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CONSIDERAZIONI SULLA TUTELA DELL'AFFIDAMENTO E DELLA BUONA FEDE
NELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE (*)
Riv. dir. trib., fasc.6, 2001, pag. 669
Andrea Colli Vignarelli
Classificazioni: DIRITTO TRIBUTARIO - In genere
SOMMARIO: 1. Premessa. - 2. Sui concetti di buona fede e affidamento "al di fuori" della materia
tributaria. - 3. Le opinioni dottrinali ante Statuto dei diritti del contribuente. - 4. Bilancio
preliminare. - 5. La soluzione accolta dallo Statuto dei diritti del contribuente. - 6. Profili
ricostruttivi. - 7. Osservazioni conclusive.
1. Premessa. - L'oggetto del presente lavoro riguarda la tutela dell'affidamento e della buona fede
del contribuente nel caso specifico in cui questi, nell'adempimento dell'obbligo tributario, si fosse
scrupolosamente attenuto alle informazioni fornite dall'amministrazione finanziaria, poi
"sconfessate" dalla stessa mediante la notifica di un atto impositivo. La questione necessariamente
coinvolge, per un nesso di equilibrata reciprocit, la problematica dell'obbligo
dell'amministrazione di comportarsi, nei rapporti con gli amministrati, secondo canoni di buona
fede e correttezza, analoghi a quelli che disciplinano i rapporti tra privati (v. ad es. l'art. 1175 c.c.,
che impone alle parti, nell'attuazione del rapporto obbligatorio, di "comportarsi secondo le regole
della correttezza", e l'art. 1375 c.c., che stabilisce l'obbligo di esecuzione del contratto "secondo
buona fede" (1)).
In proposito opportuno rilevare che la dottrina del diritto tributario ha fatto riferimento
essenzialmente all'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria, emanata una circolare interpretativa
"favorevole" ai contribuenti (in quanto volta a riconoscere un trattamento fiscale di favore, come
un'agevolazione o la natura esente di un determinato reddito), abbia successivamente mutato
orientamento in peius con una successiva circolare. In tal modo gli uffici periferici sono indotti ad
emanare i conseguenti avvisi di accertamento, conformi alla nuova circolare, nei confronti di
coloro che si erano adeguati alla precedente interpretazione (a quest'ipotesi fa precipuamente
riferimento l'art. 10, comma 2, prima parte, legge 27 luglio 2000, n. 212, l dove stabilisce che
"non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia
conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorch
successivamente modificate dall'amministrazione medesima").
Analogo al precedente peraltro anche il caso - giustamente considerato "pi raro" (2) - in cui,
senza alcun mutamento interpretativo a livello centrale, sia l'ufficio periferico a disattendere
l'interpretazione favorevole al contribuente fornita dall'organo sovraordinato, adottando i
conseguenti provvedimenti impositivi e sanzionatori.
Un problema di tutela del contribuente si pone comunque in tutti i casi in cui, a prescindere
dall'esistenza di una circolare diramata dall'amministrazione centrale (ricomprendendo con tale
termine anche atti diversi ma sempre a contenuto interpretativo, come risoluzioni o note), il
contribuente sia stato indotto in errore da una informazione "sbagliata" dell'amministrazione,
fornita attraverso i pi disparati - e oggi sempre pi diffusi - strumenti, che non posseggono, o
possono non possedere, lo stesso grado di attendibilit dell'interpretazione ministeriale. Tali
"messaggi" comunque finiscono per influire sulle scelte ed i comportamenti del contribuente: si
pensi alle informazioni fornite tramite "videoconferenze" - spesso trasfuse in apposite circolari -,
comunicati stampa, strumenti informatici (con apposito sito "Internet" del Ministero delle
finanze), servizio telefonico per l'assistenza ai contribuenti, personale addetto agli sportelli (cd.
Urp, Ufficio per le relazioni con il pubblico). A quest'ipotesi, o almeno ad alcune di esse, sembra
riferirsi l'art. 10, comma 2, seconda parte, legge n. 212/2000, l dove, con formula in verit poco
felice, sancisce che "non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, ...
qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a
ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa" (3).
Negare una qualsivoglia forma di tutela in tali casi significherebbe imputare al contribuente una
"colpa", attribuibile invece all'amministrazione, quanto meno per la scelta di colui che ha fornito
l'informazione sbagliata, causativa dell'errore.
2. Sui concetti di buona fede e affidamento "al di fuori" della materia tributaria. - Come noto,
nell'ambito della nozione di buona fede si soliti distinguere tra buona fede in senso oggettivo,
intesa come regola di comportamento ispirata al principio della correttezza, e buona fede in senso
soggettivo, consistente in uno stato soggettivo della coscienza, che "si atteggia, volta a volta, come
convinzione (erronea) di agire in conformit al diritto, come ignoranza di ledere un altrui diritto,
come affidamento in una situazione giuridica apparente (difforme da quella reale)" (4).
Col termine affidamento, invece, pu in generale farsi riferimento allo stato di fiducia posto da
taluno "sull'apparenza delle situazioni e dei fatti divergente dalla loro effettiva sostanza" (5). Nel
caso in cui il diritto appresti una tutela a tale stato soggettivo psicologico, pu parlarsi di principio
dell'affidamento, inteso appunto come regola volta a garantire tale tutela. Collegato (su tale
collegamento indugeremo nelle conclusioni) a quello dell'affidamento il cd. principio
dell'apparenza. Tale principio, formulato in Italia dal D'Amelio (6), si concreterebbe nella ipo-tesi
in cui "tutte le volte che un soggetto crea per fatto proprio un'apparenza giuridica a s sfavorevole
non pu opporre il vero stato di fatto e diritto, difforme dall'apparenza, al terzo che abbia
confidato ( varian-te: che abbia confidato senza propria colpa) nell'apparenza ingannevo-le" (7).
La difficolt di attribuire alla buona fede un contenuto univoco e determinato (8) - tanto da potersi
parlare di "vaghezza" del concetto e di "norma in bianco" (9) - non ha impedito, nonostante
consistenti resistenze in proposito, l'affermarsi di un processo espansivo del principio, che ha
trovato una prima significativa conferma nel codice civile del 1942 rispetto a quello del 1865 (che
dedicava in proposito poche scarne norme) (10).
Tale processo ha condotto innanzitutto a ravvisare nel principio di buona fede una clausola
generale disciplinante i rapporti interprivatistici (11), non necessariamente paritari (12), potendo
comportare delle "correzioni" allo stesso ius strictum(13), e quindi anche al di l della disciplina
normativa e/o contrattuale. A titolo di esempio, basti ricordare la dichiarata irrilevanza ex art.
1366 c.c. ("Interpretazione di buona fede" del contratto) di (talune) clausole di cui all'art. 1341,
comma 2, c.c. (cd. clausole vessatorie), ridotte in tal modo a mere clausole di stile, a tutela della
parte pi debole del rapporto (14).
Vedremo in seguito la rilevanza di queste osservazioni preliminari ai fini del discorso in esame, e
ne effettueremo pi precise identificazioni concettuali.
Il processo di espansione di cui si discute ha inoltre condotto a ravvisare l'operativit del principio
di buona fede anche al di fuori del diritto privato, come regola disciplinante i rapporti tra
amministrazione e amministrati.
Dopo notevoli contributi dottrinali, volti a riconoscere detto principio al di fuori della sua
"naturale" sfera privatistica (15), vincolante - attraverso l'obbligo di non venire contra factum
proprium - il medesimo legislatore, il quale non potrebbe "tradire" le aspettative da lui stesso
ingenerate nei consociati (16), non si pu pi dubitare circa la sua possibile operativit anche nella
sfera del diritto pubblico (17).
Riteniamo per doveroso ricordare che, nello stesso ambito giusprivatistico, stata identificata la
incompatibilit tra buona fede, affidamento e apparenza(18). Segnatamente stato rilevato che "la
presenza della buona fede, comunque concepita, esclude che si possa parlare legittimamente di
tutela dell'apparenza" (19). In questo senso stato puntualmente evidenziato che "l'apparenza si
concreta nella possibilit dell'errore collettivo scusabile; la buona fede rientra anch'essa nel campo
positivo dell'errore: , precisamente, errore in atto, individuale: stato di ignoranza o di errore" (20).
Secondo quest'ordine di idee, "la tutela della buona fede, dunque, non lascia adito a quella
dell'apparenza, dato che l'errore attuale concreto e quello possibile astratto, sicch vi
incompatibilit tra loro; analogamente l'errore individuale assorbe e puntualizza l'errore collettivo,
e quindi si ha identificazione. Dunque: la buona fede, come ignoranza, abbia o no un carattere
etico, la misura della tutela, e perci l'unico oggetto di essa" (21). In tal senso stato altres
rilevato (22) che "anche il concetto di affidamento, anzi questo pi decisamente, ci porta fuori
dello schema dell'apparenza. Il nucleo sempre costituito dall'errore, il quale per si accompagna
all'altrui responsabilit, in quanto legato al contegno altrui, che ne costituisce l'occasione. La
responsabilit, giungendo fino a quel particolare atteggiamento che si dice autoresponsabilit,
coincide interamente con l'affidamento e fa ad esso da piedistallo, cos che i due termini:
responsabilit e affidamento, si presentano come equipollenti dell'elemento costitutivo della
fattispecie, normalmente necessario. La tutela giuridica, in questa ipotesi, piena. Anche qui si ha
un errore soggettivo in atto, rafforzato da un elemento, che appare apprezzabile obiettivamente ed
giuridicamente valutato, non in quanto occasione dell'errore, bens in quanto antecedente della
responsabilit di un altro soggetto. Non si pu fare, dunque, appropriato riferimento allo schema
tecnico dell'apparenza, per la stessa e pi forte ragione per cui non vi si pu fare riferimento in
presenza della buona fede" (23).
Queste argomentazioni, pur nei termini di teoria generale del diritto nei quali sono proposte, non
sono certamente suscettibili di mera trasposizione nell'ambito del diritto tributario e, pi
specificamente, nella considerazione del particolare dettato normativo che si esamina.
Segnatamente l'esegesi che ci si propone di effettuare deve muovere da rilevazioni di stretto diritto
positivo. Riteniamo che questo approccio metodologico induca ad evitare di piegare
l'interpretazione del dato normativo a determinazioni concettuali predeterminate. Sar pertanto la
considerazione giuridico-positiva a consentire la identificazione del senso, dell'espressivit dei
termini "buona fede", "affidamento" e "apparenza". Le norme di diritto positivo riveleranno anche
se alle differenze morfologiche corrispondono collegamenti effettuali pure differenziati.
Fatte queste debite premesse, ora possibile affrontare la problematica della tutela della buona
fede e dell'affidamento nello specifico settore tributario.
3. Le opinioni dottrinali ante Statuto dei diritti del contribuente. - In materia tributaria, la
problematica in esame, relativa alla tutela per il contribuente nel caso di revirement interpretativo
in peius da parte dell'amministrazione finanziaria (24), ha dato luogo a due distinti orientamenti,
uno "sfavorevole" al contribuente, l'altro volto ad assicurare allo stesso una piena tutela.
Il primo orientamento "restrittivo" esclude che possa considerarsi illegittimo, e quindi annullabile
dalle Commissioni tributarie, l'atto dell'amministrazione finanziaria che abbia fatto applicazione
del revirement in peius nei confronti del contribuente, che si era adeguato all'indirizzo
interpretativo contenuto in una precedente circolare favorevole al contribuente medesimo, ovvero
che sia illegittimo l'atto dell'ufficio periferico che abbia disatteso una circolare siffatta, senza che
in concreto vi sia stato alcun mutamento interpretativo a livello centrale.
Tale tesi si fonda essenzialmente sulla natura meramente "interna" all'amministrazione delle
circolari cd. interpretative (25), e sulla natura vincolata della funzione impositiva, interamente ed
esclusivamente disciplinata dalla legge. Se l'interpretazione (errata) contenuta in una circolare
vincolasse l'ufficio fiscale - e, in ultima analisi, il giudice, tenuto ad annullarne l'atto -sino a una
sua eventuale successiva modifica, ci comporterebbe una violazione del principio, variamente
denominato, di "irrinunciabilit della potest di imposizione", "inderogabilit delle norme
tributarie", "indisponibilit dell'obbligazione tributaria" (26).
Realizzatosi il presupposto del tributo, l'ufficio tenuto (obbligato) ad applicare la legge, senza
potersi ritenere vincolato dall'interpretazione contenuta nella circolare che "dichiari" non dovuto il
tributo stesso, venendosi altrimenti a violare il principio della riserva di legge di cui all'art. 23
Cost. Ragionando diversamente la circolare ministeriale finirebbe per assurgere a vera e propria
fonte del diritto tributario, in aperta violazione dell'anzidetto principio (27).
All'interno dello stesso orientamento, si ravvisano comunque dei riconoscimenti verso forme di
tutela a favore del contribuente che, in buona fede, si sia conformato alle istruzioni o informazioni
fornite dall'amministrazione e poi dalla stessa disattese.
Innanzitutto, la fattispecie oggetto del nostro esame, presupponendo orientamenti interpretativi
contrastanti all'interno della stessa amministrazione, realizzerebbe un'ipotesi di non debenza delle
sanzioni per "obiettive condizioni di incertezza" della normativa tributaria (art. 39 bis, DPR n.
636/1972, ora art. 8, D.Lgs. n. 546/1992; art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997; art. 15, D.Lgs. n.
74/2000; art. 10, comma 3, legge n. 212/2000) (28).
In secondo luogo, si autorevolmente riconosciuta la possibilit, per il contribuente danneggiato
dal revirement ministeriale, di agire per il risarcimento del danno (29).
Prima di procedere all'esame delle argomentazioni poste a base del secondo orientamento, non pu
farsi a meno di osservare che la stessa dottrina prima citata si caratterizzi anche per delle
"aperture" maggiormente garantiste per il contribuente (30), sino a giungere ad un vero e proprio
accoglimento del fondamento costituzionale (ex artt. 41e 53 Cost.) della tutela dell'affidamento del
contribuente, auspicando un intervento legislativo che dia attuazione a tale tutela prevedendo
espressamente il divieto di efficacia ex tunc dei mutamenti ( in peius) di interpretazione
amministrativa (31).
La tesi volta a garantire l'affidamento del contribuente nella pi ampia misura, vietando la
retroattivit del revirement interpretativo in peius rispetto alla precedente interpretazione
contenuta in altra circolare - o, il che lo stesso, vietando l'emanazione di atti impositivi degli
uffici periferici in contrasto con l'interpretazione ministeriale, sino a sua successiva modifica -
pena la nullit dell'atto emanato, stata giustificata in base alle seguenti differenti osservazioni:
a) a prescindere dalla circostanza che non tutta la materia tributaria caratterizzata dalla natura
vincolata della funzione (si pensi alla concessione della rateazione nel pagamento dell'imposta di
successione ex art. 38, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990, al concordato, all'autotutela), si affermato
che "una delle specificazioni pi importanti del principio di buona fede e cio l'obbligo di non
contraddizione prescinde del tutto dal carattere, discrezionale o vincolato, dell'attivit, per cui
affidamenti ingenerati anche al di l o contro l'espressa disciplina legislativa o negoziale vanno
ugualmente tutelati" (32);
b) la tutela dell'affidamento va assicurata indipendentemente dalla natura paritaria o meno del
rapporto (33), ed anzi va garantita a maggior ragione nel secondo caso, a protezione della parte pi
debole (34);
c) il principio di buona fede ha carattere generale - vincolando in talune ipotesi, come osservato, lo
stesso legislatore - e disciplina quindi anche i rapporti Fisco/contribuente, vuoi in applicazione
diretta dell'art. 1175 c.c. (35), vuoi in quanto espressione del dovere di solidariet ex art. 2 Cost.
(36), del principio di imparzialit e/o buon andamento della pubblica amministrazione ex art. 97
Cost. (37), o del principio dell'affidamento nella certezza del diritto, desumibile dal complesso
delle norme costituzionali volte alla tutela della libert e dignit dell'uomo (38); infine, stato
puntualmente fatto riferimento all'esigenza di garantire la libert economica del soggetto, in
aderenza a quanto previsto dall'art. 41 Cost., osservandosi in proposito che "il contribuente, ove
non venisse tutelato il suo affidamento nelle scelte interpretative dell'amministrazione finanziaria,
sarebbe costretto ad operare le sue scelte economiche in un clima di assoluta incertezza, con
conseguente violazione dell'art. 41 della Costituzione, che assicura al privato il diritto di
intraprendere liberamente iniziative economiche" (39);
d) l'attuale legislazione ha notevolmente attenuato il carattere di indisponibilit dell'obbligazione
tributaria, come si evince dalla presenza di istituti (come l'accertamento con adesione e la
conciliazione) che si risolvono nell'esercizio di attivit "caratterizzata da flessibilit e quindi da
margini di discrezionalit" (40);
e) la vincolativit, per gli uffici periferici, dell'interpretazione contenuta nella circolare favorevole
al contribuente, sino ad una sua eventuale successiva modifica, non viola il principio della riserva
di legge di cui all'art. 23Cost., in quanto, "attraverso la circolare interpretativa, resa nota ai
soggetti passivi attraverso apposite forme di pubblicit, l'amministrazione finanziaria opera
nell'esercizio della potest di applicazione della norma tributaria, cio di attuazione del prelievo. Il
Fisco opera proprio sulla base di una scelta interpretativa della norma, la cui valenza come unica
fonte dell'obbligazione tributaria non posta in dubbio"; dunque, "non pu suscitare perplessit
che una circolare interpretativa ..., espressione di una scelta fra le possibili opzioni ermeneutiche,
resa nota alla generalit dei soggetti passivi, possa, fintantoch non sia revocata, vincolare
l'amministrazione finanziaria e limitare l'esercizio della potest di attuazione del prelievo che ad
essa compete" (41);
f) se le informazioni fornite e pubblicizzate dall'amministrazione (42) non avessero alcun effetto
vincolante, rimarrebbero lettera morta, prive di significato pratico (43). In dottrina si in proposito
osservata l'inutilit di assillare "i contribuenti, gli operatori commerciali, i consulenti e gli studiosi
con una frenetica produzione di tali atti" interpretativi "se, in realt, all'obbligo di comunicare la
conoscenza, e cio al dovere di informare" (44), "non corrisponde alcun obbligo per l'autorit
emanante di rispettare gli orientamenti forniti" (45).
4. Bilancio preliminare. - La dottrina tendente a valorizzare i principi della buona fede e
dell'affidamento in materia tributaria, alla quale si fatto riferimento, caratterizzata per aver
cercato un soluzione volta a tutelare il contribuente, a fronte di comportamenti
dell'amministrazione non conformi a detti principi. Questo intendimento si pone in maniera
maggiormente garantista rispetto alla semplice non applicazione delle sanzioni -misura non
sempre sufficiente ad assicurare detta tutela (46) - o al risarcimento del danno ingiusto subito (47).
La soluzione stata ravvisata nel riconoscere la possibilit, in ogni tempo, per l'amministrazione
finanziaria, in mutare in peius il proprio orientamento interpretativo evidenziato in una precedente
circolare, con "efficacia" peraltro ex tunc del mutato indirizzo ermeneutico. Ci si concreterebbe
nell'impossibilit, per l'ufficio periferico, di disattendere l'interpretazione accolta in una circolare
favorevole al contribuente, sino ad una sua eventuale modifica, con conseguente nullit degli atti
impositivi emanati in difformit a detti principi (48).
Queste conclusioni ci sembrano le pi adeguate, dal punto di vista di una stretta aderenza ai
principi contenuti (anche implicitamente) nella Carta costituzionale. Quello che ci preme
immediatamente evidenziare che, nell'ipotesi oggetto del nostro esame, vengono in
considerazione le specificazioni preliminarmente proposte:
- innanzitutto, la buona fede in senso soggettivo del contribuente, che, a seguito delle informazioni
fornite dall'amministrazione finanziaria, ha assunto un comportamento con la convinzione -
erronea, se le informazioni stesse erano erronee - di agire in conformit al diritto, uniformandosi
ad una situazione giuridica difforme da quella reale;
- in secondo luogo, la buona fede in senso oggettivo, intesa come regola di comportamento
secondo correttezza della pubblica amministrazione, tenuta non solo a non richiedere le sanzioni
ma neanche il tributo, in virt dell'errore a s sfavorevole causato per fatto proprio, che le
impedisce di opporre il vero stato di diritto al contribuente che abbia confidato nella
rappresentazione ingannevole.
Su queste considerazioni, suffragate dalle osservazioni in precedenza effettuate, riteniamo
opportuno indugiare, soprattutto nelle osservazioni conclusive.
Certamente da accogliere ci sembra l'affermazione secondo cui un dovere generale di correttezza,
vincolante non solo i singoli consociati ma la stessa amministrazione, sia desumibile dal dovere di
solidariet ex art. 2Cost., assumendo cos valore e copertura costituzionale (49). Se comportarsi in
modo solidale significa, tra l'altro, comportarsi nei rapporti con gli altri soggetti in maniera
corretta, e se tale obbligo richiesto tra privati, che agiscono -o possono agire - spinti da spirito
"egoistico", non si vede perch detto obbligo non debba sussistere anche, e soprattutto, per
l'amministrazione pubblica, che deve necessariamente agire per il perseguimento di interessi
collettivi e non singoli o comunque particolari.
Dall'art. 2Cost. e dal principio di solidariet, dunque, in un processo di normogenesi (50), deriva
un canone generale di comportarsi secondo correttezza, vincolante non solo i privati ma anche la
pubblica amministrazione, come soggetto volto alla tutela di interessi generali.
Non priva di rilevanza la circostanza che detto canone sia desumibile da una norma
costituzionale (l'art. 2) che il Costituente ha espressamente incluso tra i "principi fondamentali"
(51), considerati, al pari di tutti i "principi supremi" desumibili dalla Costituzione, "essenziali,
ovvero ... irretrattabili, inalterabili e inderogabili nel loro contenuto essenziale" (52), e costituenti
un limite alla stessa possibilit di revisione costituzionale (53).
Vero che le norme desumibili dai principi fondamentali (nel nostro caso, regola dell'agire
correttamente, desumibile dal dovere di solidariet) sono derogabili, a differenza di questi ultimi,
"sia in virt di espresse norme formalmente costituzionali, sia anche in virt di norme legislative
che esplicitano i limiti immanenti al contenuto essenziale delle disposizioni costituzionali dalle
quali i principi sono ricavati", ma quello che essenziale che in ogni caso "la cedevolezza di una
norma" deducibile da un principio supremo richiede "una specifica giustificazione di necessariet,
di adeguatezza e comunque di ragionevolezza" (54).
Dunque, ogni deroga al principio di buona fede (desumibile dal dovere di solidariet ex art.
2Cost.), richiede una "ragionevole giustificazione". Vedremo in seguito quale la soluzione
adottata sul punto dallo Statuto dei diritti del contribuente, e se questa pu considerarsi
costituzionalmente legittima.
A fondamento della tesi sostenuta pu invocarsi anche - come stato fatto dalla dottrina - l'art. 97
Cost., e non priva di rilevanza la circostanza che lo stesso Statuto, dopo aver affermato in
generale che "le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della
Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario" (art. 1), sancisce che "i
rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della
collaborazione e della buona fede" (art. 10, comma 1) (55).
N vale in proposito richiamare, per sostenere la tesi contraria, il principio di riserva di legge ex
art. 23 Cost., che sarebbe violato qualora si riconoscesse natura vincolante all'interpretazione
contenuta in una circolare dell'amministrazione finanziaria, la quale verrebbe in tal caso ad
assurgere a vera e propria fonte del diritto.
In proposito occorre osservare, in primo luogo, che l'atto impositivo che applichi retroattivamente
il revirement ministeriale in peius, o che contraddica una precedente circolare favorevole al
contribuente, da considerare annullabile non perch la circolare vincoli l'ufficio ad accogliere
un'interpretazione (presumibilmente) erronea della norma, divenendo cos fonte del diritto. La
annullabilit discende piuttosto dalla circostanza che l'atto stato emanato in violazione di una
regola - quella della correttezza - che disciplina l'attivit dell'amministrazione, al pari, ad esempio,
delle norme che disciplinano la raccolta delle prove: se anche in teoria l'atto fosse fondato, la
violazione delle norme disciplinatrici l'attivit , per ci solo, motivo di annullamento dell'atto
stesso (56).
In secondo luogo, l'interpretazione contenuta nella circolare "contraddetta" dall'atto impositivo
non pu dirsi "a priori" errata, ed esatta quella accolta nell'atto stesso (potendo ben avvenire il
contrario) (57), sino alla definitiva pronuncia del giudice sul punto (ed anche questa potrebbe
essere disattesa dalle pronunce di altri giudici) (58). L'accoglimento dell'opinione esposta nel testo
esclude peraltro che a tale pronuncia "interpretativa" della norma tributaria si giunga (e si possa
sapere, nel caso concreto, qual'era l'interpretazione "corretta" secondo il giudice), dovendo l'atto
essere annullato per violazione della normativa di correttezza (59).
Non pu dunque dirsi che con l'emanazione di una circolare interpretativa, che ha l'effetto di
rendere nulli gli atti contrastanti adottati dagli uffici periferici, l'amministrazione crei diritto, in
violazione dell'art. 23 Cost. Si rimane sempre nell'ambito di un'attivit interpretativa e non
creativa del diritto, che ha l'effetto sopra indicato in virt dell'operare del principio,
costituzionalmente previsto, di correttezza.
Nessuno d'altronde dubita della legittimit di una norma che espressamente sancisca
l'irretroattivit dell'interpretazione in malam partem, tanto che gli stessi autori che hanno sostenuto
l'orientamento precedentemente indicato come "restrittivo", ne hanno auspicato l'introduzione (60)
. Ma siffatta previsione espressa appare superflua (anche se auspicabile), in quanto la relativa
regola si desume dal principio di buona fede-correttezza, che trova la sua copertura costituzionale
nel dovere di solidariet ex art. 2 Cost. e che consente comunque, in generale, di apportare dei
correttivi allo stesso ius strictum.
Infine, contro quanto sostenuto nel testo, non pu neppure invocarsi l'art. 53 Cost., affermandosi
che la vincolativit della circolare favorevole al contribuente "impedirebbe" una partecipazione
alle spese pubbliche secondo la propria capacit contributiva. Infatti, a prescindere da quanto
sopra osservato sulla natura in ogni caso "interpretativa" della circolare ministeriale, lo stesso art.
53 Cost. pu essere "utilizzato" a sostegno della tesi definita "favorevole" per il contribuente.
Infatti, il riconoscere la retroattivit del revirement ministeriale in peius pu determinare la
tassazione di un fatto anche a notevole distanza di tempo dal suo realizzarsi (in considerazione dei
termini previsti dalla legge ai fini dell'accertamento), quando ormai il contribuente potrebbe avere
legittimamente (in quanto "autorizzato" dalla precedente interpretazione ministeriale a lui
favorevole) consumato la ricchezza espressa da quel fatto, con conseguente tassazione di una
capacit contributiva non pi attuale (61).
5. La soluzione accolta dallo Statuto dei diritti del contribuente. - La dottrina che ha negato
validit alla tesi dell'irretroattivit del revirement in peius rispetto all'interpretazione favorevole al
contribuente contenuta in una precedente circolare, osservava come non priva di rilevanza fosse,
"per un verso la circostanza che in altri ordinamenti aspetti della buona fede si sono affermati nel
diritto pubblico in forza di una previsione normativa espressa e, per altro verso, il fatto che il
superamento di concezioni tradizionali consolidate stato realizzato mediante la revisione critica
dei fondamenti sui quali esse venivano a sorreggersi. Pare indispensabile, allora, che l'elisione
delle dichiarate ed esistenti iniquit" (derivanti dalla mancata tutela dell'affidamento del
contribuente) "debba passare attraverso un ripensamento di molti fra i dogmi di cui sono intrise le
trattazioni di diritto tributario" (primo fra tutti, quello dell'"indisponibilit" dell'obbligazione
tributaria) (62).
Orbene, queste osservazioni hanno perso oggi la loro "affermata" rilevanza. Infatti, il "dogma"
dell'indisponibilit del rapporto tributario stato "messo in crisi" dall'introduzione di nuovi istituti
come l'adesione all'accertamento e la conciliazione giudiziale (63). Inoltre, esiste oggi una
previsione espressa che impone all'amministrazione finanziaria di comportarsi nel rispetto del
principio di buona fede e correttezza e, quindi, nel rispetto dell'affidamento del contribuente, con
le specificazioni prospettate in sede conclusiva.
Dispone infatti il comma 1 dell'art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente che "i rapporti tra
contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e
della buona fede". Il problema che la norma limitata e contraddetta dal successivo comma 2, l
dove si stabilisce che "non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente,
qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria,
ancorch successivamente modificate dall'amministrazione medesima".
La disposizione in esame appare determinante, escludendo, a prima vista, ogni spazio non solo alla
tesi dell'irretroattivit del revirement interpretativo in peius, ma anche a quello della risarcibilit
dell'eventuale danno subito dal contribuente che, in buona fede, si era conformato all'indirizzo
ermeneutico contenuto in una precedente circolare, poi disattesa dalla stessa amministrazione
finanziaria (64). L'art. 10, comma 2, sembra chiaro sul punto; nel caso oggetto del nostro esame, le
uniche conseguenze previste a favore del contribuente sarebbero rappresentate da:
a) l'inapplicabilit delle sanzioni;
b) l'inapplicabilit degli interessi moratori.
Per quanto riguarda la conseguenza sub a), questa era di regola gi desumibile dalle norme sulla
rilevanza delle obiettive condizioni di incertezza della normativa tributaria (art. 8, D.Lgs. n.
546/1992, ecc.) (65). Infatti, l'essersi conformato alle indicazioni contenute in un atto
dell'amministrazione, a prescindere da una sua successiva modifica, dimostra l'esistenza, almeno
con riguardo al soggetto destinatario dell'atto impositivo "contrastante" con dette indicazioni, di
una situazione di obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma
tributaria legittimante la non applicazione, nei suoi confronti, delle sanzioni. Invero va esclusa la
sola ipotesi -rara ma da non scartare (66) - di interpretazione contenuta nella circolare, cui il
contribuente si uniformato, palesemente errata, qualora questi fosse consapevole di tale
erroneit, anche in considerazione della sua personale "preparazione" (67).
Allo stesso risultato dell'inapplicabilit delle sanzioni poteva pervenirsi anche in applicazione dei
principi che regolano la materia sanzionatoria (art. 5, D.Lgs. n. 472/1997; art. 42 c.p.), in quanto
l'osservanza dell'interpretazione fornita dalla stessa amministrazione elemento di regola
sufficiente ad escludere la colpa del soggetto agente.
Per quanto riguarda la conseguenza sub b), essa sarebbe riduttiva, anzi peggiorativa, rispetto alla
tesi che ravvisa nella nullit dell'atto di accertamento, emesso in violazione dell'affidamento del
contribuente, il meccanismo per una tutela "piena" di quest'ultimo. Prevedere espressamente la
non debenza degli interessi significherebbe confermare legislativamente la non fondatezza della
anzidetta tesi, legittimando l'amministrazione ad applicare retroattivamente il revirement
interpretativo in peius - o l'ufficio ad emanare un atto impositivo in contrasto con una precedente
circolare favorevole al contribuente - con esclusione della richiesta (oltre che delle sanzioni) dei
soli interessi (e non del tributo).
Ci comporterebbe l'impossibilit, per il contribuente, di richiedere il risarcimento dell'eventuale
danno subto a seguito del revirement peggiorativo, atteso che non potrebbe definirsi ingiusto il
danno cagionato da una attivit legittimata della stessa legge (e cio dall'art. 10, comma 2, dello
Statuto).
Rispetto a quanto osservato, per, verr prospettata in seguito una possibile diversa
interpretazione.
Adesso occorre considerare se la soluzione accolta dal legislatore sia conforme alla Costituzione.
In proposito, opportuno effettuare immediatamente talune riflessioni.
Invero un ostacolo alla soluzione maggiormente garantista per il contribuente non ravvisabile nel
principio della riserva di legge ex art. 23 Cost. In ogni caso, anche a voler ammettere che il
legislatore dello Statuto abbia "limitato", con il comma 2 dell'art. 10, la portata della norma di
correttezza desumibile dall'art. 2 Cost. (ed esplicitata nel comma 1 dello stesso art. 10), a tutela del
principio della riserva di legge di cui all'art. 23 Cost., necessario evidenziare:
a) in primo luogo, come correttamente affermato in dottrina (68), "che la rinuncia ad applicare
retroattivamente il tributo nel nostro caso non avviene ad assoluta discrezione
dell'amministrazione finanziaria, bens perch lo impone un principio costituzionale, vuoi quello
di buona fede, vuoi quello dell'affidamento nella certezza del diritto, un principio dunque che si
pone almeno sullo stesso piano di quello della riserva di legge di cui all'art. 23Cost." (corsivo
nostro);
b) in secondo luogo, come gi rilevato (69), che la soluzione da noi favorevolmente considerata
consegue, almeno in certi casi, dal rispetto del principio di capacit contributiva ex art. 53 Cost.;
c) infine, come pure gi osservato (70), che "la cedevolezza di una norma" desumibile da un
principio costituzionale (quello di solidariet, sancito dall'art. 2 Cost., che il costituente ha posto
sotto il titolo Principi fondamentali), richiede "una specifica giustificazione di necessariet, di
adeguatezza e comunque di ragionevolezza". Orbene, riteniamo che tale specifica giustificazione
non sussista nel caso di specie, atteso che non ha senso sancire, al comma 1 dell'art. 10, legge n.
212/2000, l'obbligo per le parti del rapporto tributario di agire secondo buona fede, e poi,
contraddicendosi al comma 2, svuotare di significato detto obbligo per una delle parti stesse
(l'amministrazione finanziaria), imponendo un comportamento che incompatibile col rispetto
dell'affidamento del contribuente e della prevedibilit del comportamento impositivo.
In un bilanciamento tra principi costituzionali, riteniamo dunque debba prevalere quello di cui
all'art. 2 Cost.; conseguentemente, il comma 2 dell'art. 10, legge n. 212/2000, sarebbe da
considerare illegittimo, nella parte in cui consente all'amministrazione finanziaria di applicare
retroattivamente un'interpretazione in malam partem contenuta in una successiva circolare -o
comunque di disattendere una precedente circolare favorevole al contribuente -venendo in tal
modo a ledere il legittimo affidamento del contribuente stesso, che si era scrupolosamente attenuto
alle istruzioni fornite dall'amministrazione medesima.
L'art. 10, comma 2 - contenuto in una legge ordinaria - sarebbe dunque suscettibile di censura
costituzionale, per violazione degli artt. 2, 53e 97 Cost., nonch del criterio di ragionevolezza
(desumibile dall'art. 3 Cost. (71)). Ma al riguardo, in sede conclusiva, verr prospettata la
possibilit di altra interpretazione, ispirata al cd. "principio di conservazione" dell'ordinamento.
6. Profili ricostruttivi. - A tal punto opportuno fare ancora alcune brevi considerazioni
sull'esegesi dell'art. 10, legge n. 212/2000, effettuate a prescindere dalle osservazioni che verranno
prospettate nelle conclusioni.
A) In dottrina, in considerazione della diversa formulazione (definitiva) dell'art. 10, comma 2 -
rispetto al testo originario del precedente art. 9, comma 1, contenuto nel disegno di legge 8 agosto
1996: "non sono irrogate sanzioni al contribuente che si conformato in buona fede a indicazioni
contenute in atti dell'amministrazione finanziaria ovvero a seguito di fatti direttamente conseguenti
a ritardi, omissioni o errori dell'amministrazione stessa" - ove stato espunto il riferimento alla
buona fede del contribuente, si osservato (72) che, mentre nella versione originaria "l'esclusione
della responsabilit era stata condizionata alla conformazione in buona fede alle indicazioni
contenute negli atti dell'amministrazione", "nella versione definitiva, invece, il beneficio opera in
modo oggettivo ancorch vi sia consapevolezza dell'inconsistenza giuridica della tesi sostenuta".
Secondo tale interpretazione, dunque, il contribuente che, eventualmente grazie alle sue particolari
cognizioni tecniche (73), sia consapevole della palese infondatezza della soluzione ermeneutica
contenuta in una circolare dell'amministrazione, andrebbe esente da sanzione per il solo fatto di
essersi conformato all'interpretazione ministeriale.
Tale tesi non pu essere accolta. Il dovere di comportarsi secondo buona fede imposto infatti, in
linea generale e quindi anche per il contribuente, dal comma 1 dell'art. 10 in esame. L'art. 9 del
disegno di legge 8 agosto 1996, prima citato, non conteneva una previsione generale siffatta, per
cui bisogna ritenere che il legislatore, nella versione "originaria", aveva ritenuto opportuno fare un
esplicito riferimento alla buona fede del contribuente.
Ne consegue che, con una soluzione analoga a quella sostenuta in relazione all'esimente
dell'"obiettiva incertezza" della norma tributaria (74), non potr invocare la non applicabilit delle
sanzioni, ex art. 10, comma 2, legge n. 212/2000, il contribuente che sia consapevole della
(manifesta) erroneit dell'interpretazione contenuta nella circolare, in quanto in tale ipotesi manca
il requisito necessario della buona fede.
B) L'art. 10, comma 2, in esame, attua una tutela pi ampia, ma soprattutto diversa, pur con i
predetti "vistosi" limiti, rispetto a quella assicurata nel caso di "obiettive condizioni di incertezza"
di cui al comma 3 (e altre norme analoghe: art. 8, D.Lgs. n. 546/1992, ecc.). Infatti, applicandosi la
prima norma, il contribuente non pu essere chiamato a pagare n le sanzioni n gli interessi,
mentre nel secondo caso andr "esente" solo dalle sanzioni (75). Per cui, potendosi ravvisare
un'ipotesi di "obiettiva incertezza" della normativa tributaria anche al di fuori dei casi in cui questa
sia "ingenerata" da un atto dell'amministrazione (76), bisogna concludere che solo nel caso in cui
detta incertezza sia ricollegabile a tale atto, cui il contribuente si conformato, non risulteranno
applicabili, oltre alle sanzioni, anche gli interessi. In tutti i casi, dunque, di comportamento in
buona fede del contribuente conforme ad indicazioni fornite dall'amministrazione finanziaria, si
avr l'anzidetta conseguenza della non debenza di sanzioni ed interessi.
C) Un ulteriore problema concerne la tutela dell'affidamento nel caso di "istruzioni" fornite al
contribuente non mediante le tradizionali figure delle circolari, risoluzioni, note, bens tramite
quella vasta congerie di pi o meno nuovi strumenti indicati in precedenza (comunicati stampa,
videoconferenze, URP, ecc.). Anche in questo caso, come evidenziato, si pone il problema di
garantire l'affidamento posto dal contribuente nelle informazioni (erronee) ricevute
dall'amministrazione, ed anche in questo caso operer la, pur formalmente ridotta, tutela assicurata
dall'art. 10, comma 2, dello Statuto. Il problema vero che si pone in tali ipotesi quello della
prova, che deve essere fornita dal contribuente (77), di aver tenuto un comportamento conforme
all'istruzione ricevuta dall'amministrazione (l'interessato dovr dunque fornire la prova di avere
ricevuto un'istruzione di quel tenore, e di essersi comportato conformemente). Il problema
anzidetto sorge, ad esempio, nel caso di istruzioni ricevute tramite servizio telefonico (78), o
attraverso le risposte fornite "agli sportelli", in considerazione anche del divieto di testimonianza
che caratterizza il processo tributario (79).
Sar cura del contribuente, dunque, procurarsi una prova scritta, documentale, delle informazioni
ricevute, laddove ovviamente ci sia possibile.
D) Un cenno merita l'ipotesi di "adeguamento" del contribuente di una regione, all'interpretazione
accolta nella circolare di una Direzione regionale di una regione diversa (come tale "vincolante" i
soli uffici ricadenti nel proprio ambito territoriale), poi contraddetta da una successiva circolare
emanata dall'amministrazione centrale (come tale "vincolante" gli uffici dell'intero territorio
nazionale) (80), o comunque dagli uffici della propria regione. In linea di principio, il contribuente
sa che l'interpretazione suddetta non "vincolante" per gli uffici legittimati ad emanare un avviso
di accertamento nei suoi confronti, ma bisogna ritenere che l'ambito "esimente" dell'art. 10,
comma 2, dello Statuto - che nessuna precisazione effettua sul punto, ed anche in considerazione
della limitatezza della tutela accordata al contribuente - sia tale da ricomprendere la fattispecie in
esame.
E) Una fattispecie particolare di "conformit" del comportamento del contribuente
all'interpretazione fornita dall'amministrazione, escludente in questo caso espressamente sia
l'applicazione delle sanzioni che del tributo (cfr. art. 11, comma 2, ultima parte, legge n. 212/2000:
"qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformit dalla risposta,
anche se desunta ai sensi del periodo precedente" - e cio da intendere concorde all'interpretazione
o al comportamento prospettato dal richiedente, in quanto non pervenuta allo stesso entro 120
giorni dalla domanda - " nullo"), quella prevista dall'art. 11 dello Statuto, che introduce
un'ipotesi "generalizzata" di interpello, da parte del contribuente, qualora sussistano "obiettive
condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni" tributarie da applicare " a
casi concreti e personali" del contribuente medesimo (81).
A norma del comma 4 dell'art. 11in esame, "nel caso in cui l'istanza di interpello formulata da un
numero elevato di contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro,
l'amministrazione finanziaria pu rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una
risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dell'art. 5, comma 2".
Qui si rivela un'altra incongruenza dello Statuto. Infatti, a norma dell'art. 11, comma 2, risulta che
l'atto, impositivo o sanzionatorio, emanato in difformit dall'interpretazione contenuta nella
circolare, nullo, ma solo nei confronti (della pluralit) dei richiedenti (art. 11, comma 2, prima
parte: "la risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo
riferimento alla questione oggetto dell'istanza, e limitatamente al richiedente"). Ne consegue che
un contribuente che, pur adeguando il suo comportamento alla risposta contenuta nella circolare,
non rientri nella categoria dei "richiedenti", potr successivamente vedersi notificare un avviso di
accertamento col quale l'amministrazione, mutando orientamento in peius per i contribuenti,
richieda il tributo (non le sanzioni n gli interessi, a ci ostando il disposto del comma 2 dell'art.
10 esaminato in precedenza).
Simile differenziazione di trattamento ci sembra in realt priva di una razionale giustificazione.
Questa osservazione ci consente di concludere l'esame della tutela accordata dal legislatore alla
buona fede del contribuente ed al suo legittimo affidamento ribadendo che da una legge,
enfatizzata come Statuto dei diritti del contribuente, frutto di una gestazione parlamentare durata
pi anni, ci si poteva certamente aspettare, almeno sul punto specifico oggetto del nostro interesse,
una maggiore considerazione della posizione della contribuente. Quello che ci si pu augurare,
atteso che un possibile intervento della Corte costituzionale stato da noi prospettato a titolo
piuttosto "provocatorio", un possibile ripensamento dello stesso legislatore, per far s che una
legge, indicata come fondamentale per la tutela dei diritti del contribuente, non consideri
inadeguatamente uno degli aspetti pi rilevanti di detta tutela.
7. Osservazioni conclusive. - L'ordinamento tributario italiano si articola in una pluralit di
documenti normativi, sulla produzione dei quali prevalsa l'esigenza di soluzioni episodiche, in
luogo delle necessit sistematiche, tecnicamente riferibili ai principi della completezza e della
coerenza (82).
Invero il legislatore tributario sembra avere consapevolezza delle carenze sistematiche
dell'ordinamento tributario nonch delle conseguenti difficolt interpretative (83). Riteniamo per
che il "correttivo" adottato non consista in una pi attenta redazione dell'atto normativo (legistica),
n in una maggiore considerazione dell'analisi delle procedure di redazione delle norme.
Peraltro, neppure l'attivit di analisi ex ante dei progetti normativi, al fine di verificare
preventivamente le possibilit di successo (fattibilit), oggetto di particolare considerazione
tecnica. Invece l'orientamento legislativo appare piuttosto impegnato nell'adozione della verifica
dei documenti normativi ex post: si tratta del cd. "controllo di gestione", volto a verificare
successivamente se gli obiettivi voluti sono stati perseguiti e se i risultati attesi sono stati raggiunti
(84). Il controllo di gestione induce ad avvalersi di due modelli-correttivi, identificabili con
diverse connotazioni.
A) In primo luogo viene utilizzata la tecnica legislativa di correzione attraverso il sistema
dell'equiparazione o dell'assimilazione (85). Tale tecnica include nella imponibilit fattispecie
prima non considerate, riguardo alle quali il documento normativo non ha esplicitato la necessaria
qualificazione giuridica. In tal caso il legislatore pu effettuare la qualificazione impositiva prima
insussistente, ovvero, con disposizione di rinvio, equiparare la fattispecie neutrale ad altra
preesistente gi fiscalmente rilevante (86). In tal modo, il contesto normativo verr accresciuto
dalle introdotte qualificazione giuridiche. Circa il riferimento temporale ( ex nunc ovvero ex tunc)
si potrebbe avere riguardo alla natura interpretativa della disciplina introdotta, con vistosi limiti
attuali (v. art. 1, comma 2, legge n. 212/2000), anche se talvolta disapplicati (87).
I riferimenti tecnici predetti troverebbero fondamento nei principi sanciti dagli artt. 3 e 53 Cost.,
che inducono a conferire regolamentazione giuridica non differenziata ad elementi aventi uguale
rilevanza con riguardo al principio di capacit contributiva.
B) L'atteggiamento prima indicato assume come oggetto della tutela giuridica, costituzionalmente
previsto, la percezione del tributo (88).
Tale tutela deve aver luogo nel rispetto dei principi costituzionali e deve essere espressione di un
bilanciamento tra interesse fiscale e tutela del contribuente. Proprio con riguardo alla equilibrata
coesistenza nell'ordinamento tributario tra interesse fiscale e tutela del contribuente si pongono le
disposizioni garantiste alle quali abbiamo fatto diffuso riferimento esegetico. Segnatamente il
legislatore, nella sottintesa consapevolezza della intrinseca difficolt attuativa di un impianto
normativo strutturalmente complesso, pletorico e contraddittorio, ha introdotto delle norme di
salvaguardia. Tale stato l'art. 8 del DL 10 luglio 1982, n. 429, convertito con modificazioni in
legge 7 agosto 1982, n. 516, relativo all'esclusione della punibilit nell'ipotesi di errore sulle
norme che disciplinano le imposte sui redditi e l'Iva, sussistendo talune condizioni (89). Questa
disposizione -in conseguenza dell'abrogazione della legge che la comprendeva - stata sostituita,
sempre con riguardo al meccanismo sanzionatorio penale, dall'art. 15 (Violazioni dipendenti da
interpretazione delle norme tributarie) del D.Lgs. n. 74/2000. Analoga disposizione, relativa
all'errore sulla norma tributaria, era prevista all'art. 39 bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 636, che
attribuiva alle Commissioni tributarie il potere di non applicare le sanzioni non penali "quando la
violazione giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di
applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce" (90). Disposizione di uguale intitolazione e
contenuto si ritrova nell'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che disciplina il nuovo
processo tributario. Ancora pu farsi riferimento all'art. 6, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997,
n. 472, il quale prevede che se la violazione conseguenza di un errore sul fatto, l'agente non
responsabile quando l'errore non determinato da colpa (91), nonch al comma 2 dello stesso
articolo, che attribuisce in definitiva agli uffici fiscali un potere analogo a quello previsto in capo
alle Commissioni dall'art. 8 appena citato.
L'esegesi fin qui proposta ha tenuto conto delle tecniche legislative indicate e di talune delle
disposizioni in riferimento.
I richiami, che si propongono in via conclusiva, hanno carattere sistematico, nel senso di cogliere
l'orientamento legislativo rivolto alla tutela del contribuente incorso in errore, con riguardo
all'elevata possibilit che il comportamento erroneo si verifichi per la complicata morfologia del
sistema e per l'elevata possibilit di interpretazioni non univoche. In questa prospettiva si colloca
la disposizione -specificamente prima considerata - dell'art. 10 dello Statuto dei diritti del
contribuente.
Invero dalla prospettazione analitica dato di desumere che il comma 1 attiene ai "rapporti" tra
contribuente e amministrazione finanziaria. Tali "rapporti" devono essere improntati al principio
della collaborazione e della buona fede.
Indubbiamente il termine "rapporti" attiene sia alla fase procedimentale (dall'acquisizione di
elementi rilevanti ai fini dell'accertamento sino alla formazione dell'atto impositivo) che alla fase
processuale (92), come indubbio , sulla base del dettato normativo, che la buona fede indica
l'esigenza di un comportamento soggettivo caratterizzante della collaborazione.
Il comma 2 dell'art. 10 prevede due distinte fattispecie: -) l'ipotesi in cui il contribuente si sia
conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorch
successivamente modificate dall'amministrazione medesima; -) l'ipotesi in cui il contribuente
assuma un comportamento determinato a seguito di fatti conseguenti a ritardi, omissioni od errori
dell'amministrazione finanziaria.
L'esame prima condotto induce a considerare la struttura normativa: la norma conferisce rilevanza
giuridica alle due predette ipotesi, alle quali collega come effetto la medesima conseguenza
giuridica, consistente nella non irrogazione di sanzioni e nella inapplicabilit di interessi moratori.
Pertanto, alla diversit della morfologia delle fattispecie corrisponde una conseguenza giuridica
univoca. In ogni caso le fattispecie, nella loro diversit fattuale, sono caratterizzate dall'avere
indotto in errore il contribuente.
In definitiva, mentre nel comma 1 dell'art. 10 in esame si ha riguardo ai rapporti tra
amministrazione finanziaria e contribuente (reciproca collaborazione e buona fede), nel comma 2
le due ipotesi normative attengono prioritariamente al comportamento dell'amministrazione
finanziaria - nella duplice prospettazione prima identificata - dal quale consegua l'errore del
contribuente. In tal caso il nucleo costituito dall'errore, che peraltro discende, causato,
dall'altrui comportamento. Cos, la non sanzionabilit e l'inapplicabilit degli interessi moratori
sono effetti che la norma pone a tutela del contribuente, in quanto l'errore consegue da quel
particolare atteggiamento (commissivo o omissivo) che pu indicarsi come autoresponsabilit.
Semplificando utilitaristicamente la relazione fattispecie-effetto giuridico, pu dirsi che l'errore del
contribuente scusabile ogni qualvolta vi sia responsabilit dell'amministrazione finanziaria (93).
In tale ipotesi si tratta di "affidamento", in senso tecnico, poich nella specie l'errore soggettivo del
contribuente caratterizzato da un elemento, obiettivamente apprezzabile e giuridicamente
valutato, non gi in quanto occasione dell'errore, bens in quanto generatore antecedente della
responsabilit dell'amministrazione finanziaria.
Questa prospettazione non pu non configurare una tutela giuridica piena del contribuente.
In definitiva, responsabilit e affidamento costituiscono un binomio inscindibile, talch ci
sembrata limitativa la mera non applicabilit di sanzioni e interessi. L'enunciato normativo in
commento, nell'escludere l'applicabilit di sanzioni ed interessi, sembra sostanzialmente affermare
la sussistenza della pretesa tributaria. Sul punto ci siamo gi intrattenuti criticamente. Ci sembra
per che, pur sempre in via sistematica ossia tirando le fila della precedente analisi, la desunta
applicabilit del tributo -rilevata con argomentazioni a contrario in conseguenza dell'esclusione di
sanzioni e interessi -induca a qualche ulteriore riflessione.
Segnatamente non riteniamo che, a parte le prospettazioni prima effettuate, l'escludere altres
l'applicazione del tributo trovi preclusione nell'indisponibilit dell'obbligazione tributaria.
Invero il punto nodale per l'interpretazione del documento normativo in esame non consiste nella
prospettata indisponibilit. Nella specie infatti la considerazione del tema dell'indisponibilit deve
essere posposta alla relazione responsabilit-affidamento. In tal senso il tributo non ha avuto
immediata attuazione applicativa a causa di un errore, conseguente all'affidamento del
contribuente all'atto dell'amministrazione. Nell'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria abbia
determinato l'affidamento del contribuente a ritenere un certo evento fiscalmente neutrale, dal
mutamento di orientamento conseguir la piena tutela del contribuente e la piena responsabilit
dell'amministrazione medesima.
In definitiva non si tratta di disponibilit o indisponibilit dell'obbligazione tributaria; si tratta
invece di responsabilit dell'amministrazione nei confronti di un determinato contribuente, il
quale, facendo affidamento su determinati atti o comportamenti, sia incorso in errore.
L'indicazione, l'atto, il provvedimento, i ritardi, le omissioni sui quali il contribuente abbia riposto
affidamento, per la loro diversa natura e per il diverso impegno impositivo, costituiranno titolo
costitutivo per la responsabilit dell'amministrazione.
Segnatamente si pensi all'ipotesi, prima accennata, in cui l'amministrazione finanziaria riconosca
la sussistenza del diritto di un determinato contribuente a godere di una esenzione fiscale e,
considerata l'esistenza dei requisiti, dia formale riconoscimento dell'esenzione predetta. Il
contribuente, ponendo affidamento nel predetto riconoscimento, pone in essere una strategia
aziendale nella quale la programmazione del rapporto costi-ricavi non preveda l'incidenza del
tributo. Ossia la "ricarica" predeterminata esclude il "costo" fiscale, in relazione alla non
prevedibilit di sussistenza di tale costo. Orbene, nell'ipotesi di riconoscimento successivo, da
parte dell'amministrazione finanziaria, della sussistenza della pretesa tributaria, si deve ammettere
che il contribuente non potr, per i periodi d'imposta precedenti, che subire una ingiusta
alterazione in relazione alla (im)prevedibilit del gravame fiscale.
Per questo riguardo, reiterando le precedenti argomentazioni, sembra che la determinazione
dell'amministrazione finanziaria nell'attivare ex post la pretesa impositiva sia suscettibile di
attendibili censure. Pi precisamente si deve reiterare che ammettere l'applicabilit, nell'ipotesi in
esame, pur della sola pretesa impositiva, consentirebbe di prospettare la violazione degli artt. 2, 3,
53 e 97 Cost., gi considerata. Invero il disconoscere un precedente riconoscimento di non
imponibilit talvolta, come nella ipotesi esemplificativamente prima indicata, contrasta con un
principio di prevedibilit dell'imposizione. Nel caso in cui il contribuente -per decorso del tempo o
per il compimento di atti irreversibili - abbia assunto una determinazione ormai incompatibile con
la successiva asserzione di imponibilit, vi sar un danno per il contribuente stesso (affidato), con
una corrispondente responsabilit dell'amministrazione finanziaria. Cos pu aversi riguardo alla
avvenuta conclusione di una attivit contrattuale: la stipula di un rogito non potrebbe essere rivista
per il cambiamento di opinione del Fisco (94). In definitiva, alla tutela dei diritti del contribuente
non possono non corrispondere doveri e obblighi, e conseguenti responsabilit,
dell'amministrazione finanziaria (95). La soluzione prospettata e la responsabilit
dell'amministrazione sono, ovviamente, relative alle ipotesi di impossibile adeguamento postumo
alla nuova iniziativa di imponibilit.
Come in precedenza osservato, dunque, a venire in considerazione non l'indisponibilit
dell'obbligazione tributaria, bens il previo riconoscimento di una non imponibilit, poi
disconosciuta. Pi precisamente, non sembra che l'accentuazione di rilevanza vada affrontata con
riguardo al riconoscimento di non imponibilit, bens alla postuma determinazione di imponibilit.
Riteniamo quindi, nonostante il tenore letterale della norma, che solo un'interpretazione dell'art.
10, comma 2, volta a non escludere una responsabilit dell'amministrazione in ogni caso di
revirement in peius di una sua precedente interpretazione - con conseguente possibile
annullamento dell'atto impositivo contrastante con detta interpretazione - consenta di superare le
anzidette censure di incostituzionalit.
A differenti considerazioni conclusive induce l'interpretazione dell'ultimo comma dell'art. 10.
Nella specie l'errore consegue "da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di
applicazione della norma tributaria...". ben evidente che questa ipotesi riguarda l' errore
collettivo scusabile. Il paradigma di riferimento attiene infatti alla struttura, alla morfologia, della
disposizione disciplinatrice la fattispecie. Pertanto pu trattarsi di apparenza in senso tecnico. La
prospettazione proposta esige qualche ulteriore riflessione. In particolare, abbiamo
preliminarmente avuto riguardo all'apparenza al fine di effettuare, nella comparazione, una pi
decisa determinazione concettuale dei principi di affidamento e di buona fede. Invero la dottrina
civilistica (96) ha evidenziato dubbi e problematiche di ampia portata sulla cd. apparenza
giuridica. stato ricordato, infatti, che "le formule in circolazione presso di noi costituiscono la
traduzione, pi o meno adeguata, dell'espressione Rechtsschein, adoperata dalla dottrina tedesca"
(97). Segnatamente, in termini di teoria generale, stato rilevato che le difficolt di
determinazione del concetto di apparenza giuridica, vengono esaltate dall'ambiguit
dell'espressione che lo designa, sino a costituire una sorta di "formula magica" (98). Invero non ci
consentito effettuare ulteriori riflessioni che non siano legate al dato positivo. Nello specifico
riferimento occorre considerare se la proposizione normativa "obiettive condizioni di incertezza
sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria", prima ricordata, concreti
un'ipotesi di apparenza giuridica. L'anticipazione concettuale, prima effettuata, trova fondamento
nella considerazione interpretativa secondo la quale l'apparenza giuridica si profila come
possibilit, oggettivamente apprezzabile, di un errore collettivo (99). In definitiva la possibilit di
un'erronea valutazione si traspone, nella formula normativa, dal piano degli eventi meramente
individuali a quello degli eventi collettivi.
Deve ammettersi che, pur essendo "affidamento" e "apparenza" ipotesi giuridiche differenti, pu
tuttavia configurarsi un collegamento. Infatti potrebbero essere le obiettive condizioni di
incertezza l'elemento causale dal quale discende il riconoscimento di non imponibilit da parte
dell'amministrazione finanziaria. In tal caso, peraltro, certo che la sussistenza di tale
riconoscimento esclude che possa propriamente trattarsi di apparenza, inducendo invece a ritenere
che si verifichi la predetta relazione affidamento-responsabilit.
Per concludere, non pu farsi a meno di osservare che, mentre nell'affidamento il paradigma di
riferimento il comportamento interpretativo dell'amministrazione finanziaria (causativo
dell'errore), nell'ipotesi di apparenza, come prima rilevato, il paradigma di riferimento costituito
dal dato obiettivo di incertezza. In tal caso non pu rilevarsi alcuna responsabilit
dell'amministrazione finanziaria. Riteniamo che, in quest'ottica interpretativa, trovi giustificazione
la esclusione dell'applicabilit delle sole sanzioni, e non degli interessi moratori. La debenza di
questi ultimi deriva proprio dall'adempimento tardivo, il quale, pur non sanzionabile, da
collegare all'epoca del verificarsi del presupposto di fatto.
Note:
(*) Dal 1 gennaio 2001 sono state attivate le Agenzie fiscali. Ci nonostante, nel presente lavoro
si continuano ad utilizzare i termini "circolari" e "interpretazioni ministeriali" come sinonimi di
atti interpretativi dell'amministrazione centrale.
(1) I due termini, "buona fede" e "correttezza", vengono di regola considerati sinonimi dalla
dottrina civilistica: cfr. L. Bigliazzi Geri,Buona fede nel diritto civile, in Dig. disc. priv., sez. civ.,
Torino, 1988, II, 169 s.; M. Bessone-A. D'Angelo,Buona fede, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1988,
V, 1 s.; U. Natoli,L'attuazione del rapporto obbligatorio, in Trattato Cicu-Messineo, Milano, 1974,
9 ss.; Id., Note preliminari ad una teoria dell'abuso del diritto nell'ordinamento giuridico italiano,
in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 29; S. Rodot, Le fonti di integrazione del contratto, Milano,
1969, 132 ss.; Id., Appunti sul principio di buona fede, in Foro pad., 1964, I, c. 1285; V.
Rizzo,Sub art. 1375, in Cod. civ. ann., a cura di P. Perlingieri, Torino, 1980, IV, 1, 476 s.; in tal
senso, in giurisprudenza, Cass., 12 giugno 1947, n. 920, in Rep. Foro it., 1947, v. Obbligazioni e
contratti, c. 877, n. 160; Cass., 27 ottobre 1961, n. 2425, ivi, 1961, c. 1682, n. 138; Cass., 5
gennaio 1966, n. 89, in Foro pad., 1966, I, c. 524; Cass., 21 maggio 1975, n. 2014, in Giust. civ.,
1975, I, 1700 ss., contra, E. Betti, Teoria generale delle obbligazioni, Milano, 1953, I, 68 ss. Sul
punto v. anche B. Grasso,Sub art. 1175, in Cod. civ. ann., cit., IV, 1, 6 s., e dottrina ivi citata.
(2) E. Della Valle,L'affidamento nella certezza del diritto tributario (studi preliminari), Roma,
1996, 37.
(3) Ricomprende nella sfera di operativit dell'art. 10, comma 2, le ipotesi indicate nel testo,
evidenziando altres la difficolt di distinguere ""l'errore dell'amministrazione" dalle erronee
informazioni contenute in "atti dalla stessa emanati"", S. Capolupo, Tutela dell'affidamento e della
buona fede, in Fisco, n. 34, 2000, 10548 ss.Sul "proliferare" delle fonti informative per i
contribuenti v. A. Voglino, Brevissime considerazioni sul valore delle esternazioni ministeriali in
materia tributaria, in Boll. trib., n. 10, 1998, 878 s.; Id., La proliferazione delle esternazioni
ministeriali in materia tributaria ed il disorientamento dei contribuenti, ivi n. 3, 1997, 226 ss.
(4) M. Bessone-A. D'Angelo, op. cit., 1; sulla distinzione dei due concetti, che si fonda sulla
contrapposizione tra comportamento secondo - comportamento in (o di) buona fede, v. anche L.
Bigliazzi Geri, op. cit., 158 ss. e 169 ss. Per una quadripartizione delle norme codicistiche sulla
buona fede v. A. Montel, Buona fede, in Noviss. dig. it., Torino, 1958, II, 603.
(5) V. Pietrobon, Affidamento, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1988, I, 1.
(6) M. D'Amelio, Apparenza del diritto, in Nuovo dig. it., Torino, 1937, I, 550 ss.
(7) R. Sacco, Affidamento, in Enc. dir., Milano, 1958, I, 662.
(8) M. Bessone-A. D'Angelo, op. cit., 2, ove indicazioni delle varie definizioni fornite in proposito
dalla dottrina; S. Romano, Buona fede (dir. priv.), in Enc. dir., Milano, 1959, V, 677.
(9) M. Bessone-A. D'Angelo, op. e loc. ultt., citt.
(10) Sul punto v. M. Bessone-A. D'Angelo, op. cit., 2 ss.
(11) M. Bessone-A. D'Angelo, op. cit., 4 s., nonch dottrina e giurisprudenza ivi citate; S.
Romano, op. cit., 679, ove si legge, in relazione alla normativa di correttezza, che questa " tenuta
presente ... ovunque si dirami un'oggettiva valutazione "dell'agire sleale o scorretto"".
(12) Sul punto occorre osservare che una delle obiezioni mosse in dottrina alla possibile
applicabilit della clausola di buona fede all'amministrazione finanziaria stata proprio quella
della sua operativit esclusiva, o quasi, nell'ambito di rapporti paritari (cos M. Bertolissi, Circolari
nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., Torino, 1988, III, 99, il quale afferma che
"buona fede ed affidamento hanno ottenuto una tutela in presenza di relazioni giuridiche di tipo
-prevalentemente o almeno tendenzialmente - paritario, mentre paritarie non sono affatto quelle
che ineriscono al rapporto giuridico d'imposta").
(13) Cfr. L. Bigliazzi Geri, op. cit., 172s.
(14) Sul punto v. L. Bigliazzi Geri, op. cit., 181 s.
(15) U. Allegretti, L'imparzialit amministrativa, Padova, 1965; Merusi, L'affidamento del
cittadino, Milano, 1970.
(16) Per l'operativit del principio, a tutela dell'affidamento del cittadino, nei confronti dello stesso
legislatore in sede di programmazione economica, v. Merusi,Buona fede e tutela dell'affidamento
nella programmazione economica, in AA.VV., Studi sulla buona fede, Milano, 1975, 727 ss., spec.
740 s.
(17) Cfr. L. Bigliazzi Geri, op. cit., 176 s.; per un cenno in tal senso v. S. Romano, op. cit., 680,
ove si legge che "non sembra dubbio che la normativa di correttezza riconosciuta ed giuridica
non solo nell'ordinamento privato, ma rilevante come tale per l'ordinamento pubblico"; F.
Modugno, Principi generali dell'ordinamento, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1991, XXIV, 5.
(18) S. Pugliatti,La trascrizione, Milano, 1957, I, tomo I, 262.
(19) S . Pugliatti, op. e loco citt.
(20) S . Pugliatti, op. e loco citt.
(21) S . Pugliatti, op. e loco citt.
(22) S . Pugliatti, op. e loco citt.
(23) Al riguardo v. altres S. Pugliatti, Conoscenza e diritto, Milano, 1961, 106 ss.; A. Falzea,
Voci di teoria generale del diritto, Milano, 1978, 63 ss.
(24) A quest'ipotesi, come osservato, equiparabile quella di non accoglimento, da parte
dell'ufficio periferico, dell'interpretazione, favorevole al contribuente, fornita dall'amministrazione
centrale.
(25) Sulle circolari interpretative v. in particolare S. Sammartino, Le circolari interpretative delle
norme tributarie emesse dall'amministrazione finanziaria, in Studi in onore di Victor Uckmar,
Padova, 1997, II, 1077ss.
(26) Termini da considerare tutti espressivi di un medesimo principio: cfr. G. Falsitta, Manuale di
diritto tributario, Padova, 1997, 374; Id., Rilevanza delle circolari "interpretative" e tutela
giurisdizionale del contribuente, in Rass. trib., n. 1, 1988, I, 12s.
(27) Per questo primo orientamento v. G. Falsitta, Rilevanza, cit., 7 ss.; Id., Orientamenti e
disorientamenti in tema di efficacia delle circolari interpretative, in questa Rivista, n. 4, 1992, II,
316 ss.; M. Bertolissi,Circolari, cit., ove si legge, in particolare, che sempre possibile "che
l'ufficio disattenda la circolare, ed essendo in ogni caso inevitabile che la questione inerente la
debenza del tributo sia risolta unicamente alla luce delle disposizioni che disciplinano il rapporto
giuridico d'imposta" (pag. 97); A. Di Pietro, I regolamenti, le circolari e le altre norme
amministrative per l'applicazione della legge tributaria, in Trattato di diritto tributario, a cura di
A.Amatucci, Padova, 1994, I, 2, 619 ss., il quale afferma che "l'accertata presenza di un vincolo
-non rileva pi se per coerenza con il superiore gerarchico o per garantire esigenze di
coordinamento e potenziale uniformit dell'accertamento -impedisce all'ufficio o all'ente, che sono
i naturali destinatari della risoluzione o della circolare, di non attuare la pretesa tributaria quando
questa corrisponda alla nuova interpretazione od al nuovo ordine. L'eventuale aspettativa del
contribuente non potr quindi assumere un rilievo giuridico tale da garantire una tutela piena, un
diritto alla non debenza del debito, alla non applicazione dei tributi. Un principio di buona fede,
che ... potesse desumersi dal complesso delle norme che regolano i rapporti con la pubblica
amministrazione, non potr costituire un limite sostanziale alla pretesa tributaria. Alla pienezza di
tale diritto si oppongono quell'interesse pubblico al prelievo che si manifesta nell'inderogabilit
delle norme tributarie, nell'indisponibilit dell'obbligazione fiscale" (pag. 659); P. Russo, Manuale
di diritto tributario, Milano, 1999, 97 ss.; in giurisprudenza, per tutte, v. Cass., 17 novembre 1995,
n. 11931, in Boll. trib., n. 3, 1997, 225 s., con nota favorevole, sul punto, di A. Voglino, La
proliferazione, cit.; Cass., 10novembre 2000, n. 14169 (in Fisco, n. 48, 2000, 14421), che richiama
la sopracitata sent. n. 11931/1995).
(28) Cos G. Falsitta, Rilevanza, cit., 17 ss., che ravvisa in tal caso un vero e proprio obbligo, per il
giudice tributario, di dichiarare non dovute le sanzioni irrogate al contribuente; Id., Manuale, cit.,
75 s. e 381; Id., Orientamenti, cit;, 317; A. Di Pietro,I regolamenti, cit., 660 s., che peraltro
esclude che "il mutamento interpretativo" da parte dell'amministrazione costituisca "un vincolo
che impegni le commissioni a riconoscere la non debenza delle sanzioni"; P. Russo, Manuale, cit.,
99 s.; M. Bertolissi,Circolari, cit., 94.Per l'inapplicabilit delle sanzioni al contribuente "indotto"
specificamente in errore dalla stessa amministrazione finanziaria, v. Comm. trib. centr., 8 giugno
1990, n. 4494, in Boll. trib., n. 13, 1991, 1046 s., con nota di M. Logozzo, Sull'applicabilit delle
sanzioni al contribuente che in buona fede violi la normativa tributaria.Sulla problematica
dell'inapplicabilit delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria v. A.
Colli Vignarelli, Errore scusabile ed abbandono delle sanzioni pecuniarie, in Rass. trib., n. 12,
1987, II, 1135 ss.; M. Logozzo,L'obiettiva incertezza della legge nella violazione degli obblighi
tributari, ivi, n. 4, 1998, 975 ss.; Id., Dichiarazione di non applicabilit delle sanzioni, in F.
Tesauro, Il processo tributario, Torino, 1998, 151ss.; D. Coppa-S.Sammartino, Sanzioni tributarie,
in Enc. dir., Milano, 1989, XLI, 448 ss.; L. Del Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto
tributario, Milano, 1993, 494ss.
(29) G. Falsitta,Rilevanza, cit.,13 s., contra, espressamente, E. Della Valle,L'affidamento, cit;, 91s.
Prospettano -peraltro come vedremo, come alternativa rispetto al riconoscimento di forme pi
ampie di tutela del contribuente - l'ipotesi della risarcibilit del danno, anche S . Sammartino,Le
circolari interpretative, cit., 1092, nota 28; F. Benatti, Principio di buona fede e obbligazione
tributaria (appunti per una discussione), in Boll. trib., n. 12, 1986, 949 e nota 16.
(30) Cfr. A. Di Pietro, I regolamenti, cit., 660, il quale afferma che "la posizione giuridica del
contribuente rimane ... quella corrispondente ad un interesse a che l'azione accertativa dell'ufficio
o dell'ente si conformi ai principi di correttezza e non si adegui alla mutata soluzione
amministrativa se questa si ritiene in conflitto con una legalit sostanziale"; del medesimo Autore
v. anche Circolari in materia tributaria, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1988, VI, 3, ove si legge che
la tutela del contribuente "pu essere ottenuta valorizzando non senza perplessit derivanti ... da
mancanza di precisi principi di un settore rigidamente normatizzato, l'affidamento e la buona fede"
del contribuente stesso; per una possibile "apertura" a favore del contribuente v. anche, sia pure in
tono dubitativo, M. Bertolissi,Circolari, cit., 100.
(31) Cfr. G. Falsitta, Manuale, cit., 82 e 381 ss.
(32) Cos E. Della Valle, L'affidamento, cit., 108 ss., Id., Revirement, cit., 606 ss.; in generale, sul
punto, v. Manganaro, Principio di buona fede e attivit delle amministrazioni pubbliche, Napoli,
1995, 64, 119 e 136.
(33) Come afferma invece, ad esempio, M. Bertolissi, Circolari, cit., 99, che limita detta tutela alla
sfera dei rapporti "paritari" (v. nota 12).
(34) F. Benatti, op. cit., 948; E. Della Valle,L'affidamento, cit., 108; Id., Revirement, cit., 606; in
generale v. U. Allegretti, L'imparzialit, cit., 282 e 286; Manganaro, op. cit., 13 ss. e 121 ss. In
proposito v. anche nota 14 e testo corrispondente.
(35) In tal senso v. G. Marongiu, I conti transitori di riassicurazione nella determinazione del
reddito imponibile, in Dir. prat. trib., n. 6, 1991, II, 1391; Id., Contributo alla realizzazione della
"carta dei diritti del contribuente", ivi, n. 3, 623. Per l'applicabilit dell'art. 1175, c.c.
all'obbligazione tributaria nella fase della sua attuazione v. F. Benatti, op. cit., 948; D. Regazzoni,
Il principio di buona fede nel diritto tributario, in Fisco, n. 42, 1994, 10018.In giurisprudenza,
fanno riferimento all'art. 1175 c.c., o comunque al principio di buona fede, per la tutela
dell'affidamento del contribuente, Comm. trib. di Igrado di Milano, 29 maggio 1985, in Dir. prat.
trib., 1987, II, 601 ss.; Comm. trib. di Igrado di Torino, 15 aprile 1991, n. 299, ivi, 1991, n. 6,
1377 ss. (la quale peraltro erra sul punto, in quanto fonda l'affidamento del contribuente su una
circolare emanata successivamente all'anno oggetto di accertamento); Comm. trib. di IIgrado di
Matera, 4 giugno 1991, in questa Rivista, n. 4, 1992, II, 311 ss., con nota critica di G.
Falsitta,Orientamenti, cit.; Comm. trib. di IIgrado di Matera, 28 febbraio 1994, n. 1578, in Rass.
trib., n. 7/8, 1994, 1292 ss.Appaiono critici circa l'applicabilit, in materia tributaria, dell'art.1175
c.c., E. Della Valle,L'affidamento, cit., 112; Id., Revirement, cit;, 615 s.; P. D'Alessandro, Tutela
civilistica della buona fede del contribuente o eccesso di potere amministrativo?, in Dir. prat. trib.,
1987, II, 601 ss.Per l'esclusione in genere delle regole sulla correttezza e la buona fede
nell'adempimento dell'obbligazione tributaria, v. G.A. Micheli-G. Tremonti, Obbligazioni (diritto
tributario), in Enc. dir., Milano 1979, XXIX, 447.
(36) Nello specifico settore tributario, fa riferimento all'art. 2Cost. come fondamento del principio
di buona fede, E. Della Valle,L'affidamento, cit., 112 s.; per il diritto civile, v. S. Rodot, Le fonti,
cit., 150 ss.; Id., Il principio di correttezza e la vigenza dell'art. 1175 c.c., in Banca, borsa e titoli di
credito, 1965, I, 149; L. Bigliazzi Geri, op. cit., 172s.; U. Natoli, La regola di correttezza e
l'attuazione del rapporto obbligatorio (art. 1175 c.c.), in AA.VV., Studi sulla buona fede, cit., 166
s.; F. Modugno, op. cit., 7, ove si afferma che il principio costituzionale di solidariet ex art.
2Cost. il genus, la clausola generale civilistica di correttezza ex art. 1175 c.c. la species; per il
diritto amministrativo, v. Manganaro, op. cit., 121.
(37) Per un riferimento "congiunto" ad entrambi gli aspetti che devono caratterizzare l'attivit
amministrativa ex art. 97 Cost., come fondamento del dovere di correttezza a carico
dell'amministrazione finanziaria, v. E. Della Valle, Revirement, cit., 614 s., il quale peraltro
successivamente, in parziale modifica di quanto in precedenza sostenuto, ricollega detto
fondamento al solo principio del "buon andamento" (cfr. L'affidamento, cit., 111 ss. e nota 83); S.
Sammartino,Le circolari, cit., 1084, nota 13, 1087 s. e 1097; fanno riferimento invece al solo
"aspetto" dell'"imparzialit" G. Marongiu,I conti transitori, cit., 1391 s.; Id., Contributo, cit., 623
s.; E. De Mita,Appunti di diritto tributario, Milano, 1987, I, 128 s.; per un riferimento infine al
solo principio del "buon andamento" (oltre a E. Della Valle, op. e loco ultt. citt.), v. F. Benatti, op.
cit., 950; D. Regazzoni, op. e loco citt.Ricollegano al principio di "imparziait" il dovere di
correttezza come regola disciplinante in generale l'attivit della pubblica amministrazione, F.
Benvenuti, Per un diritto amministrativo paritario, in Studi in memoria di Enrico Guicciardi,
Padova, 1975, 818 s., ove si legge che "l'imparzialit si risolve ... in un dovere di buona fede
oggettiva"; Marrama, Il procedimento amministrativo, in AA.VV., Diritto amministrativo,
Bologna, 1993, II, 1022 ss.
(38) Cfr. E. Della Valle,L'affidamento, cit., 73 ss. e 93.
(39) Cos S. Sammartino, op. cit., 1089; sul punto v. anche G. Falsitta, Manuale, cit., 381ss.
(40) S. Sammartino, op. cit., 1086 s. e nota 20; E. Della Valle,Revirement, cit., 609 e 617 ss.; Id.,
L'affidamento, cit., 109 e 113 ss., ove si legge che "quando si consente all'amministrazione
finanziaria di definire in contraddittorio con il contribuente questioni in relazione alle quali il
giudice tributario sarebbe sempre in grado di formulare un giudizio attendibile, come oggi avviene
con i nuovi istituti dell'accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, quel che si
ammette , nella sostanza, la disposizione dell'obbligo contributivo"; nello stesso senso F.
Batistoni Ferrara,La conciliazione giudiziale, in questa Rivista, n. 12, 1995, I, 1030 ss., il quale
ravvisa nella mancata previsione di "un procedimento che consenta di controllare che il potere di
individuazione dell'imponibile non venga utilizzato per fini estranei all'interesse pubblico" una
possibile censura di incostituzionalit dei due istituti da ultimo citati (pag. 1033). In
giurisprudenza, la questione di legittimit costituzionale della conciliazione giudiziale stata
sollevata da Comm. trib. prov. di Como, ord. 5 febbraio 1999, in Corr. trib., 1999, 1602 s., nonch
da Comm. trib. prov. di Firenze, ord. 28 giugno 1999, quest'ultima rigettata da Corte cost., sent. n.
433 del 24 ottobre 2000, in Fisco, n. 41, 2000, 12400 ss.Esclude che il carattere di inderogabilit
(o indisponibilit) dell'obbligazione tributaria costituisca un ostacolo all'operativit della buona
fede, F. Benatti, op. cit., 950 s.
(41) S. Sammartino, op. e loco ultt. citt., il quale distingue in proposito (pag. 1084 s.) tra circolari
cd. "rigide" ("che forniscano indicazioni chiare e puntuali, esaustive, anche con riferimenti
esemplificativi a possibili fattispecie concrete, s da potersi ritenere che l'orientamento assunto sia
inequivocabile") e circolari cd. "flessibili" (che "si limitano a mere parafrasi della norma, che
forniscono un'interpretazione generica o di largo respiro, con una terminologia indicativa di lacune
e perplessit, s da potersi affermare che il messaggio si presenti incerto se non equivoco"),
limitando alle prime l'effetto preclusivo all'emanazione di atti impositivi in contrasto con
l'interpretazione contenuta nella circolare (pag. 1085 ss.), ed attribuendo alle seconde il pi
circoscritto effetto di legittimare la non applicazione delle sanzioni ex art. 8, D.Lgs. n. 546/1992,
per obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria (pag. 1094 ss.).Esclude espressamente
un contrasto della soluzione indicata nel testo con l'art. 23Cost., anche E. Della Valle,Revirement,
cit., 617 ss.; Id., L'affidamento, cit., 113 ss.
(42) Sottolinea l'importanza della pubblicit data alle soluzioni interpretative dell'amministrazione,
ai fini del discorso in esame, S. Sammartino, op. cit., 1082 ss., in particolare quando detta
pubblicit assume la forma della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, che "incentiva
l'affidamento nella correttezza dell'interpretazione e crea la fondata aspettativa che
l'amministrazione finanziaria, in sede di attuazione della norma, non si discoster
dall'interpretazione formulata" (pag. 1084).
(43) Facendo riferimento al canone di buona fede per spiegare la vincolatezza delle informazioni
fornite dall'amministrazione, afferma Merusi,L'affidamento, cit. 174, che "se non fossero
vincolanti, tali informazioni non avrebbero praticamente nessun significato".
1 (44) Obbligo oggi normativamente previsto dallo stesso Statuto dei diritti del contribuente,
all'art. 5.
(45) Cos M.V. Serrano', Brevi osservazioni in tema di tutela dell'affidamento del contribuente nei
confronti degli orientamenti ministeriali alla luce dei recenti interventi giurisprudenziali, in Boll.
trib., n. 3, 1997, 183; Id., La rilevanza dell'attivit d'indirizzo nell'ordinamento tributario, Reggio
Calabria, 2000, 137.
(46) Cfr. E. Della Valle, L'affidamento, cit., 91; M.V. Serran', op. ult. cit., 144.
(47) Considerato una strada non percorribile, o percorribile in maniera pi difficoltosa, dal
contribuente: cfr. E. Della Valle, op. ult. cit., 91 s., S. Sammartino, op. cit., 1092, nota 28, che
considera tale soluzione "pi complessa sul piano operativo e incrementativa del contenzioso";
M.V. Serran', op. e loco ultt. citt., nota 241.
(48) Espressamente in tal senso, v. ad es. S. Sammartino, op. cit., 1089 ss., che, come osservato (v.
nota 41), limita la dichiarazione giudiziale di nullit, per contrasto con la circolare, all'ipotesi delle
cd. circolari "rigide"; E. Della Valle, il quale precisa che il giudice tributario, prima di annullare
l'atto dell'amministrazione, debba valutare il "grado" di affidamento ingenerato nel contribuente
dalla circolare disattesa dall'ufficio, in considerazione di diversi elementi obiettivamente
considerabili (es. il lungo tempo intercorso tra la prima e la seconda interpretazione, la particolare
attendibilit della fonte interpretativa, la pubblicazione della circolare nella Gazzetta Ufficiale,
ecc.): cfr. L'affidamento, cit., 93 e 118 ss., nonch Revirement, cit., 629 ss.Per l'irretroattivit del
mutamento interpretativo "in pejus" per il contribuente v., oltre agli Autori prima citati, anche F.
Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Torino, 1998, I, 45 s.
(49) Afferma F. Modugno, op. cit., 7, che "tutti i principi generali, in un modo o nell'altro (o
perch inducibili dalla legislazione in quanto attuazione della Costituzione, o perch immanenti
alle strutture istituzionali che poggiano su dati offerti dalla Costituzione formale, o perch
connessi all'essenza e al modo di essere fondamentali dell'ordinamento, o perch comunque
collegabili a principi e norme della Costituzione), tutti i principi generali - si diceva -proprio in
quanto assunti come funzionalmente pi generali rispetto ad altri, o comunque per la loro
essenzialit o fondamentalit, sono dotati di copertura costituzionale almeno indiretta".
(50) Sulla nozione dei principi come fonte di norme, v. F. Modugno, op. cit., 3 s. e 18, ove si legge
(pag. 13), a proposito dei principi supremi enucleabili dal testo della Costituzione, che, "come tutti
i principi, essi hanno valenza ermeneutica, programmatica e normogenetica"; V. Onida, Le
costituzioni. Iprincipi fondamentali della Costituzione italiana, in Manuale di diritto pubblico, a
cura di G. Amato - A.Barbera, Bologna, 1997, I, 111 e 114.
(51) L'indicazione non da considerare esaustiva, essendo possibile rinvenire principi supremi
anche al di fuori dei primi dodici articoli della Costituzione: cos F. Modugno, op. cit., 10 s. e 23,
ove si legge che "in qualsiasi disposizione costituzionale o pi spesso da loro combinazioni, potr
esser individuato un contenuto idoneo a costituire parte integrante un principio supremo", anche se
"nell'opera di costruzione dei principi supremi, non si pu mai prescindere dalle scelte
fondamentali operate dal potere costituente. E una prima scelta indubbiamente rappresentata
dall'aver aggruppato gli enunciati contenuti nei primi dodici articoli della Costituzione sotto la
denominazione di "principi fondamentali"" (pag. 14).
(52) F. Modugno, op. cit., 11.
(53) V. Onida, op. cit., 111 ss.; R. Guastini,Principio di diritto, in Dig. disc. priv., sez. civ., Torino,
1996, XIV, 350 s.; F. Modugno, op. cit., 10 ss.; Corte cost., n. 1146/1988.
(54) F. Modugno, op. cit., 13.
(55) Come vedremo successivamente, il comma 1 dell'art. 10 appare peraltro "contraddetto" dal
successivo comma 2.
(56) In senso analogo v. E. Della Valle, L'affidamento, cit., 118 ss.; Id., Revirement, cit., 629 ss.
(57) Come stato correttamente osservato ( Betti,Le categorie civilistiche dell'interpretazione,
Milano, 1948, 49), "il compito interpretativo ... non pu mai dirsi chiuso e compiuto; nessuna
interpretazione, per valida e convincente che sia, pu imporsi all'umanit siccome definitiva".
(58) Per considerazioni simili v. E. Della Valle,Revirement, cit., 621 ss.; Id., L'affidamento, cit.,
116 s.
(59) Si legge in Comm. trib. centr., 13 luglio 1991, n. 5460 (in Corr. trib., n. 45, 1991, 3365 s.),
che "non consentito all'amministrazione successivamente smentirsi e contrapporre al
contribuente una ribaltata interpretazione della stessa norma. Non vi luogo pertanto a svolgere in
questa sede un ulteriore e diverso discorso interpretativo della norma, poich quale che ne possa
essere l'approdo, il comportamento dell'amministrazione nella specie risulterebbe illegittimo in
quanto viziato da contraddittoriet".
(60) Cfr. G. Falsitta, Manuale, cit., 82. Lo stesso Autore rileva (pag. 383) come in Germania,
dove, "come da noi, vige il principio di legalit, alla stregua del quale nessuna prestazione
patrimoniale che la legge impone di compiere pu essere estinta o modificata o alterata per
volont degli organi nell'amministrazione ..., si applicano altres due clausole generali che
costringono l'amministrazione a rispettare gli impegni assunti e le informazioni date e che, in tal
modo, tutelano l'affidamento del cittadino ... Ma tutelare l'affidamento significa ammettere che
l'amministrazione possa mutare orientamento interpretativo per il futuro e salvaguardando,
dunque, gli impegni assunti e le informazioni date nel passato".Per l'opportunit di un
formulazione expressis verbis del principio di buona fede, pur se gi implicito nell'ordinamento
tributario, v. D. Regazzoni, op. e loco citt.
(61) Sul punto v. E. Della Valle, Revirement, cit., 625 e nota 103, il quale afferma anche, in
relazione al principio di buona fede ed alla sua applicazione, che dall'art. 53Cost. "si ricava
...l'obbligo a carico dell'amministrazione finanziaria di realizzare un prelievo tributario ...che
anche oltre l'espressa regolamentazione normativa della funzione, risulti corrispondente
all'effettiva capacit contributiva dall'amministrato" (pag. 612); G . Falsitta,Manuale, cit., 381
s.Per un esame della portata, anche a livello della giurisprudenza costituzionale, dei concetti di
effettivit e attualit in cui si concreta la capacit o forza economica cui fa riferimento l'art. 53
Cost., v. A. Fantozzi, Diritto tributario, Torino, 1991, 30 ss.; L. Tosi,Il requisito di effettivit, in
La capacit contributiva, a cura di F. Moschetti, in Trattato di diritto tributario, cit., I, 1, 321 ss.;
G. Falsitta, Manuale, cit., 154 ss.Sul principio di capacit contributiva in genere v., tra gli altri, E.
Giardina, Le basi teoriche del principio della capacit contributiva, Milano, 1961; I. Manzoni, Il
principio della capacit contributiva nell'ordinamento costituzionale italiano, Torino, 1965; G.
Gaffuri, L'attitudine alla contribuzione, Milano, 1969; F. Maffezzoni,Il principio di capacit
contributiva nel diritto finanziario, Torino, 1970; Id., Capacit contributiva, in Noviss. dig. it.,
Appendice, Torino, 1980, I, 1009 ss.; F. Moschetti, Il principio della capacit contributiva,
Padova, 1973; Id., Capacit contributiva, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1988, V, 1 ss.; L. Ferlazzo
Natoli,Fattispecie tributaria e capacit contributiva, Milano, 1979; La capacit contributiva, a cura
di F. Moschetti, cit., 223 ss.; G. Marongiu,Ifondamenti costituzionali dell'imposizione tributaria,
Torino 1995; E. De Sena, L'art. 53 Cost.: la capacit contributiva, in Casi e materiali di diritto
tributario. Parte Generale, a cura di A. Fedele, Padova, 1997, 105 ss.
(62) M. Bertolissi, Circolari, cit., 99s.
(63) Cfr. nota 40 e testo corrispondente.
(64) Riteniamo doveroso ricordare che in dottrina ( C. Glendi, Commento alla legge n. 212/2000,
in Corr. trib., n. 33, 2000, 2418) stato affermato che "l'art. 10 ..., nella sostanza, non introduce
radicali novit circa la tutela dell'affidamento e della buona fede". Si esprime invece in termini
critici, sulla soluzione adottata dal legislatore dello Statuto, S. Capolupo,Tutela dell'affidamento,
cit., 10549, ove si legge che "la scelta effettuata ... esclude la sola responsabilit per sanzioni ed
interessi ma non l'eventuale imposta (ovvero maggiore imposta) dovuta. Ne deriva che, in
presenza di un'interpretazione tesa ad escludere la debenza di un tributo, ove successivamente
venga mutato l'orientamento, il principio dell'affidamento opera in modo parziale essendo esclusa
un'ipotetica eccezione di nullit dell'atto impositivo per carenza di potere. Sotto tale aspetto,
allora, le aspettative sono state parzialmente deluse non essendo stata accolta l'ipotesi della
carenza del potere di accertamento e, quindi, della illegittimit della pretesa erariale".
(65) V. nota 28 e testo corrispondente, cui adde E. Della Valle, L'affidamento, cit., 35 e 90.
(66) Per una ipotesi di circolare considerata "palesemente inesatta" dallo stesso Secit, v. la nota a
Comm. trib. prov. di Treviso, 18 gennaio 2000, n. 1/1/2000, in Boll. trib., n. 9, 2000, 697.
(67) Osserva E. Della Valle ( L'affidamento, cit., 36, nota 88) che "ovviamente non si pu parlare
di affidamento nella circolare interpretativa errata quando il contribuente dotato di competenze
tecniche tali da permettergli di rilevarne l'infondatezza".
(68) E. Della Valle, L'affidamento, cit., 117.
(69) Cfr. nota 61 e testo corrispondente.
(70) Cfr. nota 54 e testo corrispondente.
(71) " principio costituzionalmente implicito (nell'... art. 3) quello di ragionevolezza o non
arbitrariet delle leggi"; cos F. Modugno, op. cit., 2.
(72) S. Capolupo, op. cit., 10548.
(73) Si gi visto (nota 67) che vi chi esclude l'affidamento del contribuente dotato di
competenze tecniche tali da permettergli di rilevare l'infondatezza della circolare interpretativa;
cos E. Della Valle,L'affidamento, cit., 36, nota 88, e 90 e nota 14.
(74) Cfr. A. Colli Vignarelli, Errore scusabile, cit., 1142; L. De Federico, op. cit., 500 ss.; G.
Falsitta, Rilevanza, cit., 20 s., e, sia pur attribuendo al requisito della buona fede "un ruolo del
tutto marginale", M. Logozzo,Dichiarazione, cit., 164; contra,E. Della Valle, op. ult. cit., 15, e,
sembra, D. Coppa-S. Sammartino, op. cit., 450, nota 175.
(75) Che l'esimente delle "obiettive condizioni di incertezza" della normativa tributaria comporti la
sola non applicazione delle sanzioni, senza estendersi agli interessi, opinione accolta tanto in
dottrina che in giurisprudenza; cfr. A. Colli Vignarelli, op. cit.,1138; L. Del Federico, op. cit., 506;
M. Logozzo,Dichiarazione, cit;, 175; F. Randazzo,L'inapplicabilit delle sanzioni per obiettive
condizioni d'incertezza delle norme, in Corr. trib., n. 44, 1986, 3010 s.; in giurisprudenza v.
Comm. centr., 11febbraio 1982, n. 1386, in Codice delle II.DD., a cura dell'Ipsoa, sez. IV, art. 55,
n. 23; Comm. centr., 8 luglio 1983, n. 1916, in Comm. trib. centr., n. 6-7, 1983, 673.
(76) Per una disamina dei casi in cui pu ravvisarsi una obiettiva condizione di incertezza, e delle
relative "fonti" (da considerare al contempo come indici rilevanti), si rinvia a A. Colli Vignarelli,
op. cit., 1140 s.
(77) Conforme C. Nocera, Statuto del contribuente: la non punibilit nei casi di buona fede, in
Corr. trib., n. 34, 2000, 2472.
(78) Cos S. Capolupo, Tutela, cit., 10548.
(79) Sulla problematica del divieto di testimonianza nel processo tributario ci sia consentito
rinviare a A. Colli Vignarelli,I poteri istruttori delle Commissioni tributarie (ed. provv.), Bari,
2000, 121 ss.
(80) Per un'ipotesi concreta di contrasto tra una circolare di una Direzione regionale delle entrate,
e una circolare dell'amministrazione centrale, v. il caso citato da C. Nocera, op. cit., 2471s.
(81) Lo stesso art. 11, comma 5, demanda ad un apposito decreto del Ministro delle finanze la
determinazione degli organi, delle procedure e delle modalit di esercizio dell'interpello e
dell'obbligo di risposta da parte dell'amministrazione finanziaria.
(82) Sul punto v. G. Tarello,L'interpretazione della legge, Milano, 1980, I, tomo 2, 27 ss. e 51ss.
(83) V. F. Bosello, La fiscalit fra crisi del sistema e crisi del diritto, in questa Rivista, 1998, I,
1073 ss.; G. Tremonti, Lo Stato criminogeno, Roma-Bari, 1997, 62 ss. In termini generali v. A.
Pizzorusso, La costituzione ferita, Roma-Bari, 1999, spec. 115 ss.
(84) Al riguardo v. G.U. Rescigno,Tecnica legislativa, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1993, XXX,
1 ss. e ampio quadro bibliografico ivi; V. Frosini,Tecniche giuridiche, in Enc. dir., Milano, 1992,
XLIV, 38 ss.; R. Dickmann, Il drafting come metodo della legislazione, in Rass. parlam., 1997,
214ss.
(85) Cfr. G. Falsitta,Manuale, cit., 93 ss.
(86) Cfr. G. Falsitta, op. ult. cit;, 90 ss. In termini di teoria generale v. G. Tarello, op. cit., 27 ss.;
R. Guastini, Lacune del diritto, in Dig. disc. priv., sez. civ., Torino, 1993, X, 269 ss.
(87) Limitiamo i riferimenti bibliografici ricordando: M. Zingales,Aspetti peculiari dell'attuale
legislazione, in Foro amm., 1980, 1875 ss.; M. Fiorillo,Il legislatore retroattivo, in Rass. parlam.,
n. 3, 1997, 747 ss.; P. Perlingieri, L'interpretazione della legge come sistematica ed assiologica, in
Rass. dir. civ., 1985, 990 ss.; O. Calabresi, Le norme interpretative delle leggi: canoni di
ermeneutica legislativa o grimaldello giuridico contro i diritti acquisiti?, in La funzione amm.,
1994, 245.
(88) Per alcune interessanti riflessioni v. S. Holmes-C.R. Sunstein,Il costo dei diritti. Perch la
libert dipende dalle tasse, Bologna, 2000, spec. 63 ss.; R. Dworkin, I diritti presi sul serio,
Bologna, 1982, 123ss.Nel riferimento specialistico ai principi e alla teoria generale del diritto v. N.
D'Amati,Diritto tributario, Bari, 2001, I, 42 ss. L'Autore considera, con ampi approfondimenti, la
natura e le funzioni dello Statuto dei diritti del contribuente, altres con riguardo alla tecnica
legislativa adottata.Alla centralit del prelievo tributario con riferimento al D.Lgs. C.p.S. 7
novembre 1947, n. 1559 (Disposizioni penali in materia tributaria) fa riferimento Corso, Le
manifestazioni della tutela penale della pretesa tributaria, in Corr. trib., n. 10, 2001, 741 ss.
(89) La Corte cost., con sentenza del 24 marzo 1988, ha dichiarato la illegittimit, per violazione
degli artt. 2, 3, comma 1e 2, 25, comma 2, 27, comma 1 e 3, Cost., dell'art. 5 c.p., nella parte in cui
non esclude da inescusabilit dell'ignoranza della legge l'ignoranza inevitabile.
(90) Al riguardo v., oltre agli Autori citati a nota 28, C. Glendi,Commentario delle leggi del
contenzioso tributario, Milano, 1990, 961 ss. (contributo di M. Miscali).
(91) Al riguardo, in termini generali v. L. Del Federico,Le sanzioni amministrative, cit., 494ss.
(92) Per questo riguardo va ricordato l'art. 88 (Dovere di lealt e di probit) del c.p.c., applicabile
al processo tributario per effetto della disposizione di rinvio prevista dal comma 2 dell'art. 1,
D.Lgs. n. 546/1992.
(93) Al riguardo vanno richiamati, proprio nel senso della precedente considerazione, gli artt. 5
(Informazione del contribuente) e 6 (Conoscenza degli atti e semplificazione) dello Statuto dei
diritti del contribuente. Entrambe le predette disposizioni ascrivono precisi obblighi
dell'amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente. Segnatamente:"Art. 5
(Informazione del contribuente).1. L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative
volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative
vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli
stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. L'amministrazione finanziaria
deve altres assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire
aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti. 2.
L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i
mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonch ogni altro atto o decreto che
dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.Art. 6 (Conoscenza degli atti e
semplificazione).1.L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte
del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel
luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso
della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero
nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si
riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalit idonee a
garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano
ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari. 2. L'amministrazione deve informare
il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato
riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o
correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito. 3.
L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le
istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del
contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in
materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor
numero di adempimenti e nelle forme meno costose e pi agevoli. 4.Al contribuente non possono,
in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni gi in possesso dell'amministrazione
finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed
informazioni sono acquisiti ai sensi dell'art. 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241,
relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualit del soggetto interessato dalla azione
amministrativa. 5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi
risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,
l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con
mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un
termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La
disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un
minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di
iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non tenuto ad effettuare il versamento
diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente
comma".
(94) L'esempio riportato nel testo di B. Santacroce,Statuto, attuazione a "singhiozzo", in Il
Sole-24 Ore, 27 gennaio 2001, 17.
(95) Al riguardo v. E. Casetta, Responsabilit della pubblica amministrazione, in Dig. disc. pubbl.,
Torino, 1997, XIII, 1997, 210 ss.
(96) Cfr. S. Pugliatti, La trascrizione, cit., 252ss.
(97) S. Pugliatti,La trascrizione, cit., 252. L'Autore (ivi) ricorda le diverse formule "apparenza
giuridica" o "apparenza di diritto", nonch quella che ritiene impropria di "apparenza del diritto".
Lo stesso Autore ricorda una ritraduzione in lingua latina ( "apparentia iuris") con la quale si vuole
indicare la rilevanza che ha nel (campo del) diritto l'apparenza. In tal senso dovrebbe trattarsi di
"apparenza nel diritto", in senso obiettivo. Al riguardo per stato conseguenzialmente
evidenziato (ivi) che tale espressione ambivalente, e in questo senso equivoca, poich trae seco il
sottinteso del raffronto tra situazione (giuridica) reale e situazione (giuridica) apparente; in questo
senso significa apparenza della situazione giuridica; o, in origine, con riferimento restrittivo, ma
sempre con intento estensivo, apparenza del diritto (soggettivo).
(98) S. Pugliatti, op. e loco citt.
(99) Cfr. S. Pugliatti, La trascrizione, cit., 256.
Legislazione Correlata (11)
L. 27/07/2000 n. 212, art. 10
D.lg. 10/03/2000 n. 74, art. 15
D.lg. 31/12/1992 n. 546, art. 8
L. 07/08/1990 n. 241, art. 18
L. 07/08/1982 n. 516
D.l. 10/07/1982 n. 429, art. 8
d.p.r. 26/10/1972 n. 636, art. 39 bis
Cost., artt. 23, 41, 53, 97, 2, 3, 25, 27
c.c., artt. 1175, 1375, 1366, 1341
c.p., art. 42
D.lg. 18/11/1997 n. 472, art. 6
Utente: unisb01 UNIV.DI SALERNO CENTRO ATENEO
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