You are on page 1of 19

Proceduri analitice - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIA

Proceduri analitice - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIA Proceduri analitice Auditor financiar Obiectivul cursului: este acela

Proceduri analitice

Auditor financiar

Obiectivul cursului: este acela de a transmite stagiarilor cunostintele necesare viitoarei profesii de auditor financiar despre procedurile analitice, familia standardelor din care acestea fac parte, insusirea conceptelor cu care se opereaza in practica auditului, scopul, rolul,

programarea in timp a lor, tipologia procedurilor analitice si nu in ultimul rand cum se selecteaza procedurile analitice si utilizarea lor eficienta.

Concepte de insusit

Probe de audit: orice informatii utilizate de auditor in scopul de a determina daca datele supuse auditului sunt prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite.

Procedura de audit: reprezinta un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit , ce urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului. Exemplu de procedura de audit pentru testarea detaliilor soldurilor - se verifica lista sumelor datorate de parti afiliate sau angajati, soldurile creditoare sau neobisnuite , precum si efectele de incasat cu scadenta mai mare de un an; Exemplu: Investigati orice crestere sau reducere semnificativa a vanzarilor produsa spre sfarsitul anului;

Exemplu: o procedura de audit pentru verificarea platilor consta in obtinerea jurnalului de plati si se compara numele beneficiarului, suma si data ordinelor de plata cu inregistrarile din jurnalul de plati.

Calcularea : un calcul realizat de auditor, independent de client-exemplu: se calculeaza viteza de rotatie a stocurilor si se compara cu cea din anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor; sau se calculeaza valoarea adaugata pe numar de persoana angajata si se compara cu anul precedent pentru a testa rentabilitatea personalului.

Program de audit: lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului sau pentru auditul pe ansamblu. El include si dimensiunea esantioanelor, elementele de selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, un program de audit , continand mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte componenta a auditului. Exemplu: program de audit pentru creante - clienti ; program de audit pentru vanzari; program de audit pentru cumparari, etc.

Suficienta probelor : cantitatea de probe ; dimensiunea adecvata a esantionului selectat de auditor.

Temeinicia probelor : masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de luat in considerare. Probele sunt temeinice cand sunt obtinute dintr-o sursa relevanta, indepedenta, de la un client cu mecanisme de control intern eficace, prin informare directa a auditorului, din surse de specialitate, cum ar fi bancile , dintr-o sursa obiectiva si la momentul oportun.

Concludenta probelor - masura in care auditorul este convins de faptul ca probele justifica opinia de audit ; concludenta este este data de doi factori : temeinicia probelor de audit si suficienta probelor

Baza oricarui audit o constituie informatiile probante acumulate si evaluate de catre auditor.

Scopul utilizarii probelor este acela de a determina prezentarea fidela a situatiilor financiare. Este cunoscut faptul ca nici un auditor nu poate examina continutul tuturor fisierelor informatice sau celelalte probe disponibile, cum ar fi cecurile achitate, facturile furnizorilor, contractele cu clientii, alte tipuri de documente si evidente contabile.

O decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor de audit si cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca situatiile financiare sa fie prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate. De ce este important acest rationament? Datorita costului prohibitiv al examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante disponibile.

Ansamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste colectarea probelor poate fi descompus in patru categorii:

  • 1. Ce procedura de audit trebuie selectata?

  • 2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri?

  • 3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei?

  • 4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de audit este

influentata si de momentul in care auditorul considera ca probele de audit au o eficacitate maxima.

Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea esantionului, elementele de selectat si programarea in timp. In exemplul de mai jos se adopta o procedura de audit incluzandu-se cele 4 decizii referitoare la probele de audit.

Exemplu: se obtine jurnalul de plati din luna octombrie si se compara numele beneficiarului, suma si data cecurilor achitate cu inregistrarile din jurnalul de plati pentru

un esantion aleator de 30 de numere de cecuri.

Identificarea si aplicarea tipurilor de informatii probante utilizate in audit si semnificatia lor este redata in tabelul nr.1 de mai jos:

Tipologia probelor de audit

Semnificatia probelor de audit

 

1.

Examinarea fizica

Inspectarea sau inventarierea de catre auditor a activelor tangibile, materiale. Ex. Examinarea stocurilor, a mijloacelor

 

banasti, etc. Si corespunde obiectivului de existenta.

 

2.Confirmarea

Primirea unui raspuns scris din partea unei terte parti independente, intarind acuratetea informatiilor solicitate de auditor si corespunde obiectivelor de exhaustivitate,

exactitate.

3.Observarea

Reprezinta utilizarea anumitor simturi (vaz, auz,miros)pentru evaluarea anumitor activitati, pentru ca auditorul sa-si faca o imagine de ansamblu asupra activelor daca sunt uzate moral sau chiar asupra personalului din contabilitate care are o sarcina si-o indeplineste.Impresiile initiale rezultate din observare trebuie coroborate ulterior cu alte probe.

Justificarea raspunde obiectivului de existenta.

 

4.

Documentarea

Reprezinta examinarea de catre auditor a documentelor si evidentelor clientului, in scopul de a justifica informatiile care sunt sau ar trebui incluse in situatiile financiare. Este tipul rezonabil de probe aflat la dispozitia auditorului. Fiabilitatea documentarii este data de tipul

 

documentului:intern sau extern.

 

5.Chestionarea clientului

Reprezinta obtinerea unei informatii scrise sau orale de la client la intrebarile puse de auditor.Aceasta tehnica trebuie suplimentata cu alte procedee (documentarea, observarea)

care raspunde obiectivelor de exhaustivitate si existenta.

 

6.

Calculul

Un calcul facut de auditor independent de client, exemplu:

 

calculul vitezei de rotatie a stocurilor si comparatia cu cea

din anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor;

 

7.Recalcularea

Revizuirea

unui

esantion

de

calcule

si

transferuri

de

informatii

facute

de

client

in

cursul

perioadei

supuse

auditului. Scopul calculelor

este

acela

de

a

testa

corectitudinea matematica a operatiunilor

 

produselor

din

facturile

de

clientului.exemple:calculul vanzari si din evidentele

stocurilor; modul de calcul al

cheltuielilor privind amortizarea, etc.

 

8. Procedurile analitice

Utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina

daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile

Fundamentarea opiniei de audit este realizata cu ajutorul probelor de audit. Ele se obtin prin proceduri de audit identificate pe trei niveluri:

  • 1. proceduri de evaluare a riscurilor prin care se obtine o intelegere a entitatii si a mediului acesteia inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor conducerii;

  • 2. teste ale controalelor atunci cand auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a controalelor in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor semnificative la nivelul afirmatiilor sau criteriilor obiectiv ale managementului;

  • 3. proceduri de fond cu scopul de a detecta denaturarile semnificative si includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii precum si proceduri analitice de fond.

Auditorul planifica si desfasoara proceduri de fond pentru a raspunde la evaluarea aferenta a riscurilor de denaturari semnificative, ceea ce include rezultatele testelor asupra controalelor. Totusi, evaluarea de catre auditor a riscului este supusa rationamentului si poate sa nu fie suficient de precisa pentru a identifica riscurile de aparitie a unor denaturari semnificative. Mai mult decat atat, exista limitari inerente ale controlului intern, incluzand aici riscul de eludare a controlului de catre conducere, posibilitatea aparitiei erorilor umane si efectul modificarilor

survenite de sisteme. In concluzie procedurile de fond sunt efectuate cu scopul de a obtine suficiente probe de audit adecvate.

Definitie: Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind deasemenea , investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.

Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparatii si rapoarte pentru a determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor analitice.

Auditorul aplica proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in vederea intelegerii entitatii si a mediului sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la sfarsitul auditului.Ele pot fi aplicate si ca proceduri de fond.

Natura procedurilor analitice

Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile financiare ale unei entitati ca de exemplu:

  • - informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;

  • - rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a amortizarii;

  • - informatii referitoare la

un sector de activitate

similar, cum ar fi compararea

indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati

comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri

Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre:

  • - elemente ale informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute;

  • - informatii financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de exploartare cu salarizarea raportat la numarul de angajati.

Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe metode:acestea variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tehnici statistice complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, siruatiilor financiare ale componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente, precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare.

Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problema de rationament profesional.

Scopul procedurilor de audit

Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri:

  • 1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune asupra entitatii si a mediului sau;

  • 2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;

  • 3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului

  • 1. a. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in etapa de planificare . Auditorul aplica proceduri analitice de evaluare a riscului pentru a obtine o intelegere asupra entitatii si a mediului acesteia. Aplicarea acestora poate dezvalui unele aspecte ale entitatii de care auditorul nu avea cunostinta si care il vor ajuta in evaluarea riscului de denaturare semnificativa in vederea determinarii naturii, momentului si intinderii altor proceduri suplimentare de audit. Prin aplicarea procedurilor analitice in care informatiile neauditate ale exercitiului curent in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul precedent se reuseste scoaterea in evidenta a schimbarilor intervenite. Schimbarile pot reprezenta tendinte de evolutie importante sau evenimente specifice, dar vor influenta planificarea auditului. Spre exemplu o crestere a soldului imobilizarilor ar putea indica o achizitie semnificativa, care ar trebui verificata

Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizeaza atat informatii financiare, cat si nefinanciare, de exemplu, relatia dintre vanzari si aria spatiului de vanzare sau volumul de bunuri vandute.

Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existentei tranzactiilor sau evenimentelor neobisnuite, precum si a valorilor, indicatorilor si tendintelor care ar putea indica probleme cu implicatii asupra situatiilor financiare si auditului.

La efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , auditorul face estimari privind relatiile de plauzibile care se asteapta sa existe, in mod rezonabil. Atunci cand comparatia estimarilor respective cu valorile inregistrate sau indicatorii calculati pe baza valorilor inregistrate genereaza relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in considerare acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.

Cu toate acestea, daca aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel ridicat, rezultatele procedurilor analitice respective ofera doar indicii initiale largi despre posibila existenta a unei denaturari semnificative. In consecinta, auditorul ia in considerare rezultatele unor astfel de proceduri analitice impreuna cu alte informatii obtinute la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.

b. Proceduri analitice utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a-si mentine continuitatea activitatii.

Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaza ca firma clientului se confrunta cu dificultati financiare importante.Probabilitatea unui blocaj financiar viitor trebuie analizata prin prisma ipotezei continuitatii activitatii in cursul intocmirii situatiilor financiare de catre manageri. Spre exemplu raportul peste medie intre datoriile pe termen lung so activul net, concomitent cu un raport dintre profituri si totalul activelor sub nivelul mediu, atunci putem deduce existenta unui risc de blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstante nu numai ca afecteaza planificarea activitatii de audit ci poate indica si existenta unei indoieli substantiale in ceea ce priveste capacitatea entitatii auditate de a-si mentine continuitatea exploatarii, fapt ce ar impune o modificare a raportului.

c. Indicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare

Diferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale exercitiului curent si alte date utilizate in scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele apar atunci cand diferentele semnificative nu au fost prevazute, dar au aparut, sau atunci cand diferentele semnificative au fost previzionate dar nu s-au produs. In ambele situatii, unul din motivele fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori contabile. In concluzie daca fluctuatia neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine cauza ei si sa se convinga de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si nu o inexactitate contabila. Exemplu:

Indicator

Exercitiul

Exercitiul

% N/N-1

curent (N)

(N-1)

  • 1. Ajustari pentru creante incerte x 1oo Total creante

13%

33%

40%

  • 2. Viteza de rotatie a creantelor clienti

190,1 zile

180,4 zile

Scade cu 6%

Concluzie: Combinarea celor doi indicatori indica o subevaluare a ajustarilor pentru creante incerte, auditorul va aplica proceduri mai detaliate in domenii specifice ale auditului in care apare probabilitatea descoperii unor erori.

d. Reducerea cantitatii de teste de audit detaliate.

In situatia in care procedurile analitice nu indica fluctuatii neobisnuite, inseamna ca probabilitatea existentei unei prezentari semnificativ eronate este minima. In aceasta situatie procedeul analitic constituie o proba concludenta in favoarea prezentarii fidele a soldurilor conturilor respective si se estimeaza posibilitatea efectuarii unui numar mai limitat de teste detaliate vizand conturile supuse auditarii.

In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparatie cu testele detaliate. Nu putini sunt auditorii care prefera sa inlocuiasca pe cat este posibil testele detaliate cu proceduri analitice. Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice indicatorii privind vanzarile si creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile de creante clienti. Diminuarea numarului de confirmari sau inlocuirea acestora cu prin aplicarea procedurilor analitice se pot obtine reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.

Masura in care procedurile analitice ar putea oferi probe concludente si utile depinde de gradul in care aceste proceduri sunt influentate de anumite obiective de audit :

clasificarea corespunzatoare a operatiunilor, exhaustivitatea operatiunilor inregistrate, corectitudinea rationamentelor si estimarile managementului. In cazul unor alte obiective si circumstante de audit, procedurile analitice pot fi considerate ca " semnalizari" sau "atragerea atentiei" si nu fundamentul colectarii de probe concludente.

e. Programarea in timp a procedurilor analitice

Procedurile analitice sunt utilizate in trei etape ale misiunii de audit 1 [1]: De retinut este faptul ca scopul procedurilor analitice difera in functie de etapa auditului.

Utilitatea

procedurilor

ETAPE

analitice (pa)

Planificare (obligatorie)

Testare

Finalizarea auditului

 

(obligatorie)

1.Cunoasterea si intelegerea

Scop principal

ramurii

activitatii

1[1] Alvin A.Arens&James K.Loebbecke, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, Editia a VIII-a, Editura ARC, pag.223.

clientului

Reprezinta punctul de plecare

in

   

planificare, aplicarea (pa) scoate in

evidenta schimbarile intervenite (an

curent

neauditat

si

an

anterior

auditat) Sunt indicatori ai

probabilitatii aparitiei

unui blocaj

financiar.

2.Evaluarea

continuitatii

Scop secundar

 

Scop secundar

activitatii clientului

   

3. Indicarea posibilelor erori din comparatii ale anilor

Scop principal

 

Scop secundar

Scop principal

(N;N-1)Fluctuatii

 

Diferentele semnificative si

in scopuri de comparatie

neobisnuite

neprevazute intre datele neauditate

ale anului curent si alte date utilizate

4.Reducerea

cantitatii

de

Scop secundar

 

Scop principal

teste detaliate

   
  • - In etapa de planificare, procedurile analitice sunt obligatorii pentru a veni in sprijinul determinarii naturii, intinderii si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a fi realizate. Apelul la procedurile analitice pe parcursul planificarii ii ajuta pe auditori sa identifice aspectele semnificative care vor necesita o atentie deosebita in cursul angajamentului de audit. De exemplu inainte de a testa evaluarea stocurilor , se calculeaza viteza de rotatie a lor, ceea ce scoate in evidenta exercitarea unei rigori deosebite in timpul efectuarii testelor. Procedurile analitice derulate in faza de planificare utilizeaza date agregate la un nivel foarte avansat, iar complexitatea, intinderea si esalonarea lor in timp variaza de la un client la altul. Spre exemplu poate fi suficienta compararea soldurilor conturilor exercitiului curent cu cele din exercitiul precedent, utilizand balantele de verificare neauditate. Pentru alti clienti procedurile analitice implica analize aprofundate a situatiilor financiare trimestriale, bazata pe rationamentul auditorului.

  • - In etapa de testare a auditului in combinatie cu alte tehnici de audit Spre exemplu transa ratei aferenta leasingului financiar ar putea fi comparata cu aceeiasi transa din anul precedent, ca parte a procedurilor de testare a ckeltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate amortizabile si intrate in patrimoniul clientuli prin leasing financiar, de testare a datoriilor pe termen mediu.

  • - Procedurile analitice sunt obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului.

Utilitatea lor rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii

erorilor semnificative sau a problemelor financiare, dar si pentru a-l ajuta pe auditor sa priveasca obiectiv intregul set de situatii financiare. Aimbina cunostintele despre client pe parcursul intregii misiuni si procedurile analitice eficiente reprezinta o metoda eficienta de a identifica eventualele omisiuni aparute in cursul unui audit.

  • 2. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond. Procedurile de fond raspund auditorului la evaluarea aferenta riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se bazeza pe judecata auditorului cu privire la functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativala nivel de afirmatie la un nivel acceptabil scazut.

Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire la disponibilitatea si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond este eficienta daca auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date.

Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor ia in considerare patru factori:

  • a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile conducerii: exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor in timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare;

Exemple: procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de tranzactii ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza pe asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa unor conditii care vor indica contrariul. Comparabilitatea acestor informatii ofera dovezi de audit in ce priveste integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de sistemul informational al entitatii. Gradul de incredere in rezultatele procedurilor analitice de fond depinde de evaluarea auditorului cu privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile potrivit asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa.

Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea riscului de denaturare semnificativa. Auditotul ia in considerare intelegerea dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia, importanta si posibilitatea deneturarii elementelor semnificative implicate si natura afirmatiilor. De exemplu daca procesarea comenzilor este lipsita de un control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu decat pe procedurile analitice referitor la creante. Sau, cand soldurile stocurilor sunt semnificative , in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de fond aferente existentei stocurilor.

  • b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. Credibilitatea informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor. Auditorul considera informatiile credibile in vederea utilizarii procedurilor analitice de fond in baza urmatoarelor elemente:

  • - Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt obtinute din surse independente din afara entitatii.

  • - Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile referitoare la marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi comparabile cu marfuri care se cumpara si vand pe categorii;

  • - Natura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost intocmite sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins;

  • - Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu controalele care vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor.

In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu in controlul de procesare a facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor pe unitati. Astfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.

Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea procedurilor de audit trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea informatiilor referiroare la pret, precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din testarea controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor.

In unele situatii auditorul poate introduce proceduri de audit suplimentare prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informatiile.

O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor.De exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa, audtorul stabileste ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a solutiona situatia de inconsecventa.

Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea informatiilor obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala implicat nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei proceduri de audit pentru care nu exista nici o alta alternativa.

Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate. Auditorul se bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza si la rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive.

  • c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare

Auditorul va lua in considerare 3 factori:

1) Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor analitice de fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in compararea marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in compararea cheltuielilor discretionare cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate.

2) Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg.

3) Disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare. Auditorul analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. Daca sunt disponibile informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor.

c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a identifica o denaturare semnificativa

d. Valoarea

diferentei

acceptate

dintre

sumele

inregistrate

si valorile

asteptate.

In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Analiza este influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare dorit. Auditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare.

Cand diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite.

Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate, auditorul trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit calitative.

Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata conducerii, urmata de:

  • - corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului de audit;

  • - luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila sa ofere o explicatie sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare.

  • 3. Proceduri analitice in revizuirea generala la sfarsitul auditului Auditorul aplica proceduri analitice la sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare inbinand toate elementele pe parcursul misiunii privind intelegerea entitatii. Concluziile desprinse din rezultatele procedurilor de audit sunt realizate cu scopul de a sprijini sau a intari concluziile desprinse in timpul auditarii componentelor sau elementelor individuale ale situatiilor financiare si sa ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situatiilor financiare. Este posibil ca aceste concluzii sa identifice un risc nerecunoscut anterior sau o denaturare semnificativa. Astfel, auditorul va trebui sa reevalueze procedurile de audit planificate, pe baza reanalizarii riscurilor evaluate pentru toate sau anumite clase de tranzactii, solduri de cont sau prezentari de informatii si afirmatiile aferente. Tipuri de proceduri analitice Utilitatea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pentru aceasta auditorii analizeaza informatiile din exercitiile trecute, tendintele de evolutie din ramura, estimarile cu caracter bugetar facute de clientsi a informatiilor cu caracter financiar. Auditorul compara soldurile si indicatorii calculati de client cu soldurile si indicatorii estimati, utilizand unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice:

Tipuri

de

proceduri

Avantaje

 

Dezavantaje

analitice

1.

Compararea

datelor

Nevoia

de

rigoare

in

De multe ori domeniul de activitate al

comparabilitatea datelor

 

clientului

cu

datele

de

interpretarea rezultatelor prin

clientului nu se incadreaza in normele de

ramura

referinte la valorile medii din

ramura. Diferite companii aplica metode

ramura.

contabile diferite iar acest fapt afecteaza

2. Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare

Testul 1. Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Acest test consta in a include rezultatele balantei de verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare din

 

exercitiul curent. Astfel auditorul decide dintr-o faza timpurie a

 

auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de atentie sporita din cauza unei modificari semnificative. Exemplu: Daca auditorul constata o crestere substantiala a cheltuielilor privind primele de asigurare, el ar trebui sa determine daca acest fenomen se explica printr-o crestere a activelor in firma, printr-o eroare de inregistrare sau printr-o prezentare eronata a soldurilor de active.

 

Testul 2. Compararea detaliilor unui sold sintetic cu detalii similare din anul precedent. Are ca efect izolarea anumitor informatii care trebuie examinate aprofundat si care au produs schimbari semnficative. Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor ajunse la scadenta la 31.12.N cu cele de la sfarsitul exercitiului anterior. Exemplu: compararea totalurilor lunare din exercitiul curent cu cel anterior pentru vanzari, cheltuieli, comisioane si alte conturi. Auditorul trebuie mai intai sa faca o estimare a schimbarii sau a absentei acesteia si apoi sa treaca la comparatii.

Dezavantaje: nu permite luarea in calcul a cresterii sau diminuarii volumului activitatii economice si sunt ignorate corelatiile dintre date, cum ar fi cea dintre vanzari si costul bunurilor vandute.

Testul 3. Compararea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu exercitiile anterioare. Utilizarea pe scara larga a analizei prin indicatori si marimi relative compenseaza dezavantajele testelor precedente. Indicatorii financiari

fundamentali generali si comparatii interne sunt prezentate in tabelul 1. Procedurile analitice presupun utilizarea unor indicatori financiari generali pe parcursul planificarii auditului si al verificarii finale a situatiilor financiare auditate.

Utilitatea indicatorilor:

- identifica dificultatile entitatii auditate;

- prezinta starea generala a afacerii clientului (echilibrul financiar,eficienta globala, structura patrimoniala)

- intelegerea celor mai recente evenimente produse si a starii financiare a clientului

- abordarea situatiilor financiare din perspectiva unui utilizator;

- Identificarea domeniilor cu probleme ce vor fi analizate mai

aprofundat si testate in cursul auditului .

3. Compararea

cu

datelor

Multe entitati intocmesc bugete pentru activitatea lor si pentru rezultate

clientului

rezultatele

financiare.Bugetele trebuie sa fie estimari realiste.O analiza a celor mai

estimative (bugete) determinate

importante capitole din bugete in care apar diferente intre rezultatele

de client

bugetate si cele efective, ar putea indica potentiale erori.Absenta abaterilor

poate semnala ca probabilitatea existentei unor erori sa fie minima.

 

Evaluarea riscului legat de control si testele de audit detaliate aplicate in exercitiul curent are ca utilitate minimizarea posibilitatii ca informatiile financiare curente sa fie modificate de angajatii clientului pentru a le adapta

   

prevederilor legale.

4.

Compararea

datelor

Auditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu soldul

 

clientului

cu

rezultatele

efectiv. In acest tip de procedura analitica, auditorul face o estimare a

estimative

determinate

de

soldului pe care ar trebui sa-l aiba un cont prin raportarea acestuia la

auditor

unul sau mai multe conturi de bilant sau de rezultate sau prin efectuarea unei extrapolari pornind de la o tendinta de evolutie in timp.

 

Un exemplu de utilizare a unei tendinte de evolutie in timp ar fi atunci cand media temporara a ajustarilor pentru creantele incerte ca procent din suma bruta a creantelor, este aplicata soldului brut al creantelor la sfarsitul anului supus auditului, cu scopul de a determina o valoare estimata a ajustarilor

aferente anului in curs.

5.

Compararea

datelor

Sa presupunem ca dorim sa estimam venitul total din inchirierea de camere

financiar este exactitatea datelor.

clientului cu rezultatele

la un hotel pe care-l auditam si sa comparam aceasta estimare cu venitul

estimative, utilizandu-se date fara caracter financiar.

inregistrat. Putem determina numarul de camere, pretul pentru fiecare camera si gradul de ocupare al hotelului. De asemeni putem estima soldul

unor conturi : salariile angajatilor din productie ( totalul orelor lucrate x salariul orar) . Problema principala a utilizarii informatiilor fara caracter

Tabelul nr.1 Indicatori financiari fundamentali utilizati pe scara larga de catre auditori. Se aplica in faza de planificare si la sfarsitul auditului. Comparatia se face pe o perioada de minim 2 ani.

1.

Solvabilitatea pe termen scurt ( Echilibrul financiar) reflecta fie capacitatea clientului

auditat de a face fata platilor la scadenta, fie capacitatea activului de a se transforma in

numerar.

 

Indicatori

Formula de calcul

 

Semnificatia

1.Lichiditatea

 
1.Lichiditatea Masoara gradul de acoperire
 

Masoara gradul de acoperire

 

generala (L.g.)

Lg =

generala (L.g.) Lg = 1 a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat este

1

a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat este mai mare lichiditatea cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Suma cu care activele circulante depasesc datoriile pe termen scurt

   

Clientul dispune de suficiente active pentru a-si acoperi datoriile imediate

2.

Lichiditatea

 
2. Lichiditatea Estimeaza capacitatea de
 

Estimeaza capacitatea de

imediata (Li)

Li 2 [2] =

plati obligate fara a apela la stocuri. Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de lichiditate. Li elimina stocurile

2[2] Active curente=Disponibilitati banasti + Echivalent de numerar +Creante clienti nete

 

din calcul

pentru

active

circulante mai obiective.

3.Lichiditatea

 
3.Lichiditatea Semnaleaza iminenta
 

Semnaleaza

iminenta

1
1

incapacitatii cronice de plati

restransa (Lr)

Lr =

daca evolutia este constant

 

defavorabila.

Elimina

si

creantele

clienti,

daca

lichiditatea depaseste nnivelul

1 atunci clientul are o

excelenta

solvabilitate

pe

termen scurt.

Compararea acestor indicatori pe o perioada de trei ani este utila la identificarea eventualelor probleme ce vor fi analizate mai aprofundat si testate in cursul auditului, dar si la identificarea anumitor probleme ale clientului, La orice moment, clientul va avea o anumita situatie a capitalului circulant net. Daca FRN este pozitiv, (lichiditatea generala > 1) atunci clientul dispune de suficiente active pentru acoperirea datoriilor curente. Clientul auditat daca are o situatie satisfacatoare a capitalului circulant devine un "client" preferat de banci si creditori comerciali. Clientul auditat care are fond de rulment net (FRN) inadecvat este supus riscului de a nu obtine imprumuturi bancare.

  • 2. Lichiditatea pe termen scurt exprima perioada de timp de care are nevoie firma pentru

a-si converti activele circulante mai putin lichide in mijloace banesti.

Indicatori

 

Formula de calcul

Semnificatia

 

1.

Viteza

de

rotatie

a

creantelor

 
1. Viteza de rotatie a creantelor Tendinta de evolutie a vitezei de incerte si litigioase

Tendinta de evolutie a vitezei de

incerte si litigioase

(Vmrc)

 

rotatie a creantelor clienti este utila

 

Vmrc=

in evaluarea caracterului rezonabil

 

al ajustarilor privind creantele

2.

Durata

medie

de

incasare

a

 
2. Durata medie de incasare a Masoara oferta de produse si catre clienti incerti.

Masoara oferta de produse si

catre clienti incerti.

creantelor in zile (Dmic)

 

servicii ale clientului la nevoile

 

Dmic =

pietei, cat si solvabilitatea acestuia.

 

Cresterea duratei de recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa si implicit vanzari

3.

Viteza

medie

de

rotatie

a

 
3. Viteza medie de rotatie a Aproximeaza de cate ori stocul a

Aproximeaza de cate ori stocul a

stocurilor (Vmrs)

 

fost rulat de-a lungul exercitului

 

Vmrs =

curent Arata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru

 

identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului

curent.

4.

Durata medie de vanzare (Dmv)

 

Dmv

=

Arata durata in zile a stocuriloe ce

 
se transforma in vanzari

se transforma in vanzari

5.

Durata medie de transformare a

Dmtsmb = Dmv + Dmi = 2 + 4

Numarul

de

zile

in care

stocurile

stocurilor in mijloace banesti

devin lichide

 

(Dmtsmb)

   

Atunci cand indicatorii de lichiditate pe termen scurt sunt utilizati pentru analiza performantelor obtinute de o firma in timp, un impact semnificativ il pot avea factorii ca: diferentele intre metodele de contabilizare a stocurilor , datele de inchidere ale exercitiului contabil si ponderea in total a vanzarilor cu plata imediata si a vanzarilor pe credit. Utilizarea valorii nete a vanzarilor din situatiile financiare in calculul indicatorilor de lichiditate a creantelor poate deveni dificila in cazul in care o mare parte din vanzari se face cu plata imediata.

3.

Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung

 

Valoarea realizabila a activelor va fi importanta pentru a garanta datoriile contractate. Capacitatea de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor este o functie a capacitatii clientului auditat de a genera un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atat pe termen scurt, cat si in perspectiva.

 

Indicatori

 

Formula de calcul

Semnificatia

 

1.Solvabilitatea

 

Sg =

Sg =

Sg masoara garantiile pe care firma

generala (Sg) %

le ofera creditorilor. Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale.Solvabilitatea pe termen lung a unei firme depinde de reusita

   

activitatii sale de

exploatare si de

capacitatea sa de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificuktati temporare.

2.

Indatorarea pe

Its =

Its =

Exprima

capacitatea

de

plata

 

curenta

a

clientului.

Aceasta

termen scurt (Its)%

estimeaza

acoperirea

ansamblului

 

datoriilor curente(fata de furnizori,

 

stat,

banci)

cu

garantiile

patrimoniale

asigurate

de

activele

clientului.

 

3.Gradul de

   
3.Gradul de Arata de cate ori entitatea poate

Arata

de

cate ori entitatea poate

acoperire

a

Gad =

achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai

dobanzilor

 

mica, cu atat pozitia clientului este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de a rambursa capitalul imprumutat.

4.Gradul

de

Gi

Gi

Semnifica ponderea capitaluli

indatorare

imprumutat din totalul surselor de

 

finantare proprii sau permanente.

4.

Indicatori ai activitatii de exploatare si de performanta

 

Rezolvarea problemelor financiare este imbunatatirea activitatii de exploatare. Faptul ca investitorii si creditorii sunt interesati de rezultatele tranzactiilor unei entitati, nu ne surprinde

utilizarea unui numar mare de indicatori ai activitatii de exploatare si a performantelor entitatii auditate

.

Un indicator operational si de performanta este profitul pe actiune, alti indicatori aditionali ofera o imagine completa a activitatii de exploatare prezentati in tabelul 3

Indicatori

Formula de calcul

Semnificatia

 

Eficienta (Ef) %

 

Arata

daca

sunt generate

Ef. =

Ef. = suficiente venituri pentru a justifica volumul de active corporale utilizat. Daca rata este mica

suficiente venituri pentru a justifica volumul de active corporale utilizat. Daca rata este mica clientul inainte de a achizitiona active suplimentare ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul are o valoare mare, activele vor trebui reinnoite prin noi investitii.

Marja bruta

 
Marja bruta Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste cheltuielile

Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste cheltuielile

procentuala (Mb)

Mb=

variabile. Cand Mb are o valoare redusa , arata nivel ridicat al costurilor de fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare.

Marja

profitului

 
Marja profitului Semnifica proportia cu care

Semnifica proportia cu care

(Mp)

vanzarile deppasesc cheltuielile

Mp =

variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata, fie ca veniturile in exces fata de cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu cheltuielile fixe.

Profitabilitatea (P)

P=

P=

Profitul

obtinut

ca

urmare

a

exploatarii

imobilizarilor

corporale.

Rentabilitatea activului total (Ra)

Ra =

Rentabilitatea activului total (Ra) Ra =
 

Concluzii :

Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a determina, natura, programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit.

In faza de planificare, procedurile analitice ajuta auditorul sa inteleaga activitatea clientului, evenimentele care s-au produs dupa data incheierii auditului anului precedent, identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor prezentari eronate semnificative, ce necesita o analiza aprofundata.

Verificarea schimbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de verificare poate fi suficienta pentru atingerea planificarii aprofundata alaturi de informatiile comparative de ramura.

Utilizarea tehnicilor statistice si a programelor informatice. Primele dau mai multa relevanta procedurilor analitice, aplicatiile informatice simplifica calcule, posibilitatea de a introduce datele din cartea mare a clientului, permit economii substantiale de timp. Stocarea informatiilor "Carte Mare"si reportate in format electronic in fisierele auditorului an dupa an permit efectuarea de calcule analitice complexe si putin costisitoare. Informatiile analitice pot fi reprezentate sub diverse forme "grafice, tabele, pentru a simplifica interpretarea datelor neprelucrate.

Procedurile analitice computerizate ajuta la actualizarea calculelor atunci cand clientul face inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de catre programul informatic fara costuri suplimentare.

Bibliografie:

IFAC - CAFR Audit Financiar 2006, Standarde, Codul etic, Ed. Irecson, 2007

ISA

315"Intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de

 

denaturare semnificativa

 

ISA

330" Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate"

ISA

500"Probe de audit"

ISA

520"Proceduri analitice"

Prefata la Standardele internationale de control al calitatii, audit, asigurare si

 

servicii conexe,

care defineste modul de aplicare si autoritatea ISA-lor.

CAFR - Norme minimale de audit, Ed.Economica, 2001 INCE, Centrul de cercetari, "V.Slavescu" - "Studii financiare", vol.4/2004

OMFP nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

Alvin A.Arens&James K.Loebbecke, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, Editia a VIII-a, Editura ARC

E.Horomnea, Managerial Competence end in the technological changes background,vol.II,Chania, Grecia, 2003

Mihailescu Ion, Managementul financiar al intreprinderii, Ed.Independenta Economica,2000

Morariu Ana, Analiza situatiilor financiare, Cap. V, Contabilitate si Gestiune fiscala, Ed. ASE Bucuresti, 2003

Serban Elena Claudia, Riscul afacerii- Concept si metode de analiza, Ed.Infomega, 2007