01 Critica Al Proceso Cautelar Tributario en El Contencioso - Mza

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO
UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

CRTICA AL PROCESO CAUTELAR TRIBUTARIO EN EL
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Y EN EL AMPARO

___________________________________________________________________________________
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
C E T
MICHAEL ZAVALETA LVAREZ
Abogado
Universidad San Martin de Porres

Ao 7 / N 18 / 2013
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Ao 7 / Nmero 18 / 2013
ISSN 2073-2902

Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
Lima - Per

Av. Alameda del Corregidor 1865
Urbanizacin La Ensenada La Molina
www.derecho.usmp.edu.pe/cet

En este nmero:

DOCTRINA FISCAL

- Crtica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo

Michael Zavaleta lvarez

- La Teora De La Argumentacin Jurdica Como Instrumento para la Solucin Justa de los casos
Eliane A. Dorico

- Pecunia Non Olet (el dinero no huele) - Puede un acto ilcito generar renta imponible?
Oscar Sanchez Rojas

- Inconstitucionalidad en la nueva administracin de justicia tributaria-aduanera y garantas constitucionales
como medio de defensa
Equipo CET: Kattia Pimentel Del Valle y Alejandro Diez Canseco Murgua

MONOGRAFAS E INVESTIGACIONES

- Anlisis Constitucional-Tributario De La Armonizacin E Incidencia Del Rgimen Cedular Del Impuesto A
La Renta A Las Personas Naturales En La Fiscalidad Comparada Y Con Especial nfasis En El Per
Michael Zavaleta Alvarez

- Determinacin De La Afectacin De Los Mtodos Unilaterales Para Evitar La Doble Imposicin Tributaria
Internacional En La Competitividad De Las Empresas Exportadoras De Servicios
Cindy Salvador Mrquez

PROPUESTA DE LEY PARA LA SOCIEDAD CIVIL

- Ley que establece la aplicacin de los mtodos alternativos de Solucin de Conflictos a las Controversias
I nternas en materia Tributaria.

- Derguese la Norma XVI y Restityase el Texto de la Norma VI I I del Cdigo Tributario.
Crtica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta lvarez

CR TI CA AL PROCESO CAUTELAR TRI BUTARI O EN EL CONTENCI OSO-
ADMI NI STRATI VO Y EN EL AMPARO
(*)

MICHAEL ZAVALETA LVAREZ
(**)

SUMARIO:
1.-El problema por analizar.- 2.- Medidas Cautelares.- 3.-La mediatizacin de las
medidas cautelares por el rgano Administrador del Tributo como parte de los
Procesos y la independencia de los Jueces como cuestin previa. 4.- Medida
Cautelar en los procesos judiciales: anlisis del Decreto Legislativo N 1121 que
incorpor el artculo 159 del Cdigo Tributario. 4.1.- Sustento del otorgamiento
de facultades para la modificacin del Cdigo Tributario. 4.2.- Desproteccin
sistemtica de los Derechos de los Contribuyentes. 4.3.- Derecho a la Tutela
Cautelar como argumento de inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N
1121 al crear el artculo 159 del Cdigo Tributario. 4.4. Trasgresin al Derecho a
la Igualdad y principio de proporcionalidad. 5.- El Proceso de Amparo como
Garanta Constitucional de los Contribuyentes.- 6.- Las medidas cautelares como
una expresin del derecho constitucional al debido proceso y a la tutela
jurisdiccional efectiva. 7. Implicancias de las posibles medidas a tomar para
disuadir la solicitud de medidas cautelares.- 7.1 El aumento desproporcionado de
la tasa para acceder al trmite de la medida cautelar.- 7.1.1 Una afectacin al
principio constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva.- 7.1.2 Violaran la
naturaleza jurdica de las tasas, la que implica que stas deben responder al costo
del servicio prestado.- 7.1.3 Se violara el pronunciamiento vinculante establecido
por el Tribunal Constitucional mediante Sentencia recada sobre el Expediente
No. 00053-2004-PI/TC, en el sentido que el "costo" de las tasas debe responder
exclusivamente al valor del servicio efectivamente prestado.- 7.1.4 Afectara el
principio tributario de no confiscatoriedad de los tributos.7.1.5 Una afectacin a la
igualdad ante la Ley.- 8. La exigencia de pagar una parte o toda la deuda materia
de impugnacin en el procedimiento contencioso tributario. 8.1. Afectacin a la
tutela judicial efectiva y al principio de la capacidad contributiva.- 8.2. Aplicacin
del principio solve et repete proscrito por el Tribunal Constitucional.- 9. Es
necesario tomar medidas adicionales para la regulacin de las medidas cautelares
a fin de evitar su uso abusivo y con ello una afectacin en la recaudacin de los

(*)
El presente trabajo es la segunda parte de mi estudio escrito con anterioridad al Decreto Legislativo
N 1121 que incorpor el artculo 159 del Cdigo Tributario, intitulado ZAVALETA, Michael.
Tutela cautelar y amparo ante la arbitrariedad de los rganos administradores de Tributos. En:
Gaceta Constitucional, N 49, Lima, Editorial Gaceta Jurdica, Enero 2012. Las opiniones y
comentarios del autor no comprometen ni representan las instituciones que preside o ha presidido, ya
que se emiten a ttulo personal, para cualquier comentario pueden escribir a bzavaletaa@usmp.pe
(**)
Abogado Miembro del Colegio de Abogados de Madrid y de Lima. Doctor en Derecho por la
Universidad de Castilla La Mancha, Espaa (UCLM). Profesor de Derecho Tributario USMP.
Master en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional por la UCLM. Diploma de Estudios
Avanzados en Derecho Tributario Europeo por la UCLM. Presidente del Centro de Estudios
Tributarios de la USMP. Past President del Comit Tributario de American Chamber of Commerce.
Actual Presidente de la Comisin de Tributaristas de la Asociacin de Bancos del Per. Miembro del
International Fiscal Association y del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Responsable
Acadmico de la Maestra de Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en USMP

tributos?.- 9.1. Limitaciones intrnsecas de las medidas cautelares.- 9.2 Abuso de
las Medidas Cautelares.- 10. El Ejercicio del Derecho de Defensa materializados
en procesos cautelares y de amparo de defensa de los contribuyentes no debe ser
calificado per se cmo Abuso del Derecho.- 11. A modo de conclusin. 12.
Propuesta de Solucin Normativa.

1. EL PROBLEMA POR ANALIZAR.-
Lo juro por diosito, te voy a pagar seal el ministro de Economa y Finanzas
(en adelante, MEF) al defender en su presentacin ante el Congreso, la reforma
tributaria que establece que para que proceda la medida cautelar en una impugnacin
del Poder Judicial contra las acotaciones de Sunat, el contribuyente debe garantizar la
deuda de una carta fianza.
1
El ministro explic que la caucin juratoria, era usada
indiscriminadamente por los contribuyentes para interrumpir la cobranza coactiva de
Sunat, y que en la prctica equivala a la declaracin, que nos referimos al comenzar.

En respuesta, a esta efectista y engaosa frase -ya que encierra una verdad a
medias-, hemos venido sosteniendo, en diversos foros acadmicos, que estas reglas son
un atropello contra el derecho al debido proceso y el derecho de defensa de los
contribuyentes, pues una vez que termina el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, la
deuda se puede cobrar coactivamente por la SUNAT, salvo que se solicite una medida
cautelar que suspenda dicha cobranza coactiva y que, como requisito sine qua non, se
afiance o se pague en el proceso cautelar como parte al proceso contencioso
administrativo, bajo la premisa que el contribuyente demanda la Resolucin del
Tribunal Fiscal.

Lo anterior equivale a que, para impugnar ante el Poder Judicial en va de
Contencioso-Administrativo la regla sera, entonces, el peligroso y arbitrario solve et
repete, a pesar que ste criterio del paga primero y luego impugna es un criterio
excepcional que, en principio, en un Estado respetuoso del Estado Constitucional de
Derecho no se debera aplicar o, en el peor de los casos, se debera aplicar para casos
especficos y temporales a criterio de un Juez en su labor hermenutica de las normas y
de criterio interpretativo de los hechos, pero no como criterio general ni ex lege.

En relacin a ello, con la Ley 29884, se deleg la facultad del Poder Legislativo al
poder Ejecutivo de legislar en materia tributaria y aduanera, si bien la reforma tributaria
emprendida es un paso a la madurez de la economa peruana, este tiene errores que
deben de corregirse, como la modificacin al Texto nico Ordenado de Cdigo
Tributario, que fue publicado el Julio del 2012 mediante Decreto Legislativo 1121, en el
cual establece lineamientos que deben seguir los contribuyentes en los procesos
judiciales tributarios.

Recurdese que, en el ao 2011 el MEF present un plan del trabajo, en el cual
establecan que uno de los objetivos de su cartera es aumentar sostenidamente los

1
En Diario Gestin: 23 de Agosto de 2012
ingresos fiscales y para ello ha previsto las siguientes Acciones Normativas:
2
(i) Mayor
carga tributaria a la minera sin desalentar su competitividad internacional para seguir
atrayendo inversiones; y (ii) Ampliacin de la base tributaria reduciendo la elevada
evasin. Para dicho efecto se ha planificado las siguientes acciones normativas:

- Recuperacin de la deuda en cobranza: modificar Cdigo Tributario y Ley
Concursal.
- Evitar desvalorizacin y colusin en los procesos de remate de bienes
embargados.
- Evaluacin del proceso concursal y prelacin de cobranza de la deuda
tributaria.
- Intervencin de jueces especializados.
- Regulacin de medidas cautelares.
- Agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios en Tribunal Fiscal.
En ese contexto, desde antes de la modificacin actual, se tom atencin en la
propuesta de la regulacin de medidas cautelares cmo se haban de aplicar las
restricciones anunciadas por el Ministro cuando seal que "no cuesta nada" iniciar un
proceso judicial para "evitar" el cobro de impuestos.

Tal como se puede visualizar, la reforma del Decreto Legislativo N 1121 del
2012 abarc la regulacin de las medidas cautelares en el contexto del Procedimiento
Contencioso-Administrativo, en el cual se establecen como en los procesos judiciales, a
travs de una medida cautelar, se busca suspender o dejar sin efecto, cualquier actuacin
del tribunal fiscal o de SUNAT, en aquellos casos que los contribuyentes consideran
que deben acceder al Poder Judicial, a travs de un proceso cautelar y un proceso
contencioso-administrativo en paralelo o como va previa, a fin de evitar el cobro que
considere ilegitimo e ilegal de parte de la SUNAT.

Ahora bien, es constitucionalmente vlido que antes de resuelta la medida
cautelar se traslade la solicitud por cinco da hbiles a la entidad encargada, sea el MEF
o SUNAT?, Se viola algn principio de due process of law o de debido proceso por
obligar a tener que afianzar o pagar la deuda tributaria para poder interponer una
demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial?

Tngase en cuenta que la reforma del 2012 no ha modificado el rgimen procesal
cautelar de los procesos constitucionales de amparo, nicamente ha modificado el
rgimen del contencioso-administrativo en lo tributario, crendose una excepcin, a
nuestro juicio inconstitucional, cual es: exigir el pago y/o carta fianza, adems, de
notificar a la SUNAT la medida cautelar.

En este contexto nos permitiremos efectuar una propuesta concreta de reforma
legislativa al actual rgimen, creado por Decreto Legislativo N 1121, a fin de retornar
al rgimen legal anterior, el cual es ms respetuoso del debido proceso y dems
derechos y garantas de los contribuyentes, razn por la cual explicitaremos dicho
rgimen en extenso, as como para que se pueda comprender que, inclusive, con el

2
En la pgina web del MEF se puede encontrar la presentacin completa del Ministro de Economa,
Luis Miguel Castilla ante la Comisin de Economa del Congreso, Agosto 2011.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/comun_notp/presentaci/2011/lmc_congreso_2011.pdf

rgimen derogado -criticado por el actual gobierno- existan mecanismos para detener
los ejercicios abusivos de las medidas cautelares.

2. MEDIDAS CAUTELARES.-

El Decreto Legislativo N 1121, publicado el 18 de julio de 2012 incorpor en el
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario el Artculo 159, el mismo que establece
serias restricciones para los contribuyentes, a efectos que puedan acceder a las medidas
cautelares en procesos judiciales.

Sobre las medidas cautelares o derecho a la tutela cautelar el Tribunal
Constitucional ha sealado que Al igual que el derecho al libre acceso a la
jurisdiccin, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la
Constitucin. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de
los efectos de la decisin jurisdiccional definitiva y en la neutralizacin de los
perjuicios irreparables que se podran ocasionar por la duracin del proceso, se
constituye en una manifestacin implcita del derecho al debido proceso, consagrado
en el artculo 139. inciso 3), de la Constitucin. (FJ 49)
3

Asimismo el Tribunal Constitucional ha sealado que Uno de los elementos que
componen la tutela jurisdiccional y que la definen es la efectividad. La tutela
jurisdiccional que la Constitucin reconoce debe revestir, entre otras exigencias, la
efectividad. La tutela no se agota en la sola provisin de proteccin jurisdiccional, sino
que sta debe estar estructurada y dotada de mecanismos que posibiliten un
cumplimiento pleno y rpido de su finalidad, de modo que la proteccin jurisdiccional
sea real, ntegra, oportuna y rpida.

Orientadas a este cumplimiento pleno se hallan justamente las medidas
cautelares. A travs de ellas se garantiza el aseguramiento del cumplimiento de una
sentencia estimatoria, posibilitando que el tiempo que toma el decurso del proceso y las
incidencias de ste no comporten la inejecutabilidad de la sentencia o su ejecucin
incompleta o insuficiente. Dado que las medidas cautelares cumplen tan importante
funcin con respecto a la efectividad de la tutela jurisdiccional, ellas advienen en una
institucin que conforma este derecho, una institucin a travs de la cual se garantiza
la efectividad de la tutela jurisdiccional. En definitiva, conforme a esto, el derecho a la
tutela judicial efectiva protege tambin el acceso a una medida cautelar y su
mantenimiento, siempre y cuando no varen los presupuestos que la han habilitado. En
consecuencia, si dicha medida es dejada sin efecto de manera no conforme a derecho,
esto es, de manera contraria a la ley, tal acto constituye una afectacin del derecho a la
tutela judicial efectiva.
4

En el Per, en el mbito tributario, reconocemos dos procesos en los que puede
solicitarse al juez otorgue al contribuyente tutela cautelar: i) dentro del proceso
contencioso administrativo y ii) dentro del proceso de amparo.

3
Expediente N. 0023-2005-PI/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado en
lnea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html
[Consultado el 11 de enero de 2012].
4
Expediente N. 06356-2006-AA/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado
en lnea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/06356-2006-AA.html
[Consultado el 11 de diciembre de 2012].

En el mbito de un Proceso Contencioso Administrativo, de acuerdo con la Ley
que regula dicho proceso, la medida cautelar podr ser dictada antes de iniciado un
proceso o dentro de ste, siempre que se destine a asegurar la eficacia de la decisin
definitiva, para lo cual debern observarse las normas establecidas en el Cdigo
Procesal Civil y las normas especficas establecidas en la citada ley, como son los
requisitos para dictar dichas medidas cautelares
5
. La citada norma establece tambin que
son especialmente procedentes en el proceso contencioso administrativo las medidas
cautelares de innovar y de no innovar.

Por otra parte, en el mbito del proceso constitucional, de acuerdo con el Cdigo
Procesal Constitucional
6
, dicha medida se concede cuando se invoque la amenaza o
violacin de actos que tienen como sustento la aplicacin de una norma incompatible
con la Constitucin. Asimismo, para la expedicin de una medida cautelar en un
proceso de amparo se exigir apariencia del derecho, peligro en la demora y que el
pedido cautelar sea adecuado o razonable para garantizar la eficacia de la pretensin.

5
De acuerdo con el Artculo 39 de la ley del Proceso Contencioso Administrativo, la medida cautelar
se dictar en la forma que fuera solicitada o en cualquier otra forma que se considere adecuada para lograr
la eficacia de la decisin definitiva, siempre que:
1. Se considere verosmil el derecho invocado. Para tal efecto, se deber ponderar la proporcionalidad
entre la eventual afectacin que causara al inters pblico o a terceros la medida cautelar y, el perjuicio
que causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuacin impugnable.
2. Se considere necesaria la emisin de una decisin preventiva por constituir peligro la demora del
proceso, o por cualquier otra razn justificable. No es exigible este requisito cuando se trate de
pretensiones relacionadas con el contenido esencial del derecho a al pensin.
3. La medida cautelar solicitada resulte adecuada para garantizar la eficacia de la pretensin.
Para la ejecucin de la medida cautelar el demandante deber ofrecer contracautela atendiendo a la
naturaleza de la pretensin que se quiere asegurar.
Tratndose de pretensiones contra actuaciones administrativas con contenido pecuniario, el juez podr
requerir de una contracautela distinta a la caucin juratoria.
Si la resolucin final no reconoce el derecho reclamado por el demandante, a pedido de la parte
interesada se procede conforme a las reglas establecidas en el Cdigo Procesal Civil para la ejecucin de
la contracautela.
6
De acuerdo con el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional, la Ley N 28237 publicada el 31
de mayo de 2004, establece que: Se pueden conceder medidas cautelares y de suspensin del acto
violatorio en los procesos de amparo, hbeas data y de cumplimiento.. Para su expedicin se exigir
apariencia del derecho, peligro en la demora y que el pedido cautelar sea adecuado o razonable para
garantizar la eficacia de la pretensin. Se dictan sin conocimiento de la contraparte y la apelacin slo
es concedida sin efecto suspensivo; salvo que se trate de resoluciones de medidas cautelares que
declaren la inaplicacin de normas legales autoaplicativas, en cuyo caso la apelacin es con efecto
suspensivo.
Su procedencia, trmite y ejecucin dependern del contenido de la pretensin constitucional
intentada y del adecuado aseguramiento de la decisin final, a cuyos extremos deber limitarse. Por ello
mismo, el Juez al conceder en todo o en parte la medida solicitada deber atender a la irreversibilidad
de la misma y al perjuicio que por la misma se pueda ocasionar en armona con el orden pblico, la
finalidad de los procesos constitucionales y los postulados constitucionales.
Cuando la solicitud de medida cautelar tenga por objeto dejar sin efecto actos administrativos
dictados en el mbito de aplicacin de la legislacin municipal o regional, se correr traslado por el
trmino de tres das, acompaando copia certificada de la demanda y sus recaudos, as como la
resolucin que la da por admitida, tramitando el incidente por cuerda separada, con intervencin del
Ministerio Pblico. Con la contestacin expresa o ficta, el Juez resolver dentro del plazo de tres das,
bajo responsabilidad.
En todo lo no previsto expresamente en el presente Cdigo, ser de aplicacin supletoria lo dispuesto
en el Ttulo IV de la Seccin Quinta del Cdigo Procesal Civil, con excepcin de los artculos 618, 621,
630, 636 y 642 al 672.

Dichas medidas, continuando en el mbito del proceso constitucional, se dictan
sin conocimiento de la contraparte y la apelacin slo es concedida sin efecto
suspensivo; salvo que se trate de resoluciones de medidas cautelares que declaren la
inaplicacin de normas legales autoaplicativas, en cuyo caso la apelacin es con efecto
suspensivo. El citado Cdigo dispone, adems, la aplicacin supletoria del Cdigo
Procesal Civil, con excepcin expresa de determinados artculos.

El Congreso de la Repblica, a travs de la Ley N 29884, publicada en el diario
oficial "El Peruano" el 09 de junio de 2012, deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de
legislar en materia tributaria aduanera y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo
de cuarenta y cinco (45) das calendario. En el marco de dicha delegacin, el Poder
Ejecutivo estaba facultado para modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias (en
adelante, Cdigo Tributario), con la finalidad de "perfeccionar el marco normativo
vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de
recaudacin" (artculo 2 numeral 1). Asimismo, estaba facultado para "modificar las
leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera,
y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que estn
vinculadas a las materias antes sealadas; sin que ello incluya materia relativa a ley
orgnica" (artculo 2 inciso 12). De acuerdo con la Exposicin de Motivos del Proyecto
de Ley N 1091/2011-PE de fecha 05 de mayo de 2012, el cual dio origen a la ley que
autoriz la delegacin de facultades, dado que "la meta de la presin tributaria para el
2016 asciende a 18%, es necesario modificar la normativa tributaria vigente a fin de
contar con las herramientas legales que permitan al Sistema Tributario Nacional
contar con una mayor eficiencia y eficacia, lo cual permitir incrementar los ingresos
fiscales permanentes". Tratndose de las medidas cautelares sealaba que "a fin de
cautelar los intereses del fisco, es necesario establecer reglas especiales para la
concesin de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria".

En este contexto, mediante Decreto Legislativo N 1121, publicado en el diario
oficial con fecha 18 de julio de 2012, se incorpor el artculo 159 del Cdigo Tributario,
que estableci un rgimen cautelar especial para las medidas cautelares que tengan por
objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la
Administracin Tributaria. En su respectiva Exposicin de Motivos se afirmaba que el
rgimen cautelar general "limita el recupero de la deuda tributaria involucrada" y que
"la regulacin actual del trmite y de los requisitos para la concesin de medidas
cautelares, () se encuentra orientada a proteger al contribuyente de los posibles
perjuicios que acarreara la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin
Tributaria". De esta manera, a partir de la entrada en vigencia de dicha norma se
contaba con dos regmenes cautelares en los procesos contenciosos administrativos: uno
general para todo tipo de actos lesivos; y uno especial, aplicable nica y exclusivamente
cuando se dirijan contra el Tribunal Fiscal o la Administracin Tributaria.

Como se sabe, el rgimen cautelar general permite que se dicten este tipo de
medidas, tanto en procesos constitucionales como en procesos contenciosos
administrativos. En este sentido, el rgimen cautelar previsto en el artculo 39 del Texto
nico Ordenado de la Ley N 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo, modificado por el Decreto Legislativo N 1067, el artculo 15 del
Cdigo Procesal Constitucional y el artculo 610 del Cdigo Procesal Civil, permite
ofrecer como contracautela la caucin juratoria (promesa de pago). Asimismo, de
acuerdo al artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional y el artculo 637 del Cdigo
Procesal Civil, las medidas cautelares se dictan sin conocimiento de la contraparte.

Sin embargo, de acuerdo con el rgimen cautelar especial introducido por el
Decreto Legislativo N 1121, cuando se soliciten medidas cautelares en los procesos
contencioso-administrativos que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto
cualquier actuacin el Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria, se debern
seguir las siguientes reglas:

a) Procedimiento: El Juez debe correr traslado de la solicitud cautelar al Tribunal
Fiscal o a la Administracin Tributaria, acompaando una copia de la demanda y
sus recaudos, por un plazo de cinco das hbiles para que sta se pronuncie sobre
sus fundamentos y establezca el monto de la deuda tributaria.

b) Contracautela: Se establece como requisito para la concesin de la medida
cautelar, una contracautela personal (carta fianza bancaria o financiera con vigencia
de doce meses) o real (de primer rango), cuyo importe sea igual al monto por el que
se concede la medida cautelar. Si sta no se renueva con el monto actualizado antes
de su vencimiento, se ejecutar de manera inmediata. Cuando la contracautela
devenga en insuficiente por la generacin de intereses, el Juez deber disponer la
adecuacin de la contracautela de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria,
bajo sancin de dejar sin efecto la medida cautelar. No se admitir como
contracautela la caucin juratoria. Excepcionalmente, se admitir cuando se
impugnen deudas tributarias cuyo monto no supere las cinco Unidades Impositiva
Tributarias (UIT).

Si bien la incorporacin del artculo 159 del Cdigo Tributario tena como
finalidad proteger el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributaria, y procurar el efectivo cobro de los tributos; tal como ha sido formulado,
dicho rgimen termina vulnerando principios y derechos constitucionales. Adems, no
est contribuyendo a mejorar la competitividad en el pas que se pretenda alcanzar con
dicha medida.

3. LA MEDIATIZACIN DE LAS MEDIDAS CAUTELARES POR EL
RGANO ADMINISTRADOR DEL TRIBUTO COMO PARTE DE LOS
PROCESOS Y LA INDEPENDENCIA DE LOS JUECES COMO
CUESTIN PREVIA.-
En el 2011 en un programa radial matutino
7
el representante del rgano
Administrador del Tributo peruano, la SUNAT, en lo referente a las acciones judiciales
que inician quienes objetan el cobro de un tributo enfatiz que se est trabajando con el
Poder Judicial para evitar las medidas cautelares, lo que hizo generar opiniones
contrarias a la posible reforma.
8

9
.

7
Programa radial de Radio Programas del Per.
8
Tambin explicitado en Gestin del Jueves 15 de Diciembre del 2011. De acuerdo a este artculo la
representante de la SUNAT, confirm que: la institucin est coordinando con el poder judicial para
limitar el uso de las medidas cautelares sobre las acotaciones realizadas por el Tribunal Fiscal que son
impugnadas en el poder judicial. Lase tambin en: http://semanaeconomica.mobi/articulos/75245-
sunat-confirmo-que-busca-limitar-medidas-cautelares. Asimismo, la Agencia Peruana de Noticias cita:

Cualquier persona que conozca el rol garante y protegido por la Constitucin de
que un Poder Judicial sea independiente
10
a los dems Poderes del Estado, sea el
Poder Ejecutivo o sea el Poder Legislativo, entiende que un Juez no puede recibir
instrucciones ni coordinaciones de ningn funcionario del Estado, y en este caso los
funcionarios de la SUNAT (miembros del Poder Ejecutivo) lo son, por lo que cmo
puede una institucin pblica explicitar que estn teniendo reuniones con autoridades
del Poder Judicial, para que los jueces no concedan medidas cautelares a favor de los
contribuyentes que cuestionan el cobro de lo que consideran una acotacin arbitraria de
la SUNAT en va de fiscalizacin; siendo en sede judicial donde un Juez
independiente e imparcial
11
debera ser quien defina si hay o no tal arbitrariedad en

Seal que este incremento de las acciones de fiscalizacin en el 2013 se dara pese al fuerte crecimiento
de la fiscalizacin prevista en el 2012 de 60 por ciento respecto al 2011. La meta es agresiva y para eso
se est coordinando adems con el Poder Judicial para limitar las medidas cautelares pues se pueden
obtener en cualquier rincn del pas, lo que deja al Estado muy desprotegido y tiene que cambiar,
sostuvo. http://www.andina.com.pe/Espanol/noticia-sunat-preve-triplicar-acciones-fiscalizacion-el-2013-
respecto-al-proximo-ano-390923.aspx
9
SIMONS PINO, Adrian: Litigiar contra la SUNAT: el mundo al revs. En: Gestin. Lima, 28
Diciembre 2011 solicita a la SUNAT que aclare si est o no coordinando la denegacin de medidas
cautelares a los contribuyentes, lo cual el autor calificara como extremadamente grave y contra la
independencia de los jueces y exhorta a los jueces a no tener miedo al Poder Ejecutivo.
10
Cabe sealar que El principio de independencia de la funcin jurisdiccional tiene dos
dimensiones:
a) Independencia externa. Segn esta dimensin, la autoridad judicial, en el desarrollo de la
funcin jurisdiccional, no puede sujetarse a ningn inters que provenga de fuera de la organizacin
judicial en conjunto, ni admitir presiones para resolver un caso en un determinado sentido. Las
decisiones de la autoridad judicial, ya sea que sta se desempee en la especialidad constitucional, civil,
penal, penal militar, laboral, entre otras, no pueden depender de la voluntad de otros poderes pblicos
(Poder Ejecutivo o Poder Legislativo, por ejemplo), partidos polticos, medios de comunicacin o
particulares en general, sino tan solo de la Constitucin y de la ley que sea acorde con sta.
En el caso de los poderes pblicos, estos se encuentran prohibidos por la Constitucin de ejercer
influencias sobre las decisiones judiciales, ya sea estableciendo rganos especiales que pretendan
suplantar a los rganos de gobierno de la organizacin jurisdiccional, o creando estatutos jurdicos
bsicos distintos para los jueces que pertenecen a una misma institucin y se encuentran en similar nivel
y jerarqua, entre otros casos.
()
b) Independencia interna. De acuerdo con esta dimensin, la independencia judicial implica, entre
otros aspectos, que, dentro de la organizacin judicial: 1) la autoridad judicial, en el ejercicio de la
funcin jurisdiccional, no puede sujetarse a la voluntad de otros rganos judiciales, salvo que medie un
medio impugnatorio; y, 2) que la autoridad judicial, en el desempeo de la funcin jurisdiccional, no
pueda sujetarse a los intereses de rganos administrativos de gobierno que existan dentro de la
organizacin judicial. () Expediente N. 0004-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Per.
Jurisprudencia, [publicado en lnea]. Disponible desde Internet en:
www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00004-2006-AI.html [Consultado el 20 de diciembre de 2011].
11
MEROI, Andrea: Iura Novit Curia y Decisin Imparcial. En: Revista Ius Et Praxis [en lnea].
2007. vol. 13, no.2, p.348. [citado 20-12-2011] citando a Goldschmidt seala que: La imparcialidad ha
sido elevada a "principio supremo del proceso" y, estrictamente, difiere de "no ser parte". Goldschmidt
distingue con estrictez entre partialidad y parcialidad: "Partial significa ser parte; parcial da a entender
que se juzga con prejuicios (...) La imparcialidad consiste en poner entre parntesis todas las
consideraciones subjetivas del juzgador. ste debe sumergirse en el objeto, ser objetivo, olvidarse de su
propia personalidad". En la misma lnea, y agregando la independencia, Alvarado Velloso -tambin
citado por MEROI- ensea que el principio procesal de imparcialidad tiene, en realidad, tres
despliegues: la impartialidad (el juez no ha de ser parte), la imparcialidad (el juez debe carecer de todo
inters subjetivo en la solucin del litigio) y la independencia (el juez debe poder actuar sin
subordinacin jerrquica respecto de las dos partes). Por su parte, Aguil -citado por MEROI- sostiene
que la independencia trata de controlar los mviles del juez frente a influencias extraas al derecho
la acotacin tributaria. Lo mediatizado por la propia SUNAT, hace revivir lo sealado
por Rupert PRITZL: En muchos pases de Latinoamrica no existe una adecuada
separacin de poderes. Falta una divisin clara institucional y personal entre poder
poltico y poder burocrtico. Muchos pases carecen de una justicia independiente y la
actividad del Poder Judicial se limita a otorgar sustento de legalidad aparente a los
actores polticos y burcratas
12
.

Respecto a los principios de independencia e imparcialidad judicial es importante
sealar que: Si bien los principios de independencia e imparcialidad judicial
constituyen componentes esenciales de la funcin jurisdiccional, estos poseen una doble
configuracin, pues tambin constituyen garantas para las partes procesales.
13

Por ello, cuando se vulneran principios como la independencia o imparcialidad
del juzgador, tambin se afecta el derecho a un juez independiente e imparcial y
consecuentemente, la tutela jurisdiccional "efectiva"
14

Respecto de la dimensin objetiva de la imparcialidad judicial, el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos ha sealado que resultan siendo relevantes incluso las
apariencias (TDH: caso Piersack, parr 30), por lo que pueden tomarse en cuenta,
aparte de la conducta de los propios jueces, hechos que podrn suscitar dudas
respecto de su imparcialidad (TDEH, caso Pabla Ky v Finlandia parr 27). (FJ 6. El
resaltado es agregado)
15

16

provenientes del sistema social (relaciones de poder, juegos de intereses o sistemas de valores extraos
al derecho), mientras que la imparcialidad trata de controlar los mviles del juez frente a influencias
extraas al derecho provenientes del proceso. La imparcialidad -contina- "podra definirse como la
independencia frente a las partes y el objeto del proceso. Por su parte, citando a Rafael Jimnez
Asensio, segn MEROI, A la par que el principio procesal, la imparcialidad y sus realizaciones
constituyen, simultneamente, una garanta de los jueces, una garanta de los ciudadanos, un deber
judicial, un derecho de los justiciables. Huelga recordar que la garanta de un juez imparcial se
considera incluida en la ms genrica del debido proceso e inviolabilidad de la defensa en juicio.
MEROI, Andrea: Iura Novit Curia y Decisin Imparcial . Revista Ius Et Praxis [en lnea]. 2007. vol. 13,
no.2, p.348. [citado 20-12-2011]. Disponible en internet: www.scielo.cl/pdf/iusetp/v13n2/art15.pdf.
ISSN 0718-0012.
12
PRITZL, Rupert: La corrupcin pblica: una forma dinmica e ilegal de rent-seeking en la lucha
distributiva de los grupos de inters organizados. En: Revista Estudios Privados, Ao II, N 2, Lima
Per, Invierno 1997, (estudio cedido por Fundacin Konrad-Adenauer-Stiftung), pg. 191.
13
lnea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00004-2006-AI.html
14
Expediente N 0004-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado en
15
Expediente N 04675-2007-PHC/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado
en lnea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/04675-2007-HC.pdf
16
Respecto de la dimensin objetiva de la imparcialidad judicial, el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos ha sealado que resultan siendo relevantes incluso las apariencias (TDH: caso Piersack, parr
30), por lo que pueden tomarse en cuenta, aparte de la conducta de los propios jueces, hechos que
podrn suscitar dudas respecto de su imparcialidad (TDEH, caso Pabla Ky v Finlandia parr 27). (FJ 6.
El resaltado es agregado). Expediente N 04675-2007-PHC/TC Tribunal Constitucional del Per.
Jurisprudencia, [publicado en lnea]. Disponible desde Internet en:
www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/04675-2007-HC.pdf [Consultado el 18 de diciembre de 2011].

Finalmente, debe tomarse en cuenta que Respecto del principio de separacin de
poderes, tambin ha establecido este Colegiado que, conforme a los artculos 3 y 43
de la Constitucin, la Repblica del Per se configura como un Estado Democrtico y
Social de Derecho, y su gobierno se organiza segn el principio de separacin de
poderes. La existencia de este sistema de equilibrio y de distribucin de poderes, con
todos los matices y correcciones que impone la sociedad actual, sigue constituyendo,
en su idea central, una exigencia ineludible en todo Estado Democrtico y Social de
Derecho. La separacin de estas tres funciones bsicas del Estado, limitndose de
modo recproco, sin entorpecerse innecesariamente, constituye una garanta para los
derechos constitucionalmente reconocidos e, idnticamente, para limitar el poder
frente al absolutismo y la dictadura. (FJ 12)
El principio de separacin de poderes persigue pues asegurar que los poderes
constituidos desarrollen sus competencias con arreglo al principio de correccin
funcional; es decir, sin interferir con las competencias de otros, pero, a su vez,
entendiendo que todos ejercen una funcin complementaria en la consolidacin de la
fuerza normativa de la Constitucin, como Norma Suprema del Estado (artculos 38,
45 y 51) (FJ 14. El resaltado es agregado).
17

En ese contexto, debemos reconocer que nuestro sistema de justicia presenta
severas ambivalencias de valores constitucionales, que dificultan la tutela inclume e
imparcial de nuestros rganos de administracin de justicia, quienes administran
amplias discrecionalidades que se condicionan por valores subjetivos de contenido
extrajurdico (presin mdica, presin poltica, presin econmica, presin social,
presin moral y entre otros), que dan por resultado resoluciones tendenciosas
(favorables al poder de turno), livianas de contenido constitucional, que dejan
desprotegidos a los ciudadanos, quienes sistemticamente ven derrotados sus derechos.

Tal como en su oportunidad seal ASTETE VIRHUEZ
18
() los magistrados
judiciales, como jueces-burcratas (autoridades de un rgano) de la Repblica, poseen
hasta SIETE discrecionalidades (libertad) abiertas para orientar sus fallos y sentencias:
1, pueden usar el Principio de Legalidad con lo que los jueces harn lo que quieran
los diputados afanosos de sentimentalismo legal para limitar derechos individuales; 2,
pueden basar su decisin en los Principios Generales de Derecho donde, lo nico
general es la contradiccin; 3, pueden sentenciar con la Doctrina, donde la batalla
filosfica entre jusnaturalistas y positivistas de direcciones opuestas aun no culmina; 4,
pueden tambin aplicar la jurisprudencia donde reinan los fallos ms contradictorios
que uno pueda imaginar; 5 el Derecho Consuetudinario, de uso slo en los lugares
ms remotos, 6, pueden acudir al superpoder del Control Difuso de la Constitucin
donde -habida cuenta la ambivalencia constitucional- pueden elegir por el bien o por el
mal sin pecado alguno; y ltimo, si con todo esto no tienen una decisin, 7, pueden
acudir al poder ms grande de la tierra: al criterio de conciencia (Art. 181, Constitucin
de 1993).

17
Expediente N 0005-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado en
[Consultado el 17 de setiembre de 2012].
18
ASTETE VIRHUEZ, Jorge: El Poder Neutro Teora del equilibrio de poderes en el Per.
Instituto Peruano de Derecho Constitucional, Edicin en Espaol, 2001, pg. 190-191.
As pues, en resumen, la SUNAT como Administracin Pblica se concibe en el
Estado Constitucional como sometida al Derecho y debe respetar la separacin de
poderes del Estado, ya que como sostiene WITZEL
19
La separacin de poderes es
fundamental para el Estado de Derecho para mantener los lmites y control entre cada
uno de los poderes, denominada la teora del checks and balance. LOCKE antes que
MONTESQUIEU fue quien primero resalto la utilidad de una separacin de poderes,
aunque no tuvo xito en desarrollar una teora con claridad suficiente. Sin embargo, fue
MONTESQUIEU quien explicit una teora de separacin de poderes en sus caracteres
ms modernos que hoy comienzan a ganar nuevos contornos. MONTESQUIEU defini
bien la idea de cmo la concentracin de poderes en manos de un solo titular, la libertad
pblica estar en peligro, condenando los regmenes autocrticos y absolutistas. El
punto principal como teora se basa en la desconcentracin de poderes para propiciar la
libertad de los ciudadanos, en otras palabras, las funciones estatales deben estar
divididas entre varios titulares, evitndose con eso la concentracin en manos de una
sola persona, empero, no solamente ello, en cada rea de actividad ninguno de los
titulares podra estar en posicin superior a sus pares, trtese de independencia e
igualdad entre todos los titulares de poder.

4. MEDIDA CAUTELAR EN LOS PROCESOS JUDICIALES: ANLISIS
DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1121 QUE INCORPOR EL
ARTCULO 159 DEL CDIGO TRIBUTARIO.-
En la actual exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1121 se afirm que
la situacin previa a la reforma tributaria fue que las medidas cautelares tanto en
procesos judiciales como en procesos contenciosos administrativos, limitaban el
recupero de la deuda tributaria, la cual se encontraba inmovilizada y sin posibilidad
alguna de Cobranza.

Asimismo, segn la exposicin de motivos la regulacin previa a los trmites o
de los requisitos para la concesin de las medidas cautelares, en proceso en que el
objeto de la pretensin de los demandantes es desvirtuar el cobro de la deuda tributaria,
se encontraba orientada a la proteccin de los contribuyentes de los posibles perjuicios
que acarreara la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria,
teniendo como consecuencia el levantamiento de los embargos trabados en el
procedimiento de ejecucin coactiva.

A su vez mencionan que entre los requisitos para la concesin de una medida
cautelar el ofrecimiento de la contracautela, actualmente existe la posibilidad de ofrecer
como contracautela la caucin juratoria (promesa de pago) regulado en el artculo 613
del Cdigo Procesal Civil.

No obstante todo lo comentado, consideramos que se violan en forma sistemtica
diversos derechos y principios que limitan al legislador y que deben llevar a ponderar a
un Juez futuro el caso concreto.

19
WITZEL, W. Jos: Medida Cautelar Fiscal. Obra citada, pg. 19-20.

4.1. SUSTENTO DEL OTORGAMIENTO DE FACULTADES PARA LA
MODIFICACIN DEL CDIGO TRIBUTARIO.-

En el desarrollo de la exposicin de motivos de la Ley N 29884 (Proyecto de Ley
N 1091/2011-PE), con referencia al Cdigo Tributario, se seala expresamente que
dicha norma debe observar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad,
manteniendo un equilibrio en la relacin de los contribuyentes con la
Administracin.

Asimismo, el numeral 13) del artculo 2 de la propuesta legislativa de
otorgamiento de facultades presentado por el Ejecutivo (Proyecto de Ley N 1091/2011-
PE) sealaba que: En el marco de la delegacin, el Poder Ejecutivo est facultado
para: () Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia
tributaria y/o aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos
jurisdiccionales que estn vinculadas a las materias antes sealadas; cuyo texto fue
modificado en el texto aprobado a fin de incluir una limitacin explcita que evite que la
facultad otorgada incluya materia relativa a ley orgnica.

Como sustento del texto antes indicado, el ltimo prrafo del punto I de la
Exposicin de Motivos de la Ley (Proyecto de Ley N 1091/2011-PE) del punto
referente a las facultades para modificar Procesos Judiciales vinculados a materia
tributaria y/o aduanera, se seala que: Dada la especializacin que requiere la
resolucin de procesos judiciales vinculados a materia tributaria o aduanera, resulta
necesario modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia
tributaria y/o aduanera. Adicionalmente, a fin de cautelar los intereses del fisco, es
necesario establecer reglas especiales para la concesin de medidas cautelares que
impidan el cobro de la deuda tributaria. Con relacin a esto ltimo, debe tenerse en
cuenta que en los casos en que se han declarado infundada o improcedente las
demandas en sede judicial, al reiniciar las acciones de cobranza que fueron
suspendidas por medidas cautelares.

De una lectura sistemtica de las normas y fundamentos para el otorgamiento de
facultades al Poder Ejecutivo puede llegarse a la conclusin que ha habido un exceso en
el ejercicio de las mismas.

Efectivamente, es correcto lo sealado por el Proyecto cuando seala que el
Cdigo Tributario debe observar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad,
Administracin; es sobre dicha base que el Congreso delegante ha partido para
aprobar la delegacin de facultades, es decir, se haba dejado claro que las
modificaciones a introducir en materia procesal regulada por el Cdigo Tributario no
deba romper la equidad, ni el equilibrio en la relacin de los contribuyentes con la
Administracin, ese era el espritu de la solicitud de facultades. Ese era el contexto de
la delegacin aprobada. Sin embargo, como se desarrollar ms adelante, el artculo
159 del Cdigo Tributario incorporado a travs del Decreto Legislativo 1121
transgrede abiertamente los citados parmetros.

Por otra parte, tanto el texto de la propuesta legislativa como el texto aprobado
por el Congreso para la delegacin de facultades permitan al Ejecutivo regular las
medidas cautelares otorgadas por los rganos jurisdiccionales, entindase entonces, bajo
el contexto antes sealado, que las facultades no le permitan al Ejecutivo restringir
o transgredir derechos constitucionales de los contribuyentes en materia procesal,
como el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y a la tutela cautelar, tal y como ha
ocurrido.

Finalmente, si bien es justificado que el Estado reaccione ante las conductas
evasivas del pago de tributos de los contribuyentes que solicitan tutela cautelar al
rgano jurisdiccional, hecho que haca, de acuerdo con la exposicin de motivos de la
N 29884, necesario establecer reglas especiales para la concesin de medidas
cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria, ello no justifica ni permite en
forma alguna, la vulneracin de derechos constitucionales de los contribuyentes. Ms
an cuando la propia legislacin establece mecanismos de control vlidos al
otorgamiento de medida cautelares como son: i) la verificacin por parte del juez del
cumplimiento de determinados requisitos como probar que existe verosimilitud del
derecho, que no es otra cosa que determinar el grado de razonabilidad y amparo del
derecho invocado por el demandante y ii) la posibilidad que el rgano demandado apele
la medida otorgada por el juez.

Queda claro, entonces, que el texto del Artculo 159 del Cdigo Tributario
incorporado por el Decreto Legislativo 1121 no solo es inconstitucional por haber
excedido las facultades otorgadas por el Congreso de la Repblica, sino que adems por
ser abiertamente contrario a las disposiciones constitucionales al transgredir derechos
constitucionales de los contribuyentes.

4.2. DESPROTECCIN SISTEMTICA DE LOS DERECHOS DE LOS
CONTRIBUYENTES.-

La reforma tributaria autorizada por el Congreso de la Repblica a travs de la
Ley 29884 tena un objetivo vlido e incuestionable que era incrementar la presin
tributaria, pero no a costa de la contravencin de derechos fundamentales de los
contribuyentes. Existe consenso en el hecho que todos debemos contribuir al desarrollo
del Estado y al sostenimiento del mismo con el cumplimiento de nuestras obligaciones
tributarias, pero ello no debe justificar en ningn caso la contravencin de los derechos
de los contribuyentes establecidos por la Constitucin y legislacin en general.

El Estado peruano debe aspirar a contar con un Sistema Tributario rgido con los
actos de evasin tributaria, pero respetuoso de los derechos de los contribuyentes.
Sin embargo, de la revisin conjunta de las normas emitidas se hace evidente el
reforzamiento de las facultades de la Administracin en detrimento de los derechos de
los contribuyentes, lo cual menoscaba la seguridad jurdica y permite la arbitrariedad.
Entre las normas emitidas en el contexto antes sealado, se encuentra la norma
XVI que permite a los funcionarios de SUNAT determinar a libre criterio si una
operacin es impropia o no y, sobre esa base, determinar impuestos, reducir o
eliminar saldos, etc. Esta norma, por su falta de precisin permite la arbitrariedad en su
utilizacin por parte de los funcionarios de la Administracin, quebrantando con ello, el
principio de seguridad jurdica establecido en forma implcita en nuestra Constitucin,
segn lo ha sealado tambin su mximo intrprete, el Tribunal Constitucional.

Asimismo, a travs de la Ley 29816, Ley del Fortalecimiento de la SUNAT, se
han determinado incentivos por desempeo de sus trabajadores de SUNAT en funcin
al cumplimiento de objetivos y metas institucionales vinculadas al incremento de la
recaudacin. Significa, entonces, que los trabajadores cuya labor o actuacin
contribuya al incremento de la recaudacin sern bonificados por su desempeo. Esto
cubre de una subjetividad (inters econmico) a la actuacin del funcionario de la
Administracin al momento de practicar un procedimiento de fiscalizacin a un
contribuyente, pues del resultado del citado procedimiento depender que obtenga o no
una bonificacin econmica por parte de su empleador. Si sumamos a este supuesto lo
sealado en el punto anterior, podemos observar que dichas normas permiten la
actuacin arbitraria de los agentes de fiscalizacin de la Administracin en perjuicio del
contribuyente (por las facultades otorgadas por la Norma XVI y la intencin de obtener
una bonificacin por su contribucin al incremento de la recaudacin)
Por otra parte, se ha dispuesto la creacin de juzgados especializados en materia
tributaria, lo cual es saludable, pues permite celeridad en la atencin de tutela
jurisdiccional por parte de los contribuyentes y la SUNAT misma. Sin embargo, se ha
dispuesto tambin que la inversin econmica para la instalacin y funcionamiento de
los citados juzgados se tomen fondos de la partida presupuestaria de la SUNAT, es
decir, se ha convertido a la Administracin Tributaria en la entidad que financia el
funcionamiento de los juzgados y salas en las que participa como parte demandante o
demandada, fomentando con ello una conducta parcializada por parte de los jueces y
vocales que tienen a su cargo procesos tributario, afectando con ello la imparcialidad de
los jueces en detrimento de los derechos de los contribuyentes.
En efecto, mediante la Res. N 056-2013/SUNAT, la Administracin Tributaria,
autoriz la transferencia financiera de la SUNAT a favor del pliego del Poder Judicial
por la suma de S/. 13716 022,00 Nuevos Soles para la creacin de Juzgados y Salas en
lo contencioso administrativo con sub especialidad en temas tributarios y aduaneros, as
como creacin de un Juzgado Especializado en lo Constitucional, dispuesta por la
Resolucin Administrativa N 206-2012-CE-PJ. Est transferencia se hizo en virtud a lo
dispuesto en la Ley N 29951, Ley de Presupuesto del Sector Pblico para el ao 2013.
Destacamos aqu, que consideramos que la financiacin de los Juzgados, salas y dems
dependencias creadas recientemente, debera ser por parte del Poder Judicial y no de la
SUNAT, siendo que stas dependencias pertenecen al Poder Judicial y pasan a ser
ajenas a la jurisdiccin de la SUNAT, a fin de generar confianza en la imparcialidad del
Poder Judicial en los contribuyentes en la atencin de las pretensiones que se ponen a su
conocimiento. En tal sentido, la propuesta debe entenderse orientada a la derogacin de
mecanismos de traslado de pago de gastos del Poder Judicial por SUNAT.
En adicin a lo antes sealado, se ha advertido en las recientes convocatorias para
ocupar puestos como vocal del Tribunal Fiscal el favorecimiento directo a postulantes
que provengan de instituciones pblicas vinculadas a la tributacin; siendo que el caso
de tributos internos y aduanas, no existe otra que la SUNAT. Esto se presenta bajo el
concepto: Experiencia en resolver, en instituciones pblicas, procedimientos
contenciosos en materia tributaria en la especialidad a la que postula (3 puntos por
cada ao).
20
Esto demuestra tambin, una intencin de acaparamiento por parte del

20
Anexo III Factores de evaluacin curricular para el cargo de vocal del Decreto Supremo N 152-
2012-EF, que aprueba el procedimiento para el nombramiento y ratificacin de los Vocales del Tribunal
Fiscal.
fisco de todos los puestos estratgicos en un proceso tributario para asegurar la
recaudacin en perjuicio del desconocimiento de los derechos de los contribuyentes, lo
cual es arbitrario.
Por otra parte, es evidente el encarecimiento de la conservacin de la informacin
tributaria para afrontar las cada vez ms agresivas y sucesivas fiscalizaciones, pues por
las modificaciones en las reglas de prescripcin, el contribuyente ahora a partir del 2013
deber conservar su informacin cuando menos por el plazo de 15 aos (la tenedura y
debida diligencia de mantener ms tiempo y gastar ms en software, custodia y
depsitos de papeles y contratos, etc.). En efecto, de acuerdo con el Artculo 62 del
Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria, en un procedimiento de fiscalizacin,
dispone de determinadas facultades discrecionales, como exigir a los deudores
tributarios la exhibicin y/o presentacin de:
- Libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se
encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes.
- Documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas
legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
- Documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias.

Advirtase que las normas del Cdigo Tributario hacen referencia a cualquier
hecho susceptible de generar obligaciones tributarias, entindase por ello, a cualquier
operacin comercial que genere ingresos (Ejm. colocaciones, adquisicin de
instrumentos financieros, etc.). A dicho concepto, debe agregarse cualquier operacin
que genere costo o gastos al Banco (Ejm. Contratos con proveedores, operaciones
pasivas, etc.). Asimismo, de acuerdo con el artculo 43 del Cdigo Tributario, la accin
de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la
accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los
seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. Dichas
acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el Agente de retencin o percepcin no
ha pagado el tributo retenido o percibido. En trminos prcticos, dado que el inicio del
cmputo del plazo antes indicado inicia al ao siguiente de nacida la obligacin
tributaria, los plazos se extienden a 5, 7 y 11 aos, respectivamente. Cabe precisar,
adems, que dichos plazos pueden ser suspendidos (en cuyo lapso no aplicar el conteo
del plazo prescriptorio) o interrumpidos
21
(en cuyo caso deber reiniciarse el cmputo

21
De acuerdo con el artculo 45 y 46 del Cdigo Tributario, cuyo texto transcribimos en las partes
pertinentes:
Artculo 45.- I NTERRUPCI ON DE LA PRESCRI PCI ON
1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la
obligacin tributaria se interrumpe:
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de
fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con
excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad,
realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se
interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago.

del plazo prescriptorio) por alguna accin de la Administracin o del Contribuyente,
extendiendo el plazo real de prescripcin a periodos mayores a los indicados.

Efectivamente, que a travs del Informe N 162-2006-SUNAT, la Administracin
ha sealado que se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros y registros
contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas
en perodos prescritos, en tanto contengan informacin que se encuentra relacionada
con hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no prescritos
materia de fiscalizacin. Siendo que, adems, la no exhibicin de la documentacin
antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administracin Tributaria a
efectuar los reparos y determinacin correspondientes respecto de la obligacin
tributaria no prescrita sujeta a fiscalizacin. Adems, dicha no exhibicin configura la
infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 177 del TUO del Cdigo Tributario,
sancionada hasta con el 0.6% de los ingresos netos del Banco con un lmite de 25UIT.

f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en
cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
3. El plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que
se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
Artculo 46.- SUSPENSI N DE LA PRESCRI PCI N
1. El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones se
suspende:
a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
f) Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo
61 y el artculo 62-A.
suspende:
b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional
de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
e) Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza
de la deuda tributaria por una norma legal.

Si se tiene en cuenta los supuestos nuevos de interrupcin y suspensin del plazo
prescriptorio, entonces pasaran a 15 aos para que prescriba un acto.

En igual sentido, abundando en argumentos, la reforma de las reglas de
fiscalizaciones parciales y totales, lo cual motiva mayor carga procesal tributaria y, por
ende, mayor riesgo de tener que enfrentarse a un rgimen de tutela cautelar que en
realidad no tutela nada.
Un anlisis sistemtico de las normas antes indicadas permite advertir que un
funcionario de la Administracin tiene la facultad de considerar que una operacin
realizada por un contribuyente se encuentra gravada con el impuesto a la renta (aun
cuando la Ley de la materia diga todo lo contrario), ante dicha arbitrariedad, el
contribuyente acudir a buscar tutela judicial efectiva (en caso el Tribunal confirme la
posicin de SUNAT), pero para dicho efecto deber afianzar la deuda exigida
arbitrariamente por la SUNAT, reduciendo con ello su capacidad de endeudamiento
para realizar inversiones o incrementar sus activos. Advirtase que si este contribuyente
lograse obtener la citada carta fianza, deber contar con el doble de lnea de crdito a fin
de poder renovarla antes de su vencimiento, pues debe presentar el original de la carta
que pretende renovarse, de lo contrario la SUNAT podra solicitar la ejecucin de la
misma. Si ya con el otorgamiento de la lnea de crdito el contribuyente haba utilizado
una gran parte de su lnea de crdito con la renovacin, la habr utilizado, seguramente,
toda su lnea. Asimismo, que el requisito de la carta fianza es exigida a un contribuyente
que ha probado al fisco la verosimilitud de su derecho, es decir, las altas probabilidades
de obtener una resolucin favorable, es decir, que el juez falle a su favor.
Finalmente, este contribuyente habr acudido a un juez cuyo sueldo es cancelado
por la entidad que es parte demandada en el proceso que sigue.
Todo lo anteriormente indicado hace necesaria la derogacin del artculo 159 del
Cdigo Tributario.
Sobre este tema el profesor Adrin Simons en una entrevista televisiva ha
sealado, con acierto, que: Ese escenario de igualdad que tiene por ejemplo un

contribuyente frente a la SUNAT con un juez, ahora muy limitado, al juez lo han
castrado en sus poderes jurisdiccionales para poder impartir justicia en ese tipo de
casos. Est absolutamente limitado a lo que diga la SUNAT, si por ejemplo, yo quiero
pedir una medida cautelar para evitar que esa decisin del tribunal fiscal no se me
ejecute todava yo tengo que afianzar por el mismo monto de la deuda tributaria; es
decir, estamos retrocediendo por lo menos unos 60 aos, en este concepto de pague
primero, reclame despus. Y aqu estamos retrocediendo, estamos involucionando.

Lo que creo es que debemos fortalecer el sistema de justicia: tener mejores
jueces, pagarles mejor, hacer atractiva para los buenos estudiantes de derecho. (pero)
Cmo la vamos hacer atractiva si el mismo seor Presidente est reconociendo que les
estn debiendo el aumento que demanda la ley desde el ao 91, el propio aumento que
manda la ley a los jueces superiores y a los de primera instancia.

Frente a ese escenario de discriminacin judicial, porque es una verdadera
discriminacin judicial, porque el poder ejecutivo le dice al poder judicial no te voy a
dar el aumento que manda la ley o la sentencia del tribunal constitucional que es
obligatoria; pero s te voy a dar una partida presupuestaria para que crees los
juzgados tributarios, para que solamente a travs de esos juzgados se discutan los
temas o reclamaciones tributarias. Y quien le otorga esa partida al poder judicial? La
propia SUNAT, la parte involucrada en el cobro del tributo. Entonces Cul es balance
que tiene finalmente tiene el ciudadano? Muy poco.

Entonces, cada vez nos estn quitando espacios para reclamar, pero tambin
estamos perdiendo capacidad de reaccin frente a estos ataques al sistema
judicial.
22

4.3. DERECHO A LA TUTELA CAUTELAR COMO ARGUMENTO DE
INCONSTITUCIONALIDAD DEL DECRETO LEGISLATIVO N 1121
AL CREAR EL ARTCULO 159 DEL CDIGO TRIBUTARIO.-

La medida cautelar es el instituto procesal que permite adoptar las medidas
necesarias a fin de asegurar la eficacia prctica de la decisin definitiva en el proceso.
De esta manera, la tutela cautelar se constituye como parte del derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva, reconocido en el inciso 3 del artculo 139 de la Constitucin. En
este se sostiene que [e]l derecho a la medida cautelar forma parte necesariamente del
derecho a la tutela judicial a travs de la efectividad constitucionalmente exigible a
esta, porque ese derecho ha de poder asegurar el cumplimiento futuro de la sentencia a
dictar y si es incapaz de ello, no se trata de una verdadera tutela
23
.

Sobre las medidas cautelares o derecho a la tutela cautelar, el Tribunal
Constitucional ha sealado que Al igual que el derecho al libre acceso a la

22
Programa de Televisin: Mira quin habla de Cecilia Valenzuela, publicado en
http://www.youtube.com/
watch?v=6w3-taIHB-w&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH y
http://www.youtube.com/watch?v=LoR
GsnPLV1g&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH [fecha de visualizacin 27 de julio de
2013]
23
CHAMORRO BERNAL, Francisco. El derecho a la tutela judicial efectiva. Barcelona: Bosch.
pg. 286.
en el artculo 139. inciso 3), de la Constitucin. (FJ 49)
24

Asimismo, ha sealado que Uno de los elementos que componen la tutela
jurisdiccional y que la definen es la efectividad. La tutela jurisdiccional que la
Constitucin reconoce debe revestir, entre otras exigencias, efectividad. La tutela no se
agota en la sola provisin de proteccin jurisdiccional, sino que sta debe estar
estructurada y dotada de mecanismos que posibiliten un cumplimiento pleno y rpido
de su finalidad, de modo que la proteccin jurisdiccional sea real, ntegra, oportuna y
rpida.

Orientadas a este cumplimiento pleno se hallan justamente las medidas
cautelares. A travs de ellas se garantiza el aseguramiento del cumplimiento de una
sentencia estimatoria, posibilitando que el tiempo que tome el curso del proceso y las
25

Tribunal Constitucional ha sealado: Al igual que el derecho al libre acceso a la
en el artculo 139. inciso 3), de la Constitucin. No existira debido proceso, ni Estado
Constitucional de Derecho, ni democracia, si una vez resuelto un caso por la autoridad
judicial, resulta de imposible cumplimiento la decisin adoptada por sta.

De lo cual se desprende que la funcin de la medidas cautelares est orientada en
su carcter instrumental a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco
de un debido proceso, no slo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones
indebidas o que no se resuelvan dentro de los plazos establecidos, sino tambin cuando
se trate de la duracin ordinaria de los procesos. Existen procesos que por su duracin,

24
25
Expediente N. 06356-2006-AA/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado en
lnea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/06356-2006-AA.html

aunque tramitados dentro de los respectivos plazos, pueden constituir un serio peligro
para eficacia del derecho.
26

Lo indicado deja claro que las medidas cautelares buscan que el litigante que
pretende el amparo de sus derechos ante el Poder Judicial no vea afectado su derecho
por la dilacin del proceso, de all su naturaleza instrumental.

Tal como seala PRIORI: Si el derecho a la tutela cautelar es un derecho
fundamental, cualquier situacin que la lesione o amenace es pasible de ser removida
jurisdiccionalmente por cualquiera de estos dos medios: (i) por los procesos
constitucionales adecuados en funcin de la naturaleza de la lesin o amenaza que
sufra el derecho fundamental a la tutela cautelar, o (ii) a travs de medios de defensa al
interior del proceso en el que especficamente se est produciendo la lesin o amenaza;
pues es inadmisible dentro de un Estado constitucional que se reconozca un derecho
como fundamental y que no se pueda solicitar proteccin jurisdiccional ante cualquier
situacin que le genere lesin o amenaza de lesin.
27

Adems, conforme seala PRIETO SANCHS: () de aquellas medidas
cautelares que, buscando garantizar la tutela jurisdiccional efectiva, establecen algn
tipo de limitacin sobre la esfera de actuacin de una persona antes de que se haya
iniciado o concluido el proceso correspondiente. Tales medidas sern vlidas si es que
persiguen un fin constitucionalmente legtimo y resultan necesarias, adecuadas y
ponderadas en sentido estricto, correspondindole a los rganos competentes el velar
porque se cumplan estas exigencias
28
.

El artculo 159 del Cdigo Tributario incorpora un nuevo rgimen cautelar que
exige un contradictorio previo obligatorio, y una contracautela personal o real, cuyo
importe sea igual al monto por el que se concede la cautelar; sin admitir ninguna
excepcin. De esta manera, limita prima facie el derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva. En este sentido, los ms importantes Tribunales Constitucionales europeos
han sostenido unnimemente que la exclusin o an la limitacin- de medidas
cautelares es contraria a los derechos fundamentales y, especficamente, al derecho a
la tutela judicial efectiva o a los derechos de defensa
29
.

4.4. TRASGRESIN AL DERECHO A LA IGUALDAD Y PRINCIPIO
DE PROPORCIONALIDAD.-

26
Sentencia del Tribunal Constitucional recada sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC. .
Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html
(Consultado el 17 de setiembre de 2011)
27
PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar. Su configuracin como Derecho Fundamental. ao 2006,
1era Edicin, Ara Editores, Per. Pg. 201.
28
Sobre estos temas puede consultarse: PRIETO SANCHS, L. Justicia constitucional y derechos
fundamentales. Trotta, Madrid, 2003, pp. 190 y ss.; BERNAL PULIDO, C. El principio de
proporcionalidad y los derechos fundamentales. Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid,
2003, todo el libro; CARRASCO PERERA, A. El juicio de razonabilidad en la justicia constitucional. En:
"Revista Espaola de Derecho Constitucional", No. 11, pp. 39 y ss.; BUSTAMANTE ALARCN, R.
Derechos fundamentales y proceso justo. Ara Editores, Lima, 2001, pg. 162 y ss.
29
GARCA DE ENTERRA, Eduardo. La batalla por las medidas cautelares. Derecho Comunitario
Europeo y proceso contencioso administrativo espaol. Madrid: Civitas. 1992. pg.278.
Adicionalmente, en la medida que establece un rgimen exclusivo y especial para
la concesin de medidas cautelares contra el Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributaria, afecta prima facie el derecho a la igualdad, recogido en el inciso 2 del
artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. Concretamente, se trata del
reconocimiento de un derecho a no ser discriminado por razones proscritas en la
propia Constitucin (origen, raza, sexo, idioma, religin, opinin, condicin
econmica) o por otras (motivo de cualquier otra ndole) que, jurdicamente
resultan relevantes
30
.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que fluye de la
sentencia antes citada, para determinar cundo nos encontramos ante una intervencin
inconstitucional, es necesario recurrir al test de razonabilidad y proporcionalidad.
Proyectado al derecho de igualdad, dicho examen debe considerar los siguientes niveles:
(i) determinacin del tratamiento diferente; (ii) determinacin de la intensidad de la
intervencin; (iii) examen de idoneidad; (iv) examen de necesidad; y (v) examen de
proporcionalidad.

Ciertamente, la incorporacin del artculo 159 del Cdigo Tributario establece un
trato diferenciado en razn a la parte demandada, puesto que crea un rgimen especial
aplicable nicamente a las medidas cautelares que tengan por objeto suspender o dejar
sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o la Administracin Tributaria.

La intensidad de la intervencin en este caso, se considerar grave, en tanto que la
medida interfiere con el ejercicio de un derecho fundamental. Si bien podra admitirse
que la finalidad de la norma resultara legtima, pues tiene por objeto garantizar el
derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria y procurar el
correcto cobro de los tributos, dicha norma no supera el test de necesidad.

En efecto, el examen de necesidad, de acuerdo a la doctrina constitucional, exige
que la medida adoptada sea la menos lesiva de los derechos fundamentales, que sea
igualmente idnea para la consecucin del fin.

De la revisin de los mecanismos procesales se puede advertir que existen
medidas menos lesivas que pueden lograr los objetivos propuestos. Algunas alternativas
para salvaguardar el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributaria son: (i) el recurso de oposicin actualmente aplicable al rgimen cautelar
general, mediante el cual el afectado por la solicitud cautelar puede presentar su defensa
ante el juez que la concedi, permitindole revisar la medida cautelar concedida a la luz
de los argumentos del afectado; y (ii) que el juez en ejercicio de sus atribuciones y
atendiendo el caso concreto pueda dispensar del contradictorio previo, cuando las
circunstancias puntuales lo exijan. De esta manera, se respetara tambin el criterio
judicial que ha sido suplantado por el mencionado rgimen cautelar especial.

De igual manera, existen otras medidas menos lesivas para asegurar el cobro de la
deuda tributaria en caso que el Estado resulte vencedor. Entre stas, podra mantenerse
la regulacin de la contracautela, facultando al juez de prescindir de dichos requisitos
atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso, donde podr requerir la medida
cautelar que considere necesaria para respaldar la medida cautelar concedida.

30
Sentencia del Tribunal Constitucional N 00045-2004-AI/TC, de fecha 31 de marzo de 2006.

Asimismo, la norma no supera el examen de proporcionalidad puesto que no
permite atender a ninguna situacin de urgencia, privilegiando de manera exclusiva la
defensa previa del afectado con la medida. En efecto, el contradictorio previo
obligatorio sacrifica de manera absoluta la urgencia y eficacia de las medidas cautelares,
desnaturalizando su esencia.

Adicionalmente, condicionar el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva al
ofrecimiento de una garanta pecuniaria, en trminos absolutos, no resulta proporcional.

La doctrina procesal nacional tambin se ha pronunciado respecto a la
inconstitucionalidad del artculo 159 del Cdigo Tributario. Respecto a los requisitos
del procedimiento, se seala que la norma resulta inconstitucional en tanto restringe la
posibilidad de solicitar una medida cautelar fuera del proceso y no permite una tutela de
urgencia, vulnerando el derecho a la tutela procesal efectiva.

Adicionalmente, al referirse a los requisitos de contracautela establecidos en la
norma, sostiene que [l]as situaciones antes descritas no hacen sino acreditar la
inconstitucionalidad de la norma bajo anlisis, por tres razones fundamentalmente: (i)
porque hay casos en los que impide a los ciudadanos acceder a la tutela cautelar; (ii)
porque impide que el juzgador analice las particularidades del caso, sustituyndose el
legislador en la funcin jurisdiccional que le corresponde solo al Poder Judicial y (iii)
porque hay otros casos en los que la exigencia de estos especiales tipos de
contracautela es irrazonable, elevando, sin justificacin, en demasa los costos de
conseguir tutela cautelar
31
. En efecto, si aceptamos que la medida cautelar deba
garantizar la tutela judicial efectiva y el valor eficacia en el proceso
32
, resulta lgico
que el diseo de su procedimiento tambin lo haga.

En tal sentido, se ha podido apreciar que el artculo 159 del Cdigo Tributario
resulta contrario a los derechos fundamentales de tutela jurisdiccional efectiva e
igualdad, reconocidos expresamente por la Constitucin y los instrumentos
internacionales sobre derechos humanos. Por ello, tomando en cuenta lo establecido por
la Constitucin segn el cual es un deber primordial del Estado "garantizar la plena
vigencia de los derechos humanos" (artculo 44) y que corresponde al Poder Ejecutivo
"cumplir y hacer cumplir la Constitucin y los tratados" (artculo 118 inciso 1) resulta
conveniente que el Congreso disponga su derogacin.

5. EL PROCESO DE AMPARO COMO GARANTA CONSTITUCIONAL
DE LOS CONTRIBUYENTES.-
La presentacin de amparos siempre ha causado controversia pues en algunos
casos se ha considerado que se hace un uso indebido de este proceso constitucional, as
tenemos que hubo discusiones sobre el fallo que iba emitir el Tribunal Constitucional
(TC), el cual tena como proceso declarar la inconstitucionalidad de los artculos 2, 4,
5, 6 y 7 de la Ley N. 28476 y, por extensin, de los artculos 5 y 10 del Decreto de

31
PRIORI POSADA, Giovanni. La inconstitucionalidad de la regulacin del procedimiento para el
pedido y obtencin de medidas cautelares en los procesos contenciosos administrativos tributarios. En:
Revista Jurdica Thomson Reuters N 26. 2013 pg.12.
32
MONROY GLVEZ, Juan. Temas de proceso civil. Lima: Librera Studium. 1987. pg.15.
Urgencia N. 122-2001 ) que tendra como efecto limitar la tutela constitucional a las
personas jurdicas en el proceso de Amparo, lo cual tiene directa relacin a la proteccin
de los derechos fundamentales de dichas entidades en asuntos tributarios, en el cual el
TC resolvi declarar infundada dicha pretensin.
33

Asimismo, en Octubre de 2011 el TC public la sentencia recada en el
Expediente N 03417-2011-AA, correspondiente al proceso de amparo seguido por un
contribuyente (persona natural) contra el Ejecutor Coactivo y la Intendencia Regional
de Lima de la SUNAT y el Tribunal Fiscal, el objeto de la demanda era dejar sin efecto
el procedimiento de ejecucin coactiva iniciado respecto de las rdenes de pago giradas,
a pesar de haberse presentado el recurso de reclamacin. El TC declar la demanda
improcedente pues consider que la revisin judicial establecida en la Ley del
Procedimiento de Ejecucin Coactiva es una va igualmente satisfactoria para este tipo
de casos.

Esta Sentencia ha sido criticada por ESCOBAR (2011), quien considera que la
revisin judicial es solo aplicable para aquellos procesos de ejecucin coactiva seguidos
por rganos del Estado distintos a la SUNAT, por lo que concluye que el TC incurre
en error esta sentencia, pues delega un amparo al considerar indebidamente que en el
caso de autos resulta de aplicacin el proceso de revisin judicial previsto en el
artculo 23 de la Ley N 26979.
34

Por lo tanto, en este contexto, resulta valido analizar si es posible limitar la tutela
constitucional va el proceso de amparo de las personas jurdicas as como los efectos de
la sentencia del Expediente N 0005-2006-PI/TC del TC sobre el amparo en lo
tributario.

De acuerdo a nuestras normas procesales en materia constitucional los procesos
constitucionales de Habeas Corpus, Amparo, Habeas Data y Cumplimiento, tienen por
finalidad proteger los derechos constitucionales, reponiendo las cosas al estado
anterior a la violacin o amenaza de violacin de un derecho constitucional, o
disponiendo el cumplimiento de un mandato legal o de un acto administrativo
35
. En
este sentido, de acuerdo, a nuestro Cdigo Procesal Constitucional, el amparo procede
en defensa, entre otros derechos, del derecho a la tutela procesal efectiva.
Respecto al lmite de la tutela jurisdiccional de las personas jurdicas y los
derechos fundamentales de estas, es importante mencionar, la Sentencia del TC recada
en el Expediente N 4972-2006-PA/TC, el Tribunal concluy que es
constitucionalmente legtimo el reconocimiento de los derechos fundamentales sobre
las personas jurdicas, sin embargo, seala que esta consideracin no significa ni debe
interpretarse como que todos los atributos, facultades y libertades reconocidas sobre la
persona natural sean los mismos que corresponden a la persona jurdica,
36
bajo este
contexto, el TC de manera enunciativa incluyo en la sentencia una relacin de los

33
Informe Tributario. Suplemento de Anlisis Tributario Vol. XX N 246 Noviembre 2011.
34
ESCOBAR AGREDA, Hugo. Definen procedencia del amparo en lo tributario. Publicado en el
Diario El Peruano el 07 de Diciembre de 2011, [publicado en lnea]. Disponible desde Internet en :
http://www.elperuano.com.pe/edicion/noticia-definen-procedencia-del-amparo-lo-tributario-33378.aspx
35
Cdigo Procesal Constitucional, Artculo 1 Finalidad de los Procesos.
36
Expediente N 4972-2006-PA/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado en
lnea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/04972-2006-AA.html
[Consultado el 17 de setiembre de 2012].

derechos que pueden resultar compatibles con la naturaleza o estatus de las personas
jurdicas, entre ellos, el derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional consagrado
en el inciso 3 del artculo 139, de la Constitucin Poltica del Per.
El reconocimiento de los derechos fundamentales de las personas jurdicas, ha
sido desarrollado no slo por la jurisprudencia nacional, sino que, encontramos tambin
su desarrollo en la jurisprudencia de rganos de jurisdiccin supranacional, como es el
caso de la Corte Interamericana de Derechos Humanos as como en ciertos Informes de
la Comisin Interamericana de Derechos Humanos
37
.

Por estas razones, resulta cuestionable que se busque limitar la tutela
constitucional de las personas jurdicas pues los nicos lmites que se pueden interponer
al inicio de un proceso constitucional de amparo son los lmites establecidos en el
Cdigo Procesal Constitucional, es decir, los requisitos de admisibilidad, y procedencia.

Por otro lado, resulta cuestionable que nuestro mximo rgano de interpretacin
de la Constitucin al resolver una demanda de amparo contra la SUNAT y el Tribunal
Fiscal limite el amparo en materia tributaria bajo el argumento que existe una va
igualmente satisfactoria tales como la revisin judicial prevista en el artculo 23 de la
Ley N 26979 Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva. De acuerdo a lo
expuesto por ESCOBAR debemos tener en cuenta que la revisin judicial dispuesta
por esta Ley es solo aplicable para aquellos procesos de ejecucin coactiva seguidos
por rganos del Estado distintos a SUNAT pues el procedimiento de ejecucin
coactiva que debe seguir SUNAT se encuentra regulado en el Cdigo Tributario, el
cual regula el proceso de revisin bajo la denominacin de Recurso de Apelacin
38
.

Respecto al Proceso de Amparo es importante recordar que este proceso tambin
resulta siendo el mecanismo idneo para proteger los derechos fundamentales de los
contribuyentes en casos en que una norma de naturaleza autoaplicativa vulnere estos
derechos, tales como el negar una tutela jurisdiccional efectiva de los derechos a travs
del proceso.

Sobre lo expuesto, la incorporacin del Art. 159 al TUO del CT establece que
antes de que se dicte la medida cautelar se deba correr traslado con la solicitud por cinco
das hbiles al Procurador del Ministerio de Economa (a cargo de la defensa del
Tribunal Fiscal) y/o al Procurador de la Sunat y, luego de absuelto el traslado o en su
rebelda, el Juez resolver lo pertinente, ello si bien resulta a nuestro parecer
inconstitucional al vulnerar como se seal la tutela jurisdiccional efectiva, ya que se
impone un trmite muy engorroso para la tramitacin de la solicitud cautelar, lo cierto
es que este procedimiento de correr traslado no aplica en el proceso cautelar en el
contexto de un proceso constitucional de amparo; as como tampoco procede que un
contribuyente afiance o pague el tributo como contracautela, conforme exige el artculo
159 del Cdigo Tributario. Siendo la razn, el hecho que el proceso cautelar en el

37
Para mayores detalles consultar la pgina del Centro de Estudios de Derecho Tributario de la
Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres:
http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores
/edicion_04/frame_juris_internacional.php [Consultado el 27 de diciembre de 2011]
38
ESCOBAR AGREDA, Hugo. Definen procedencia del amparo en lo tributario. Publicado en el
Diario El Peruano el 07 de Diciembre de 2011, [publicado en lnea]. Disponible desde Internet en :
http://www.elperuano.com.pe/edicion /noticia-definen-procedencia-del-amparo-lo-tributario-33378.aspx
contexto del amparo no ha sido modificado por el mencionado Decreto Legislativo
1121 que introdujo el artculo 159. No obstante lo antes mencionado, hemos advertido
en la prctica que algunos magistrados temerosos de las represalias tienden a aplicar
supletoriamente las exigencias del artculo 159, lo cual es a todas luces inconstitucional
e ilegal y un acto de prevaricato.

Recurdese que el proceso de amparo es uno de emergencia y ms rpido que el
proceso contencioso-administrativo. Como ejemplo en un supuesto en particular,
CASTILLO
39
, coment que gravar con el impuesto a la renta la indemnizacin recibida
por el pago justipreciado de una expropiacin resulta inconstitucional, y, por lo tanto,
tambin lo es el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, en este extremo, siendo el
amparo contra normas el mecanismo adecuado para proteger los derechos
fundamentales del posible afectado.

De acuerdo a este autor exigir el impuesto a la renta de la indemnizacin
justipreciada proveniente de la expropiacin de un bien atenta de modo manifiesto
contra el contenido constitucionalmente protegido (que es el contenido esencial) de los
derechos fundamentales a la propiedad, a la igualdad y eventualmente, al debido
proceso de iniciarse un proceso administrativo de cobro coactivo. Constitucionalmente
est previsto que la defensa del contenido constitucional de estos derechos se obtenga a
travs del amparo. El proceso de amparo es la va constitucionalmente prevista para
lograr el cese de la agresin de los derechos fundamentales. En la medida en que el acto
agresor es la Ley que dispone que la expropiacin ha de ser tenida como un tipo de
enajenacin gravada por el impuesto a la renta, entonces la modalidad de amparo
procedente es la de amparo contra leyes
40
.

Como vemos, son slo dos de los supuestos en el que el Proceso de Amparo
resulta el mecanismo idneo para la proteccin de los derechos fundamentales de los
contribuyentes, es por ello que resulta preocupante que se busque limitar el amparo en
materia tributaria pues esto genera que los contribuyentes se encuentren una vez ms en
una situacin de indefensin.

6. LAS MEDIDAS CAUTELARES COMO UNA EXPRESIN DEL
DERECHO CONSTITUCIONAL AL DEBIDO PROCESO Y A LA
TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA.-
En trminos generales
41
, el Debido Proceso es un derecho supranacional
circunspecto de muchos otros, y que de acuerdo a la jurisprudencia establecida por la
Corte Interamericana de Derechos Humanos, la aplicacin de las garantas del Debido
Proceso no slo son exigibles a nivel de las diferentes instancias que integran el Poder
Judicial sino que deben ser respetadas por todo rgano que ejerza funciones de carcter
jurisdiccional y administrativo.
El derecho al debido proceso y a la tutela cautelar son derechos
constitucionalmente protegidos; dichos derechos pretenden garantizar que la solucin de

39
CASTILLO CORDOVA, Luis. La inconstitucionalidad de gravar la indemnizacin justipreciada
entregada por la expropiacin de un bien, En Gaceta Constitucional N 47, 2011, pg. 167 a 183.
40
CASTILLO CORDOVA, Luis. Op. Cit., pgina 179.
41
BARRIOS MONTALVO, Patricia: Procedimiento de ejecucin coactiva: modificaciones a partir de
la legislacin, en http://www.americareporte.com/articulos/sociedad/3411238.php

un conflicto jurdico sea atendida por un rgano jurisdiccional mediante un proceso
dotado de un conjunto de garantas mnimas.

En efecto, el derecho al debido proceso se encuentra contenido en el inciso 3) del
artculo 139 de la Constitucin Poltica del Per de 1993, la que establece: Son
principios y derechos de la funcin jurisdiccional: La observancia del debido proceso
y la tutela jurisdiccional.() .

Entre las caractersticas del derecho constitucional al debido proceso cabe
destacar las siguientes:

- Es un derecho de efectividad inmediata; es decir, es aplicable directamente
desde la entrada en vigencia de la Constitucin, siendo que su contenido no se
encuentra supeditado a la arbitraria voluntad del legislador.
- Es un derecho de configuracin legal; significa que en la delimitacin concreta
del contenido constitucional protegido es preciso tomar en consideracin lo
establecido en la respectiva ley; en otras palabras, si bien es un derecho
fundamental con carcter jurdico abierto, ello no significa que se trate de
derechos en blanco, sino que la capacidad regulatoria del legislador se
encuentra orientada por su contenido esencial.
- Es un derecho de contenido complejo; no posee un contenido que sea nico y
fcilmente identificable, sino reglado por ley conforme a la Constitucin.

Es importante tener en cuenta estas caractersticas para entender que el derecho al
debido proceso, al ser un derecho constitucional, no puede ser limitado por una ley y
que s bien necesita de una ley para su reglamentacin, su contenido esencial no puede
verse afectado por sta.

Ahora bien, nos interesa tener en claro la proteccin constitucional que recibe el
derecho al debido proceso para entender la proteccin constitucional que recibe el
derecho a la tutela cautelar.

Con relacin a la nocin de medida cautelar, indicamos que nos adherimos al
concepto de CALAMANDREI (1996), quien ha sido el pionero en el estudio de las
medidas provisionales en el Derecho Procesal. define a la medida cautelar como:
[...]la anticipacin provisoria de ciertos efectos de la providencia definitiva,
encaminada a prevenir el dao que podra derivar del retardo de la misma. Son un
medio predispuesto para el mejor xito de la providencia definitiva, que es su vez, un
medio para la actuacin del derecho; esto es, son, con relacin a la finalidad ltima de
la funcin jurisdiccional, instrumento del instrumento
42
[...] y [...] sin su aplicacin
el resultado final del proceso, es decir, la sentencia, carecera de eficacia, o la misma
sera muy reducida
43

42
CALAMANDREI, Piero, Introduccin al estudio sistemtico de las providencias cautelares, trad.
SENTEIS MELENDO, Santiago, S.N.E., Editorial Bibliogrfica Argentina, Buenos Aires, Argentina,
1945, pg. 45.
43
CALAMANDREI, Piero citado por FIX-ZAMUDIO, Hctor, Prlogo al Compendio 1987-1996,
S.N.E., Corte Interamericana de Derechos Humanos, San Jos, Costa Rica, Serie E: Medidas
Provisionales, nmero 1, 1996, pg. I.
Asimismo, SIMONS PINO seala que El derecho a la prestacin jurisdiccional es
fundamental para la propia efectividad de los derechos, toda vez que stos ltimos,
frente a situaciones de amenaza o agresin, siempre dependen de su plena realizacin.
No es por otro motivo que el derecho a la prestacin jurisdiccional efectiva ya fue
proclamado como el ms importante de los derechos, precisamente por constituir el
derecho a hacer valer los propios derechos.
Considrese pues, que si bien la tutela cautelar no se encuentra contemplada
expresamente en la Constitucin Poltica de 1993, se entiende que sta es implcita al
derecho al debido proceso, en la medida que no existira debido proceso, ni Estado
judicial, resulta imposible cumplir la sentencia.

El propio Tribunal Constitucional ha sealado: Al igual que el derecho al libre
acceso a la jurisdiccin, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente
en la Constitucin. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento
provisional de los efectos de la decisin jurisdiccional definitiva y en la neutralizacin
de los perjuicios irreparables que se podran ocasionar por la duracin del proceso, se

De lo cual se desprende que la funcin de la medidas cautelares est orientada en
su carcter instrumental a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco
de un debido proceso, no slo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones
44

As pues, la funcin de la medida cautelar es instrumental, est orientada a
asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de un debido proceso, no
slo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones indebidas o que no se
resuelvan dentro de los plazos establecidos, sino tambin cuando se trate de la duracin
ordinaria de los procesos.

Por tanto, las medidas cautelares son exclusivamente conducentes a hacer posible
la efectividad de la tutela efectiva que pudiera otorgarse en una eventual sentencia
estimatoria y consiguientemente evitar o limitar los perjuicios que la demora en la
prestacin jurisdiccional pudiese ocasionar, como se pretende con la actual reforma,
inmerso en el Artculo 159 del TUO del CT

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha sealado que los derechos al debido
proceso y a la tutela jurisdiccional, no puede ser identificado correctamente si tales
derechos no son interpretados sistemticamente con disposiciones constitucionales,
tanto subjetivas como objetivas.

44

As, a criterio del Tribunal Constitucional, el derecho al debido proceso debe
interpretarse al amparo de las siguientes disposiciones subjetivas: derecho a la dignidad
de la persona, el principio del Estado Democrtico y Social de Derecho, la proteccin
jurisdiccional de los derechos, la interpretacin de los derechos fundamentales de
conformidad con la Declaracin Universal de Derechos Humanos y con los tratados y
acuerdos internacionales sobre las mismas materias. En cuanto a los bienes objetivos, a
la luz de los cuales se debe interpretar el derecho al debido proceso tenemos los deberes
de todos los peruanos, los deberes primordiales del Estado, el principio poltico de
soberana popular, el principio jurdico de supremaca constitucional, los principios
constitucionales del proceso de descentralizacin.

De ah que, el derecho a la tutela cautelar tambin debe ser interpretada a la luz de
las disposiciones subjetivas y objetivas antes sealadas; debiendo ser protegida con la
misma intensidad que se protege el derecho al debido proceso, tanto por el legislador
como por los jueces
45
. Sobre la jurisdiccionalidad de la medida cautelar, todos los
operadores y actores del sistema de justicia deben tener en cuenta que, el dictado y
ejecucin de medidas cautelares es jurisdiccional porque es consustancial al ejercicio de
la potestad jurisdiccional, el cual depende de la Constitucin y no de la ley; siendo la
potestad jurisdiccional una prolongacin del poder-deber del Estado de impartir justicia.

De ah que, al ser la tutela cautelar una expresin del derecho al debido proceso, al
punto que si la dejamos desamparada podramos afectar irremediablemente el proceso,
la proteccin del mismo debe ser la adecuada:

a) Por un lado, otorgada por el legislador, por cuanto en su labor de configuracin
del procedimiento cautelar no puede crear cauces y requisitos que permitan
afectar otros bienes constitucionales, sino, por el contrario, debe establecer
mecanismos que posibiliten una efectiva actuacin de la medida cautelar y,
consecuentemente, una efectiva prestacin del debido proceso.
b) Por otro lado, los jueces, que mediante el otorgamiento o mantenimiento de las
medidas cautelares deben proceder con absoluta prudencia, equilibrando los
intereses que le pudieran corresponder a la parte que solicita una medida
cautelar, as como la que le pudiera corresponder a la parte demandada.

En ese sentido, el Tribunal Constitucional ha sido claro cuando afirma que el
legislador no puede crear requisitos que afecten el debido proceso, de ah que una sobre
exigencia en el pago de la tasa o el pago de la deuda para acceder a la medida cautelar
implicara una clara afectacin al derecho al debido proceso.


45
La Sentencia del Tribunal Constitucional recada sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC en su
fundamento 44 seala que son dos los rganos que desempean la labor de garantizar el derecho al debido
proceso el juez y el legislador. Disponible desde internet desde:
http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html (Consultado el 19 de diciembre de 2011)
46

La presente modificacin al rgimen para acceder a las medidas cautelares, fuera
de procesos constitucionales de amparo (ya que estos requieren reforma va Ley
Orgnica), se tiene que poseer mucha caja y liquidez financiera, para tan solo pretender
solicitar una medida cautelar en materia tributaria como, por ejemplo, para suspender
una cobranza coactiva. Siendo que, esta solicitud de medida cautelar no suspende el
cmputo de los intereses moratorios de la supuesta deuda de la SUNAT y, adems, los
Bancos que otorgan las cartas fianzas solicitarn depsitos y/o contragarantas
liquidas para poder otorgar las referidas cartas fianzas. Tal como se ha expuesto, la
actual reforma vulnera uno de los derechos fundamentales, por lo que si bien como se
ha dicho la tutela efectiva no est expresamente en la constitucin este afectara al
debido proceso con la generacin de largos trmites, que en vez de facilitar y acelerar
los procesos produciran trabas para la obtencin de una medida cautelar.
Asimismo, SIMONS PINO, en su Artculo La ley de embudo publicado en el Diario
Gestin, critica y sostiene que el acceso a la justicia para los ciudadanos ha empeorado,
si uno quiere demandar a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria (SUNAT), hay que recurrir a jueces especializados en materia contenciosa
administrativa. [] S ya de por si litigar contra la administracin pblica es un
calvario, ahora veamos cmo ha creado una regulacin ad hoc. [] Si usted quiere
que un juez contencioso administrativo apenas analice su pedido cautelar, debe
presentar una carta fianza bancaria con una vigencia de 12 meses prorrogables y el
importe debe ser igual (ms intereses que solo rigen para la Sunat) al monto de la
deuda tributaria que est siendo objetada ante el Poder Judicial. Solamente
cumpliendo con ese requisito el juez puede analizar el pedido cautelar (si lo concede o
no lo concede es otra cosa). [] es absolutamente inconstitucional, pues afecta el
derecho a un recurso sencillo, rpido y efectivo ante los jueces. Derecho tambin
reconocido en tratados internacionales que el Per ha suscrito y que est
incumpliendo
47

7. IMPLICANCIAS DE LAS POSIBLES MEDIDAS A TOMAR PARA
DISUADIR LA SOLICITUD DE MEDIDAS CAUTELARES.-

Debemos partir este anlisis sealando que [] el derecho a la tutela cautelar es
el derecho fundamental que tiene todo ciudadano de solicitar y obtener del rgano
jurisdiccional- a travs de una cognicin sumaria- el dictado y la ejecucin oportunas
de medidas cautelares que sean adecuadas para garantizar la efectividad de la
sentencia a expedirse. Pero ello no quiere decir, conforme tambin se ha dicho, que
cada vez que el que pretende algo en el proceso solicite una medida cautelar, el Juez se
encuentre obligado a darla; pues para ello deber verificar si se presentan los
presupuestos de verosimilitud en la fundabilidad de la pretensin, peligro en la demora
y adecuacin, sin los cuales la medida deber ser rechazada.
48

46
47
SIMONS, Adrian, La ley del embudo. En: Diario Gestin, ao: 2012.
48
PRIORI, Op. Cit, Pg. 193.

Adems, conforme seala PRIETO SANCHS: () de aquellas medidas
cautelares que, buscando garantizar la tutela jurisdiccional efectiva, establecen algn
tipo de limitacin sobre la esfera de actuacin de una persona antes de que se haya
iniciado o concluido el proceso correspondiente. Tales medidas sern vlidas si es que
persiguen un fin constitucionalmente legtimo y resultan necesarias, adecuadas y
ponderadas en sentido estricto, correspondindole a los rganos competentes el velar
porque se cumplan estas exigencias
49
.

En ese sentido, la posible afectacin de una sobrerregulacin al acceso de las
medidas cautelares afectaran diferentes derechos protegidos constitucionalmente, tal
como lo detallaremos. Al respecto FLUCK seala: El otorgamiento de medidas
cautelares es facultad judicial reunidos que fueren los requisitos exigidos por la ley
procesal. Bien o mal trabadas tienen una caracterstica muy especial: en su traba
interviene el Estado, a travs del Poder Judicial, y es el mismo Cdigo de
Procedimientos quien regula el modo para lograr la medida, cumpliendo ciertos
requisitos. No se configura un hecho ilcito al solicitar la medida, como ocurre en un
accidente de trnsito, donde el hecho ilcito se genera al momento del choque o de la
lesin a la vctima. El hecho ilcito recin aparecer cuando se demuestre que la
medida se ha pedido sin razn o sin derecho. Mientras tanto, el demandado
presuntamente perjudicado deber esperar pacientemente que se dilucide la cuestin
para demostrar los daos y perjuicios irrogados por la medida. [] Las normas de
nuestro proceso han sido creadas para su uso normal, y ocurre que -en el caso que nos
ocupa- las medidas cautelares se traban usando normalmente esas mismas normas
del proceso. Sin embargo su fin es anormal. O por lo menos excesivo. Y ese uso
anormal o excesivo es el que puede generar daos y perjuicios que debern ser
indemnizados.
50

Al respecto, Asimismo, es necesario precisar que el reconocimiento del derecho
a la tutela cautelar no implica el derecho a que, en todos los casos en que se solicite
una medida cautelar, sta tenga que ser aceptada o concedida. Es la respectiva
autoridad judicial la encargada de valorar, en funcin al caso concreto, si corresponde
dictar una medida cautelar o, en su caso, mantenerla o revocarla, por lo que todo juez
est facultado para aplicar la medida cautelar pertinente para as garantizar el debido
proceso de las partes del proceso.
As tambin es evidente que, por su propia naturaleza, la medida cautelar debe
constituir una tutela de urgencia, por lo que para ser concedida no se debe superar el
lmite de la irreversibilidad, es decir, que en modo alguno la medida cautelar debe
ocasionar consecuencias que despus no puedan ser revertidas.
51

49
"Revista Espaola de Derecho Constitucional", No. 11, pg.. 39 y ss.; BUSTAMANTE ALARCN, R.
Derechos fundamentales y proceso justo. Ara Editores, Lima, 2001, pg.162 y ss.
50
FLUCK, Anna Ins. La medida cautelar trabada abusivamente y los daos y perjuicios. Preclusin
o prescripcin? En: Abuso Procesal. Directores: Jorge W. Peyrano y Juan Alberto Rambaldo. Buenos
Aires, Rubinzal-Culzoni Editores, 2001, pg.385.
51
Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-
AI.html(Consultado el 19 de diciembre de 2011)

7.1 EL AUMENTO DESPROPORCIONADO DE LA TASA PARA
ACCEDER AL TRMITE DE LA MEDIDA CAUTELAR.-

Para solicitar una medida cautelar en el marco de un proceso contencioso
administrativo, es necesario realizar el pago de una tasa judicial; una poltica que
incluya un aumento desproporcionado de dicha tasa judicial afectara el derecho
constitucional a la tutela efectiva e implicara una afectacin a la naturaleza tributaria de
las tasas constituyendo una medida confiscatoria, entre otros, as tenemos:

7.1.1. UNA AFECTACIN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL A LA
TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA.-

Como hemos sealado en los prrafos precedentes la medida cautelar es un
instrumento procesal cuyo principal objetivo es asegurar la efectividad del derecho
demandado en el marco de un debido proceso.

De ah que, aunque la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente
en la Constitucin, se entiende que sta implcita en el derecho al debido proceso, en la
medida que no existira debido proceso si una vez resuelto un caso por la autoridad
judicial, resulta imposible cumplir la sentencia. De ah que, Piero CALAMAMDREI
sostena: Hay, pues, en las providencias cautelares, ms que la finalidad de actuar del
derecho, la finalidad inmediata de asegurar la eficacia prctica de la providencia
definitiva que servir a su vez para actuar el derecho. La tutela cautelar es en relacin
al derecho sustancial, una tutela mediata: ms que hacer justicia contribuye a
garantizar el eficaz funcionamiento de la justicia. Si todas las providencias
jurisdiccionales son un instrumento del derecho sustancial que se acta a travs de
ellas, en las providencias cautelares se encuentra una instrumentalizada cualificada, o
sea elevada, por as decirlo, al cuadrado; son en efecto de una manera inevitable, un
medio predispuesto para el mejor xito de la providencia definitiva, que a su vez es un
medio para la actuacin del derecho; esto es, son, en relacin a la finalidad ltima de
la funcin jurisdiccional, instrumento del instrumento.
52

En ese sentido, aumentar excesivamente la tasa para acceder a la solicitud de la
medida cautelar, terminara por negar el acceso de la misma a muchos contribuyentes
que no se encuentran en la posibilidad econmica de asumir ese sobrecosto procesal,
impidiendo finalmente que sea solicitada y con ello, ante una eventual sentencia
estimatoria por la que se reconociera el derecho del contribuyente, dicha sentencia
podra quedar sin contenido si hubieran existido elementos que hubieran afectado
irreversiblemente el derecho invocado, haciendo que en muchos casos su resarcimiento
sea imposible.

7.1.2. VIOLARAN LA NATURALEZA JURDICA DE LAS TASAS, LA
QUE IMPLICA QUE STAS DEBEN RESPONDER AL COSTO
DEL SERVICIO PRESTADO.-

52
CALAMANDREI, Piero. Introduccin al estudio sistemtico de las medidas cautelares. Buenos
Aires, El Foro, 1996, pg.45.

La legislacin tributaria peruana no ha establecido una definicin especfica de
tributos, sin embargo, s ha realizado una categorizacin del mismo, dividindolos en
impuestos, contribuciones y tasas, a su vez clasific sta ltima en arbitrios, derechos y
licencias.

As cuando, la Norma II del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario
define a las tasas, seala que la tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en
el contribuyente; asimismo, defini a los derechos como las tasas que se pagan por la
prestacin de un servicio administrativo pblico o el uso o aprovechamiento de bienes
pblicos.

En dicha norma, se especifico adems que el rendimiento de las contribuciones y
tasas no deben tener un destino distinto que el de cubrir el costo de las obras o servicios
que constituyen los supuestos de la obligacin.

De ello queda claro que, la naturaleza jurdica reconocida a la tasa es la de cubrir
el costo de servicios individualizados y efectivamente prestados, prohibindose de esta
forma sus fines recaudatorios.

Asimismo el Tribunal Constitucional
53
ha sealado, refirindose al caso especfico
de los arbitrios, que con las tasas no se puede financiar cualquier tipo de actividad
estatal u otros gastos que no sean aquellos provocados por la prestacin de un servicio
especfico.

De ah que, un aumento de la tasa para acceder a la medida cautelar, por encima
de lo que constituya el costo del servicio prestado por la administracin pblica para
dichos efectos significara una desnaturalizacin del concepto de tributo denominado
tasa, convirtindose en un impuesto, lo que implicara que para acceder a la tutela
judicial efectiva se estara exigiendo el pago de un impuesto, afectndose de una forma
irracional dicho derecho y sobre todo constituyndose la norma que as lo exija en una
norma inconstitucional.

7.1.3. SE VIOLARA EL PRONUNCIAMIENTO VINCULANTE
ESTABLECIDO POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
MEDIANTE SENTENCIA RECADA SOBRE EL EXPEDIENTE NO.
00053-2004-PI/TC, EN EL SENTIDO QUE EL "COSTO" DE LAS
TASAS DEBE RESPONDER EXCLUSIVAMENTE AL VALOR DEL
SERVICIO EFECTIVAMENTE PRESTADO.-
Tmese en cuenta que siendo que la tasa para solicitar la medida cautelar es un
tributo y que es necesario para admitir a trmite la misma, no se puede prescindir de
sta; por lo que el monto de dicha tasa debe sustentarse tcnicamente para acreditar que
slo cubre el costo del servicio.

53
Criterio sealado en el fundamento 5 de la parte A del acpite VIII de la Sentencia recada sobre el
Expediente No. 00053-2004-PI/TC.
En efecto mediante las Sentencia recada sobre los Expediente Nos. 00053-2004-
PI/TC y 0041-2004-AI/TC el Tribunal Constitucional seal expresamente en los casos
de cobros excesivos y no justificados por concepto de arbitrios municipales:

Las tasas por servicios municipales, () son tributos en los cuales resulta difcil
entender la base imponible como un concepto pensado para la medicin
individualizada de riqueza exteriorizada por la realizacin del hecho imponible,
como si se tratara de impuestos. En estos casos, resulta mejor, para efectos de
equidad, hablar de criterio de reparto en base a una cuota global.
A fin de fijar esos criterios de reparto es necesario que exista una conexin lgica
entre el servicio prestado y la intensidad del uso, lo que determinar que la
distribucin de costos sea razonable.

Por tanto, un eventual aumento en la tasa de solicitud de la medida cautelar
debera estar plenamente sustentado en un informe tcnico que determine que el costo
de la tasa es el costo real del servicio a prestarse para que as el litigante pague
exclusivamente por el servicio recibido.

7.1.4. AFECTARA EL PRINCIPIO TRIBUTARIO DE NO
CONFISCATORIEDAD DE LOS TRIBUTOS.-

Como sealamos la tasa en un tipo de tributo caracterizado porque debe responder
al costo del servicio efectivamente prestado, todo exceso sobre dicho costo sera
confiscatorio por no ser legal.

As pues, Hernndez Berenguel
54
seala que, la confiscatoriedad puede evaluarse
no slo desde el punto de vista cuantitativo, sino tambin cualitativo, cuando se
produzca una sustraccin ilegitima de la propiedad por vulneracin de otros principios
tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser incluso
perfectamente soportable por el contribuyente.

Como se seala en el fundamento 62 de la Sentencia del Tribunal Constitucional
recada sobre el Expediente No. 00053-2004-PI/TC, uno de los elementos que
contribuyen a verificar la confiscatoriedad cuantitativa es la falta del informe
econmico-financiero que sustente el coste de la tasa, concluyendo que si la distribucin
del coste se ha basado en criterios que no guardan relacin lgica con la naturaleza del
servicio, cabe una fuerte presuncin que la carga asumida por el contribuyente no es la
real, pudiendo ser mayor al costo ideal, o incluso extremadamente mayor, debindose
analizar las circunstancias particulares en cada caso.

Asimismo, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recada sobre el Expediente
No. 0033-2004-AI/TC, precis que la capacidad contributiva es un principio implcito
de la tributacin y que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposicin,
configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos.
Con ello tenemos que, en caso el MEF quisiera hacer un aumento de la tasa para
acceder a la solicitud de la medida cautelar, que sin ser un aumento significativo tan
slo llegue a estar por encima del costo efectivo del servicio, dicho aumento podra

54
HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. El Poder Tributario y la nueva Constitucin. En: Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No. 24. Junio 1993.

llegar a ser confiscatorio y afectar el principio constitucional de capacidad contributiva,
pudiendo el Tribunal Constitucional en su momento declarar que la norma que aprueba
dicho aumento es inconstitucional.

Por otro lado, considrese una afectacin al principio de capacidad contributiva,
ello porque aun cuando en el caso de las tasas su cobro no se derive directamente de la
capacidad contributiva del contribuyente excepcionalmente puede invocarse dicho
principio con fundamento en el "principio de solidaridad", siempre que se demuestre
que se logra un mejor acercamiento el principio de equidad en la distribucin de costes
del servicio si no se asume costes que no corresponden al servicio efectivamente
recibido. Es decir, cada contribuyente de la tasa debe asumir el costo del servicio
efectivamente recibido y no uno mayor, en cuyo caso estaramos trasladando costos
ajenos a terceros afectando la distribucin de los costos generados y violando el
principio de solidaridad, con ello afectando el principio de capacidad contributiva y
generando confiscatoriedad

As pues recurdese que el principio de capacidad contributiva es un principio
constitucional exigible, que si bien no se encuentre expresamente recogido en el artculo
74 de la Constitucin, su fundamento y rango constitucional es implcito en la medida
que constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada
sujeto puede en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico
55
;
adems de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una
eventual confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio
principio de igualdad, tal como ha sido reconocido por el propio Tribunal
Constitucional en sendas sentencias.

7.1.5. UNA AFECTACIN A LA IGUALDAD ANTE LA LEY.-

Tendramos una afectacin a dicho derecho constitucional, si el aumento de la tasa
para acceder a las medidas cautelares slo se efectuara para las pretensiones de carcter
tributario.

Es decir, tendramos una afectacin al derecho a la igualdad, si para un litigante
sobre una materia distinta a la tributaria el costo de la tasa para acceder a la solicitud de
la medida cautelar fuera menor a la del litigante sobre una materia tributaria, siempre
que ambos litigantes se encuentren ante la misma situacin, es decir que se trate de la
misma cuanta por ejemplo y que la distincin en el cobro de la tasa slo se efectuara
por la materia de litigio.

Asimismo se afectara a la igualdad si con la exigencia de una tasa mayor se
propicia un tratamiento diferenciado entre el contribuyente que se encuentra en
posibilidades de pagar esta mayor tasa y el que no tiene medios suficientes para hacer
dicho pago, porque an en el caso de obtener un pronunciamiento favorable en el
proceso no obtendra el reembolso de la suma solicitada como tasa.

Recurdese pues que el principio de igualdad ante la ley, est expresamente
reconocido en el numeral 2 del artculo 2 de nuestra Constitucin Poltica de 1993. En

55
Criterio reconocido por diversas sentencias del Tribunal Constitucional como la recada sobre el
Expediente No. 0004-2004- AI/TC.
efecto dicho dispositivo reconoce nuestra igualdad ante la ley, lo que significa que ante
situaciones iguales o similares los sujetos deben recibir un tratamiento igual o similar.

8. LA EXIGENCIA DE PAGAR UNA PARTE O TODA LA DEUDA
MATERIA DE IMPUGNACIN EN EL PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO.-
Establecer mayores requisitos para acceder a la solicitud de una medida cautelar
56

podra no slo disuadir a que muchos contribuyentes no la soliciten, sino que podra
impedir que aquellos contribuyentes de escasos recursos se les anule injustificadamente
su derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva y con ello a la tutela cautelar
as como implicara una aplicacin irrestricta del principio solve et repete, el que ya ha
sido declarado contrario a la Constitucin.

8.1. AFECTACIN A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA Y AL
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-
Como hemos mencionado, se estara instituyendo un obstculo injustificado para
que un contribuyente pueda acudir a ejercer su derecho a una tutela cautelar y con ello
podra dejar sin contenido el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida que al
final del proceso si no se otorga la media cautelar solicitada, la sentencia del juez pueda
resultar inaplicable por haberse producido una afectacin irreparable del derecho
cuestionado.

As mismo, se estara afectando el principio de capacidad contributiva, en el
sentido que se estara obligando al pago de un tributo que est siendo materia de
discusin y del cual an no se ha dictado sentencia firme y con la calidad de cosa
juzgada que acredite que en efecto es debido y que en consecuencia refleja la capacidad
contributiva del contribuyente que recurri al proceso contencioso administrativo
precisamente a impugnar el cobro que considera indebido.

En otras palabras, exigir que se pague parte o la totalidad de la deuda para acceder
a la solicitud de la medida cautelar aunque fuera sta de manera temporal hasta que se
resuelve el proceso, puede significar que el litigante termine viendo afectado su
patrimonio, la situacin se agrava cuando la materia de controversia implique la
discusin respecto a la capacidad contributiva del litigante.

Encontramos altamente perjudicial para el contribuyente, una exigencia como la
sealada, ms an si consideramos que precisamente la naturaleza de la medida cautelar
es salvaguardar la efectividad del proceso, siendo que en el caso de procesos tributarios
las medidas cautelares estn orientadas a solicitar que la Administracin Tributaria no
ejerza su accin de cobro mientras no exista un pronunciamiento firme en el proceso
judicial.

8.2. APLICACIN DEL PRINCIPIO SOLVE ET REPETE PROSCRITO
POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.-

56
Actualmente los requisitos para solicitar una medida cautelar son los siguientes: (i) exponer los
fundamentos de su pretensin cautelar; (ii) sealar la forma de sta; (iii) indicar, si fuera el caso, los
bienes sobre los que debe recaer la medida y el monto de su afectacin; (iv) ofrecer contracautela; y, (v)
designar el rgano de auxilio judicial correspondiente, si fuera el caso.

El principio solve et repete el que puede ser traducido como paga y luego
reclama, establece el criterio que para poder recurrir o reclamar una obligacin de pago
contenido en un valor emitido por la Administracin Tributaria sea requisito
imprescindible el pago de la deuda a impugnar (o afianzar el pago).

Como venimos sealando el derecho al acceso a la justicia tiene una base
constitucional, puesto que se trata de un derecho implcitamente reconocido en el
derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, introducir una norma que implique el pago de
la deuda por la cual se pretende solicitar una medida cautelar obstaculizara
irrazonablemente el acceso a la misma, y por tanto violara el derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva.

Ms an si se tiene en cuenta que uno de los requisitos para solicitar la medida
cautelar es ofrecer contracautela
57
y de esta manera en caso que la ejecucin de la
medida cautelar generara daos pueda asegurarse el resarcimiento al afectado. De ah
que cualquier dao que recibiera la Administracin Tributaria por una indebida
ejecucin de la medida cautelar, dicho dao sera compensado con la contracautela; as
pues, muchos jueces exigen por ejemplo cartas fianzas por concepto de contracautela en
temas tributarios.

Que se condicione el pago de la obligacin tributaria para admitir a trmite la
solicitud de la medida cautelar en el que se cuestione precisamente la validez del cobro
de un tributo es un obstculo desproporcionado cuando inclusive existen en nuestra
legislacin normas que exigen la ejecutoriedad de los actos administrativos tributarios
inclusive una vez presentada la demanda contenciosa administrativa, tal como la regla
establecida en el artculo 157
58
del Cdigo Tributario.

En efecto, si bien el derecho a la tutela cautelar puede ser limitado por otros
derechos constitucionalmente reconocidos, debe existir una razonabilidad y
proporcionalidad en la afectacin, por ello, si se introduce una medida que limita este
derecho debe hacerse la evaluacin respecto a la razonabilidad y proporcionalidad; de
no demostrarse dicha razonabilidad, se considerara inconstitucional una medida de este
tipo, porque sera incompatible con el derecho a la tutela judicial efectiva.

Es pertinente recordar que el Tribunal Constitucional ya ha realizado algunas
precisiones sobre el principio solve et repete. En la STC 3548-2003-AA/TC (FJ 6-7) se
consider que la exigencia establecida en el artculo 158 del Cdigo Tributario, esto es,
la condicin del pago previo de la obligacin tributaria a la interposicin de una
demanda contencioso-administrativa tributaria es una exigencia desproporcionada que
vulneraba el derecho a la tutela procesal efectiva y el principio de igualdad.

57
De acuerdo a lo establecido por el artculo 613 del Cdigo Procesal Civil, la contracautela tiene por
objeto asegurar al afectado el resarcimiento de los daos y perjuicios que pueda causar su ejecucin. La
admisin de la contracautela, en cuanto a su naturaleza y monto, es decidida por el Juez, quien puede
aceptar la contracautela propuesta por el solicitante, graduarla, modificarla o, incluso cambiarla por la que
sea necesaria para garantizar los eventuales daos que pueda causar las ejecucin de la medida cautelar.
58
El tercer prrafo del artculo 157 del Cdigo Tributario, seala: La presentacin de la demanda no
interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria.
Mediante Sentencia del Tribunal Constitucional recada sobre el Expediente No.
3741-2004-PA, entre otras, se precis que la obligatoriedad del pago por concepto de
tasa o derecho para impugnar las decisiones de la Administracin es vulneratoria del
derecho de defensa de los administrados.

En dicho sentido, si se estableciera una medida que implique el pago parcial o
total de la deuda un contribuyente un juez debera seguir los lineamientos establecidos
por el Tribunal Constitucional y considerar inaplicable dicha requisito para admitir la
solicitud de una medida cautelar.

Por tanto, como se observa una medida que implique exigir el pago parcial o total
de la deuda para acceder a la solicitud de la medida cautelar violara el derecho a la
tutela judicial efectiva y significara una aplicacin absoluta del principio solve et
repete proscrita por el Tribunal Constitucional en sus sentencias recadas sobre los
Expedientes 3741-2004-PA y 4242-2004-PA.

Al respecto la Dra. Lourdes Chau, Gerente de Asesoramiento en Procesos
Tributarios de PWC, seala:

[...]Si bien la exigencia de la contracautela es una novedad (aunque en la prctica
varios jueces la venan aplicando sobre la base del artculo 39 del TUO de la Ley del
Proceso Contencioso Administrativo, que facultaba a los Jueces en pretensiones contra
actuaciones administrativas con contenido pecuniario requerir una contracautela
distinta a la caucin juratoria); la nueva regulacin puede tambin significar la
posibilidad de que los jueces, dada la garanta otorgada, se vean ms flexibles en el
otorgamiento de las medidas cautelares.

Como aspecto negativo podramos sealar que la obligacin de correr traslado a la
SUNAT del pedido de medida cautelar, retardar la emisin de la resolucin judicial,
con lo que la SUNAT podra acelerar la ejecucin coactiva. Aunque podra generar un
efecto contrario ya que obligara a los jueces a pronunciarse en plazos ms cortos,
dado el peligro que conlleva que la SUNAT tenga conocimiento previo de las
solicitudes cautelares.

[] Finalmente, estas reglas no resultan de aplicacin para las medidas cautelares
concedidas en procesos de amparo, dado que el Cdigo Procesal Constitucional tiene
la naturaleza de Ley Orgnica y segn el ltimo prrafo del artculo 159 modificado, lo
sealado no afecta los procesos regulados por leyes orgnicas.

9. ES NECESARIO TOMAR MEDIDAS ADICIONALES PARA LA
REGULACIN DE LAS MEDIDAS CAUTELARES A FIN DE EVITAR SU
USO ABUSIVO Y CON ELLO UNA AFECTACIN EN LA
RECAUDACIN DE LOS TRIBUTOS?.-
Nos hacemos la pregunta de si en efecto es necesario tomar medidas normativas
adicionales a las existentes para que las medidas cautelares no sean usadas
maliciosamente por los contribuyentes como medio dilatorio del cumplimiento de su
obligacin tributaria, generando as una afectacin en la recaudacin de los tributos.


A fin de dar una respuesta a nuestra interrogante, es importante tener en claro que:
(i) existen limitaciones propias de las medidas cautelares que impiden que estas sean
otorgadas cuando no se acredita los presupuestos para su configuracin; y (ii) nuestra
legislacin ha establecido normas que limitan y sancionan el abuso del derecho.

9.1. LIMITACIONES INTRNSECAS DE LAS MEDIDAS
CAUTELARES.-
Debe tenerse en cuenta que las medidas cautelares, no se otorgan de manera
irrestricta e arbitraria, por el contrario la misma trae limitaciones intrnsecas, propias de
su naturaleza, por lo que ante una solicitud, sta debe ser evaluada concienzudamente
por los jueces antes de concederlas. En ese sentido, el fundamento 46 de la Sentencia
recada sobre el Expediente No. 00023-2005-AI, seala que el derecho a la tutela
cautelar no implica el derecho a que, en todos los casos en que se solicite una medida
cautelar, sta tenga que ser aceptada o concedida, siendo el juez el encargado de valorar,
en funcin al caso concreto.

As pues, desde la Teora General del proceso se ha establecido que los
presupuestos para la concesin de una medida cautelar estn determinados para
garantizar la efectiva tutela de una pretensin principal que tiene apariencia de
encontrarse protegida por el Derecho (fumus boni iuris), mediante una medida idnea
(adecuacin), para evitar el peligro que puede significar la demora en la tramitacin o
vaciar de contenido final el respectivo proceso (periculum in mora).

Es decir, no por el hecho que el contribuyente que litigue en un proceso
contencioso administrativo solicite una medida cautelar, sta se entender concedida;
ello no sucede as, por el contrario, la concesin de la medida cautelar implica una
evaluacin exhaustiva y crtica del juez que sea competente en el caso concreto, a fin
que determine si concurren estos tres elementos: (i) que el recurrente tenga un aparente
derecho a que no se le exija el pago del tributo impugnado; (ii) que la medida cautelar
sea la idnea para proteger dicho derecho sin generarle mayores ventajas; y, (iii)
finalmente, debe otorgarse slo en el caso que el peligro en la demora de resolverse este
afectando al recurrente.

Ntese adems que ser el litigante (contribuyente) el que tiene la carga de la
prueba para demostrar el peligro de la demora y la apariencia del derecho invocado al
Juez; todo ello evidencia que no es un acto arbitrario del Juez conceder la medida
cautelar sino un acto jurisdiccional valorativo, por lo que all est su verdadero lmite.

Por lo que, una sobre exigencia adicional para acceder al trmite de la solicitud
cautelar, implicara una sobre-exigencia irracional que conllevara a la afectacin del
derecho fundamental a la tutela cautelar.

Por otro lado, hay una afectacin al debido proceso no slo por incrementar los
requisitos para acceder a una medida cautelar, sino que incluso se dara una clara
afectacin a dicho derecho si un juez negara una medida cautelar aun cuando el
contribuyente hubiera demostrado todos los supuestos que evidencian su derecho a
solicitar la medida cautelar. Al respecto PRIORI POSADA seala En ese sentido, si a
pesar que la pretensin est acreditada verosmilmente; de que adems se ha
demostrado que existe un peligro en la demora del proceso; y que la medida cautelar
solicitada es aquella adecuada para garantizar la efectividad de la sentencia que se va
a dictar en el futuro, el Juez decide no dictar la medida cautelar, se estara lesionando
gravemente el derecho a la tutela cautelar, salvo que exista una causa justificada,
basada en la restriccin de derechos fundamentales o principios del Estado
constitucional de derecho que justifiquen el rechazo de una medida cautelar
59
. As
mismo, el procesalista Priori Posada contina sealando que en algunas situaciones la
denegatoria de una medida cautelar produce situaciones irreversibles, de manera que al
dictarse la sentencia sta se convierte en intil.
60

9.2. ABUSO DE LAS MEDIDAS CAUTELARES.-
Entendemos que si el MEF pretende limitar el acceso a las medidas cautelares, lo
hace guiado por la preocupacin que le genera el uso abusivo del derecho a la tutela
cautelar, cuando, como hemos demostrado, la tutela cautelar viene precedida del
cumplimiento de requisitos de procedibilidad y sobre todo de la generacin de ese
humo en la apariencia del derecho invocado.

Ahora bien, el MEF debe tomar en cuenta que ya existen medidas legales para
evitar el abuso del derecho a la tutela cautelar; en ese sentido, consideramos ms
oportuno que se mejoren las medidas existentes, o se implementen sistemas que
permitan que estas sean ms efectivas, antes de crear normas que inserten nuevos
requisitos o limitaciones a la solicitud de la tutela cautelar, porque como hemos visto,
dichas nuevas medidas implicaran una afectacin al derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva entre otros derechos constitucionalmente protegidos, ms an si conforme a lo
dispuesto en el artculo 37 del TUO de la Ley que regula el proceso contencioso
administrativo, son especialmente procedentes () las medidas cautelares de innovar
y de no innovar.

En efecto, la legislacin peruana ha proscrito el abuso del derecho y ha
establecido diversas sanciones para el mismo, as tenemos las siguientes:

- La prohibicin constitucional del abuso del derecho; en efecto, el artculo 103
de la Constitucin seala que no se ampara el abuso del derecho.
- La norma dispuesta por el artculo 4 del Cdigo Procesal Civil, que seala:
concluido un proceso por resolucin que desestima la demanda, si el
demandado considera que el ejercicio del derecho de accin fue irregular o
arbitrario, puede demandar el resarcimiento por los daos y perjuicios que haya

59
PRIORI POSADA, Giovanni: La Tutela Cautelar. Ob. cit. pg. 196.
60
Sobre la verosimilitud del derecho invocado., CALAMANDREI:
Declarar la certeza de la existencia del derecho es funcin de la providencia principal; en sede
cautelar basta que la existencia del derecho aparezca verosmil, o sea, para decirlo con mayor claridad,
basta que, segn un clculo de probabilidades, se pueda prever que la providencia principal declarar el
derecho en sentido favorable a aqul que solicita la medida cautelar.. CALAMANDREI, Piero.
Introduccin al estudio sistemtico de las medidas cautelares. Buenos Aires, El Foro, 1996, pg.77
Asimismo, como seala PRIORI, la verosimilitud no es un juicio emitido al azar ni sobre la base de
intuiciones del Juzgador, sino que es un juicio que, sin llegar a basarse en la certeza, es pasible de ser
corroborado con los medios de prueba que se haya ofrecido en el pedido cautelar. PRIORI POSADA,
Giovanni F. La Tutela Cautelar. Su configuracin como derecho fundamental. Lima, ARA Editores,
2006, pg.74.

sufrido, sin perjuicio del pago por el litigante malicioso de las costas, costos y
multas establecidos en el proceso terminado.
- El artculo IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Civil, segn el cual se
exige a todos los que intervienen en el proceso a adecuar su conducta a la
buena fe procesal, facultando al Juez sancionar a cualquier conducta ilcita o
maliciosa e, incluso a impedir que se realice; pudiendo el Juez, de acuerdo a
algunos especialistas en materia procesal, dejar sin efecto una resolucin
cautelar expedida como consecuencia del ejercicio abusivo del derecho.
- En el artculo 621 de Cdigo Procesal Civil, se prevn sanciones para los casos
en los que la medida cautelar haya sido obtenida maliciosamente, previendo
como consecuencia: el pago de una indemnizacin, la condena al pago de
costos y costas, asimismo le impone una multa.
El procesalista PRIORI seala que de las normas antes descritas se puede obtener
como conclusin que existen las siguientes medidas antiabuso en la legislacin peruana:

- La obligacin de indemnizar por los daos y perjuicios que el abuso ha
generado.
- La imposicin de multas y sanciones por abusar de un derecho fundamental de
carcter procesal.
- La condena al pago de costos y costas.
- Impedir que se produzcan los actos de abuso, es decir evitarlos

As mismo consideramos que si se desea evitar el abuso del derecho a la tutela
cautelar, podra implementarse nuevas medidas que lejos de significar la exigencia de
mayores requisitos para la solicitud de la media cautelar pasen por un mayor control a
los jueces; en ese sentido, se podran implementar sanciones ms severas a los mismos
jueces que ejerzan de manera arbitraria y sus poderes cautelares.

Sobre el abuso del Derecho y las medidas cautelares CARBONE se cuestiona
61
:
Qu pasa cuando no solo se traba sin derecho, sino que se abusa de las medidas
cautelares? El sentido comn refiere que esa conducta debe ser sancionada. La
pregunta que sigue es: por qu va vamos a juzgar entonces la responsabilidad de
quien as acta? () Cules pueden ser los supuestos?: abusos cuantitativos del
embargo (art. 281 CPC), o cualitativos (bienes inembargables, art. 469 CPC),
embargos preventivos de cuentas corrientes bancarias, de fondos diarios de las
recaudaciones de caja sin acreditar que no se conocen otros bienes slidos para
embargar, o la irrazonabilidad temporal del mantenimiento de cualquier medida
cautelar sobre bienes registrables sin que se entere de hecho el propietario; si se
peticion una medida cautelar previa a la demanda y aqulla caduc, para algunos tal
extremo revela por s mismo que la medida fue pedida abusivamente, como tambin si
una entidad bancaria trab un embargo incorrecto por promover en forma errnea un
juicio ejecutivo, entre otros muchos supuestos.

61
CARBONE, Carlos A. Abuso del proceso en las medidas cautelares y en los procesos
diferenciados: sentencia anticipada y autosatisfactiva. En: Abuso Procesal. Directores: Jorge W. Peyrano
y Juan Alberto Rambaldo. Buenos aires, Rubinzal-Culzoni Editores, 2001, pgs. 353 y 354.
10. EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA MATERIALIZADOS EN
PROCESOS CAUTELARES Y DE AMPARO DE DEFENSA DE LOS
CONTRIBUYENTES NO DEBE SER CALIFICADO PER SE COMO
ABUSO DEL DERECHO.-
Sin perjuicio de todo lo antes sealado debemos afirmar que nuestra preocupacin
por el tema viene acompaada del hecho que la medida cautelar en muchas ocasiones es
el nico mecanismo que tiene el contribuyente para oponerse a la feroz cobranza
coactiva que inicia la Administracin Tributaria de deudas que son materia de un
proceso contencioso administrativo y sobre el cual no existe una sentencia firme que
haya declarado la procedencia de su cobro.
62

Ello, debido a que en virtud a lo establecido en el tercer prrafo del artculo 157
del Cdigo Tributario, la presentacin de la demanda no interrumpe la ejecucin de los
actos o resoluciones de la Administracin Tributaria. En ese sentido, en el supuesto que
el contribuyente vea afectado su derecho e interponga una demanda contenciosa
administrativa contra la Resolucin del Tribunal Fiscal, la Administracin Tributaria se
encontrar habilitada para ejercer las acciones de cobro, siendo que para limitar la
accin de cobro el contribuyente tendra que obtener una medida cautelar ante el juez
que admiti la demanda contenciosa administrativa.

Sin perjuicio de lo antes sealado, somos de la opinin que aun en el caso que no
se llegue a obtener una medida cautelar que limite la accin de cobro de la deuda
impugnada en un proceso contencioso administrativo, la Administracin Tributaria no
debera ejecutar la cobranza coactiva de la misma, ello debido a que la deuda tributaria
est siendo materia de cuestionamiento en un proceso judicial que se encontrara
pendiente de resolucin y en ese sentido, ninguna autoridad fuera de la organizacin
jerrquica del Poder Judicial podra avocarse al conocimiento de la mencionada causa.

Tratamiento distinto merece los intereses que se generan a favor del
Administracin Tributaria y en contra del contribuyente que impugn judicialmente la
deuda, por lo que es precisamente en estos casos donde la tutela cautelar debe evitar que
el ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva se traduzca en la afectacin de los
derechos de aquel contribuyente que impugn, quien despus de no pocos aos de
litigio, se enfrentar a una deuda que se ver acrecentada exponencialmente.

En efecto, el Artculo 4 de la Ley Orgnica del Poder Judicial, TUO de la Ley
Orgnica del Poder Judicial - Decreto Supremo No. 017-93-JUS, seala:

()

62
RAMOS ROMEU seala: Este conicto de intereses se traducir en un conicto de garantas en
sede cautelar. Desde el punto de vista del solicitante, las medidas cautelares requieren celeridad, agilidad
y exibilidad de la Administracin de Justicia, lo que en ltima instancia protege el derecho a la tutela
judicial efectiva y el derecho a la efectividad de la tutela cautelar. Desde el punto de vista del demandado,
la invasin de su esfera jurdica requiere que se le cite en condiciones adecuadas, que tenga una
oportunidad para defenderse y contradecir los argumentos del demandante, lo que queda protegido por las
garantas de audiencia y contradiccin, la garanta de defensa y la igualdad de partes RAMOS ROMEU,
Francisco. Las Medidas Cautelares Civiles. Anlisis Jurdico-Econmico. Barcelona, Espaa: Editorial
Atelier, 2006, pg. 629.

Ninguna autoridad, cualquiera sea su rango o denominacin, fuera de la
organizacin jerrquica del Poder Judicial, puede avocarse al conocimiento de
causas pendientes ante el rgano jurisdiccional. No se puede dejar sin efecto
resoluciones judiciales con autoridad de cosa juzgada, ni modificar su contenido,
ni retardar su ejecucin, ni cortar procedimientos en trmite, bajo la
responsabilidad poltica, administrativa, civil y penal que la ley determine en
cada caso.
Asimismo, respecto a la afectacin del derecho fundamental a la tutela cautelar a
travs del dictado de resoluciones que resuelven no conceder la medida solicitada,
PRIORI seala que hay hiptesis en las cuales si el Juez no concede una medida
cautelar se puede generar una afectacin al derecho fundamental a la tutela cautelar y
a la tutela jurisdiccional efectiva en general. Tales como: (a) Si a pesar de la
concurrencia de los requisitos de verosimilitud en la fundabilidad de la pretensin,
peligro en la demora y adecuacin, el Juez no concede una medida cautelar, se est
lesionando el derecho fundamental a la medida cautelar. En ese sentido, si a pesar de
que la pretensin est acreditada verosmilmente; de que adems de ha demostrado que
existe peligro en la demora del proceso; y que la medida cautelar solicitada es aquella
adecuada para garantizar la efectividad de la sentencia que se va a dictar a futuro, el
Juez decide no dictar la medida cautelar, se estara lesionando gravemente el derecho
a la tutela cautelar, salvo que exista una causa justificada, basada en la restriccin de
derechos fundamentales o principios del Estado constitucional de derecho que
justifiquen el rechazo de una medida cautelar.
63

Tngase en cuenta que, una de las caractersticas del Derecho Procesal es que este
es instrumental pues es un medio para hacer valer el derecho sustantivo, por lo que
debemos entender el proceso no como un fin en s mismo sino como un instrumento a
travs del cual los derechos sustantivos dejan de ser simples declaraciones para cobrar
vigencia en el tiempo y espacio. Por lo que, no puede concebirse un sistema procesal en
el cual las garantas que se otorguen a las partes no permitan proteger un derecho
subjetivo concreto.

En conclusin, consideramos que la solucin al problema que el MEF ha
detectado, en el sentido que las medidas cautelares estaran retrasando el cobro de
deudas tributarias, no pasa por crear nuevas normas que limiten el acceso a stas,
violando as indebidamente derechos constitucionalmente reconocidos, sino que
corresponde hacer efectivas las medidas antiabuso que existen en nuestra legislacin;
con ello evitaramos que, mediante el ejercicio abusivo del derecho fundamental a la
tutela cautelar se impida o retrase la accin de cobro de la Administracin Tributaria.
De suyo, consiguientemente, ninguna otra medida adicional, incluyendo a las
coordinaciones verbales entre los funcionarios del Poder Ejecutivo y los Jueces,
consideramos sea legitima o constitucionalmente valida, por cuanto conculcara el
derecho al debido procedimiento de los contribuyentes que impugnan acotaciones que
consideran arbitrarias de los rganos Administradores de Tributos, incluyendo a la
SUNAT.

63
PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar. Su configuracin como Derecho Fundamental. Pg. 193,
ao 2006, 1era Edicin, Ara Editores, Per.
11. A MODO DE CONCLUSIONES.-
Como sabemos, en materia tributaria, las resoluciones del Tribunal Fiscal que
agoten la va administrativa pueden ser objeto de cuestionamiento por parte del
contribuyente mediante el Proceso Contencioso Administrativo, de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 157 del Cdigo Tributario, sin embargo, esta norma dispone
que la presentacin de la demanda no interrumpe la ejecucin de la Administracin
Tributaria, por lo que la SUNAT puede continuar con la cobranza coactiva de los
reparos cuestionados en la va judicial, lo cual genera una situacin de indefensin para
el contribuyente. En estos casos, la cobranza coactiva iniciada por SUNAT slo puede
ser suspendida si el demandante solicita una Medida Cautelar y esta es otorgada por el
Juez.

Sin embargo, vemos que en la prctica desde el 2012 que, los jueces se encuentran
reacios a otorgar las medidas cautelares solicitadas por el demandante, y preocupa an
ms el hecho de que desde las declaraciones del Ministerio de Economa y Finanzas
respecto a las Medidas Cautelares, las cuales hemos comentado en extenso y,
complementado, con el Decreto Legislativo N 1121, verificamos en el mundo
fenomnico que se exige una contracautela personal o real, cuyo importe sea igual al
monto por el que se concede la medida cautelar, lo cual limita el acceso a la tutela
judicial efectiva y al debido proceso de los contribuyentes.

Siendo que, el problema se agrava porque si esta carta fianza no se renueva con el
importe actualizado antes de su vencimiento, se ejecutar de manera inmediata y,
adems, uno debe contar ex ante al vencimiento de la primera carta fianza el doble de la
misma, por cuanto el banco emisor solicitar la garanta de las dos cartas, hasta que se le
devuelva la primera, siendo que hemos constatado que los ejecutores coactivos de la
SUNAT, inclusive, pierden o extravan las mismas, lo cual afecta ms todava a los
contribuyentes de medianos y bajos recursos.

Desde el 2012, cuando el jefe del MEF expuso ante la Comisin de Economa del
Congreso de la Repblica su Plan de Trabajo, en donde se present como objetivo de su
cartera aumentar sostenidamente los ingresos fiscales, hemos sido testigos de diversas
declaraciones de miembros del poder ejecutivo respecto a nuestro actual sistema
tributario, las cuales en el mayor de los casos, han sido arbitrariamente subjetivos y han
implicado una clara violacin a la independencia del Poder Judicial, adems, del hecho
de carecer -en muchos casos- de sustento tcnico; todo lo cual ha servido de sustento
para crear el actual artculo 159, el que conforme hemos explicado consideramos
abiertamente contrario a la Constitucin Peruana.

En el Plan de Trabajo expuesto por el titular del MEF, se incluan las siguientes
Acciones Normativas:
64

Mayor carga tributaria a la minera sin desalentar su competitividad
internacional para seguir atrayendo inversiones.
Ampliacin de la base tributaria reduciendo la elevada evasin. Para dicho
efecto se ha planificado las siguientes acciones normativas:

64
En la pgina web del MEF se puede encontrar la presentacin completa del Ministro de Economa,
Luis Miguel Castilla ante la Comisin de Economa del Congreso, Agosto 2011.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/comun_notp/presentaci/2011/lmc_congreso_2011.pdf

- Recuperacin de la deuda en cobranza: modificar Cdigo Tributario y Ley
Concursal.
- Evitar desvalorizacin y colusin en los procesos de remate de bienes
embargados.
- Evaluacin del proceso concursal y prelacin de cobranza de la deuda
tributaria.
- Intervencin de jueces especializados.
- Regulacin de medidas cautelares. (el resaltado es nuestro)
- Agilizar la resolucin de los procedimientos tributarios en Tribunal Fiscal.
Respecto a la Regulacin de medidas cautelares sealado en el Plan de Trabajo y
corroborado por funcionarios de SUNAT en el sentido que estn trabajando con el
Poder Judicial, lo cual genera mucha preocupacin en trminos de ndices de libertad e
independencia de poderes, puesto que el Poder Judicial no debera ser dirigido en su
actuacin por el Poder Ejecutivo
65
.

Posteriormente, nos hemos encontrado con declaraciones polmicas, como
sealamos en un principio, lo cual implicar una mayor brecha en las barras grficas de
independencia de Poderes Judiciales entre pases desarrollados y pases en vas de
desarrollo, como bien ha explicado ROJAS-SUAREZ
66
:

Sobre las medidas cautelares, en agosto de 2012, despus de la publicacin de las
normas tributarias del 2012, el MEF defendi en su presentacin en el Congreso, la
reforma tributaria en cuanto establece que para que proceda una medida cautelar en una
impugnacin ante el Poder Judicial, es decir, cuando se presenta una demanda

65
Diario Gestin, Jueves 05 de Diciembre del 2011, pgina web www.gestion.com.pe

66
ROJAS-SUAREZ, Liliana: Per frente a la intensificacin de la crisis financiera internacional.
En: Center for Global Development. Conferencia de la Presidencia del Comit Latinoamericano de
Finanzas de la Federacin de Bancos de Latinoamerica (FELABAN), 12 de Julio del 2012, pgs. 35-6.
contenciosa tributaria, contra los reparos efectuados por SUNAT, el contribuyente debe
garantizar la deuda con una carta fianza o una hipoteca.

De acuerdo a la prensa, Castilla explic que la caucin juratoria o promesa de
pago, era usada indebidamente por los contribuyentes para interrumpir la cobranza
coactiva de la SUNAT y en la prctica equivala a la declaracin Lo juro por diosito
que te voy a pagar, de acuerdo al titular del MEF la exigencia de carta fianza o
hipoteca en las medidas cautelares no limita el acceso a la justicia, ya que el
contribuyente mantiene la posibilidad de demandar al estado
67
, como era de esperarse,
las crticas no se hicieron esperar, pues definitivamente esta medida vulnera el derecho
de defensa de los contribuyentes, a quien no debera limitarse el derecho de cuestionar
los reparos de la administracin tributaria en la va judicial, ms an si se toma en
consideracin que las dos instancias en la va administrativa Sunat y Tribunal Fiscal
pertenecen al MEF por lo que lo que no gozan de independencia e imparcialidad que es
lo que se busca cuando se recurre a la va judicial.

Es importante tener en cuenta que este tipo de medidas deberan ser analizadas de
una forma integral y no slo desde una perspectiva o con una finalidad recaudatoria o
pro fisco pues toda reforma al sistema tributario debera estar acorde a nuestra
Constitucin y no debera significar, en ningn caso, una vulneracin a los derechos
fundamentales de los contribuyentes.

Finalmente, el ordenamiento jurdico procesal siempre ha tenido herramientas
para evitar el abuso de las medidas cautelares, siendo que las mismas se pueden usar por
los magistrados en los casos concretos.

12. PROPUESTA DE SOLUCIN NORMATIVAS.-
Adems de todo lo mencionado en el numeral 7 proponemos un proyecto
normativo en materia tributaria, de manera abierta a la sociedad civil y al Congreso para
que se abra el debate:

67
Diario Gestin, 23 de Agosto de 2012, pgina web www.gestin.com.pe

Sumilla:
Ley que deroga el texto del artculo 159
del Cdigo Tributario modificado por
Decreto Legislativo N 1121

PROYECTO DE LEY

El Congresista de la Repblica que
suscribe..................................................................., ejerciendo el derecho de iniciativa
legislativa que le confiere el artculo 107 de la Constitucin Poltica del Per,
presenta la siguiente iniciativa legislativa:

PROYECTO DE LEY

LEY QUE DEROGA EL ARTCULO 159 DEL CDIGO TRIBUTARIO

Artculo nico.- Derogatoria del artculo 159 del Cdigo Tributario.
Derguese el artculo 159 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado
por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, incorporado por el
artculo 5 del Decreto Legislativo N 1121, por el cual se regulan las medidas cautelares
en procesos judiciales.

DISPOSICIN COMPLEMENTARIA FINAL

nica.- Vigencia.
La presente Ley entra en vigencia a partir del da siguiente de su publicacin.

Comunquese al seor Presidente de la Repblica para su promulgacin.

EXPOSICIN DE MOTIVOS

I. FUNDAMENTOS DE LA PROPUESTA

I.1 SITUACIN ACTUAL

El Congreso de la Repblica, a travs de la Ley N 29884, publicada en el diario oficial
"El Peruano" el 09 de junio de 2012, deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar
en materia tributaria aduanera y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de
cuarenta y cinco (45) das calendario. En el marco de dicha delegacin, el Poder
Ejecutivo estaba facultado para modificar el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias (en
adelante, Cdigo Tributario), con la finalidad de "perfeccionar el marco normativo
vigente que permita mejorar la competitividad del pas y elevar los niveles de
recaudacin" (artculo 2 numeral 1). Asimismo, estaba facultado para "modificar las
leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera,
y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos jurisdiccionales que estn
vinculadas a las materias antes sealadas; sin que ello incluya materia relativa a ley
orgnica" (artculo 2 inciso 12).

De acuerdo con la Exposicin de Motivos del Proyecto de Ley N 1091/2011-PE de
fecha 05 de mayo de 2012, el cual dio origen a la ley que autoriz la delegacin de
facultades, dado que "la meta de la presin tributaria para el 2016 asciende a 18%, es
necesario modificar la normativa tributaria vigente a fin de contar con las
herramientas legales que permitan al Sistema Tributario Nacional contar con una
mayor eficiencia y eficacia, lo cual permitir incrementar los ingresos fiscales
permanentes". Tratndose de las medidas cautelares sealaba que "a fin de cautelar los
intereses del fisco, es necesario establecer reglas especiales para la concesin de
medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria".

En este contexto, mediante Decreto Legislativo N 1121, publicado en el diario oficial
con fecha 18 de julio de 2012, se incorpor el artculo 159 del Cdigo Tributario, que
estableci un rgimen cautelar especial para las medidas cautelares que tengan por
objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o de la
Administracin Tributaria. En su respectiva Exposicin de Motivos se afirmaba que el
rgimen cautelar general "limita el recupero de la deuda tributaria involucrada" y
que "la regulacin actual del trmite y de los requisitos para la concesin de medidas
cautelares, () se encuentra orientada a proteger al contribuyente de los posibles
perjuicios que acarreara la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin
Tributaria". De esta manera, a partir de la entrada en vigencia de dicha norma se
contaba con dos regmenes cautelares en los procesos contenciosos administrativos: uno
general para todo tipo de actos lesivos; y uno especial, aplicable nica y exclusivamente
cuando se dirijan contra el Tribunal Fiscal o la Administracin Tributaria.

Como se sabe, el rgimen cautelar general permite que se dicten este tipo de medidas,
tanto en procesos constitucionales como en procesos contenciosos administrativos. En
este sentido, el rgimen cautelar previsto en el artculo 39 del Texto nico Ordenado de
la Ley N 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, modificado

por el Decreto Legislativo N 1067, el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional y
el artculo 610 del Cdigo Procesal Civil, permite ofrecer como contracautela la caucin
juratoria (promesa de pago). Asimismo, de acuerdo al artculo 15 del Cdigo Procesal
Constitucional y el artculo 637 del Cdigo Procesal Civil, las medidas cautelares se
dictan sin conocimiento de la contraparte.

Sin embargo, de acuerdo con el rgimen cautelar especial introducido por el Decreto
Legislativo N 1121, cuando se soliciten medidas cautelares en los procesos
contenciosos administrativos que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto
cualquier actuacin el Tribunal Fiscal o de la Administracin Tributaria, se debern
seguir las siguientes reglas:

a) Procedimiento: El Juez debe correr traslado de la solicitud cautelar al Tribunal
Fiscal o a la Administracin Tributaria, acompaando una copia de la demanda y
sus recaudos, por un plazo de cinco das hbiles para que sta se pronuncie sobre
sus fundamentos y establezca el monto de la deuda tributaria.

b) Contracautela: Se establece como requisito para la concesin de la medida
cautelar, una contracautela personal (carta fianza bancaria o financiera con vigencia
de doce meses) o real (de primer rango), cuyo importe sea igual al monto por el que
se concede la medida cautelar. Si sta no se renueva con el monto actualizado antes
de su vencimiento, se ejecutar de manera inmediata. Cuando la contracautela
devenga en insuficiente por la generacin de intereses, el Juez deber disponer la
adecuacin de la contracautela de acuerdo a la actualizacin de la deuda tributaria,
bajo sancin de dejar sin efecto la medida cautelar. No se admitir como
contracautela la caucin juratoria. Excepcionalmente, se admitir cuando se
impugnen deudas tributarias cuyo monto no supere las cinco Unidades Impositiva
Tributarias (UIT).

Si bien la incorporacin del artculo 159 del Cdigo Tributario tena como finalidad
proteger el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria, y
procurar el efectivo cobro de los tributos; tal como ha sido formulado, dicho rgimen
termina vulnerando principios y derechos constitucionales. Adems, no est
contribuyendo a mejorar la competitividad en el pas que se pretenda alcanzar con
dicha medida.

I.2 PROBLEMTICA
1. Sustento del otorgamiento de facultades para la modificacin del Cdigo
Tributario

En el desarrollo de la exposicin de motivos de la Ley N 29884 (Proyecto de Ley N
1091/2011-PE), con referencia al Cdigo Tributario, seala expresamente que dicha
norma debe observar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad, manteniendo
un equilibrio en la relacin de los contribuyentes con la Administracin.

Asimismo, el numeral 13) del artculo 2 de la propuesta legislativa de otorgamiento de
facultades presentado por el Ejecutivo (Proyecto de Ley N 1091/2011-PE) sealaba
que: En el marco de la delegacin, el Poder Ejecutivo est facultado para: ()
Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria
y/o aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los rganos
jurisdiccionales que estn vinculadas a las materias antes sealadas; cuyo texto fue
modificado en el texto aprobado a fin de incluir una limitacin explcita que evite que la
facultad otorgada incluya materia relativa a ley orgnica.

Como sustento del texto antes indicado, el ltimo prrafo del punto I de la Exposicin
de Motivos de la Ley (Proyecto de Ley N 1091/2011-PE) del punto referente a las
facultades para modificar Procesos Judiciales vinculados a materia tributaria y/o
aduanera, se seala que: Dada la especializacin que requiere la resolucin de
procesos judiciales vinculados a materia tributaria o aduanera, resulta necesario
modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria
y/o aduanera. Adicionalmente, a fin de cautelar los intereses del fisco, es necesario
establecer reglas especiales para la concesin de medidas cautelares que impidan el
cobro de la deuda tributaria. Con relacin a esto ltimo, debe tenerse en cuenta que en
los casos en que se han declarado infundada o improcedente las demandas en sede
judicial, al reiniciar las acciones de cobranza que fueron suspendidas por medidas
cautelares.

De una lectura sistemtica de las normas y fundamentos para el otorgamiento de
facultades al Poder Ejecutivo puede llegarse a la conclusin que ha habido un exceso en
el ejercicio de las mismas.

Efectivamente, es correcto lo sealado por el Proyecto cuando seala que el Cdigo
Tributario debe observar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad,
Administracin; es sobre dicha base que el Congreso delegante ha partido para
aprobar la delegacin de facultades, es decir, se haba dejado claro que las
modificaciones a introducir en materia procesal regulada por el Cdigo Tributario no
deba romper la equidad, ni el equilibrio en la relacin de los contribuyentes con la
Administracin, ese era el espritu de la solicitud de facultades. Ese era el contexto de
la delegacin aprobada. Sin embargo, como se desarrollar ms adelante, el artculo
159 del Cdigo Tributario incorporado a travs del Decreto Legislativo 1121
transgrede abiertamente los citados parmetros.

Por otra parte, tanto el texto de la propuesta legislativa como el texto aprobado por el
Congreso para la delegacin de facultades permitan al Ejecutivo regular las medidas
cautelares otorgadas por los rganos jurisdiccionales, entindase entonces, bajo el
contexto antes sealado, que las facultades no le permitan al Ejecutivo restringir o
transgredir derechos constitucionales de los contribuyentes en materia procesal,
como el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y a la tutela cautelar, tal y como ha
ocurrido.

Finalmente, si bien es justificado que el Estado reaccione ante las conductas evasivas
del pago de tributos de los contribuyentes que solicitan tutela cautelar al rgano
jurisdiccional, hecho que haca, de acuerdo con la exposicin de motivos de la N
29884, necesario establecer reglas especiales para la concesin de medidas
cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria, ello no justifica ni permite en
forma alguna, la vulneracin de derechos constitucionales de los contribuyentes. Ms

an cuando la propia legislacin establece mecanismos de control vlidos al
otorgamiento de medida cautelares como son: i) la verificacin por parte del juez del
cumplimiento de determinados requisitos como probar que existe verosimilitud del
derecho, que no es otra cosa que determinar el grado de razonabilidad y amparo del
derecho invocado por el demandante y ii) la posibilidad que el rgano demandado apele
la medida otorgada por el juez.

Queda claro, entonces, que el texto del Artculo 159 del Cdigo Tributario incorporado
por el Decreto Legislativo 1121 no solo es inconstitucional por haber excedido las
facultades otorgadas por el Congreso de la Repblica, sino que adems por ser
abiertamente contrario a las disposiciones constitucionales al transgredir derechos
constitucionales de los contribuyentes.

2. Desproteccin sistemtica de los Derechos de los Contribuyentes

La reforma tributaria autorizada por el Congreso de la Repblica a travs de la Ley
29884 tena un objetivo vlido e incuestionable que era incrementar la presin
tributaria, pero no a costa de la contravencin de derechos fundamentales de los
contribuyentes. Existe consenso en el hecho que todos debemos contribuir al desarrollo
del Estado y al sostenimiento del mismo con el cumplimiento de nuestras obligaciones
tributarias, pero ello no debe justificar en ningn caso la contravencin de los derechos
de los contribuyentes establecidos por la Constitucin y legislacin en general.
El Estado peruano debe aspirar a contar con un Sistema Tributario rgido con los actos
de evasin tributaria, pero respetuoso de los derechos de los contribuyentes.
Sin embargo, de la revisin conjunta de las normas emitidas se hace evidente el
reforzamiento de las facultades de la Administracin en detrimento de los derechos de
los contribuyentes, lo cual menoscaba la seguridad jurdica y permite la arbitrariedad.
Entre las normas emitidas en el contexto antes sealado, se encuentra la norma XVI que
permite a los funcionarios de SUNAT determinar a libre criterio si una operacin es
impropia o no y, sobre esa base, determinar impuestos, reducir o eliminar saldos, etc.
Esta norma, por su falta de precisin permite la arbitrariedad en su utilizacin por parte
de los funcionarios de la Administracin, quebrantando con ello, el principio de
seguridad jurdica establecido en forma implcita en nuestra Constitucin, segn lo ha
sealado tambin su mximo intrprete, el Tribunal Constitucional.
Asimismo, a travs de la Ley 29816, Ley del Fortalecimiento de la SUNAT, se han
determinado incentivos por desempeo de sus trabajadores de SUNAT en funcin al
cumplimiento de objetivos y metas institucionales vinculadas al incremento de la
recaudacin. Significa, entonces, que los trabajadores cuya labor o actuacin
contribuya al incremento de la recaudacin sern bonificados por su desempeo. Esto
cubre de una subjetividad (inters econmico) a la actuacin del funcionario de la
Administracin al momento de practicar un procedimiento de fiscalizacin a un
contribuyente, pues del resultado del citado procedimiento depender que obtenga o no
una bonificacin econmica por parte de su empleador. Si sumamos a este supuesto lo
sealado en el punto anterior, podemos observar que dichas normas permiten la
actuacin arbitraria de los agentes de fiscalizacin de la Administracin en perjuicio del
contribuyente (por las facultades otorgadas por la Norma XVI y la intencin de obtener
una bonificacin por su contribucin al incremento de la recaudacin)
Por otra parte, se ha dispuesto la creacin de juzgados especializados en materia
tributaria, lo cual es saludable, pues permite celeridad en la atencin de tutela
jurisdiccional por parte de los contribuyentes y la SUNAT misma. Sin embargo, se ha
dispuesto tambin que la inversin econmica para la instalacin y funcionamiento de
los citados juzgados se tomen fondos de la partida presupuestaria de la SUNAT, es
decir, se ha convertido a la Administracin Tributaria en la entidad que financia el
funcionamiento de los juzgados y salas en las que participa como parte demandante o
demandada, fomentando con ello una conducta parcializada por parte de los jueces y
vocales que tienen a su cargo procesos tributario, afectando con ello la imparcialidad de
los jueces en detrimento de los derechos de los contribuyentes.
En efecto, mediante la Res. N 056-2013/SUNAT, la Administracin Tributaria,
autoriz la transferencia financiera de la SUNAT a favor del pliego del Poder Judicial
por la suma de S/. 13716 022,00 Nuevos Soles para la creacin de Juzgados y Salas en
lo contencioso administrativo con sub especialidad en temas tributarios y aduaneros, as
como creacin de un Juzgado Especializado en lo Constitucional, dispuesta por la
Resolucin Administrativa N 206-2012-CE-PJ. Est transferencia se hizo en virtud a lo
dispuesto en la Ley N 29951, Ley de Presupuesto del Sector Pblico para el ao 2013.
Destacamos aqu, que consideramos que la financiacin de los Juzgados, salas y dems
dependencias creadas recientemente, debera ser por parte del Poder Judicial y no de la
SUNAT, siendo que stas dependencias pertenecen al Poder Judicial y pasan a ser
ajenas a la jurisdiccin de la SUNAT, a fin de generar confianza en la imparcialidad del
Poder Judicial en los contribuyentes en la atencin de las pretensiones que se ponen a su
conocimiento. En tal sentido, la propuesta debe entenderse orientada a la derogacin de
mecanismos de traslado de pago de gastos del Poder Judicial por SUNAT.
En adicin a lo antes sealado, se ha advertido en las recientes convocatorias para
ocupar puestos como vocal del Tribunal Fiscal el favorecimiento directo a postulantes
que provengan de instituciones pblicas vinculadas a la tributacin; siendo que el caso
de tributos internos y aduanas, no existe otra que la SUNAT. Esto se presenta bajo el
concepto: Experiencia en resolver, en instituciones pblicas, procedimientos
contenciosos en materia tributaria en la especialidad a la que postula (3 puntos por
cada ao).
68
Esto demuestra tambin, una intencin de acaparamiento por parte del
fisco de todos los puestos estratgicos en un proceso tributario para asegurar la
recaudacin en perjuicio del desconocimiento de los derechos de los contribuyentes, lo
cual es arbitrario.
Por otra parte, es evidente el encarecimiento de la conservacin de la informacin
tributaria para afrontar las cada vez ms agresivas y sucesivas fiscalizaciones, pues por
las modificaciones en las reglas de prescripcin, el contribuyente ahora a partir del 2013
deber conservar su informacin cuando menos por el plazo de 15 aos (la tenedura y
debida diligencia de mantener ms tiempo y gastar ms en software, custodia y
depsitos de papeles y contratos, etc.). En efecto, de acuerdo con el Artculo 62 del
Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria, en un procedimiento de fiscalizacin,

68
Anexo III Factores de evaluacin curricular para el cargo de vocal del Decreto Supremo N 152-
2012-EF, que aprueba el procedimiento para el nombramiento y ratificacin de los Vocales del Tribunal
Fiscal.

dispone de determinadas facultades discrecionales, como exigir a los deudores
tributarios la exhibicin y/o presentacin de:
- Libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se
encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes.
- Documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas
legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
- Documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias.

Advirtase que las normas del Cdigo Tributario hacen referencia a cualquier hecho
susceptible de generar obligaciones tributarias, entindase por ello, a cualquier
operacin comercial que genere ingresos (Ejm. colocaciones, adquisicin de
instrumentos financieros, etc.). A dicho concepto, debe agregarse cualquier operacin
que genere costo o gastos al Banco (Ejm. Contratos con proveedores, operaciones
pasivas, etc.). Asimismo, de acuerdo con el artculo 43 del Cdigo Tributario, la accin
de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la
accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los
seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. Dichas
acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el Agente de retencin o percepcin no
ha pagado el tributo retenido o percibido. En trminos prcticos, dado que el inicio del
cmputo del plazo antes indicado inicia al ao siguiente de nacida la obligacin
tributaria, los plazos se extienden a 5, 7 y 11 aos, respectivamente. Cabe precisar,
adems, que dichos plazos pueden ser suspendidos (en cuyo lapso no aplicar el conteo
del plazo prescriptorio) o interrumpidos
69
(en cuyo caso deber reiniciarse el cmputo

69
De acuerdo con el artculo 45 y 46 del Cdigo Tributario, cuyo texto transcribimos en las partes
pertinentes:
Artculo 45.- I NTERRUPCI ON DE LA PRESCRI PCI ON
1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la
obligacin tributaria se interrumpe:
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de
aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalizacin parcial.
interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago.
f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza
coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza
Coactiva.
3. El plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin
parcial.
Artculo 46.- SUSPENSI N DE LA PRESCRI PCI N
1. El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones se
suspende:
del plazo prescriptorio) por alguna accin de la Administracin o del Contribuyente,
extendiendo el plazo real de prescripcin a periodos mayores a los indicados.
Efectivamente, que a travs del Informe N 162-2006-SUNAT, la Administracin ha
sealado que se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros y registros
contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas
en perodos prescritos, en tanto contengan informacin que se encuentra relacionada
con hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no prescritos
materia de fiscalizacin. Siendo que, adems, la no exhibicin de la documentacin
antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administracin Tributaria a
efectuar los reparos y determinacin correspondientes respecto de la obligacin
tributaria no prescrita sujeta a fiscalizacin. Adems, dicha no exhibicin configura la
infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 177 del TUO del Cdigo Tributario,
sancionada hasta con el 0.6% de los ingresos netos del Banco con un lmite de 25UIT.

Si se tiene en cuenta los supuestos nuevos de interrupcin y suspensin del plazo
prescriptorio, entonces pasaran a 15 aos para que prescriba un acto.
En igual sentido, abundando en argumentos, la reforma de las reglas de fiscalizaciones
parciales y totales, lo cual motiva mayor carga procesal tributaria y, por ende, mayor

b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
f) Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el
artculo 62-A.
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende:
b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
e) Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la
deuda tributaria por una norma legal.

riesgo de tener que enfrentarse a un rgimen de tutela cautelar que en realidad no tutela
nada.
Un anlisis sistemtico de las normas antes indicadas permite advertir que un
funcionario de la Administracin tiene la facultad de considerar que una operacin
realizada por un contribuyente se encuentra gravada con el impuesto a la renta (aun
cuando la Ley de la materia diga todo lo contrario), ante dicha arbitrariedad, el
contribuyente acudir a buscar tutela judicial efectiva (en caso el Tribunal confirme la
posicin de SUNAT), pero para dicho efecto deber afianzar la deuda exigida
arbitrariamente por la SUNAT, reduciendo con ello su capacidad de endeudamiento
para realizar inversiones o incrementar sus activos. Advirtase que si este contribuyente
lograse obtener la citada carta fianza, deber contar con el doble de lnea de crdito a fin
de poder renovarla antes de su vencimiento, pues debe presentar el original de la carta
que pretende renovarse, de lo contrario la SUNAT podra solicitar la ejecucin de la
misma. Si ya con el otorgamiento de la lnea de crdito el contribuyente haba utilizado
una gran parte de su lnea de crdito con la renovacin, la habr utilizado, seguramente,
toda su lnea. Asimismo, que el requisito de la carta fianza es exigida a un contribuyente
que ha probado al fisco la verosimilitud de su derecho, es decir, las altas probabilidades
de obtener una resolucin favorable, es decir, que el juez falle a su favor.
Finalmente, este contribuyente habr acudido a un juez cuyo sueldo es cancelado por la
entidad que es parte demandada en el proceso que sigue.
Todo lo anteriormente indicado hace necesaria la derogacin del artculo 159 del
Cdigo Tributario.
Sobre este tema el profesor Adrin Simons en una entrevista televisiva ha sealado, con
acierto, que:Ese escenario de igualdad que tiene por ejemplo un contribuyente frente a
la SUNAT con un juez, ahora muy limitado, al juez lo han castrado en sus poderes
jurisdiccionales para poder impartir justicia en ese tipo de casos. Est absolutamente
limitado a lo que diga la SUNAT, si por ejemplo, yo quiero pedir una medida cautelar
para evitar que esa decisin del tribunal fiscal no se me ejecute todava yo tengo que
afianzar por el mismo monto de la deuda tributaria; es decir, estamos retrocediendo
por lo menos unos 60 aos, en este concepto de pague primero, reclame despus. Y
aqu estamos retrocediendo, estamos involucionando.
Lo que creo es que debemos fortalecer el sistema de justicia: tener mejores jueces,
pagarles mejor, hacer atractiva para los buenos estudiantes de derecho. (pero) Cmo
la vamos hacer atractiva si el mismo seor Presidente est reconociendo que les estn
debiendo el aumento que demanda la ley desde el ao 91, el propio aumento que
manda la ley a los jueces superiores y a los de primera instancia.
Frente a ese escenario de discriminacin judicial, porque es una verdadera
discriminacin judicial, porque el poder ejecutivo le dice al poder judicial no te voy a
dar el aumento que manda la ley o la sentencia del tribunal constitucional que es
obligatoria; pero s te voy a dar una partida presupuestaria para que crees los
juzgados tributarios, para que solamente a travs de esos juzgados se discutan los
temas o reclamaciones tributarias. Y quien le otorga esa partida al poder judicial? La
propia SUNAT, la parte involucrada en el cobro del tributo. Entonces Cul es balance
que tiene finalmente tiene el ciudadano? Muy poco.
Entonces, cada vez nos estn quitando espacios para reclamar, pero tambin estamos
perdiendo capacidad de reaccin frente a estos ataques al sistema judicial.
70

3. Derecho a la Tutela Cautelar

La medida cautelar es el instituto procesal que permite adoptar las medidas necesarias a
fin de asegurar la eficacia prctica de la decisin definitiva en el proceso. De esta
manera, la tutela cautelar se constituye como parte del derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva, reconocido en el inciso 3 del artculo 139 de la Constitucin. En este se
sostiene que [e]l derecho a la medida cautelar forma parte necesariamente del
derecho a la tutela judicial a travs de la efectividad constitucionalmente exigible a
esta, porque ese derecho ha de poder asegurar el cumplimiento futuro de la sentencia a
dictar y si es incapaz de ello, no se trata de una verdadera tutela
71
.

Sobre las medidas cautelares o derecho a la tutela cautelar, el Tribunal Constitucional
ha sealado que Al igual que el derecho al libre acceso a la jurisdiccin, la tutela
cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitucin. Sin embargo,
dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisin
jurisdiccional definitiva y en la neutralizacin de los perjuicios irreparables que se
podran ocasionar por la duracin del proceso, se constituye en una manifestacin
implcita del derecho al debido proceso, consagrado en el artculo 139. inciso 3), de la
Constitucin. (FJ 49)
72

Asimismo, ha sealado que Uno de los elementos que componen la tutela
jurisdiccional y que la definen es la efectividad. La tutela jurisdiccional que la
Constitucin reconoce debe revestir, entre otras exigencias, efectividad. La tutela no se
agota en la sola provisin de proteccin jurisdiccional, sino que sta debe estar
estructurada y dotada de mecanismos que posibiliten un cumplimiento pleno y rpido
de su finalidad, de modo que la proteccin jurisdiccional sea real, ntegra, oportuna y
rpida.

Orientadas a este cumplimiento pleno se hallan justamente las medidas cautelares. A
travs de ellas se garantiza el aseguramiento del cumplimiento de una sentencia
estimatoria, posibilitando que el tiempo que toma el decurso del proceso y las

70
Programa de Televisin: Mira quin habla de Cecilia Valenzuela, publicado en
http://www.youtube.com/
watch?v=6w3-taIHB-w&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH y
http://www.youtube.com/watch?v=LoR
GsnPLV1g&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH [fecha de visualizacin 27 de julio de
2013]
71
CHAMORRO BERNAL, Francisco. El derecho a la tutela judicial efectiva. Barcelona: Bosch. p.
286.
72

73

Tribunal Constitucional ha sealado: Al igual que el derecho al libre acceso a la

De lo cual se desprende que la funcin de la medidas cautelares est orientada en su
carcter instrumental a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de
un debido proceso, no slo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones
74

Lo indicado deja claro que las medidas cautelares buscan que el litigante que pretende el
amparo de sus derechos ante el Poder Judicial no vea afectado su derecho por la
dilacin del proceso, de all su naturaleza instrumental.

75

Adems, conforme seala PRIETO SANCHS: () de aquellas medidas cautelares
que, buscando garantizar la tutela jurisdiccional efectiva, establecen algn tipo de
limitacin sobre la esfera de actuacin de una persona antes de que se haya iniciado o
concluido el proceso correspondiente. Tales medidas sern vlidas si es que persiguen

73
Expediente N. 06356-2006-AA/TC Tribunal Constitucional del Per. Jurisprudencia, [publicado en
lnea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/06356-2006-AA.html
74
75
un fin constitucionalmente legtimo y resultan necesarias, adecuadas y ponderadas en
sentido estricto, correspondindole a los rganos competentes el velar porque se
cumplan estas exigencias
76
.

El artculo 159 del Cdigo Tributario incorpora un nuevo rgimen cautelar que exige un
contradictorio previo obligatorio, y una contracautela personal o real, cuyo importe sea
igual al monto por el que se concede la cautelar; sin admitir ninguna excepcin. De esta
manera, limita prima facie el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. En este sentido,
los ms importantes Tribunales Constitucionales europeos han sostenido
unnimemente que la exclusin o an la limitacin- de medidas cautelares es
contraria a los derechos fundamentales y, especficamente, al derecho a la tutela
judicial efectiva o a los derechos de defensa
77
.

4. Trasgresin al Derecho a la Igualdad y principio de proporcionalidad

Adicionalmente, en la medida que establece un rgimen exclusivo y especial para la
concesin de medidas cautelares contra el Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributaria, afecta prima facie el derecho a la igualdad, recogido en el inciso 2 del
artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. Concretamente, se trata del
reconocimiento de un derecho a no ser discriminado por razones proscritas en la
propia Constitucin (origen, raza, sexo, idioma, religin, opinin, condicin
econmica) o por otras (motivo de cualquier otra ndole) que, jurdicamente
resultan relevantes
78
.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que fluye de la sentencia
antes citada, para determinar cundo nos encontramos ante una intervencin
inconstitucional, es necesario recurrir al test de razonabilidad y proporcionalidad.
Proyectado al derecho de igualdad, dicho examen debe considerar los siguientes niveles:
(i) determinacin del tratamiento diferente; (ii) determinacin de la intensidad de la
intervencin; (iii) examen de idoneidad; (iv) examen de necesidad; y (v) examen de
proporcionalidad.

Ciertamente, la incorporacin del artculo 159 del Cdigo Tributario establece un trato
diferenciado en razn a la parte demandada, puesto que crea un rgimen especial
aplicable nicamente a las medidas cautelares que tengan por objeto suspender o dejar
sin efecto cualquier actuacin del Tribunal Fiscal o la Administracin Tributaria.

La intensidad de la intervencin en este caso, se considerar grave, en tanto que la
medida interfiere con el ejercicio de un derecho fundamental. Si bien podra admitirse
que la finalidad de la norma resultara legtima, pues tiene por objeto garantizar el
derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria y procurar el
correcto cobro de los tributos, dicha norma no supera el test de necesidad.

76
"Revista Espaola de Derecho Constitucional", No. 11, pp. 39 y ss.; BUSTAMANTE ALARCN, R.
Derechos fundamentales y proceso justo. Ara Editores, Lima, 2001, pp. 162 y ss.
77
GARCA DE ENTERRA, Eduardo. La batalla por las medidas cautelares. Derecho Comunitario
Europeo y proceso contencioso administrativo espaol. Madrid: Civitas. 1992. p. 278.
78
Sentencia del Tribunal Constitucional N 00045-2004-AI/TC, de fecha 31 de marzo de 2006.

En efecto, el examen de necesidad, de acuerdo a la doctrina constitucional, exige que la
medida adoptada sea la menos lesiva de los derechos fundamentales, que sea igualmente
idnea para la consecucin del fin.

De la revisin de los mecanismos procesales se puede advertir que existen medidas
menos lesivas que pueden lograr los objetivos propuestos. Algunas alternativas para
salvaguardar el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria
son: (i) el recurso de oposicin actualmente aplicable al rgimen cautelar general,
mediante el cual el afectado por la solicitud cautelar puede presentar su defensa ante el
juez que la concedi, permitindole revisar la medida cautelar concedida a la luz de los
argumentos del afectado; y (ii) que el juez en ejercicio de sus atribuciones y atendiendo
el caso concreto pueda dispensar del contradictorio previo, cuando las circunstancias
puntuales lo exijan. De esta manera, se respetara tambin el criterio judicial que ha sido
suplantado por el mencionado rgimen cautelar especial.

De igual manera, existen otras medidas menos lesivas para asegurar el cobro de la
deuda tributaria en caso que el Estado resulte vencedor. Entre stas, podra mantenerse
la regulacin de la contracautela, facultando al juez de prescindir de dichos requisitos
atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso, donde podr requerir la medida
cautelar que considere necesaria para respaldar la medida cautelar concedida.

Asimismo, la norma no supera el examen de proporcionalidad puesto que no permite
atender a ninguna situacin de urgencia, privilegiando de manera exclusiva la defensa
previa del afectado con la medida. En efecto, el contradictorio previo obligatorio
sacrifica de manera absoluta la urgencia y eficacia de las medida cautelares,
desnaturalizando su esencia.

Adicionalmente, condicionar el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva al
ofrecimiento de una garanta pecuniaria, en trminos absolutos, no resulta proporcional.

La doctrina procesal nacional tambin se ha pronunciado respecto a la
inconstitucionalidad del artculo 159 del Cdigo Tributario. Respecto a los requisitos
del procedimiento, se seala que la norma resulta inconstitucional en tanto restringe la
posibilidad de solicitar una medida cautelar fuera del proceso y no permite una tutela de
urgencia, vulnerando el derecho a la tutela procesal efectiva.

Adicionalmente, al referirse a los requisitos de contracautela establecidos en la norma,
sostiene que [l]as situaciones antes descritas no hacen sino acreditar la
inconstitucionalidad de la norma bajo anlisis, por tres razones fundamentalmente: (i)
porque hay casos en los que impide a los ciudadanos acceder a la tutela cautelar; (ii)
porque impide que el juzgador analice las particularidades del caso, sustituyndose el
legislador en la funcin jurisdiccional que le corresponde solo al Poder Judicial y (iii)
porque hay otros casos en los que la exigencia de estos especiales tipos de
contracautela es irrazonable, elevando, sin justificacin, en demasa los costos de
conseguir tutela cautelar
79
. En efecto, si aceptamos que la medida cautelar deba

79
PRIORI POSADA, Giovanni. La inconstitucionalidad de la regulacin del procedimiento para el
pedido y obtencin de medidas cautelares en los procesos contenciosos administrativos tributarios. En:
Revista Jurdica Thomson Reuters N 26. 2013 p. 12.
garantizar la tutela judicial efectiva y el valor eficacia en el proceso
80
, resulta lgico
que el diseo de su procedimiento tambin lo haga.

En tal sentido, se ha podido apreciar que el artculo 159 del Cdigo Tributario resulta
contrario a los derechos fundamentales de tutela jurisdiccional efectiva e igualdad,
reconocidos expresamente por la Constitucin y los instrumentos internacionales sobre
derechos humanos. Por ello, tomando en cuenta lo establecido por la Constitucin segn
el cual es un deber primordial del Estado "garantizar la plena vigencia de los derechos
humanos" (artculo 44) y que corresponde al Poder Ejecutivo "cumplir y hacer cumplir
la Constitucin y los tratados" (artculo 118 inciso 1) resulta conveniente que el
Congreso disponga su derogacin.

II. ANLISIS COSTO BENEFICIO

La derogacin propuesta no irroga costo para el Tesoro Pblico, sino que por el
contrario permitir optimizar la tutela de los derechos fundamentales de los
contribuyentes, que se han visto afectados por el rgimen cautelar especial incorporado
por el artculo 159 del Cdigo Tributario. Asimismo, contribuira a mejorar el clima de
competitividad en el pas.

Sin perjuicio de ello, cabe destacar que la presente derogatoria no impide adoptar
nuevas medidas orientadas a lograr un mayor cumplimiento de las obligaciones
tributarias, la reduccin de los mecanismos elusivos, y la cobranza de la deuda
tributaria, conforme se ha reconocido en la doctrina procesal tributaria peruana
81
; sino
que todo esfuerzo legislativo deber realizarse con estricto respecto de los derechos de
los contribuyentes y el marco constitucional.

III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN LA LEGISLACIN
NACIONAL

La propuesta legislativa elimina del ordenamiento jurdico al artculo 159 del Cdigo
Tributario.

Lima, 17 de Septiembre del 2013

80
MONROY GLVEZ, Juan. Temas de proceso civil. Lima: Librera Studium. 1987. p. 15.
81
ZAVALETA, Michael. Tutela cautelar y amparo ante la arbitrariedad de los rganos
administradores de Tributos. En: Gaceta Constitucional, N 49, Ed. GJ, Enero 2012, Lima.

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