que estn por
realizar. El ltimo caso correspondera a las retenciones practicadas sobre anticipos que
al terminar el ao fiscal no han sido causados como ingresos.
124


Reconocer como ingreso solamente la parte correspondiente a la utilidad ge-
nerada en la operacin; por ejemplo: venta $1.000, costo de ventas $600.

Caja o cuenta por cobrar $ 1.000
Inventario $ 600
Utilidad realizada $ 400

De esta manera no se refleja costo de venta en la operacin y la base para
efectos de industria y comercio resulta erosionada.
Reconocer las mermas de inventarios como costo de ventas. El sistema de
inventario peridico facilita este manejo porque las mermas no quedan reflejadas de
manera directa en ninguna cuenta.


124 Artculo 14, decreto 1000 de 1997. Las retenciones deben descontarse en el mismo ao fiscal en que
fueron practicadas. Cuando el sujeto pasivo de retenciones en la fuente est obligado a presentar
declaraciones de renta y complementarios deber incluir las retenciones que le hubieren practicado por
un ejercicio fiscal, dentro de la liquidacin privada correspondiente al mismo perodo, salvo que se trate
de retenciones que le hubieren practicado sobre ingresos que, de conformidad con las normas legales,
deban ser tratados como ingresos diferidos, caso en el cual las retenciones se incluirn en la declaracin
del perodo en el cual se causen dichos ingresos.


11
0
Incurrir en asimetras con efecto tributario. La asimetra es una conducta
encaminada a reconocer, sin condiciones de equidad y/o de manera parcial, una
transaccin que de mostrarse adecuadamente generara una base tributaria ms alta.
Ejemplos:

Reconocer la amortizacin de las cuentas que contienen los saldos de ajustes por
inflacin diferidos usando vidas tiles diferentes en cada caso, de manera tal que el
ingreso gravable sea menor al gasto deducible.
Tomar bases fiscales de depreciacin no autorizadas por la ley tributaria.
Ejemplos: Depreciar el terreno, depreciar valorizaciones, depreciar sobre base
ajustada por inflacin en un contribuyente que no estaba obligado a aplicar el
sistema.
En vigencia de los ajustes por inflacin reconocer las acciones y/o aportes por el
mtodo de participacin en la declaracin de renta, tomando como base de ajuste el
costo fiscal y no el valor patrimonial. En este caso la asimetra se configuraba
porque la base de ajuste al patrimonio (que generaba gasto fiscal deducible)
resultaba ms alta que la base de ajuste fiscal del activo (que generaba ingreso
gravado).

Utilizar valorizaciones no autorizadas como componente del costo fiscal en un
activo fijo que se va a enajenar.

Descontar el impuesto sobre las ventas que debera activarse. Ejemplo: En el
denominado IVA asumido por operaciones gravadas con proveedores del rgimen
simplificado existe la creencia, ms o menos generalizada, que puede ser descontado en
todos los casos. No obstante, el artculo 485-1 del Estatuto Tributario establece que el IVA
asumido por operaciones gravadas realizadas con el rgimen simplificado podr ser
descontado por el responsable perteneciente al rgimen comn en la forma prevista por
los artculos 483 y 485 del Estatuto Tributario.
Los artculos 483 y 485, en su orden, se refieren a la determinacin del impuesto para los
responsables del rgimen comn y las reglas para la solicitud de impuestos descontables,
de modo que el IVA asumido por operaciones gravadas con rgimen simplificado no
puede descontarse en todos los casos. Ejemplos:

Si se adquiere un activo fijo a un proveedor perteneciente al rgimen
simplificado, el IVA asumido debe tratarse como mayor valor de costo.
Si los costos y/o gastos gravados son generados con proveedores pertenecientes
al rgimen simplificado y son imputables a operaciones excluidas del impuesto, el
IVA asumido no es descontable. Es el caso del IVA asumido por costos y/o gastos
gravados, que es parte del costo en un contrato de construccin.







11
1
Si los costos y/o gastos gravados generados por operaciones realizadas con
proveedores pertenecientes al rgimen simplificado son imputables indistintamente
a operaciones excluidas y/o gravadas y/o exentas deben someterse al
procedimiento de prorrateo, establecido en el artculo 490 del Estatuto Tributario.

Si los costos y/o gastos gravados generados por operaciones gravadas con
proveedores pertenecientes al rgimen simplificado tienen una tarifa asumida
superior a la de las operaciones gravadas a la que es imputable de manera directa
slo puede descontar el lmite de la tarifa de impuesto a la que estuvieron sujetos
los ingresos gravados. Es el caso de una empresa vendedora de chance que realiza
operaciones gravadas a la tarifa del 5%, y que realiza operaciones gravadas con el
rgimen simplificado, en las cuales el IVA asumido es igual al 8% (publicidad,
mantenimiento, empaques, comisiones a vendedores, etc.). En este caso puede
descontar hasta el 5% y el 3% restante es mayor valor del gasto.

No activar partidas que son mayor valor del costo del bien; ejemplos: mejoras,
125

reparaciones mayores, adiciones,
126
reparaciones extraordinarias...
127


No activar los gastos financieros o activarlos segn la conveniencia; por ejemplo:
desde la ptica fiscal un empresario puede capitalizar la parte no deducible del gasto
financiero (aquella que excede a la tasa de usura) con el propsito de recuperar esta
deduccin va depreciacin. En este caso la activacin del gasto improcedente no le quita
su condicin de no deducible.

En empresas de persona natural, donde hay problemas por la doble condicin de
propietario y trabajador.

Desde el punto de vista tributario la expresin asalariado incluye a las personas
naturales que perciben ingresos por efecto de la relacin laboral o legal y reglamentaria
con un tercero, denominado patrono. As las cosas, la condicin de asalariado no puede
predicarse cuando el patrono y el trabajador son la misma persona.
Verbigracia, para Juan Joya, que tiene una empresa dedicada a la compra y venta de
productos elctricos, no es viable manifestar que presenta gastos por concepto de salarios
pagados a s mismo en su condicin de gerente propietario. En este caso la remuneracin
de Juan est ligada al resultado econmico positivo que arroje la empresa.




125. Mejora: Dejar el activo mejor que nuevo.
126. Adiciones: Dejar el activo ms grande que nuevo.
127. Reparaciones extraordinarias: Dejar el activo en igual condicin que nuevo. Reparacin ordi-
naria: Para conservar la vida til del activo.



11
2
En la prctica las actividades personal y empresarial de Juan se confunden en un solo ente
y debe reflejarlas en la contabilidad. Para ilustrar la situacin, pensemos que Juan se paga
a s mismo un sueldo de tres millones de pesos. En este evento no es posible calificar la
operacin como gasto, por la ausencia de un tercero. Obsrvese que la condicin de
pagador y el beneficiario confluyen en la misma persona: Juan (en palabras coloquiales,
una operacin de yo con yo).

Para efecto tributario con la tesis de Juan, su declaracin de renta sera:

Ingresos $200.000.000
Costos y gastos deducibles $150.000.000
Pagos de Juan a Juan 36.000.000
Renta lquida 14.000.000
Impuesto de renta 0

En caso de revisin, de la autoridad tributaria la tesis de Juan sera objeto de
cuestionamiento con los siguientes argumentos:
La doble condicin de pagador y beneficiario.
El pago de Juan a Juan implicara reconocer la categora de deducible a las
erogaciones que haya efectuado sin relacin de causalidad; verbigracia, gastos
personales. Si se realizaron erogaciones deducibles equivaldra a solicitar dos veces
el mismo pago.

En este orden de ideas Juan se vera abocado a corregir su declaracin de renta de la
siguiente manera:
Ingresos $200.000.000
Costos y gastos deducibles 150.000.000
Renta lquida 50.000.000
Impuesto de renta 5.445.000
128

Sancin por correccin 545.000
129


11 .Indicadores construidos a partir de las declaraciones de impuesto sobre las
ventas
La informacin de las declaraciones de impuesto sobre las ventas que tenga validez, se
consigna en un cuadro que permite visualizar el comportamiento del responsable durante
un lapso no menor a un ao.



128. Para liquidar el impuesto se supuso que el ao gravable a corregir es el 2009, ao en el cual el
valor de la UVT es $23.763.
129. La sancin por correccin, de conformidad con el artculo 644 del E.T, es equivalente al 10%
del mayor valor a pagar que se genera entre la correccin y la declaracin inmediatamente anterior a
aquella, siempre que no se haya producido emplazamiento para corregir o se haya dictado auto de
inspeccin tributaria, en cuyo caso sera equivalente al 20% del mayor valor a pagar.


11
3
El cuadro presenta indicadores calculados a partir de la informacin consolidada de los
seis bimestres considerados. Veamos:

Conciliacin con renta e ICA
Los totales consolidados como ingresos pueden contrastarse con los ingresos reportados
en las declaraciones de renta e industria y comercio para establecer la conciliacin sobre
las diferencias. Algunas partidas que constituyen explicacin son:

Hasta el ao 2006 los ingresos por concepto de ajustes por inflacin reportados
en la declaracin de renta y no reportados en las declaraciones de IVA y/o de ICA.

Ingresos no realizados y por tanto no reportados en la declaracin de renta que
pudieron reportarse en la declaracin de IVA; ejemplo, en renta no se reporta el ingreso
por mtodo de participacin, pero en la declaracin de IVA se declar como ingreso no
gravado. O bien podra ocurrir lo contrario.

Ingresos tericos reportados en la declaracin de renta que no fueron
reportados en las declaraciones de IVA y/o de ICA; verbigracia, los intereses presuntos
por prstamos en dinero que la sociedad realiz a sus socios en exceso de los intereses
recibidos por el mismo concepto.

Ingresos por venta de activos fijos reportados en la declaracin de renta por una
suma igual al precio de venta, pero en las declaraciones de IVA y/o ICA se informa
solamente la utilidad o no se reportan, porque en la operacin hubo prdida.

Ingresos fiscales no contables reportados en la declaracin de renta, que no
fueron reportados en las declaraciones de IVA y/o ICA. Verbigracia, ingresos registrados
directamente en el patrimonio del ente contable y que no pasaron por el estado de
resultados, tales como: ingresos por donaciones,
130
ingresos por diferencia en cambio
generados por inversiones en sociedades vinculadas domiciliadas en el exterior,
131

ingresos por prima en colocacin de acciones.
132



130. Conforme al decreto 2650 de 1993 se consideran supervit de capital, registrable en la cuenta
3210, aquellas donaciones correspondientes a bienes y valores que incrementan el patrimonio del ente,
tales como propiedades, planta y equipo. Aquellos bienes recibidos sin contraprestacin econmica, con
el fin de atender costos o gastos de funcionamiento se registrarn en la cuenta 429509 subvenciones.
131. Artculo 1, decreto 4918, fechado diciembre 26 de 2007, con el cual se adiciona un pargrafo
al artculo 69 del decreto 2649 de 1993. Las inversiones de renta variable en subordinadas del exterior
deben ser reexpresadas en la moneda funcional utilizando la tasa de cambio vigente certificada por la
Superintendencia Financiera de Colombia o la entidad que haga sus veces y registrando la diferencia
que resulte entre el valor en libros de dichos activos y su valor reexpresado como un mayor o menor
valor del patrimonio, en el rubro en el cual sean reconocidas las variaciones patrimoniales.
132. Artculo 36 E.T: la prima en colocacin de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional,
si se contabiliza como supervit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo.


11
4
Ingresos reportados en la declaracin de renta que no fueron reportados en la
declaracin de IVA, pero que tienen la condicin de no gravados
133
para efectos de
impuesto sobre las ventas; verbigracia, diferencia en cambio, rendimientos financieros
por operaciones que no corresponden a financiacin otorgada por el vendedor,
dividendos, participaciones, utilidad en venta de activos fijos, ingresos por mtodo de
participacin, utilidad en venta de intangibles o bienes no corporales, sobrantes de caja,
recuperacin de provisiones y, en el caso de personas naturales, ingresos laborales, etc.

Es importante aclarar que para estos efectos la declaracin de impuesto sobre las ventas
tiene dispuesto el rengln denominado ingresos por operaciones no gravadas, pero
pudiera ocurrir que el responsable no report esta informacin, lo cual no entraa
inexactitud ni es un hecho generador de sancin en la declaracin de IVA, porque las
operaciones no gravadas estn explicadas por operaciones econmicas en las que no se
configura el hecho generador del IVA, no causan IVA, no dan lugar a impuestos
descontables cuando se trate de costos y/o gastos directamente imputables y no se toman
en cuenta para el prorrateo por operaciones de costos y/o gastos gravados que no sea
posible imputar de manera directa a ingresos gravados y/o excluidos y/o exentos.

Proporcin de ingresos gravados, excluidos y exentos
La proporcin de ingresos gravados, excluidos y exentos indica la importancia relativa de
cada categora; por ejemplo, una participacin porcentual igual al 60% por ingresos
excluidos indica que el 60% de los ingresos del responsable no causan impuesto sobre las
ventas y que, en esa misma proporcin, debe asignarse como mayor valor de costo y/o
gasto el IVA de costos y/o gastos comunes al calcular el prorrateo de los mismos.
Por su parte, la importancia relativa por concepto de ingresos gravados y/o exentos
permite visualizar si el nivel de impuestos descontables declarados es razonable.

Tarifa de IVA promedio generado
La tarifa de IVA promedio generado, entendida como impuesto generado dividido entre
los ingresos gravados, permite visualizar la tarifa promedio declarada. As, por ejemplo, si
sabemos que el responsable vende a la tarifa




133 Desde el punto de vista del impuesto sobre las ventas, los ingresos no gravados corresponden a
operaciones en las cuales no ocurre el hecho generador del impuesto sobre las ventas. Ejemplo: en la venta
de bienes el hecho generador del impuesto supone la presencia simultnea de 3 caractersticas en el bien
enajenado a saber: 1) Que sea corporal 2} Que sea mueble y 3) Que sea movible, es decir, que se enajene de
manera habitual en el giro ordinario de los negocios.







11
5
del 16% y el IVA promedio arroja 18%, la diferencia puede explicarse por el retiro de
bienes gravados para consumo o uso como activo fijo, o por la devolucin de compras
gravadas. Una tarifa inferior pudiera explicarse por ejemplo, porque hay un error en el
reporte de ingresos gravados, por omisin de impuesto generado, o por devolucin en
ventas por bienes gravados.

Tarifa promedio de IVA descontado
La tarifa promedio de IVA descontado, entendida como el total de impuestos descontables
divididos entre las compras y los servicios gravados, indica la importancia relativa de los
impuestos descontables sobre la base de compras y servicios gravados. Una tasa inferior a
la del impuesto sobre las ventas promedio generado puede indicar que el responsable:

Present operaciones de costo y/o gasto gravados con tarifa inferior al IVA
generado; ejemplos: operaciones gravadas con el rgimen simplificado; operaciones
gravadas con tarifas inferiores a la de generacin de ingresos gravados: 10%
arrendamiento de inmuebles; 1.6% servicios de aseo, etc.

Report compras y/o servicios excluidos y/o no gravados como si fuesen
gravados.

Una tarifa mayor a la de impuesto generado puede indicar incidencia de IVA por
devolucin en ventas, descuentos asociados con operaciones exentas que a su vez tienen
importancia relativa alta, impuestos descontables improcedentes por exceso de valor
frente a la tarifa de IVA generado.

Valor agregado relativo
El valor agregado porcentual se calcula con la siguiente frmula:

% valor agregado: (FU - GR) / GR
En donde:
FU= impuesto generado por las operaciones gravadas
GR= impuestos descontables

Este valor agregado porcentual representa el nivel relativo de impuesto sobre las ventas
agregado. Este valor normalmente debe ser positivo. Un valor negativo podra explicarse
porque el responsable:

Realiza de manera exclusiva operaciones exentas de impuesto sobre las ventas.

Presenta mezcla de operaciones gravadas y/o exentas en la que las exentas
tienen mayor importancia relativa.

Tiene un nivel de compras y servicios gravados alto e inventario final alto de
bienes gravados. En este caso se espera que el IVA por generar,


11
6
representado en el inventario de bienes gravados puesto a valor de venta, d lugar a un
valor agregado relativo positivo.

Ha tenido/llevado deficiente manejo de los impuestos descontables. Ejemplo: El
caso de un responsable cuya actividad gravada es realizar contratos de construccin en
los que la base gravable es la utilidad u honorarios del constructor, pactados en el
contrato.
134
Pudiera ocurrir que el IVA asumido por costos y/o gastos, directamente
imputables a la obra, incurrido en operaciones gravadas realizadas con proveedores
pertenecientes al rgimen simplificado, haya sido descontado, debiendo llevarse como
mayor valor de costo de la misma.

Proporcin de retencin de IVA
La proporcin de retencin de IVA frente al impuesto a cargo representa la importancia
relativa que tienen las retenciones a ttulo de IVA reportadas frente al impuesto sobre las
ventas generado. La presencia de retenciones indica que:

Los clientes del responsable son entes estatales, grandes contribuyentes,
responsables autorizados por la Dian como agentes retenedores de IVA o entes
administradores de tarjetas dbito y crdito.

La importancia relativa de estos clientes depende del valor de las retenciones
reportadas. En este caso si el ente tiene la condicin de grande contribuyente, es
conveniente verificar que slo est siendo objeto de retencin a ttulo de IVA por
operaciones de venta, cuyo medio de pago sea tarjeta dbito o crdito.

Tal vez hay retenciones de perodos anteriores, imputadas en el ao en anlisis:
ello si el indicador es superior a la tarifa vigente (50% al momento de escribir el texto).
Recordemos que conforme al artculo 484-1 del Estatuto Tributario las retenciones se
pueden incluir en la declaracin del perodo en el cual se efectu la retencin o en la
correspondiente a cualquiera de los dos perodos fiscales inmediatamente siguientes.


Ejemplo de indicadores de IVA
A continuacin presentamos el cuadro que rene la informacin consolidada de las
declaraciones de IVA que corresponde a seis perodos sucesivos, contenidos en un ao
calendario, y que sirve de base para el clculo de los indicadores tributarios por concepto
de impuesto sobre las ventas.



134 Artculo 3, decreto 1372 de 1992.





11
7



IMPUESTO SOBRE US VENTAS AO 2007
CONCEPTO 1 2 3 4 5 6 TOTAL IVA
Ingresos brutos por exportaciones

0
Ingresos brutos por operaciones
exentas (territorio nacional)

0
Ingresos brutos por operaciones
excluidas

130.625.000 178.763.000 801.929.000 242.325.000 1.353.642.000
Ingresos brutos por operaciones no
gravadas
2.589.000 1.789.000 1.987.000 12.500.000 1.526.000 987.000 21.378.000
Ingresos brutos por operaciones
gravadas
153.205.000 136.770.000 140.991.000 229.865.000 388.797.000 536.327.000 1.585.955.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS
RECIBIDOS EN EL PERIODO
155.794.000 138.559.000 273.603.000 421.128.000 1.192.252.000 779.639.000 2.960.975.000
Menos devoluciones vtas anuladas,
rescindidas, resueltas

0
TOTAL INGRESOS NETOS
RECIBIDOS EN EL PERIODO
155.794.000 138.559.000 273.603.000 421.128.000 1.192.252.000 779.639.000 2.960.975.000
Importaciones gravadas

0
Importaciones no gravadas

0
Compras y servicios gravados 70.053.000 81.184.000 90.332.000 149.748.000 356.771.000 260.978.000 1.009.066.000
Compras y servicios no gravados

0
TOTAL COMPRAS E
IMPORTACIONES BRUTAS
70.053.000 81.184.000 90.332.000 149.748.000 356.771.000 260.978.000 1.009.066.000
Menos devoluciones de compras
anuladas, rescindidas o resueltas

370.000

370.000
TOTAL COMPRAS NETAS
REALIZADAS EN EL PERODO
70.053.000 81.184.000 89.962.000 149.748.000 356.771.000 260.978.000 1.008.696.000
Impuesto generado a la tarifa del 1.6%

0
Impuesto generado a la tarifa del 3%

0
Impuesto generado a la tarifa del 5%

0
Impuesto generado a la tarifa del 10%

0
Impuesto generado a la tarifa del 16% 24.513.000 21.883.000 22.559.000 36.778.000 62.207.000 85.812.000 253.752.000
Impuesto generado a la tarifa del 20%

0
Impuesto generado a la tarifa del 25%

0
Impuesto generado a la tarifa del 35%

0
IVA recuperado en devoluciones de
compras anuladas, rescindidas o
resueltas

0
TOTAL IMPUESTO GENERADO POR
OPERACIONES GRAVADAS
24.513.000 21.883.000 22.559.000 36.778.000 62.207.000 85.812.000 253.752.000


11
8
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS AO 2007
CONCEPTO 1 2 3 4 5 6 TOTAL IVA
Impuesto descontable por compras y servicios diferentes de
importacin
7.798.000 9.548.000 12.567.000 22.060.000 54.766.000 41.579.000 148.318.000
IVA retenido en operaciones con rgimen simplificado
IVA resultante por dev. ventas anuladas, rescindidas o resueltas 0
TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES 7.798.000 9.548.000 12.567.000 22.060.000 54.766.000 41.579.000 148.318.000
SALDO A PAGAR DEL PERODO FISCAL 16.715.000 12.335.000 9.992.000 14.718.000 7.441.000 44.233.000 105.434.000
SALDO A FAVOR DEL PERODO FISCAL 0 0 0 0 0 0
Saldo a favor perodo anterior sin solicitud comp dev 2.987.000
Retenciones IVA que le practicaron 19.702.000 6.000.000 128.000 6.008.000 5.200.000 25.905.000 62.943.000
Sanciones
TOTAL SALDO A PAGAR 0 3.348.000 9.864.000 8.710.000 2.241.000 18.328.000 42.491.000
TOTAL SALDO A FAVOR 2.987.000 0 0 0 0 0
Saldo a favor susceptible de devolucin
INDICADORES
Tarifa IVA promedio generado (impto. generado/ing. qravados) 16,00% 16,00% 16,00% 16,00% 16,00% 16,00% 16,00%
Tarifa IVA promedio descontado importacin gravada 0 0 0 0 0 0 0
Tarifa IVA promedio descontado compras y servicios qravados 11,13% 11,76% 13,91% 14,73% 15,35% 15,93% 14,70%
Valor agregado sobre ingresos gravados 10,91% 9,02% 7,09% 6,40% 1,91% 8,25% 6,65%
Valor agregado impo generado - imptos descontables 4,87% 4,24% 2,09% 1,27 % 0,65% 0,07% 1,30%
Valor agregado (FU -GR)/GR 214,35% 129,19% 79,51% 66,72% 13,59% 106,38% 71,09%
Retencin IVA/Impuesto a cargo 80,37% 27,42% 0,57% 16,34% 8,36% 30,19% 24,80%


















11
9
2. Ejecucin de la auditora tributaria
Hemos sealado que la auditora tributaria evala la conducta de los sujetos pasivos para
identificar, cuantificar y sealar los efectos de los riesgos
135
generados por el
incumplimiento de la normatividad tributaria en sus componentes sustantivo e
instrumental (obligaciones formales). Esta tarea es posible mediante la utilizacin de
tcnicas y programas que se desarrollan en un lapso temporal.

La realizacin de una auditora tributaria eficiente y eficaz debe considerar:

1. Fijacin de objetivos.
2. Beneficios.
3. Planeacin.
4. Programas de auditora.
5. Realizacin del trabajo.
6. Papeles de trabajo.
7. Informes.


Objetivos de la auditora tributaria
Los objetivos de la auditora tributaria deben determinarse en funcin del alcance de la
actividad. El alcance est correlacionado con el servicio que se pact suministrar al
cliente, interno o externo. El planteamiento claro del objetivo otorga seguridad a las
partes en relacin con las obligaciones y derechos que adquieren al ejecutar el contrato
de servicios profesionales. Para ilustracin presentamos algunos objetivos que
habitualmente se plantean en este tipo de actividad:
a. Verificar la procedencia fiscal de las cifras consignadas en la declaracin
tributaria de renta correspondiente al perodo fiscal 20xx, pendiente de presentacin.

b. Verificar la situacin tributaria de un sujeto pasivo, que ser objeto de un
proceso de fiscalizacin por parte de la autoridad tributaria, con relacin al impuesto
sobre las ventas del bimestre Ox del ao 20xx y realizar el acompaamiento respectivo
hasta finalizar la va gubernativa, si es necesario.

c. Cuantificar la obligacin tributaria por concepto de impuesto sobre la renta por
el ao 20xx para servir de apoyo a la revisora fiscal en su


135 Los riesgos pueden tener efectos econmicos, sociales o penales









12
0
obligacin legal de emitir opinin o dictamen a los estados financieros de dicho ao.
d. Racionalizar la carga tributaria de un ente en el ao fiscal 20XX a partir de la
informacin suministrada.

Beneficios de la auditora tributaria
En trminos generales los beneficios de la auditora tributaria estn relacionados con lo
efectivamente logrado al desarrollar la labor. Algunos logros concretos de la actividad
son:

a. Identificar oportunidades de ahorro fiscal como insumo para la planeacin
tributaria.

b. Evaluar y cuantificar el riesgo tributario, actividad que supone identificar
situaciones conexas y cuantificar el pasivo contingente. Esta funcin puede ser til en el
caso de un inversionista que planea adquirir una empresa, porque el pasivo contingente
afecta el valor de negociacin.

c. Identificar y formular las mejores prcticas de gestin tributaria.

d. Identificar necesidades concretas de formacin y capacitacin tributaria.

e. Medir la gestin gerencial tributaria y formular indicadores de seguimiento.

Planeacin
Una vez determinado el objetivo de la auditora es necesario identificar un conocimiento
preliminar del cliente para fijar un plan que detalle los recursos a utilizar, la segregacin
de actividades a desarrollar, la asignacin de responsabilidades que corresponde y la
valoracin de los servicios profesionales que se proveern.
En cuanto al conocimiento del cliente es necesario:

Indagar sobre condiciones de honestidad y moralidad, a fin de determinar si es
pertinente o no realizar el trabajo. Esta verificacin se contrae a establecer si est o ha
estado incurso en actividades ilcitas. Ejemplo: est incluido en la Lista Clinton?

Identificar las actividades econmicas que realiza. Para este propsito pueden
resultar tiles documentos tales como certificado de Cmara de Comercio con vigencia no
superior a un mes, notas a los estados financieros, informacin del cliente disponible en
documentos escritos o electrnicos (pgina web). Es importante establecer, adems, la
ubicacin geogrfica, las zonas donde opera, la calidad de usuario aduanero, los planes de
desarrollo, los anlisis del mercado.
Determinar los aspectos normativos que lo rigen: normas que regulan la
actividad desarrollada, normas tributarias que regulen beneficios y obligaciones
tributarias. Para este propsito puede solicitarse la relacin de normas que rigen la
actividad, y resulta til la consulta en pginas web; por ejemplo, Supersolidaria, si se trata
de entes cooperativos; Su- perservicios, si se trata de empresas prestadoras de servicios


12
1
pblicos domiciliarios; ministerio de Comercio Industria y Turismo, si se trata de
inversin extranjera, etc.

Establecer los tributos en los que tiene la condicin de sujeto pasivo y un
esquema bsico del nivel de cumplimiento. Para estos efectos, en el caso de tributos
administrados por la Dian, es posible obtener va peticin estados de cuenta, detalle de
resoluciones de autorizacin o habilitacin de facturacin proferidas, especificacin de
obligaciones tributarias inscritas en el registro nico tributario (RUT), listado de
documentos que presenta informacin sobre declaraciones tributarias presentadas y
documentos soporte de pago realizados, impreso electrnico de las declaraciones
tributarias presentadas en pgina web, etc. Las necesidades de informacin dependern,
por supuesto, de la actividad que se pretende realizar.

Identificar aspectos crticos y riesgos asociados. Para este propsito es til
confrontar escritos tales como notas a los estados financieros, informes de gestin,
escritos preparados por anteriores asesores tributarios, declaraciones tributarias con sus
respectivos anexos y conciliaciones, registros en cuentas de orden de control fiscal, etc.

Identificar procesos tributarios en curso y pasivos contingentes asociados a los
mismos. En este caso es necesario establecer el estado de dichos procesos.

Aspectos jurdicos del cliente. En este caso se debe obtener evidencia sobre los
siguientes aspectos:


- Organizacin jurdica: Se pretende establecer cul es la forma legal que utiliza el
cliente para desarrollar su actividad econmica.

Ejemplos: Persona natural o asimilada (sucesin ilquida y asignaciones modales),
persona jurdica (sociedades comerciales, excepto la sociedad de hecho y las
irregulares; sociedades civiles, entes sin nimo de lucro, empresa unipersonal,
sociedad annima simplificada -SAS), o entes sin personera jurdica (consorcio,
unin temporal, sociedad de hecho, comunidades organizadas, contratos de riesgo
compartido, cuentas en participacin), etc.



Esta variable permite visualizar la mezcla de obligaciones tributarias a cargo del ente y de
sus asociados, aspecto que deber precisarse en cada caso y que no ser abordado en este
texto.
13



12
2




136 Para obtener informacin amplia sobre este tema sugerimos consultar la obra del doctor Armando
Parra Escobar: Planeacin tributaria para la organizacin empresarial. Editorial Legis.
Estructura societaria: En el caso de sociedades se pretende establecer si es
existente, nuevo, o si ha estado vinculado a procesos de reestructuracin (fusin por
absorcin, fusin por creacin, fusin impropia, escisin o transformacin). Este aspecto
brinda informacin til para analizar la posibilidad de modificar la estructura societaria a


12
3
fin de obtener ventajas de orden fiscal, comercial, etc. Este tema no ser abordado en este
libro.
137




Estatus del ente frente al marco tributario: Se pretende establecer si el ente es
nacional, extranjero, domiciliado o no domiciliado; si aplica o no CDI (Convenios de Doble
Imposicin), si desarrolla su objeto social con nimo de lucro o sin l. Esta informacin es
til para identificar obligaciones y oportunidades tributarias. La parte referente de
impuesto sobre la renta, pertinente a los entes del rgimen tributario especial, ser
tratada en el apartado en que se aborda la planeacin tributaria.





137 Para obtener informacin amplia sobre estos temas sugerimos consultar Un nuevo derecho
societario: El propuesto desde el estatuto tributario. Ignacio Sann Bernal. Editorial TEMIS;
Transformacin, Fusin & Escisin de Sociedades. Francisco Reyes Villamizar Temis.


12
4




Situacin del socio o accionista: Inversin extranjera en Colombia, inversin extranjera
en el exterior, inversin nacional, influencia dominante, obligacin o no de registro como
matriz, obligacin o no de registro contable por mtodo de participacin, etc. La
informacin recaudada sobre este tpico permite visualizar la situacin tributaria del
ente o la persona inversionista. Sobre este aspecto se brinda informacin ms amplia en
el apartado sobre planeacin tributaria, en donde sugerimos consultar los contenidos
referentes a beneficios extendidos a socios, beneficios no extendidos a socios, inversin
deducible, zonas francas y traslado de excedentes al exterior.


12
5



Como se puede ver, el conocimiento del cliente es una actividad cuya
amplitud y complejidad estn relacionadas con el tipo de trabajo a realizar.
En muchos casos es necesario profundizar sobre cada variable expuesta
anteriormente.
En relacin con los recursos se debe establecer:

Duracin del trabajo: Horas a utilizar.

Personal del asesor: Nmero de personas, perfil de las personas, funciones.

Personal del cliente: reas y personas involucradas, personal de contacto,
detallar informacin requerida.

Equipos y recursos materiales a utilizar: Equipos a cargo del asesor, equipos y recursos
suministrados por el cliente.



12
6
Programas de auditora
Los programas de auditora son formas estndar que contienen una secuencia de tareas a
realizar. Proveen una gua de accin y dan cuenta de las pruebas, las verificaciones y los
documentos que debe reunir el auditor para el cabal desarrollo de su labor.

Realizacin del trabajo
La mayor parte de la informacin est disponible en la sede del cliente, razn que justifica
plenamente el desarrollo sustancial del trabajo en esas dependencias. Antes de empezar
el trabajo debe solicitarse por escrito la informacin requerida.

La ejecucin del trabajo requiere:

Observar una actitud profesional, que implica mesura, celo y cuidado con la
informacin suministrada; respeto personal, respeto profesional a las diferencias de
criterio; compromiso de documentar los hallazgos; ser contundente con los hechos y
liviano con las personas; tener actitud de servicio, cuidado y prudencia en el uso de
recursos suministrados por el cliente; cumplir cabalmente el tiempo de labor pactado;
conservar presentacin personal, lxico y vocabulario adecuados.

Evaluar las fortalezas, debilidades y oportunidades de la compaa a travs de
entrevistas y cuestionarios, programas y mediante pruebas de cumplimiento, de recorrido
y sustantivas. Las pruebas de recorrido sirven para conocer o identificar los procesos o
procedimientos de la compaa.

Ejemplos: Conocer el proceso realizado para facturar, conocer el proceso para elaborar
las declaraciones tributarias, conocer el proceso para el manejo de activos fijos, etc.
Las pruebas de cumplimiento se realizan para establecer el grado de compromiso que el
personal responsable tiene con las polticas de la compaa y con las normas tributarias
aplicables. Al realizar esta tarea se evalan el control interno y el cumplimiento de
normas legales. Los resultados deben documentarse para establecer con certeza el nivel
de cumplimiento. De esta verificacin dependen aspectos tales como la naturaleza, el
perodo, la extensin y el alcance que se dar a las pruebas sustantivas.

Ejemplo: Confirmar si las obligaciones inscritas en el RUT (Registro Unico Tributario)
estn de acuerdo con las condiciones del ente en estudio; verificar si el ente realiza
oportunamente los procedimientos de autorizacin, habilitacin e inhabilitacin de
rangos de facturacin, etc.










12
7
Las pruebas sustantivas estn referidas al examen de las declaraciones tributarias y
normas legales para establecer la razonabilidad financiera y matemtica y efectuar la
evaluacin de soportes.
Ejemplos: Verificar los documentos que soportan la adquisicin o construccin de activos
reales productivos para cuantificar la minoracin por inversin deducible, consagrada en
el artculo 158-3 del Estatuto Tributario; que el clculo del porcentaje fijo de retencin
para aplicar a los pagos laborales gravados est correctamente determinado; que la
conciliacin entre el patrimonio fiscal y contable est ajustada a los presupuestos legales;
que la base para cuantificar el impuesto al patrimonio est de acuerdo con el
ordenamiento legal, etc.
La documentacin suministrada para la ejecucin del trabajo debe retornarse al cliente. El
auditor conservar una copia impresa o electrnica de la informacin requerida para
sustentar las conclusiones de su labor.

Papeles de trabajo
Definicin papeles de trabajo son los documentos, los formularios y los escritos en los
que el auditor consigna los datos y la informacin recaudada, consigna las evidencias
obtenidas para sustentar la auditora desarrollada, da cuenta de los mtodos y
procedimientos seguidos y refleja los resultados alcanzados con las pruebas realizadas
durante la verificacin.

Obligacin legal
Por mandato legal la labor del auditor debe plasmarse en papeles de trabajo, segn
establece el artculo 9 de la Ley 43 de 1990, cuyo texto reza:
Mediante papeles de trabajo el contador pblico dejar constancia de las labores
realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva
del contador pblico, se preparan conforme a las normas de auditora generalmente
aceptadas.
Los papeles de trabajo son plena prueba de la labor realizada, y en una instancia futura
podran ser tiles para diferentes propsitos. Ejemplos:

Discusin de criterios tcnicos y jurdicos en procesos tributarios adelantados
por los entes de control oficial.
Gua para revisiones subsiguientes.

Contenido
Los papeles de trabajo pueden tomar la forma de planillas contables, las cuales permiten
el anlisis de cuentas y pueden ser sumarias o de detalle.









12
8
Estos papeles pueden tambin consistir en copias de correspondencia, extractos de actas,
grficos, programas de auditora, cuestionarios, confirmaciones obtenidas de clientes,
certificaciones, anlisis de informacin, pruebas de razonabilidad a partir de informacin
obtenida, contratos, escrituras, balances de prueba, diagramas de flujo, organigramas,
doctrinas, jurisprudencia, conciliaciones; actos administrativos particulares de las
autoridades tributarias tales como autos de verificacin o cruce, inspeccin tributaria,
inspeccin contable, archivo; actas que pueden ser de revisin aduanera o de revisin por
facturacin; requerimientos, como por ejemplo ordinario de informacin, especial para
proponer determinacin y sanciones, liquidaciones oficiales; solicitudes del
contribuyente, como el derecho de peticin, de correccin a declaraciones y la devolucin
y/o compensacin, etc.
En nuestro caso particular los papeles de trabajo sern los soportes de los programas
realizados en desarrollo de la auditora tributaria, y con base en los susodichos
programas elaboraremos la matriz de riesgo tributario.

Importancia
Las planillas, las hojas de anlisis, las listas y los documentos que integran los papeles de
trabajo debidamente clasificados y comentados evidencian que:

El trabajo fue planeado y supervisado adecuadamente, como lo exige la norma
relativa a la ejecucin del trabajo.

Se ha estudiado y evaluado el control interno para determinar los pro-
cedimientos de auditora, cumpliendo as con la segunda norma relativa a la ejecucin del
trabajo.

Se encuentran soportadas las bases para preparar el informe, el alcance del
trabajo y la responsabilidad profesional adquirida en la revisin.

Archivo
Los papeles de trabajo de una auditora tributaria se agrupan de la siguiente manera (Ver
grfico).

a. Archivo permanente. Contiene informacin de uso frecuente en los procesos de
revisin; por ejemplo:

Registro nico Tributario.

Resoluciones de autorizacin, habilitacin o anulacin para numeracin de
facturacin proferidas por la administracin de impuestos.
Escrituras y certificado de existencia y representacin legal, proferido por la Cmara de
Comercio, o documento que lo suple; verbigracia,





12
9
en el caso de una Empresa Industrial y Comercial del Estado (EICE) del orden municipal el
acto de constitucin es un acuerdo proferido por el municipio respectivo.
Documento de conocimiento del cliente.
b. Archivo corriente. Contiene informacin referente a las fases de la auditora. Este
archivo involucra programas, documentacin soporte de las verificaciones y anlisis y
correspondencia.





Objetivos
En cuanto a los objetivos de los papeles de trabajo, el pronunciamiento quinto del Consejo
Tcnico de la Contadura seala los objetivos perseguidos, aspecto que acompaamos con
nuestros respectivos comentarios:
a. Facilitar la preparacin del informe. El informe genera a los ojos del cliente la
idea de una labor realizada. Es la oportunidad para presentar, no solamente los hallazgos,
sino las opiniones y sugerencias que dan valor agregado a la actividad. Visto desde la
ptica del representante legal o del gerente responsable en el ente contratante el informe
es la herramienta que le permite acreditar que ha realizado gestin tributaria, la que da
soporte legal a la toma de decisiones. En este orden de ideas es claro que la calidad del
informe tiene correlacin directa con los papeles de trabajo que lo sustentan.
b. Comprobar y explicar en detalle las opiniones y conclusiones resumidas en el
informe. El informe es una manifestacin resumida, concreta y precisa de la gestin
realizada por el auditor tributario, y esta labor no tiene soporte diferente de los papeles
de trabajo elaborados. El auditor



13
0
debe estar preparado para que le pregunten cul es el fundamento de las conclusiones
expuestas; la respuesta debe estar soportada en los papeles de trabajo que prepar.

c. Proporcionar informacin para la preparacin de declaraciones tributarias e
informe para los organismos de control y vigilancia; por ejemplo, lista valorizada de
activos reales productivos para calcular el valor a deducir por inversin; clculo actuarial
aprobado por la Superintendencia para calcular el gasto deducible y el pasivo fiscal.

d. Coordinar y organizar todas las fases del trabajo.

e. Proveer un registro permanente de la informacin examinada y de los
procedimientos de auditora aplicados.

f. Servir de gua en posteriores revisiones. En este aspecto los papeles precedentes
sirven de base para realizar el seguimiento a un asunto investigado para no reiterar
verificaciones realizadas, y son fundamento de acciones realizadas y sugeridas por la
auditora, etc.

Confidencialidad del trabajo
El auditor debe tener acceso sin restriccin a la informacin confidencial del cliente.

Los papeles de trabajo deben ser permanentemente protegidos en el
curso de una revisin, ya que constituyen la nica prueba de la veracidad del informe. No
es conveniente que los empleados del cliente tengan acceso a esos papeles. Conforme con
este tpico, los artculos 63 a 67 de la Ley 43 de 1990 establecen:
a. El contador pblico est obligado a guardar la reserva profesional en todo
aquello que conozca en razn del ejercicio de su profesin, salvo en los casos en que dicha
reserva sea levantada por disposiciones legales.

b. Las evidencias del trabajo son documentos privados sometidos a reserva y
nicamente pueden ser conocidas por terceros previa autorizacin del cliente y del
mismo contador pblico, o en los casos previstos por la ley.

c. El contador pblico deber tomar las medidas apropiadas para que tanto el
personal a su servicio como las personas de las que obtenga consejo y asistencia respeten
fielmente los principios de independencia y de confidencialidad.

d. Al desempearse como catedrtico el contador pblico podr dar casos reales de
determinados asuntos pero sin identificar de quin se trata.








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1
e. El contador pblico est obligado a mantener la reserva comercial de libros,
papeles o informaciones de personas a cuyo servicio hubiere trabajado o de los que
hubiere tenido conocimiento por razn del ejercicio del cargo o funciones pblicas, salvo
en los casos considerados en las disposiciones legales.

f. Las revelaciones incluidas en los estados financieros y en los dictmenes de los
contadores pblicos sobre ellos no constituyen violacin de la reserva comercial, bancaria
o profesional.

Requisitos para la preparacin
Cada papel de trabajo debe contener:
a. Nombre o razn social del ente auditado. Con el propsito de individualizar y
evitar confusin con documentos correspondientes a otros entes, objeto de auditora.

b. Perodo auditado. Indicar el ao o lapso materia de examen. Este elemento es un
indicador del alcance que tiene el trabajo realizado.

c. Ttulo de la planilla o papel de trabajo. Debe ser suficiente para entender el
objetivo de la planilla; ejemplos: conciliacin del patrimonio contable con el patrimonio
fiscal del ao 20XX, clculo del porcentaje fijo para aplicar a los pagos laborales del
perodo enero a junio del ao 20XX, etc.

d. Cdigo o ndice de referencia. Puede ser alfanumrico, para otorgarle orden o
secuencia en los archivos. Siempre que en un papel de trabajo se haga referencia a otro,
debe existir un adecuado ndice cruzado.

e. Ejecucin de procedimientos. La informacin debe consignarse en la planilla. Los
datos transcritos deben contener las marcas de auditora, previamente definidas, para
facilitar su manejo y entendimiento.
Los papeles de trabajo deben diligenciarse usando las mejores tcnicas disponibles. Para
el efecto es recomendable emplear medios sistematizados. No obstante, si no estn
disponibles estos recursos pueden diligenciarse manualmente.

Cuando se trate de papeles de trabajo que requieren varias marcas de auditora y no se
disponga de espacio en la planilla, las marcas de auditora deben consignarse en una
planilla independiente. Las marcas de auditora permiten:

Mejor presentacin a las cdulas o planillas.
Ahorro de espacio y tiempo.
Las marcas de comprobacin se usan cuando un proceso de auditora se repite, con
respecto a los datos que figuran en un anexo o cdula. Ejemplo:






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2
Una actividad prevista en el programa de auditora dispone que se deben cotejar los
pagos realizados a las cajas de compensacin frente a las planillas para analizar la
deducibilidad de los gastos laborales. Al ejecutar el trabajo en lugar de reiterar toda la
descripcin anterior junto a cada registro se utiliza un smbolo o marca de comprobacin,
cuyo alcance y significado se explican una sola vez en un lugar apropiado de la cdula.
Las marcas deben tener un color diferente al utilizado en la planilla.

En caso que la informacin, la cifra o el dato sometido a cotejo presente desviaciones
frente a lo esperado dicha situacin podr explicarse en la parte inferior de la planilla a
travs de un nmero o letra.

Los papeles de trabajo preparados por el auditor deben tener su firma, la fecha, y en
nombre de la persona que los elabor y el de la persona que los revis y verific.
Las planillas obtenidas del cliente que no requieran explicaciones adicionales deben
identificarse claramente con una seal visible para que el lector entienda que se trata de
documentos preparados por el cliente.

Para lograr el control, la supervisin y el manejo adecuados los papeles de trabajo deben
organizarse de tal manera que sirvan de soporte eficiente en la preparacin del informe.
Deben ordenarse en la secuencia siguiente:

Cuestionario o programas de auditora.
Sumaria.
Planilla de ejecucin del trabajo.
Planilla no preparada por el auditor, si la hubiere.
Planilla de notas explicativas, cuando as se requiera.
Planilla que contenga la explicacin de las marcas de auditora utilizadas.

Informes

Definicin
Un informe es la comunicacin escrita que contiene los objetivos, la naturaleza y el
alcance de la auditora tributaria. Enumera los hallazgos y los riesgos identificados por las
situaciones encontradas, cuantifca el pasivo contingente (mayores impuestos y/o
sanciones), suministra el soporte legal y expone las recomendaciones, los ajustes
propuestos y los comentarios del cliente.
De lo dicho se infiere que el informe debe estructurarse de la siguiente manera:

a. Enunciar el problema encontrado con claridad; por ejemplo:








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3
Los libros oficiales de contabilidad no estn actualizados.

Las facturas expedidas no cumplen los requisitos establecidos en los literales a)
y b) del artculo 617 del E.T.

El ente est obligado a tener revisor fiscal, y se observa que no ha nombrado
revisor fiscal suplente.

b. Sealar el efecto que entraan los problemas encontrados, el cual puede ser de
tipo econmico, social o penal.

c. La recomendacin debe ser clara y precisa. En lo posible debe estar cuantificada.

d. El beneficio que se obtiene al implementar las recomendaciones.

Caractersticas
Las caractersticas relevantes de los informes generados por efecto de una
revisin tributaria son:

a. Antes de redactar y emitir informes se debe contar con papeles de trabajo que
sustenten de manera amplia y suficiente los contenidos que el auditor se propone
plasmar en el documento escrito.

b. El escrito demanda adecuada redaccin, ortografa y presentacin y destreza
para ordenar los hechos y expresar las conclusiones. Implica el uso de lenguaje correcto,
pertinente, actual, comprensible, claro, adecuado, impersonal y persuasivo.

c. El informe no debe firmarse sin haber acometido la revisin previa a los papeles
de trabajo.

d. El informe debe enfocarse al cliente y hacer especial nfasis en los hallazgos que
tienen impacto econmico, social y penal. El impacto econmico se refiere al valor del
pasivo contingente, generado por la irregularidad encontrada, o al valor del ahorro
tributario que se experimentara al implantar una recomendacin.
Ejemplo 1: La revisin detect que el ente incluy gastos no deducibles por valor de
$100.000.000 en la declaracin de renta del ao 2007. El valor del mayor impuesto sera
de $33.000.000 y la sancin por correccin sera $3.300.000. Adems, habra lugar a
intereses de mora por los mayores impuestos generados, que se causan a partir de la
fecha de vencimiento del plazo para pagar. Los mayores valores por impuestos, sanciones
e intereses de mora son gastos no deducibles en la declaracin tributaria de renta del ao
en que se reconozcan.
Ejemplo 2: La revisin detect que el ente fue objeto de retenciones por concepto de
impuesto sobre la renta en cuanta de $12.000.000, las cuales no son procedentes, en
razn de su condicin de no contribuyente de dicho impuesto.



13
4
El impacto social se refiere a hechos que pueden afectar el buen nombre de un ente o
institucin en un momento determinado; por ejemplo, cierre del establecimiento por
evasin, o estar incluido en la Lista Clinton.
El impacto penal se refiere a hechos que pueden dar lugar a pena privativa de la libertad,
tales como: falsedad documental por facturas ficticias que sirvan de soporte de costos y/o
gastos, no pago del impuesto sobre las ventas recaudado, prcticas de contrabando, etc.

e. Debe ser objetivo. Es decir, el informe debe contraerse a los hechos que aparezcan
debidamente soportados en los papeles de trabajo.

Recomendaciones
Las recomendaciones son el valor agregado de nuestro encargo; en ellas debemos indicar
con claridad los ajustes propuestos para el mejoramiento del control interno, las polticas
contables y los registros, y enunciar las debilidades y las oportunidades tributarias que se
observaron.
Las recomendaciones deben ser comprensibles, prcticas, concretas y posibles de
implementar, bien sea en forma inmediata, o en el mediano o en el largo plazo.
En los informes se debe buscar retroalimentacin con el cliente, a fin de que l obtenga el
mayor beneficio posible de nuestra labor profesional. No puede perderse de vista que el
auditor o el asesor tributario tiene autoridad tcnica por el conocimiento y la experiencia
obtenidos en el rea de desempeo, pero, finalmente, es el cliente quien tiene el poder de
decisin y de gestin para implementar o no las recomendaciones realizadas.

Instrucciones para preparar la matriz de riesgo

El insumo para construir la matriz de riesgo est integrado por las respuestas obtenidas
al aplicar los cuestionarios de control. Para el eficiente desarrollo de esta labor los
cuestionarios deben diligenciarse de manera objetiva e independiente.

Las respuestas a las preguntas de los cuestionarios de control deben calificarse
numricamente con una cifra entre 0 y 4. Esta calificacin ser asignada por el auditor a
cargo de la investigacin tomando en consideracin los siguientes parmetros:

1. Cuando el control evaluado no exista o lo implementado sea opuesto a lo
previsto en la ley se asigna una calificacin igual a 0.

2. Cuando el auditor observe o identifique conocimiento alguno, por parte de los
funcionarios competentes, respecto a la necesidad de cumplir el control, pero el mismo no
se cumple se asigna una calificacin de 1.








13
5
3. Cuando se logra identificar que el cliente conoce al menos una parte del control
pero ste no ha sido implementado en su totalidad se asigna una calificacin de 2.

4. El auditor ha logrado definir el conocimiento completo del control por parte del
cliente; sin embargo, ste no ha sido implementado en su totalidad y causa falencias. Es
decir, el cliente tiene conocimiento pleno de la normatividad pero no la ha aplicado en
debida forma. En este caso se asigna una calificacin de 3.

5. El cliente tiene total conocimiento de la normatividad y la cumple plenamente y
sin falencias. En este caso se asigna una calificacin de 4.

Ejemplo: Si vamos a evaluar la parte pertinente a normas legales, entre los requisitos para
conocer al cliente debemos solicitar un certificado expedido por la Cmara de Comercio
con una vigencia mxima de treinta das. Al realizar el anlisis se puede concluir que:

Si encontramos que existe obligacin de tener revisor fiscal (principal) y no est
nombrado asignamos una calificacin de 0.
Si encontramos que existe obligacin de tener revisor fiscal (principal) y el
mismo est nombrado pero no ha sido registrado le asignamos una calificacin de 1.
Si no ha sido nombrado el revisor fiscal suplente tendr una calificacin de 2.
Si el revisor fiscal suplente est nombrado pero no ha sido registrado, se
asignar una calificacin de 3.
Si el revisor fiscal principal y el suplente estn nombrados y registrados, se
asignar una calificacin de 4.

La asignacin de calificaciones requiere un anlisis profundo y criterio en cada caso. No se
puede perder de vista la situacin particular en cada caso auditado, y que los programas
son una gua proactiva cuya eficacia depende del profesional que los aplique.

Grfica de la matriz de riesgos
Una vez que los cuestionarios estn diligenciados el auditor realiza la grfica matriz de
riesgos, que mostrar, en forma resumida y cuantificada, la situacin del ente investigado.
La grfica consta de dos componentes, a saber:

Normas legales.
Situacin tributaria.

Cada componente es evaluado con un nmero determinado de cuestionarios. Cada
cuestionario contiene un nmero mximo de preguntas, la calificacin mxima esperada,
la calificacin obtenida y el porcentaje de cumplimiento alcanzado. Ejemplo:






13
6
















13
7
El cuestionario diseado para evaluacin de actas contiene siete preguntas; por tanto, el
puntaje mximo es de veintiocho puntos, que entraara un nivel de cumplimiento del
100%. Si el ente auditado obtiene veintin puntos de veintiocho posibles el nivel de
cumplimiento sera equivalente al 75%.

Una vez obtenidos los puntajes y niveles de cumplimiento para cada cuestionario
desarrollado procedemos a graficar los resultados. Para el efecto utilizamos un cuadro o
matriz, que tiene las siguientes caractersticas:

Once columnas, cada una de las cuales es encabezada con un nmero expresado
en trminos relativos. Comienza en 0% para la primera columna, contina con 10% para
la segunda columna, sigue con 20% para la tercera columna, y prosigue secuencialmente
hasta llegar al 100%.

Como mnimo, tantas filas como cuestionarios se hayan considerado para la
evaluacin. Las filas contienen informacin referente a nombre del cuestionario
considerado, nmero de preguntas, puntaje mximo, puntaje obtenido y porcentaje de
cumplimiento.

Los porcentajes de cumplimiento se marcan en la grfica mediante un punto que se coloca
en la interseccin de la fila y columna que corresponde. Ejemplo: Si el cuestionario para
evaluacin del libro de actas obtuvo un porcentaje de cumplimiento del 0% y la
informacin del cuestionario fue consignada en la fila 2, el punto se ubicar en la
interseccin de la columna uno y la fila dos.

Una vez ubicados los puntos de todos los cuestionarios, stos se unen mediante una lnea
continua que muestra de manera grfica el nivel de riesgo observado en el cliente.

Interpretacin de la matriz de riesgo
En la grfica anterior se aprecia el resumen de la evaluacin realizada en un ente auditado
mediante la aplicacin de programas de auditora que han cubierto dos frentes, a saber:
a. La evaluacin de normas legales.
b. La evaluacin de la situacin tributaria, que involucra aspectos sustantivos y
procedimentales.

En el ejemplo propuesto se aprecia que la evaluacin de normas legales fue realizada a
travs de siete cuestionarios. Si nos atenemos a este ejemplo se considera un total de
cuarenta y nueve preguntas, que otorgan una calificacin mxima de 196 puntos.

De igual manera, para la evaluacin de la situacin tributaria se utilizan seis
cuestionarios, que contienen 105 preguntas. Otorgan un puntaje mximo de 420.



Calificacin de los riesgos


13
8
Una vez construida la matriz de riesgos, el paso a seguir es calificar la situacin de la
entidad auditada, ponderando los hallazgos negativos en funcin de la frecuencia, el
impacto econmico, el impacto penal y el impacto social. Como regla general se tiene que
si el evento objeto de cuestionamiento presenta baja frecuencia o alta frecuencia, el riesgo
se calificar como bajo si el impacto econmico (regla de materialidad) no es relevante y
el impacto penal y social son inexistentes.

Puede ocurrir que un evento de baja frecuencia represente alto riesgo para la
organizacin por la posibilidad de impacto econmico relevante, acompaado de efectos
penales y sociales, como sera el caso de un pasivo amparado con documentos falsos.

La calificacin de riesgo demanda objetividad y rigor, porque se trata de una actividad
que no debe limitarse a presentar el valor del pasivo contingente, sino que debe adems
sealar con precisin el impacto penal y el efecto social posibles. Es en suma una
actividad que debe realizarse involucrando alta dosis de profesionalismo, seriedad, tica y
trabajo interdisciplinario.

Para ilustrar lo dicho hemos graficado los escenarios posibles en la matriz de evaluacin
de riesgos adjunta (Ver grfico).








13. Programas de auditora


13
9

A continuacin encontrar una serie de programas de auditora preparados para la
satisfaccin de diferentes propsitos. Una vez desarrollados proveen informacin que
permite graficar la condicin del ente investigado en la denominada matriz de riesgo. La
condicin del ente investigado est en funcin de las fortalezas y debilidades, calificadas
con base en una escala de valores que permite identificar diferentes estados, a saber:
excelente, bueno, medio, regular y deficiente.
Los programas considerados son:

Evaluacin de la inscripcin en Cmara de Comercio.

Evaluacin de la elaboracin de actas.

Evaluacin del libro de actas.

Evaluacin del libro de accionistas.

Evaluacin de los libros oficiales.

Evaluacin de las obligaciones con Superintendencia de Sociedades.

Evaluacin de la obligacin de facturar.

Evaluacin de la correspondencia del ente.

Evaluacin del procedimiento tributario.

Evaluacin de las operaciones inusuales o sospechosas.

Evaluacin de la declaracin de renta.

Evaluacin de la declaracin de IVA

Evaluacin de la declaracin de retencin en la fuente.

Evaluacin de la declaracin de industria y comercio.

Evaluacin de la declaracin retencin industria y comercio.

Evaluacin de la declaracin de impuesto al patrimonio.

Evaluacin de la inscripcin en cmara de comercio
Solicitar un certificado de Cmara de Comercio con una vigencia no superior a 30 das.


14
0
No. Detalle
N/A
SI

NO

M/C
NOTA
1 El nombre o razn social inscrito en la Cmara de
Comercio coincide con el reportado en el RUT actualizado?

2 Verifique que los datos pertinentes a socios, miembros junta
directiva, domicilio principal, direccin, establecimientos de
comercio, revisor fiscal y suplente coincidan con los
contenidos en el RUT.

3 Se efectu la renovacin del registro mercantil dentro de
los plazos establecidos?

4 La sociedad est vigente, de acuerdo con el certificado?
5 El lugar o domicilio principal de la sociedad est
actualizado?

6 Si se presentaron cambios de domicilio y dems mutaciones
referentes a su actividad comercial, se tuvieron en cuenta
para la renovacin?

7 La actividad econmica que est ejerciendo la compaa
est directamente relacionada con lo expuesto en el
certificado de Cmara de Comercio?

8 El representante legal y su suplente se encuentran de-
bidamente registrados ante la Cmara de Comercio?

9 Los revisores fiscales, principal y suplente, estn debi-
damente registrados en Cmara de Comercio?

10 Verifique el registro de embargos; por ejemplo, embargo del
establecimiento de comercio por parte de la Dian.

11 Si se advierte situacin de control o grupo empresarial, se
encuentra debidamente registrada en Cmara de Comercio?

12 Las actas de reforma a los estatutos se elevaron a escritura
pblica?

13 Dichas escrituras se registraron en Cmara de Comercio?
14 Las obligaciones, firmadas por el representante legal, estn
acorde con el monto autorizado por el mximo organismo?

15 El capital social corresponde a los registros contables?
16 La participacin de los socios en el capital da para ser
causal de disolucin de la sociedad?

17 La compaa ha tenido prdidas cuya cuanta obliga a la
disolucin y liquidacin de la sociedad, sin que se haya
manifestado previamente?

18 La liquidacin de los activos para la renovacin del registro
mercantil, se ha hecho conforme con lo reglamentario? (Sin
ajustes integrales por inflacin y sin valorizaciones).










14
1
Evaluacin de la elaboracin de actas
No.

SI

NOTA
1
Estn numeradas las actas cronolgicamente y
en forma continua?

2
La primera reunin del ao lleva el nmero
siguiente al de la ltima del ao anterior?

3
Tiene el nombre de la ciudad donde se efecta la
reunin?

4 Seala la hora de inicio de la reunin?

5 Indica la fecha de la sesin?

6 Menciona la fecha de convocatoria?

7
Expresa qu persona hizo la citacin y la calidad
en que la efectu?

8 Menciona el medio utilizado para la
convocatoria?

9 Indica el lugar donde se llev a cabo la reunin?

10 Expresa el nombre de la sociedad?

11
Relaciona el nombre de los socios o accionistas
asistentes?

12
Relaciona el nombre de los socios o accionistas
que se hicieron representar?

13
En caso de personas jurdicas o incapaces, indica
en qu calidad acta su representante?

14
Indica el nmero de cuotas o acciones de cada
uno de ellos?

15 Expresa el nombre de el o los apoderados?

16
Contiene el nombre de las personas que actan o
se designan como presidente y secretario de la
reunin?

17 Indica el nmero de votos con que fueron
elegidos?

18 Presenta una sntesis de lo ocurrido en la
reunin?













14
2
No.

N/A SI NO M/C NOTA
19
Con respecto a cada decisin, se indica el
nmero de votos con que fue aprobada o
negada?

20
Se hace un receso con el fin de elaborarla y
someterla a aprobacin?

21
Se indica el nmero de votos con que fue
aprobada el acta?

22
La asamblea o junta nombr comisin para su
aprobacin?

23
El original del acta est firmado por quienes
actuaron como presidente y secretario de la
reunin, o en su defecto, por el revisor fiscal?

24
En caso de haber sido nombrada, el acta est
firmada por las personas comisionadas para su
aprobacin?

Evaluacin del libro de actas
Solicitar a la dependencia competente el libro de actas y efectuar la siguiente verificacin:

No. Detalle | N/A si NO M/C
1 Se encuentra debidamente actualizado?

2 Se encuentra con numeracin consecutiva y en orden
cronolgico?

3 Las actas estn firmadas por presidente y secretario?

4
El contenido de las actas se ajusta a lo dispuesto en los
artculos 189 y 431 del Cdigo de Comercio?

5
Se inscribieron ante la Cmara de Comercio las actas de
nombramiento de junta directiva?

6
Los folios anulados contienen los requisitos estipulados en el
Cdigo de Comercio para su anulacin (motivo, fecha y
firma)?

7
Contiene todas las actas resultantes de las reuniones
realizadas por el mximo organismo y por la junta directiva?

8
En las actas de aprobacin de estados financieros se incluyen
los cinco estados financieros bsicos, objeto de aprobacin, y
el informe del revisor fiscal, si lo tiene?

9 Se encuentran en orden cronolgico y consecutivo?

10
Las decisiones y deliberaciones en las reuniones cumplieron
con el quorum legal y estatutario?



14
3
No. Detalle N/A SI NO M/C
11
Los administradores o directivos de la empresa actuaron como repre-
sentantes de otros socios en las reuniones de la sociedad?

12 Se estableci la forma de convocatoria para la reunin?

13
Se conservan estos libros de manera adecuada, en un ambiente
seguro?

14
Fue oportuno el registro ante la Cmara de Comercio o entidades de
control?


Evaluacin del libro de accionistas
Si la sociedad es por acciones solicite el libro, debidamente registrado, y verifique lo
siguiente:

No. Detalle N/A
si
NO
M/C
Nota
1
Se encuentra debidamente actualizado?

2
Est debidamente registrado en Cmara de Comercio para que
pueda ser admitido como prueba?

3 Tiene numeracin consecutiva y en orden cronolgico?

4 Contiene la informacin necesaria para determinar el nmero de
aportes de cada socio o accionista? (nombre, nacionalidad,
domicilio, identificacin y nmero de cuotas o acciones que posee
en la compaa, embargos, gravmenes y cesiones).

5
Los folios anulados contienen los requisitos estipulados en el
Cdigo de Comercio para su anulacin (motivo, fecha y firma del
responsable, y su nombre completo)?

6
Los ttulos expedidos se han registrado indicando su nmero y
fecha de inscripcin, la enajenacin o traspaso de acciones
(cuando se trate de una sociedad emisora de valores), embargos y
demandas judiciales que se relacionen con ellas, las prendas y
dems gravmenes o limitaciones de dominio, si fueren
nominativas?

7
Contiene la informacin necesaria para determinar el nmero de
aportes de cada socio o accionista (nombre, nacionalidad,
domicilio, identificacin y nmero de cuotas o acciones que posee
en la compaa, embargos, gravmenes y cesiones)?

8 Se conserva en un sitio seguro?



14
4
Evaluacin de libros oficiales
Solicite a la dependencia competente los libros oficiales de contabilidad: Mayor, Diario,
Inventarios y Balances.
No. Detalle N/A S NO M/C Nota
1
Se encuentran debidamente actualizados, segn dispone
el artculo 654 del E. T literal f? (a)

2
Se encuentran con numeracin consecutiva y en el orden
cronolgico?

3
Se encuentran debidamente registrados ante Cmara de
Comercio o ente competente?

4
Los libros estn diligenciados en idioma castellano, por el
sistena de partida doble, en libros registrados?

5
Los asientos de los libros se han hecho adecuadamente y
conforme a lo previsto en el Cdigo de Comercio (sin
enmendaduras ni tachaduras)?

6
Los libros y papeles de comercio se encuentran en las
instalaciones de la compaa?

7
Se lleva la contabilidad de acuerdo con los P.C.G.A..
(Decreto 2649/93)?

8 La contabilidad se encuentra sistematizada?

9 Se conserva en medios magnticos?

10
Los medios magnticos se encuentran fuera de las
instalaciones de la compaa?

11
Los libros presentan espacios que facilitan intercalaciones
o adiciones al texto de los asientos o a continuacin de los
mismos?

12
La compaa cuenta con todos los soportes necesarios
que respalden la informacin contable, debidamente
archivados y en orden cronolgico?

13
En caso de destruccin de los libros y documentos
contables, pasado el plazo mnimo de su conservacin, se
encuentran registrados por cualquier medio tcnico
adecuado que garantice su reproduccin exacta?

14
De acuerdo con el punto anterior, se elabor un acta de
destruccin con la anotacin de los libros y papeles de
comercio que se destruyeron y el procedimiento utilizado
para su reproduccin, firmado por el secretario de la
reunin y el revisor fiscal?

15
Los libros presentan saltos en el consecutivo de las hojas
o mutilaciones en los mismos?

16
Los registros contables fueron valorados usando la
moneda funcional del pas?




(a) Cuando entre la fecha de las ltimas operaciones registradas en los libros -y el ltimo da del mes
anterior a aquel en el cual se solicita su exhibicin existan ms de 4 meses de atraso.


14
5
Evaluacin de las obligaciones con Superintendencia de Sociedades
Solicite la informacin pertinente a la Superintendencia de Sociedades y verifique:

No. Detalle N/A S NO M/C Nota
1
La sociedad est obligada a
suministrar informacin a la Su-
perintendencia de Sociedades?

2
Si la respuesta es positiva, la
informacin se present dentro de
los plazos establecidos?

3
Ha ordenado la Superintendencia
rectificaciones de la informacin
por no ajustarse a las
instrucciones impartidas por ella?

4
Se present respuesta a las
observaciones realizadas por la
Superintendencia?

5
Los funcionarios mencionados en
el documento que contiene la
informacin suministrada a la
Superintendencia, son los mismos
que desempeaban los cargos a la
fecha del balance respectivo?

6
Se remitieron a la Superinten-
dencia los informes requeridos,
como certificacin de represen-
tante legal y contador pblico,
notas a los estados financieros y
dictamen del revisor fiscal?
















14
6
Evaluacin de la obligacin de facturar
Verifique el cumplimiento de las normatividad que regula la obligacin de facturar.
No. Detalle N/A Si No M/C Nota
1 Establezca si la facturacin expedida por el ente cumple los requisitos establecidos en el artculo
617 del Estatuto Tributario

2 Si expide documentos equivalentes a factura mediante uso de mquina PLU o POS, y verifique que
estos documentos cumplan los requisitos establecidos en el artculo 6 del Decreto 1165 de 1996.

3 Si expide documentos equivalentes a factura mediante uso de mquinas PLU o POS o factura por
computador, verifique el cumplimiento de los controles tcnico y fiscal previstos en los artculos 8 v
9 de la Resolucin 3878 de 1996.

4 Si el ente utiliza el mecanismo de mquina registradora para facturar sus operaciones y se presenta
coexistencia de factura y tiquete de mquina registradora sobre una misma operacin, verifique
que en la contabilidad se realice la respectiva conciliacin y que en la factura se indique el nmero
consecutivo registrado en el respectivo tiquete.

5 Si expide factura tipo papel, POS o por computador, verifique que el ente haya solicitado
autorizacin de facturacin ante la Dian, salvo que se trate de un ente no obligado conforme a los
artculos 3 de la Resolucin 3878 de 1996 v 10 de la Resolucin 4022 de 1998

6 Si expide factura tipo papel, POS o por computador, verifique que el ente haya solicitado
habilitacin de la numeracin no utilizada si han transcurrido dos aos v el ranqo autorizado no ha
sido utilizado.

7 Si realiza operaciones de venta a crdito verifique que el documento expedido cumpla los requisitos
para que sea considerado como ttulo valor.

8 Si el ente posee varios establecimientos de comercio, verifique que se diliqencie el libro de control
de facturacin.

9 Verifique que el ente entregue factura a los clientes, por cada opeacin de venta o prestacin de
servicios.

10 Si el ente ejecuta contratos de mandato en calidad de mandatario verifque que cumple con la
obligacin de facturar conforme al artculo 3 del Decreto 1514 de 1998.

11 Si el ente es un consorcio o una unin temporal y expide factura, verifique que adems de los
requisitos legales que correspondan seale el porcentaje o valor del ingreso que corresponde a
cada uno de los miembros del consorcio o unin temporal, y que indique el nombre o razn social v
Nit de cada uno de ellos.

12 Si el ente es una agencia de viajes, verifique que cumple la obligacin de facturar a las empresas
transportadoras mediante la relacin peridica de operaciones prevista en el artculo 8 del Decreto
1165 de 1996.

13 Si el ente expide factura electrnica, verifique el cumpimieno de los requisitos previstos en el
Decreto 1929 de 2007.

14 Si el ente no est oligado a facturar, conforme a los artculos 616-2 del E.T y 2 del Decreto 1001 de
1997, compruebe la expedicin de documento equivalente y que ste cumpla los requisitos esta-
blecidos. Verificar Decreto 1165 de 1996, Decreto 3050 de 1997, Decreto 1514 de 1998, Decreto
2004 de 2007, Decreto 380 de 1996, Decreto 522 de 2003, Decreto 427 de 2004, Decreto 1797 de
2008, Decreto 1001 de 1997, art. 1 Decreto 2559 de 2007.

15 Si el ente tiene facturacin autorizada que no ser utilizada verifique que la misma haya sido
reportada a la administracin correspondiente conforme al artculo 6 de la Resolucin 3878 de
1996.




14
7
Para que sirva de apoyo, al evaluar la obligacin de facturar favor tener en cuenta:

Documentos equivalentes a la factura
No. Descripcin del documento Fundamento
1 Tiquetes expedidos para el cobro de peajes. Art. 5, Dcto. 3050 de 1997
2 Contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el pas. Para la procedencia del
IVA descontable se deber acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retencin
en la fuente.
Art. 5, Dcto. 3050 de 1997 Art.12, Dcto. 1165 de
1996
3 Tiquete mquina registradora. Art. 615 E.T
4 Boleta de ingreso a salas de exhibicin cinematogrfica. Art. 615 E.T
5 Boleta de ingreso a espectculos pblicos. Art. 5, Dcto. 1165 de 1996
6 Tiquetes o billetes de transporte areo de pasajeros, incluido el tiquete o billete electrnico (ETKT),
el bono de crdito (MCO, Miscellaneous Charges Order), del documento de uso mltiple o
multipropsito MDP), el documento de cobro de la tasa administrativa por parte de las agencias de
viaje TASF (Ticket Agency Service Fee), as como los dems documentos que se expidan de
conformidad con las regulaciones establecidas por la Asociacin Internacional de Transporte Areo
(IATA) sean estos virtuales o fsicos.
En el caso de empresas de transporte areo de pasajeros a las que se les ha autorizado la
utilizacin de un cdigo nico designador, ser documento equivalente el tiquete emitido
conjuntamente por las compaas con este cdigo.
Art. 5, Dcto. 1165 de 1996 Art. 1, Dcto 2559 de
2007
7 Recibos de pago de matrculas y pensiones expedidos por establecimientos de educacin
reconocidos por el Gobierno.
Art. 5, Dcto. 1165 de 1996
8 Plizas de seguros, ttulos de capitalizacin y los respectivos comprobantes de pago. Art. 5, Dcto. 1165 de 1996
9 Extractos expedidos por sociedades fiduciarias, fondos de inversin, fondos de valores, fondos de
pensiones y cesantas.
Art. 5, Dcto. 1165 de 1996
10 Factura electrnica. Art. 616-1 E.T
Art. 5, Dcto. 1165 de 1996
11 Libro fiscal de registro de operaciones diarias, a cargo de responsables del IVA en el rgimen
simplificado.
Art. 13, Dcto 380 de 1996
12 Los registros automatizados internos de la empresa que preste el servicio telefnico. Art. 20, Dcto 380 de 1996
13 Documento expedido cuando el contribuyente, responsable del rgimen comn, adquiera bienes o
servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el rgimen simplificado.
Art. 3, Dcto. 522 de 2003
14 Contratos de medicina prepagada y afiliaciones a planes obli gatorios de salud. Art. 8, Dcto 1001 de 1997
15 Boleta, fraccin o formulario en la venta de loteras, rifas y apuestas efectuadas al pblico.










14
8
No. Descripcin del documento Fundamento
16 Pago a miembros junta directiva. El documento ser elaborado por quien efecta el
pago.
Art. 11, Dcto 1001 de 1997
17 Nmina. Art. 12, Dcto 1001 de 1997
18 Certificado de liquidacin expedido por bolsas de valores, para el caso de comisiones
recibidas por las bolsas de valores.
Art. 13, Dcto 1001 de 1997
19 Certificado al proveedor CP, que las sociedades de comercializacin internacional
expidan por las mercancas que reciban de sus proveedores.
Art. 16, Dcto 1001 de 1997
20 Expedido por entidades de derecho pblico. Art. 17, Dcto 1001 de 1997
21 Expedido por empresas industriales y comerciales del Estado. Art. 17, Dcto 1001 de 1997
22 Expedido por sociedades de economa mixta, en que el Estado posea ms del 50% de
su capital.
Art. 17, Dcto 1001 de 1997
23 Expedido por empresas o entidades que presten servicios pblicos domiciliarios. Art. 17, Dcto 1001 de 1997
24 Expedido por Cmaras de Comercio. Art. 17, Dcto 1001 de 1997
25 Expedido por notaras. Art. 17, Dcto 1001 de 1997
26

Expedido por los no responsables del IVA. pue, simultneamente sean no
contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Art. 17, Dcto 1001 de 1997
27 Documento para comisionistas de bolsas de valores. Art. 2, Ocio T5T4 de 1998
28 Comprobante de transaccin en bolsas de bienes y productos agropecuarios,
agroindustriales y otros comodities.
Art. 1, Dcto 2044 de 2007
29 Relacin diaria de ventas llevada por el operador de juegos localizados (mquinas
tragamonedas, bingos, video bingos, esferdromos y operadores de casino y similares).
Art. 2, Dcto 427 de 2004
30 Planilla diaria de control de ventas llevada por el operador en los juegos de suerte y azar
en los que se expida documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho
a participar en el juego.
Art. 3, Dcto 427 de 2004
Documentos sustitutivos de la factura
No. Descripcin del documento Fundamento
1 Entrada a espectculos pblicos mediante documento adquirido por suma nica,
que autoriza la entrada a varios espectculos sin la expedicin de una boleta para
cada uno de ellos.
Art. 10, Dcto. 3050 de 1997
2 Documento elaborado por el responsable del rgimen comn, en el servicio de
utilizacin o prstamo, a cualquier ttulo, de juegos de suerte y azar o
electrnicos.
Art. 7, Dcto. 1165 de 1996 Art. 9, Dcto.
1000 de 1997
3 Reporte de agencias de viaje. Relacin peridica de operaciones realizadas por
cuenta de la empresa transportadora.
Art. 8, Dcto. 1165 de 1996
4 Suscripcin masiva de servicios de televisin por suscripcin o cable. Art. 9, Dcto. 1165 de 1996
5 Distribucin masiva y ambulante de bienes. Comprobante que deben elaborar a
los vendedores.
Art. 1, Dcto. 1514 de 1998



14
9
Casos especiales de facturacin

No. Detalle Fundamento
1 Facturacin de consorcios y uniones temporales Art. 11, decreto 3050 de 1997
2 Facturacin en mandato Art. 3, decreto 1514 de 1998

Coexistencia de facturas y tiquetes de mquina registradora
Artculo 7, decreto 3050 de 1997
En el caso de contribuyentes que utilizan el mecanismo de mquinas registradoras para
facturar sus operaciones se podr aceptarla coexistencia de la factura y del tiquete de
mquina registradora sobre una misma operacin, cuando se trate de bienes gravados
con el IVA y que el adquirente exija la expedicin de factura con la discriminacin del IVA,
por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento. En la
contabilidad del vendedor se efectuar la respectiva conciliacin y en la factura deber
identificarse el nmero consecutivo registrado en el respectivo tiquete.

Sistema tcnico de control actividad productora de renta
Casos en los que no se requiere autorizacin de numeracin
Artculos 3, resolucin 3878 de 1996 y 10, resolucin 4022 de 1998
1. Expedicin de documentos equivalentes a la factura, salvo quienes utilicen para
el registro de sus ventas o servicios mquinas registradoras POS.
2. Facturas expedidas por entidades de derecho pblico, incluidas las empresas
industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economa mixta, en que el
Estado posea ms del 50% de capital.
3. Las que expidan las entidades que presten servicios pblicos domiciliarios.
4. Cmaras de Comercio.
5. Notaras.
6. No contribuyentes del impuesto sobre la renta.
7. No obligados a facturar que opten por expedir factura.

Numeracin sobrante
Artculo 6, resolucin 3878 de 1996
La numeracin autorizada que no se utilice, entre otros casos, por prdida de facturacin,
cese de actividades o liquidacin de la sociedad, deber ser reportada a la administracin
correspondiente para fines de control.











15
0
Evaluacin de la correspondencia del ente
Solicite informacin con relacin al manejo que el ente da a la correspondencia relativa al
negocio y verifique:
No. Detalle N/A S No M/C Nota
1
El ente deja copia fiel de la correspondencia relativa al negocio,
que dirija o reciba, en las instalaciones de la compaa por
cualquier medio que asegure la exactitud y duracin de la copia?

2 Deja evidencia en la correspondencia recibida de la fecha de
contestacin o de no haberse dado respuesta, segn lo expuesto
en el artculo 54 del Cdigo de Comercio?

3
La correspondencia se radica inmediatamente se recibe y es
distribuida oportunamente?

4
Existe un responsable del recibo y la distribucin de la
correspondencia?

5
Los membretes de la correspondencia y dems documentos del
ente contienen su nombre o razn social y NIT, conforme con el
artculo 619 del Estatuto Tributario?

Evaluacin del procedimiento tributario
Consultar con el personal competente sobre la existencia de procesos adelantados por las
autoridades tributarias.
No.
Detalle
N/A Si-
No
M/C Nota
1
Solicitar los estados de cuenta por obligaciones tributarias y cruce con
la informacin contable.

2 El ente est incurso en proceso penal por razones tributarias?

3
El ente est incurso en procesos tributarios con las reas de
fiscalizacin tributaria del ente de control?

4
El ente tiene actos administrativos proferidos por el rea de
fiscalizacin del ente de control pendientes de respuesta?

5
En caso de respuesta afirmativa a la pregunta 4 verifique si est o no
dentro de la oportunidad procesal de defensa.

6
El ente est incurso en procesos tributarios con las reas de
liquidacin y jurdica tributaria?

7
En caso de respuesta afirmativa a la pregunta 6 verifique si est o no
dentro de la oportunidad procesal de respuesta o de interposicin del
recurso que corresponda.

8
El ente tiene procesos tributarlos pendientes de accin en la va
judicial?

9
En caso de respuesta afirmativa a la pregunta 8 verifique si est o no
dentro de la oportunidad para presentar la demanda.

10
Verifique que el ente tenga inscritas en el RUT las obligaciones
tributarias que le corresponden.

11 Verifique que el RUT est debidamente actualizado.



15
1
Evaluacin de las operaciones inusuales o sospechosas
Verifique si el ente incurre en operaciones inusuales o sospechosas que podran dar lugar
a reporte por parte de la Dian a la UIAF.
No. Detalle de la operacin inusual o sospechosa N/A S No M/C Nota
1 El ente es propietario o tenedor de mercancas con presunta falsedad
marcarla y/o piratera.

2 El ente realiza operaciones por altas sumas de dinero sin aparente
capacidad econmica.

3 Inconsistencias en la informacin relacionada con la existencia,
identificacin o ubicacin del contribuyente o usuario, suministrada por
ste o por otras fuentes.

4 El ente es reacio a suministrar informacin relacionada con su
identificacin y el origen de los recursos.

5 Empresas que se crean y se liquidan en un corto perodo y que realizan
un volumen considerable de operaciones durante su vigencia.

6 Deteccin de operaciones ficticias relacionadas con ventas nacionales o
al exterior, as como la inclusin de pasivos, costos y deducciones
inexistentes asociadas a estas operaciones.

7 Existencia de mltiples estados financieros para diversos propsitos, que
contengan diferentes valores sobre los mismos conceptos y perodos.

8 Cancelacin de cuentas por cobrar y/o pagar en forma reiterada y/o por
valores representativos, soportados en notas de contabilidad.

9 Registro de pasivos en moneda extranjera o con terceros sin causalidad
con las actividades propias del negocio y sin debido soporte de los
acreedores.

10 Pago de pasivos representativos sin justificacin sobre el origen de los
ingresos.

11 Pago de pasivos con castigo a garantas otorgadas para la adquisicin de
los mismos (el crdito genera recursos lcitos, luego se incumple el
compromiso crediticio para que el acreedor haga efectiva la garanta, la
cual es respaldada con recursos ilcitos), como tambin el hecho de hacer
partidas por prstamos falsos en los registros.

12 Existencia de cuentas, inversiones, depsitos y operaciones en pases de
alto riesgo y/o no cooperantes.

13 Compra y venta de artculos con precios muy inferiores a los del mercado.
14 Confesin de evasin fiscal o presentacin voluntaria de declaraciones
omitidas en aos anteriores.










15
2
No. Detalle de la operacin inusual o sospechosa N/A Si No M/C Nota
15 Traslados de fondos mediante transferencias electrnicas, sin aparente
razn comercial; inconsistencia con los negocios habituales del
contribuyente o debido soporte de la operacin.

16 Empresas con dificultades financieras que repentinamente aducen
inversin extranjera para desarrollar proyectos en el pas y reciben las
divisas a travs de los medios legalmente establecidos, con aumentos
considerables e inexplicables de riquezas.

17 Fundaciones o corporaciones sin nimo de lucro legalmente
establecidas que registren donaciones significativas cuyo origen y
destino no sea plenamente demostrado.

18 La obtencin de ingresos y utilidades no propias de la actividad
econmica, o que no corresponden al volumen de operaciones
realizadas.

19 Cualquier diferencia patrimonial sin una aparente justificacin de la
procedencia de los ingresos que sirvieron de base para generar el
incremento.

20 Cuando se detecten cuentas e inversiones en entidades financieras
que no se encuentren registradas en la contabilidad y que no
correspondan a los ingresos obtenidos en desarrollo de su objeto
social.

21 Contribuyentes que efectan un volumen considerable de
exportaciones sin tener la infraestructura y la capacidad econmica
suficientes.

22 Reflejo reiterado de ingresos en las declaraciones de renta por
conceptos que corresponden a ganancias ocasionales por rifas,
apuestas, loteras y similares o incluso de legados, herencias o utilidad
en venta de activos fijos.

23 Valores importantes representados en activos, tales como obras de
arte, antigedades y joyas, sin que el dueo tenga como actividad
econmica la comercializacin de tales productos.

24 Reflejar ingresos en sus declaraciones de renta por concepto de
remesas recibidas del exterior, sin que se tenga precisin del tipo de
inversin poseda o el origen de esta.


Evaluacin de la declaracin de renta
Solicitar respecto al perodo materia de revisin la declaracin inicial y correcciones
posteriores, si las hay (puede ser declaracin privada, liquidacin oficial de correccin,
proyecto de correccin en trmite); anexos contables, conciliaciones, RUT, certificado de
Cmara de Comercio actualizado o documento en el que se acredite existencia,
representacin legal y revisora fiscal.



15
3
Si se trata de un cliente nuevo o de la primera revisin es recomendable solicitar
previamente a la Dian un listado de declaraciones de renta presentadas en el lapso de los
cinco aos anteriores al momento de realizar la auditora. Con la informacin recopilada
realice el siguiente anlisis y deje evidencia en los papeles de trabajo:
Para efectos de seguimiento a compensacin de prdidas fiscales y/o excesos de renta
presuntiva, venta o desuso de activos sujetos a inversin deducible y partidas imputables
(anticipos, saldos a favor) es posible que se requieran declaraciones de renta y anexos de
perodos anteriores; por ejemplo, para el caso de prdidas fiscales generadas hasta 2006
se requeriran las declaraciones de hasta siete perodos anteriores.
Las declaraciones de perodos anteriores son tambin tiles para la construccin de
ndices que permitan visualizar el comportamiento tributario del contribuyente durante
un nmero determinado de perodos.

Anlisis requisitos formales N/A S NO M/C Nota
1 La declaracin objeto de revisin se encuentra debidamente
diligenciada en sus datos: ao, periodo, cdigo de administracin,
NIT, nombre y apellidos o razn social? En caso negativo
verifique si se ha realizado el procedimiento de correccin ante la
Dian, sin sancin invocando el art. 43, Ley 962 de 2005 (Ley
antitrmites).

2 La declaracin est firmada por quienes tienen el deber formal
de hacerlo, como el representante legal y el revisor fiscal o el
contador pblico? En caso afirmativo, verifique el uso adecuado
del procedimiento de convalidacin establecido en el artculo 588,
pargrafo 2 del Estatuto Tributario. En caso negativo indague si la
Divisin de Fiscalizacin ha proferido el auto declarativo co-
rrespondiente. Si hay auto declarativo documente el estado del
proceso, por omiso, iniciado por la autoridad tributaria.

3 Los valores declarados se encuentran aproximados al mltiplo
del mil ($1.000) ms cercano?

4 Verifique que la informacin referente a nombre o razn social,
NIT, actividad econmica, administracin, calidad de grande
contribuyente, tipo de responsabilidad, declaracin por cambio de
titular inversin extranjera y obligacin de precios de transferencia
corresponda a la contenida en el RUT (Registro nico Tributario).

5 Verifique el traslado de cifras a la declaracin tributaria, obtenidas
a partir de cifras contables sometidas a las conciliaciones fiscales
de rigor.



15
4
Hechos que entraan correcciones y/o posibles sanciones
N/A S No M/C Nota
6 La declaracin se present dentro de los plazos tributarios? En
caso negativo verifique si hay lugar a liquidar la sancin por
extemporaneidad de conformidad con el artculo 641 del E.T.
Tenga en cuenta que si es posible demostrar razones de fuerza
mayor no habra lugar a sancin. Documente los hechos que
constituyen fuerza mayor.

7 La declaracin presenta errores aritmticos? En caso positivo
verifique la incidencia del error en el valor de la obligacin y
establezca si la correccin puede realizarse sin sancin,
invocando el art. 43 de la Ley 962 de 2005 (Ley antitrmites).

8 La declaracin ha sido objeto de correccin para disminuir el
valor a pagar o aumentar el saldo a favor? En caso afirmativo
verifique el uso del procedimiento previsto en el artculo 589 del
E.T.

9 La declaracin ha sido objeto de correccin para aumentar el
valor a pagar o disminuir el saldo a favor? En caso afirmativo
verifique la oportunidad de la correccin y si la misma obedece a
diferencias de criterio o de apreciacin con la Dian. Con la in-
formacin suministrada, evale si el procedimiento utilizado est
acorde con lo establecido en los artculos 588,589. Si hay lugar a
sancin verifique que el clculo est acorde con lo establecido en
el artculo 644 del Estatuto Tributario.

10 Confronte el listado de declaraciones de renta presentadas
suministrado por la Dian, con el RUT y con la informacin sobre
inicio y continuidad de la actividad y establezca si existen
declaraciones no incluidas en dicho listado. Determine la causa.
Verifique si se trata de omisin en la presentacin o si se trata de
error al informar el ao y/o perodo gravable. Si se trata de error
en diligenciamiento verifique la aplicacin del art. 43, Ley 962 de
2005 (Ley antitrmites). Si se trata de un omiso verifique el
estado del proceso ante la autoridad tributaria y cuantifique la
sancin que corresponde (sancin por extemporaneidad, arts.
641 o 642 del E.T. y sancin por no declarar art. 643 E.T).

11 Verifique en el RUT la inscripcin como declarante de impuesto
sobre la renta comn, actividad econmica y nombre de personas
obligadas a firmar. Verifique si hay lugar a las sanciones
consagradas en el artculo 658-3 del E.T., adicionado por el art.
49 de la Ley 1111 de 2006.







15
5
Aspectos sustantivos N/A S No M/C Nota
12 El ente rene los requisitos para acceder al beneficio de auditora
por el periodo fiscal?

13 Si en la declaracin de renta del ao inmediatamente anterior el
ente obtuvo saldo a favor verifique si realiz solicitud de devolucin
y/o compensacin; en caso negativo verifique la imputacin en el
ao fiscal.

14 Aunque la declaracin tributara se presenta sin anexos, verifique
que se elaboraron los anexos mnimos requeridos en una posterior
revisin: conciliacin entre renta contable y fiscal, y entre patrimonio
fiscal y contable; relacin de activos base para inversin deducible;
clculos de renta presuntiva y anticipo; cuadro detalle de venta de
activos fijos; comparacin patrimonial; cuadros con clculo de
lmites para donacin deducible y gastos exterior deducibles no
sujetos a retencin; cuadro compensacin de prdidas fiscales y/o
exceso de renta presuntiva; etc.

15 Los valores patrimoniales estn correctamente diligenciados?
Verifique la conciliacin patrimonial.

16 El mtodo de valuacin de inventarios es el aceptado fiscalmente
y se aplica de manera uniforme?

17 La provisin de inventarios se solicit como menor valor del
patrimonio fiscal? Se solicit como deduccin?

18 La valorizacin de activos por efecto de avalos tcnicos se utiliz
como valor patrimonial?

19 Los intangibles materia de amortizacin son los efectivamente
adquiridos?

20 En caso de reportar intangibles formados verifique que se tenga
como soporte el avalo tcnico correspondiente.

21 Si se tiene registrado crdito mercantil por adquisicin de acciones
verifique si la amortizacin del mismo es tomada como partida
conciliatoria en el patrimonio fiscal y en la depuracin de la renta.

22 Se obtuvieron los certificados que acreditan las retenciones a
ttulo de renta? Verificar la exactitud y cotejar con los registros
contables. En caso de diferencias solicite la conciliacin respectiva,
analice las diferencias y determine el efecto.

23 En caso de que el ente tenga la condicin de auto- rretenedor a
ttulo de renta verifique que las retenciones solicitadas hayan sido
objeto de pago.

24 En caso de que el ente no tenga la condicin de autorretenedor se
ha evaluado la posibilidad de solicitar esta autorizacin, conforme a
la resolucin 4074, fechada mayo 25 de 2005?

25 Si el ente est incurso en proceso de reestructuracin o de
insolvencia verifique si ha sido objeto de devolucin por concepto
de retenciones imputables al perodo fiscal.




15
6
Aspectos sustantivos N/A Si No M/C Nota
26 Si la declaracin arroja saldo a favor y se pretende su compensacin
y/o devolucin, se prepar la relacin de retenciones informando NIT,
nombre o razn social del retenedor, valor, direccin, equidad y
concepto de la retencin?

27 Si existe obligacin de liquidar renta presuntiva verifique su correcta
determinacin.

28 Verifique la liquidacin de los intereses presuntos por prstamos en
dinero a socios.

29 Verifique la realizacin fiscal del ingreso en la cuenta ingresos de otros
perodos, del perodo fiscal y del ao inmediatamente siguiente.

30 Verifique que los ingresos no constitutivos de renta sean tambin
declarados como Ingreso bruto y que el contribuyente rena los
requisitos y las pruebas para la procedencia.

31 Verifique la procedencia de beneficios tributarios solicitados por
inversiones deducibles. Compruebe el cumplimiento de los requisitos
legales y verifique los procedimientos utilizados para su cuantificacin.

32 Verifique las rentas exentas declaradas. Establezca si son procedentes
legalmente. Compruebe el cumplimiento de los requisitos legales de
procedencia y verifique los procedimientos realizados para su
cuantificacin.

33 Los descuentos tributarios reportados en la declaracin de renta
corresponden a los previstos en la ley, y se toma en cuenta para su
cuantificacin el lmite previsto en el artculo 259 del Estatuto
Tributario? (el impuesto de renta despus de descuentos, en ningn
caso podr ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema
de renta presuntiva sobre patrimonio lquido, antes de cualquier
descuento tributario).

34 Verifique que el impuesto sobre la renta se haya calculado sobre la
renta lquida gravable.

35 Verifique la correcta determinacin y liquidacin del impuesto sobre
ganancias ocasionales. Si hay ganancias ocasionales por venta de
activos fijos depreciables, amortizables o agotables verifique que la
parte de la utilidad que corresponde a recuperacin de deducciones
haya sido reportada como parte integral de la depuracin ordinaria.

36 Verifique que las deducciones cumplen presupuestos legales para ser
admitidas fiscalmente (causalidad, necesidad, proporcionalidad,
oportunidad, soporte documental). Ver (A)

37 Verifique la realizacin fiscal del gasto en la cuenta gastos de otros
perodos, del perodo fiscal y del ao inmediatamente siguiente.

38 En el caso de los impuestos deducibles verifique el cumplimiento de los
requisitos previstos en el artculo 115 del Estatuto Tributario.




15
7
Aspectos sustantivos N/A S No M/C Nota
39 En el caso de los costos y gastos por salarios verifique que
el pago de los aportes parafiscales y de los aportes a
seguridad social (salud y pensiones), haya sido realizado
antes de presentar la declaracin de renta.

40 En el caso de pagos o abonos en cuenta al exterior sujetos
a retencin verifique que stas hayan sido realizadas.

41 En el caso de pagos o abonos en cuenta al exterior no
sujetos a retencin verifique el cumplimiento de los lmites
deducibles establecidos en los artculos 121 literales a) y b)
y 122 del Estatuto Tributario.

42 En el caso de pagos a casa matriz o vinculadas del exterior
verifique el cumplimiento de los requisitos establecidos en
los artculos 124 y 124-1 del E.T.

43 En el caso de intereses deducidos verifique que no exceda
el lmite sealado en el artculo 117 del E.T. (tasa de usura).

44 En el caso de donaciones verifique el cumplimiento de los
requisitos establecidos en los artculos 125 a 125-4 y 126 -2
del Estatuto Tributario.

45 En el caso de contratos de leasing suscritos verifique el
cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 1271-1 del E.T.

46 En el caso de la deduccin por concepto de depreciacin
verifique el cumplimiento de los requisitos establecidos en
los artculos 127,128,129,131, 131-1,134,135,136 y 141 del
E.T.

47 En caso de usar una vida til diferente verifique el
cumplimiento del requisito previsto en el artculo 137 y 138
del E.T.

48 En caso de usar cuotas de depreciacin fiscal superior al
contable verifique el registro de la reserva establecida en el
artculo 130 del Estatuto Tributario.

49 En caso de amortizaciones deducidas, verifique el
cumplimiento de los requisitos establecidos en los artculos
142 a 144 del E.T.

50 En caso de cartera morosa verifique que la provisin haya
sido generada conforme al artculo 145 del E.T y se hayan
utilizado los mtodos general e individual previstos en los
artculos 72, 74,75,77 y 78 del decreto 187 de 1975.

51 En caso que se descargue cartera verifique el cumplimiento
de los requisitos establecidos en los artculos 146 del E.T,
79 y 80 del decreto 187 de 1975.

52 Verifique la correcta compensacin de las prdidas fiscales.

53 Verifique la correcta compensacin del exceso de renta
presuntiva.





15
8
Aspectos sustantivos N/A Si No M/C Nota
54 El anticipo de impuesto sobre la renta se liquid
adecuadamente?.Se tom la opcin ms favorable? Si hay
disminucin en ventas en el ao siguiente, verifique la
posibilidad de reduccin del anticipo, conforme al artculo
809 del E.T.

55 Se llevan cuentas de orden para controlar diferencias que
tienen incidencia en perodos siguientes, tales como
prdidas fiscales, exceso de renta presuntiva, inversin
deducible?

56 Se prepar y evalu la comparacin patrimonial?

57 Se verific el pago del impuesto con los recibos oficiales?

Evaluacin de la declaracin de IVA
Solicitar respecto al bimestre materia de revisin la declaracin inicial y correcciones
posteriores, si las hay (puede ser declaracin privada, liquidacin oficial de correccin,
proyecto de correccin en trmite); anexos contables, anexos que incluyan el prorrateo,
RUT, certificado de Cmara de Comercio actualizado o documento en el que se acredite
existencia, representacin legal y revisora fiscal.
Si se trata de un cliente nuevo o de la primera revisin es recomendable solicitar
previamente a la Dian un listado de declaraciones de IVA presentadas en el lapso de los
dos aos anteriores al momento de realizar la auditora. Con la informacin recopilada
realice el siguiente anlisis y deje evidencia en los papeles de trabajo:
Anlisis requisitos formales N/A S No M/C Nota
1 La declaracin objeto de revisin se encuentra debidamente
diligenciada en sus datos: ao, perodo, cdigo de
administracin, NIT, nombre y apellidos o razn social? En caso
negativo verifique si se ha realizado el procedimiento de
correccin ante la Dian sin sancin, invocando art. 43, Ley 962 de
2005 (Ley antitrmites).

2 La declaracin est firmada por quienes tienen el deber formal
de hacerlo, como el representante legal y el revisor fiscal o el
contador pblico? En caso afirmativo verifique el uso adecuado
del procedimiento de convalidacin establecido en el artculo 588,
pargrafo 2 del Estatuto Tributario. En caso negativo indague si
la Divisin de Fiscalizacin ha proferido el auto declarativo
correspondiente. Si hay auto declarativo documente el estado del
proceso por omiso iniciado por la autoridad tributarla.

3 Si el responsable exporta, directa o indirectamente, bienes
(ventas a sociedad comercializadora internacional, quien expide
CP; ventas a zona franca) o es exportador de servicios verifique
en el RUT la inscripcin como exportador.

4 Los valores declarados se encuentran aproximados al mltiplo
del mil ($1.000) ms cercano?



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9
Hechos que entraan correcciones y/o posibles sanciones N/A S No M/C Nota
5 La declaracin se present dentro de los plazos tributarios? En
caso negativo verifique si hay lugar a liquidar la sancin por
extemporaneidad de conformidad con el articulo 641 del E.T.
Tenga en cuenta que si es posible demostrar razones de fuerza
mayor no habra lugar a sancin. Documente los hechos que
constituyan fuerza mayor.

6 La declaracin presenta errores aritmticos? En caso afirmativo
verifique la incidencia del error en el valor de la obligacin y
establezca si la correccin puede realizarse sin sancin,
invocando el art. 43 de la Ley 962 de 2005 (Ley antitrmites).

7 La declaracin ha sido objeto de correccin para disminuir el
valor a pagar o aumentar el saldo a favor? En caso afirmativo
verifique el uso del procedimiento previsto en el artculo 589 del
E.T.

8 La declaracin ha sido objeto de correccin para aumentar el
valor a pagar o disminuir el saldo a favor? En caso afirmativo
verifique oportunidad de la correccin y si la misma obedece a
diferencias de criterio o de apreciacin con la Dian. Con la
informacin suministrada evale si el procedimiento utilizado est
acorde con el establecido en los artculos 588, 589. SI hay lugar
a sancin, verifique que el clculo est acorde con lo establecido
en el artculo 644 del Estatuto Tributario.

9 Confronte el listado de declaraciones de IVA presentadas
suministrado por la Dian con el RUT y con la informacin sobre
inicio y continuidad de la actividad y establezca si existen
declaraciones no incluidas en dicho listado. Establezca la causa,
si hay diferencias. Verifique si se trata de omisin en la
presentacin o si se trata de error al informar el ao y/o perodo
gravable. Si se trata de error en diligenciamiento verifique la
aplicacin del art. 43, Ley 962 de 2005 (Ley antitrmites). Si se
trata de un omiso verifique el estado del proceso ante la
autoridad tributaria y cuantifique la sancin que corresponde
(sancin por extemporaneidad arts. 641 642 del E.T., sancin
por no declarar art. 643 E.T.).

10 Verifique en el RUT la inscripcin en el registro de vendedores y
en el rgimen comn, la actividad econmica, el nombre de las
personas obligadas a firmar. Verifique si hay lugar a las
sanciones consagradas en el artculo 658-3 del E.T., adicionado
por el art. 49 de la Ley 1111 de 2006.

11 Elija al azar una declaracin de un bimestre ya presentado y
confronte con un nuevo informe contable si los ingresos, el IVA
generado y el IVA por pagar coinciden con la declaracin. En
caso negativo, realice la advertencia al cliente acerca del riesgo y
la necesidad de efectuar la correccin de dicha declaracin, as
como de verificar las otras declaraciones presentadas.




16
0
Aspectos contables N/A S No M/C Nota
12 Se registran separadamente los ingresos, clasificndolos como exportaciones,
exentos, excluidos y gravados?

13 La sociedad factura el total de las ventas o servicios? Verifique, aleatoriamente
las facturas de venta y establezca: que el IVA est discriminado y que la factura
cumpla los requisitos de expedicin, establecidos en el artculo 617 E.T. Si se trata
de un documento equivalente (mquinas registradoras POS, PLU; boletas para
ingresos a espectculos pblicos, tiquetes de transporte pasajeros, honorarios a
miembros de junta directiva, etc.) o de factura por computador verifique el
cumplimiento de requisitos, segn el caso, en el decreto 1165 de 1996, decreto
2044 de 2007 y resolucin 3878 de 1996.

14 Tienen ordenada la facturacin de bienes o servicios en cuanto a orden
cronolgico y numeracin consecutiva?

15 Contablemente se tienen cuentas separadas para cada una de las tarifas
aplicadas en el impuesto sobre las ventas?

16 Se tienen cuentas separadas para el registro de las devoluciones en ventas del
perodo?

17 El sistema contable permite identificar las devoluciones por tipo de operacin, a
saber exentas, excluidas y gravadas por tarifa? Esta verificacin tiene el propsito
de evaluar el adecuado clculo del prorrateo.

18 Los ingresos declarados corresponden a la informacin contenida en los libros de
contabilidad?

19 El IVA de bienes y/o servicios gravados por devolucin en compras anuladas,
rescindidas o resueltas se registra como crdito en la cuenta corriente del IVA
(impuesto generado por devoluciones en compras)?

20 Se llevan cuentas separadas para identificar las compras de bienes, los servicios
y las importaciones gravadas y no gravadas?

21 Existe un corte adecuado de facturas o documentos equivalentes, de compras de
bienes o servicios, que garanticen que los documentos corresponden al perodo
declarado?

22 El IVA por devoluciones en ventas gravadas es registrado como dbito en la
cuenta corriente del IVA?

23 Bimestralmente se realizan conciliaciones entre los valores declarados y los
contabilizados, cuando existen diferencias?

24 La cuenta transitoria del impuesto sobre las ventas se maneja conforme disponen
los artculos 15 del decreto 522 de 2003 y 30 del decreto 1813 de 1984?



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1
Ingresos e impuesto generado N/A S No M/C Nota
25 Los ingresos percibidos por exportacin de bienes corresponden al valor FOB
registrado en el documento de exportacin DEX?


26 Si es exportador indirecto de bienes verifique que por ventas a CI cuente con el
CP expedido por el adquirente, y que se trate de ventas de bienes sealados en el
lit. f) art. 481 E.T a usuarios industriales de bienes o servicios de zona franca, o
entre stos.


27 Si es exportador de servicios verifique el cumplimiento de los requisitos
establecidos en el literal e) art. 481 del E.T.


28 La tarifa aplicada sobre las bases gravables corresponde al concepto de la venta
de bienes o de la prestacin de servicios gravados (Tarifas: 1.6%, 2%, 5%, 10%,
11%, 16%, 20%, 25%, 35%)?


29 El impuesto generado se declara de forma discriminada por cada una de las
tarifas aplicables?


30 Verifique que el clculo de los ingresos gravados por la tarifa efectivamente
aplicable a cada concepto de ingreso corresponda al impuesto generado,
registrado contablemente.


31 Verifique en la facturacin por concepto de bienes y/o servicios gravados, que el
IVA se calcule sobre la base legal establecida en los artculos 447 a 449-1 y 454
del E.T. Si se conceden descuentos verifique que se trate de descuento efectivo
para considerarlo como menor valor de la base.


32 En caso de realizar retiro de bienes gravados que forman parte del inventario del
responsable para traslado a activos fijos, o para obsequios o muestras de los
mismos verificar que el IVA se liquide sobre el valor comercial y que se utilice la
tarifa que corresponde al bien retirado. Verificar que el IVA generado se acredite y
como contrapartida se lleve un mayor valor de costo o gasto.


33 Las retenciones por IVA que le practicaron se encuentran debidamente
soportadas con los certificados de retencin expedidos por los agentes
retenedores, o se cuenta con pruebas supletorias (comprobantes de ingreso,
recibos de caja, consignaciones, factura)?


34 Al final de cada periodo se traslada el saldo de las retenciones por IVA que le
practicaron en el bimestre a la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas?



Clculo prorrateo N/A S No M/C Nota
35 Si la compaa obtiene ingresos por operaciones excluidas, sta aplica el
prorrateo del IVA para determinar el porcentaje del impuesto descontable (Art. 490
E.T.)?

36 La compaa calcula la proporcionalidad de los ingresos gravados y exentos
sobre la sumatorla de los ingresos gravados, exentos y excluidos sin tener en
cuenta los ingresos no gravados?



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2
Clculo prorrateo N/A Si No M/C Nota
37 Los impuestos descontables solicitados estn limitados a la tarifa de
las operaciones gravadas de la compaa?

38 La diferencia que resulta de la limitacin de los impuestos
descontables est siendo registrada como un costo o gasto?

39 Se establecen de manera adecuada los IVA de costos y gastos
comunes? Para el efecto tome las dos partidas ms representativas e
indague el criterio de asociacin utilizado. En este ejercicio es clave
establecer a qu tipo de ingreso, o ingresos, es imputable la erogacin.

40 Se somete a la proporcionalidad el IVA pagado en la adquisicin de
costos y gastos que son, efectivamente, comunes a operaciones
gravadas, exentas, excluidas y no gravadas?

41 Las operaciones gravadas, realizadas con responsables del rgimen
simplificado, son sometidas a la retencin terica del IVA, a la tarifa que
le corresponde (8% 5%) y solicitadas como impuesto descontable
sometido al clculo del prorrateo, cuando es procedente?

42 Si est revisando el sexto bimestre verifique que se realice el ajuste al
prorrateo anual, de conformidad con lo establecido en el inciso segundo,
artculo 30 del decreto 1813 de junio 23 de 1984.

Compras e impuestos descontables N/A Si No M/C Nota
43 Para el caso de las importaciones, la base gravable es el valor FOB de
la misma, incrementado por el valor del gravamen arancelario ms los
impuestos a las importaciones; y el IVA descontable es el efectivamente
pagado. Solicite, aleatoriamente declaraciones de importacin y
verifique, adems de lo dicho, si el bien o bienes gravados constituyen
activos con derecho a IVA descontable.

44 Las facturas o documentos equivalentes que dan derecho a impuestos
descontables son causados y registrados en el bimestre correspondiente
para su respectivo descuento en la declaracin de ventas?

45 Solicite aleatoriamente facturas y/o documentos soporte de compras y/o
servicios que hayan generado IVA descontable. Verifique que los
documentos cumplan los requisitos para aceptacin establecidos en el
artculo 771-2 E.T. Si se trata de operaciones gravadas con proveedores
del rgimen simplificado verifique el RUT del proveedor. Verifique si la
erogacin puede ser tratada como gasto o si se trata de una partida
activable como activo fijo, en cuyo caso el IVA debe tratarse como
mayor valor de costo o gasto.

46 Se registran contablemente los impuestos descontables de costos y
gastos comunes en una cuenta transitoria?



16
3
Compras e impuestos descontables N/A S No M/C Nota
47 En la adquisicin de derivados del petrleo realizada a distribuidores no
responsable del IVA, verifique que el distribuidor certifique por cada
operacin el valor del IVA que le haya sido liquidado por parte del
productor en la adquisicin de los bienes. Para soporte legal de esta ope-
racin considere el artculo 9 del decreto 3050 de 1997. El IVA certificado
por el distribuidor puede ser tratado como impuesto descontable si el costo
o gasto es imputable a operaciones gravadas o exentas. Si los bienes
adquiridos se destinan indistintamente a operaciones gravadas,
exportaciones y operaciones excluidas y no fuere posible establecer su
imputacin directa a unas y otras se tratar como IVA sujeto al
procedimiento de prorrateo.

48 Verifique el procedimiento realizado por el cliente para la determinacin de
las compras efectuadas durante el bimestre. Debe tenerse en cuenta que
deben reportarse todas las compras de bienes y servicios, gravadas y no
gravadas.

49 Verifique que el valor determinado como compras gravadas corresponda,
razonablemente, al valor registrado como impuesto descontable antes del
prorrateo. Para ello realice un clculo dividiendo el monto registrado como
impuesto descontable entre la tarifa aplicable.

50 Los impuestos descontables que no fueron sometidos como descuento en
el bimestre correspondiente son solicitados dentro de los dos bimestres
siguientes? Verifique que el perodo declarado y el perodo de registro
contable coincidan.

51 Verifique el manejo que se da al IVA por adquisicin o importacin de
activos fijos. Solicite el documento soporte y verifique que el IVA haya sido
tratado como mayor valor del bien.

52 Verifique el manejo que se da al IVA por costos y gastos incurridos en la
construccin de activos fijos. Solicite documentos soporte y verifique que el
IVA haya sido tratado como mayor valor del activo

53 Verifique el manejo que el cliente dio al IVA por concepto de activos fijos
adquiridos hasta abril 30 de 2007, fecha hasta la cual estuvo vigente el
artculo 485-2 del E.T. Recuerde que en estos casos el manejo alternativo
del IVA, como impuestos descontables o descuento tributario, slo era
posible para la adquisicin de maquinaria industrial. Si el cliente es un
productor de bienes gravados verifique que el manejo del IVA descontable
respete la regla 50% primer ao, 25% segundo ao y 25% tercer ao.

54 Las retenciones por IVA son contabilizadas por el sistema de causacin,
es decir, en el momento de la emisin de la factura de venta?

Otros N/A Si No M/C Nota
55 Cuando existe saldo a favor en la declaracin del perodo anterior ste
es imputado en la declaracin del perodo o se solicit compensacin
y/o devolucin correspondiente? En caso de devolucin y/o
compensacin documente el hecho solicitando la resolucin proferida
por la Divisin de Devoluciones de la Dian.





16
4
Otros N/A S No M/C Nota
56 Coincide el extracto de cuenta corriente expedido por la Dian, con los saldos
registrados en los libros oficiales de la compaa por concepto de impuesto
sobre las ventas por pagar o saldo a favor?

57 Una vez por ao solicite al cliente realizar la conciliacin de ingresos reportados
en las declaraciones de IVA, con los reportados en ICA y renta. Indagar y
soportar las diferencias.

Situaciones especiales N/A S No M/C Nota
58 Si el cliente vende bienes gravados que se vuelven excluidos por destinacin
en razn de que constituyen materias primas qumicas utilizadas en la
elaboracin de medicamentos, plaguicidas e insecticidas verifique que se
renan los requisitos establecidos en el artculo 4 del decreto 3733 de 2005.

59 Si el cliente celebra contratos con entidades pblicas o estatales, verifique que
el rgimen de IVA, con el cual se celebraron se mantenga hasta su terminacin.
Tenga en cuenta que a partir de la fecha de la prrroga o modificacin de
dichos contratos, deben aplicarse las disposiciones vigentes del IVA. (Artculo
6, decreto 522 de 2003).

60 Si el cliente percibe ingresos o incurre en costos o gastos por ejecucin de
contratos de construccin verifique el cumplimiento de lo dispuesto en el
artculo 3 del decreto 1372 de 1992. Solicite el contrato de construccin y
verifique que contenga de manera expresa la base gravable del IVA (honorarios
o utilidad). Si no contiene la base gravable del IVA, de manera expresa la base
ser el valor total del contrato. Si el cliente percibe ingresos por contratos de
construccin verifique que el IVA de costos y gastos de construccin haya sido
tomado como mayor de costos o gasto. En estos casos, por tratarse de
percepcin de ingresos, verifique que el cliente registre como ingreso gravado
la parte que corresponde a utilidad u honorarios, y como ingreso excluido la
parte restante: (costo de la obra + administracin + imprevistos).

61 Si el cliente percibe ingresos o incurre en costos o gastos por contratos de
arrendamiento de bienes muebles (ejemplo: mquinas, equipos, vehculos,
andamios, etc.), verifique que la base gravable del impuesto sobre las ventas
sea la establecida en el artculo 19 del decreto 570 de 1984. Base gravable es:
[canon diario - (costo del bien arrendado/1800)] x No. de das. En estos casos,
por tratarse de percepcin de ingresos, verifique que el cliente registre como
ingreso gravado la parte que corresponde a la base gravable y como ingreso
excluido la parte restante.

62 Si el cliente desarrolla actividades de restaurante, bar, grill, taberna, discoteca y
similares tenga en cuenta que conforme al artculo 16 del decreto 422 de 1991
la compra de gaseosas y cervezas no genera impuesto descontable. Establece
esta norma que el IVA se genera solamente al productor, importador o
vinculado econmico; y quien lo adquiere, as sea para su reventa, deber
tratarlo como costo.

63 Venta de bienes o prestacin de servicios realizada a entes que ejecutan
recursos, que no pueden ser objeto de impuestos en razn de su origen. Para
mayor detalle, por favor, observe el comentario adjunto.



16
5
Evaluacin de la declaracin de retencin en la fuente
Solicitar respecto al perodo materia de revisin declaracin inicial y correcciones
posteriores, si las hay (puede ser declaracin privada, liquidacin oficial de correccin,
proyecto de correccin en trmite); anexos contables, anexos que incluyan el prorrateo,
RUT, certificado de Cmara de Comercio actualizado o documento en el que se acredite
existencia, representacin legal y revisora fiscal.
Si se trata de un cliente nuevo o de la primera revisin es recomendable solicitar
previamente a la Dian un listado de declaraciones de retencin en la fuente presentadas
en el lapso de los cinco aos anteriores al momento de realizar la auditora. Con la
informacin recopilada realice el siguiente anlisis y deje evidencia en los papeles de
trabajo:

Anlisis requisitos formales N/A S No M/C Nota
1
La declaracin objeto de revisin se encuentra debidamente
diligenciada en sus datos ao, perodo, cdigo de administra-
cin, NIT, nombre y apellidos o razn social? En caso negativo
verifique si se ha realizado el procedimiento de correccin ante
la Dian sin sancin, invocando art. 43, Ley 962 de 2005 (Ley
antitrmites).

2
La declaracin est firmada por quienes tienen el deber
formal de hacerlo, como el representante legal y el revisor fiscal
o el contador pblico? En caso afirmativo verifique el uso
adecuado del procedimiento de convalidacin establecido en el
artculo 588, pargrafo 2 del Estatuto Tributario. En caso
negativo indague si la Divisin de Fiscalizacin ha proferido el
auto declarativo correspondiente. Si hay auto declarativo
documente el estado del proceso por omiso iniciado por la
autoridad tributaria.

3
Los valores declarados se encuentran aproximados al mltiplo
de mil ($1.000) ms cercano?

Hechos que entraan correcciones y/o posibles sanciones N/A S No M/C Nota
4
La declaracin se present dentro de los plazos tributarios?
En caso negativo verifique si hay lugar a liquidar la sancin por
extemporaneidad, de conformidad con el artculo 641 del E.T.
Tenga en cuenta que si es posible demostrar razones de fuerza
mayor no habra lugar a sancin.

5
La declaracin est correctamente sumada? En caso negativo
verifique la incidencia del error en el valor de la obligacin y
establezca si la correccin puede realizarse sin sancin,
invocando el art. 43 de la Ley 962 de 2005 (Ley antitrmites).




16
6
Hechos que entraan correcciones y/o posibles sanciones N/A S No M/C Nota
6 Las declaraciones de retencin en la fuente se presentaron siempre
con pago? En caso afirmativo: a) Verifique si el ente es beneficiario de
un saldo a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la
respectiva declaracin de retencin en la fuente. Para tal efecto el saldo
a favor debe haberse generado antes de la presentacin de la
declaracin de retencin en la fuente. El saldo a favor se debe
compensar dentro de los seis meses siguientes a la presentacin de la
respectiva declaracin de retencin en la fuente (pargrafo, artculo 580
E.T). Verifique, adems, que el saldo a favor est dentro del trmino
legal para realizar la compensacin, b) Si no hay saldo a favor
compensable o no es posible la compensacin aos sugiera la
aplicacin del procedimiento establecido en los numerales 3.1 y 3.2 de
la circular 66, fechada julio 24 de 2008. Ver (A)

7 Las declaraciones de retencin se presentan en ceros cuando no hay
retenciones practicadas?

8 La declaracin ha sido objeto de correccin para disminuir el valor a
pagar o aumentar el saldo a favor? En caso afirmativo verifique el uso
del procedimiento previsto en el artculo 589 del E.T.

9 La declaracin ha sido objeto de correccin para aumentar el valor a
pagar? En caso afirmativo verifique la oportunidad de la correccin y si
la misma obedece a diferencias de criterio o de apreciacin con la Dian.
Con la informacin suministrada evale si el procedimiento utilizado es
acorde con lo establecido en los artculos 588,589. Si hay lugar a
sancin verifique que el clculo est acorde con lo establecido en el
artculo 644 del Estatuto Tributario.

10 Confronte el listado de declaraciones de retencin presentadas
suministrado por la Dian con el RUT y con la informacin sobre inicio y
continuidad de la actividad y establezca si existen declaraciones no
incluidas en dicho listado. Establezca la causa. Verifique si se trata de
omisin en la presentacin o si se trata de error al informar el ao y/o
perodo gravable. Si se trata de error en diligenciamiento verifique la
aplicacin del art. 43, Ley 962 de 2005 (Ley antitrmites). Si se trata de
un omiso verifique el estado del proceso ante la autoridad tributaria y
cuantifique la sancin que corresponde (sancin por extemporaneidad,
Arts. 641 o 642 del E.T; sancin por no declarar, art. 643 E.T).

11 Elija al azar una declaracin de un mes ya presentado y confronte con
un nuevo informe contable si las retenciones por pagar coinciden con la
declaracin. En caso negativo realice la advertencia al cliente acerca
del riesgo y la necesidad de efectuar la correccin de dicha declaracin,
as como de verificar las otras declaraciones presentadas.







16
7
Hechos que entraan correcciones y/o posibles sanciones N/A S No M/C Nota
12
Indague acerca de la adecuada expedicin de certificados por
retencin, as:
Renta: Anual, a ms tardar el 15 de marzo.
Salarios: Anual, a ms tardar el 15 de marzo.
IVA: Dentro de los quince das calendario siguientes al bimestre
en que se practic la retencin.
Timbre: A ms tardar el ltimo da del mes siguiente a aquel en
que se caus la retencin. Debe tenerse en cuenta que la
sancin, por no expedir los certificados en las fechas
establecidas, asciende hasta el 5% del valor de los pagos o
abonos correspondientes a los certificados no expedidos (art.
667 E.T.).

Aspectos contables N/A S No M/C Nota
13
Se registra contablemente cada concepto de retencin en una
cuenta separada y de acuerdo con la verdadera naturaleza de
la transaccin?

14
Aquellos conceptos gravados con ms de una tarifa son
registrados en subcuentas diferentes?

15
Las retenciones declaradas corresponden a la informacin
contenida en los libros de contabilidad?

16
Existe un procedimiento adecuado para la recepcin y cau-
sacin de facturas o documentos equivalentes, de compras de
bienes o servicios, que garantice que los documentos
corresponden al perodo declarado?

17
Realice un anlisis de variaciones entre la declaracin a revisar
y la declaracin del perodo inmediatamente anterior (si lo
considera necesario tambin con la declaracin, por el mismo
perodo, en el ao anterior).

Retenciones a ttulo del impuesto sobre la renta N/A S No M/C Nota
18
Si es autorretenedor, el movimiento dbito de la cuenta de
anticipos en el mes corresponde al movimiento crdito de las
autorretenciones por pagar? En caso negativo indague el
motivo y documente.

19
Si es autorretenedor, corresponde la retencin del mes a los
ingresos por ventas y otros conceptos sometidos a las tarifas
correspondientes? En caso negativo indague el motivo y
documente.






16
8
Retenciones a titulo del impuesto sobre la renta N/A S No M/C Nota
20
Seleccione un concepto de retencin (uno diferente en cada
revisin), solicite un listado detallado, seleccione una muestra y
solicite los documentos fsicos. Verifique que el concepto
facturado corresponda al concepto registrado y a la tarifa
aplicable. En caso negativo sugiera la reclasificacin y docu-
mente la prueba.

21
Indague sobre el procedimiento utilizado para la retencin
sobre pagos laborales. Qu procedimiento se aplica? Una
vez aplicado un procedimiento a un trabajador se aplica todo el
ao? Cmo se realiza la depuracin de la base de retencin?
Qu procedimiento se aplica a los nuevos trabajadores?

22
Existen contratos especiales, como cuentas en participacin o
contratos de mandato? Indague sobre el procedimiento que se
lleva a cabo si se practican y declaran las retenciones que sean
del caso segn la condicin que se tenga dentro del contrato.
De igual manera, indague acerca del cumplimiento de las
obligaciones para con la otra parte (como expedicin de
certificados y entrega de soportes). Verifique que los registros
contables concuerden con las operaciones realizadas.

23
Si se realizan pagos al exterior verifique los conceptos de los
pagos y la tarifa aplicable. Verifique los artculos 24,25, y 406
del E.T. para determinar si fueron rentas de fuente nacional. En
caso afirmativo verifique la retencin. En caso negativo sta no
sera procedente.

Retenciones a ttulo del impuesto sobre las ventas N/A S No M/C Nota
24
Verifique si se practican retenciones en la fuente sobre las
operaciones gravadas realizadas con personas del rgimen
simplificado, o no residentes o no domiciliadas en Colombia.

25
Si se realizan pagos al exterior por concepto de servicios
verifique que estos se consideren prestados en Colombia. Para
este propsito verifique las reglas de territorialidad del servicio
establecidas en los pargrafos 2 y 3 del artculo 420 del
Estatuto Tributario. Verifique la existencia de un contrato
escrito, conforme al artculo 3050 de 1997.

26
Verifique que no se estn practicando retenciones sobre
operaciones gravadas realizadas con otros entes que tengan la
condicin de agentes retenedores: entes estatales, entes
calificados como grandes contribuyentes, entes con
autorizacin para actuar como retenedores del IVA.



16
9
Retenciones a ttulo del impuesto de timbre N/A S No M/C Nota
27 Solicite una relacin de los contratos celebrados por la compaa e
indague acerca de los controles que se llevan sobre los contratos de
cuanta indeterminada o sobre las prrrogas.

28 Si se trata de contratos cuya cuanta supera los 6.000 UVT realice un
muestreo aleatorio (un contrato de cuanta determinada y uno de
cuanta indeterminada) y solicite los registros contables de las
retenciones practicadas.

29 Si se trata de un contrato de cuanta determinada verifique la
causacin de la retencin as como su declaracin y pago al momento
de su celebracin.

30 Si se trata de un contrato de cuanta indeterminada verifique la
causacin de la retencin as como su declaracin y pago sobre cada
pago o abono en cuenta. Verifique que la tarifa aplicable sea la del ao
en el cual se celebr el contrato.

31 Si se trata de contratos celebrados con entidades estatales la
causacin debe realizarse a la mitad de la tarifa aplicable.


(A) Circular 66, julio 24 de 2008

Declaraciones de retencin en la fuente presentadas oportunamente

Para subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligacin establecida en el
artculo 11 de la Ley 1066 de 2006, previamente a la expedicin del auto declarativo, el
agente retenedor o autorretenedor que hubiese presentado de manera oportuna la
declaracin podr presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder
como mnimo para subsanar el incumplimiento de la obligacin a que hace referencia el
artculo mencionado, el saldo del valor a pagar que corresponda al total de las retenciones
practicadas a ttulo de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre
nacional durante el respectivo perodo gravable, sin perjuicio de la reimputacin de pagos
a que hace referencia el artculo 804 del E.T y del pago de los intereses moratorios a que
hubiere lugar, de conformidad con lo establecido en los artculos 634 y 635 del E.T.

Declaraciones de retencin en la fuente presentadas extemporneamente

Para subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligacin establecida en el artculo
11 de la Ley 1066 de 2006 el agente retenedor o autorretenedor








17
0
que hubiese presentado la declaracin de retencin en la fuente extemporneamente sin
pago o con pago parcial, previamente a la expedicin del auto declarativo, podr
presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder como mnimo para
subsanar el incumplimiento de la obligacin a que hace referencia el artculo 11
mencionado, el total de las retenciones practicadas a ttulo de impuesto sobre la renta,
impuesto sobre las ventas y timbre nacional durante el respectivo perodo gravable, sin
perjuicio de la reimputacin de pagos a que hace referencia el artculo 804 del E.T. y del
pago de la sancin por extemporaneidad y los intereses moratorios a que hubiere lugar de
conformidad con lo establecido en los artculos 634 y 635 del E.T.

Evaluacin de la declaracin de industria y comercio
Solicitar respecto al perodo materia de revisin la declaracin inicial y correcciones
posteriores, si las hay (puede ser declaracin privada, liquidacin oficial de correccin,
proyecto de correccin en trmite); anexos contables, anexos, RUT, certificado de Cmara
de Comercio actualizado o documento en el que se acredite existencia, representacin
legal y revisora fiscal.
Si se trata de un cliente nuevo o de la primera revisin es recomendable solicitar,
previamente al ente municipal competente un listado de declaraciones presentadas en el
lapso de los cinco aos anteriores al momento de realizar la auditora. Con la informacin
recopilada realice el siguiente anlisis y deje evidencia en los papeles de trabajo:

Detalle N/A Si No M/C Nota
1 De acuerdo con la relacin de agencias y sucursales
(obtenida, por ejemplo, de la pgina web, publicidad,
certificados de Cmara de Comercio, Rut, etc.) la
empresa declara ICA en todos los municipios o distritos
donde realiza actividades gravadas?

2 Todas las declaraciones estn firmadas por quienes
tienen el deber formal de hacerlo, como el representante
legal y el revisor fiscal o el contador pblico?

3 Las actividades econmicas corresponden a las que
actualmente desarrolla la compaa y su cdigo y tarifa
concuerdan con el acuerdo respectivo?

4 El total de los ingresos declarados en los formularios
coincide con los registrados en las declaraciones de IVA
y renta y con libros oficiales? Si existen varios municipios
solicite conciliacin de ingresos.










17
1
Detalle N/A SI NO M/C Nota
5 Al momento de determinar la base gravable del impuesto
de industria y comercio se excluyeron las devoluciones en
ventas, reintegros de otros costos y gastos, los ajustes por
inflacin (hasta el ao 2006), la diferencia en cambio, la
venta de activos fijos e ingresos contables sin tercero
(ejemplo, recuperacin de provisiones), las exportaciones y
en general ingresos no sujetos o no gravados?

6 La base para liquidar el impuesto de industria y comercio
fue determinada de acuerdo con los ingresos sujetos al
gravamen y de acuerdo con las tarifas respectivas?

7 Se liquid el impuesto complementario de avisos y tableros
a la tarifa del 15% del impuesto de industria y comercio,
siempre que existi el hecho generador del impuesto?

8 Si la actividad principal est relacionada con la produccin,
extraccin, fabricacin, confeccin, preparacin, etc., se
liquid el impuesto nicamente en el domicilio de la sede
fabril?

9 Verifique que slo haya descontado las retenciones en la
fuente practicadas en el municipio al cual corresponde la
declaracin materia de revisin.

10 Cuenta con todos los acuerdos municipales y calendarios
respectivos a mano?

11 Present oportunamente los medios magnticos
municipales o distritales respectivos? Verifique esta
obligacin slo si el municipio materia de revisin ha
proferido normatividad que la consagra; por ejemplo, Cali y
Bogot.

12 Verifique la consistencia aritmtica de las operaciones de
suma, resta, divisin y multiplicacin reportadas en la
declaracin.

13 La declaracin se present dentro de los plazos tributarios
establecidos? En caso negativo verifique la correcta
cuantificacin de la sancin por extemporaneidad
respectiva.

14 Coincide el extracto de cuenta corriente expedido por la
administracin municipal con los saldos registrados en los
libros oficiales de la compaa por concepto de impuesto de
industria y comercio a favor o por pagar?



17
2
Evaluacin de la declaracin retencin a ttulo de industria y comercio
Solicitar declaracin inicial y correcciones posteriores, si las hay (puede ser declaracin
privada, liquidacin oficial de correccin, proyecto de correccin en trmite); anexos
contables, anexos, RUT, certificado de Cmara de Comercio actualizado o documento en el
que se acredite existencia, representacin legal y revisora fiscal.
Si se trata de un cliente nuevo o de la primera revisin es recomendable solicitar,
previamente al ente municipal competente un listado de declaraciones presentadas en el
lapso de los cinco aos anteriores al momento de realizar la auditora. Con la informacin
recopilada realice el siguiente anlisis y deje evidencia en los papeles de trabajo:
Detalle N/D Si NO M/C Nota
1
De acuerdo con los lugares donde realiza operaciones,
presenta declaracin de retencin a ttulo de industria y
comercio en los municipios o distritos donde est
obligada?

2
Verifique que las declaraciones estn firmadas por
quienes tienen el deber formal de hacerlo, como el
representante legal y el revisor fiscal o el contador
pblico.

3
Todos los cdigos de actividad econmica y sus res-
pectivas tarifas corresponden a las que actualmente de-
sarrolla la compaa y son coherentes con lo expresado
en cada uno de los certificados de Cmara de Comercio
de las agencias o sucursales?

4
Verifique que las declaraciones de retencin, a ttulo de
industria y comercio, se presentaron con pago o en
ceros, cuando no se realizaron operaciones sujetas a
retencin.

5
Solicite el calendario tributario global de la compaa y
verifique la presentacin oportuna de todas las decla-
raciones tributarias.

6
El funcionario que interviene en el registro de reten-
ciones cuenta con un archivo de todos los acuerdos y
decretos vigentes? En caso negativo indague acerca del
procedimiento para realizar las respectivas declaraciones
e informe el riesgo en la efectiva presentacin de la
informacin y el posible pago de sanciones.

7
Contablemente se lleva una cuenta individual para cada
uno de los municipios o distritos donde se es agente
retenedor? En caso negativo indague sobre el procedi-
miento para controlar los tributos en cada municipio y
advierta sobre el riesgo.

8
Ha recibido oficios, requerimientos o emplazamientos y
en general, actos administrativos por concepto de
retencin a ttulo de industria y comercio?



17
3
Detalle N/A S No M/C Nota
9 Si la sociedad posee sucursales o agencias, se consolida la
informacin mensual antes de presentar la declaracin de
retencin en la fuente?

10 Verifique la consistencia aritmtica de las operaciones de suma,
resta, divisin y multiplicacin reportadas en la declaracin.

11 La declaracin se present dentro de los plazos tributarios
establecidos o, al contrario, se liquid la sancin de
extemporaneidad respectiva?

12 Coincide el extracto de cuenta corriente expedido por los
municipios con los saldos registrados en los libros oficiales de la
compaa por concepto de reteica por pagar?

13 En caso de pagarse mayores retenciones, stas son
descontadas en el perodo siguiente, o cuando sucede el
hecho?

14 La sociedad tiene en cuenta las bases mnimas para efectuar
la retencin? En caso negativo indague sobre el procedimiento
para practicar las retenciones y advierta sobre el posible riesgo.


Evaluacin de la declaracin impuesto al patrimonio
Solicitar respecto al perodo objeto de revisin la declaracin inicial y correcciones
posteriores, si las hay (puede ser declaracin privada, liquidacin oficial de correccin,
proyecto de correccin en trmite); anexos contables, anexos que incluyan el prorrateo,
RUT, certificado de Cmara de Comercio actualizado o documento en el que se acredite
existencia, representacin legal y revisora fiscal.
Si se trata de un cliente nuevo o de la primera revisin es recomendable solicitar,
previamente a la Dian un listado de declaraciones de impuesto al patrimonio presentadas
en el lapso anterior al momento de realizar la auditora. Con la informacin recopilada,
establezca, en primer lugar, si el ente o persona materia de anlisis tiene la obligacin
legal de presentar la declaracin de impuesto al patrimonio. En caso negativo recopile la
documentacin que soporta esta conclusin. En caso afirmativo realice el siguiente
anlisis y deje evidencia en los papeles de trabajo:

Detalle N/A SI NO M/C Nota
1 Verifique que no se hayan incluido como valores patrimoniales
las valorizaciones que resultan por efecto de avalos tcnicos
realizados.

2 Si tiene intangibles formados reportados como valor
patrimonial verifique la existencia de un avalo tcnico que lo
soporte.

3 Verifique que no se hayan incluido como valores patrimoniales
saldos por impuesto diferido dbito y/o crdito.







17
4
Detalle N/A S No M/C Nota
4 Verifique si el ente presenta inversin en acciones y/o aportes
en sociedades nacionales que puedan excluirse por el valor
patrimonial neto para cuantificar la base gravable.

5 Verifique que los ttulos cotizados en bolsa de valores hayan
sido valorados utilizando la circular proferida por la Dian con
base en la informacin generada por la bolsa de valores.

6 Verifique que se hayan reportado como valores patrimoniales
las provisiones no deducibles (proteccin inventarios,
proteccin propiedad planta y equipo, etc.).

7 Verifique que la provisin por cartera morosa haya sido
calculada por los mtodos individual y/o general.

8 Verifique que no se haya tomado como valor patrimonial el
saldo de la cuenta depreciacin diferida, utilizada para
reconocer la diferencia entre las cuotas de depreciacin fiscal y
contable.

9 En caso de poseer ganado bovino verificar que el valor
patrimonial sea el mayor entre el costo y el valor comercial
certificado, segn resolucin proferida por el ministerio de
Agricultura.

10 En caso de estar obligado a realizar clculo actuarial para
cuantificar el futuro pasivo pensional verifique que el pasivo y
la amortizacin se hayan cuantificado utilizando el
procedimiento consagrado en el artculo 113 del E.T.

11 En caso de que tenga inversiones reconocidas por el mtodo
de participacin verifique que el valor patrimonial sea igual al
costo fiscal y no al valor que arroja el mtodo de
contabilizacin.

12 En caso de que hayan realizado inversiones con crdito
mercantil verifique si la amortizacin del mismo se toma como
menor valor fiscal del bien.

13 Verifique si el trmino utilizado para realizar la amortizacin de
intangibles o diferidos es superior a cinco aos (trmino
mnimo fiscal).

14 Verifique que el valor patrimonial de los activos fijos sea igual
al costo fiscal.

15 En caso de tener bienes aportados en fideicomisos verifique
que la parte proporcional del patrimonio autnomo sea
reportada, para efectos fiscales, atendiendo las reglas de
valoracin establecidas en el Estatuto Tributario.






17
5
Detalle N/A S No M/C Nota
16 Verifique si el ente incluye o piensa incluir en la declaracin
bienes incursos en proceso de extincin de dominio.

17 Verifique que para el clculo de la base gravable se haya
excluido el valor patrimonial neto de acciones o aportes
posedos en sociedades nacionales.

18 Si el ente posee bienes en los pases de la CAN verifique que
se hayan excluido para el clculo de ia base gravable. Utilice
como fundamento el concepto 30734, fechado abril 17 de
2006, Dian.

19 Verifique si el ente se encuentra en proceso de liquidacin,
concordato o ha suscrito un acuerdo de reestructuracin,
conforme a la Ley 550 de 1999, antes de la fecha de
causacin del impuesto, en cuyo caso no est sujeto al
impuesto conforme al artculo 297 del E.T.

20 Si el ente posee activos no monetarios que no fueron materia
de ajuste por inflacin durante el ao fiscal 2006 verifique que
se haya cumplido el procedimiento previsto en el artculo 341
del E.T., derogado por el artculo 78 de la Ley 1111 de 2006.

21 Si el ente tiene saldos de ajustes por inflacin en el inventario
reportado en la declaracin de renta del ao 2006 verifique la
correcta asignacin de los ajustes por inflacin al inventario
entre las mercancas que quedaron en existencia y las que
fueron materia de retiro (costo de ventas, dadas de baja,
material promocional, etc.).

22 Si el ente tiene deudas con casa matriz extranjera o agencia,
sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior,
diferentes a deudas de corto plazo (trmino mximo doce
meses), por adquisicin de mercancas y materias primas en
las que los entes citados operan como proveedores directos
verifique que hayan sido reportadas como patrimonio propio,
conforme al artculo 287 del E.T.