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Mtodos de Interpretacin de la ley

Objeto:
El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes mtodos de interpretacin de la ley
con miras a poner de relieve que debido a la diversidad de mtodos no es posible una
interpretacin unificada de las normas, ya que adoptando un mtodo u otro, o combinando de
manera eclctica dos o ms de ellos el resultado ser la interpretacin en un sentido u otro.
Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningn modo describir de manera
analtica cada uno de los mtodos lo cual ecedera el ob!eto del presente informe. "i bien
puede #aber otros mtodos para la interpretacin de las normas que los mencionados en este
apartado, se trat de mencionar lo ms utilizadas en la interpretacin de las leyes tributarias.
Introduccin:
En los inicios de la #istoria, y ms precisamente, en la era pre#istrica el #ombre era nmade
iba de un lugar a otro sin residir en ningn lugar determinado. $ero en una etapa posterior paso
a ser sedentario, donde empez a vivir en comunidad razn por la cual fue necesario satisfacer
las denominadas necesidades colectivas absolutas %administracin de !usticia, orden interno y
defensa eterior& la que dio origen al Estado. Esta convivencia #izo necesario dictar normas
para preservar la paz as como tambin establecer su!etos con la suficiente autoridad tanto para
crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. 'a interpretacin de las normas es una
actividad que viene desde #ace miles y miles de siglos atrs, inclusive en la (iblia tenemos los
interpretes de la ley, en el pasa!e de "an 'ucas captulo )* la (iblia menciona a dic#os
interpretes, personas que se dedicaban eclusivamente a desentra+ar el significado de las leyes
!udas. En la actualidad y con el avanza del derec#o con el progreso social, la interpretacin de
las leyes en general sigue siendo una de las actividades ms importantes para la seguridad
!urdica de cualquier ,acin, aunque dic#a actividad #a ido #acindose cada vez ms comple!a
debido no slo a la regulacin de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso
tecnolgico y de las ciencias, sino tambin por nuevas formas de relaciones que surgieron en
los ltimos a+os. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestin, ya que debido en
gran parte a la globalizacin, eso impuso nuevas formas de imposicin que trascienden los
lmites de un pas soberano y buscan gravar #ec#os que se manifiestan ms all de ella, lo que
dio origen a la gran evolucin del derec#o tributario internacional.
'as cuestiones atinentes en la interpretacin de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor
clave para la seguridad !urdica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo
que lleve a cabo un acto econmico debe saber de antemano cuales son sus consecuencias en
cuanto a su alcance !urdico, no slo en el plano del derec#o tributario sino en el plano del
derec#o en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales
#ay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su
aplicacin prctica. En lneas generales podemos decir que la adecuada interpretacin de las
normas contribuye de manera eficaz a la seguridad !urdica, concepto que se puede definir
como la certeza que tienen las personas sobre el rgimen legal vigente.
- primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general #ay
dos su!etos quienes primeramente deben interpretarla. a& el rgano encargado de aplicarla y b&
los su!etos que deben su!etarse a la misma. -unque tambin #ay otros su!etos, que podramos
denominar secundarios como los organismos profesionales %conse!os profesionales, colegios de
graduados, etc.&, los doctrinarios %editoriales bsicamente&, profesores y estudiantes de las
distintas disciplinas relacionadas con la tributacin, entre otros su!etos. Esto sucede claramente
en el marco del derec#o tributario dado que por un lado la administracin tributaria debe
interpretar la ley para lograr la aplicacin, percepcin y fiscalizacin del tributo, y por otro
lado, el contribuyente debe interpretarla para cumplir con la misma. En la interpretacin y
aplicacin de la norma siempre surgen cuestiones dismiles en cuanto al contenido y alcance de
la norma lo cual genera controversias muc#as de las cuales son dirimidas en sede
administrativa o !udicial. ,o siempre la interpretacin de las normas que realizan los
contribuyentes ni tampoco la interpretacin que #ace el fisco es la correcta, esto #ace que en
muc#as ocasiones la interpretacin la tenga que definir los tribunales administrativos o
!udiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es importante dado que ante
cualquier desvi en cuanto a la interpretacin correcta esto genera diferencias dinerarias a favor
o en contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas en casos de que el
contribuyente tenga un comportamiento punible segn las normas de procedimiento fiscal.
/na de las facultades otorgadas a la -dministracin 0ederal de 1ngresos $blicos por el decreto
reglamentario 234 es la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir
interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que luego de ser publicadas en el (oletn
5ficial se tiene un plazo de 36 das para cuestionar la interpretacin apelando al 7inisterio
de Economa que es el rgano que e!erce la superintendencia del rgano recaudador, vencido el
plazo la interpretacin queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien se
prev un mecanismo para oponerse a dic#a interpretacin, es la que permite la seguridad
!urdica. 'o que acontece es que la -01$ no esta #aciendo uso en la actualidad de esta facultad
pero si #a establecido un sistema de consultas vinculantes lo que #a dado lugar a mayor
transparencia !urdica y as reducir la incertidumbre en la interpretacin de la ley. $ero cabe
destacar que ms all de esta facultad que tiene la -01$, es el $oder 8udicial el que tiene la
competencia originaria en materia de interpretacin de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de
naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el 9ribunal 0iscal de la ,acin creado
por la ley 33.24). $ero en este ltimo casos, sus pronunciamientos puede ser ob!etos de
revisiones !udiciales con le mera interposicin de los respectivos recursos, lo cual no lleva
nuevamente a caer en la !urisdiccin !udicial
En la interpretacin de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos mtodos para
proceder a lograr ese cometido. 9odos ellas tienen aspectos favorables as como tambin
aspectos desfavorables, esto #ace que no eista un mtodo nico para la interpretacin de las
leyes, sino que el me!or mtodo ser el de la combinacin eclctica de todos ellos y ponderando
las circunstancias particulares de cada caso. Cmo dice :iuliani 0onrouge todos los
instrumentos o medios elaborados en la luc#a por el perfeccionamiento del derec#o, son aptos y
utilizables en derec#o financiero, en paridad de condiciones con las dems disciplinas
!urdicasCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 9!.. $ero cabe aclarar que el derec#o tributario como disciplina autnoma, tienen
caractersticas que #acen imposible la aplicacin de ciertos mtodos, dado que las leyes
tributarias crean obligaciones coactivas lo que #ace que su fuente sea la ley con lo cual, la
#iptesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de la ley, esto se refle!a en el
principio de legalidad sustentado por el artculo 3; de nuestra Constitucin ,acional la cual
sostiene. nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no
pro#be. Ciertos mtodos que se permiten en otras ramas del derec#o como la libre
investigacin cientfica %que consiste en que si el !uez esta ante una situacin en la cual no
encuadra la norma, este la puede crear& y 7ovimiento del derec#o libre %que consiste en
analizar la naturaleza de los #ec#os y si la norma no es !usta no se aplica&, entre otros mtodos,
no aplican al derec#o tributario debido al principio de legalidad que rigen en la materia. Esto
quiere decir que como el derec#o tributario tiene caractersticas que le son propias y que la
distinguen de las otras ramas del derec#o, esto #ace, que en la aplicacin de los mtodos de
interpretacin #ay que considerar que no debe conllevar aplicar a supuestos distintos de los
contemplados por el legislador, dado que la creacin de tributos se basa en el principio de que
el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creacin de tributos, ya que este implica
una ecepcin al derec#o de propiedad dado que significa el desapoderamiento de una parte de
la riqueza de los particulares que el Estado eigen en virtud del e!ercicio del poder tributario.
Esta es la razn por la cual #oy rige en la materia el lmite formal de que el tributo sea creado
por una ley en sentido formal, es decir, por una norma sancionada por el rgano de gobierno
que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la Constitucin
,acional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas %o congresos& provinciales y conse!os
deliberantes. <ado que segn nuestro rgimen de gobierno republicano representativo y federal,
el pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas
por la Constitucin ,acional, esto #ace que el pueblo presta su consentimiento por medio de
sus representantes, por esta razn, sin la aprobacin de las respectivas cmaras, de diputados
%representantes del pueblo& y de senadores %representantes de las provincias&, no se pueden
crear tributos. $or ende el nico poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a
quienes se les aplica es el 'egislativo, y en ningn caso el resto de los poderes del Estado,
incluyendo el 8udicial, puede aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto
conlleva a una restriccin en la interpretacin de las leyes tributarias, lo que #ace que en la
aplicacin de los mtodos siempre se respete el principio de legalidad consagrado por nuestra
Carta 7agna y por la !urisprudencia de nuestra "uprema Corte de 8usticia de la ,acin. ,ingn
mtodo de interpretacin puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por
el legislador, sino a los #ec#os pasibles de imposicin que surgen taativamente de la norma
tributaria. 7s adelante se analizar ms detenidamente el principio de legalidad y su relacin
con la interpretacin de las normas tributarias.
Definicin de conceptos:
-ntes de entrar en el anlisis de mtodos generales para la interpretacin de la ley me gustara
definir que es un mtodo de interpretacin. $or un lado tenemos que un mtodo es un con!unto
de pasos secunciales tendientes a un fin determinado y por otro lado tenemos que por
interpretacin se entiende atribuirle un sentido. 'a interpretacin siempre va de la mano de
poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. /n mtodo de
interpretacin es un criterio o con!unto de criterios o de pautas para determinar el alcance y
significado de una norma. 8os 7ara 7artn y :uillermo =odrguez /s dice que en sentido
estricto, interpretar una norma, una disposicin o un teto legal cualquiera significa atribuirle
un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus trminos"os#
Mar$a Mar%$n y Guiller&o F. 'odr$gue( )s#. Derecho *ri+u%ario General. Edi%orial Desal&a.
Buenos Aires ,99-. Pg. .0.. En definitiva la interpretacin intenta descubrir el verdadero
pensamiento del legislador o eplicar el sentido de una disposicin. El fin de utilizar mtodos
de interpretacin es esclarecer la norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden
generar dificultades en la aplicacin del derec#o. $or otra parte, la Corte "uprema de 8usticia #a
sostenido que ningn mtodo puede conducir a aumentar los supuestos de #ec#o ni tampoco las
eenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad in#erente al derec#o tributario.
Mtodos Generales:
Cmo se di!o en el apartado anterior, todo mtodo busca el verdadero sentido de la norma y su
alcance con relacin a los #ec#os que se les aplica. - lo largo del desarrollo del derec#o #an
sido muc#os los mtodos aplicados para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias.
Li%eral /%a&+i#n deno&inado gra&a%ical0. interpretar segn eactamente la letra de la ley. $ara
esto se utiliza la sintais, sinonimia y etimologa. Este mtodo lleva a la rigidez de
interpretacin slo siguiendo pautas gramaticales sin considerar el conteto y el fin perseguido.
"e basa en que el deber primario es la su!ecin a las palabras de la ley, sin llegar a
interpretaciones difusas de lo que ella dice. <e #ec#o 7onstequiu deca los !ueces son la boca
de lo que epresa la ley en su libro El espritu de la leyes. "e basa en el principio de divisin de
poderes del Estado razn por la cual este filfoso francs sostena que los !ueces eran seres
inanimados sin alma, deben atenerse taativamente a lo que dice la ley.
1u+2e%i3o. interpretar segn la intencin del legislador al momento de creacin de la norma.
$ara esto se puede recurrir al debate de la norma en cada una de las cmaras o los
considerandos de la norma.
1u+2e%i3o 4 5+2e%i3o. que es el que tiene en cuenta la voluntad o intencin del legislador pero
slo para situaciones o casos especficos en los cuales no se puede resolver por la letra de la
ley.
5+2e%i3o. parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a dar
las circunstancias no previstas. Este mtodo es asimilable al denominado mtodo eegtico que
trata de eplicar artculo por artculo.
6is%rico. que analiza los antecedes no slo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores que
rigieron %evolucin del tributo a travs de las diferentes leyes&.
Modalidades de la interpretacin:
-lgunos sostienen que los siguientes dos mtodos que mencionar, en realidad son
modalidades de interpretacin de las normas tributarias y no mtodos de interpretacin de las
leyes, sin embargo, lo epondremos ba!o el concepto de mtodos de interpretacin #aciendo la
salvedad que la utilizacin del resto de los mtodos de interpretacin se puede #acer tomando a
priori algunas de las modalidades mencionadas a continuacin.
In Dubio Contra Fiscum:
"egn :iuliani 0onrouge tuvo su origen en caractersticas particulares del mundo romano,
donde el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello, limitbase en su
aplicacin a etran!eros y vasallos, ms tarde, al generalizarse y etenderse a los ciudadanos,
ba!o el 1mperio, no perdi su carcter odioso, aparte de las eigencias financieras intensificaron
considerablemente su peso, todo lo cual eplica que la !urisprudencia #aya elaborado frmulas
para sustraer a los #abitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo
que #aran ms tarde los telogos y polticos medievales para liberarse de los ecesos del
prncipeCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 79.. Esta interpretacin de la leyes en contra del Estado y ms precisamente a favor
del 0isco #oy perdi vigencia, pero fue un criterio #istrico interpretativo. -lgunos autores
como 7artn y =odrguez /se Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 79.establecen que est mtodo tiende a ser de interpretacin
etensiva, as como al mtodo 1n <ubio $ro 0iscum tiende a ser de interpretacin restrictiva.
In Dubio Pro Fiscum:
'a interpretacin de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar
desigualdades en los contribuyentes. >oy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia.
Este criterio es similar al que se aplica #oy en el derec#o del traba!o. 1n <ubio $ro 5perarium.
Este es un principio establecido en el derec#o laboral en virtud del cual las normas de
naturaleza laboral siempre se aplican a favor del traba!ador debido a que es la parte ms dbil
de la relacin laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales interviene el
fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas
ocasiones el fisco interpreta la ley a su favor, sobre todo en las fiscalizaciones. 9ambin me
gustara resaltar otro argumento que se suele utilizar para sostener esta modalidad de
interpretacin de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de todos los
individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razn por la cual las normas deben
interpretarse a su favor por que de esta manera se esta favoreciendo a todos los miembros de la
comunidad.
Mtodos de interpretacin especficos:
l criterio de la realidad econmica:
Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los #ec#os de
naturaleza econmica llevados a cabo con prescindencia de la forma !urdica que se le #aya
dado a dic#os #ec#os. <ic#os en otros trminos, el principio de la realidad econmica consiste
en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras !urdicas que utiliza el contribuyente,
que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad econmica de los #ec#os, razn por la
cual debe considerar la situacin econmica real. -l realizar un negocio determinado el
contribuyente tiene una voluntad !urdica %la forma legal para llevar a cabo el negocio& y una
voluntad emprica %el resultado econmico que se quiere obtener&. 'a voluntad emprica puede
coincidir con la voluntad !urdica, por e!emplo, un contribuyente quiere vender un auto
%voluntad emprica& y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa %voluntad
!urdica&. $ero #ay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando
una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo, esto
sucedera por e!emplo, si en vez de vender mediante un contrato de compraventa el
contribuyente utilizar la figura de la donacin y luego tratar de obtener el dinero del
comprador mediante la figura de un prstamo. 9odo esto para el supuesto caso de que los
contratos de compraventa estn gravados por determinados impuestos y los de de prstamo no
al igual que los de la donacin. Este e!emplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es
una compraventa, por ms que se trate de aparentar mediante otras formas !urdicas otro
negocio. Esto se podra aplicar por e!emplo para evadir el impuesto al valor agregado de dic#a
transferencia. En el derec#o comn #ay numerosas figuras !urdicas que se pueden adoptar para
un determina negocio econmico. En ciertas ocasiones la forma !urdica adoptada %aspectos
eternos& no es la tpica utilizada en la prctica, razn por la cual esto puede conllevar a
analizar la intencin de las partes, porque las formas !urdicas se pueden utilizar para eludir los
tributos.
"egn 7artn y =odrguez /s, <ino 8arac# manifiesta con todo acierto que sera equivocado
creer que en materia tributaria las leyes se interpretan econmicamente y no !urdicamente? y
agrega dic#o autor. alguien lo di!o, pero es un desatino, porque las leyes siempre se interpretan
!urdicamente, y la interpretacin econmica no es un interpretacin opuesta a la !urdica, sino
que, simplemente, es un criterio !urdico en el sentido de que dic#as leyes deben interpretarse
con una modalidad especial, in#erente a su naturaleza
Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad econmica implica no slo analizar los
preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este mtodo
al igual que con el resto se busca el verdadero sentido de la norma considerando los #ec#os
econmicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar si estn
encuadrados en la norma como #ec#o imponible.
El 9ribunal 0iscal de la ,acin en la causa @$arAe <avis y Ca. <e -rgentina ".-.1.C. segn
recurso de apelacin impuesto a los rditos, de emergencia y sustitutivoB estableci que la
Corte "uprema defini que el principio de realidad econmica es pauta legtima de
interpretacin de las normas su!etas a la ley 33.24), atender al fin de las normas y a su
significacin econmica y tambin lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del #ec#o
imponible definido en la ley. -l respecto la Corte di!o. se atender a los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente realice, persigan o establezcan los contribuyentes.
-gregndose que. C, cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras !urdicas que no sean manifiestamente las que el derec#o privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes,
se prescindir en la consideracin del #ec#o imponible real de las formas y estructuras
inadecuadas y se considerar la situacin econmica real, como encuadrada en las formas y
estructuras que el derec#o privado les aplicara con independencia de las escogidas por los
contribuyentes, o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin de los mismos.
En esa misma causa la Corte "uprema de 8usticia sostuvo. En el primero de esos artculos
%referenciado al artculo 33 de la ley 33.24)& se dispone que en la interpretacin de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas su!etas a su rgimen se atender al fin de las
mismas y su significacin econmica. Este enunciado se perfecciona en el artculo 3D,
disponindose que para determinar la verdadera naturaleza del #ec#o imponible se atender a
los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, configurndose la intencin legal del precepto en los prrafos
siguientes. 9al regulacin normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del
contribuyente, a la situacin econmica real, con prescindencia de las estructuras !urdicas
utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad econmica
.
"egn :iuliani 0onrouge la doctrina denominada entre nosotros de la penetracin, #a sido
aplicada por la Corte "uprema de 8usticia de la ,acin, por la Cmara 0ederal de la Capital
0ederal, sala contenciosa administrativo, y por otros tribunales !udiciales o administrativos del
pas, se+alndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas,
sin detenerse en las formas eternas de los actos.
En la causa @Eurotur ".=.'. sE recurso apelacin F ganancias sostuvo que, en materia
impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad
econmica de que se trate. 9al #a sido la intencin del propio legislador cuando en los arts. 33
y D) de la ley 33.24) estableci que la determinacin de la verdadera naturaleza del #ec#o
imponible debe #acerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes? y sta #a sido tambin la
doctrina del 9ribunal cuando reiteradamente #a se+alado que para configurar la cabal intencin
del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situacin econmica real con prescidencia
de las estructuras !urdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad
econmica, de modo al que el propsito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una
razonable y discreta interpretacin.
En la Causa @-utolatina -rgentina ".-. cE <ireccin :eneral 1mpositivaB la Corte "uprema de
8usticia sostuvo que %C& sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el
principio de la Grealidad econmicaH, su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo
establecido especficamente por las normas legales que regulan concretamente en la relacin
tributaria. /n conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad %al que ya se #a
#ec#o referencia&, supondra paralelamente un serio menoscabo de la seguridad !urdica, valor
al que este 9ribunal #a reconocido asimismo !erarqua constitucional, e importara prescindir de
la Gnecesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y eenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente a!ustar sus conductas respectivas en materia tributariaH .
-milcar de -rau!o 0alcao dice que la misin de la interpretacin econmica de la ley tributaria
es identificar %en alusin del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institucin !urdica&
la intencin de caracterizar, mediante una forma elptica, la relacin econmica subyacente.
1ncumbir al intrprete en cada #iptesis concreta, atenerse a la intetio facti o intencin
emprica y, si fuere el caso, llegar as a la conclusin de la incidencia del tributo toda vez que
quedara demostrada la prevista alteracin de la intetio !uris correspondiente, la utilizacin de
forma !urdica no tpica o atpica con respecto al fin contemplado %9ypisieungst#eorie&, o el
abuso de la forma !urdica, para emplear la epresin germnica %7issbrauc# von 0ormen und
:estaltungsmoglic#Aeiten des burgerlic#en =ec#ts&? abuso? forma atpica o alteracin de
intencin !urdica slo eplicable concretamente por el deseo de lograr una venta!a fiscal, o de
no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributo-milcar -rau!o 0alcao. El #ec#o
generador de la obligacin tributaria. Ediciones <esalma. (uenos -ires 3;2I. $gina D6..
l principio de le!alidad y la interpretacin de la
realidad econmica
.
-ntes de analizar la relacin entre ambos conceptos, definir el alcance y contenido del
principio de legalidad.
"egn 8os 7ara 7artn los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de
los particulares eigidas por el Estado %aspecto econmico&, mediante leyes dictadas en
e!ercicio de su poder tributario %aspecto !urdico&, con la finalidad de promover el bienestar
general %aspecto poltico&"os# Mar$a Mar%$n. 8n%roduccin a las Finan(as P9+licas. Edi%orial
De:al&a. Buenos Aires ,9!-. Pgina ,-,.. -uque en lneas generales podemos decir que un
tributo es una obligacin e lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica
la realizacin del #ec#o imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye
una detraccin econmica de una parte de la riqueza de los particulares %aspecto econmico&
que es eigida por el Estado mediante leyes %aspecto !urdico& en e!ercicio de su poder
tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien comn o bienestar general
satisfaciendo las necesidades pblicas %aspecto poltico&. 9odo tributo tiene un aspecto que es
in#erente que es el aspecto !urdico, sin el cual no podra eistir tributo dado que el tributo debe
nacer de una ley en sentido formal. Esto nos lleva al principio de legalidad. uno de los
principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributacin, tambin conocido
por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derec#o
pblicoCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 29,.. El artculo 3; de la Constitucin ,acional dice claramente que nadie puede ser
obligado a #acer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no pro#be. $or otro lado, el
tributo es una detraccin de una parte de la riqueza de los particulares que se #ace de manera
coercitiva %obligatoria&, razn por la cual, el tributo slo puede ser creado por una ley y el nico
poder poltico con esa potestad segn lo enunciado en el artculo I y 3J de la C, es el
Congreso de la ,acin. $or esa razn todo tributo es una obligacin e lege %de ley& y el poder
tributario que tiene el Estado es una facultad !urdica. "lo se puede crear un tributo mediante
una ley formalmente sancionada por el Congreso de la ,acin.
Cabe mencionar que cuando la Constitucin ,acional #abla de contribuciones debe entenderse
tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Kue estas ltimas se
denominan especiales por el simple #ec#o de poder distinguirlas de las contribuciones cuando
esta palabra se usa como sinnimo de tributo.
'a enumeracin de este principio esta en la Constitucin ,acional de ) maneras diferentes.
" # numeracin positi$a %artculo &' artculo () inciso * y artculo )*+,
-rtculo &.L El :obierno federal provee a los gastos de la ,acin con los fondos del 9esoro
,acional, formado del producto de derec#os de importacin y eportacin? del de la venta o
locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones
que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso :eneral, y de los
emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
,acin, o para empresas de utilidad nacional.
-rtculo )*L - la Cmara de <iputados corresponde eclusivamente la iniciativa de las leyes
sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, slo la cmara de diputados puede tener la
iniciativa por representar directamente al pueblo de la ,acin. Esto le da una prerrogativa en el
tratamiento de las normas.
-rtculo ()L Corresponde al Congreso.
3.'egislar en materia aduanera. Establecer los derec#os de importacin y eportacin, los
cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la ,acin.
D.
D. 1mponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. 1mponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la ,acin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo
ei!an. 'as contribuciones previstas en este inciso, con ecepcin de la parte o el total de las
que tengan asignacin especfica, son coparticipables.
* # numeracin ne!ati$a: a/u se indica /ue el Poder jecuti$o no se puede ocupar de
esta materia,
-rtculo 00.L El $residente de la ,acin tiene las siguientes atribuciones.
). $articipa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y #ace
publicar. El $oder E!ecutivo no podr en ningn caso ba!o pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. "olamente cuando circunstancias
ecepcionales #icieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin
para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern refrendarlos,
con!untamente con el !efe de gabinete de ministros.
$ero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo
dispuesto en el inciso 3*.
-rtculo 00.L El $residente de la ,acin tiene las siguientes atribuciones.
3*. "upervisa el e!ercicio de la facultad del !efe de gabinete de ministros respecto de la
recaudacin de las rentas de la ,acin y de suinversin, con arreglo a la ley o presupuesto de
gastos ,acionales.
1 # numeracin positi$a y ne!ati$a:
-rtculo "(L 'a propiedad es inviolable, y ningn #abitante de la ,acin puede ser privado de
ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. 'a epropiacin por causa de utilidad pblica,
debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. "lo el Congreso impone las
contribuciones que se epresan en el art. IM. ,ingn servicio personal es eigible, sino en
virtud de ley o de sentencia fundada en ley. 9odo autor o inventor es propietario eclusivo de
su obra, invento o descubrimiento, por el trmino que le acuerde la ley. 'a confiscacin de
bienes queda borrada para siempre del Cdigo $enal -rgentino. ,ingn cuerpo armado puede
#acer requisiciones, ni eigir auilios de ninguna especie.
"egn este artculo #ay dos ecepciones al derec#o de propiedad. a& la epropiacin y b& los
tributos.
$ara >ctor Nillegas el principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de
produccin de normas. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por
una ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitucin para la sancin de
leyes 6#c%or Belisario ;illegas. Cursos de Finan(as< Derecho Financiero y *ri+u%ario. !=
edicin. Edi%orial As%rea. Buenos Aires 2003.Pg. 2-... En nuestro pas el rgano
constitucional es el Congreso de la ,acin o Congresos $rovinciales, segn el caso.
El doctor <r. 8os Cass dice que ,os decidimos por aludir a Oreserva de leyO, en lugar de
legalidad, ya que slo los rganos depositarios de la voluntad general %en su significacin
rousseauniana& son los #abilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin
del derec#o, el carcter de Onorma sobre normacinO L como, con epresin lograda, lo #a
descripto 7imo "evero :ianniniL, que debe #allarse recogida a nivel constitucional, ya que
de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad de
Opreferencia de ley"os# Casas. Los Princi:ios del Derecho *ri+u%ario<,eras. "ornadas de
Derechos del Con%ri+uyen%e. Edi%orial Buya%%i. Bs. As. 2002. Pg. ,2.. Es decir, el principio de
legalidad es una norma sobre normacin ya que se refiere claramente a cmo se deben crear los
tributos.
Cabe destacar que el principio de legalidad tambin se lo denomina principio de reserva de la
ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social %en nuestro caso la tributaria& al
mbito de la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase. ,ullum tributum sine lege, es decir, no #ay tributo
sin ley. -s como tambin en la frase. Pno taation Qit#out representationP, es decir, no #ay
tributo sin representacin. Este ltimo principio se sustenta en la idea de que el tributo es una
restriccin del derec#o de propiedad, ya que trae apare!ado una destraccin de parte de la
riqueza de los particulares en forma obligatoria. <e a# la necesidad de que un tributo tenga el
consentimiento del pueblo, a travs de sus representantes.
-rtculo DDL El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y
autoridades creadas por esta Constitucin.
El principio de legalidad #alla su fundamento en la necesidad de proteger a los su!etos pasivos
en su derec#o de propiedad. 'os tributos importan restricciones a ese derec#o. <e all que se
considere que no es legtimo el tributo si no se obtiene por decisin de los rganos
representativos de la soberana popular.
Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del
tributo. El principio de legalidad eige que la ley establezca claramente el #ec#o imponible, los
su!etos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el #ec#o imponible, la fec#a de
pago, las eenciones, las infracciones y sanciones, el rgano competente para recibir el pago,
etc 6#c%or Belisario ;illegas. Cursos de Finan(as< Derecho Financiero y *ri+u%ario. !=
edicin. Edi%orial As%rea. Buenos Aires 2003. 5+ra ya ci%ada. Pg. 2-7..
<ic#os en trminos ms sencillos. el principio de legalidad implica la necesidad que el
Congreso establezca en el teto legal todas las normas que definen el #ec#o imponible en sus
diferentes aspectos. ob!etivo, sub!etivo, cuantitativo, temporal y espacialDino "arah. Finan(as
P9+licas y Derecho *ri+u%ario. Edi%orial Cangallo. Buenos Aires ,9!3.
Pg. 3,7.. "egn 8uan Carlos 'uqui la ley debe contener. a& el #ec#o imponible, definido de
manera cierta? b& los presupuestos de #ec#o a los cuales se atribuir la produccin del #ec#o
imponible? c& los su!etos obligados al pago? d& el mtodo o sistema para determinar la base
imponible, en sus lineamientos esenciales? e& las alcuotas que se aplicarn para fi!ar el monto
del tributo? f& los casos de eenciones? g& los supuestos de infracciones? #& las sanciones
correspondientes? i& el rgano administrativo con competencia para eigir y recibir el pago? y !&
el tiempo por el cual se paga el tributo"uan Carlos Lu>ui. La o+ligacin %ri+u%aria. Edi%orial
De:al&a. Bs. As. ,9!9. Pg. 30..
7ientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y
las resoluciones generales del rgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos
secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espritu de la ley sancionada por el
Congreso.
'a interpretacin segn la realidad econmica de los #ec#os no implica violentar el principio
de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador
sino que implica aplicar ley a las #iptesis concretas tipificadas de manera de evitar que
mediante figuras !urdicas atpicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se
logre eludirlo. -milcar -rau!o 0alcao da un e!emplo muy concreto. "i, por e!emplo, el
legislador grav los prstamos y eimi las ventas, nos sera tolerable mediante la
interpretacin econmica, el eegeta llegara a la conclusin de que las ventas a plazos la
relacin econmica es similar a la que se configura mediante un prstamo, y as estableciera, en
la generalidad de los casos, que dic#as operaciones deben ecluirse del concepto de venta para
encuadrarlas en la norma prevista para los prstamosA&ilcar Arau2o Falcao. El hecho
generador de la o+ligacin %ri+u%aria. Ediciones Desal&a. Buenos Aires ,9?.. Pgina .9.. Es
inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el legislador razn por la cual el
mtodo de la interpretacin de la realidad econmica simplemente tiene por fin aplicar el
tributo a los supuestos o, me!or dic#o, a los #ec#os imponibles previstos por el legislador lo
cual no nos aparte de esta garanta o principio formal, slo que se aplica a casos concretos
donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilizacin de formas
!urdicas inapropiadas o atpicas.
Interpretacin funcional del profesor Gri2iotti
'as normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir,
como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos poltico, econmico, !urdico y tcnico, esto
conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para
la adecuada interpretacin de la ley. <ic#os en otros trminos, :riziotti fundamenta las leyes
financieras en circunstancias etra!urdica o meta!urdica, razn por la cual la interpretacin del
elemento econmico lo considera primordial para la correcta interpretacin de la ley.
Carlos 7ara :iuliani 0onrouge dice que :riziotti concibe la actividad financiera y los actos en
que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos poltico, econmico,
!urdico y tcnico, de modo que no es posible separar al derec#o financiero de de la ciencia de
las finanzas? y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias
en circunstancias etra!urdicas, tales como la capacidad contributiva %causa ltima e
inmediata& y la participacin en las venta!as derivadas de los servicios generales que presta el
Estado %causa primera y mediata&Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edicin. La ley. Bs. As. 2003.
"egn 7artn y =odrguez /s este mtodo trae en consecuencia, la norma tributaria deba ser
analizada a la luz de cada uno de los aspectos concernientes al fenmeno financiero, lo cual
permitira una segura comprensin del teto de aqulla, atento a que se conocera la capacidad
contributiva afectada "os# Mar$a Mar%$n y Guiller&o F. 'odr$gue( )s#. Derecho *ri+u%ario
General. Edi%orial Desal&a. Buenos Aires ,99-. Pg. -,..
'a principal crtica de este mtodo es que considera el aspecto econmico como el elemento
decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad #ay otros aspectos importantes como
los !urdicos.
Inte!racin, 3a analo!a,
El criterio de interpretacin de la integracin del derec#o tributario con otras disciplinas
!urdicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. "i
bien el derec#o tributario es una disciplina autnoma tiene vinculacin con las restantes ramas
del derec#o, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga algo
especfico se aplica los conceptos normativos. -qu se puede aplicar leyes anlogas, de #ec#o,
el cdigo civil dice que cuando una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu
de la ley, se acudir a los principio de leyes anlogas, y si an subsistiere dudas, a los principios
generales del derec#o.
-rtculo 32. "i una cuestin civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espritu de
la ley, se atender a los principios de leyes anlogas? y si an la cuestin fuere dudosa, se
resolver por los principios generales del derec#o, teniendo en consideracin las circunstancias
del casoCdigo Ci3il de la 'e:9+lica Argen%ina. Edi%orial La Ley. Buenos Aires 2007..
<e #ec#o la ley de procedimientos tributarios establece en su artculo 3 que cuando una
cuestin no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espritu de la misma o por su alcance,
puede recurrirse a los conceptos normados del derec#o privado.
-rticulo 3. 1nterpretacin de las leyes impositivas. ,ormas generales. En la interpretacin de
las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas su!etas a su rgimen se atender al fin de
las mismas y a su significacin econmica. "lo cuando no sea posible fi!ar por la letra o por su
espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones
antedic#as, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derec#o privado Ley de
Procedi&ien%os *ri+u%arios. *ri3ia. Edi%orial Edicon Fondo Edi%orial Conse2o. Buenos Aires
200.
$ero con relacin a los conceptos normados cabe destacar que la Corte "uprema 8usticia en la
causa @9acconi y Ca. ".-. cE <.:.1. sE demanda contenciosa administrativaB del ) de agosto de
3;4; sostuvo @que la conclusin a la cual se arriba en el t#ema decidendum, encuentra
suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento
bastante para dirimir la cuestin planteada, y que obstan a la aplicacin al caso de lo
establecido por el art. 434 del Cdigo Civil, cuyo carcter supletorio instituido por el art. 33 de
la ley 33.24), no rige cuando la literalidad de las normas fiscales ecluyen a los principios
civiles o stos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos %doctrina 0allos.
DI;.D62&B. Esto sucede por que en el marco del derec#o tributario rige la autonoma, es decir,
es una rama autnoma del derec#o pblico que puede apartarse del resto de las instituciones del
derec#o cuando as se disponga epresamente la ley impositiva. En =ecurso de #ec#o deducido
por -bel -leis 'atendorf %sndico& en la causa 0ilcrosa ".-.B sostuvo que @ %C& cabe se+alar
que, esta Corte #a admitido la aplicacin de la legislacin de la legislacin civil del mbito del
derec#o administrativo, proceder que #a !ustificado, en lo especficamente referente al derec#o
tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no est al margen de la unidad general de
derec#o, ni es incompatible con los principios del derec#o civil.
Es importante destacar que en otro caso importante @5bras "anitarias de la ,acin cE Colombo,
-quilino sE e!ecucin fiscalB sostuvoque en materia de la interpretacin de las leyes tributarias
puede decirse %con palabras de la Corte& que su egesis debe efectuarse a travs de una
razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las
razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa? debiendo recurrirse a
los principios del derec#o comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no
resulten decisivas. 9al la regla metodolgica reconocida en el art. 33 de la ley 33.24) al
consagrar la primaca dic#o terreno !urdico de los tetos que le son propios, de su espritu y de
los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secundario, de los que
pertenecen al derec#o privado.
En materia tributaria la analoga no se aplica y a s lo #a dic#o la Corte "uprema de 8usticia.
Cabe destacar que la analoga no es en realidad un mtodo de interpretacin que busca el
sentido de la norma, sino que es Gadivinar lo que #abra dic#o si #ubiera previsto el casoH? y
agrega dic#o autor. Gla diferencia entre analoga e interpretacin se dibu!a con claridad. est
sirve para conocer lo que el legislador #a pensado? aqulla, para conocer lo que #abra
pensadoH "os# Mar$a Mar%$n y Guiller&o F. 'odr$gue( )s#. Derecho *ri+u%ario General.
Edi%orial Desal&a. Buenos Aires ,99-. Pg. --.. $or otra parte y siguiendo a 7artn y
=odrguez /s, se diferencia de la interpretacin etensiva en que esta le da a la norma un
sentido muc#o ms amplio que en principio tena pero que coincide con lo normado por el
legislado, en cambi la analoga refiere a que no eiste norma para el caso en cuestin. 'a
analoga conlleva el peligro de gravar #ec#os no previstos por el legislador lo cual vulnera el
principio de legalidad constitucional. Esa es la razn por la cual no se aplica. -milcar de
-rau!o 0alcao dice con relacin a la analoga que no se trata, pues, de interpretar lo que el
legislador #a dic#o para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que #abra dic#o
si #ubiera previsto el caso. 'a diferencia entre analoga e interpretacin se dibu!a con claridad.
sta sirve para conocer lo que el legislador #a pensado? aqulla, para conocer lo que #a
pensado A&ilcar Arau2o Falcao. El hecho generador de la o+ligacin %ri+u%aria. Ediciones
Desal&a. Buenos Aires ,9?.. Pgina 29..
'a relacin entre integracin y analoga es que la analoga es el medio de la integracin de la
ley o leyes tributarias.
'a Corte "uprema de 8usticia en el casoB(ertellotti, 5scar sE recurso de apelacinB del D4 de
abril de 3;;D sostuvo que %C& con respecto a la interpretacin del sistema normativo
eaminado, se sostuvo que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas
tributarias materiales, para etender el derec#o ms all de lo previsto por el legislador, a lo que
cabe agregar, ni para imponer una obligacin, #abida cuenta de la reiterada doctrina en el
sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de
reserva o legalidad.
En la causa @,acin -dministradora de 0ondos de 8ubilaciones y $ensiones ".-. cE 9ucumn,
$rovincia de sE accin declarativaB que llego median recurso etraordinario a la Corte "uprema
de 8usticia, la $rovincia de 9ucumn quiso por va analgica el #ec#o de imponible del
impuesto a los ingresos brutos considerando a las -08$ como su!etos comisionistas, actividad
gravada en el Cdigo 9ributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no se
desprenda esa intencin ya que cuando se sancion la ley en esa provincia no eistan las
-08$, razn por la cual la Corte entendi que eso era etender el #ec#o imponible por va de
analoga y por ende vulnerar el principio de legalidad. - su vez sostuvo. al respecto, N.E. tiene
sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias
materiales, para etender el derec#o o imponer contribuciones ms all de lo previsto por el
legislador, #abida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad %arts. I y J6, inc.
DM, de la Constitucin ,acional.
Interpretacin jurisprudencial
'a !urisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la !usticia que sirven
como antecedentes para futuros casos. >ay dos tipos de !urisprudencia.
a&8urisprudencia plenaria. es cuando se renen varias salas de un tribunal para sentar doctrina,
siendo de aplicacin obligatoria para todas las salas de ese tribunal
.
b&8urisprudencia. la que podramos denominar comn que es aquella que no es de aplicacin
obligatoria por parte de los !ueces.
'os tribunales sueles establecer criterios de interpretacin de las normas, algunos con alcance
general y otros con alcance especfico. Es recurrente la aplicacin de este mtodo de
interpretacin tanto en los tribunales administrativos como !udiciales.
Interpretacin restricti$a:
a&,ormas :enerales. Esta interpretacin se basa pura y eclusivamente lo que dice literalmente
la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley. $ero #oy este tipo de interpretacin el
$oder 8udicial, entre ellos, la Corte "uprema de (uenos -ires si bien sigue siendo vigente se #a
adoptado una posicin ms fleible #a analizar tambin el sentido de la ley. 'a interpretacin
escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces contienen conceptos difusos.
b&Ecepciones 9ributarias. el primer criterio que siempre se aplic para las eenciones siempre
fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una posicin muc#o ms fleible. En esta
materia la "uprema Corte de (uenos -ires #a dado la verdadera pauta interpretativa, al decir
que la aplicacin de una eencin impositiva no debe #acerse con criterios restrictivo, sino en
la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona, criterio
sustentado por doctrina nacional Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pag.. En el fallo @0isco ,acional %<:1& cE -sociacin de
Empleados de Comercio de =osario sE nulidad de acto administrativoB la Corte "uprema de
8usticia determino que las eenciones deben resultar de la letra de ley, de la volunta inequvoca
del legislador o de la necesaria implicacin de las normas que las establezcan, y fuera de estas )
maneras de analizar eenciones, se debe analizar estrictamente la ley.
Interpretacin se!4n criterios de ra2onabilidad y
discrecin:
"egn :iuliani 0onrouge la Corte "uprema de 8usticia estableci principios primordiales.
3&En la interpretacin de la ley tributaria #ay que considerar los propsitos que persigue la ley.
D&'a ley debe interpretarse segn su significado !urdico no basndose en la interpretacin
restrictiva de sus enunciados.
)&,unca debe obviarse la intencin del legislador.
I&"i la norma es clara, ninguna interpretacin !udicial le debe dar un alcance mayor o menor o
diferente.
En cuanto al criterio de razonabilidad en el a+o 3;;3 la Corte "uprema de 8usticia dict un fallo
en la causa @<r. :arca $into, 8os pE 7icAey ".-. sE infraccin art. II, inciso 3M, ley 33.24)B
en el cual sostuvo que @el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo
sino en el mbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la base de los
resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a factores etra+os a
sus normasB. <ic#os en otros trminos, que para declarar una norma de irrazonable #ay que
considerar la finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del legislador.
Est mtodo tambin lo podemos denominar lgico y procura determinar la razn de la ley o
del espritu que menciona la ley. - travs de el se pueden llegar a dos resultados.
a&Etensivos. se llega a un sentido ms amplio que de lo que surge de las palabras de la ley,
pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado que caso contrario se estara
vulnerando el principio de legalidad.
b&=estrictivo. en cuando se reduce el efecto, por e!emplo, cuando se llega a la conclusin que le
legislador di!o ms de lo que quera decir.
Cabe destacar que est mtodo con resultados etensivos no nos puede mover de la norma, slo
etendemos el alcance no agregando supuestos de #ec#o.
Interpretacin realista de los impuestos:
'a Corte "uprema estableci este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias no
importa si la misma esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el
verdadero tributo frente a la cual se est. <ic#o en palabras de :iuliani 0onrouge al apreciar las
normas tributarias debe prescindirse de la denominacin dada al gravamen y atender a su
naturaleza, pues no se trata de una cuestin terminologa sino sustancial Carlos M. Giuliani
Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.
Conclusiones de la primera parte:
'a interpretacin adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, !uegan un rol
importantsimo a la #ora de afianzar la seguridad !urdica. $ero la seguridad !urdica no siempre
depende de una adecuada interpretacin sino tambin de la tcnica legislativa utilizada, porque
la correcta redaccin de la norma trae como consecuencia la eliminacin de dudas en cuanto a
su sentido y alcance. $ero lamentablemente, siempre #ay conceptos difusos que es necesario
aclarar. "iempre la competencia originaria para interpretar las normas tributarias recae en el
$oder 8udicial, pero sin embargo el rgano de fiscalizacin -01$ tiene tambin competencia
designada por decreto del e!ecutivo para interpretar las normas tributarias. $ero la ltima
palabra siempre la tiene la !usticia, ya que las interpretaciones del rgano recaudador son
apelables. $or lo general, los fiscos provinciales tienen anlogas facultares en cuando a las
normas de provinciales y municipales. $or ende, es el poder administrador quien debe
interpretar la ley en primera instancia y en segunda instancia el poder !udicial.
Eisten diversas fuentes de interpretacin de la norma tributarias Basado en el ar%$culo@
A8n%er:re%acin de la leyes BiscalesC D9&ero -0 E Dicie&+re de 2000. Lic. 5sFaldo Guiller&o
'eyes Corona y C.P. "os# An%onio P#re( 'a&os. entre las cuales podemos mencionas. a&
1nterpretacin lesgilativa %tambin denomina autentica& es la que surge de los debates
parlamentarios y de la eposicin de motivos, b& interpretacin administrativa es la que realizan
los fiscos a travs de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c&
interpretacin !udicial, en general la que surge de la !urisprudencia o antecedentes de diversas
causas, d& interpretacin doctrinal, la que realizan los distintos autores especializados en la
materia y e& la interpretacin ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los
consultores. 9odas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la #ora de la
aplicacin prctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen influencia las unas
con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificacin de los criterios en cuanto a la
aplicacin, aunque no siempre no es as, dado que siempre eisten las interpretaciones
divergentes.
'a Corte "uprema de 8usticia en la sentencia @1barguren de <uarte, 8uana cE $ern <omingo sE
restitucin de bienesB del DJ de agosto de 3;46 estableci que en materia de interpretacin de
las leyes impositivas, el art. 33 de la ley 33.24) dispone que se debe atender al fin con el que
#an sido dictadas, criterio de #ermenutica que, con el alcance ms amplio, #a sido reiterado
por esta Corte al se+alar que es misin del intrprete indagar el verdadero sentido y alcance de
la ley, mediante un eamen atento y a la voluntad del legislador, como as tambin que,
cualquiera que sea la ndole de la norma, no #ay mtodo de interpretacin me!or que el que
tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aqulla.
En consecuencia, cualquier sea el mtodo utilizado para la interpretacin de la ley siempre se
debe intentar buscar la voluntad e intencin del legislador. 1nclusive en la causa ,acin
-dministradora de 0ondos de 8ubilaciones y $ensiones ".-. cE 9ucumn, $rovincia de sE accin
declarativaB sostuvo que @al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del 9ribunal que
sostiene que Gla primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin
del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.
En definitiva, todo mtodo de interpretacin cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el
sentido y alcance de la normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe #acer atendiendo
la voluntad del legislador, dic#os en otros trminos, investigando cual fue su intencin al crear
la norma legal respectiva. $oner nfasis en otras cuestiones, ya sean !urdicas %como lo puede
ser lo el significado gramatical de las palabras& o meta!urdicas %como puede ser el aspecto
puramente econmicas& apartndose de la voluntad del legislador sera desnaturalizar la
interpretacin de la norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.
9anto en el mtodo 1n <ubio Contra 0iscum como en el mtodo 1n <ubio $ro 0iscum implican
interpretar las normas tributarias con un preintencin a favor de alguna de las partes que
conforman la relacin !urdica tributaria, lo cual no parece razonable dado que no siempre
interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevara a desentra+ar la voluntad del
legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretacin de las normas. $or otra
parte tenemos el artculo 32 de la Constitucin ,acional que estable que la igualdad es la base
del impuesto y las cargas pblicas. (a!o esta perspectiva surge 6 tipo de igualdades. a& ante la
ley %no debe #aber discriminacin de ningn tipo&, b& en la ley %lo cual se resume igual
tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son&, c& por la ley %debe el legislador asegurar
tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad&, d& en la interpretacin de la ley %que se
puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme& y c& en la relacin !urdico
tributaria. Con relacin a este ltimo aspecto tenemos que la obligacin tributaria es una
obligacin de derec#o que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado moderno de derec#o el
poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado de la ley. $or ende, las
partes o su!etos de tal relacin !urdico F tributaria estn F o deberan estar F en pie de igualdad,
como principio republicanoGngel 1chindel. Con%ri+uciones@ Princi:ios cons%i%ucionales de la
*ri+u%acin. 5+ra Cons%i%ucin de la Dacin Argen%ina y nor&as co&:le&en%arias. Anlisis
doc%rinal y 2uris:rudencial. Direccin. Dr. Daniel A. 1a+say. Coordinacin@ Dr. Pa+lo Luis
Manili. 6a&&ura+i 4 "os# Luis Desal&a 4 *o&o , 4 Buenos Aires< 2009< :. 70- y ss..
Est dos ltimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este anlisis, dado que la
ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razn por la cual interpretarla a favor a una de las
partes %fisco o contribuyente& que en principio estn en un pie de igualdad llevara desvirtuar el
sentido de las normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.
'a integracin por analoga de las normas tributarias dems esta decir que en el mbito del
derec#o tributario no puede tener cabida ya que eso vulnerara el principio de legalidad en
virtud del cual de la norma debe surgir el #ec#o imponible y sus elementos, lo cual no puede
ser etensivo por analoga. El resultado de cualquier mtodo de interpretacin en ningn caso
puede dar como consecuencia la aplicacin del tributo a un supuesto no contemplado por el
legislador. Esto sucede con ciertos mtodos especficos aplicados a otras ramas del derec#o
como la 'ibre 1nvestigacin Cientfica y el 7todo del <erec#o 'ibre lo cual resultan
inaplicadas debido a las caractersticas singulares del <erec#o 9ributario lo cual obliga a
respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
<e todos los mtodos analizados #ay dos mtodos especficos del derec#o tributario como el
7todo 0uncional del $rofesor :riziotti y el 7todo de la =ealidad Econmica, que viene
desde antigua data desde la 5rdenanza 0iscal alemana de 3;3;, donde ya se analizaba que
sucede con la sustancia y con la forma de los negocios su!etos a imposicin. Estos mtodos son
propios de esta rama del derec#o por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que las normas
tributarias tienen un contenido econmico muy importante dado que siempre se pretende gravar
#ec#os econmicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia !urdica. Esto #ace que
el factor econmico !uegue un rol importante a la #ora de analizar la norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que slo una ley formal emanada
por el Congreso ,acional, las 'egislaturas $rovinciales o Conse!os <eliberantes pueden crear
tributos, tanto impuestos, tasas como contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el
principio de legalidad rgido razn por la cual el #ec#o imponible como todos sus elementos
deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el mbito tributario porque
limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden etenderse a supuestos o
presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.
<e todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no eisten mtodos que sean vlidos en
forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la verdadera intencin del legislador.
Kuien debe interpretar la ley debe utilizar todos los mtodos que estn a su alcance para llegar a
conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad. En
consecuencia no debe a prior tomar un criterio cmo vlido si es que a travs de otros mtodos
se puede llegar a desentra+ar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe destacar que en
cualquier caso siempre prima los mtodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.
En los casos en que las leyes tributarias utilizan la tcnica de definir caso por caso para llegar
desde lo particular a lo general %tcnica inductiva&, esto asegura mayor seguridad !urdica dado
que elimina los conceptos genricos que puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos.
$ero #ay diversas normas que utilizan la tcnica deductiva que va de lo general a lo particular,
definen de manera genrica los conceptos gravados, como sucede con el concepto de ganancia
establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias en cuanto a la
interpretacin de los #ec#os incluidos y ecluidos. Esto #ace que la tcnica legislativa utilizada
influye en la interpretacin de las leyes tributarias.
Cada mtodo aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretacin de las
normas, por ende la combinacin eclctica de todos ellos considerando las particularidades de
cada caso, puede llevar a desentra+ar la intencin del legislador al crear la norma. $or eso no
eiste el me!or mtodo, sino que todo mtodo que nos lleve a conocer la voluntad del legislador
considerando las particularidades de la situacin planteada, es el me!or y el ms apropiado para
utilizarse para arribar a una solucin !usta y equitativa.
Con%ador P9+lico
Licenciado en Ad&inis%racin de E&:resas
'ichard Leonardo A&aro G&e(
5iblio!rafa
Interpretacin de la ley tributaria:
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