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CONTADORES & EMPRESAS / N° 230

RESUMEN EJECUTIVO
B-1
Dinámica de cuentas de los costos en empresas de servicios
B-1
Tratamiento de los costos en empresas de servicios
Martha ABANTO BROMLEY
(*)
(*) Contadora Pública Colegiada Certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias
Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas
a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable - tributaria de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A.
I
N
F
O
R
M
E

E
S
P
E
C
I
A
L
CONTABLE Y AUDITORÍA
A S E S O R Í A
A
pesar de que las empresas de servicios realizan prestaciones de índole tan
variada, que pueden o no vincularse a un producto físico, pero que son esen-
cialmente intangibles, les resulta aplicable también el sistema de contabilidad de
costos. En el presente informe, se abordará la composición de los costos de un
servicio y las cuentas establecidas en el Plan Contable General Empresarial que
deberán ser empleadas para reconocerlos.
INTRODUCCIÓN
En principio, conforme con el párrafo 4 de la NIC 18,
la prestación de servicios implica, normalmente, la
ejecución, de un conjunto de tareas acordadas en
un contrato, con una duración determinada en el
tiempo, que no dan como resultado la propiedad
sobre algo. Asimismo, puede corresponder a ór-
denes específicas como es el caso de empresas de
auditoría, talleres automotores, empresas de aseo o
vigilancia, entidades dedicadas a la consultoría, o a
procesos continuos como el caso de oficinas de ase-
sores, bancos, lavanderías, instituciones educativas,
aseguradoras, hospitales, a las cuales le resultan
aplicables los criterios de la contabilidad de costos.
Con este fin, en el presente informe, se abordará
la composición del costo de prestación de los
servicios, entendidos como los costos de todos
los elementos que intervienen directamente en la
prestación del servicio y su registro contable con-
forme con el Plan Contable General Empresarial,
con el propósito de dar respuesta a las necesidades
planteadas en el seno de estas organizaciones, así
como optimizar la eficiencia y conseguir que sea
competitivas las empresas de servicios.
I. COSTO DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS
En general, los costos de las prestaciones de ser-
vicios se encuentran compuestos por todos los
esfuerzos económicos orientados a la prestación
de los servicios. Es decir, el costo de las entidades
prestadoras de servicios se compone fundamen-
talmente de la mano de obra y otros costos del
personal directamente involucrado en la prestación
del servicio, incluyendo al personal de supervisión y
otros costos indirectos atribuibles, así como el costo
de los materiales que pudieran haber sido empleados.
Para registrar los costos incurridos en la pres-
tación de servicios, estos deben acumularse en
la Clase 9, tal como se muestra a continuación:
Cargo Abono
90 Costo de las existen-
cias de servicio
79 Cargas imputables a cuen-
tas de costos y gastos
901 Materia prima 791 Cargas imputables a cuen-
tas de costos y gastos
902 Mano de obra
903 Otros costos indi-
rectos
x/x Por los costos incurridos.
A fin de complementar lo anterior, a continuación
se mostrará la dinámica de cuentas de acuerdo
con la naturaleza del gasto:
Adquisición de bienes y prestación de servicios
Materiales directos
24 Materias primas/
61 Variación de
existencias
Mano de obra directa
62 Gastos de personal,
directores y gerentes
63 Gastos de servicios
prestados por ter-
ceros
Cargas indirectas
63 Gastos de ser-
vicios prestados
por terceros
90 Costo de las existencias de servicio/79 Cargas imputables a cuentas
de costos y gastos
61 Variación de exis-
tencias/ 24 Ma-
terias primas Consumos acumulados
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 40
B-2
Estos costos, conforme con el criterio de asociación, deben
reconocerse como gasto del periodo, a medida que se va
reconociendo el ingreso de acuerdo con el grado de avance.
II. ¿CUÁNDO SE RECONOCE EL INGRESO EN UNA PRESTA-
CIÓN DE SERVICIOS?
El ingreso por prestación de servicios de acuerdo con el pá-
rrafo 20 de la NIC 18 se reconoce cuando el resultado de la
transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando
para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha
de cierre del ejercicio, por consiguiente, solo se contabilizarán
los ingresos procedentes de la prestación de servicios cuando
se cumplan las siguientes condiciones:
• El importe de los ingresos pueda medirse con fiabilidad.
• Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendi-
mientos económicos asociados con la transacción.
• El grado de realización de la transacción, al final del periodo,
pueda ser medido con fiabilidad.
• Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que
quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos
con fiabilidad.
Asimismo, cuando nos encontremos al final del periodo eco-
nómico con un servicio en ejecución, de cumplirse con las
condiciones antes señaladas, se reconocerá como ingreso
atendiendo al porcentaje de realización del servicio en la fecha
del cierre. Para lo cual se puede utilizar: i) la inspección de los
trabajos ejecutados; ii) la proporción de los servicios ejecu-
tados hasta la fecha, como porcentaje del total de servicios a
prestar; o iii) la proporción que los costos incurridos hasta la
fecha suponen sobre el costo total estimado de la operación,
calculada de manera que solo los costos que reflejen servicios
ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta la
fecha y solo los costos que reflejan servicios ejecutados o por
ejecutar se incluyan en la estimación de los costos totales de
la operación.
De ello se tiene que de no cumplirse las condiciones señaladas
en la norma de medición, el costo de producción del servicio
en fase de ejecución se activará como existencia.
III. COSTO DE LAS EXISTENCIAS DE UN PRESTADOR DE
SERVICIOS
En el caso del prestador de servicios, tal como se describe
en el párrafo 19 de la NIC 2 (Costo de los inventarios para
un prestador de servicios), dichas existencias se encontrarán
compuestas fundamentalmente de mano de obra y otros
costos del personal directamente involucrado en la prestación
del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos
indirectos atribuibles, las cuales se medirán por los costos que
suponga su producción (costo de producción).
De otro lado, no se incluirán en el costo de las existencias la mano
de obra y los demás costos relacionados con las ventas (gastos de
ventas), y con el personal de administración general (gastos de
administración). Asimismo, se excluirán los márgenes de ganancias
y los costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en
cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.
Acorde con el Plan Contable General Empresarial, las empresas
prestadoras de servicios respecto de aquellos servicios semiter-
minados o terminados, respecto de los cuales aún no debiera
reconocerse el ingreso, deben emplear:
• Existencias de servicios en proceso (subcuenta 235 Exis-
tencias de servicios en proceso), que se compone de la
mano de obra y otros costos involucrados en la prestación
del servicio mientras esta no se ha concluido, tal como se
muestra a continuación:
Cargo Abono
23 Productos en proceso 71 Variación de la producción
almacenada
235 Existencias de servicios en
proceso
713 Variación de productos en
proceso
7135 Existencias de servicios
en proceso
x/x Por el costo de las existencias de servicios en proceso.
• Existencias de servicios terminados al cierre del periodo
(subcuenta 215 Existencias de servicios terminados) se
compone principalmente de la mano de obra y otros costos
incurridos en la prestación del servicio concluido, tal como
se muestra a continuación:
Cargo Abono
21 Productos terminados 71 Variación de la producción
almacenada
215 Exi stenci as de servicios
terminados
715 Variación de existencias de
servicios
x/x Por el costo de las existencias de servicios.
De lo anterior, las existencias de servicios están relacionadas
con ingresos aún no reconocidos por la prestación de dichos
servicios; sin embargo, a medida en que se devengan deberá
reconocerse el correspondiente gasto empleando la subcuenta
692 Productos terminados (Subcuenta 694 Servicios), tal como
se muestra a continuación:
Cargo Abono
69 Costo de ventas 21 Productos terminados
694 Servicios 215 Existencias de servicios
terminados
6941 Terceros 23 Productos en proceso
6942 Relacionadas 235 Existencias de servicios
en proceso
x/x Por el costo del servicio vendido.
Mano de obra
Costos directos de personal
Personal de supervisión
Otros costos indirectos atribuibles
Costo de existencias en
empresas de servicios
Costos relacionados con las ventas
Costos del personal de
administración general
Márgenes de ganancia
Costos indirectos no distribuibles
No se incluye
en el costo
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
41 INFORME ESPECIAL
B-3
Un restaurante dedicado exclusivamente a la producción
de salchipapas tiene un inmueble donde desarrolla su acti-
vidad dividido en tres partes: una oficina, el restaurante y
la cocina. Las salchipapas se consumen en el restaurante.
Para la elaboración de las salchipapas, se requiere de lo
siguiente:
• Materia prima
Para la elaboración de 100 porciones de salchipapas, se
requiere de las siguientes materias primas:
Materia
Prima
Unidad
Precio por
Unidad S/.
Cantidad por
100 platos
Costo por
100 platos
S/.
Papas kg 2 25 kg 50
Hot dog kg 8 12 kg 96
Aceite vegetal l 4 20 l 80
Cremas kg 0.5 0.100 kg 0.05
Sal kg 0.5 0.015 kg 0.02
TOTAL 226.07
• Mano de obra
Las salchipapas son elaboradas por 4 personas que
cobran S/. 35 (importe que incluyen las cargas sociales)
cada uno por 100 platos producidos.
• Gastos indirectos de fabricación
Gastos mensuales S/.
Alquiler de local 1,150
Servicios públicos 500
Mantenimiento 600
Otros gastos 2,000
Total 4,250
• Depreciación de muebles y equipos
Muebles y
equipos
Valor
S/.
Vida útil
(años)
Depreciación
(anual)
Depreciación
(mensual)
Cocina industrial 2,500 10 250 21
Computadora 1,500 5 300 25
Mesas / sillas 5,000 10 500 42
Otros muebles 1,000 10 100 8
Total 96
• Ventas
En vista de que el promedio mensual de las ventas es de
3,000 platos y el precio de venta por 100 platos es
de S/. 1,000, siendo el importe de las ventas mensual de:
Venta mensual = 3,000 platos x S/. 10
Venta mensual = S/. 30,000
Solución:
• Por la materia prima
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
61 Variación de existencias 6,782
611 Mercaderías
6111 Mercaderías manufacturadas
6111.1 Papas 1,500
6111.2 Hot dog 2,880
6111.3 Aceite vegetal 2,400
6111.4 Cremas 1.5
6111.5 Sal 0.6
24 Materias primas 6,782
241 Materias primas para productos
manufacturados
241.1 Papas 1,500
241.2 Hot dog 2,880
241.3 Aceite vegetal 2,400
241.4 Cremas 1.5
241.5 Sal 0.6
x/x Por el consumo de las materias primas producidas en el
mes como consecuencia de las órdenes solicitadas.
-------------------------------- x ------------------------------
90 Costo de las existencias de servicio 6,782
901 Materia prima
901.1 Papas 1,500
901.2 Hot dog 2,880
901.3 Aceite vegetal 2,400
901.4 Cremas 1.5
901.5 Sal 0.6
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 6,782
791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino de la materia prima consumida en el
mes según los pedidos de la clientela.
-------------------------------- x ------------------------------

• Por la mano de obra
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 4,200
621 Remuneraciones 3,853
6211 Sueldos y salarios
627 Seguridad, previsión social y otras
contribuciones 347
6271 Régimen de prestaciones de salud
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 848
403 Instituciones públicas
4031 EsSalud 347
4032 ONP 501
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 3,352
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por el sueldo del mes del personal de cocina que
elaboran las salchipapas.
-------------------------------- x ------------------------------
90 Costo de las existencias de servicio 4,200
902 Mano de obra
1
CASO PRÁCTICO
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 42
B-4
902.1 Roberto Rojas 1,050
902.2 Ángel Torres 1,050
902.3 Luis Reyes 1,050
902.4 Arturo Ruiz 1,050
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,200
791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino de la mano de obra por 3,000 platos
elaborados.
-------------------------------- x ------------------------------
• Gastos indirectos de fabricación
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 4,250
634 Mantenimiento y reparaciones 600
635 Alquileres 1,150
636 Servicios básicos 500
639 Otros servicios prestados por terceros 2,000
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 765
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 5,015
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por los gastos indirectos incurridos en la elaboración
de las salchipapas.
-------------------------------- x ------------------------------
90 Costo de las existencias de servicio 142
903 Costos indirectos de fabricación
903.1 Alquiler de local 38
903.2 Servicios públicos 17
903.3 Mantenimiento 20
903.4 Otros gastos 67
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 142
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino de los gastos indirectos incurridos en
el mes.
-------------------------------- x ------------------------------

• Por la depreciación
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 96
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y
equipo - Costo
68144 Muebles y enseres 71
68145 Equipos diversos 25
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumu-
lados 96
391 Depreciación acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39134 Muebles y enseres 71
39135 Equipos diversos 25
x/x Por la depreciación de los bienes destinados a la ela-
boración de las salchipapas.
-------------------------------- x ------------------------------
90 Costo de las existencias de servicio 96
903 Costos indirectos de fabricación
903.5 Depreciación
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 96
791 Cargas imputables a cuentas de costos
y gastos
x/x Por el destino de la depreciación de los bienes del activo
fijo utilizados en la fabricación de las salchipapas.
-------------------------------- x ------------------------------

• Determinación del costo variable por 3,000 platos
Detalle S/.
Materias primas 6,782
Mano de obra 4,200
Costo variable por día 10,982
Costo fijo mensual: S/. 4,250 + S/. 96 = S/. 4,346
Costo total por 3,000 platos
Costo total = Costo variable + Costo fijo
Costo total = 10,982 + 4,346
Costo total = 15,328
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
21 Productos terminados 15,328
215 Existencias de servicios terminados
71 Variación de la producción almacenada 15,328
715 Variación de existencias de servicios
x/x Por el destino de los costos de servicio terminado.
-------------------------------- x ------------------------------

• Por el reconocimiento de los ingresos obtenidos por la
empresa de servicios
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 30,540
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 5,400
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 30,000
702 Productos terminados
7025 Existencias de servicios terminados
70251 Terceros
x/x Por la venta de los 3,000 platos.
-------------------------------- x ------------------------------
69 Costo de ventas 15,328
694 Servicios
6941 Terceros
21 Productos terminados 15,328
215 Existencias de servicios terminados
x/x Por el costo de ventas de los servicios.
-------------------------------- x ------------------------------
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
43 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
RESUMEN EJECUTIVO
B-5
El valor razonable de activos biológicos
y productos agrícolas
Roxana Lourdes PÉREZ PERALTA
(*)
INTRODUCCIÓN
Sabemos que la NIC 41 Agricultura establece
el tratamiento contable, la presentación en los
estados financieros y la información a revelar
relacionados con la actividad agrícola, que es un
tema no cubierto por otras Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC).
La actividad agrícola es la gestión, por parte de
una empresa, de la transformación biológica de
animales vivos o plantas (activos biológicos) ya sea
para su venta, para generar productos agrícolas o
para obtener activos biológicos adicionales.
Así pues, establece, entre otras cosas, el trata-
miento contable de los activos biológicos a lo
largo del periodo de crecimiento, degradación,
producción y procreación, así como la valoración
inicial de los productos agrícolas en el punto
de su cosecha o recolección.
Asimismo, exige la valoración de estos activos
biológicos, según su valor razonable menos
los costos de ventas, así como su reconoci-
miento al inicio y final del periodo del cual
estamos informando. Las razones para apoyar
la medición de los activos biológicos a su valor
razonable obedece a que permite reconocer la
transformación biológica (crecimiento) en los
periodos que ocurren.
I. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Según lo establecido en la NIC 41 Agricultura,
la empresa reconocerá (contabilizará) un activo
biológico o un producto agrícola, solo si:
a) La empresa controla el activo como resultado
de hechos pasados,
b) Sea probable que fluyan hacia la empresa los
beneficios económicos futuros asociados con
el activo, y
c) El valor razonable o el costo del activo puedan
ser medidos de manera confiable.
(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Alas Peruanas. Diplomado especial de las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) en la Financial & Accounting School FAS. Exasesora Tributaria y Contable de Contadores & Empresas.
Alcance del reconocimiento:
Activo biológico, será medido a su valor razonable
neto de los costos estimados para su venta a la
fecha de su reconocimiento inicial y posteriormente
a la fecha de cierre de cada balance.
Producto agrícola, obtenido de los activos bioló-
gicos de la empresa a la fecha de su cosecha o
recolección se medirá a su valor razonable neto
de los costos estimados para su venta.
II. VALOR RAZONABLE DEL ACTIVO BIOLÓGICO
Según la NIC 41 Agricultura, el valor razonable
está referido al valor del mercado activo del
activo biológico o producto agropecuario, en
función de las actividades referenciales del mer-
cado activo como por ejemplo: edad, calidad,
peso, longitud, etcétera.
Los términos empleados en el párrafo anterior son
definidos por la norma contable de la siguiente
manera:
Valor razonable: Es el importe por el cual puede
ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo
entre dos partes bien informadas que realizan una
transacción libre; y
Mercado activo: Lugar donde se dan todas las
condiciones siguientes: a) Los bienes o servicios
negociados son homogéneos; b) Compradores
y vendedores se encuentran en todo momento
para determinado bien o servicio; y c) Los pre-
cios de los bienes y servicios están disponibles
para el público.
La norma en mención realiza las recomendaciones
o precisiones siguientes:
1. Que, para la determinación del valor razo-
nable de un activo biológico o de un producto
agropecuario es recomendable agruparlos
por los atributos más significativos con que
el mercado activo los valoriza, por ejemplo:
edad, calidad o por otra unidad de medida,
tales como kilogramos, litros, etcétera.
I
N
F
O
R
M
E

P
R
Á
C
T
I
C
O
P
ara poder determinar el valor razonable de los activos biológicos y productos agrí-
colas, se debe tener en cuenta el valor del mercado activo, considerando característi-
cas similares tales como: calidad, edad, peso, longitud; seleccionando los atributos que les
correspondan para la fijación de los precios. Así pues, la valuación de un activo biológico
o producto agrícola debe considerar factores como la transformación biológica que pro-
duce un aumento en el valor de estos bienes sin tener un desembolso directo relacionado
con estos. En el presente informe, ahondaremos de manera práctica cómo determinar el
valor razonable de este tipo de bienes en aplicación de la NIC 41 Agricultura.
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 44
B-6
2. Que, por el hecho de existir contratos de ventas con precios
pactados para vender sus activos biológicos o productos
agropecuarios en fecha futura, dichos precios corresponden
a los de valor de mercado, por lo tanto, el valor razonable
de un activo biológico o de un producto agropecuario no
necesariamente se ajustará por la existencia de los mencio-
nados contratos. Sin embargo, si el contrato es oneroso,
tal como lo define la NIC 37 Provisiones, pasivos, y activos
contingentes, debe efectuarse el ajuste siguiendo el trata-
miento señalado por dicha norma contable.
3. Los costos pueden, en ocasiones, ser aproximaciones del valor
razonable, en particular cuando:
a) Haya tenido lugar poca transformación biológica des-
de que se incurrieron los primeros costos (por ejem-
plo, para semillas de árboles frutales plantadas inme-
diatamente antes del final del periodo sobre el que se
informa); o
b) No se espera que sea importante el impacto de la
transformación biológica en el precio (por ejemplo,
para las fases iniciales de crecimiento de los pinos
en una plantación con un ciclo de producción de 30
años).
4. Los activos biológicos están, a menudo, físicamente adhe-
ridos a la tierra (por ejemplo, los árboles de una plantación
forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los
activos plantados en la tierra, pero haber un mercado activo
para activos combinados, esto es, para el paquete compuesto
por los activos biológicos, los terrenos no preparados y las
mejoras efectuadas en dichos terrenos. Al medir el valor
razonable de los activos biológicos, la entidad puede usar
la información relativa a este tipo de activos combinados.
Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos
biológicos restando, del valor razonable que corresponda a
los activos combinados, el valor razonable de los terrenos
sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos.
III. FACTORES A CONSIDERAR PARA LA DETERMINACIÓN DEL
VALOR RAZONABLE
Para su determinación, se tendrá en cuenta lo siguiente:
Ubicación: El precio del mercado activo menos el costo del
transporte y otros desembolsos necesarios para situar el activo
biológico en el mercado.
Condición actual: Sin considerar las variaciones por transfor-
mación biológica futuras, tales como:
1. Cambios en los activos biológicos, mediante el proceso
de a) crecimiento (incremento en la cantidad o mejora en
la calidad de un animal o planta); b) degradación (decre-
mento en la cantidad o deterioro en la calidad del animal
o planta; c) procreación (obtención de plantas o animales
vivos adicionales).
2. Obtención de productos agrícolas, como la lana, el algodón,
la leche, la uva, etc.
IV. COSTOS EN EL PUNTO DE VENTA
Para cuantificar los gastos incurridos en llevar un activo biológico
o un producto agropecuario a su punto de venta, se deberán
incluir los siguientes conceptos:
• Comisiones a intermediarios y comerciantes.
• Cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a
las bolsas o mercados de productos, e
• Impuestos y gravámenes que recaen sobre la transferencia
de activos biológicos.
Se excluyen los costos de transportes y otros costos necesarios
para situar el activo biológico en el mercado, al haber sido
considerados para la determinación del valor razonable del
activo biológico o producto agropecuario.
V. IMPOSIBILIDAD DE MEDIR EL VALOR RAZONABLE
Por lo expuesto en los párrafos anteriores, mencionamos que
los activos biológicos deben ser medidos a su valor razonable;
sin embargo, pueden existir hechos o circunstancias que nos
exceptúen de valuar dichos activos biológicos a su valor ra-
zonable, por no poder determinar de manera confiable en el
momento de su reconocimiento inicial. Esta excepción podrá
ser válida, solo si:
a) Al momento de su medición no existan disponibles en el
mercado precios o valores para la fijación de precios; y
b) Se haya determinado claramente que no son confiables
otras estimaciones alternativas del valor razonable.
Por lo tanto, estos activos biológicos deben ser medidos a su
costo menos la depreciación acumulada y cualquier estimación
por desvalorización.
Tener en cuenta que, si una empresa ha reconocido inicialmente
un activo biológico a su valor razonable menos los costos de
venta, y posteriormente no existiera información en el mercado
activo o no pudiera determinar el valor actual de los flujos netos
de efectivo, deberá continuar valuando sus activos biológicos a
su valor razonable en el momento que dicho valor sea medido
confiablemente.
La empresa, que no haya podido reconocer su activo biológico
a su valor razonable, deberá revelar dicha información en una
Nota a los Estados Financieros (párrafos 54 y 55 de la NIC 41
Agricultura).
Medición de activo biológico a su valor razonable
Una empresa a inicios de enero de 2013 compra ganado
reproductor (animales vivos), tal como a continuación se
muestra:
Cantidad Animal Total (S/.)
10 De 3 años 50,000
Al 31 de diciembre 2013, el valor razonable menos los corres-
pondientes costos de ventas de una unidad de ganado es
el siguiente:
Animal S/.
De 4 años 5,300
¿Cómo tendría la empresa que realizar los ajustes por me-
dición al valor razonable, sabiendo que al final del perio-
do solo tiene 6 unidades de ganado?
Solución:
• Reconocimiento del cambio en los precios de los ani-
males a su valor razonable
1
CASO PRÁCTICO
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
45 INFORME PRÁCTICO
B-7
Detalle
Edad
Reconocimiento Inicial
Medición a valor razo-
nable menos costos de
venta al 31/12/2013
Ajuste
Unid.
Valor
unitario
Total Unid.
Valor
unitario
Total Unid.
Valor
unitario
Total
Compra
3 años
(de
2.5 a 3
años)
6 5,000 30,000 6 5,300 31,800 6 300 1,800
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
35 Activos biológicos 1,800
351 Activos biológicos en producción
3511 De origen animal
35111 Valor razonable
76 Ganancia por medición de activos no financieros
al valor razonable 1,800
762 Activo inmovilizado
7622 Activos biológicos
x/x Reconocimiento de la ganancia por efectos del valor
razonable.
-------------------------------- x ------------------------------

Cabe indicar, que desde el punto de vista tributario, en re-
lación con el reconocimiento inicial de los activos biológicos,
debe considerarse que conforme con el artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta (LIR), el costo computable de los bienes se
determinará de acuerdo con el costo de adquisición, produc-
ción, o en su caso, con el valor de ingreso al patrimonio.
En este sentido, a efectos de determinar el monto ini-
cial del activo biológico deberá verificarse cuál es su
origen. Así, por ejemplo, en la compra de semillas o
plantones se puede decir que el costo de reconocimiento
inicial de estos será su costo de adquisición, entendido
como el valor razonable vigente pagado al proveedor
en ese momento, situación que coincidirá tanto contable
como tributariamente.
Sin embargo, el tema se complica como consecuencia de
las variaciones que se producen de la actividad agraria.
Así, por ejemplo, en el caso del nacimiento de activos
biológicos (tal como becerros) se reconocería un activo
biológico contra un ingreso. Al respecto, de acuerdo con
el artículo 20 de la LIR, se deberá reconocer al valor de
ingreso al patrimonio, entendido este como el valor que
corresponde al valor de mercado. Adviértase en este pun-
to, que si bien tanto contable como tributariamente se re-
conocerá un ingreso, gravado a efectos del Impuesto a la
Renta, podría haber cierta diferencia, toda vez que el mon-
to determinado para fines contables es el valor razonable
menos los costos de comercialización, con lo cual existe un
menor valor asignado, lo que no será admitido para fines
tributarios.
De otro lado, las diferencias que se generen al final del pe-
riodo como consecuencia de los cambios físicos y de valor
de los activos biológicos no tendrán incidencia tributaria,
toda vez que de acuerdo con el artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el costo computable es un valor que
suele ser estático y no se modifica por las variaciones en el
mercado de los bienes. En este sentido, cualquier ingreso
que se determine por los cambios originados en el ejerci-
cio no será gravable, hasta que no se realice este, a través
de la venta de los bienes.
Ahora bien, en vista de que el tratamiento contable difie-
re de lo tributario, se generará una diferencia que debe ser
tratada de acuerdo con lo señalado por la NIC 12. Según esta
norma la diferencia es de tipo imponible o gravable, dado que
para fines del Impuesto a la Renta en los ejercicios siguientes
deberá pagarse un mayor impuesto. En efecto, el ingreso ge-
nerado contablemente debe deducirse en el ejercicio en el que
se generó, pero deberá adicionarse en los periodos siguientes
cuando el bien se enajene o transfiera. Veamos a continuación,
la determinación del pasivo tributario diferido generado por
la discrepancia entre la norma contable y lo establecido en la
norma tributaria:
• Cálculo de la diferencia temporal y pasivo tributario
diferido
Saldo al 31/12/2013
Base
contable
Base
tributaria
Diferencia
temporal
PTD
30% IR
Activo biológico 31,800 30,000 1,800 540
El asiento por el impuesto a la renta diferido sería:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
88 Impuesto a la Renta 540
882 impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 540
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por pasivo tributario diferido.
-------------------------------- x ------------------------------

Cosecha de producto agrícola
La agrícola Don Ricardo, dedicada a la actividad agraria, cose-
cha café (producto agrícola); se sabe que durante el año uno (1)
ha incurrido en los siguientes costos por el importe de S/. 8,060,
por los conceptos que a continuación detallamos:
S/.
Materiales diversos 600
Mano de obra - personal dependiente 4,000
Seguro social 360
Servicio de personal contratado 2,000
Depreciación de maquinarias 800
Depreciación de equipos 300
8,060
Ahora, para la cosecha del café del año dos (2) se desea
determinar el valor razonable de dicho producto agrícola,
teniendo conocimiento que en el mercado activo el precio
de la cosecha asciende a S/. 15,000.
Además, para determinar el valor razonable y el valor de la
cosecha del café, se estima que los costos incurridos en el pun-
to de venta es por S/. 5,300 por los siguientes conceptos:
S/.
Costo de transporte del café 1,200
Otros costos necesarios para
llevar el café al mercado activo 600 1,800
Comisiones de intermediarios
y comerciantes 1,350
2
CASO PRÁCTICO
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 46
B-8
Cargos de agencias regula-
doras o mercados organizados 900
Impuestos y gravámenes no
recuperables sobre las
transferencias 1,500
Otros costos estimados 300 4,050
5,850
¿Cómo determinar el valor razonable hasta el punto de la
cosecha?
Proceso contable
1. Costos incurridos en el periodo
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
60 Compras 600
6032 Suministros
62 Gastos de personal, directores y gerentes 4,360
6211 Sueldos y salarios 4,000
6271 Régimen de prestaciones de salud 360
63 Gastos de servicios prestados por terceros 2,000
638 Servicios de contratistas
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 1,100
68142 Maquinarias y equipos de explotación 800
68145 Equipos diversos 300
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 468
40111 IGV - Cuenta propia
39 Depreciación, amortización y agotamiento
acumulados 1,100
39132 Maquinarias y equiposde explotación 800
39135 Equipos diversos 300
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 880
4031 EsSalud 360
4032 ONP 520
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 3,480
4111 Sueldos y salarios por pagar
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 3,068
42121 Facturas emitidas
x/x Por los costos incurridos en la cosecha del café.
-------------------------------- x ------------------------------
2. Transferencia de los costos reales incurridos en el
periodo
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
35 Activos biológicos 8,060
352 Activos biológicos en desarrollo
3522 De origen vegetal
35222 Costo
72 Producción de activo inmovilizado 8,060
724 Activos biológicos
7242 Activos biológicos en desarrollo de origen
vegetal
x/x Por la transferencia de los costos reales incurridos en
la cosecha del café.
-------------------------------- x ------------------------------
3. Determinación del valor razonable del producto agrícola

S/.
Valor de mercado de la cosecha
del café 15,000
(-) Menos
Costo de transporte del café (1,200)
Otros costos necesarios para llevar
el café al mercado activo (600)
Valor razonable 13,200
4. Determinación del valor de la cosecha del café

S/.
Valor razonable 13,200
(-) Menos
Comisiones de intermediarios y
comerciantes (1,350)
Cargos de agencias reguladoras
o mercados organizados (900)
Impuestos y gravámenes no recu-
perables sobre las transferencias (1,500)
Otros costos estimados (300)
Valor de la cosecha 9,150

5. Determinación del ajuste del valor el libros
S/.
Valor de la cosecha del café 9,150
(-) Menos
Costo histórico de la cosecha
del café (8,060)
Valor del ajuste del costo 1,090

Aclaraciones:
1. El procedimiento seguido en el presente caso está cum-
pliendo con lo establecido en la NIC 41 Agricultura,
hasta el punto de su cosecha (párrafos 3, 5, 8, 9 y 12 de
la NIC 41).
2. El incremento del valor de la cosecha, en nuestro caso
de S/. 1,090, debe ser reconocido como ingreso en el
periodo sobre el que se informa la medición de la co-
secha. Es preciso tener en cuenta que en aplicación
del párrafo 20 de la NIC 12, este reconocimiento va a
generar una diferencia temporaria, por lo tanto, dará
lugar a un activo o pasivo por impuestos diferidos.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
47 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
B-9
Gastos sujetos a la obligación del
pago bancarizado
Jorge CASTILLO CHIHUÁN
(*)
(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad Particular de San Martín de Porres. Ex Coordinador General del Centro de
Orientación al Contribuyente del CCPL. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A. Asesor tributario
y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.
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I. PLANTEAMIENTO
La empresa industrial Orcocen S.A.C. contrató
los servicios de la empresa El Veloz S.A. para el
transporte de sus prendas de vestir (mercaderías)
desde Lima a un cliente ubicado en Huancayo,
por el importe de S/. 8,000 más IGV.
El pago lo realiza de la forma siguiente:
• 60% se emite con un cheque “No Negociable” y
se deposita en la cuenta corriente del proveedor, y
• 40% se retira de caja y se entrega en efectivo
al proveedor.
II. TRATAMIENTO CONTABLE
Para fines contables, el importe pagado por la
prestación del servicio de transporte de bienes
constituye un gasto, por lo tanto, el reconocimiento
de este, se registra cuando se concluya el servicio
por el cual fue contratado.
Se afecta a la cuenta de resultados contable, tal
como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
63 Gastos de servicios prestados por
terceros 8,000
631 Transporte, correos y
gastos de viaje
6311 Transporte
63111 De carga
40 Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar
(*)
1,440
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales -
Terceros 9,440
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el reconocimiento del servicio por
el transporte de bienes vía terrestre.
---------------------- x --------------------
(*) Posteriormente, se deberá realizar el asiento de reclasificación
por la parte del IGV (S/. 576) no aceptado como crédito fiscal,
cargando a la cuenta 6311 con abono a la cuenta 40111.
Por el pago, con depósito en cuenta corriente
(60%) y en efectivo (40%):
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
42 Cuentas por pagar comerciales -
Terceros 9,440
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 9,440
101 Caja
(*)
3,776
104 Cuentas corrientes en insti-
tuciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas 5,664
x/x Cancelación de la Fact. xx, por el
servicio de transporte de bienes.
---------------------- x --------------------
(*) Conformado por el gasto S/. 3,200 y el IGV S/. 576.
III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Los artículos 3 y 4 del Decreto Supremo Nº 150-
2007-EF precisan que las operaciones mayores
a S/. 3,500 o $ 1,000 deberán pagarse utili-
zando los medios de pagos a que se refiere el
artículos 5 de la misma ley, aun cuando sean
efectuados mediante pagos parciales menores
a dichos montos.
De acuerdo con el caso planteado, el 40% del
importe de la operación se pagó en efectivo, sin
utilizarse medios de pago, y por aplicación del
artículo 8 de la norma en mención, los pagos
que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no
darán derecho a deducir gastos, costos o créditos;
a efectuar compensaciones ni a solicitar devo-
luciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperación anticipada, restitución
de derechos arancelarios, a efectos de determinar
el Impuesto a la Renta.
IV. EFECTOS DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS.
TRIBUTARIO
Si bien el servicio de transporte solicitado, se con-
sidera como gasto contable, para fines tributarios,
su deducibilidad depende del cumplimiento de la
utilización de medios de pago, por lo que, al no
haber efectuado sus pagos utilizando los “medios
de pago” requeridos, no tendrá derecho a deducir
dicho gasto.
Por lo tanto, el importe asumido por el pago
parcial sin utilizar medios de pago (S/. 3,200
más IGV), no será admitido como gasto para
determinar la renta neta, efectuándose el reparo
vía declaración jurada anual del Impuesto a
la Renta, constituyéndose en una “diferencia
permanente” del ejercicio.
Asimismo, el IGV (S/. 576) utilizado como crédito
fiscal en su oportunidad no deberá ser considerado
como tal, debiendo efectuarse la rectificatoria del
PDT 0621 del periodo al que pertenece y efectuar
el reparo que corresponde.
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 48
CUADRO N° 1
B-10
(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Asesora contable de Contadores & Empresas. Asesora y
consultora en temas contables y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
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Distribución de dividendos en efectivo
Jeanina RODRIGUEZ TORRES
(*)
Caso:
En el mes de abril de 2014, la Junta Gene-
ral de Accionistas de la empresa Valesk SAC
acordó distribuir parte de las utilidades acu-
muladas al 31/12/2013 a su accionista ma-
yoritario Sr. Martín Zapata C. A este efecto,
se desembolsó el importe de S/. 85,000 en
efectivo.
¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?
Solución:
El acuerdo de distribución de utilidades efectuada por
la Junta General de Accionistas de la empresa origina
que se reconozca un pasivo en la fecha del acuerdo
(abril 2014). Así, de conformidad con la NIC 10 He-
chos ocurridos después del periodo sobre el que se
Informa, corresponde reconocer el pasivo (obligación
por pagar), el cual se registra según el Plan Contable
General Empresarial (PCGE) en la cuenta 44 Cuentas por
pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes.
A continuación, se muestra el procedimiento de la
distribución de dividendos en efectivo: ver cuadro N° 1.
a) Se provisiona el acuerdo de la entrega de di-
videndos, considerando el importe en efectivo
y la retención del IR
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
59 Resultados acumulados 85,000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
40 Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 3,485
401 Gobierno central
4018 Otros impuestos y contra-
prestaciones
40185 Impuesto a los dividendos
(*)

44 Cuentas por pagar a los accionis-
tas (socios), directores y gerentes 81,515
441 Accionistas (o socios)
4412 Dividendos
(**)

x/x Retiro de mis resultados para ser
distribuido al accionista Sr. Martín
Zapata C.
---------------------- x --------------------
(*) Toda vez que los dividendos a entregarse al accionista mayorita-
rio (persona natural) se encuentran sujetos al Impuesto a la Ren-
ta, siendo la entidad pagadora agente de retención de esta, se
determinará el monto del pasivo tributario asociado a este, como
se muestra a continuación:
S/. 85,000 x 4.1% =S/. 3,485.
(**) El importe a pagar debe disminuirse por el monto del Impuesto a
la Renta que deberá empozarse al fisco ascendente a S/. 3,485.
Por consiguiente, el importe a pagarse asciende a S/. 81,515.
b) Entrega de dinero en efectivo al accionista
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
44 Cuentas por pagar a los accionis-
tas (socios), directores y gerentes 81,515
441 Accionistas (o socios)
4412 Dividendos
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 81,515
104 Cuentas corrientes en
instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago al accionista.
---------------------- x --------------------
Distribución de dividendos en efectivo
Año 2013 Abril 2014
Utilidades no
distribuidas
Acuerdo por la
Junta General de
Accionistas
Dividendos
Según el Plan Contable
General Empresarial se
registra:
59 xxx
40185 xxx
44 xxx
59 Resultados acumulados
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas

Cancelación
44 xxx
10 xxx
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
49 CASOS PRÁCTICOS
B-11
Distribución de dividendos en especie
6911 Mercaderías manufacturadas
20 Mercaderías 17,000
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
20111 Costo
xix Registro del costo de los bienes entregados a cuenta
de dividendos.
-------------------------------- x ------------------------------

c) Provisión de la entrega de bienes, emitiéndose el compro-
bante de pago correspondiente
Los bienes entregados se deben valorizar por su valor razonable a
la fecha de su entrega, reconociéndose un ingreso, toda vez que
esta nos permitirá dar de baja el pasivo. Ahora bien, esta entrega
se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas.
De esta manera, de acuerdo con los datos proporcionados se
efectuará el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 25,000
121 facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 3,814
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 21,186
701 Mercaderías
7011 Mercaderías manufacturadas
70111 Terceros
x/x Por la emisión del comprobante en la entrega de bie-
nes para pagar dividendos.
-------------------------------- x ------------------------------

d) Compensación de acreencias
El siguiente paso es compensar el pasivo con el derecho que se
genera para el accionista en la entrega de los bienes, tal como
se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios),
directores y gerentes 23,975
441 Accionistas (o socios)
4412 Dividendos
44122 Mercaderías
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 23,975
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
x/x Compensación de acreencias al accionista como
dividendos.
-------------------------------- x ------------------------------
La diferencia será pagada en efectivo por el accionista.
Caso:
En el mes de mayo de 2014, la Junta General de Accionis-
tas de la empresa ALicif SAC acordó distribuir parte de las
utilidades acumuladas al 31/12/2013 a su accionista ma-
yoritario Sr. Raúl Herrera R. A este efecto, se le pagaría el
importe de S/. 25,000 en bienes que produce la empresa.
Dato adicional:
Costo de los bienes entregados: S/. 17,000.
¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?
Solución:
En nuestro caso, el pago de la distribución de dividendos con
mercadería o bienes, se valorizan considerando su valor razo-
nable de acuerdo con la NIC 2, Inventarios en la fecha en que se
entregue, y de igual manera se emite el comprobante de pago
para el reconocimiento del ingreso. A diferencia de la distribución
de dividendos en efectivo, caso en el que solo se da por la salida
de dinero de la cuenta corriente o caja de la empresa.
a) Se provisiona el acuerdo de la entrega de dividendos,
considerando los bienes valorizados y la retención del IR
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
59 Resultados acumulados 25,000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 1,025
401 Gobierno central
4018 Otros impuestos y contraprestaciones
40185 Impuesto a los dividendos
(*)

44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios),
directores y gerentes 23,975
441 Accionistas (o socios)
4412 Dividendos
44122 Mercaderías
(**)

x/x Retiro de mis resultados para ser distribuido al
accionista.
-------------------------------- x ------------------------------
(*) Toda vez que los dividendos a entregarse al socio mayoritario (persona natural) se
encuentran sujetos al Impuesto a la Renta, siendo la entidad pagadora agente de
retención de esta, se determinará el monto del pasivo tributario asociado a este,
como se muestra a continuación:
S/. 25,000 x 4.1% =S/. 1,025
(**) El importe a pagar debe disminuirse por el monto del Impuesto a la Renta que debe-
rá empozarse al fisco la suma de a S/. 1,025. Por consiguiente, el importe a pagarse
asciende a S/. 23,975.
b) Se entregan los bienes acordados en la distribución
Para cancelar la obligación, deben entregarse los bienes, los
cuales al momento de su salida de la empresa deben registrarse
como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
69 Costo de ventas 17,000
691 Mercaderías
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 50
CUADRO N° 2
B-12
Adelanto de dividendos en efectivo
Impuesto a la Renta, siendo la entidad pagadora agente de retención de esta, se
determinará el monto del pasivo tributario asociado a este, como se muestra a con-
tinuación:
S/. 18,000 x 4.1% =S/. 738
(**) El importe a pagar debe disminuirse por el monto del Impuesto a la Renta que deberá
empozarse al fisco ascendente a S/. 738. Por consiguiente, el importe a pagarse
asciende a S/. 17,262
b) Regularización del saldo pendiente de los dividendos por
pagar a la accionista en el año 2014
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
59 Resultados acumulados 150,000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 5,412
401 Gobierno central
4018 Otros impuestos y contraprestaciones
40185 Impuesto a los dividendos
(*)

14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas
(socios), directores y gerentes 18,000
142 Accionistas (o socios)
1423 Adelanto de dividendos
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios),
directores y gerentes 126,588
441 Accionistas (o socios)
4412 Dividendos
(**)
x/x Regularización del saldo pendiente de los dividendos
por pagar.
-------------------------------- x ------------------------------

(*) Toda vez que los dividendos a entregarse al accionista mayoritario (persona natural)
es la regularización sobre el pendiente de dividendos por pagar se encuentran suje-
tos al Impuesto a la Renta, siendo la entidad pagadora agente de retención de esta,
se determinará el monto del pasivo tributario asociado a este, como se muestra a
continuación:
Dividendos 2014 S/. 150,000
Adelanto -18,000
Saldo por pagar S/. 132,000
S/. 132,000 x 4.1% = S/. 5,412
(**) El importe a pagar debe disminuirse por el monto del Impuesto a la Renta que
deberá empozarse al fisco ascendente a S/. 5,412. Por consiguiente, el importe a
pagarse asciende a S/. 126,588.
Caso:
En el mes de marzo de 2014, la Junta General de Accio-
nistas de la empresa Cosdaro SAC acordó entregar un ade-
lanto de los dividendos del 2014 a su accionista mayori-
taria Srta. Fernanda Herrera R. (se sabe que se realizó un
comparativo con el año anterior por el cual existe la alta
probabilidad de obtener un resultado positivo este año).
A este efecto, se le pagaría de forma adelantada el importe
de S/. 18,000 en efectivo.
Dato adicional:
Se sabe que al cierre del ejercicio 2014, la empresa obtiene
dividendos por un importe de S/ 150,000.
Solución:
En la oportunidad del acuerdo de adelanto de dividendos a
la accionista, en nuestro caso en el mes de marzo 2014, se
registrará el adelanto en una cuenta por cobrar según el Plan
Contable General Empresarial en la cuenta 14 Cuentas por cobrar
al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes.
A continuación, se muestra el procedimiento del adelanto de
dividendos en efectivo: ver cuadro N° 2.
a) Se registra el adelanto de dividendos, a la accionista ma-
yoritaria Srta. Fernanda Herrera R. y la retención del IR
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas
(socios), directores y gerentes 18,000
142 Accionistas (o socios)
1423 Adelanto de dividendos
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
sistema de pensiones y de salud por pagar 738
401 Gobierno central
4018 Otros impuestos y contraprestaciones
40185 Impuesto a los dividendos
(*)

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 17,262
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
(**)

x/x Adelanto de dividendos.
-------------------------------- x ------------------------------
(*) Toda vez que los dividendos a entregarse de forma adelantada a la accionista
mayoritaria Srta. Fernanda Herrera R (persona natural) se encuentran sujetos al
Marzo 2014
Adelanto de dividendos
Acuerdo por la Junta General de Accionistas
El adelanto de dividendos, según el PCGE: Se refleja
en la cuenta 14 Cuentas por cobrar al personal, a los
accionistas (socios), directores y gerentes
Se retiene el 4.1%respectivo
Diciembre 2014
Regularización del pago de dividendos
Acuerdo por la Junta General de Accionistas
Según el Plan Contable General
empresarial se registra:
59 xxx
40 xxx
14 xxx
44 xxx
Se retiene el 4.1% respectivo
por la diferencia pendiente de
pago
Adelanto de dividendos en efectivo
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
51 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
B-13
Formato 3.8 - Libro de Inventarios y Balances -
Detalle del saldo de la cuenta 31 - Valores
Jorge CASTILLO CHIHUÁN
(*)
(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad Particular de San Martín de Porres. Ex Coordinador General del Centro de
Orientación al Contribuyente del CCPL. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A. Asesor tributario
y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.
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I. GENERALIDADES
El Libro de Inventarios y Balances es por definición
un libro contable de carácter principal en el que
se detallan los activos, pasivos y el patrimonio
con el que cuenta una empresa al inicio de sus
operaciones, y debe ser llevado por los contribu-
yentes, tal como lo determina la Resolución de
Superintendencia Nº 234-2006/Sunat, norma
que regula los Libros y/o Registros contables con
incidencia tributaria.
Al cierre de cada ejercicio gravable, se anotan
los saldos con el que se cierran las operaciones y
comprende diferentes formatos, los cuales resulta
necesario tratarlos en forma individual. En esta
oportunidad, nos abocaremos al Formato 3.8:
“Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo
de la cuenta 31 - Valores”.
II. PREGUNTAS FRECUENTES
1. ¿Qué es el Formato 3.8 - Detalle del saldo
de la cuenta 31 - Valores?
Es un formato diseñado para registrar el total neto
de la cuenta 31 - Valores, según el tipo de “título
valor” que posee la empresa en otras entidades,
tales como: acciones, bonos, certificados (entre
otros), considerando su valor nominal y cantidad
que representa la inversión de la empresa.
2. ¿Quiénes se encuentran obligados a lle-
var el Formato 3.8 - Detalle del saldo de la
cuenta 31 - Valores?
Se encuentran obligados aquellas entidades per-
ceptoras de rentas de tercera categoría, que deban
llevar el Libro de Inventarios y Balances, es decir,
cuyos ingresos brutos anuales sean superiores
a 500 UIT, según lo establece el numeral 12.2,
artículo 12 de la Resolución de Superintendencia
Nº 234-2006/SUNAT.
3. ¿Qué se incluye en este Formato?
Se informa el total neto de los títulos valores
que posee la empresa como inversión en otras
entidades, al 31 de diciembre de cada ejercicio,
registrando lo siguiente:
• Tipo de documento de identidad del emisor
(Tabla 2).
• Número del documento de identidad del emisor.
• Apellidos y nombres, Denominación o Razón
Social del emisor.
• Denominación del Título.
• Valor Nominal Unitario del Título.
• Cantidad de Títulos.
• Costo Total en Libros de los Títulos.
• Provisión Total en Libros de los Títulos.
• Valor en Libros Total Neto de los Títulos.
• Totales.
4. ¿Se encuentran obligados todos los contri-
buyentes al llevado de este formato?
Tratándose de deudores tributarios que sean
entidades financieras, supervisadas por la SBS
podrán sustituir el Formato 3.8 por el Anexo 1
“Inversiones”, establecido en el Manual de Con-
tabilidad para las Empresas del Sistema Financiero
aprobado por la SBS.
La empresa Santa Bárbara S.A.C., con RUC
Nº 20424242424, posee inversiones de capital
en diversas empresas.
Al 31 de diciembre de 2013, nos proporciona
la composición del “total neto” de estas in-
versiones, de acuerdo con la información si-
guiente:
- Se invierte en
ELJORSAN S.A.C.,
RUC Nº 20171717171
la cantidad de 10,000
acciones, valor nominal
de S/. 50.00 c/acción : S/. 500,000
- Tiene certificados por
inversión de 1,500 cuotas
en una Sociedad de
Fondos Mutuos S.A.,
con RUC Nº 20383838383
a S/. 100 c/c. : S/. 150,000
- Tiene participación en una
Sociedad Administradora de
Fondos de Inversión S.R.L.,
con RUC Nº 20696969696,
por el valor de : S/. 180,000
CASUÍSTICA
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 52
B-14
- Mantiene las 1,000 acciones en la
Cía. Minera Orcush S.A.C.,
RUC Nº 20353535353, valor
nominal de S/. 120 c/acción : S/. 120,000
- Se adquieren en la Bolsa de
Valores, 2,000 acciones de una
Cía de Seguros El Sol S.A.C., con
RUC Nº 20101010101 a
S/. 15. c/acción : S/. 30,000
Se solicita el registro y llenado del Formato 3.8: “Libro
de inventarios y balances - Detalle del saldo de la cuenta
31 - Valores”.
Solución:
La empresa Santa Bárbara S.A.C. al estar obligada a lle-
var el Libro de Inventarios y Balances, deberá llevar el
Formato 3.8: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle
del saldo de la cuenta 31 - Valores”, e incluir los saldos
netos de acuerdo con la información proporcionada con
que se cuenta al 31 de diciembre del 2013, en la forma
siguiente:
FORMATO 3.8: “Libro de Inventarios y Balances - Detalle del saldo de la cuenta 31 - Valores”
Ejercicio : 2013
RUC : 20424242424
Apellidos y nombres, Denominación o Razón Social : SANTA BÁRBARA S.A.C.
Documento de identidad
Apellidos y nombres, denominación o razón
social del emisor
Título Valor en libros
Tipo
(Tabla 2)
Número Denominación
Valor
nominal
unitario
Cantidad Costo total
Provisión
total
Total neto
6 20171717171 ELJORSAN S.A.C. Acciones 50 10,000 500,000 0 500,000
6 20383838383 Sociedad de Fondos Mutuos S.A. Certificados 100 1,500 150,000 0 150,000
6 20696969696 Cía. Aministradora de Fondos de Inversión S.R.L. Certificados 0 0 180,000 0 180,000
6 20353535353 Cía. Minera Orcush S.A.C. Acciones 120 1,000 120,000 0 120,000
6 20101010101 Cía. de Seguros El Sol S.A.C. Acciones 15 2,000 30,000 0 30,000
Totales: S/. 0 980,000
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
53
CUADRO N° 1
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
B-15
Acciones en tesorería
Jeanina RODRIGUEZ TORRES
(*)
I. GENERALIDADES
Con el fin de establecer el tratamiento contable
correspondiente a las acciones en tesorería, que
es propiamente la readquisición de acciones
por la propia empresa, se desarrollará el trata-
miento contable a realizar considerando para
ello, previamente, lo dispuesto en la Ley General
de Sociedades. Adicionalmente, se desarrollará
un caso práctico de la recompra de acciones
de tesorería.
II. NATURALEZA Y DEFINICIÓN
Las acciones en tesorería son las acciones read-
quiridas por la propia empresa de acuerdo con lo
señalado en el artículo 104 de la Ley General de
Sociedades. Así pues, la sociedad puede adquirir
sus acciones con cargo al capital únicamente para
amortizarlas, previo acuerdo de reducción del
capital adoptado conforme a ley.
Cuando la adquisición de las acciones se realice
por monto mayor al valor nominal, la diferencia
solo podrá ser pagada con cargo a beneficios y
reservas libres de la sociedad.
La sociedad puede adquirir sus propias acciones
para amortizarlas sin reducir el capital y sin reem-
bolso del valor nominal al accionista, entregándole
a cambio títulos de participación que otorgan
derecho de percibir, por el plazo que se establezca,
un porcentaje de las utilidades distribuibles de la
sociedad. Estos títulos son nominativos y trans-
feribles.
III. PROCEDIMIENTO
A continuación, se muestra el procedimiento para
la empresa cuando adquiere sus propias acciones,
denominada acciones en tesorería: ver cuadro N° 1.
(*) Contadora Pública Colegiada de la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Asesora contable de Contadores & Empresas. Asesora y
consultora en temas contables y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
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CASUÍSTICA
Empresa
Accionista A
70%
Accionista B
30%
Se retira y vende sus acciones a la
misma empresa
Acciones en tesorería
Según el PCGE:
502 xxx
104 xxx
Adquiere sus propias acciones
Acciones en Tesorería
La empresa Tulipanes S.A. que posee un capi-
tal social constituido por 3,500 acciones en el
mes de setiembre ha readquirido 2,000 accio-
nes de la misma empresa.
Se sabe que el valor de las acciones readquiri-
das es de S/. 35,000.
¿Cuál sería el tratamiento y registro contable?
Solución:
Las acciones en tesorería se generan cuando
la empresa readquiere sus propias acciones,
en nuestro caso, readquiere 2,000 acciones
con un valor de S/. 35,000, el cual se deducirá
del patrimonio. De acuerdo con el párrafo 33
de la NIC 32, Instrumentos Financieros: Pre-
sentación, no se reconocerá ninguna pérdida o
ganancia en el resultado del ejercicio derivada
de esta operación.
De acuerdo con el Plan Contable General Em-
presarial, se registra de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
50 Capital 35,000
502 Acciones en tesorería
10 Efectivo y equivalentes de
efectivo 35,000
104 Cuentas corrientes en
instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la readquisición de las acciones
en tesorería.
---------------------- x --------------------
2da. quincena - Mayo 2014
ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA 54
B-16
Nomenclatura: 182 - Seguros

Jorge CASTILLO CHIHUÁN
(*)
(*) Contador Público Colegiado Certificado por la Universidad Particular de San Martín de Porres. Ex Coordinador General del Centro de
Orientación al Contribuyente del CCPL. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A. Asesor tributario
y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.
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I. CONTENIDO
De acuerdo con el Plan Contable General Empre-
sarial (PCGE) en la divisionaria “182 - Seguros”,
se registran los montos contratados con las com-
pañías aseguradoras por las primas de seguros y
otros costos marginales, por coberturas a recibir
en el futuro.
II. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Toda vez que los gastos se reconocen como tales
cuando ocurren y no cuando se pagan en dinero
u otro equivalente al efectivo y que en estas ope-
raciones se espera recibir beneficios en el futuro
se reconocen como activo en esta cuenta.
Dinámica de la subcuenta 182
Se registra:
DEBE HABER
• Los montos por servicios
contratados asociados a
beneficios económicos fu-
turos.
• Consumo de los servi-
cios contratados.
III. PRESENTACIÓN EN EE.FF.
Al cierre del ejercicio, a efectos de una adecuada
presentación en los estados financieros, esta sub-
cuenta “182 - Seguros” será clasificada como
“Gastos contratados por anticipados” dentro del
activo corriente, de acuerdo con el numeral 1.116
del Manual para la Preparación de la Información
Financiera.
La empresa JULIMPA S.A.C. ha celebrado un
contrato de seguro de sus instalaciones indus-
triales contra siniestros por incendio, la prima
asciende a S/. 42,000 más IGV, siendo la vi-
gencia de la póliza de un año a partir del 1 de
junio de 2014.
¿Cómo sería su registro contable y los efec-
tos de vencimiento de cada mes en este tipo de
contrato?
Solución:
Se trata de una prestación de servicios de un
seguro que se canceló en forma adelantada, por
posibles consecuencias que pudiera ocurrir en
el transcurso de la vigencia de la póliza del
seguro contratado.
De acuerdo con el tipo de operación, el PCGE
considera una divisionaria para su registro,
por lo tanto, el asiento contable sería el
siguiente:
• Registro contable
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
18 Servicios y otros contratados por
anticipado 42,000
182 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 7,560
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las
ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales -
Terceros 49,560
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Provisión de factura de seguros
contra siniestro por incendio.
---------------------- x --------------------
Como se precisa en el caso propuesto, la vi-
gencia de la póliza de seguros es por un año,
es decir, que el reconocimiento del beneficio
consumido como gasto del periodo será en
forma proporcional al devengo de cada mes,
realizando el registro contable siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------- x --------------------
65 Otros gastos de gestión 3,500
651 Seguros
18 Servicios y otros contratados
por anticipado 3,500
182 Seguros
x/x Reconocimiento del gasto de acuerdo
con el devengo del servicio de se-
guro contratado por adelantado.
---------------------- x --------------------
CASUÍSTICA
CONTADORES & EMPRESAS / N° 230
55 ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
B-17
Aplicación de los ratios de gestión
Antonio Miguel ANDRADE PINELO
(*)
(*) Economista de la UNMSM, Maestría en Economía con Mención en Finanzas de la UNMSM, Analista y Consultor Económico Financiero,
especialista en valorizaciones de empresas, Catedrático Universitario de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC)-División EPE.
E-mail: antonio.a67@gmail.com
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Estados Financieros
Tomando en cuenta los Estados Financieros
entre los años 2011 al 2013 de la empresa
REDISAR realizaremos el cálculo y posterior
análisis de los ratios de gestión:
Empresa REDISAR S.A.
Balance General
(Expresado en miles de nuevos soles)
31/12/2011 31/12/2012 31/12/2013
Activo
Activos Corrientes
Efectivo y equivalentes de efectivo 8,500 8,000 8,150
Cuentas por cobrar 16,000 17,900 18,000
Existencias 10,000 11,000 9,900
Total Activo Corriente 34,500 36,900 36,050
Activo no Corriente
Maquinaria y equipo neto 50,000 47,500 40,000
Activos intangibles neto 2,000 1,500 1,000
Total Activos no Corrientes 52,000 49,000 41,000
Total Activos 86,500 85,900 77,050
Empresa REDISAR S.A.
Balance General
(Expresado en miles de nuevos soles)
31/12/2011 31/12/2012 31/12/2013
Pasivo
Pasivo Corriente
Tributos por pagar 2,500 2,750 1,900
Cuentas por pagar 10,000 15,000 9,800
Remuneraciones por pagar 1,350 1,800 1,500
Total Pasivo Corriente 13,850 19,550 13,200
Pasivo no Corriente
Deuda a largo plazo 25,000 15,000 10,000
Total Pasivo no Corriente 25,000 15,000 10,000
Patrimonio
Capital Social 40,000 40,000 40,000
Utilidades Acumuladas 7,650 11,350 13,850
Total Patrimonio 47,650 51,350 53,850
Total Patrimonio y Patrimonio 86,500 85,900 77,050
Empresa REDISAR S.A.
Estado de Ganancias y Pérdidas
(Expresado en miles de nuevos soles)
31/12/2011 31/12/2012 31/12/2013
Ventas Netas 100,000 120,000 144,000
Costo de Ventas 75,000 90,000 108,000
Utilidad Bruta 25,000 30,000 36,000
Gastos Operativos 18,000 21,600 28,500
EBIT (Utilidad Operativa) 7,000 8,400 7,500
Gastos Financieros 2,500 3,115 3,930
Utilidad Antes de Impuestos 4,500 5,285 3,570
Impuestos 1,350 1,586 1,071
Utilidad Neta 3,150 3,700 2,500
Entonces aplicando las fórmulas que descri-
bimos en el artículo de la quincena anterior,
tenemos el cuadro N° 1.
De acuerdo con lo presentado en el cuadro N° 1,
podemos observar que la rotación de las cuen-
tas por cobrar ha ido aumentado del 2011 al
2013, lo mismo que la rotación de inventarios,
y al contrario, la rotación de cuentas por pa-
gar recién se ajustó al crecimiento en el año
2013, lo cual implica que en ese año se paga
con mayor rapidez. Finalmente, en cuanto a la
rotación de activos, se observa que esta ha ido
creciendo del 2011 al 2013, recordemos que
este último efecto genera un efecto positivo en
el ROE.
En líneas generales, podemos señalar que se
otorga cada vez más crédito y el promedio de
rotación de los inventarios se incrementa, esto
no ha sido compensado con un incremento del
periodo de pago de las cuentas por pagar, pues
al contrario se paga con mayor rapidez, even-
tualmente se podría observar un impacto nega-
tivo en términos de liquidez e inclusive la ne-
cesidad de incrementar del fondo de maniobra.
Finalmente, debemos recordar que este es un
análisis de tendencia, para tener mayor claridad
se debe realizar y complementar con un Bench-
marking, y observar los demás ratios y análisis,
antes de proponer decisiones al respecto.
RESUMEN EJECUTIVO
E
l presente artículo tiene por objeto desarrollar a través de una casuística la forma
de utilización de los distintos ratios de gestión (rotación de cuentas por cobrar,
rotación de inventarios, rotación de cuentas por pagar y rotación de activos) que sirven
como herramienta del análisis financiero en las empresas.
CASUÍSTICA
CUADRO N° 1
2011 2012 2013
En veces En días En veces En días En veces En días
Rotación de cuentas por cobrar 6.25 57.60 6.70 53.70 8.00 45.00
Rotación de Inventarios 7.50 48.00 8.18 44.00 10.91 33.00
Rotación de cuentas por pagar 7.50 48.00 6.00 60.00 11.02 32.67
Rotación de activos 1.16 1.40 1.87