You are on page 1of 25

CONTADORES & EMPRESAS / N 211

A-1
Implicancias de las ltimas modificaciones
al Reglamento de Comprobantes de Pago
Belissa ODAR MONTENEGRO
(*)
RESUMEN EJECUTIVO
C
omo consecuencia de las recientes modificaciones al texto del Reglamento de Com-
probantes de Pago, en cuanto a los requisitos mnimos que deben contener tanto de
manera impresa como no impresa las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta,
liquidaciones de compra y tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras, se analizan
las principales modificaciones, as como la forma de implementarlas y las consecuencias que
su inobservancia podra ocasionar.
TRIBUTARIA
A S E S O R A
INFORME ESPECIAL
(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segunda especialidad en Derecho
Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
INTRODUCCIN
En el presente ejercicio se han venido
realizando modificaciones al Reglamen-
to de Comprobantes de Pago, las cuales
son de necesario conocimiento, pues
este texto normativo establece los requi-
sitos mnimos y las caractersticas que
los documentos denominados facturas,
boletas de venta, recibos por honorarios,
etc. que deben contener para ser consi-
derados comprobantes de pago.
La importancia de conocer estos requi-
sitos y caractersticas, as como sus res-
pectivas modificaciones, se incrementa
en la medida que estos son el principal
sustento de las operaciones comerciales
llevadas a cabo por los contribuyentes,
y en ese sentido, puede conllevar a que
la Administracin Tributaria desconozca
gastos que, si bien cumplen con el prin-
cipio de causalidad para su deduccin,
no cuentan con la formalidad referida al
correcto sustento documentario.
Cabe indicar que estas consecuencias no
se limitan al Impuesto a la Renta, sino que
tambin se verifican en el Impuesto Gene-
ral a las Ventas, as como en el mbito de
las infracciones, como se desarrollar en
el presente informe.
I. DIRECCIN DEL ESTABLECI-
MIENTO DONDE EST LOCALI-
ZADO EL PUNTO DE EMISIN
1. Obligacin de consignar la direc-
cin del establecimiento donde
est localizado el punto de emisin
Si bien lo relacionado a consignar en
los comprobantes de pago, la direccin
completa del establecimiento donde se
ubica el punto de emisin, no ha sido
modificado recientemente, a raz de la
publicacin de una Resolucin de obser-
vancia obligatoria emitida por el Tribunal
ha salido a relucir el incumplimiento de
este requisito por parte de muchos con-
tribuyentes, por lo que resulta relevante
pronunciarnos respecto a este tema.
El Reglamento de Comprobantes de
Pago, aprobado mediante la Resolucin
de Superintendencia N 007-99/Sunat,
establece que los comprobantes de pago
deben contener como requisito mnimo
y de manera impresa, entre otros, la di-
reccin del establecimiento donde est
localizado el punto de emisin.
Al respecto, el 1 de julio del presente
ao se public en el diario oficial El Pe-
ruano, la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 09882-9-2013. Dicha Resolucin
establece el siguiente criterio de obser-
vancia obligatoria:
Las facturas, recibos por honorarios,
boletas de venta, liquidaciones de com-
pra y tickets o cintas emitidas por m-
quinas registradoras deben contener,
entre otros requisitos, como informa-
cin impresa, la direccin completa del
establecimiento en el cual se emiten,
esto es, incluyendo el distrito y la pro-
vincia.
De acuerdo a ello, es importante tener
en cuenta que la Resolucin del Tribunal
Fiscal no est modificando ni excediendo
lo dispuesto en el Reglamento de Com-
probantes de Pago, sino que lo que est
realizando es una interpretacin de la
disposicin contenida en el citado texto
normativo, precisando que la direccin
completa del establecimiento donde
est localizado el punto de emisin de
los comprobantes de pago, tambin
debe incluir el distrito y la provincia.
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
6
A-2
En consecuencia, la obligacin de consig-
nar el distrito y la provincia en los compro-
bantes de pago, exista desde antes de la
Resolucin del Tribunal Fiscal a la que se
ha hecho referencia anteriormente, y por
tanto, no es exigible nicamente a par-
tir del da siguiente de la publicacin del
pronunciamiento del Tribunal Fiscal, ni a
partir del primer da de agosto de 2013,
como errneamente fue asumido por al-
gunos contribuyentes.
2. Procedimiento de subsanacin en
el caso de comprobantes de pago
que no cuentan con la indicacin
del distrito y/o la provincia y que
se imprimieron y/o emitieron antes
del 16 de agosto de 2013
(1)
La nica Disposicin Complementaria
Transitoria de la Resolucin de Superin-
tendencia N 245-2013/Sunat, publicada
el 15 de agosto de 2013, establece que se
considerarn comprobantes de pago los
documentos impresos hasta antes del 16
de agosto del presente ao siempre que:
La referencia al distrito y la provin-
cia del establecimiento donde est
localizado el punto de emisin sea
consignada mediante algn medio
mecanizado o computarizado; y,
Renan los dems requisitos y ca-
ractersticas previstos en el Regla-
mento de Comprobantes de Pago.
Por tanto, en los comprobantes de pa-
gos ya impresos y/o emitidos antes del
16 de agosto de 2013, que no conten-
gan el distrito y/o la provincia del es-
tablecimiento donde est localizado el
punto de emisin, la Sunat ha estableci-
do como forma de subsanar dicha omi-
sin que se consigne mediante algn
medio mecanizado o computarizado.
Cabe precisar que este procedimien-
to de subsanacin procede tanto para
la direccin del domicilio fiscal de los
comprobantes de pago como para la
direccin de los establecimientos donde
se emiten los mismos.
3. Consecuencias tributarias de no con-
signar la direccin del establecimiento
donde est localizado el punto de emi-
sin o hacerlo de acuerdo al procedi-
miento de subsanacin de la Sunat
La indicacin de la direccin del esta-
blecimiento donde est localizado el
punto de emisin, es un requisito mni-
mo que de manera impresa debe con-
tener el comprobante de pago. Como
ya fuera indicado en un apartado an-
terior del presente informe, la referida
direccin tambin debe incluir el distrito
y la provincia para los comprobantes de
pago impresos y emitidos antes del 16
de agosto de 2013, de lo contrario no se
considerara correctamente consignada
en el comprobante de pago la direccin y,
en consecuencia, se estara incumpliendo
con uno de los requisitos mnimos para la
emisin del comprobante de pago, lo que
a su vez redundara en el desconocimien-
to de la calidad de comprobante de pago
del documento emitido.
Ello, como podr advertirse, trae las
consecuencias tributarias que pasarn a
analizarse a continuacin:
a) Infraccin por emitir documentos que
no renen los requisitos para ser con-
siderados comprobantes de pago
El numeral 2 del artculo 174 del
Cdigo Tributario dispone que cons-
tituye una infraccin relacionada
con la obligacin de emitir, otorgar
y exigir comprobantes de pago, el
emitir y/u otorgar documentos que
no renen los requisitos y caracte-
rsticas para ser considerados como
comprobantes de pago o como
documentos complementarios a es-
tos, distintos a la gua de remisin.
Por tanto, si se emiten facturas, reci-
bos por honorarios, boletas de venta,
liquidaciones de compra o tickets o
cintas emitidas por mquinas registra-
doras, que no contienen el distrito y/o
la provincia donde se encuentra loca-
lizado el establecimiento de emisin,
se incurrir en la infraccin tipificada
en el numeral 2 del artculo 174 del
Cdigo Tributario, la cual se encuentra
sancionada dependiendo del rgimen
al que pertenece el contribuyente, tal
como se indica a continuacin: ver
Cuadro N 1.
A las sanciones antes indicadas les
es aplicable el siguiente rgimen de
gradualidad establecido en la Reso-
lucin de Superintendencia N 063-
2007/Sunat: ver Cuadro N 2.
En el caso de la multa que sustituye
al cierre, se aplica el siguiente rgimen
de gradualidad: ver Cuadro N 3.
CUADRO N 1
Contribuyentes del Rgimen
General de tercera categora
Contribuyentes del RER, de 4
ta

categora y otras rentas
Contribuyentes del Nuevo RUS
Multa del 50% de la UIT, si
la infraccin no se comete o
detecta en un establecimiento
comercial, as se trate de la pri-
mera oportunidad o no
Multa del 25% de la UIT, si la
infraccin no se comete o de-
tecta en un establecimiento co-
mercial, as se trate de la primera
oportunidad o no
0.3% de ingresos (cuatro veces
el lmite mximo de cada ca-
tegora de los ingresos brutos
mensuales del Nuevo RUS), si la
infraccin no se comete o detecta
en una oficina de profesionales
independientes, as se trate de la
primera oportunidad o no
Multa del 50% de la UIT, si se
trata de la primera oportunidad
que el infractor incurre en esta
infraccin, salvo que este la
reconozca mediante Acta de
Reconocimiento, la cual debe
presentarse dentro de los 5 das
hbiles siguientes al de la comi-
sin de la infraccin
Multa del 25% de la UIT, si se
trata de la primera oportunidad
que el infractor incurre en esta
infraccin, salvo que este la
reconozca mediante Acta de
Reconocimiento, la cual debe
presentarse dentro de los 5 das
hbiles siguientes al de la comi-
sin de la infraccin
0.3% de ingresos (cuatro veces
el lmite mximo de cada catego-
ra de los ingresos brutos men-
suales), si se trata de la primera
oportunidad que el infractor incu-
rre en esta infraccin, salvo que
este la reconozca mediante Acta
de Reconocimiento, la cual debe
presentarse dentro de los 5 das
hbiles siguientes al de la comi-
sin de la infraccin
Cierre temporal de estableci-
miento, a partir de la segunda
oportunidad en que el infractor
incurre en la misma infraccin,
salvo en el caso de la infraccin
cometida o detectada en un
establecimiento comercial, en
cuyo caso siempre se aplicar la
multa. La Sunat puede sustituir el
cierre por una multa equivalente
al 5% de los ingresos netos de
la ltima declaracin jurada men-
sual presentada a la fecha en que
se cometi la infraccin, sin que
en ningn caso sea menor a 2
UIT ni mayor a 8 UIT
Cierre temporal de estableci-
miento, a partir de la segunda
oportunidad en que el infractor
incurre en la misma infraccin,
salvo en el caso de la infraccin
cometida o detectada en un
establecimiento comercial, en
cuyo caso siempre se aplicar la
multa. La Sunat puede sustituir
el cierre por una multa equiva-
lente al 5% de los ingresos netos
de la ltima declaracin jurada
mensual presentada a la fecha
en que se cometi la infraccin,
sin que en ningn caso sea me-
nor a 1 UIT, ni mayor a 8 UIT
Cierre temporal de estableci-
miento, a partir de la segunda
oportunidad en que el infractor
incurre en la misma infraccin,
salvo en el caso de la infraccin
cometida o detectada en un es-
tablecimiento comercial, en cuyo
caso siempre se aplicar la multa.
La Sunat puede sustituir el cierre
por una multa equivalente al 5%
de los ingresos netos de la lti-
ma declaracin jurada mensual
presentada a la fecha en que se
cometi la infraccin, sin que en
ningn caso sea menor al 50% de
la UIT, ni mayor a 8 UIT
(1) Nota del Editor: La fecha de cierre del presente artculo coincidi con la fecha de publicacin de la Resolucin de
Superintendencia N 245-2013/SUNAT, que dict las disposiciones relativas a los requisitos mnimos que deben
contener los comprobantes de pago, por lo que nuestros comentarios sobre los efectos de esta nueva norma sern
ampliados en un posterior informe especial.
7 INFORME ESPECIAL
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
A-3
b) El gasto no ser deducible para
efectos del Impuesto a la Renta
De acuerdo con lo dispuesto en
el inciso j) del artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, los
gastos cuya documentacin sus-
tentatoria no cumple con los re-
quisitos y caractersticas mnimas
establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago, no son
deducibles para la determinacin
de la renta imponible de tercera
categora.
Como ya ha sido sealado anterior-
mente, las facturas, recibos por ho-
norarios, boletas de venta, liquida-
ciones de compra y tickets o cintas
emitidas por mquinas registradoras
que no cumplen con los requisitos
y caracteristicas del Reglamento, no
podrn sustentar gasto para efectos
del Impuesto a la Renta.
c) No podr sustentarse el costo para
efectos del Impuesto a la Renta
El primer prrafo del artculo 20
de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta seala que cuando los ingresos
afectos al Impuesto a la Renta
provengan de la enajenacin de
bienes, la renta bruta estar dada
por la diferencia existente entre
el ingreso neto total proveniente
de dichas operaciones y el costo
computable de los bienes enaje-
nados, siempre que dicho costo
est debidamente sustentado con
comprobantes de pago.
Por su parte, el artculo 2 del Regla-
mento de Comprobantes de Pago
establece que los documentos re-
gulados en este solo se consideran
comprobantes de pago si cumplen
con todas las caractersticas y requi-
sitos mnimos establecidos en dicho
reglamento.
Por tanto, si las facturas, recibos
por honorarios, boletas de venta,
liquidaciones de compra y tickets
o cintas emitidas por mquinas
registradoras carecen de un requi-
sito mnimo no sern considera-
dos comprobantes de pago y en
ese sentido, no podrn sustentar
costo.
d) No podr utilizarse el crdito fiscal
Tratndose de un comprobante de
pago que incumple uno de los re-
quisitos mnimos establecidos en el
Reglamento de Comprobantes de
Pago, no se perder el derecho al
crdito fiscal, si se cumplen las si-
guientes condiciones:
Que los comprobantes de pago o
documentos consignen el nom-
bre y nmero del RUC del emi-
sor, de forma que no permitan
confusin al contrastarlos con la
informacin obtenida a travs de
los medios de acceso pblico de
la Sunat y que, de acuerdo con
la informacin obtenida a travs
de dichos medios, el emisor de
los comprobantes de pago o do-
cumentos haya estado habilitado
para emitirlos en la fecha de su
emisin, segn el inciso b) del ar-
tculo 19 de la Ley del IGV.
Que los comprobantes de pago
consignen como informacin
mnima la siguiente, segn lo
dispuesto en el artculo 1 de la
Ley N 29215:
- Identificacin del emisor y del
adquirente o usuario (nombre,
denominacin o razn social y
nmero de RUC), o del vende-
dor tratndose de liquidaciones
de compra (nombre y docu-
mento de identidad);
- Identificacin del comprobante
de pago (numeracin, serie y fe-
cha de emisin);
CUADRO N 2
Tablas Sancin
Frecuencia
1
a
Oportu-
nidad
2
da
Oportu-
nidad
3
ra
Oportu-
nidad
4
ta
Opor-
tunidad o
ms
Multa Cierre Cierre Cierre
I
Sancin en estab. comerc. u
of. de prof. ind.
25% UIT 5 das 7 das 10 das
Sancin fuera deestab. co-
merc. u of. de prof. ind.
25% UIT 30% UIT 40% UIT 50% UIT
II
Sancin en estab. comerc. u
of. de prof. ind.
12% UIT 5 das 7 das 10 das
Sancin fuera deestab. co-
merc. u of. de prof. ind.
12% UIT 16% UIT 20% UIT 25% UIT
III
Sancin en estab. comerc. u
of. de prof. ind.
0.20% I 5 das 7 das 10 das
Sancin fuera deestab. co-
merc. u of. de prof. ind.
0.20% I 0.23% I 0.28% I 0.30% I
CUADRO N 3
Tablas Categora
Frecuencia
2
da
Oportunidad 3
ra
Oportunidad 4
ta
Oportunidad o ms
I No menor a 1 UIT No menor a 1,5 UIT No menor a 2 UIT
II No menor a 50% UIT No menor a 75% UIT No menor a 1UIT
III
1 8% UIT 11% UIT
50%
2 11% UIT 14% UIT
3 13% UIT 17% UIT
4 16% UIT 19% UIT
5 19% UIT 22% UIT
- Descripcin y cantidad del bien,
servicio o contrato objeto de la
operacin; y
- Monto de la operacin (precio
unitario, valor de venta e impor-
te total de la operacin).
Que el pago del total de la ope-
racin, incluyendo el pago del
impuesto y de la percepcin de
ser el caso se efecte utilizando
los siguientes medios de pago y
cumpliendo los requisitos res-
pectivos para cada uno de los
mismos, segn el Reglamento
de la Ley del IGV:
- Transferencia de fondos,
- Cheques con la clusula no ne-
gociables, intransferibles. no
a la orden u otro equivalente, u,
- Orden de pago.
II. DIRECCIN DEL DOMICILIO
FISCAL
1. Obligacin de consignar la direc-
cin del domicilio fiscal
Respecto al requisito referido a consig-
nar en el comprobante de pago como
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
8
A-4
informacin impresa, la direccin del
domicilio fiscal del emisor, debemos
precisar que dicho requisito es de
obligatorio cumplimiento desde el 1
de junio del presente ao, fecha de
entrada en vigencia de la Resolucin
de Superintendencia N 156-2013/
Sunat, mediante la que se establece
este requisito.
Hasta el 31 de mayo de 2013, no era
obligatorio que en los comprobantes
de pago figurara como informacin im-
presa el domicilio fiscal del emisor, sino
que, segn el texto anterior de la nor-
ma, deba consignarse la direccin de la
casa matriz, la cual no necesariamente
coincide con la direccin del domicilio
fiscal de la empresa.
2. Cmo proceder si los comproban-
tes de pago ya impresos no cuen-
tan con la indicacin de la direc-
cin del domicilio fiscal
Como se indic anteriormente, el re-
quisito referido a la consignacin de
la direccin del domicilio fiscal fue
establecido por la Resolucin de Su-
perintendencia N 16-2013/SUNAT, la
cual, en su nica Disposicin Comple-
mentaria Transitoria, establece que las
facturas, boletas de venta, liquidacio-
nes de compra, cartas de porte areo
nacional y boletos de viaje impresos
y/o importados por imprenta autoriza-
da, cuya fecha de impresin sea ante-
rior a la entrada en vigencia de dicha
resolucin (1 de junio de 2013) y que
cumplan con los requisitos establecidos
en el Reglamento de Comprobantes de
Pago y en las Resoluciones de Super-
intendencia Ns. 044-97-SUNAT (que
establece normas sobre cartas de porte
areo emitidas por el servicio de trans-
porte nacional de carga area) y norma
modificatoria y 156-2003-SUNAT y nor-
mas modificatorias, con excepcin del
requisito de consignacin del domicilio
fiscal, podrn utilizarse hasta agotarse.
En ese sentido, los comprobantes de
pago impresos antes del 1 de junio de
2013, y que no cuenten con la direccin
del domicilio fiscal, sino de la casa ma-
triz, podrn seguir utilizndose hasta
agotarse.
3. Consecuencias tributarias de no
consignar la direccin del domici-
lio fiscal
La no consignacin de la direccin del
domicilio fiscal en los comprobantes
de pago tiene las consecuencias de-
sarrolladas en el numeral 1.3 del pre-
sente artculo, a saber: la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 2
del artculo 174 del Cdigo Tributario;
la no deducibilidad del gasto y el cos-
to sustentados en dicho comprobante
de pago, as como el desconocimiento
del crdito fiscal segn lo indicado an-
teriormente.
III. APORTE OBLIGATORIO AL R-
GIMEN PENSIONARIO EN LOS
RECIBOS POR HONORARIOS
1. Obligacin de consignar el aporte
obligatorio al rgimen pensionario
en los recibos por honorarios
El 25 de julio de 2013 se public la Reso-
lucin de Superintendencia N 230-2013/
Sunat, mediante la que se dispuso
que como informacin no necesa-
riamente impresa en el comprobante
de pago, a partir del 1 de agosto de
2013, debe indicarse el monto discri-
minado del aporte obligatorio al Sis-
tema Nacional de Pensiones (SNP) o
al Sistema Privado de Pensiones (SPP)
de ser el caso, indicando la tasa del
aporte correspondiente.
2. Cmo proceder si los recibos por
honorarios fsicos ya impresos no
cuentan con la indicacin del apor-
te al rgimen pensionario
En la medida que se trate de contribu-
yentes que realizan el aporte al rgimen
pensionario que cuentan con recibos
por honorarios fsicos impresos con an-
terioridad a la obligatoriedad de la con-
signacin de este requisito, dichos re-
cibos por honorarios podrn continuar
utilizndose siempre que se consigne
en los mismos, las retenciones del apor-
te al rgimen pensionario. Dicha indi-
cacin podr realizarse manualmente,
sin necesidad que exista en los referidos
comprobantes de pago un recuadro
destinado especficamente para consig-
nar el aporte.
3. Consecuencias tributarias de no
consignar el aporte pensionario en
los recibos por honorarios
La no consignacin del rgimen pen-
sionario en los recibos por honorarios
tiene como consecuencia la comisin
de la infraccin tipificada en el nu-
meral 2 del artculo 174 del Cdigo
Tributario, as como la no deducibi-
lidad del gasto y costo sustentados
en dicho comprobante de pago, se-
gn lo desarrollado en el numeral 1.3
del presente informe. En este caso,
al no tratarse de una operacin que
se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto General a las
Ventas, no existe una consecuencia
en relacin a este impuesto.
4. Documentos declarados de baja
4.1. Uso de comprobantes de pago
con posterioridad a la baja de los
mismos
El numeral 4.3 del artculo 12 del Regla-
mento de Comprobantes de Pago esta-
blece que los documentos declarados
de baja deben ser destruidos. Agrega
que la declaracin de baja y cancela-
cin, salvo el robo o extravo, no exime
de la responsabilidad por la circulacin
posterior de los documentos.
Al respecto debe tenerse presente que
de acuerdo al numeral 4.1 del artculo
12 antes citado, la baja de documentos
debe declararse en el Formulario Virtual
N 855, en los siguientes casos:
a) Por deterioro.
b) Por robo o extravo.
c) Por cambio de rgimen, con motivo
del ingreso al Nuevo Rgimen nico
Simplificado.
d) Por estar vinculados a tributos cuya
baja se comunica.
Mediante Resolucin de Superinten-
dencia N 156-2013/Sunat, publicada
el 15 de mayo de 2013, se agreg al ci-
tado numeral 4.3, un segundo prrafo,
segn el cual a partir de la declaratoria
de baja de documentos se considera
que estos dejan de existir como tales,
por lo que su uso con posterioridad a
dicha declaratoria acarrear la configu-
racin de las infracciones previstas en
los siguientes numerales:
No emitir y/o no otorgar compro-
bantes de pago o documentos
complementarios a estos, distintos
a la gua de remisin (numeral 1 del
artculo 174 del Cdigo Tributario).
Transportar bienes y/o pasajeros sin
el correspondiente comprobante de
pago, gua de remisin, manifiesto
de pasajeros y/u otro documento
previsto por las normas para susten-
tar el traslado (numeral 4 del artcu-
lo 174 del Cdigo Tributario).
Remitir bienes sin el comprobante
de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto por las normas
para sustentar la remisin (numeral
8 del artculo 174 del Cdigo Tribu-
tario).
No sustentar la posesin de bie-
nes, mediante los comprobantes
de pago u otro documento previsto
por las normas sobre la materia que
permitan sustentar costo o gasto,
que acrediten su adquisicin (nu-
meral 15 del artculo 174 del Cdi-
go Tributario).
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
CUADRO N 1
A-5
INFORME PRCTICO
Tratamiento tributario del goodwill y el derecho de llave en
la adquisicin de activos empresariales
Jos Andre CACHAY CASTAEDA
(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
n el presente artculo el autor analiza el tratamiento tributario aplicable a un proceso de
adquisicin de activos que realiza una empresa respecto de otra, operacin en la que se
encuentra involucrado la transferencia de un derecho de llave y un goodwill. Al respecto, se
realiza una aproximacin a la denicin doctrinaria y jurisprudencial de ambos conceptos, para
nalmente analizar su incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas.
(*) Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Asistente de Impuestos en Glvez, Risso & Asociados. Espe-
cialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Acadmica en Derecho 2010 J os Len Barandiarn Hart.
(1) PICN GONZLES, J orge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quin se llev mi gasto? La
ley, la Sunat o lo perd yo. Dogma Ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244.
I. CASO PRCTICO
Las empresas A y B, domiciliadas para
efectos tributarios en el Per, han deci-
dido integrarse a travs de la venta por
parte de la empresa B a la empresa A de
todos sus activos: existencias, cesin de
contratos comerciales y transferencia de
personal, entre otros.
Ahora bien, se nos ha informado que
la empresa B a travs de sus auditores
externos ha sido valorizada por un im-
porte que supera ampliamente el valor
de sus activos transferidos.
Teniendo en cuenta esto, las empre-
sas intervinientes han acordado que la
diferencia entre el valor de los bienes
tasados y el precio que se pagar por
la transaccin mayor al primero- ser
considerado como un goodwill (ver
cuadro N 1).
Al respecto, se nos consulta cul es el
tratamiento del citado goodwill para
efectos del Impuesto a la Renta y, por
otro lado, si el Impuesto General a las
Ventas pagado por la operacin des-
crita, en la parte correspondiente al
sobreprecio de los activos transferidos
(goodwill), sera aceptado como crdito
fiscal a favor de la compaa adquirente
(esto es, la empresa A).
II. EL GOODWILL Y EL DERECHO
DE LLAVE
El goodwill o fondo de comercio sue-
le definirse como la diferencia entre el
costo de la adquisicin empresarial y el
valor de los activos netos comprados.
Usualmente engloba los siguientes con-
ceptos, aunque no de modo taxativo: la
clientela, el nombre o razn social, lo-
calizacin del establecimiento, la cuota
de mercado, el nivel de competencia de
la empresa, capital humano, canales co-
merciales y otros de naturaleza anloga
que impliquen valor para la empresa.
En tal sentido, el goodwill consiste en los
activos identificables y no identificables
siempre que otorguen un valor aadido al
crdito de la empresa en el mercado.
Al respecto, la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 38 ha considerado al
fondo de comercio como aquel surgi-
do en una combinacin de negocios, el
cual representa un pago realizado por
la entidad adquirente anticipando be-
neficios econmicos futuros por activos
que no ha sido capaz de identificar de
forma individual ni, por tanto, de reco-
nocer por separado.
Agrega que los beneficios econmicos
futuros del fondo de comercio pueden
tener su origen en la sinergia (entinda-
se, unin) que se produce entre los acti-
vos identificables adquiridos o bien pro-
ceder de activos que, por separado, no
cumplan las condiciones para su reco-
nocimiento en los estados financieros,
pero por los que la entidad adquirente
est dispuesta a pagar cuando realiza la
combinacin de negocios.
Por otro lado, en lo que respecta al de-
recho de llave, la doctrina ha pasado a
definirlo de la siguiente manera:
Mientras el goodwill es el exceso
del costo de adquisicin de toda
la empresa o un bloque patrimo-
nial respecto del valor real de los
activos y pasivos identificables
(que se generan usualmente con
motivo de una reorganizacin de
sociedades), el derecho de llave
viene a ser el privilegio que la
empresa mantiene sobre la clien-
tela; es decir, el valor de traspaso
de la clientela existente de una
empresa. Mientras que el good-
will es ese valor superior o plus
que tiene una empresa sobre el
valor real de sus activos y pasi-
vos, el derecho de llave es parte
integrante de este valor y, en ese
sentido, forma parte del goodwill
de la empresa
(1)
.
En el mismo sentido se pronuncia la En-
ciclopedia Jurdica Omeba al definir el
concepto llave:
Elemento integrante del fondo de
comercio, cuya composicin puede
variar de caso a caso, pero que en
general, y conforme con la doctri-
na francesa, se lo puede identificar
con la clientela, aun cuando habi-
tualmente se consideran, adems
de la clientela componiendo el va-
lor llave, otros ndices, como por
A B
Adquiere
Valorizacin > activos transferidos
Transfiere activos, existencias, clientes, etc.
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
10
CUADRO N 2
A-6
ejemplo el derecho al local, el nom-
bre y el crdito
(2)
.
Ahora bien, cabe sealar que la jurispru-
dencia tambin ha tenido sendos pronun-
ciamientos con relacin a los conceptos
de goodwill y derecho de llave (RTF
Ns. 07924-3-2004 y 06106-3-2012),
sosteniendo de manera regular que el
goodwill se encuentra conformado por
una serie de elementos propios de un ne-
gocio en el cual est incluido el derecho
de llave y, consecuentemente, la clientela.
Sin embargo, ello ha llevado a que en
ciertas ocasiones el Tribunal Fiscal haya
concluido que ambos conceptos son simi-
lares, llegando a sealar que en algunos
casos pueden llegar a considerarse como
sinnimos (RTF N 04404-2-2004).
Sin perjuicio de ello, somos de la opinin
que es vlido sostener que el derecho de
llave se encuentra definido principalmente
por la clientela de un determinado esta-
blecimiento comercial, sin que se agote
en el mismo, pues puede incluir otros
aspectos (situacin del local, crdito de
la empresa, etc.), susceptible de generar
a futuro determinados beneficios econ-
micos para quien lo adquiere.
Por lo tanto, no obstante que el good-
will puede llegar a incluir dentro de sus
componentes a la llave (clientela), si de
su anlisis es factible una diferenciacin
e individualizacin precisa y objetiva de
esta ltima, tendremos que los efectos
tributarios aplicables variarn de mane-
ra significativa, segn veremos a conti-
nuacin (ver Cuadro N 2).
III. IMPUESTO A LA RENTA (IR)
De acuerdo con el inciso g) del artculo
44 de la Ley del IR, no son deducibles
para la renta imponible de tercera ca-
tegora la amortizacin, entre otros, de
llaves. Sin embargo, el precio pagado
por activos intangibles de duracin limi-
tada, a opcin del contribuyente, podr
ser considerado como gasto y aplicado
a los resultados del negocio en un solo
ejercicio o amortizarse proporcional-
mente en el plazo de diez (10) aos.
En lnea con lo sealado, el numeral 2 del
inciso a) del artculo 25 del Reglamento
de la Ley del IR dispone que se conside-
ran activos intangibles de duracin limi-
tada a aquellos cuya vida til est limi-
tada por ley o por su propia naturaleza,
tales como patentes, modelos de utili-
dad, derechos de autor, derechos de lla-
ve, los diseos o modelos, entre otros;
agregando a continuacin que no se
considera como activos intangibles de
duracin limitada las marcas de fbrica
y el fondo de comercio (goodwill).
Ahora bien, de acuerdo a los anteceden-
tes expuestos en el caso prctico, parte
del valor considerado como goodwill en
la operacin estar constituido por la
cesin de los contratos con clientes que
tena consigo la empresa B. Teniendo
en cuenta tal premisa y recordando que
el derecho de llave fundamentalmente
viene constituido por el valor de la clien-
tela, y considerando que en la transfe-
rencia del negocio se estn incluyendo
la cesin de contratos de servicios con
clientes, los mismos que por naturale-
za tienen una duracin limitada, vemos
que el valor de dichos contratos puede
ser identificado perfectamente como
un pago por derecho de llave.
Por lo tanto, este pago ser deducible
en la forma prevista en el inciso g) del
artculo 44 antes indicado. Adems,
consideramos que tratndose de un
pago efectuado por la cesin de los
contratos, lo natural sera que se tome
como gasto en un ejercicio.
Ahora bien, ser importante que se
practique una valuacin de estos con-
tratos a fin de poder efectuar la referida
deduccin. La valuacin deber consi-
derar sustancialmente el margen que
para la empresa A le genere tomar los
contratos y proceder a su ejecucin (es
decir, el valor de los ingresos menos los
gastos y costos asociados a la ejecucin
de los contratos). Establecido este mar-
gen, se podr sustentar razonablemen-
te el valor de la cesin de los contratos.
Ntese que el derecho de llave, as
identificado, cumplira con las condi-
ciones que se desprenden del Informe
N 146-2010-SUNAT/2B0000, a fin de
calificar como un activo intangible sus-
ceptible de ser amortizado:
Se identifiquen sus componentes.
Por ejemplo: la cesin de contratos
con los clientes de la empresa B,
cuya generacin de valor es la que
finalmente ha de procurar los be-
neficios econmicos futuros para la
empresa A.
Su titular tenga un control efectivo
sobre la llave (ocurra exclusin res-
pecto a terceros en los beneficios
futuros a generarse).
Sea susceptible de generar benefi-
cios futuros (los cuales se producen
con la cesin de la clientela ya con-
tratada).
Sea valorado econmicamente en
forma fiable (se entiende que debe
asignarse un valor econmico espe-
cfico a los componentes del dere-
cho de llave).
Su duracin se encuentre limita-
da por la ley o su propia naturale-
za (por ejemplo, que los contratos
estn sujetos a un plazo o trmino
para su ejecucin).
Sin perjuicio de lo indicado, debemos
aadir que si la Administracin Tribu-
taria llegase a considerar que el pago
efectuado por la adquisicin de los
contratos no es un derecho de llave, su
deduccin no podra ser cuestionada
pues de hecho representa el costo en
el que ha incurrido la empresa A para
ejecutar los contratos adquiridos. En
este sentido, este pago es deducible en
cualquier circunstancia, sea como costo
de los servicios (e incluso como costo de
la empresa A en caso sea vendida en un
futuro) o como un derecho de llave
(3)
.
IV. IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTA (IGV)
De acuerdo al inciso b) del artculo 3 de
la Ley del IGV, son considerados bienes
muebles para propsitos del impuesto,
los corporales que pueden llevarse de
un lugar a otro, los derechos referentes
a los mismos, los signos distintivos, in-
venciones, derechos de autor, derechos
de llave y similares, las naves y aerona-
ves, as como los documentos y ttulos
cuya transferencia implique la de cual-
quiera de los mencionados bienes.
Conforme a dicha norma, la transferen-
cia del derecho de llave estar afecta al
(2) ENCICLOPEDIA J URDICA OMEBA. Tomo XVIII. Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.
(3) Nota del editor: Sobre lo expuesto, cabe sealar que existirn dos momentos en los cuales el pago efectuado por
la adquisicin de los contratos (como derecho de llave o costo) puede deducirse:
a) En el ao 1 como gasto tributario, en caso la empresa opte por reconocer dicho pago como un derecho de llave.
b) En el ao de la venta de la empresa A, en caso esta decida considerarlo como costo.
Por lo tanto, debemos evaluar las consecuencias tributarias de optar por uno u otra figura, pues si en el caso que la
Sunat dentro de un procedimiento de fiscalizacin desconozca el pago efectuado por la adquisicin de contratos
como un derecho de llave, la empresa podr rectificar el PDT DJ Anual correspondiente y realizar un cambio de
cuentas contables en el que dicho pago sea registrado como costo por la compra de la empresa B.
Goodwill
Cuota de mercado
Localizacin
Capital humano
Nombre comercial
Competencia
Canales comerciales
Clientela
Derecho de Llave
11
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
INFORME PRCTICO
A-7
IGV. Sin embargo, en relacin al good-
will la situacin no es tan clara. Debe-
mos indicar que la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal si bien es cierto que en
algunos casos ha distinguido al dere-
cho de llave del goodwill, aunque ve al
primero como un componente del se-
gundo, en algunos casos los considera
como similares, por lo que es probable
que la Sunat plantee que el goodwill
est gravado con el IGV.
Bajo esta consideracin, al margen de
que existan argumentos para sostener
que el goodwill no est gravado con el
IGV, lo prudente ser afectar la opera-
cin de adquisicin de la empresa B con
dicho impuesto, considerando especial-
mente que la empresa A podr tomar
dicho IGV como crdito fiscal.
Como bien se desprende de lo analiza-
do en el punto anterior, si dentro del
valor pagado por concepto de goodwill
existe una parte que puede identificar-
se plenamente como derecho de llave,
susceptible de ser reconocido como
gasto o amortizado para efectos del IR,
sin lugar a dudas el IGV que se traslade
al adquirente con motivo de su grava-
men ser crdito fiscal para este.
Sin embargo, surge la duda sobre si re-
sultar vlido que el adquirente tome
como crdito fiscal el IGV traslada-
do con motivo de haberse gravado el
goodwill. La duda se origina en dos si-
tuaciones:
(i) el hecho que el goodwill pueda
no estar gravado con el IGV, y por
ende, no se pueda tomar como cr-
dito fiscal un IGV que se ha factura-
do de forma indebida; y
(ii) el hecho de que exista prohibicin en
la Ley del IR de deducir el goodwill y
por ende no se cumpla con el requi-
sito establecido en la Ley del IGV de
que la adquisicin se considere como
gasto o costo para efectos del IR.
Al respecto, el artculo 38 de la Ley del
IGV ha dispuesto que en las operacio-
nes con otros contribuyentes del im-
puesto se consignar separadamente
en el comprobante de pago correspon-
diente el monto de este, agregndose
de manera imperativa que el compra-
dor del bien est obligado a aceptar el
traslado del impuesto.
En lnea con lo sealado, si de confor-
midad con lo establecido en el artculo
18 de la citada Ley es crdito fiscal el
monto del IGV que sea consignado en
el comprobante de pago emitido por
el vendedor o prestador del servicio,
al adquirente o usuario nicamente le
corresponde aceptar dicho IGV factura-
do, el mismo que ha de calificar como
crdito fiscal aun cuando corresponda a
un concepto no gravado.
Dicho razonamiento ha sido corroborado
por el Tribunal Fiscal a travs de las RTF
Ns. 5841-3-2004, 1770-1-2003 y 875-2-
2002, en donde se ha establecido que si
el vendedor, habiendo gravado con el IGV
un concepto no gravado, transfiere crdi-
to fiscal susceptible de ser deducido por el
comprador, est en la obligacin de pagar
al fisco la totalidad del impuesto traslada-
do, salvo que acredite su devolucin por
parte del adquirente, pudiendo este lti-
mo, en el supuesto de no efectuarse la re-
ferida devolucin, utilizar dicho impuesto
como crdito fiscal.
Conforme a lo expuesto, el hecho que
pueda considerarse que el IGV se ha
facturado de forma indebida, no es su-
ficiente argumento en contra para que
el adquirente no pueda usar dicho IGV
como crdito fiscal
(4)
.
Finalmente, conviene realizar un anlisis
adicional con relacin a si dicho crdito
fiscal, proveniente de haber gravado la
transferencia de un goodwill, es suscep-
tible de ser deducido por el adquirente.
Dilucidar dicha cuestin resulta funda-
mental si tomamos en consideracin
que el numeral 2 del inciso a) del ar-
tculo 25 del Reglamento de la Ley del
IR excluye la posibilidad de deducir para
determinar la renta imponible el precio
pagado por concepto de goodwill, en
tanto este no califica como un activo
intangible de duracin limitada.
Al respecto, cabe recordar que el inciso a)
del artculo 18 de la Ley del IGV ha pre-
visto como requisito sustancial para poder
tomar el crdito fiscal lo siguiente: solo
otorgarn derecho al crdito fiscal, en-
tre otras, las adquisiciones de bienes que
sean permitidas como gasto o costo de la
empresa, de acuerdo a la legislacin del
IR, aun cuando el contribuyente no est
afecto a este ltimo impuesto .
En virtud a dicha norma, siendo que
por disposicin expresa de la Ley del
IR el goodwill no puede ser deducido a
efectos de determinar la renta imponi-
ble del adquirente, podra decirse que,
en principio, no se estara cumpliendo
con el mencionado requisito para poder
deducirse vlidamente el crdito fiscal.
Esto es, si bien el adquirente est en la
obligacin de aceptar el impuesto tras-
ladado con motivo de la transferencia
del goodwill no obstante tratarse de
una operacin inafecta al IGV, la Ad-
ministracin Tributaria podra cuestio-
nar que se considere al mismo como
crdito fiscal en tanto la normativa del
IR prohbe expresamente su deduccin
como gasto.
No obstante ello, somos de la opinin
que una interpretacin como la esbo-
zada no estara considerando todas
las aristas que engloba una operacin
como la presente. En efecto, se estara
soslayando el hecho que la Ley del IGV
dispone que tambin califique como
crdito fiscal aquel que provenga de ad-
quisiciones que sean permitidos como
costo de la empresa.
Al respecto, en el Informe N 240-2004-
SUNAT/2B0000 la Administracin Tribu-
taria fue consultada acerca de si era v-
lido tomar el crdito fiscal proveniente
de la adquisicin de vehculos que se
encuentran dentro de la limitacin para
su deducibilidad prevista en el literal
w) del artculo 37 de la Ley del IR (es
decir, vehculos cuyos gastos asociados
no eran deducibles para efectos del IR),
ante lo cual la Sunat respondi que s era
factible tomar el crdito fiscal en tanto el
costo de adquisicin de tales vehculos
es susceptible de ser considerado como
costo computable, cumpliendo con ello
con el requisito previsto en el inciso a)
del artculo 18 de la Ley del IGV.
Trasladando dicho razonamiento al caso
materia de anlisis es vlido sostener
que, aun cuando es cierto que la amor-
tizacin del precio pagado por concep-
to de goodwill ha sido prohibida expre-
samente por la Ley del IR, no siendo un
gasto deducible para la determinacin
de dicho impuesto, no puede negarse
que ante una eventual venta de la em-
presa A (empresa adquirente), el precio
pagado previamente por concepto de
goodwill formar parte del costo de
adquisicin del negocio vendido (costo
computable), por lo que tomando en
consideracin dicho escenario se estar
cumpliendo con el requisito de que el
crdito fiscal provenga de una adquisi-
cin que sea costo para el adquirente,
siendo por tanto correcta su deduccin.
En este sentido, en nuestra opinin en
el caso planteado el IGV proveniente
del goodwill ser crdito fiscal para la
empresa A.
(4) Nota del editor: A fin de complementar esta lectura, nos parece pertinente mencionar el ltimo criterio esbozado
por la Sunat mediante su Carta N 089-2013-SUNAT/200000, en la cual ante la consulta realizada por un sujeto
acogido a los beneficios de la Amazona (en una operacin no gravada con el IGV) por error discrimin en su
comprobante de pago el IGV, y pregunta si corresponde o no pagarle a la Administracin Tributaria dicho impuesto
cobrado.
Sobre el particular, la Sunat concluy lo siguiente: () cuando existe una norma exoneratoria o de exencin, la
realizacin del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originalmente previsto por la
norma; no existe en el supuesto planteado en la consulta la obligacin de entregar al fisco el importe equivalente al
IGV, incorrectamente desagradado en la factura emitida por concepto de la operacin materia de consulta.
1ra. quincena - Agosto 2013
A-8
INFORME ESPECIAL
Principales obligaciones tributarias-laborales
relacionadas con el aporte al SNP y al SPP de
los trabajadores independientes
Vanessa CHVEZ SAMANEZ
(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
n el presente informe, la autora absuelve las principales dudas suscitadas a consecuencia
de la entrada en vigencia de la Ley N 29903, referida al aporte obligatorio al Sistema Na-
cional de Pensiones y al Sistema Privado de Pensiones de los trabajadores independientes cuyos
ingresos percibidos sean considerados rentas de cuarta-categora y/o cuarta quinta categora
prevista en la Ley del Impuesto a la Renta.
(*) Asesora Tributaria de Contadores & Empresas. Egresada de la Maestra de Gestin de Polticas Pblicas de la
Universidad Nacional Federico Villarreal. Diplomado de especializacin en Derecho Empresarial en el Colegio
de Abogados de Lima. Ex Asesora Tributaria de la Divisin de Central de Consultas de la Sunat. Especialista en
temas tributarios.
(1) En este supuesto si se encuentra afiliado al SNP le corresponder efectuar la retencin del 13% por la remune-
racin de dependencia, y por la remuneracin como renta de cuarta y/o renta de cuarta-quinta le corresponder
aplicar las tasas progresivas en tanto cumpla con lo establecido en la norma, si se encuentra al SPP le correspon-
der efectuar la retencin que le corresponda de acuerdo a la norma sobre la materia, y por la remuneracin como
renta de cuarta y/o renta de cuarta-quinta le corresponder aplicar las tasas progresivas en tanto cumpla con lo
establecido en la norma.
INTRODUCCIN
El 1 de agosto del ao en curso, entr
en vigencia la Ley N 29903, relacionada
al importe obligatorio al sistema pen-
sionario por parte de los trabajadores
independientes que hubiesen nacido a
partir del 1 de agosto de 1973 y que
perciban ingresos que son considerados
rentas de cuarta categora y/o de cuarta-
quinta categora prevista en el literal e)
del artculo 34 de la Ley del Impuesto a
la Renta.
Si dichos trabajadores no cuentan con
rgimen pensionario, pueden optar por
afiliarse al Sistema Nacional de Pen-
siones (SNP) o al Sistema Privado de
Pensiones (SPP). En caso de tratarse de
personas que recin aportan al SPP, la
afiliacin ser en la AFP Habitat (empre-
sa ganadora de la licitacin).
Por otro lado, las personas naturales
que generan exclusivamente renta de
tercera categora no estarn obligados
a afiliarse a un rgimen pensionario, sin
embargo, ellos pueden afiliarse a cual-
quier AFP u ONP, en calidad de afiliados
potestativos.
Cuando nos refiramos a trabajador in-
dependiente se deber entender aquel
que est obligado a realizar el aporte
obligatorio al Sistema Pensionario, ya
sea mediante aporte directo o a travs
de la retencin de su empleador. Por
ello, mediante un desarrollo de pregun-
tas y respuestas, absolveremos algunas
dudas frecuentes respecto a esta nueva
obligacin.
Quines son considerados Agen-
tes de Retencin respecto del
aporte al Sistema Pensionario de
los Trabajadores Independientes?
Los contribuyentes generadores de ren-
tas de tercera categora que se encuen-
tren en el Rgimen General de la Renta,
que paguen o acrediten ingresos a los
trabajadores independientes (genera-
dores de rentas de cuarta categora y/o
de rentas de cuarta-quinta categora).
Tambin se consideran agentes de re-
tencin a todas las entidades de la Ad-
ministracin Pblica.
Base legal: Cuarto prrafo del artculo
33 de la Ley N 29903, artculo 2 del
Decreto Supremo N 068-2013-EF, que
incorpora el artculo 3 del Decreto Su-
premo N004-98-EF.
En qu casos el empleador tiene
la obligacin de actualizar el T-Re-
gistro respecto al rgimen pensio-
nario y en qu caso no?
Se debe actualizar el T-Registro:
Cuando se declare trabajadores in-
dependientes que perciban rentas de
quinta categora de acuerdo a lo esta-
blecido en el literal e) del artculo 34
de la LIR, bajo el tipo de trabajador 98,
corresponder al agente de retencin
completar la informacin referida al
rgimen pensionario al que se hayan
afiliado.
De haber nacido en fecha anterior al
01/08/1973 sealarn como Rgimen
Pensionario el tipo 99: Sin Rgimen
Pensionario/No aplica.
Se declarar directamente en el Plame:
Cuando se declare trabajadores indepen-
dientes obligados a efectuar el aporte al
SNP que perciban ingresos que constitu-
yen rentas de cuarta categora.
Base legal: Primera Disposicin Comple-
mentaria Final de la Resolucin de Su-
perintendencia N235-2013-Sunat.
Cundo s y cuando no procede
efectuar la retencin del aporte
obligatorio al SPP o SNP?
S procede:
Cuando perciban del mismo em-
pleador renta de cuarta categora
y/o renta de cuarta-quinta, ms
renta de quinta en relacin de de-
pendencia, y dicha suma superen la
RMV
(1)
en el mes.
Cuando perciban cuarta categora
y/o cuarta-quinta de acuerdo a lo
establecido en el literal e) del artcu-
lo 34 de la LIR y dicha suma supere
la RMV en el mes.
No procede:
En caso los trabajadores independien-
tes no superen la RMV en el mes.
13 INFORME ESPECIAL
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
A-9
Cuando perciban del mismo em-
pleador renta de cuarta categora
ms renta de quinta en relacin de
dependencia, y dicha suma no su-
pere la RMV en el mes.
Cuando perciban renta de cuarta
categora o renta de cuarta-quinta
de sujetos que no califican como
agente de retencin.
Base legal: Artculo 5 del Decreto Su-
premo N 166-2013-EF, artculo 2 del
Decreto Supremo N 068-2013-EF, que
incorpora el artculo 54-D al Decreto
Supremo N 004-98-EF.
Corresponde realizar retencin
del aporte obligatorio a un trabaja-
dor independiente no domiciliado?
S, siempre que perciba rentas de cuarta
categora y/o rentas de cuarta-quinta de
acuerdo a lo establecido en el inciso e)
del artculo 34 de la LIR.
Base legal: Artculo 1 del Decreto Su-
premo N 166-2013-EF y el artculo
1 de la Resolucin de Superinten-
dencia N 235-2013-Sunat.
Cmo regulariza la declaracin y
pago del aporte al Sistema Pensio-
nario los sujetos no domiciliados?
Si tiene la condicin de no domiciliado
y no cuenta con RUC, deber realizar la
referida declaracin y pago mediante el
Formulario N 1075 consignando en las
casillas 50 y 51 el tipo de documento
de identidad.
N Descripcin
01 Documento de Identidad
04 Carn de Extranjera
07 Pasaporte
09 Carn de solicitante de refugio
En la casilla 200 deber consignar como
tipo de afiliado: 59 Trabajador inde-
pendiente afilado obligatorio.
Base legal: Numeral 3 del artculo 4
de la Resolucin de Superintendencia
N 235-2013-Sunat.
Cul es la obligacin del traba-
jador independiente que perciba
renta de cuarta categora y/o de
rentas de cuarta-quinta categora
afiliado a un Sistema Pensionario?
Entregar a su Agente de Retencin
una copia o impresin del docu-
mento que acredite su afiliacin al
SNP o SPP, as como el recibo por
honorarios cuando corresponda
emitirlo conforme al Reglamento de
Comprobantes de Pago y normas
modificatorias
(2)
.
Declararn y pagarn los aportes
al Sistema Pensionario cuando el
Agente de Retencin no haya cum-
plido con retener dicho aporte o en
los supuestos que le corresponda
aportar directamente. Para ello de-
bern contar con RUC y regularizar
el pago
(3)
.
Base legal: Artculo 4 del Decreto
Supremo N166-2013-EF, Segunda
Disposicin Modificatoria de la Re-
solucin de Superintendencia N235-
2013-Sunat.
Cundo le corresponde efectuar
dicho aporte al trabajador directa-
mente?
Cuando la sumatoria de sus ingre-
sos mensuales sean iguales o supe-
riores a la RMV.
Cuando perciban ingresos por em-
pleadores que no califican como
agente de retencin.
Cuando se hubiere retenido con
una tasa de aporte menor y/o exis-
te un importe pendiente de regu-
larizacin.
Cuando perciban renta de cuarta
ms renta de quinta categora rela-
cin de dependencia y dicha suma
s supere la RMV, estarn obligados
a aportar por el importe que no le
hubiesen retenido.
En este supuesto deber regularizar de
la siguiente manera:
Para el periodo de agosto:
Mediante el Formulario Virtual N 616-
Simplificado Trabajadores Indepen-
dientes
(4)
, que estar a disposicin
de los usuarios en Sunat virtual a
partir del 6 de setiembre de 2013,
y ser de uso obligatorio a partir de
esa fecha.
En caso no le corresponda usar el PDT
616 - Simplificado, los trabajadores in-
dependientes que deban efectuar re-
gularizacin de la declaracin y pago
de los aportes al SNP, debern usar el
Formulario preimpreso N 1075, con-
signando el tipo de afiliado el cdigo
59 Trabajador independiente afiliado
obligatorio.
A partir del periodo de setiembre:
Mediante el Formulario Virtual N PDT
616 - PDT Trabajadores Independien-
tes - Versin 1.5, que estar a disposi-
cin del usuario a partir del 8 de octu-
bre y ser de uso obligatorio a partir de
esa fecha.
Base legal: Tercera Disposicin Com-
plementaria Final de la Resolucin de
Superintendencia N235-2013-Sunat,
y la Cuarta Disposicin Complemen-
taria Final y la nica Disposicin
Complementaria Transitoria de la Re-
solucin de Superintendencia N235-
2013-Sunat.
Qu ingresos se consideran para
la base del clculo del aporte obli-
gatorio?
Los ingresos del trabajador indepen-
diente que hubiese percibido durante
un periodo mensual.
Base legal: Artculo 2 del Decreto Su-
premo N 068-2013-EF, que incorpo-
ra el artculo 54-B al Decreto Supremo
N 004-98-EF.
Cules son las tasas a aplicar en
el Sistema Pensionario?
Inferiores o igual a 1.5 RMV ( de S/. 750
a S/. 1,125 mensual)
Se les aplicar la tasa de aporte obliga-
torio gradual que se establece:
Periodo
Tasa de Aporte
ONP AFP
(*)
Hasta diciembre de 2014 7% 5%
De enero a diciembre de 2015 10% 8%
A partir de enero de 2016 13% 10%
(*) Se adiciona el porcentaje de comisiones y la prima
del seguro, segn corresponda.
(2) El numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que los comprobantes debern ser
emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribucin y por el monto de la misma.
(3) Excepto el no domiciliado que si no cuenta con N de RUC deber declarar en el Formulario N 1075.
(4) Podr usar el PDT simplificado siempre que cuente con Clave sol y no necesite consignar informacin en alguna de
las siguientes casillas del citado PDT:
Saldo a favor del periodo anterior (casilla 344).
Compensacin - saldo a favor del exportador (casilla 346).
Otros crditos permitidos por Ley (casilla 347).
Este afiliado al sistema de emisin electrnica por el periodo a declarar, no necesite ingresar ms de 10 filas en el
rubro Detalle de comprobantes de pago.
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
14
ANEXO N 1
A-10
Mayores a 1.5 RMV (a partir de
S/.1,125.01 mensual)
Los trabajadores independientes que
aporten al Sistema pensionario y perci-
ban ingresos mensuales mayores a 1.5
RMV que constituyan rentas de cuarta o
cuarta-quinta categora, se les aplicar
la tasa de aporte obligatorio:
- ONP: 13% por el monto total del RH.
- AFP: 10% como aporte, ms los
porcentajes de comisiones y prima
del seguro.
Base legal: Artculo 6 del Decreto Su-
premo N 166-2013-EF. Segundo y
tercer prrafo del artculo 33 de la Ley
N 29903, Ley de reforma del Sistema
Privado de Pensiones.
En qu PDT declara el agente de re-
tencin, el aporte obligatorio al SNP
de los trabajadores independientes?
En el PDT Planilla Electrnica - Plame,
Formulario Virtual N601 - Versin 2.5,
que estar a disposicin de los usuarios
en Sunat virtual a partir del 4 de setiem-
bre de 2013, y ser de uso obligatorio a
partir de esa fecha. Es decir a partir del
periodo de agosto.
Base legal: Segunda Disposicin Com-
plementaria Final de la Resolucin de
Superintendencia N235-2013-Sunat.
De acuerdo a qu cronograma se
realizan los pagos del aporte obli-
gatorio del SNP o del SPP?
Para el SNP:
Para los periodos de agosto a diciembre
de 2013 ser mediante cronograma de
pago de obligaciones mensuales sea-
lados por la Sunat.
Base legal: Sexta Disposicin Comple-
mentaria Final de la Resolucin de Su-
perintendencia N235-2013-Sunat.
Para el SPP:
Deber declarar y pagar en forma men-
sual a la entidad centralizadora de re-
caudacin dentro de los 12 primeros
das hbiles del mes siguiente.
Sin embargo para los aportes que
se realizan por la remuneracin de
relacin de dependencia se man-
tiene el cronograma establecido en
la norma correspondiente regulado
por la SBS.
Base legal: Artculo 2 del Decreto Supre-
mo N 068-2013 EF, que incorpora
el artculo 54-A del Decreto Supremo
N 004-98-EF. Penltimo prrafo del ar-
tculo 30 de la Ley N 29903.
Qu conceptos se consideran
para la declaracin, retencin y
pago de los aportes obligatorios de
los trabajadores independientes?
Cuenta Individual de Capitalizacin.
La Comisin por la administracin
de los fondos.
La prima por el seguro de invalidez,
sobrevivencia y gastos de sepelio.
Base legal: Artculo 2 del Decreto Su-
premo N 068-2013-EF, que incorpo-
ra el artculo 54-A del Decreto Supre-
mo N 004-98-EF.
Con qu cdigo de tributo se rea-
liza el pago de las retenciones de
los aportes obligatorios de los tra-
bajadores independientes median-
te el Formulario N 1662?
El Agente de Retencin: con el cdi-
go, 5342 - SNP Ley N 29903 RETENC
INDEP.
El trabajador independiente: con el
cdigo 5341 - SNP Ley N 29903 CTA
PROP. INDEP.
Base legal: Quinta Disposicin Comple-
mentaria Final de la Resolucin de Su-
perintendencia N235-2013-Sunat.
Si tengo ms de cuarenta aos de
edad, de todas formas debo incluir
la tasa del aporte como informa-
cin no necesariamente impresa
en mi recibo por honorario?
No, si el prestador del servicio no
est obligado a realizar el aporte
obligatorio al sistema pensionario,
en consecuencia no ser necesario
consignar en sus comprobantes di-
cha informacin.
Base legal: Artculo 1 de la Resolucin
de Superintendencia N 230-2013-Su-
nat, artculo 8 de la Resolucin de Su-
perintendencia N007-99-Sunat.
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
A-11
Tribunal Fiscal delimita alcances de la solitud de
prescripcin de una deuda materia de fraccionamiento
Anlisis de la RTF N 11996-4-2013, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
INTRODUCCIN
Exista en la doctrina tributaria dudas
respecto a que si una deuda tributaria
es materia de un fraccionamiento y/o
aplazamiento ante la Sunat, los efectos
de esta podran ser considerados como
una novacin o no.
Recordemos que la novacin es un me-
dio de extincin de obligaciones por el
cual una obligacin sustituye a otra. Por
ello, los efectos de un fraccionamiento
o aplazamiento podran generar en
caso se considere una novacin que
dicha deuda se extinga y se genere una
nueva deuda. En ese escenario, en el su-
puesto que el contribuyente solicite la
prescripcin de una deuda materia de
una facilidad de pago (con los efectos
de una novacin), entonces la fecha
para iniciar a contar el plazo de pres-
cripcin se iniciara desde la fecha del
otorgamiento del fraccionamiento o
aplazamiento.
No obstante, con la publicacin de la
Resolucin de Tribunal Fiscal N 11996-
4-2013 esta duda ya fue zanjada, pues
dicho Colegiado ha resuelto indicando
que las deudas tributarias acogidas a al-
guna facilidad de pago no pueden ser
consideradas como una novacin de es-
tas. En consecuencia, en el caso que un
contribuyente solicite la prescripcin de
una deuda, la Sunat tendr la obligacin
de pronunciarse respecto a cada uno de
los tributos, multas y periodos acogidos
al fraccionamiento y/o aplazamiento.
En tal sentido, en la presente seccin se
desarrollar las razones de las conclu-
siones a las que lleg el Tribunal Fiscal al
emitir la jurisprudencia de observancia
obligatoria.
I. CONTROVERSIA
La resolucin materia de comentario
se subdivide en dos tipos de contro-
versias:
a) Una de carcter formal:
Sobre si procede admitir a trmite el
recurso de apelacin respecto a una
solicitud no contenciosa cuando esta se
ha interpuesto luego de transcurrido el
plazo de los 15 das hbiles.
b) Otra de fondo:
Si corresponde a la Sunat pronunciar-
se respecto a una solicitud de pres-
cripcin sobre deudas acogidas a al-
guna facilidad de pago o contenidas
en una resolucin que declara la pr-
dida de dicha facilidad o en rdenes
de pago giradas como consecuencia
de esta, y el administrado no espe-
cifica el tributo o sancin y periodo
de la deuda materia de solicitud que
origin el fraccionamiento o aplaza-
miento.
II. ARGUMENTOS DEL CONTRI-
BUYENTE
El contribuyente solicita la prescripcin
respecto de la deuda de las cuotas del
Sistema de Reactivacin a travs del
Sinceramiento de Deudas (Resit) - Ley
N 27681, el cual es declarado impro-
cedente por la Administracin Tributa-
ria. Posteriormente, el contribuyente
apela la Resolucin de la Sunat, pero
este es declarado improcedente por-
que segn la Administracin Tributaria
dicho recurso fue presentado fuera del
plazo legal.
Al respecto, el contribuyente sostiene
que present el recurso de apelacin
dentro del plazo legal, pues al no ha-
ber sido notificado debidamente recin
tom conocimiento cuando se aperso-
n a las oficinas de la Administracin
Tributaria.
III. ARGUMENTOS DE LA SUNAT
Por su parte, la Administracin Tribu-
taria al declarar la inadmisibilidad del
recurso de apelacin sustent su posi-
cin en la aplicacin del artculo 146 del
Cdigo Tributario que establece que la
apelacin de la Resolucin ante el Tribu-
nal Fiscal deber formularse dentro de
los 15 das hbiles siguientes.
Cabe mencionar que en la Resolucin
materia de comentario no existe mayor
exposicin respecto a los argumentos
de la Sunat sobre el tema de fondo: si
procede o no que la Administracin Tri-
butaria se pronuncie sobre la prescrip-
cin de una deuda acogida al fraccio-
namiento y/o aplazamiento.
IV. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL
Tal como lo habamos mencionado en el
tem I: Controversia, existen dos temas
centrales en los cuales se ha pronuncia-
do el Tribunal Fiscal: uno es de carcter
formal relacionado a la admisibilidad de
un recurso de apelacin en un procedi-
miento no contencioso. Y otro, de ca-
rcter sustancial respecto a si procede o
no que la Sunat emita pronunciamiento
de un solicitud de prescripcin de una
deuda tributaria materia de fracciona-
miento y/o aplazamiento.
a) Plazo para interponer un recurso
de apelacin relacionado a una so-
licitud no contenciosa
El Tribunal seala que de acuerdo con
el criterio adoptado en reiterada juris-
prudencia (Resoluciones Ns. 3312-1-
2002, 1156-5-2003, 2830-5-2009 y
12116-4-2010), la apelacin contra la
resolucin emitida respecto de una soli-
citud no contenciosa ser admitida ven-
cido el plazo de 15 das hbiles previsto
en el artculo 146 del Cdigo Tributario,
siempre que se hubiera formulado den-
tro del trmino de seis meses que dicha
norma establece, puesto que en dichos
casos no existe monto a pagar.
b) Corresponde o no que la Sunat
emita pronunciamiento de una so-
licitud de prescripcin de una deu-
da tributaria materia de fracciona-
miento y/o aplazamiento
Ahora bien, en esta Resolucin el Tribu-
nal emite su precedente de observancia
obligatoria y seala segn el Acta de
Reunin de Sala Plena N 213-21 de 10
de junio de 2013 el siguiente criterio:
Corresponde que la Administracin
Tributaria emita pronunciamiento res-
pecto de una solicitud de prescripcin
referida a una deuda acogida a un frac-
cionamiento y/o aplazamiento o cuan-
do dicha solicitud hace referencia a una
resolucin que declara la prdida de la
referida facilidad de pago o a rdenes
de pago giradas en virtud de esta sin
que se detalle el tributo o sancin y
periodo de la deuda materia de la so-
licitud que origin el referido fraccio-
namiento y/o aplazamiento, estando la
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
16
A-12
Administracin obligada a pronunciarse
respecto de todos los tributos o sancio-
nes y periodos que fueron acogidos,
sealando el plazo de prescripcin y se
utilice para cada uno de los conceptos
analizados las normas que sean aplica-
bles para determinar si ha transcurrido
el plazo de prescripcin.
A fin de resumir los extensos funda-
mentos del Tribunal, pasamos a men-
cionar lo siguiente:
Cuando la Administracin Tributa-
ria brinda facilidades de pago a los
deudores tributarios, concedindo-
les un aplazamiento en el plazo de
pago o permitiendo el pago frac-
cionado de la deuda, no ocurre una
novacin pues no se ha producido
un cambio en los elementos cons-
titutivos de la obligacin ni se ha
sustituido a una obligacin por otra
sino que se trata de la misma deuda
tributaria que deber ser pagada en
un plazo especial, de conformidad
con la resolucin que la emita la
Administracin. En consecuencia,
el aplazamiento del plazo para el
pago o el pago de fraccionamiento,
no implica que se modifique el ori-
gen de la deuda ni su naturaleza.
En virtud del numeral 3 del artculo
75 de la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General, Ley N 27444,
la solicitud de prescripcin plantea-
da est referida a la deuda acogi-
da al fraccionamiento, y por ende
se considera que la Administracin
cuenta en su poder con los elemen-
tos suficientes para encausar el pro-
cedimiento. Es en base a ello, que
la Sunat debe pronunciarse sobre
cada uno de los tributos, sanciones
y periodos que fueron acogidos a
dicha facilidad de pago.
Estamos de acuerdo con el criterio esbo-
zado por el Tribunal Fiscal, en especial
al dar por finalizado la larga discusin
que exista sobre si una deuda tribu-
taria acogida a un fraccionamiento o
aplazamiento era materia de novacin.
Ahora ser labor de la Administracin
Tributaria resolver sobre la solicitud de
prescripcin de cada una de los elemen-
tos que componen la deuda tributaria,
a pesar que el contribuyente en la soli-
citud de prescripcin no haya precisado
tributo, periodo o sancin.
Luego de este pronunciamiento del Tri-
bunal Fiscal del cual estamos de acuer-
do, queremos previamente comentar a
modo ilustrativo las diferencias jurdicas
entre una novacin y un fraccionamien-
to o aplazamiento, as como la apli-
cacin de impulso de oficio segn los
principios del Derecho Administrativo:
1. Fraccionamiento y/o aplazamiento
vs. novacin
Como sabemos el fraccionamiento y/o
aplazamiento son mecanismos que per-
miten que el contribuyente pueda soli-
citar un pago financiado de sus tributos
o deuda tributaria (fraccionamiento) o
en todo caso una extensin del plazo de
exigibilidad del mismo (aplazamiento).
Cabe precisar que puede ser materia
de fraccionamiento y/o aplazamiento
el monto de una deuda pendiente de
pago contenida en un valor o que haya
sido autoliquidada.
En tal sentido, lo que permiten estos
sistemas de facilidad de pago es que
el contribuyente pueda cumplir con su
obligacin sustancial de dar (cancelacin
de tributo o multa, de orden pecunario)
a travs de cronograma de pagos previo
acuerdo con la Sunat, evitando as que la
Sunat pueda exigir en un solo momento
el pago de la deuda tributaria.
En cambio, cuando estamos ante una
novacin, la deuda existente es sustitui-
da o reemplazada por otra. En efecto,
de acuerdo al artculo 1277 del Cdigo
Civil se entiende como novacin cuan-
do se sustituye a una obligacin por
otra. Es decir, esta sustitucin signifi-
ca un reemplazo, lo cual implica que la
obligacin original se extingue como
consecuencia del nacimiento de una
nueva obligacin.
De otro lado, segn Castillo Freyre:
La novacin presenta dos facetas cla-
ramente identificables, ya que puede
producirse en forma objetiva (sea por
cambio en la prestacin o en el ttulo de
la obligacin), o en forma subjetiva. En
este ltimo caso, tambin podrn pre-
sentarse dos caractersticas distintas: o
que se produzca por cambio de acree-
dor o por cambio de deudor (tanto en
la modalidad de delegacin, como en la
modalidad de expromisin)
(1)
.
De lo expuesto, no cabe duda que no
existe novacin alguna en el acogimien-
to de una deuda tributaria a algn tipo
de facilidad de pago, pues sigue sien-
do la misma deuda sin que haya exis-
tido sustitucin de una por otra nueva
obligacin tributaria, pues no se ha mo-
dificado ni el origen, ni la naturaleza de
la deuda tributaria, ni las partes (acree-
dor y deudor).
Por lo tanto, cuando la Sunat analice los
supuestos de interrupcin o suspensin
del plazo de prescripcin deber hacer-
lo en funcin a este criterio, tomando
en cuenta que la deuda tributaria no
ha sido modificada ni reemplaza al mo-
mento del acogimiento a una facilidad
de pago.
2. Solicitud de prescripcion del admi-
nistrado y el impulso de oficio por
parte de la Administracion
En el caso materia de comentario, el
contribuyente solicit ante la Sunat la
prescripcin de los tributos contenidos
en un fraccionamiento y/o aplazamien-
to, pero sin discriminar los tipos de
tributos, periodos ni las sanciones que
haban sido materia de dicho acogi-
miento.
Acertadamente, el Tribunal seala que
ante una solicitud como la realizada
por dicho contribuyente, corresponde
a la Administracin Tributaria resolver
dicha solicitud identificando el tributo,
sanciones, y periodos, en virtud del ar-
tculo 175 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N 27444.
As pues, no solo en aplicacin de di-
cha norma, sino en virtud al principio
de impulso de oficio regulado en
el numeral 1.3 del artculo IV de
la Ley N 27444, la Administracin
Tributaria no solo deber encausar un
procedimiento cuando advierta alguna
omisin de parte del contribuyente al
momento de realizar su solicitud, sino
tambin en el deber que tienen las au-
toridades en practicar actos que resul-
ten convenientes en la resolucin de
cuestiones necesarias.
Por lo tanto, ser la Sunat quien debe-
r pronunciarse respecto a los tributos,
sanciones y periodos que hayan sido
materia de acogimiento a un fracciona-
miento y/o aplazamiento, as el contribu-
yente no haya diferenciado o discrimina-
do cada uno de ellos. Y para tal tarea,
ser tambin la Administracin Tributa-
ria quien en aplicacin de los artculos
45 y 46 del Cdigo Tributario analice los
supuestos de interrupcin o suspensin
que haya sufrido cada uno de los com-
ponentes de la deuda tributaria.
Nuestra opinin
Katherinne Narro Rojas
(*)
(*) Abogada titulada por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). J efe del rea Tributaria de Contadores
& Empresas. Miembro del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la USMP. Asesora y consultora tributaria en
diversas empresas.
(1) <http://www.castillofreyre.com/articulos/algunas_consideraciones_acerca_de_la_novacion.pdf>.
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
A-13
Sunat precisa: no corresponde aplicar detraccin sobre
el reembolso de gastos
INFORME N 099-2013-SUNAT/4B0000
(1)
CONSULTAS INSTITUCIONALES
I. MATERIA
Se formulan las siguientes consultas
referidas a la aplicacin del Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias
(SPOT):
()
4. Tratndose de una factura a travs
de la cual una empresa solicita a otra el
reembolso de un pago realizado por
cuenta de la primera (pago que fue su-
jeto al SPOT), corresponder efectuar
el depsito de la detraccin sobre la
factura emitida por concepto de reem-
bolso, aun cuando la empresa que
emite la factura no ha prestado un ser-
vicio (no se asume riesgo, ni se obtiene
un margen de utilidad)?
(2)
.
II. BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Im-
puesto Selectivo al Consumo, aproba-
do por el Decreto Supremo N 055-
99-EF, publicado el 15/04/1999, y
normas modificatorias (en adelante,
Ley del IGV).
Texto nico Ordenado del Decreto
Legislativo N 940, referente al Sis-
tema de Pago de Obligaciones Tri-
butarias, aprobado por el Decreto
Supremo N 155-2004-EF, publica-
do el 14/11/2004, y normas modi-
ficatorias (en adelante, TUO del De-
creto Legislativo N 940).
Decreto Ley N 25632, que establece
la obligacin de emitir comproban-
te de pago en las transferencias de
bienes, en propiedad o en uso, o en
prestaciones de servicios de cualquier
naturaleza, publicado el 24/07/1992,
y normas modificatorias.
Resolucin de Superintendencia
N 183-2004/SUNAT, que establece
normas para la aplicacin del Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias al
que se refiere el Decreto Legislati-
vo N 940, publicada e l 15/08/2004,
y normas modificatorias.
Reglamento de Comprobantes de
Pago, aprobado por la Resolucin
de Superintendencia N 007-99/
SUNAT, publicado el 24/01/1999, y
normas modificatorias.
III. ANLISIS
()
4. En cuanto a la consulta formulada en
el numeral 4, el artculo 1 del Decreto
Ley N 25632 seala que estn obliga-
dos de emitir comprobantes de pago
todas las personas que transfieran bie-
nes en propiedad o en uso, o presten
servicios de cualquier naturaleza.
Por otra parte, el artculo 2 del Regla-
mento de Comprobantes de Pago indi-
ca los documentos considerados com-
probantes de pago, entre los cuales se
encuentran las facturas.
As pues, los comprobantes de pago, en-
tre ellos, las facturas, deben ser emitidos
por el prestador del servicio a fin de acre-
ditar el servicio prestado a los usuarios.
En ese sentido, en el supuesto plantea-
do en la consulta, es la constructora,
prestadora del servicio, quien se en-
cuentra obligada a emitir el compro-
bante de pago a los usuarios A y B, y
estos ltimos a realizar el depsito co-
rrespondiente por el SPOT
(3)
.
Ahora bien, si aun cuando A y B son los
usuarios del servicio, el comprobante de
pago es emitido solo a A, y este paga el
ntegro de la operacin, A tendra una
cuenta por cobrar a B, a efecto de que le
restituya el importe que le corresponda
asumir de acuerdo con el contrato, mon-
to que no tiene por origen la transferencia
de bienes, entrega en uso o prestacin de
servicios, por lo que no corresponde apli-
car la detraccin por el monto restituido.
IV. CONCLUSIONES
1. A partir del 01/12/2010, el con-
centrado de oro comprendido en la
subpartida nacional 2616.90.10.00 se
encuentra sujeto al SPOT con el porcenta-
je del 12%, mientras que a los dems con-
centrados de los minerales comprendidos
en las subpartidas nacionales del Captulo
26 de la Seccin V del Arancel de Adua-
nas se les aplica el Sistema recin a partir
01/11/2012 con el mismo porcentaje.
El criterio utilizado para la clasificacin
arancelaria de concentrados polimet-
licos, considera solo a aquellos metales
efectivamente concentrados para la si-
guiente operacin metalrgica y se clasi-
fican segn la especie mineralgica que
le confiere el carcter esencial, conforme
a la Regla Tercera inciso b); o, si esta es
inoperante, de acuerdo a la Regla Tercera
inciso c) de las Reglas Generales para la
Interpretacin de la Nomenclatura.
Tratndose del supuesto en el que el
precio definitivo es determinado con
posterioridad a la entrega de los bienes,
el monto del depsito a que obliga el
SPOT deber determinarse aplicando el
porcentaje del 12% sobre el valor total
consignado en el comprobante de pago
emitido por la venta de los bienes y con
ocasin de su entrega, incluido el IGV.
En caso dicho valor se ajuste con poste-
rioridad al depsito de la detraccin, el
cargo que se efecte por separado del
comprobante de pago tambin estar
sujeto al SPOT, considerando para tales
efectos los momentos establecidos en
el artculo 11 de la Resolucin de Su-
perintendencia N 183-2004/SUNAT.
2. El servicio de tratamiento de minerales
para su transformacin en concentrados,
en el cual se entrega al sujeto que realiza
el servicio los minerales para su transfor-
macin, califica como servicio de fabrica-
cin de bienes por encargo sujeto al SPOT
con el porcentaje del 12%.
(1) El presente informe ha sido editado para su publicacin, a fin de que el anlisis del mismo se centre nicamente
en dos aspectos relevantes. En caso el suscriptor requiera revisar la totalidad de este informe, podr descargarlo
desde la seccin de Consultas Institucionales de la pgina web de la Sunat: <www.sunat.gob.pe>.
(2) Al respecto, la entidad consultante plantea el supuesto de dos empresas A y B que suscriben un contrato por el cual
se comprometen a financiar en forma conjunta una obra (edificacin), contratando para tales efectos a una empresa
constructora, la que emite facturas por todo el contrato de construccin a la empresa A.
A fin de trasladar a la empresa B la parte que le corresponde de la inversin, la empresa A le emite una factura
por el porcentaje respectivo, consignando como descripcin Reembolso del Contrato de Construccin. Agrega
la entidad consultante que en este supuesto la empresa A no presta servicios de construccin, ni asume riesgos,
tampoco obtiene un margen de utilidad en la operacin (no hay subcontratacin, sino que nicamente solicita a la
empresa B la restitucin de aquellos importes que le corresponde asumir segn lo pactado contractualmente por
las partes.
(3) De conformidad con el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, Los
contratos de construccin, se encuentran sujetos al SPOT con el porcentaje del 5%. Dicha definicin comprende
a los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV, con
excepcin de aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de
equipo de construccin dotado de operario.
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
18
CUADRO N 1

A-14
3. Los sujetos que no hubieran realiza-
do el depsito del SPOT por el servicio
de tratamiento del mineral (planta con-
centradora), tendrn derecho a crdi-
to fiscal a partir del periodo en que se
acredite el depsito, sin perjuicio del
cumplimiento de las disposiciones apli-
cable al crdito fiscal que regula la nor-
mativa del IGV.
4. Los servicios de explotacin del mine-
ral (oro), avances en desarrollo (construc-
cin de galeras), avances en preparacin
(construccin de subniveles y chimeneas),
avances en exploraciones (construccin
de galeras y cruceros) y tratamiento del
mineral (planta concentradora), prestados
en forma integral para el desarrollo de
actividades de exploracin y explotacin
del mineral oro, se encuentran sujetos al
SPOT en virtud al numeral 10 del Anexo
3 de la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004/SUNAT Dems servicios
gravados con el IGV, siendo aplicable el
porcentaje del 9%.
5. El servicio integral prestado por em-
presas de labor minera, en los que tam-
bin se desarrollan actividades de cons-
truccin, se encuentra sujeto al SPOT
a partir del 02/04/2012, al encontrar-
se comprendido en el numeral 10 del
Anexo 3 de la Resolucin de Superin-
tendencia N 183-2004/SUNAT Dems
servicios gravados con el IGV, sindole
aplicable el porcentaje del 9%.
Con anterioridad a dicha fecha, dicho ser-
vicio no se encontraba sujeto al SPOT.
6. Si aun cuando A y B son los usuarios
del servicio, el comprobante de pago es
emitido solo a A, y este paga el ntegro
de la operacin, A tendra una cuen-
ta por cobrar a B, a efecto de que le
restituya el importe que le correspon-
da asumir de acuerdo con el contra-
to, monto que no tiene por origen la
transferencia de bienes, entrega en uso
o prestacin de servicios, por lo que no
corresponde aplicar la detraccin por el
monto restituido.
Lima, 29 de mayo de 2013
ORIGINAL FIRMADO POR:
LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDAS
Intendente Nacional (e)
Intendencia Nacional Jurdica
El informe materia de comentario nos
expone la posicin de la Administracin
respecto a distintas consultas vincula-
das a la aplicacin del SPOT especfica-
mente en el giro minero y de la venta
de minerales; no obstante ello, hemos
extrado un aspecto relevante y comn
en otros sectores econmicos: el reem-
bolso de gastos.
1. La no aplicacin del IGV al reem-
bolso de gastos
La pregunta que la Sunat da respuesta se
centra en el tpico reembolso de gastos:
una empresa A asume la deuda que co-
rresponda a la empresa B frente a un
mismo acreedor; a consecuencia de esto,
la primera le solicita el reembolso de los
gastos incurridos a la segunda.
Si bien es cierto que en un escenario
ideal, cada empresa debera de asumir
sus propias cuentas, la vinculacin,
falta de liquidez y/o tratos comerciales
generan este tipo de transacciones (ver
Cuadro N 1).
En el escenario de un reembolso, la
empresa que asume la deuda de su
similar frente a un mismo acreedor no
genera un mayor gasto por el importe
asumido, y en ese sentido no repercu-
te esta transaccin a los resultados del
ejercicio, debido a que como la Sunat
precisa se trata de una cuenta por co-
brar (lo cual incide nicamente a nivel
de cuentas de balance). Por lo indicado,
la prctica frecuente de la refacturacin
de gastos, sin mayor valor agregado ca-
rece de sentido.
Al respecto, cabe resaltar que dis-
tinto sera el caso en que la empresa
requiera de un inters por el finan-
ciamiento asumido, en cuyo caso la
transaccin se convertir en un prs-
tamo oneroso, que s se incluye en el
mbito de aplicacin del IGV en tanto
que califica como un servicio prestado
en territorio nacional.
Complementariamente, consideramos que
si bien el reembolso no constituye una
prestacin de servicios y, por ende, no
se configurar la obligacin de emitir un
comprobante de pago, los contribuyentes
deben adoptar previsiones frente a una
eventual fiscalizacin, a efectos de evitar
observaciones en cuanto a la fehaciencia
de estas transacciones. As por ejemplo:
Emitir una nota de control interna por
la salida y reembolso de fondos. Que
esta sea suscrita por el representante
o beneficiario de la deuda asumida.
Bancarizar el importe recibido, aun
cuando sea inferior a S/. 3,500.00.
Si se tratan de importes relevantes
o materiales, elaborar un acuerdo
privado o adenda en donde conste
que se adoptar el reembolso como
mecanismo de pago entre las par-
tes, con firmas legalizadas.
2. Diferencias entre reembolsos, prs-
tamo y refacturacin
Las incidencias entre una y otra transac-
cin son diametralmente opuestas: ver
Cuadro N 2.
Como es evidente, el reembolso, en es-
tricto, no genera un sobrecosto para la
empresa, aunque s exige llevar un con-
trol u orden para cancelar la cuenta por
cobrar de la empresa que asumi el gas-
to por la tercera, a diferencia de lo que
ocurre con la refacturacin, que necesa-
riamente implicar el reconocimiento de
un gasto al asumir la deuda del tercero
ante el acreedor y un ingreso posterior
cuando el tercero reconozca y cancele
la deuda asumida, y por consiguiente
incrementar los resultados del ejercicio
de forma innecesaria.
Aun cuando la refacturacin sin cargos
adicionales represente una alternativa
bastante ms prctica que el reembol-
so, debemos considerar que se trata de
un hbrido que, entre partes vinculadas,
puede llevar a incrementar el monto de
la transacciones entre ambas.
Por otro lado, cabe precisar que la re-
facturacin con un importe adicional
acarrear los mismos efectos que la
operacin original.
Nuestra opinin
Dessire Mendvil Agero
(*)
CUADRO N 2
Concepto Reembolso Prstamo Refacturacin sin plus
Aplicacin de IGV NO S S
Comprobante de pago NO S S
Incidencia en resultados: gasto o ingreso NO S S
SPOT NO S
(4)
S
(5)
(*) Miembro del equipo de investigacin de Contadores & Empresas.
(4) Estar sujeta al SPOT, con el 9%, en tanto que el otorgante del prstamo no califique como una entidad del sistema financiero.
(5) En este supuesto, la detraccin se aplicar en funcin al porcentaje establecido para la operacin principal u original.
Empresa
constructora
A
B
S/. 100
S/. 100
S/. 100
S/. 100
Empresa
constructora
A
B
S/. 100
S/. 100
S/. 200
S/. 100 VS.
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
A-15
ESPECIAL CASOS PRCTICOS
(*) Contador Pblico por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en
Tributacin Internacional, Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de
Ciencias Aplicadas (UPC). Especializacin en Derecho Tributario; y en Minera
y Tributacin en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asesor y consultor
tributario - contable de Contadores & Empresas. Asesor y consultor tributario de
Gaceta Consultores S.A. Expositor de temas tributarios en la Superintendencia Na-
cional de Administracin Tributaria (Sunat) y otras entidades de prestigio. Profesor
del curso de Legislacin Tributaria en una institucin de educacin superior.
(**) Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Expositor en temas de Dere-
cho Tributario en diversas entidades de prestigio. Exfuncionario de la Sunat.
(***) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad
Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia Universidad Catlica del
Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de Consultas de la Superinten-
dencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.
INTRODUCCIN
Actualmente los contribuyentes son objeto de fiscalizaciones
y/o verificaciones de obligaciones tributarias y, en algunos ca-
sos, se cometen infracciones relacionadas con la obligacin
de permitir el control de la Administracin Tributaria, infor-
mar y comparecer ante la misma.
Es por ello, que resulta necesario que los contribuyen-
tes conozcan cuando por su accin u omisin acarrea una
Infracciones frecuentes impuestas en un procedimiento
de fiscalizacin y/o verificacin
Richard AGAPITO
(*)
/ Arturo FERNNDEZ
(**)
/

Pedro CASTILLO
(***)
infraccin, as como la forma de subsanar dichas infracciones
y a su vez aplicar las correspondientes rebajas contenidas
en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT
(Rgimen de Gradualidad).
En ese contexto, en la presente seccin de casos prcticos, se
desarrollarn las infracciones de los numerales 1, 2, 5, 6, 7,
9 y 16 del artculo 177 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario (en adelante, CT) as como el clculo de la multa y
la gradualidad respectiva.
Multa por no exhibir libros y/o registros contables
Caso:
Como parte de acciones de verificacin de obligaciones
formales de la Sunat, la empresa La Justiciera S.A. (con-
tribuyente del Rgimen General), es notificada mediante
Requerimiento N 2407-00164691 con fecha 25 de julio
de 2013 para que exhiba el Registro de Compras y el Regis-
tro de Ventas el 5 de agost del presente ao. Ante ello, el
contribuyente solicit una prrroga, la cual fue concedida
por un plazo de 3 das hbiles.
Sin embargo, el contribuyente no cumple en el plazo de la
prrroga y por tanto, el auditor cierra dicho requerimiento.
El auditor fiscalizador emite un nuevo requerimiento y el
contribuyente exhibe el Registro de Compras y Registro de
Ventas el 12 de agosto dentro del plazo otorgado.
Dato adicional:
El da 22 de marzo de 2013 durante el traslado de los
libros contables (entre ellos el Registro de Compras y
Ventas) de un establecimiento anexo al domicilio fiscal,
dichos libros se extraviaron. Ante este hecho se present
ante la Sunat la comunicacin de prdida de los libros
contables. No obstante, hasta la fecha (5 de agosto) an
no se han cumplido con rehacerlos.
Ingresos anuales del ejercicio 2012: S/. 8, 450,600.00.
Se nos consulta: Cules son las implicancias tributarias de
estos hechos?
Solucin:
El artculo 87 del CT establece que los administrados estn
obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determi-
nacin que realice la Administracin Tributaria. Entre dichas
obligaciones est la de llevar los libros de contabilidad u otros
libros y registros exigidos por normas legales correspondien-
tes vinculados con la obligacin tributaria.
As tambin, el mismo artculo 87 del CT concordado con el
artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/
SUNAT, establece que los deudores tributarios que hubieran
sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto y otros,
debern comunicar tales hechos a la Sunat, dentro del plazo
de quince (15) das hbiles de ocurridos los hechos.
En el presente caso, los libros fueron extraviados el 22 de mar-
zo de 2013, y como consecuencia de ello, la empresa La Jus-
ticiera S.A. present a la Sunat la comunicacin de la prdida
de los libros dentro del plazo que seala la norma.
De otro lado, el artculo 10 de la referida resolucin sea-
la que el deudor tributario tendr un plazo de sesenta (60)
das calendario para rehacer los libros y registros vinculados a
asuntos tributarios. El plazo a computar ser a partir del da
siguiente de ocurridos los hechos.
Es preciso mencionar que el artculo 11 de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/ SUNAT, establece que la Su-
nat podr verificar que el deudor tributario efectivamente hu-
biera sufrido la prdida o destruccin de libros y/o registros
contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, re-
glamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat,
a efectos de acogerse al cmputo del plazo de los sesenta (60)
das calendario para rehacer los libros y registros vinculados a
asuntos tributarios. Aade dicho artculo, que de verificarse la
falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario,
la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, en aplicacin al numeral
9 del artculo 64 del CT.
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
20
A-16
En el presente caso, desde el 23 de marzo (inicio de cmputo
para rehacer los libros) hasta el da de la verificacin (5 de
agosto) la empresa La Justiciera S.A. no ha cumplido con re-
hacer el Registro de Compras y el Registro de Ventas.
Infraccin cometida
El 5 de agosto de 2013, fecha en la que se debi exhibir el Re-
gistro de Compras y Ventas, no se cumpli con rehacerlos du-
rante el plazo de 60 das calendarios. A pesar que se otorg
3 das hbiles adicionales para tal exhibicin, la empresa La
Justiciera S.A. no cumpli con lo solicitado, por consiguien-
te, el auditor fiscalizador cerr el Requerimiento N 2407-
00164691 y emiti uno nuevo, en la cual el contribuyente
recin exhibi el Registro de Compras y Registro de Ventas en
fecha 12 de agosto de 2013.
Entonces surge la interrogante: Cundo se configura la in-
fraccin?
Pues bien, la RTF N 04794-1-2005 (precedente de obser-
vancia obligatoria) seala que: La infraccin tipificada en
el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, se con-
figura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir
en su domicilio fiscal la documentacin solicitada por la
Administracin Tributaria al vencimiento del plazo otorga-
do para tal efecto; sin embargo, se entender prorrogado
el plazo sealado cuando dentro de la misma fiscalizacin
se cursen nuevos requerimientos solicitndose la misma
informacin, sin que se haya procedido al cierre del reque-
rimiento inicial.
En efecto, la empresa La Justiciera S.A. no cumpli con exhibir
los registros solicitados el 5 de agosto ni tampoco durante el
plazo de 3 das hbiles adicionales que se le otorg, motivo
por el cual el auditor fiscalizador realiz el cierre del requeri-
miento. Por tanto, en aplicacin de este criterio del Tribunal
Fiscal, la infraccin se cometi el 8 de agosto.
En consecuencia, se incurre en la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 177 del CT, que consiste en no exhibir
los libros, registros u otros documentos que la Administracin
Tributaria solicite.
Multa
La multa de la referida infraccin equivale a 0.6% de los IN
(Ingresos Netos anuales). Dicha multa no podr ser menor a
10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
Es importante resaltar que cuando la multa se calcule con
base en los ingresos netos anuales, esta se tomar bajo los
campos o casillas de la declaracin jurada anual del ejerci-
cio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin,
segn corresponda, en las que se consigne los conceptos
de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos
gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto
a la Renta.
Sobre la base de los datos planteados, el monto de la multa es:
Total ingresos anuales del
ejercicio 2012
S/. 8,450,600.00
Multa S/. 8,450,600.00 x 0.6% = S/. 50,704.00
Gradualidad
A la multa determinada se le aplica la rebaja establecida en
el Rgimen de Gradualidad, para lo cual una vez que el con-
tribuyente subsana la infraccin (exhibiendo los libros, regis-
tros, informes u otros documentos que sean requeridos por
la Sunat).
En el Cuadro N 1 se visualiza la gradualidad respectiva.
Teniendo en cuenta que la empresa La Justiciera S.A. subsana
esta infraccin exhibiendo el Registro de Compras y Registro
de Ventas fuera del plazo establecido (12 de agosto), la sub-
sanacin ser inducida. Por tanto, dicha empresa pagar la
multa aplicando la siguiente gradualidad:
Multa S/. 50,704
Gradualidad del 80% S/. 40,563
Multa rebajada S/. 10,141
Al monto de S/. 10,141 se le adicionar los intereses morato-
rios correspondientes aplicando la tasa de intereses moratorio
de 1.2% mensual.
Multa por destruir informacion contable antes de la
prescripcion del tributo
Caso
En el mes de mayo de 2013, a travs de un procedi-
miento de fiscalizacin, la empresa Nuevo Amanecer
S.A. contribuyente del Rgimen General, est siendo
fiscalizada por el Impuesto a la Renta correspondien-
te al ejercicio 2009. El auditor fiscalizador solicita los
papeles de trabajo relacionados con el clculo de la de-
preciacin de los activos fijos correspondientes al ejer-
cicio 2009. Sin embargo, por temas de negligencia del
personal del rea del almacn, la documentacin del
ejercicio 2009 fue destruida.
Dato adicional:
Total ingresos del ejercicio 2012: S/. 3, 720, 580.00.
Ante estos hechos, la empresa nos consulta cul es la san-
cin que se incurre y si existe alguna rebaja.
Solucin:
El numeral 7 del artculo 87 del CT establece que constituye
obligacin de los contribuyentes, entre otros, que estos pro-
porcionen a la Administracin Tributaria la informacin que
esta requiera, o la que ordenen las normas tributarias sobre
las actividades del deudor tributario o de terceros con los que
CUADRO N 1
Infraccin Forma de subsanar Sancin
Subsanacin y gradualidad
Voluntaria Inducida
No exhibir los libros, registros u
otros documentos que esta soli-
cite
Exhibiendo los libros, registros informes u otros
documentos que sean requeridos por la Sunat 0.6 % IN
Sin pago Con pago Sin pago Con pago
No aplicable 50% 80%
21
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
ESPECIAL CASOS PRCTICOS
A-17
guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condicio-
nes establecidas. Entre aquellas obligaciones est la de al-
macenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados
de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones
que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias o que estn relacionadas con ellas, mientras el tri-
buto no est prescrito.
En el presente caso, los papeles de trabajo del clculo de la
depreciacin solicitados corresponden al ejercicio 2009. Al
mes de mayo de 2013, dicho ejercicio an no ha prescrito
(conforme al artculo 43 del CT, son 4 aos). Por tanto, la do-
cumentacin del ejercicio 2009 debi ser conservada.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 0100-5-
2004 (precedente que no es de observancia obligatoria) ha
ratificado que se debe conservar documentacin relaciona-
da con la determinacin de la obligacin tributaria. Inclusive,
el auditor puede solicitar documentacin del ejercicio 2007
(ejercicio ya prescrito), siempre y cuando dicha documenta-
cin afecte al resultado de los ejercicios siguientes.
Cul es la infraccin incurrida?
En el presente caso, la empresa Nuevo Amanecer S.A. incurri
en la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 177 del
CT: Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, do-
cumentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes
de las operaciones que estn relacionadas con hechos suscep-
tibles de generar las obligaciones tributarias, antes del plazo
de prescripcin de los tributos.
La multa se configura en la fecha de deteccin, en nuestro
caso, en el mes de mayo de 2013.
A cunto asciende la multa?
La multa para los contribuyentes del rgimen general del im-
puesto a la renta, asciende a 0.6% de los ingresos netos anua-
les del ejercicio anterior.
Sobre la base de los datos planteados, el monto de la multa es:
Total ingresos del ejercicio 2012 S/. 3,720,580.00
Multa S/. 3,720,580.00 x 0.6% = S/. 22, 323.00
La multa no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25
UIT.
Cul es la gradualidad de la multa?
La gradualidad de la multa ser aplicable siempre y cuando
se subsane la infraccin. La forma de subsanar es exhibiendo
los papeles de trabajo de dicho ejercicio en donde figura la
forma de determinar la depreciacin de los activos fijos. De
no ser as, la empresa no podr acogerse a este rgimen de
gradualidad.
En el Cuadro N 2 se visualiza la gradualidad para la infraccin
cometida as como la forma de subsanar.
Teniendo en cuenta que el requerimiento de la documenta-
cin se da en un procedimiento de fiscalizacin, la subsana-
cin ser inducida. Entonces, la multa rebajada ser de:
Multa S/. 22,323
Gradualidad del 80% S/. 17,858
Multa rebajada S/. 4,465
Al monto de S/. 4,465 se le adicionar los intereses morato-
rios correspondientes aplicando la tasa de intereses moratorio
de 1.2% mensual.
Multa por no proporcionar documentos sobre las
operaciones de la empresa
Caso:
En un procedimiento de fiscalizacin parcial de IGV rea-
lizado a la empresa Vivir mi Vida S.A. (contribuyente del
rgimen general), el auditor fiscalizador solicita mediante
Requerimiento N 2504-00164643 con fecha 12 de julio
de 2013 una relacin de facturas de compras de los perio-
dos de enero a marzo de 2013 para verificar que determi-
nadas operaciones sean reales.
En dicho requerimiento se le otorg un plazo de tres (3)
das hbiles (hasta el 15/07/2013). Vencido el plazo otor-
gado, el contribuyente ha incumplido con presentar dicha
documentacin dentro del plazo otorgado. Posteriormen-
te, la Sunat reitera el pedido de entregar la documentacin
solicitada, dndole un nuevo plazo hasta el 22 de julio de
2013. La empresa presenta la documentacin el da 19 del
mismo mes.
Dato adicional:
Total ingresos gravados y no gravados del ejercicio 2012:
S/. 11,500,000.00.
La empresa nos consulta cul es la sancin en que incurre
y si existe alguna rebaja.
Solucin:
El numeral 6 del artculo 87 del CT establece que constituye
obligacin de los contribuyentes, entre otros, que estos pro-
porcionen a la Administracin Tributaria la informacin que
esta requiera, o la que ordenen las normas tributarias sobre
las actividades del deudor tributario o de terceros con los que
guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones
CUADRO N 2
Infraccin Forma de subsanar Sancin
Subsanacin y gradualidad
Voluntaria Inducida
No proporcionar la informacin o docu-
mentos que sean requeridos por la Admi-
nistracin sobre sus actividades o las de
terceros con los que guarde relacin o pro-
porcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administra-
cin Tributaria
Exhibiendo los bienes, libros y registros conta-
bles, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes
0.6 % IN
Sin pago Con pago Sin pago Con pago
No aplicable
50% 80%
Rehaciendo los libros y registros contables, do-
cumentacin sustentatoria, informes, anlisis y
antecedentes
100%
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
22
A-18
establecidas. Asimismo, la Sunat tambin podr exigir la
presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y
condiciones requeridas, para lo cual la Administracin Tribu-
taria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres
(3) das hbiles.
Cabe resaltar que la informacin solicitada est referida a la
presentacin de informes, anlisis u otros documen-
tos vinculados (tales como lista de proveedores, anlisis de
costos, entre otra informacin) que los contribuyentes se en-
cuentren obligados a preparar ante una solicitud de informa-
cin de la Administracin. Este requerimiento de informacin
es muy diferente a la presentacin de declaraciones juradas y
exhibicin de libros y/o registros contables. Tal distincin ha
sido ratificado por el Tribunal Fiscal en las RTF Ns. 05319-1-
2007 y 4087-2-2003 (precedentes que no son de observancia
obligatoria).
En el caso materia de anlisis, el auditor fiscalizador solicita las
facturas para verificar si las operaciones son reales. De darse el
caso, que las facturas correspondan a operaciones no reales,
la empresa Vivir mi Vida S.A. no tendra derecho al crdito
fiscal por la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de
servicios o contratos de construccin segn corresponda. Esta
verificacin se da al amparo de lo establecido en el artculo 44
de la Ley del IGV.
Cul es la infraccin incurrida?
La solicitud realizada por el auditor fiscalizador fue notificada
con fecha 12 de julio de 2013 para que sea cumplida has-
ta el 15 de julio. No obstante, la empresa present recin
dicha informacin el 19 de julio ante una segunda solicitud
por parte del auditor fiscalizador, por consiguiente, se incurri
en la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 177
del CT, no proporcionar la informacin o documentos que
sean requeridos por la Administracin sobre sus actividades o
las de terceros con los que guarde relacin o proporcionarla
sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria, puede ser rebajada de la siguiente
forma.
A cunto asciende la multa?
La multa para los contribuyentes del Rgimen General del
Impuesto a la Renta, asciende a 0.3% de los ingresos netos
anuales del ejercicio anterior.
Sobre la base de los datos planteados, el monto de la multa es:
Total ingresos gravados y no gravados S/. 11,500,000.00
Multa S/. 11,500,000.00 x 0.3% = S/. 34,500
Cabe resaltar que la multa no podr ser menor al 10% de la
UIT ni mayor a 12 UIT.
Cul es la gradualidad de la multa?
La gradualidad de la multa ser aplicable siempre y cuando
se susbsane la infraccin. La forma de subsanar es proporcio-
nando la informacin o documentos que sean requeridos por
la Sunat. De no ser as, la empresa no podr acogerse a este
rgimen de gradualidad.
En el Cuadro N 3 se visualiza la gradualidad para la infraccin
cometida as como la forma de subsanar.
Teniendo en cuenta que el requerimiento de la documenta-
cin se da en un procedimiento de fiscalizacin, la subsana-
cin ser inducida. Entonces, la multa rebajada ser de:
Multa S/. 34,500
Gradualidad del 70% S/. 24,150
Multa rebajada S/. 10,350
Al monto de S/. 10,350 se le adicionar los intereses morato-
rios correspondientes, aplicando la tasa de intereses morato-
rio de 1.2% mensual.
Multa por presentar informacin no conforme a la realidad
Caso:
El gerente de la empresa Wisdom S.A. dentro de una ve-
rificacin tributaria (en agosto de 2013) por parte de la
Sunat, present como sustento de las fechas de recepcin
de las facturas que anot en su Registro de Compras de
manera extempornea, las cartas emitidas por su provee-
dora Olivetis S.A.
Sin embargo, dentro de la misma verificacin anterior-
mente present copia de las mismas facturas en las que
se adverta como fechas de recepcin (firmadas por sus
trabajadores) unas que eran distintas a las que se indicaban
en las cartas emitidas por Olivetis S.A.
Por ltimo Wisdom S.A. pertenece al Rgimen General de
Renta, y sus ingresos netos del ejercicio anterior son
S/. 290,000.
La empresa nos consulta si habra cometido alguna infrac-
cin y de ser asi, si existe alguna rebaja.
CUADRO N 3
Infraccin Forma de subsanar Sancin
Subsanacin y gradualidad
Voluntaria Inducida
No proporcionar la informacin
o documentos que sean requeri-
dos por la Administracin sobre
sus actividades o las de terce-
ros con los que guarde relacin
o proporcionarla sin observar la
forma, plazos y condiciones que
establezca la Administracin Tri-
butaria
Proporcionando la informacin o documentos
que sean requeridos por la Sunat sobre sus ac-
tividades o las de terceros con los que guarde
relacin
Proporcionando la informacin o documentos
que sean requeridos por la Sunat sobre sus ac-
tividades o las de terceros con los que guarde
relacion observando la forma y condiciones que
establezca la Sunat
0.6 % IN
Sin pago Con pago Sin pago Con pago
80% 90% 50% 70%
23
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
ESPECIAL CASOS PRCTICOS
A-19
Multa
Multa: La base de la multa en el Rgi-
men General es 0.3% de los ingresos
netos del ejercicio anterior
S/. 870.00
Nota (11): 870 es mayor al 10% de
la UIT, por tal motivo se aplica 870.
Gradualidad
Una vez determinada la base de la multa procedemos a apli-
car el rgimen de gradualidad que corresponde, entendiendo
que se va subsanar de manera inducida:
Multa de subsanacin inducida
Si se subsana la infraccin dentro del plazo otorgado por
la Sunat para tal efecto, contado desde que sur ta efec-
to la notificacin del requerimiento de fiscalizacin o del
documento en el que se le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin
S/. 870.00
Rebaja con pago del 60% S/. 522.00
Multa rebajada S/. 348.00
En ese sentido, tendr que cancelar el monto de S/. 348.00
ms intereses moratorios si subsana de manera inducida.
(1) Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante su Resolucin N 06754-3-2007, ha esta-
blecido que la obligacin de los contribuyentes sobre la veracidad de la informacin
que estos proporcionen a la Administracin est referida a aquella respecto de la
cual tengan responsabilidad e influencia directa en su generacin y no a la informa-
cin elaborada por terceros.
Solucin:
El numeral 6 del artculo 87 del CT seala que los admi-
nistrados estn obligados a facilitar las labores de fisca-
lizacin y determinacin que realice la administracin y
en especial debern proporcionar la informacin que esta
requiera, o la que ordenen las normas tributaria, sobre
las actividades del deudor tributario o de terceros con los
que guarden relacin, de acuerdo a la forma y condiciones
establecidas.
Entonces, si proporcionamos a la Administracin Tributaria
informacin no conforme con la realidad, estaramos incum-
pliendo una obligacin tributaria que se reflejar en una in-
fraccin tributaria relacionada con la obligacin de permitir
el control de la Administracin, descrita en el numeral 6 del
artculo 177 del TUO del CT, la misma que est sujeta a gra-
dualidad
(1)
(ver Cuadro N 4).
En el presente caso, los documentos que ha presentado el
gerente de la empresa Wisdom S.A. contienen informacin
no conforme a la realidad, pero por cartas elaboradas por un
tercero, por lo cual aplicando el criterio del Tribunal Fiscal no
cabra atribuir a Wisdom S.A. la infraccin descrita en el nu-
meral 6 del artculo 177 del TUO del CT, ya que la informacin
pertenece a un tercero y no a l.
Para efectos ilustrativos procederemos a calcular la multa y gra-
dualidad en el caso que s hubiera sido pertinente aplicarla:
Multa por no acudir a una citacin de Sunat
Caso:
El gerente de la empresa Valle Limpio S.A. ha sido citado
por la Sunat, dentro de un proceso de verificacin, para
que se apersone en sus oficinas el da 29 de agosto del
presente. Nos comenta que debido a un viaje a Espaa
por motivos de estudios no podr comparecer a las insta-
laciones de la Sunat el da indicado.
Ante ello, desea delegar facultades al contador de la em-
presa para comparecer ante la Administracin Tributaria
mediante carta poder simple.
Nos consulta cul sera la infraccin tributaria en que incu-
rrira si no comparece, y si existe alguna rebaja. Asimismo,
si podra delegar poder a un tercero para que comparezca
a la citacin de la Sunat.
Solucin:
Segn el numeral 9 del artculo 87 del CT, los contribuyentes
estamos obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y de-
terminacin que realice la Administracin Tributaria y, en es-
pecial, debemos concurrir a las oficinas de la Administracin
Tributaria cuando nuestra presencia sea requerida por esta
para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones
tributarias; caso contrario estaramos incurriendo en una in-
fraccin tributaria relacionada con la obligacin de compare-
cer ante la misma, descrita en el numeral 7 del artculo 177
del TUO del CT.
Siguiendo la idea del prrafo precedente, segn el Informe
N 90-2005-SUNAT/2B0000, el numeral 7 del artculo 177 del
TUO del CT alude a la comparecencia en el sentido de presen-
tarse o acudir personalmente a la Administracin Tributaria
CUADRO N 4
Infraccin Forma de subsanar Sancin
Subsanacin y gradualidad
Voluntaria
Si se subsana la infraccin antes que surta
efecto la notificacin del requerimiento de
fiscalizacin o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha incurrido en
infraccin, segn el caso
Inducida
Si se subsana la infraccin dentro del plazo
otorgado por la Sunat para tal efecto, contado
desde que surta efecto la notificacin del re-
querimiento de fiscalizacin o del documento
en el que se le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn corresponda
Proporcionar a la Ad-
ministracin Tributaria
informacin no con-
forme con la realidad
Proporcionando a la
Administracin Tributa-
ria informacin confor-
me con la realidad
0.3 % IN Sin pago Con pago Sin pago Con pago
80% 90% 50% 60%
ASESORA TRIBUTARIA
1ra. quincena - Agosto 2013
24
A-20
para llevar a cabo determinada actuacin que servir para
el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tri-
butarias.
Por tanto, si el gerente de la empresa Valle Limpio S.A. no se
apersona personalmente a la Sunat, generar la infraccin tri-
butaria anteriormente descrita. Sin embargo, si esta persona
no puede apersonarse personalmente por motivos propios,
cabe la posibilidad de delegar
(2)
facultades a un tercero.
Entonces, el gerente de la empresa Valle Limpio S.A. podr
delegar representacin (a su contador) a fin de comparecer
a la Sunat a travs de una carta poder con firma legalizada
y, por lo tanto, no se configurara la multa del numeral 7 del
artculo 177 del CT.
Nuestra posicin se refrenda en la Resolucin N 09719-10-
2011 emitida por el Tribunal Fiscal, la misma que ha estable-
cido que de acudir un tercero al cual se le ha delegado repre-
sentacin, este tercero debe llevar consigo una carta poder
con firma legalizada que acredite su representacin.
En el presente caso, dado que la representacin se ha dado
en virtud a una carta poder simple, sin firma legalizada, se
incurrir en la multa del numeral 7 del artculo 177 del CT, la
misma que tendr como base la de multa 50% de la UIT (la
empresa pertenece al Rgimen General de Renta), pero que
conforme a lo dispuesto en el segundo cuadro del Anexo III
del Reglamento del Rgimen de Gradualidad estar sujeta a
una rebaja del 90% ya que se trata de la primera oportunidad
en que el infractor es requerido a comparecer ante la Admi-
nistracin Tributaria (ver Cuadro N 5).
Cabe precisar que segn la Nota 4 del segundo cuadro del Ane-
xo III del Reglamento de Gradualidad se requiere para hacer
efectiva la rebaja de la multa en mencin, que al momento de
comparecer nuevamente en el momento sealado deber exhibir
en dicho acto la boleta de pago de la multa rebajada.
Multa
Entonces la determinacin de la multa por no comparecer
ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del pla-
zo establecido para ello, ser de la siguiente manera:
Multa: La base de la multa en el Rgimen General
es 50% de la UIT
S/. 1,850.00
Gradualidad
Una vez determinada la base de la multa procedemos a aplicar
el rgimen de gradualidad que corresponde, entendiendo que
va a comparecer nuevamente por tratarse de la primera citacin.
Multa Primera Citacin S/. 1,850.00
Rebaja del 90% S/. 1,665.00
Multa por primera citacin rebajada por gradualidad.
Condicin: Al momento de comparecer acreditar el pago de
la multa rebajada
S/. 185.00
De otro lado, esta multa ser de aplicacin nicamente para el
gerente de la empresa Valle Limpio S.A., ya que la persona jurdi-
ca no es pasible de cometer la infraccin tipificada en el numeral
7 del artculo 177 del TUO del CT, toda vez que la obligacin de
comparecer corresponde nicamente a las personas naturales, al
exigirse la presencia fsica del sujeto citado, es decir el gerente de
la empresa Valle Limpio S.A.
Multa por no cerrar libros contables
Caso:
El contador de la empresa Limacenterio S.A. nos indica que se
encuentra dentro de un proceso de fiscalizacin y el auditor
fiscalizador de la Sunat ha verificado que sus libros diarios y
mayor no han sido cerrados al 31 de diciembre del 2012.
Nos precisa que Limacenterio S.A. pertenece al Rgimen
General de Renta, y sus ingresos netos del ejercicio anterior
son S/. 390,000.
La empresa nos consulta si habra incurrido en alguna in-
fraccin y de ser as, si existe alguna rebaja.
Solucin:
Segn la dinmica del Plan Contable General Empresarial,
solo hay dos libros que deben ser cerrados de manera anual,
estos son el Libro Diario y el Libro Mayor, ya que si bien la in-
formacin contable debe ser actualizada de manera mensual,
su estructura contable establece su cierre de manera anual.
En ese sentido, la empresa Limacenterio S.A habra incurrido
en la infraccin descrita en el numeral 9 del artculo 177 del
TUO del CT, por presentar los estados financieros o declara-
ciones sin haber cerrado los libros contables, la misma que
est sujeta a gradualidad (ver Cuadro N 6).
Multa
En ese sentido la multa a pagar sera la siguiente:
Multa: La base de la multa en el
Rgimen General 0.3% de los in-
gresos netos del ejercicio anterior
S/. 1170.00
Nota (11): 1170 es mayor al 10% de la
UIT, por tal motivo se aplica 1170
(2) En este contexto, el artculo 115 de la Ley N 27444 - Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General, establece que para la tramitacin ordinaria de los procedi-
mientos, es requerido poder general formalizado mediante simple designacin de
persona cierta en el escrito, o acreditando una carta poder con firma del administra-
do. Asimismo, el artculo N 120 del Decreto Legislativo N 1049 establece que el
poder por carta con firma legalizada, se otorga en documento privado, conforme las
disposiciones sobre la materia.
CUADRO N 5
Infraccin Forma de subsanar Sancin Subsanacin y gradualidad
No comparecer ante la Administracin
Tributaria o comparecer fuera del pla-
zo establecido para ello
Supuesto: Se origina por no concurrir
a las oficinas de la Administracin Tri-
butaria cuando la presencia del contri-
buyente sea requerida por sta para el
esclarecimiento de hechos vinculados
a obligaciones tributarias
Si comparece despus de la primera
citacin pero antes de la segunda
Condicin: Al momento de comparecer
acreditar el pago de la multa rebajada
En el Rgimen
General
50 % UIT
En el Rgimen
Especial
25% UIT
En el Nuevo
Rus 0.3 % I o
Cierre
Despus de la primera citacin pero antes de la segunda:
90%
En la segunda citacin: 50%
El momento en que comparece: Es el momento en que el in-
fractor que no cumpli con comparecer en el plazo sealado
por la Sunat, se acerca al lugar fijado para ello
El Pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada ms
los intereses generados hasta el da en que se realice la can-
celacin
S comparece en la segunda citacin
Condicin: Al momento de comparecer
acreditar el pago de la multa rebajada
25
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
ESPECIAL CASOS PRCTICOS
A-21
Gradualidad
Una vez determinada la base de la multa, procedemos a
aplicar el rgimen de gradualidad que corresponde, enten-
diendo que en este caso se aplica el criterio de frecuencia,
por lo cual la multa vara segn la oportunidad que ocurran
los hechos:
Multa por no permitir la toma de inventarios de la Sunat
Multa por criterio de frecuencia S/. 1170.00
Al tratarse de la primera oportunidad, la base de la multa se
remplazar por el 0.1% IN
S/. 390.00
Multa rebajada por criterio de frecuencia S/. 390.00
CUADRO N 6
Infraccin Criterio de gradualidad: Frecuencia
Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber ce-
rrado los libros contables
Primera oportunidad Segunda oportunidad Tercera oportunidad
0.1% IN 0.2% IN 0.3% IN
Caso:
La empresa Rosario DFR S.A.C. se dedica a prestar servicios de
fabricacin de prendas de vestir. Indica que con fecha 20 de
mayo de 2013 se present ante su puerta un auditor fiscaliza-
dor quien le hizo legar la Carta N 016-2013-SUNAT/20O100,
comunicndole que en ese momento se iba a realizar la toma
de inventario de bienes, controlar su ejecucin, efectuar la
comprobacin fsica, su valuacin y registro, practicar arqueo
de caja, valores, registros, documentos y control de ingresos
de la empresas. La empresa al no tener la documentacin
en orden y los sistemas al da, impidi el ingreso de los fun-
cionarios de la Administracin Tributaria a realizar su labor ya
detallada lneas arriba.
Con fecha 10 de junio le hacen llegar la Resolucin de Mul-
ta N 101-008-0049356, indicndole que ha cometido la
infraccin del numeral 16 del artculo 177 del CT: Impe-
dir que funcionario de la Administracin Tributaria efecte
inspecciones, toma de inventario de bienes, o controlen su
ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin, y/o no per-
mitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documen-
tos y control de ingresos as como no permitir y/o facilitar
la inspeccin y el control de los medios de transportes.
Solucin:
De acuerdo al caso planteado, debemos tener en cuenta que
en el numeral 5 del artculo 62 del CT, en el ejercicio de su fa-
cultad fiscalizadora la Administracin puede efectuar tomas de
inventarios de bienes o controlar su ejecucin, realizar la compro-
bacin fsica, su valuacin y registro, as como practicar arqueos
de caja, valores y documentos y control de ingresos, y que las
actuaciones indicadas sern ejecutadas en forma inmediata con
ocasin de la intervencin.
Asimismo, debemos tener en cuenta que uno de los deberes
formales de los administrados es la de permitir el control de la
administracin
(3)
. Por otro parte, el Reglamento del Fedatario
Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo N 086-2003-EF,
establece que el fedatario tiene como una de las funciones
dejar constancia de las acciones u omisiones que importen
la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 16 del
artculo 177 del CT, entre otras, para lo cual levantara el acta
probatoria en la que se dejar constancia de dichos hechos
y/o de la infraccin cometida.
De acuerdo al artculo 5 y 6 del Reglamento del Fedatario Fis-
calizador, el acta aprobatoria tiene el carcter de documento
pblico y permite la plena acreditacin y clara comprensin
de los hechos que se hubieren comprobado; asimismo, cons-
tituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados
que presencie o constate el fedatario fiscalizador.
Con lo cual concluimos que la Resolucin de Multa N 101-008-
0049356, est conforme de acuerdo a la comisin de la infrac-
cin y la cual se sustenta en el acta de inspeccin.
A continuacin se indica la sancin respecto de la infraccin co-
metida, la cual no cuenta con rebaja alguna (ver Cuadro N 7).
CUADRO N 7
Artculo
177
Concepto de la Infraccin
Sancin
Tabla I
Sanciones de Rentas de Ter-
cera Categora del Rgimen
General
Tabla II
Sanciones del Reg. Especial,
Rentas de 4
a
y Otras Rentas
Tabla III
Sanciones del Nuevo Rgi-
men nico Simplificado
Numeral 16
Impedir que funcionarios de la Administracin
Tributaria efecten inspecciones, tomas de in-
ventario de bienes, o controlen su ejecucin,
la comprobacin fsica y valuacin; y/o no
permitir que se practiquen arqueos de caja,
valores, documentos y control de ingresos, as
como no permitir y/o no facilitar la inspeccin
o el control de los medios de transporte
0.6 % IN
(1)
0.6 % IN 0.6 % I o Cierre
(2)(3)
(1) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
(2) Se aplicar la sancin de multa en todos los casos, excepto cuando se encuentren bienes en locales no declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
(3) La multa que sustituye al cierre sealada en el inciso a) del cuarto prrafo del artculo 183 no podr ser menor a 2 UIT.
(3) Decreto Supremo N 135-99-EF, Texto nico Ordenado del CT, numeral 5 del
artculo 87.
1ra. quincena - Agosto 2013
A-22
Presentacin del PDT 625 para los pagos a cuenta del
IR de agosto a diciembre de 2013

Pedro CASTILLO CALDERN
(*)
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
(*) Asesor Tributario de Contadores y Empresas. Diplomado en Tributacin por la Ponti-
ficia Universidad Catlica del Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de
Consultas de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.
(1) Ley N 29999, publicado el 13/03/2013, Ley que modifica la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modificatorias
sobre los pagos a cuenta de tercera categora.
(2) Decreto Supremo N 050-2013-EF, publicado el 15/03/2013, Decreto Supremo que
modifica al Reglamento del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supre-
mo N 122-94-EF y normas modificatorias.
INTRODUCCIN
Como es de conocimiento mediante las reformas tributarias
dadas a mediados de 2012 y comienzos de 2013, fueron va-
riadas las reglas para la determinacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categora y las relativas a
las reglas para la modificacin del coeficiente o porcentaje,
por lo que a continuacin se indicar el procedimiento a se-
guir para estos efectos, ya que con fecha 13/03/2013 se pu-
blic la Ley N 29999
(1)
, Ley que modifica la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobada por el Decreto Supremo N 179-2004-EF
y normas modificatorias sobre los pagos a cuenta de terce-
ra categora, y con fecha 15/03/2013 se publica el Decreto
Supremo N 050-2013-EF
(2)
que modifica al Reglamento del
Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 122-
94-EF y normas modificatorias.
I. ASPECTOS A TENER EN CONSIDERACIN SOBRE EL
PDT 625
A pesar de las modificaciones introducidas por las ltimas
reformas tributarias, el PDT 625 no presenta mayores modifi-
caciones, solo en la tercera pestaa de la primera parte de la
identificacin cambi de Sistema de pago por Modalidad
de pago y donde se agrega la consulta si es que hubiera sus-
pendido los pagos a cuenta hasta el mes de julio de acuerdo
al acpite i) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe recordar que esta declaracin tiene carcter informati-
vo, y en ese sentido, no determina obligaciones tributarias.
Los contribuyentes que aplicaron a partir del pago a cuenta
correspondiente a mayo el coeficiente obtenido del Estado de
ganancias y prdidas al 30 de abril, o aquellos que suspen-
dieron sus pagos a cuenta, se encuentran en la obligacin
de presentar dicho Estado al 31 de julio, para determinar o
suspender sus pagos a cuenta de los meses de agosto a di-
ciembre, que no hubieren vencido a la fecha de presentacin
de la declaracin jurada que contenga el Estado de ganancias
y prdidas al 31 de julio, ajustado por la inflacin, de ser el
caso, siempre que se hubiere cumplido con presentar la De-
claracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
De la presentacin del Estado de Ganancias y Prdidas al 31
de julio, surgen las siguientes situaciones que debern tenerse
en cuenta:
Situacin Determinacin de los pagos a cuenta
Si no existe impuesto calcula-
do en el Estado de ganancias y
prdidas al 31 de julio
Se suspenden los pagos a cuenta, pero se con-
tina con la presentacin de las declaraciones
juradas mensuales
Si no se cumple con presentar
el Estado de ganancias y pr-
didas al 31 de julio
Se abona como pago a cuenta el importe mayor
de comparar la cuota por aplicacin del coefi-
ciente y la cuota por aplicacin del 0.015, hasta
que se presente el Estado de Ganancias y Prdi-
das al 31 de julio, aplicndose el coeficiente re-
sultante de dicho estado financiero nicamente
a los pagos a cuenta de agosto a diciembre que
no hubieran vencido
II. PROCEDIMIENTO A SEGUIR PARA LA PRESENTACIN
DEL PDT 625
Paso 1: En la primera parte de identificacin se deber in-
gresar los datos generales del contribuyente y el rgimen de
renta al que se pertenece.
Paso 2: En la segunda pestaa de identificacin, Datos com-
plementarios del rgimen, se debe indicar el tipo de persona
al que corresponde, sea persona natural o persona jurdica.
Paso 3: En la tercera pestaa se deber indicar la modalidad
de pago y datos relativos al inicio de actividades. En caso de
que el inicio de actividades haya ocurrido en el presente ao,
como es el caso del presente procedimiento, bastar con se-
leccionar la fecha del balance.
Por otro lado, la consulta que se ha agregado al final de esta
pestaa es con relacin a si se hubiera presentado la suspen-
sin de pagos a cuenta de acuerdo al acpite i) del inciso b)
del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.
27
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
A-23
Asimismo, si inici actividades en ejercicios anteriores se ten-
dr que indicar/sealar si el resultado fue prdida o utilidad.
La fecha del balance se escoge manualmente.
Paso 4: En la siguiente pestaa se deber consignar los datos
propios del Estado Financiero al 31 de julio del ejercicio.
Activo
Pasivo y Patrimonio
Estado de ganancias y prdidas
Paso 5: En la pestaa Determinacin del nuevo coeficien-
te o porcentaje, aparecen automticamente los resultados
comerciales, ya que dicha informacin se desprende de los
estados financieros, as como el nuevo coeficiente.
Pa so 6: En la pestaa de Informacin complementaria se
requiere ingresar los datos personales del contador y del re-
presentante legal para grabar correctamente el PDT.
1ra. quincena - Agosto 2013
A-24
CONSULTAS INSTITUCIONALES SUMILLADAS
A
continuacin, ..................
RESUMEN EJECUTIVO
Requisitos de los comprobantes de pago y
guas de remisin
Belissa ODAR MONTENEGRO
(*)
E
l Reglamento de Comprobantes de Pago establece requisitos mnimos (impresos o no necesaria-
mente impresos) que deben contener los documentos a n de ser considerados comprobantes de
pago y guas de remisin. Por tanto, de omitirse la consignacin de alguno de dichos requisitos mni-
mos se estaran congurando las infracciones tipicadas en el numeral 2 del artculo 174 del Cdigo
Tributario (en el caso de los comprobantes de pago), o en los numerales 5 y 9 del mismo artculo, en
el caso de las guas de remisin. Ante esta situacin resulta fundamental conocer los diversos pro-
nunciamientos del Tribunal Fiscal en relacin a los incumplimientos que originan estas infracciones.
(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segun-
da especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
En los comprobantes de pago debe consignarse la direccin
del establecimiento donde se emiten, incluyendo el distrito y
la provincia
RTF N 09882-9-2013
Las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra y
tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras deben contener, entre otros
requisitos, como informacin impresa, la direccin completa del establecimiento
en el cual se emiten, esto es, incluyendo el distrito y la provincia.
Si no se acredita la emisin de boletas de venta cuando los
clientes requirieron facturas, no se configura la infraccin
referida a emitir comprobantes que no corresponden al rgi-
men del deudor tributario
RTF N 02157-3-2004
Que sin embargo, atendiendo a que las boletas de venta se emiten en operaciones
con consumidores o usuarios finales, son los compradores o usuarios los que, en
cada operacin, debern indicar si en esta participan como consumidores finales,
o de lo contrario, requieren la factura correspondiente para poder usar el crdito
fiscal o deducir costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
Que en tal sentido, el tipo de comprobante que se emita en cada operacin debe
corresponder a lo que manifieste el cliente, por lo que atendiendo a que en el caso
de autos no queda acreditado que la recurrente haya emitido boletas de venta en
operaciones en las que sus clientes le hayan requerido facturas por no ser consu-
midores finales, corresponde dejar sin efecto la sancin impuesta.
Las facturas que no contienen la descripcin del bien vendido o
del servicio prestado no se consideran comprobantes de pago
RTF N 0535-1-2001
Que las Facturas N 001-10686 y 001-10688 no contienen la descripcin del bien
vendido o del servicio prestado, por lo que () se concluye que tales documentos
no pueden ser considerados comprobantes de pago y, por ende, no otorgan dere-
cho a ejercer el crdito fiscal, procediendo por tanto mantener el reparo efectuado.
No se incurre en infraccin cuando el nmero de serie de
la mquina registradora que emiti el comprobante de pago,
corresponde a una mquina declarada ante la Administracin
como asignada a un establecimiento anexo
RTF N 07405-1-2008
Que el hecho que el nmero de serie de la mquina registradora que emiti el
comprobante de pago, corresponda a una mquina que haya sido declarada ante
la Administracin como asignada a uno de los establecimientos anexos del con-
tribuyente, distinto a aquel en que se realiz la intervencin, no constituye incum-
plimiento de requisito previsto en el acpite 5.3 del numeral 5 del articulo 8 antes
citado, criterio concordante con el establecido por este Tribunal en la Resolucin
N 00316-1-2006.
Diferencia menor a 10 cntimos de Nuevo Sol en el com-
probante de pago, no acredita la comisin de la infraccin
referida a emitir documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados comprobantes de pago
RTF N 12639-2-2012
Que estando a lo expuesto se advierte que el monto del precio por el que fue girado
el comprobante de pago y el consignado como monto pagado en el acta probatoria
difieren en S/.0,03, que no fue recibido ni reclamado por el fedatario segn se
observa del Acta Probatoria N 210-060-0007619-01, por lo que no se encuentra
acreditado el monto exacto del precio pactado por el bien adquirido.
Que en tal sentido, siguiendo el criterio jurisprudencial establecido por este Tribunal
en las Resoluciones N 00401-3-2011 y N 03246-4-2012, en casos similares al
de autos, tal diferencia menor a 10 cntimos de Nuevo Sol no acredita la comisin
de la infraccin tipificada en el numeral 2 del articulo 174 del Cdigo Tributario que
se le imputa a la recurrente ().
La consignacin de la frase por consumo en los com-
probantes de pago, tratndose del servicio de expendio de
alimentos y bebidas, cumple con lo dispuesto respecto a la
descripcin del servicio prestado
RTF N 03653-3-2002
Que en cuanto a los reparos por comprobantes de pago que no cumplen con los
requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, se verifica
en autos, que los prestadores del servicio consignan como nica referencia a la
descripcin del servicio prestado la frase por consumo, por lo que en ese senti-
do, cabe indicar que este Tribunal ha dejado establecido en diversas Resoluciones
como las Ns. 503-1-96 y 91-4-96, que la consignacin de la frase por consumo
constituye un uso habitual tratndose del servicio de expendio de alimentos y bebi-
das, por lo que en esos casos, al consignar la frase por consumo, no se estara
vulnerando lo dispuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago respecto a la
descripcin del servicio prestado.
En el caso de pasajeros que inicien el viaje en estaciones de
ruta no es necesario que el boleto de viaje contenga los datos
de identificacin del pasajero
RTF N 07510-8-2012
Que sin embargo, si bien se advierte que en el mencionado Documento N 863-
002442 (foja 5) no se indicaron los datos de identificacin del pasajero, de su
revisin se aprecia que tiene impresa diagonalmente la leyenda SERVICIO PRES-
TADO EN RUTA, y de acuerdo con lo previsto por el artculo 8 de la Resolucin de
Superintendencia N 156-2003/SUNAT, en el caso de pasajeros que inicien el viaje
en estaciones de ruta y/o pasajeros de ruta, no resulta necesario que el boleto de
viaje contenga los datos de identificacin del pasajero, no habindose precisado en
la mencionada acta probatoria que el viaje se hubiese iniciado en un lugar distinto.
29
CONTADORES & EMPRESAS / N 211
CONSULTAS INSTITUCIONALES SUMILLADAS
A-25
Si el destino de la mercadera es un lugar ubicado en el terri-
torio nacional, el motivo del traslado en la gua de remisin
no puede ser la exportacin
RTF N 09053-1-2012
Que como se advierte, el domicilio de destino de la mercadera contenida en el
Documento N 008-013155 es un lugar ubicado en el territorio nacional, por lo que
no poda consignarse como motivo de traslado la opcin exportacin, por lo que
existe contradiccin entre el domicilio de llegada y el motivo del traslado, por lo que
el citado documento no rene los requisitos y caractersticas para ser considerado
gua de remisin, por lo que se concluye que se ha configurado la comisin de la
infraccin tipificada en el numeral 9 del articulo 174 del Cdigo Tributario, por lo
que procede confirmar la resolucin apelada en este extremo.
No se comete infraccin alguna si en la Gua de Remisin se
consigna un punto de llegada que no est inscrito en el RUC,
siempre que an no haya transcurrido el plazo para inscribir
dicho establecimiento en el RUC
RTF N 08618-5-2004
Que si bien el punto de llegada consignado en la Gua de Remisin N 001-000026
no estaba inscrito en el Registro nico de Contribuyentes al 21 de mayo de 2004,
fecha del traslado de los bienes, no se incumpli el requisito establecido por el Re-
glamento de Comprobantes de Pago, pues a dicha fecha aun no haba transcurrido
el plazo establecido en la ley para efectuar la respectiva inscripcin.
Que en efecto, de las normas expuestas resulta razonable concluir que el requisito
para la emisin de la gua de remisin es el de consignar el punto de llegada, sien-
do que en el supuesto de que este punto fuera un establecimiento de la empresa,
adicionalmente se deber cumplir con declararlo en el Registro nico de Contribu-
yentes, conforme con lo dispuesto en las normas sobre la materia, es decir, que
este requisito se debe exigir nicamente cuando el traslado se efecte una vez
transcurrido el plazo previsto en la norma para la inscripcin.
El transportista no est obligado a comprobar la veracidad de
la informacin consignada en la gua de remisin del trans-
portista con relacin al nmero de RUC o tipo y nmero de
documento de identidad del destinatario
RTF N 08759-3-2007
() cuando el traslado se realice bajo la modalidad del transporte pblico y el trans-
portista tenga que emitir una gua de remisin por cada propietario o poseedor de los
bienes entre otros sujetos que genera la carga, solo se encontrar obligado a con-
signar en dicho documento los datos referidos al nmero de RUC o el tipo y nmero
de documento de identidad del destinatario de los bienes, en el caso que este no se
encuentre obligado a tener nmero de RUC, pero no a comprobar la veracidad de
dicha informacin, para efectos de cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago referidos a los datos de identificacin del destinatario.
Que en consecuencia, no habindose acreditado en autos que la recurrente transport
bienes con un documento que no reuna los requisitos y/o caractersticas para ser con-
siderado gua de remisin del transportista, de acuerdo con lo establecido por el Regla-
mento de Comprobantes de Pago, procede revocar la apelada, toda vez que no se ha
configurado la infraccin prevista por el numeral 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
En las guas de remisin debe expresarse la unidad de medida a
fin de determinar la cantidad de producto que se transporta
RTF N 9014-4-2001
Que las Guas de Remisin Ns. 921-001335, 921-001337, 921-001340 y 921-
001330 indican que se transportan las rumas 8, 9 y 14 de un lote de 1,000 tonela-
das de harina de pescado con A/O, que constan de 540, 460 y 400 sacos, respecti-
vamente, no expresndose en ellos la unidad de medida, siendo que al respecto, no
basta el consignar el trmino sacos, toda vez que sin la indicacin de la medida
de cada uno, no es posible determinar la cantidad del producto que se transporta,
ms an dada su naturaleza de bien fungible, siendo habitual en el mercado que, en
estos casos, se exprese la cantidad del producto contenida en cada saco.
Si en las guas de remisin, pese a no consignarse las siglas
de la forma societaria del transportista, se consigna correc-
tamente su nmero de RUC, se cumple con lo dispuesto en el
Reglamento de Comprobantes de Pago
RTF N 10006-2-2001
Que en cuanto a la omisin de consignar la razn social del transportista en los
Documentos Ns. 001-5915, 001-2916, 001-5918 y 001-5919, cabe sealar que
del examen de dichos documentos, se observa que la recurrente consign en los
datos de identificacin de la persona que realiza el transporte, a la EMP. TRANS.
EL TIGRE, con direccin en Jr. Italia 1655 (La Victoria) y con RUC N 13626324,
siendo preciso indicar que el hecho de no haber consignado las siglas de la forma
societaria adoptada por el transportista (persona jurdica), no determina el incum-
plimiento de lo dispuesto por el inciso a) del numeral 2.12 del artculo 17 del Re-
glamento de Comprobantes de Pago, ya que al haberse consignado correctamente
el nmero de RUC, puede conocerse plenamente la denominacin o razn social
del transportista.
La fecha de inicio del traslado consignada en la gua de remi-
sin remitente debe ser razonable en relacin a la distancia
hasta el lugar de destino de los bienes
RTF N 10255-5-2001
Que por otro lado, en la apelada se seala que tampoco se cumple con el requisito con-
templado en el numeral 2.15 del citado artculo 17 referido a la fecha de inicio del trasla-
do en la que se deber considerar un plazo prudencial hasta su destino, aprecindose en
el Documento N 002-000051 que la fecha consignada corresponde a dos das antes de
la fecha de intervencin, lo cual no es razonable si se considera la distancia entre Lima y
Caete, lugar este ltimo donde se realiz la intervencin.
Cuando no se seala el motivo del traslado en la gua de re-
misin remitente, se comete la infraccin referida a remitir
bienes con documentos que no renen los requisitos y carac-
tersticas para ser considerados guas de remisin
RTF N 00966-4-2010
Que obra a foja 62 el Documento N 002-000159 en el que se consigna el traslado
de 1,080 mallas (30 mil kilogramos) de cebolla amarilla, sin sealarse el motivo del
traslado, por lo que no se cumpli con el requisito establecido en el artculo 19 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, lo que acredita la comisin de la infraccin
tipificada en el numeral 9 del artculo 174 del Cdigo Tributario, sancionada con
Resolucin de Multa N 054-002-0016525, correspondiendo confirmar la apelada
en tal extremo.
Cuando el motivo del traslado es la devolucin y el destinatario
de los bienes es el gerente de la empresa remitente, se cumple
con consignar los datos de identificacin del destinatario
RTF N 1056-4-2001
() el funcionario de la Administracin consigna que en la intervencin efec-
tuada al vehculo marca Volvo con placa WH-9053 conducido por el seor
Yerba Coaquira Flavio, dicha persona present los Documentos Ns. 001-
000355, 001-000399, 001-000404, 001-000405, 001-00406 y 001-000407,
los cuales carecen del requisito consistente en los datos de identificacin del
destinatario ().
Que en las citadas guas de remisin el nmero de RUC correspondiente al desti-
natario coincide con el nmero de RUC del emisor, es decir de la recurrente, figu-
rando como destinatario de los bienes el seor Enrique Molina Yarasca, quien de
acuerdo a los Comprobantes de Informacin Registrada que obran en el expediente
ocupa el cargo de gerente de la misma Confecciones Caracol S.R.L., habindose
consignado en el rubro motivo del traslado Otros - Devolucin, por lo que se
puede concluir que el emisor y el destinatario son en este caso la misma empresa
Confecciones Caracol S.R.L., cuyos datos figuran en el membrete de los citados
documentos, habindose cumplido con los requisitos establecidos.
Para cumplir con el requisito de la descripcin del bien en la gua
de remisin no se requiere consignar la marca del producto
RTF N 00024-5-2004
Que en la apelada la Administracin seala que en el documento exhibido por la
recurrente, s se consigna la cantidad y el precio total de los bienes, careciendo
nicamente del requisito () referido a la descripcin detallada del bien, pues la
descripcin de la mercadera transportada azcar rubia por 50 kg consignada,
resulta genrica, debiendo haberse anotado datos ms especficos como la marca
del producto, a fin de garantizar plena e indubitablemente la identificacin de los
bienes transportados.
Que sobre el particular cabe indicar que de la revisin de la copia de la gua de
remisin exhibida en el momento de la intervencin se advierte que en ella se des-
cribe el bien transportado, es decir azcar rubia, por lo que la objecin formulada
por la Sunat debe desestimarse, debiendo indicarse que similar criterio se sigui
en un caso anterior por la RTF N 03931-3-2003 de 8 de julio de 2003, en el que se
seal que la informacin de la cantidad de 600 sacos de arroz corriente por 50
kilos, implicaba que el documento cumpla con los requisitos de ley.