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CONTABILIDADE

TRIBUTRIA
Marcelo Coletto Pohlmann
2010
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2010 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por
escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
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Capa: IESDE Brasil S.A.
Imagem da capa: Inmagine
P748c Pohlmann, Marcelo Coletto. / Contabilidade Tributria. / Marcelo
Coletto Pohlmann. Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2010.
308 p.
ISBN: 978-85-387-0858-2
1. Contabilidade Tributria. 2. Gesto Tributria. 3. Planejamento Tri-
butrio. 4. Impostos. 5. Contribuies Sociais. I. Ttulo.
CDD 657.42
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Doutor e Mestre em Contabilidade pela Univer-
sidade de So Paulo (USP). Especialista em Inte-
grao Econmica e Direito Internacional Fiscal
(ESAF/FGV/Universidade de Mnster, Alema-
nha). Bacharel em Cincias Contbeis e Direito
pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul
(UFRGS). Professor da Pontifcia Universidade Ca-
tlica do Rio Grande do Sul (PUCRS) nos cursos
de graduao em Cincias Contbeis, de Espe-
cializao em Controladoria e Finanas (FACE),
de Especializao em Gesto de Tributos e Pla-
nejamento Tributrio Estratgico, de Especiali-
zao em Auditoria e Percia e de Especializao
em Direito Tributrio. Professor convidado de
cursos de especializao em outras instituies
de ensino no Brasil e na Argentina. Ex-consultor
contbil e tributrio de empresas. Procurador da
Fazenda Nacional desde 1993.
Mar c el o Col et t o Pohl mann
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Introduo contabilidade tributria
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13 | Conceito e objeto da contabilidade tributria
15 | Perfl profssional e reas de atuao
17 | Planejamento tributrio
18 | Gesto tributria
19 | Auditoria tributria
21 | Percia tributria
22 | Due diligence fscal
23 | Governana tributria
25 | Tributos: defnio, espcies e competncia
27 | Legislao tributria: defnio e alcance
29 | A contabilidade tributriae os tributos empresariais
IRPJ sistemticas de tributao
39
39 | Legislao de regncia
40 | Hiptese de incidncia e princpios gerais
41 | Base de clculo, sistemticas de tributao e alquotas
42 | Sistemtica do Lucro Real
43 | Pessoas jurdicas obrigadas ao Lucro Real
43 | Clculo do IR com base no Lucro Real
44 | Sistemtica do Lucro Presumido
45 | Quem pode optar e qual o perodo de apurao
46 | Clculo do IR com base no Lucro Presumido
49 | Sistemtica do Lucro Arbitrado
49 | Pessoa jurdica sujeita ao Lucro Arbitrado
50 | Clculo do Imposto de Renda com base no Lucro Arbitrado
53 | O Simples Nacional como alternativa de tributao
58 | Obrigaes acessrias
IRPJ sistemtica do Lucro Real
71
71 | Pessoas jurdicas obrigadas ao Lucro Real
72 | Perodos de apurao
73 | Recolhimento mensal por estimativa
76 | Dispensa, reduo e suspenso do imposto
76 | Apurao do Lucro Real
78 | Adies
79 | Despesas no dedutveis
83 | Outras adies
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84 | Excluses
85 | Receitas e resultados no tributveis
85 | Outras excluses
86 | Compensao de prejuzos fscais
87 | Dedues do imposto devido
88 | Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)
88 | Fundo de Amparo Criana e ao Adolescente
88 | Atividades culturais ou artsticas
89 | Atividade audiovisual: investimento em projetos audiovisuais
89 | Atividade audiovisual: patrocnios a projetos audiovisuais
90 | Atividade audiovisual: aquisio de quotas dos FUNCINES
90 | Programas de desenvolvimento tecnolgico
91 | Incentivos ao desporto
91 | Limites das dedues incentivadas
92 | LALUR, DIPJ e outras obrigaes acessrias
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
109
109 | Hipteses de incidncia e princpios gerais
110 | Legislao de regncia
112 | Base de clculo e alquotas
112 | Pessoas jurdicas sujeitas ao Lucro Real
113 | Perodos de apurao
113 | Recolhimento mensal por estimativa
115 | Apurao da CSLL
116 | Adies
119 | Excluses
120 | Compensao da base de clculo negativa
121 | Dedues da CSLL devida
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122 | Pessoas jurdicas optantes pelo Lucro Presumido
124 | Pessoas jurdicas sujeitas ao Lucro Arbitrado
125 | Simples Nacional
126 | Obrigaes acessrias
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
141
141 | Fontes e espcies de normas contbeis
144 | Interferncia das normas tributrias na prtica contbil
145 | A primeira revoluo contbil
147 | A segunda revoluo contbil
150 | Mensurando o grau de interferncia
151 | Impacto das normas tributrias no resultado contbil
152 | Receita bruta operacional
153 | Receitas fnanceiras
153 | Despesa com o custo das mercadorias e produtos vendidos
155 | Bens durveis lanados como despesa
156 | Depreciao de bens do imobilizado
157 | Os ativos intangveis e sua amortizao
157 | Crditos incobrveis
158 | Tributos pagos na aquisio de bens
158 | Gastos de reparao e conservao
159 | Gastos com arrendamento mercantil
160 | Lucros e dividendos de participaes avaliadas pelo custo de aquisio
160 | Venda de bens a longo prazo
160 | Sntese fnal e perspectivas futuras
Contribuies sociais: PIS e COFINS
169
169 | Princpios e outras defnies constitucionais
171 | Legislao de regncia e regimes de incidncia
174 | Apurao no regime cumulativo
177 | Apurao no regime no cumulativo
177 | Base de clculo e alquotas
178 | Crditos admitidos
182 | PIS incidente sobre a folha de pagamento
182 | PIS e COFINS na importao
184 | Optantes pelo Simples Nacional
185 | Obrigaes acessrias
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Imposto sobre Produtos Industrializados
197
197 | Princpios e outras defnies constitucionais
199 | Fato gerador
201 | Industrializao
202 | Excluses do conceito de industrializao
204 | Contribuinte do imposto
206 | Suspenso e isenes do imposto
206 | Base de clculo
207 | Regras gerais
207 | Regras especiais
208 | Valor tributvel mnimo
209 | Alquotas
210 | Crditos
212 | Apurando o IPI a recolher
215 | Obrigaes acessrias
ICMS e ISSQN
225
225 | ICMS
225 | Aspectos constitucionais
229 | Fato gerador
231 | Contribuintes
231 | Substituio tributria
232 | Base de clculo
233 | Perodo de apurao e alquotas
234 | Crditos
236 | Obrigaes acessrias
237 | ISSQN
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237 | Aspectos constitucionais e legislao de regncia
239 | Fato gerador e contribuintes
240 | Local da prestao do servio
242 | Apurao do imposto e obrigaes acessrias
Simples Nacional
e contribuies previdencirias
251
251 | Simples Nacional
251 | Legislao de regncia
252 | ME e EPP: defnio e restries
254 | Tributos abrangidos
256 | Isenes
257 | Opo e vedaes
258 | Apurao do valor devido
261 | Exemplo de clculo
262 | Crditos
263 | Excluso do regime e obrigaes acessrias
264 | Contribuies previdencirias
264 | Legislao de regncia
266 | Contribuies das empresas e empregadores em geral
268 | Contribuies dos segurados
Planejamento tributrio
277
277 | Introduo ao planejamento tributrio
280 | Efccia do planejamento tributrio
282 | Da eliso evaso tributria
285 | Normas antielisivas
286 | O processo de planejamento tributrio
289 | Escolhas contbeis e gerenciamento de resultados
290 | Tpicos de planejamento tributrio aplicado
291 | Regimes de tributao
292 | Juros sobre o capital prprio
294 | Reorganizaes societrias
297 | Incentivos fscais
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Apr esent a o
A contabilidade tributria tem como objeto
de estudo as regras de apurao dos tributos
empresariais, as normas fscais que estabelecem
prticas contbeis, os registros e outras formali-
dades exigidas pela legislao fscal das empre-
sas, assim como mtodos e procedimentos de
planejamento tributrio. No raro, consta nos
programas dos cursos de Cincias Contbeis
sob outras denominaes, tais como Gesto Tri-
butria, Contabilidade e Legislao Tributria e
Legislao Tributria e Fiscal.
Privilegiou-se, nesta obra, uma abordagem
prtica e objetiva, mas sem descuidar dos as-
pectos tericos que do fundamento aos pro-
cedimentos contbeis e fscais. Assim, cada aula
ou captulo traz conceitos, anlise da legislao
aplicvel e demonstrao da apurao dos tri-
butos, ilustrados com exemplos prticos.
A obra tem mltiplas fnalidades. A principal
delas dar suporte disciplina de Contabilidade
Tributria dos cursos de graduao em Cincias
Contbeis. Serve, igualmente, como leitura com-
plementar para a disciplina de Direito Tributrio
dos cursos de graduao em Direito, bem como
para disciplinas de Contabilidade e Finanas nos
cursos de Administrao e Economia.
til, tambm, como material de apoio nos
cursos de especializao das reas contbil e tri-
butria, alm de servir como um manual bsico
e prtico para os profssionais envolvidos com a
gesto tributria das empresas.
A obra inicia com um captulo introdutrio,
onde so abordadas a abrangncia da contabili-
dade tributria, as principais reas de atuao do
contador tributarista, bem como perspectivas e
desafos relacionados matria tributria. Nessa
aula so dados os primeiros passos a caminho
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do entendimento do contedo e da abrangn-
cia da contabilidade tributria, tanto no aspecto
acadmico quanto no aspecto prtico.
Alm disso, o captulo introdutrio d im-
portantes noes sobre algumas tendncias e
desenvolvimentos recentes incorporados ao
campo de atuao do contador tributarista,
como so os casos da governana tributria e
da due diligence fscal. Tudo isso com o objetivo
maior de motivar o leitor para o desafo de ser
bem-sucedido nessa verdadeira misso que a
gesto tributria das empresas.
Seguem-se os captulos que tratam da inci-
dncia e da apurao daqueles que denomina-
mos, nesta obra, de tributos empresariais: IRPJ,
CSLL, IPI, ICMS, ISSQN, PIS, COFINS e Simples Na-
cional. Procurando manter uma simetria e uma
homogeneidade na abordagem dos tributos
empresarias, cada captulo procura explorar os
principais temas que envolvem a defnio da
incidncia do tributo e a sua apurao, especial-
mente quanto:
s defnies e princpios constitucionais;
legislao de regncia;
sujeio passiva;
s hipteses de incidncia e fatos geradores;
aos regimes de apurao;
base de clculo;
s alquotas;
aos crditos;
s obrigaes acessrias;
aos exemplos de clculo do tributo.
O captulo 5 tem um enfoque diferenciado
em relao aos demais captulos, razo pela
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qual merece um registro especial. Nele, so ana-
lisadas a estrutura e as fontes das normas cont-
beis, a importncia das normas tributrias nesse
contexto e o refexo destas ltimas no registro
dos eventos que afetam o resultado do exerccio
e, por consequncia, os tributos sobre ele inci-
dentes. Com essa abordagem, instiga-se o aluno
a um questionamento terico sobre a normati-
zao da contabilidade.
O ltimo captulo dedicado inteiramente
ao estudo do planejamento tributrio, impor-
tante funo a cargo do contador tributarista.
Nele so abordados os conceitos, detalhados
os aspectos metodolgicos e analisados alguns
casos de planejamento tributrio.
Por fm, ressalta-se a busca de uma lingua-
gem clara e objetiva no enfrentamento dos usu-
almente speros e indigestos temas relacionados
gesto tributria das empresas, propiciando
uma iniciao gil e segura do aluno ao exerc-
cio dessa gratifcante atividade profssional.
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I nt r odu o
c ont abi l i dade t r i but r i a
Nesta aula damos os primeiros passos a caminho do entendimento do
contedo e da abrangncia da contabilidade tributria, tanto no aspecto
acadmico quanto no aspecto prtico. So abordados os aspectos conceitu-
ais, as diferentes funes e reas de atuao tais como a gesto tributria, o
planejamento tributrio, a auditoria tributria e a percia tributria , alm de
algumas tendncias e desenvolvimentos recentes incorporados ao campo
de atuao do contador tributarista, como so os casos da governana tribu-
tria e da due diligence fscal.
Adicionalmente, apresentado um breve panorama dos tributos em-
presariais que fazem parte do dia a dia do contador tributarista, alm de
certos conceitos fundamentais relativos ao nosso sistema tributrio, aspec-
tos que dizem respeito ao ncleo da disciplina e da atuao do contador
tributarista.
O objetivo maior desta aula descortinar ao aluno o vasto campo de
abrangncia dessa importante rea acadmica e profssional que a con-
tabilidade tributria e motiv-lo para o desafo de ser bem sucedido nessa
verdadeira misso que a gesto tributria das empresas.
Conceito e objeto da contabilidade tributria
A matria tributria tem sido objeto de estudo de diversas disciplinas,
cada uma delas adotando um enfoque e uma metodologia prprios de suas
respectivas reas. Nesse contexto, destacam-se a Economia, o Direito, a Con-
tabilidade e a Administrao. H que se referir, ainda, Psicologia e Socio-
logia, que tm sido inseridas na problemtica muito em funo de pesquisa-
dores das cincias econmicas, que buscam nessas disciplinas fundamentos
e explicaes adicionais para o comportamento dos contribuintes.
Sumariamente, pode-se dizer que os economistas estudam aspectos re-
lacionados: (1) evaso tributria e suas causas, linha de pesquisa conheci-
da como tax compliance (obedincia tributria); (2) tributao tima, onde
investigam se os pases devem tributar mais a renda ou o consumo; (3)
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Introduo contabilidade tributria
efcincia econmica dos tributos, analisando como o comportamento dos
agentes econmicos afetado pelo sistema tributrio; (4) a questes ma-
croeconmicas da tributao, tais como crescimento econmico, infao,
poupana e investimento.
Os juristas, por sua vez, dedicam-se mais ao estudo do sistema tribut-
rio enquanto um conjunto de normas que regem a tributao, lanando sua
preocupao precipuamente em analisar aspectos relacionados consti-
tucionalidade e legalidade das exigncias tributrias. Os administradores
abordam os tributos especialmente quando tratam de aspectos da gesto
pblica e de administrao fnanceira e estratgica em geral. A Psicologia
e a Sociologia tm dado importantes contribuies na anlise de aspectos
comportamentais dos contribuintes.
Os contadores dedicam-se ao estudo de fatores relacionados s normas
tributrias que impem prticas contbeis e procedimentos de apurao dos
tributos, de questes de planejamento tributrio e anlise do impacto que
os tributos causam nas decises dos contribuintes. A contabilidade tribut-
ria ganhou autonomia justamente para dar suporte ao desenvolvimento de
conceitos e tcnicas para habilitar o contador a fazer frente complexidade
e aos desafos crescentes da rea tributria.
A contabilidade a cincia que investiga o patrimnio, atravs da classifca-
o de seus elementos segundo sua natureza e fnalidade e atravs da busca
de suas relaes (esttica patrimonial), bem como da observao, evidencia-
o e anlise dos fenmenos patrimoniais, explicando suas causas e efeitos
(dinmica patrimonial). Tem como fnalidade primordial a mensurao do pa-
trimnio da entidade, bem como a variao dessa grandeza no tempo, o que
permite a aferio do resultado da entidade em um determinado perodo.
A contabilidade tributria a disciplina ou o ramo da contabilidade que
se dedica ao estudo dos princpios, conceitos, tcnicas, mtodos e procedi-
mentos aplicveis apurao dos tributos devidos pelas empresas e entida-
des em geral, busca e anlise de alternativas para a reduo da carga tribu-
tria e ao cumprimento das obrigaes acessrias estabelecidas pelo Fisco.
A presena dessa disciplina no currculo dos cursos de Cincias Contbeis
imperiosa, sendo encontrada tambm com outras denominaes asseme-
lhadas, tais como Contabilidade e Legislao Tributria, Legislao Tributria
e Fiscal, e Gesto Tributria.
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Introduo contabilidade tributria
15
Perfl profssional e reas de atuao
O profssional que atua ou pretende atuar nessa rea deve ser dotado
de um perfl notadamente interdisciplinar. Ao conhecimento e formao
contbil slidos, deve associar um mnimo domnio dos princpios e normas
aplicveis ao direito tributrio. O contador militante na seara tributria deve
ser capaz de identifcar e acompanhar as normas aplicveis, analis-las e in-
terpret-las, alm, claro, de aplicar-lhes corretamente os mandamentos e
apurar os tributos devidos.
Manter-se atualizado a respeito das alteraes da legislao tributria
fundamental para que um profssional possa alcanar sucesso nesse merca-
do. No Brasil, em especial, essa tarefa extremamente trabalhosa e custosa,
uma vez que nosso sistema tributrio um dos mais complexos e intrinca-
dos do planeta.
O profssional da contabilidade tributria, a quem podemos chamar de
contador tributarista ou, simplesmente, tributarista, tem sob sua responsabi-
lidade a realizao de diferentes atividades, embora todas vinculadas ma-
tria tributria. As principais funes a cargo do contador tributarista podem
ser resumidas da seguinte maneira:
Analisar as atividades e operaes realizadas pelas empresas e identi-
fcar os tributos aos quais esto sujeitas.
Identifcar a legislao aplicvel aos tributos devidos pelas empresas e
acompanhar as alteraes das normas de forma gil e oportuna.
Analisar e interpretar a legislao aplicvel a cada tributo devido pela
empresa para determinar o alcance e a aplicabilidade dos dispositivos
legais.
Orientar e assessorar os departamentos, setores e pessoas envolvidos
com a emisso de documentos fscais, com a apurao dos tributos e
com o cumprimento de quaisquer outras obrigaes tributrias.
Estabelecer rotinas de apurao e cumprimento das obrigaes tri-
butrias, alm de mtodos e procedimentos peridicos de reviso e
auditoria fscal.
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Introduo contabilidade tributria
Identifcar alternativas lcitas de reduo do nus tributrio relativa-
mente a cada tributo devido pela empresa a partir de uma anlise mi-
nuciosa da legislao.
Representar o contribuinte junto s reparties fscais competentes
para a soluo de problemas e impasses relativamente aos tributos
devidos, incluindo peties, requerimentos, impugnaes, recursos,
consultas e quaisquer outras medidas administrativas.
Essas funes so exercidas pelo contador tributarista em diferentes reas
de atuao j consagradas no mbito do mercado profssional. A forma de
atuao profssional pode estabelecer-se com vnculo exclusivo a uma em-
presa, onde o contador tributarista ocupa um cargo de direo e tem sob sua
responsabilidade as decises tributrias da empresa. Nesse caso, a gesto
tributria como um todo est a cargo do contador tributarista. Ressalta-se
que, dependendo do organograma da empresa, essa atribuio pode estar
sob a responsabilidade de um profssional que coordena outras reas, como
o caso do controller, que coordena, alm da rea tributria, a contbil e a de
custos, e acompanha o processo de planejamento e controle da organizao.
Essa confgurao mais comum quanto maior o porte da organizao.
A atuao profssional do contador tributarista pode, tambm, ser exer-
cida de forma independente, autnoma, na condio de profssional libe-
ral ou em sociedade com outros profssionais. Essa confgurao a mais
usual quanto menor o porte da empresa, j que o custo para estruturar e
manter um departamento tributrio elevado, sendo mais efciente econo-
micamente contratar a consultoria de um profssional ou sociedade de pro-
fssionais especializados em tributos empresariais. Esse tipo de profssional
usualmente intitula-se consultor tributrio.
Algumas funes e atividades exercidas pelo contador tributarista acaba-
ram por adquirir identidade prpria e tornaram-se especialidades, tais como
a gesto tributria, o planejamento tributrio, a auditoria tributria e a pe-
rcia tributria. Outros termos tm sido utilizados apenas para designar um
conjunto de funes ou conceitos e atributos relacionados matria tribu-
tria, como o caso de controle tributrio, da due diligence fscal e da gover-
nana corporativa. Vamos aprofundar um pouco mais o signifcado desses
termos e funes nos tpicos seguintes.
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Introduo contabilidade tributria
17
Planejamento tributrio
Planejamento tributrio toda e qualquer medida lcita adotada pelos
contribuintes no sentido de reduzir o nus tributrio ou postergar a inci-
dncia de determinado tributo. O planejamento tributrio pode ser visto,
tambm, como o conjunto de atividades permanentemente desenvolvidas
por profssionais especializados, com o intuito de encontrar alternativas lci-
tas de reduzir ou postergar a carga tributria das empresas.
O planejamento tributrio considerado a atividade mais complexa de-
senvolvida pelo contador tributarista, uma vez que para ser bem-sucedido
nessa tarefa necessrio que ele tenha profundo conhecimento das regras
que regem a incidncia e um domnio amplo dos meandros da apurao
dos tributos. Nos casos em que o planejamento tributrio envolve a adoo
de medidas que podem encontrar resistncias do Fisco, necessrio que
o contador tributarista avalie os riscos decorrentes de um eventual litgio.
Nesse caso, para uma deciso mais segura, fundamental conhecer e anali-
sar os precedentes administrativos e judiciais, o que podemos simplesmente
chamar de jurisprudncia tributria.
O planejamento tributrio pode ser interno, administrativo ou judicial. No
primeiro caso, ele envolve medidas que no dependem de qualquer provi-
dncia judicial ou administrativa. So exemplos dessa espcie de planeja-
mento a escolha de opes de tributao, a reorganizao societria atravs
de fuses, cises e incorporaes, e a utilizao de incentivos fscais. O pla-
nejamento tributrio administrativo envolve medidas junto administrao
tributria, tais como consultas, recursos, requerimentos de ressarcimentos e
solicitaes de regimes especiais de tributao.
O planejamento tributrio judicial aquele estruturado com base em
aes ajuizadas contra o Fisco, usualmente buscando ver afastada a incidn-
cia de determinado tributo ou a restituio de tributo j recolhido. Nesse
ltimo caso, necessria a interveno de um advogado, que o profssional
legitimado a atuar em juzo.
Quando o planejamento tributrio envolve o estudo de medidas que
tero algum impacto no posicionamento da empresa no mercado, ou seja,
que podero trazer vantagens competitivas, ele chamado de planejamen-
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18
Introduo contabilidade tributria
to tributrio estratgico; quando no envolve questes estratgicas, quali-
fcado como operacional.
No caso de companhias multinacionais ou de empresas nacionais que
tenham negcios com o exterior, o planejamento tributrio poder tratar
de medidas que envolvam o estudo de ordenamentos jurdicos de dois ou
mais pases e a anlise comparativa do impacto fscal decorrente das alter-
nativas de confgurao dos negcios. Nesse caso, estamos diante de um
fato que a doutrina convencionou denominar de planejamento tributrio
internacional.
Gesto tributria
Gesto tributria um termo que se consolidou na literatura contbil
para designar uma atuao mais abrangente a cargo do contador tributa-
rista, que ampliou o foco da sua ateno de modo a incluir o planejamen-
to tributrio como uma de suas tarefas mais nobres. Anteriormente ela era
mais restrita ao controle e apurao de tributos, que eram tarefas, por si
s, muito importantes, mas que no tm a mesma projeo estratgica do
planejamento tributrio.
Assim, a expresso gesto tributria passou a ser frequente nos progra-
mas dos cursos de Cincias Contbeis, em ttulos de obras sobre contabi-
lidade tributria, bem como nas descries de cargos nos organogramas
das empresas. O contador tributarista, enquanto gestor tributrio, ocupa-
-se, dessa forma, com todo o processo de planejamento e controle tribu-
trio, envolvendo aspectos organizacionais do prprio departamento tri-
butrio da empresa.
Tendo em vista que o planejamento tributrio foi abordado no tpico
anterior, vamos tratar mais detidamente do processo de controle tributrio,
que toda atividade desenvolvida pelo gestor tributrio com o objetivo de
assegurar a correta apurao e recolhimento dos tributos e o cumprimento
de todas as obrigaes acessrias estabelecidas na lei, ou seja, emisso de
documentos fscais, escriturao de livros e entrega de declaraes ao Fisco.
Cabe esclarecer que o processo de gesto tributria no se confunde,
necessariamente, com o processo de gesto do departamento fscal da em-
presa, que mais amplo. O processo de gesto do departamento fscal en-
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volve o planejamento das atividades, com o estabelecimento de objetivos,
metas e oramentos de gastos com recursos materiais e humanos; envolve,
tambm, a organizao do departamento, ou seja, defnio de funes e
a atribuio de responsabilidades; a execuo propriamente dita, ou seja,
a realizao de tarefas como a apurao dos tributos, o cumprimento das
obrigaes acessrias e o planejamento tributrio; por fm, o processo de
controle, que so medidas assecuratrias do cumprimento dos objetivos de-
fnidos no processo de planejamento que permitem correes de eventuais
desvios. Em resumo, sob o ponto de vista da gesto do departamento fscal
de uma organizao, o planejamento e o controle tributrio fazem parte da
fase de execuo propriamente dita.
Auditoria tributria
A auditoria tributria, tambm chamada de auditoria fscal, uma ativida-
de desenvolvida com o objetivo de verifcar se a empresa est observando
estritamente a legislao tributria. Tendo em vista essas caractersticas, a
auditoria tributria considerada uma medida de controle tributrio.
A auditoria tributria assemelha-se muito e pode, at mesmo, ser con-
siderada como uma subespcie de auditoria contbil, que o conjunto de
tcnicas e procedimentos empregados para exame de registros e demons-
traes contbeis, bem como da documentao que lhe d suporte, visando
apresentar e formalizar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre si-
tuaes, transaes ou eventos patrimoniais.
A auditoria contbil realizada por profssional ou sociedade de pro-
fssionais sem qualquer vnculo com a entidade e o objetivo primordial do
trabalho atestar, especialmente para os usurios externos, a adequao
das demonstraes contbeis realidade patrimonial da empresa. Por essa
razo, chamada tambm de auditoria contbil externa ou independente,
e a maioria das empresas que contratam esse servio assim procedem por
determinao legal ou por exigncia de rgos reguladores.
Deve-se registrar que, no caso em que a auditoria contbil realizada
por profssionais integrados aos quadros da entidade, caracterizada por uma
maior abrangncia e por exames mais analticos, especialmente quanto aos
controles internos, temos a chamada auditoria interna, que no se confunde
com a auditoria externa, tampouco com a auditoria tributria.
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Introduo contabilidade tributria
Assim, melhor defnindo, a auditoria tributria aquela que tem por obje-
tivo verifcar se a empresa est observando a legislao tributria, tanto com
relao obrigao principal quanto com relao s obrigaes acessrias, a
partir da anlise dos fatos geradores decorrentes de suas transaes e even-
tos, ou de determinadas situaes ou relaes jurdicas das quais faa parte.
Pode ser parte de uma auditoria mais ampla, peridica, ou pode ser realizada
especialmente para esse fm.
Segundo S (2002), a auditoria tributria ter seu escopo determinado
em funo da espcie que se tem presente: se estamos diante de uma au-
ditoria promovida pela prpria empresa, espontaneamente, atravs de pro-
fssionais contratados para esse fm, d-se a auditoria fscal voluntria; se
executada pelo governo, atravs de seus agentes ou auditores, temos a au-
ditoria fscal compulsria. Quando a auditoria fscal voluntria, geralmente
a empresa conhece suas prprias defcincias. Partindo de um diagnsti-
co preliminar, de um questionrio sobre os erros mais frequentes, pode-se
elaborar um bom programa. Como os impostos so vrios, mas incidindo
sobre fatos comuns (produzir, vender, lucrar), o auditor pode conjugar com
facilidade a forma de verifcar, mas deve ter em mente as exigncias que as
diversas leis estabelecem.
Na opinio de Andrade Filho (2009), a auditoria tributria de fundamen-
tal importncia em razo das incessantes modifcaes nas regras do jogo
que, por sua vez, impem custos de conformidade aos contribuintes num
processo de verdadeira privatizao do lanamento tributrio. Est longe o
tempo em que a fscalizao solicitava os documentos das empresas e empre-
endia os exames para eventual edio do ato administrativo do lanamento
tributrio. Hoje, o sujeito passivo obrigado a antecipar o pagamento do
tributo e a dar informaes imediatas e completas acerca da ocorrncia do
fato gerador. Portanto, a verifcao feita antes da chegada das autoridades
fscais permite prevenir autuaes fscais e indicar alternativas de reduo da
carga tributria, se for o caso.
muito comum a chamada reviso tributria, que aquele trabalho em
que o contratante quer apenas um conforto sobre o que vem sendo feito
e solicita a realizao de revises de procedimentos. As revises de procedi-
mentos so conduzidas, via de regra, dentro dos padres tcnicos de uma
auditoria convencional. H casos, porm, em que essa espcie de trabalho
de verdadeira assessoria ou consultoria, no qual a independncia que
prpria do auditor fca seriamente abalada (ANDRADE FILHO, 2009).
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De fato, no trabalho de consultoria, o profssional contratado assume a
misso de auxiliar o empresrio na interpretao e aplicao de normas que
estipulam obrigaes fscais. Nesse caso, no se pode exigir a mesma inde-
pendncia que normalmente requerida de um auditor em face da natureza
do trabalho, posto que o trabalho de reviso que tem o objetivo de auxiliar
a administrao implica a participao na realizao dos fatos que tm rele-
vncia tributria. Assim, no possvel exigir opinio isenta por parte daque-
le que participou da realizao de um fato.
Percia tributria
A percia contbil o conjunto de procedimentos tcnicos e cientfcos
destinados a levar instncia decisria elementos de prova necessrios para
fornecer subsdios justa soluo do litgio, mediante laudo ou parecer pe-
ricial contbil, em conformidade com as normas jurdicas e profssionais, e
com a legislao especfca no que for pertinente (NBC T 13, item 13.1.1).
A percia tributria, por sua vez, aquela realizada tendo por fm fornecer
elementos de prova para solucionar litgios envolvendo a constituio e a
apurao de tributos. Ela usualmente necessria e requerida em aes or-
dinrias onde o contribuinte postula a restituio ou a compensao de tri-
butos recolhidos indevidamente ou a maior. Tambm comum em aes de
embargos execuo fscal e nas aes anulatrias de lanamento tributrio,
nos casos em que o contribuinte insurge-se quanto aos valores cobrados.
A percia tributria deve ser conduzida por perito-contador nomeado
pelo juiz do feito, cabendo s partes litigantes indicarem perito-contador
assistente. O perito-contador e o perito-contador assistente devem docu-
mentar, mediante papis de trabalho, os elementos relevantes que serviram
de suporte concluso formalizada no laudo ou parecer pericial contbil. A
realizao do trabalho de percia tributria requer que o perito seja profun-
do conhecedor das questes tributrias discutidas no processo, sob pena de
no lograr xito na resposta satisfatria aos quesitos e, por consequncia, de
se tornar imprestvel para a soluo do litgio.
De acordo com a Resoluo 1.021 de 18 de maro de 2005, do Conselho
Federal de Contabilidade, item 13.2.2.1 da referida, o perito-contador deve
planejar a percia com o objetivo de:
a) conhecer o objeto da percia, a fm de permitir a adoo de procedimentos que
conduzam revelao da verdade, a qual subsidiar o juzo, o rbitro ou o contratante a
tomar a correta deciso a respeito da lide;
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Introduo contabilidade tributria
b) estabelecer condies para que o trabalho seja cumprido no prazo estabelecido;
c) identifcar potenciais problemas e riscos que possam vir a ocorrer no andamento da
percia;
d) identifcar fatos que possam vir a ser importantes para a soluo do problema de
forma que no passem despercebidos ou no recebam a ateno necessria ao seu
devido exame;
e) identifcar a legislao aplicvel ao objeto da percia;
f ) defnir a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem realizados, em
consonncia com os termos constantes na proposta de honorrios;
g) estabelecer como se dar a diviso das tarefas entre os membros da equipe de
trabalho, sempre que o perito-contador ou o perito-contador assistente necessitar de
auxiliares;
h) facilitar a execuo e a reviso dos trabalhos. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABI-
LIDADE, 2005)
O resultado da percia tributria realizada formalizado por meio de um
laudo ou parecer pericial que deve conter, no mnimo, a identifcao do pro-
cesso e das partes, a sntese do objeto da percia, a metodologia adotada
para os trabalhos periciais, a identifcao das diligncias realizadas, a trans-
crio dos quesitos, a respostas aos quesitos, a concluso e a identifcao
do perito-contador.
Due diligence fscal
O termo due diligence, que signifca devida diligncia, teve seu uso con-
sagrado a partir da edio, em 1933, da lei sobre ttulos e valores mobilirios
(Securities Act) nos Estados Unidos da Amrica (EUA), que regulamentou a ne-
gociao e oferta de aes e outros ttulos emitidos pelas companhias. Essa
lei inseriu a possibilidade de os corretores de valores mobilirios, quando
demandados por prejuzos causados aos adquirentes das aes, alegarem,
em sua defesa, a due diligence, ou seja, que agiram diligentemente na inves-
tigao e no reporte das informaes sobre a empresa emitente das aes
por eles negociadas.
De acordo com Gomes et al. (2009, p. 66), o objetivo de uma due diligence
obter uma radiografa da sociedade de forma a prepar-la para operaes
de fuso ou aquisio, transferncia de ativos, reestruturao societria para
sucesso familiar, elaborao de prospecto para oferta pblica de aes,
alm de reestruturao de departamento jurdico, adoo de prticas de go-
vernana corporativa, entre outras operaes empresariais.
Os trabalhos de due diligence so desenvolvidos com base nos docu-
mentos disponibilizados pela sociedade, informaes verbais e escritas
prestadas por funcionrios desta e, ainda, em dados obtidos perante rgos
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pblicos municipais, estaduais e federais (GOMES et al., 2009, p. 66). Feita a
anlise descritiva dos documentos disponibilizados, as equipes de due dili-
gence avaliaro os dados relatados de forma a identifcar os pontos crticos
eventualmente existentes em relao sociedade ou que possam impactar
a operao, gerando um relatrio conclusivo para apresentao ao cliente. O
referido relatrio ser direcionado de acordo com a fnalidade buscada pela
due diligence, podendo destacar os aspectos societrios, tributrios, traba-
lhistas, contratuais, ambientais, imobilirios, regulatrios e concernentes
propriedade intelectual e contencioso da sociedade.
Nessa linha, a due diligence fscal, que signifca devida diligncia fscal,
consiste na avaliao do universo das questes fscais de uma sociedade, in-
cluindo as contingncias, efetuada normalmente a pedido de um potencial
comprador como uma forma de minimizar o risco da operao de compra,
permitindo ao investidor tomar conhecimento dos riscos e aspectos fscais
relevantes a ter em conta antes da formalizao da aquisio.
Alguns autores preferem o termo tax due diligence, como o caso de
Peppitt (2009). Segundo ele, trata-se do processo atravs do qual as ques-
tes tributrias de uma empresa ou determinado negcio so revistos de
maneira independente em funo de uma transao para identifcar riscos
e benefcios fscais inerentes ou, ainda, para estabelecer fatos e circuns-
tncias especfcas com respeito posio fscal. A tax due diligence pode
ser realizada em diversas circunstncias onde o conhecimento da posio
fscal da empresa ou do negcio exigido. Normalmente ela realizada
quando h uma transao com uma terceira parte que assumir, direta ou
indiretamente, obrigaes ou benefcios, ou que poder ser afetada por
algum aspecto do passado fscal de uma empresa ou negcio almejado.
Governana tributria
De acordo com o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC),
governana corporativa o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas,
monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprie-
trios, conselho de administrao, diretoria e rgos de controle. As boas
prticas de governana corporativa convertem princpios em recomenda-
es objetivas, alinhando interesses com a fnalidade de preservar e otimizar
o valor da organizao, facilitando seu acesso a recursos e contribuindo para
sua longevidade. Os princpios bsicos de governana corporativa so:
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Introduo contabilidade tributria
Transparncia mais do que a obrigao de informar, o desejo de
disponibilizar para as partes interessadas as informaes que sejam de
seu interesse, e no apenas aquelas impostas por disposies de leis
ou regulamentos.
Equidade caracteriza-se pelo tratamento justo de todos os scios e
demais partes interessadas (stakeholders).
Prestao de contas ( accountability) os agentes de governana de-
vem prestar contas de sua atuao, assumindo integralmente as con-
sequncias de seus atos e omisses.
Responsabilidade corporativa os agentes de governana devem ze-
lar pela sustentabilidade das organizaes, visando sua longevidade,
incorporando consideraes de ordem social e ambiental na defnio
dos negcios e operaes.
A preocupao da governana corporativa criar um conjunto efciente de mecanismos,
tanto de incentivos quanto de monitoramento, a fm de assegurar que o comportamento
dos executivos esteja sempre alinhado com o interesse dos acionistas. A boa
governana proporciona aos proprietrios (acionistas ou cotistas) a gesto estratgica
de sua empresa e o monitoramento da direo executiva. As principais ferramentas que
asseguram o controle da propriedade sobre a gesto so o conselho de administrao,
a auditoria independente e o conselho fscal. (IBGC. Disponvel em: <www.ibgc.org.br/
Secao.aspx?CodSecao=18>.)
A ausncia de bons sistemas de governana corporativa tem levado em-
presas a fracassos decorrentes de:
Abusos de poder do acionista controlador sobre minoritrios, da di-
retoria sobre o acionista e dos administradores sobre terceiros.
Erros estratgicos resultado de muito poder concentrado no execu-
tivo principal.
Fraudes uso de informao privilegiada em benefcio prprio e atua-
o em confito de interesses.
Nesse contexto que se insere a governana tributria, que pode ser def-
nida como o conjunto de princpios, normas, mtodos e procedimentos que
orientam as decises e medidas concretas relativas gesto tributria da
empresa, especialmente aquelas de maior relevncia e, por essa razo, ca-
pazes de afetar a estratgia de negcios, o valor e a reputao da empresa
perante o mercado.
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Segundo Lima (2010), a evoluo do conceito de governana tributria
traz consigo a necessidade das corporaes notarem a sua importncia e
o seu papel como agentes sociais, que visam promover o bem-estar social
da comunidade em que esto inseridas. Trata-se de uma questo tica. As
companhias esto dando maior ateno aos seus respectivos departamen-
tos jurdicos por conta de escndalos contbeis que passaram companhias
norte-americanas nos ltimos anos. A governana tributria gera mais segu-
rana nas empresas.
Na opinio de Hartnett (2008), seria importante que houvesse um ali-
nhamento da gesto tributria com os negcios da empresa, levando em
conta o esprito da lei ou, ao menos, as motivaes polticas subjacentes s
normas fscais. A ideia no acabar com o planejamento tributrio, mas com
esquemas agressivos de planejamento tributrio que desafam as autorida-
des fscais.
Bons princpios de governana corporativa devem abranger a atitude
da empresa em relao s obrigaes fscais. Isso no uma questo de se
a empresa deve ou no buscar minimizar a carga tributria, mas mais uma
questo relacionada responsabilidade da administrao na avaliao dos
riscos fnanceiros e de reputao associados com uma determinada estrat-
gia tributria. Esquemas agressivos de planejamento tributrio criam signif-
cativos riscos fnanceiros, tais como lanamentos suplementares de tributos
e penalidades. Criam, tambm, riscos em termos de reputao, especialmen-
te no caso de fraudes, podendo afetar at a continuidade dos negcios, por
isso devem ser evitados.
Tributos: defnio, espcies e competncia
De acordo com o artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), tributo
toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Dessa
forma, qualquer exigncia do poder pblico que contenha os elementos da
defnio legal ser, para todos os fns de direito, considerado um tributo, e
sujeitar-se- a todos os princpios e limitaes constitucionais para que seja
institudo.
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Introduo contabilidade tributria
O artigo inaugural do captulo do Sistema Tributrio Nacional na Consti-
tuio Federal (CF) introduz a problemtica da repartio das competncias
tributrias entre os entes federativos (Unio, estados, Distrito Federal e mu-
nicpios) com relao aos impostos, taxas e contribuies de melhoria. Mais
adiante, a prpria CF prev a possibilidade de instituio de outras exaes,
gerando muita controvrsia sobre a classifcao dos tributos. A doutrina
prefere, predominantemente, a classifcao que divide os tributos em cinco
espcies, pois leva em conta o texto constitucional vigente.
Impostos : tem por fato gerador uma situao independente de qual-
quer atividade estatal especfca, relativa ao contribuinte. Podem ser
classifcados, por sua vez, em (1) nominados (CF, art. 145, I, art. 153, art.
155 e art. 156); (2) residuais, que so os decorrentes da possibilidade
que a Unio tem de criar novos impostos (CF, art. 154, I); e (3) extraor-
dinrios de guerra (CF, art. 154, II).
Taxas : tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia,
ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfco e di-
visvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio (CF, art. 77
e art. 145, II), bem como o uso de vias conservadas pelo poder pblico
(art. 150, V).
Contribuies de melhoria : institudas para fazerem face ao custo de
obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria (CF, art. 145, III).
Contribuies especiais : so tributos vinculados pela fnalidade a
que se destinam. So assim subdivididas: (1) contribuies sociais ge-
rais, de seguridade social, de previdncia e assistncia do funcionalis-
mo pblico estadual, distrital e municipal (CF, art. 149 e art. 195); (2)
contribuies de interveno no domnio econmico (CF, art. 149, 2.
a

parte); (3) contribuies de interesse das categorias profssionais ou
econmicas (CF, art. 149, 3.
a
parte); (4) contribuio para o custeio do
servio de iluminao pblica (CF, art. 149-A).
Emprstimos compulsrios : so tributos restituveis e vinculados
despesa que fundamentou sua instituio. So de duas espcies: (1)
extraordinrios de calamidade ou guerra (CF, art. 148, I), e (2) de inves-
timentos (CF, art. 148, II).
Resumindo, pode-se dizer que os impostos so tributos desvinculados
de qualquer atuao do ente tributante, uma vez que so fatos, aes ou
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situaes do contribuinte que servem de suporte para a incidncia dos im-
postos, tais como ter imvel rural (imposto sobre a propriedade territorial
rural), prestar servios de qualquer natureza (imposto sobre servios) etc. J
as taxas e as contribuies de melhoria dependem de uma atividade pbli-
ca para poderem ser cobradas. As contribuies especiais, por seu lado, so
tributos qualifcados pela fnalidade que buscam alcanar, enquanto que os
emprstimos compulsrios so tributos restituveis e vinculados despesa
que fundamentou sua instituio.
Legislao tributria: defnio e alcance
A CF, no artigo 146, III, atribui lei complementar o estabelecimento de
normas gerais em matria de legislao tributria, trazendo, em suas alne-
as, rol exemplifcativo das matrias que deve tratar. Tais dispositivos deixam
muito claro que, lei complementar, cabe no apenas tratar dos confitos
de competncia e da regulao das limitaes ao poder de tributar, mas
tambm estabelecer normas gerais disciplinando os institutos jurdicos b-
sicos da tributao, capazes de dar uniformidade tcnica instituio de tri-
butos pelas diversas pessoas polticas.
O Cdigo Tributrio Nacional surgiu atravs da Lei 5.172/66 lei ordinria
e continuou vigendo, inobstante a CF de 1967 e, mais recentemente, a de
1988 exigirem lei complementar para tratar da matria nele versada. Diz-se
que a Lei 5.172/66 tomou nvel de lei complementar na medida em que no
pode mais ser alterada seno por essa via legislativa. Dessa forma, uma lei or-
dinria que pretendesse alterar dispositivo do CTN, ou acrescentar-lhe novos
dispositivos, ou, ainda, dispor de normas gerais de direito tributrio, sofreria
do vcio da inconstitucionalidade.
Exige-se, to somente, a compatibilidade material, e no a formal. E ele,
o CTN, que estabelece, em seus artigos 96 e seguintes, as normas gerais de
direito tributrio, entre as quais se encontra a defnio e a abrangncia da
legislao tributria, conceito cuja compreenso fundamental para o bom
desempenho das funes a cargo do contador tributarista.
A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as
convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles perti-
nentes (CTN, art. 96).
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Introduo contabilidade tributria
O artigo 97, da Lei 5.172/66, versa sobre a exigncia de lei para: (1) instituir,
majorar, reduzir ou extinguir tributos; (2) defnir-lhe o fato gerador; (3) fxar-lhe
a alquota e a base de clculo; (3) a cominao de penalidades, ou seja, a previ-
so de multas e outras punies para o descumprimento da legislao tribut-
ria; (4) as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios,
ou de dispensa ou reduo de penalidades. Nesse aspecto, as medidas provi-
srias editadas pelo presidente da Repblica em caso de relevncia e urgncia
equiparam-se s leis, pois a CF no veda que elas versem sobre matria tribu-
tria. Ressalta-se que a medida provisria deve ser posteriormente convertida
em lei pelo Congresso Nacional, sob pena de perda de sua efccia.
Cabe aqui ressaltar que no h superioridade hierrquica da lei com-
plementar em relao lei ordinria, porque a primeira s atuar naque-
las matrias especifcadas pelo texto constitucional como reservadas a ela,
o mesmo se aplicando s ltimas. Assim, quando no contexto de uma lei
complementar encontramos uma disposio que no seja da natureza de lei
complementar, aquele artigo ou dispositivo lei ordinria. A consequncia
prtica disso que a matria normatizada por esse artigo ou outro dispositi-
vo qualquer continuar podendo ser alterada por lei ordinria, no passando
a se exigir, por esse fato, lei complementar.
A lei ordinria simplesmente no pode afrontar lei complementar nas
matrias a esta reservadas, pois no constituir, nesse caso, veculo legisla-
tivo apto a inovar na ordem jurdica no que diz matria versada. Exemplo
disso so as normas sobre prescrio e decadncia tributria, para as quais a
CF exige lei complementar. Por essa razo, os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91
tiveram sua inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal
e foram posteriormente revogados pela Lei Complementar 128/2008.
Os tratados e convenes internacionais revogam ou modifcam a le-
gislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
Compete privativamente ao presidente da Repblica celebrar tratados,
convenes e atos internacionais (CF, art. 84, VIII). Os tratados internacio-
nais integram o ordenamento nacional, desde que aprovados por Decre-
to Legislativo do Congresso Nacional. Assim, o tratado internacional, por
si s, no tem idoneidade jurdica para revogar ou modifcar a legislao
interna.
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Introduo contabilidade tributria
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O contedo e o alcance dos decretos restringem-se ao das leis em funo
das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de
interpretao estabelecidas no CTN. Compete privativamente ao presidente
da Repblica expedir decretos e regulamentos para fel execuo das leis;
evidentemente que, no mbito estadual, cabe ao governador do estado e,
no mbito municipal, ao prefeito. O regulamento, posto em vigncia por de-
creto, embora no possa modifcar a lei, tem a misso de explicar essa lei
e de prover sobre mincias no abrangidas pela norma geral editada pelo
legislativo. A contrariedade do decreto lei confgura ilegalidade, e no
inconstitucionalidade.
So normas complementares das leis, dos tratados e dos decretos: (I) os
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (II) as decises
dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, as quais a lei
atribua efccia normativa; (III) as prticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas; (IV) os convnios que entre si celebram a Unio,
os estados, o Distrito Federal e os municpios. A observncia dessas normas
exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atua-
lizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Dessa forma, as
normas complementares integram a legislao tributria e so aptas a ins-
tituir obrigaes e formalidades aos contribuintes, estando submetidas,
claro, aos limites impostos pela lei.
A contabilidade tributria
e os tributos empresariais
Entre todos os tributos previstos constitucionalmente e institudos pelos
entes da federao, muitos deles no so objeto de estudo da contabilidade
tributria, seja porque no so tributos tpicos e exclusivos das empresas, seja
porque, apesar de o serem, no esto sob a gesto do contador tributarista.
No primeiro caso, podemos incluir, por exemplo, as taxas, a contribuio de
melhoria, os emprstimos compulsrios, os impostos sobre a propriedade,
entre outros. No segundo caso, podemos referir o imposto de importao
e o imposto de exportao, cuja apurao e cumprimento das obrigaes
acessrias esto geralmente a cargo do departamento de comrcio exterior
da empresa e dos despachantes aduaneiros.
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Introduo contabilidade tributria
Alm disso, h tributos que so devidos apenas por um segmento es-
pecfco de empresas, o que no justifcaria a sua incluso em um curso de
contabilidade tributria. So exemplos desses tributos o Imposto sobre Ope-
raes Financeiras (IOF), devido pelos bancos em geral, e a Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico (CIDE), incidente sobre a importao e a
comercializao de petrleo, gs e seus derivados.
Dessa forma, um curso de contabilidade tributria debrua-se, usualmen-
te, sobre determinados tributos que so recolhidos recorrentemente pela
maior parte das empresas. Convencionaremos cham-los, para os nossos
fns, de tributos empresariais, que so os seguintes:
Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) recolhido Unio, incide so-
bre o lucro das empresas, podendo, opo da empresa, ser apurado
anualmente ou trimestralmente.
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) recolhido Unio, inci-
de sobre a sada de produtos do estabelecimento industrial ou equipa-
rado industrial e, como regra geral, apurado mensalmente.
Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicao (ICMS) recolhido para os estados e o Distrito Fede-
ral, incide sobre a sada de mercadorias do estabelecimento comercial
ou sobre a prestao dos servios referidos, sendo, como regra geral,
apurado mensalmente.
Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN) recolhido para
os municpios e o DF, incide sobre a prestao de servios em geral e
usualmente tem apurao mensal.
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) recolhido para a
Unio, incide sobre o lucro das empresas e apurado anualmente ou
trimestralmente, a exemplo do IRPJ.
Programa de Integrao Social (PIS) recolhido para a Unio, incide
sobre a receita das empresas e apurado mensalmente. devido, tam-
bm, na importao de bens e servios do exterior. H casos em que
ele incide sobre a folha de salrios.
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) re-
colhido para a Unio, incide sobre a receita das empresas e apurado
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Introduo contabilidade tributria
31
mensalmente. cobrado, tambm, na importao de bens e servios
do exterior.
Contribuies previdencirias recolhidas para a Unio, so aquelas
que incidem sobre a remunerao paga a empregados e outros traba-
lhadores sem vnculo empregatcio, podendo incidir, em casos espe-
cfcos, sobre outras bases, como a receita de venda. So apuradas e
recolhidas mensalmente.
Simples Nacional uma sistemtica diferenciada e simplifcada de re-
colhimento dos tributos empresariais, aplicveis exclusivamente, me-
diante opo, s microempresas e empresas de pequeno porte, sendo
que sua apurao mensal. recolhido para a Unio, que repassa aos
estados e municpios a parcela relativa aos tributos de competncia
dos mesmos.
Dois registros, ao menos, merecem ser feitos. O primeiro diz respeito ao
Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF), que deve ser levado em conta no pla-
nejamento tributrio das empresas. Isso porque a carga tributria de duas
ou mais alternativas de tributao ou de confgurao dos negcios muitas
vezes impactada pela tributao refexa na pessoa fsica dos scios e diri-
gentes das empresas. Assim, embora no seja comumente estudado como
um captulo a parte na contabilidade tributria, deve ser considerado nos
estudos e aplicaes de planejamento tributrio.
o caso da tributao, na pessoa fsica, dos Juros sobre o Capital Prprio
(JCP). A vantagem para a empresa o JCP uma despesa dedutvel do IRPJ
e da CSLL em relao alternativa de distribuio de lucro compensada,
em parte, pela tributao dos JCP na pessoa fsica dos scios ou acionistas,
que sofre a incidncia de 15% exclusivamente na fonte.
O outro registro diz respeito s regras de Imposto de Renda Retido na
Fonte (IRRF), tanto da pessoa fsica como da pessoa jurdica. Como as em-
presas tm, por fora de lei, a obrigao de agirem como responsveis tribu-
trios e reterem tributos em muitas situaes tais como pagamento de re-
munerao e outros rendimentos a pessoas fsicas, pagamento de servios a
pessoas jurdicas e remessas de dinheiro para o exterior, apenas para ilustrar
, os departamentos envolvidos, especialmente o de pessoal e o fnanceiro,
precisam ser orientados quanto legislao e s alquotas aplicveis. Assim,
embora o IRRF no seja usualmente tratado como um captulo da contabili-
dade tributria, deve ser considerado na gesto tributria das empresas.
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Introduo contabilidade tributria
Ampliando seus conhecimentos
O tributarista polivalente
(CARNABA, 2009)
Com o intuito de se manterem sempre competitivas, as empresas buscam
incessantemente otimizar a carga tributria pela gesto de tributos. Tradi-
cionalmente essa funo delegada controladoria fnanceira, que toma
as decises por meio da anlise das informaes recebidas de um grupo de
especialistas chamado de comit tributrio. Para que as informaes sejam
remetidas controladoria fnanceira com uma formatao adequada neces-
srio que esse grupo de especialistas possua uma viso multidisciplinar sob
os enfoques jurdico, contbil, fnanceiro e administrativo.
Por isso os comits tributrios se estruturaram como um grupo de pro-
fssionais atuando em conjunto, fltrando e analisando dados, fornecendo
informaes e recomendando aes aos controllers. Esse grupo costuma ser
composto por profssionais dos departamentos jurdico, fnanceiro, adminis-
trativo, controladoria e consultores tributrios externos.
Contudo, devido s difculdades em reunir esse grupo, e pela necessidade
de reduo de custos com os profssionais externos e o uso dos profssionais
internos, esses comits esto sendo acionados apenas para debater assuntos
pontuais de maior impacto fnanceiro.
Mas, e como fcaria o fornecimento de informaes que servem de apoio
gesto diria dos tributos em tempos de extremo dinamismo tributrio com
impactos fnanceiros imediatos? Seria institudo um minicomit tributrio
permanente ou se buscariam profssionais (internos e externos) com forma-
o multidisciplinar? O mercado comea a apostar na segunda opo como
a mais vivel.
Essa tendncia multidisciplinaridade se iniciou nos anos 90 com as priva-
tizaes e se frmou na recente onda de fuses e aquisies. Nesses marcos, os
profssionais envolvidos tiveram a oportunidade de mudar o foco do trabalho
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Introduo contabilidade tributria
33
da rea contenciosa para a consultiva e ter contato com as prticas dos busi-
ness plans e dos projetos fnanceiros.
Na primeira fase das privatizaes, o contato se deu pelo trabalho con-
junto com as equipes de due diligence, compostas por contadores, auditores,
administradores e economistas, e pelo estudo dos resultados elaborados por
analistas fnanceiros. Nessa ocasio as operaes no eram to numerosas,
havia profssionais disponveis e o tempo para concluso dos trabalhos era re-
lativamente largo, o que exigiu dos advogados apenas conhecerem de forma
superfcial o trabalho dos demais profssionais.
J na segunda fase o cenrio foi bem diferente. O tempo para a conclu-
so dos trabalhos era reduzido, com maior quantidade de informaes e pre-
mncia por exatido, e no havia profssionais disponveis no mercado tanto
para as auditorias quanto para as anlises fnanceiras. Ocorreu um fenmeno
de qualidade que os americanos costumam expressar como raise the bar!
(eleve o nvel!). Nesse caso o nvel que se elevou foi, principalmente, o dos
consultores tributrios.
Nessa mudana, os consultores tributrios envolvidos nas operaes em-
presariais tiveram que no somente aprender, de fato, administrao, conta-
bilidade avanada, fnanas e business para auxiliar os demais membros das
equipes de auditoria e de anlise fnanceira, mas at executar parte dos tra-
balhos deles.
O refexo desse aumento na qualidade de que hoje j h consultores tri-
butrios qualifcados com multidisciplinaridade, preparados para atender s
necessidades dos clientes, ampliando assim o portflio de servios dos escri-
trios de advocacia, acompanhando o que j uma realidade de mercado
no exterior. Esses profssionais vm provocando uma revoluo silenciosa na
consultoria tributria, liderando as novas geraes de advogados para muito
alm dos nossos tribunais. Basta um olhar mais atento s fleiras das ps-gra-
duaes em administrao e fnanas para nos certifcarmos.
Para os consultores tributrios que apostam nessa viso, uma boa notcia: a
tendncia levar tempo para se consolidar e se tornar uma exigncia para a sobre-
vivncia no mercado de trabalho. Tempo mais que sufciente para a preparao.
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Introduo contabilidade tributria
Atividades de aplicao
1. A governana corporativa considerada um atributo que eleva o va-
lor e a reputao das companhias junto ao mercado. Voc considera
possvel que a introduo de mecanismos de governana tributria,
como parte integrante da governana corporativa, possa ser benf-
ca tambm para o Fisco e, por essa razo, desejada e incentivada por
este? Explique e fundamente.
2. Leia atentamente as afrmativas abaixo e assinale a alternativa correta.
I. Disciplina que se dedica ao estudo dos princpios, conceitos, tcni-
cas, mtodos e procedimentos aplicveis apurao dos tributos
devidos pelas empresas e entidades em geral, busca e anlise de
alternativas para a reduo da carga tributria e ao cumprimento
das obrigaes acessrias estabelecidas pelo Fisco.
II. Conjunto de atividades permanentemente desenvolvidas por pro-
fssionais especializados com o intuito de encontrar alternativas
lcitas de reduzir ou postergar a carga tributria das empresas.
III. Conjunto de tcnicas e procedimentos empregados para exame de
registros e demonstraes contbeis, bem como da documentao
que lhe d suporte, visando apresentar e formalizar opinies, con-
cluses, crticas e orientaes sobre situaes, transaes ou even-
tos patrimoniais. O objetivo fnal atestar, especialmente para os
usurios externos, a adequao das demonstraes contbeis rea-
lidade patrimonial da empresa.
As afrmativas I, II e III referem-se, respectivamente, aos conceitos de:
a) gesto tributria, planejamento tributrio e controle tributrio.
b) contabilidade tributria, gesto tributria e auditoria tributria.
c) auditoria tributria, contabilidade tributria e controle tributrio.
d) contabilidade tributria, planejamento tributrio e auditoria con-
tbil.
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Introduo contabilidade tributria
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3. Leia atentamente as afrmativas abaixo e assinale a alternativa correta.
I. Tem por fnalidade fornecer elementos de prova para solucionar li-
tgios envolvendo a constituio e a apurao de tributos e ocorre
no curso de aes judiciais onde litigam fsco e contribuinte.
II. Conjunto de princpios, normas, mtodos e procedimentos que
orientam as decises e medidas concretas relativas gesto tri-
butria da empresa, especialmente aquelas de maior relevncia e,
por essa razo, capazes de afetar a estratgia de negcios, o valor
e a reputao da empresa perante o mercado.
III. Consiste na avaliao do universo das questes fscais de uma so-
ciedade, incluindo as contingncias, efetuada normalmente a pe-
dido de um potencial comprador como uma forma de minimizar o
risco da operao de compra, permitindo ao investidor tomar co-
nhecimento dos riscos e aspectos fscais relevantes a ter em conta
antes da formalizao da aquisio.
As afrmativas I, II e III referem-se, respectivamente, aos conceitos de:
a) percia tributria, governana tributria e due diligence fscal.
b) percia tributria, gesto tributria e auditoria tributria.
c) auditoria tributria, tax compliance e governana tributria.
d) reviso tributria, tax due diligence e auditoria tributria.
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Paulo: Atlas, 2009.
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______. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio
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CARNABA, Paulo Henrique de Almeida. O tributarista polivalente. DCI Dirio
do Comrcio, Indstria & Servios, So Paulo, 18 mar. 2009.
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Introduo contabilidade tributria
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Introduo contabilidade tributria
37
Gabarito
1. De fato, o crescimento da adoo de prticas de governana tributria
pelas empresas traria enormes benefcios para o Fisco, uma vez que as
empresas incorporariam princpios ticos em seus processos decis-
rios relativos gesto tributria, que implicariam em evitar, por exem-
plo, esquemas de planejamento tributrio agressivos. Isso acarretaria
um natural crescimento da arrecadao tributria.
2. D
3. A
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I RPJ si st emt i c as de t r i but a o
Nesta aula apresentamos um panorama geral acerca do Imposto de
Renda Pessoa Jurdica (IRPJ). Abordaremos questes relativas ao fato gera-
dor, base de clculo, s alquotas, s sistemticas de tributao, ao clculo
do imposto e s obrigaes acessrias, que so as obrigaes de natureza
formal impostas pelo Fisco. A nfase dada ao entendimento das alternati-
vas de sistemticas de tributao, mais especifcamente as do Lucro Real, do
Lucro Presumido, do Lucro Arbitrado e do Simples Nacional.
O objetivo desta aula permitir que o aluno tenha uma viso global e in-
trodutria dos principais aspectos que envolvem a apurao do IRPJ. Almeja,
tambm, capacit-lo a entender as variveis que envolvem a deciso de es-
colha, em cada caso, da melhor alternativa de tributao entre as previstas
na legislao.
Legislao de regncia
Existe uma gama enorme de leis e outras normas que tratam do Imposto
de Renda e Proventos de Qualquer Natureza das pessoas jurdicas (IRPJ). Em
razo disso, o Fisco edita periodicamente um decreto regulamentador, deno-
minado Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99). Esse regulamento rene
e sistematiza a enormidade de normas legais editadas sobre o Imposto de
Renda at a data de sua edio, incluindo aquelas aplicveis s pessoas fsicas
(IRPF) e reteno na fonte (IRRF). O objetivo dessa prtica regulamentadora
facilitar o trabalho de identifcao, interpretao e aplicao das normas
legais por parte dos contribuintes e dos prprios agentes do Fisco.
Desafortunadamente, o ltimo regulamento foi editado h mais de dez
anos (Decreto 3.000/99), doravante denominado apenas RIR/99, sendo des-
necessrio dizer que urgente e imperiosa a edio de um novo regulamen-
to contemplando a legislao editada posteriormente. Assim, para lidar com
o IRPJ, o contador tributarista deve recorrer ao RIR/99, mas tendo sempre a
preocupao de verifcar se aquela norma especfca no sofreu alterao
posterior.
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IRPJ sistemticas de tributao
Hiptese de incidncia e princpios gerais
O fato gerador do Imposto de Renda defnido pelo artigo 43 do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), identifcando-o como sendo a aquisio da dispo-
nibilidade econmica ou jurdica: (I) de renda, assim entendido o produto
do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; ou (II) de proventos de
qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no com-
preendidos no inciso anterior.
Exemplos de fruto do capital so os juros, os lucros e dividendos e os alu-
guis; exemplos de fruto do trabalho podemos citar os salrios e os honor-
rios; como fruto da combinao de capital e trabalho podemos citar o caso
de um transportador autnomo, onde o valor cobrado a ttulo de frete inclui
a remunerao pelo trabalho de dirigir o veculo, carregar e descarregar as
mercadorias transportadas, bem como a remunerao do capital investido
na atividade, relativos ao veculo e os outros investimentos necessrios para
prestar o servio. No caso das pessoas jurdicas, a renda corresponde ao lucro
lquido do perodo ou exerccio.
A concepo de renda vigente no nosso sistema tributrio envolve neces-
sariamente a ocorrncia de acrscimo patrimonial; sem isso, no h incidn-
cia. Por essa razo, todos os valores recebidos a ttulo de indenizao no so
tributados, uma vez que eles apenas recompem o patrimnio do benefci-
rio. No caso das pessoas jurdicas, a renda corresponde ao lucro lquido.
Ocorre a disponibilidade econmica quando h o recebimento da renda,
o que signifca a obteno da faculdade de usar, gozar ou dispor de dinhei-
ro ou de coisa nele conversveis. A disponibilidade jurdica dar-se-ia pura
e simplesmente com a simples obteno do direito de crdito, no sujeito
condio suspensiva. importante ressaltar que, para o legislador, basta
apenas uma dessas disponibilidades para que se confgure o fato gerador
do Imposto de Renda. Particularmente, entendemos que a disponibilidade
econmica abarca a jurdica, mas acreditamos que o preciosismo legislativo
objetivou evitar qualquer dvida na interpretao do dispositivo.
A Constituio Federal de 1988 (CF), em seu artigo 153, 2., I, estabelece
trs princpios especfcos que devem orientar a tributao do Imposto de
Renda: a generalidade, a universalidade e a progressividade. A generalidade
signifca que o imposto deve abranger todos que auferem renda ou proven-
tos de qualquer natureza; qualquer iseno deve ser concedida, em carter
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IRPJ sistemticas de tributao
41
geral, a categorias de contribuintes ou a todos que satisfaam determinados
requisitos. A universalidade signifca que a integralidade da renda ou proven-
to ser objeto do imposto, afastado qualquer privilgio. Por fm, a progressi-
vidade implica que a alquota aumenta na medida em que aumenta a base
imponvel. Entendemos que compatvel com esse princpio a aplicao de
alquotas fxas (por exemplo, 15%), uma vez que o valor devido do imposto
aumenta proporcionalmente ao aumento da base de clculo.
H, ainda, dois princpios gerais complementares entre si, previstos no
artigo 145, 1., da CF, e que so aplicveis a todos os impostos: sempre que
possvel, eles devem ter carter pessoal e serem graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte. Nesse aspecto, o Imposto de Renda o
tributo que melhor se presta aplicao desses comandos constitucionais,
uma vez que permitem considerar todos os aspectos idiossincrticos do con-
tribuinte, bem como aferir da maneira mais justa o seu potencial econmico
para fns de tributao. Outros impostos, tais como os incidentes sobre o
consumo, j no permitem essa graduao.
Base de clculo, sistemticas
de tributao e alquotas
De acordo com o artigo 44 do CTN, a base de clculo do imposto o
montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tribu-
tveis. A partir desse permissivo legal, foram institudas trs sistemticas de
tributao para o IRPJ: as sistemticas do Lucro Real, do Lucro Presumido e
do Lucro Arbitrado. Paralelamente, h que considerar a sistemtica do Sim-
ples Nacional, que permite um regime simplifcado de apurao dos tributos
empresariais, entre eles o IRPJ.
O Lucro Real a regra geral para todas as pessoas jurdicas. Aquelas em-
presas que estiverem obrigadas ao Lucro Real e no cumprirem os requisitos
legais exigidos fcam sujeitas ao Lucro Arbitrado. As empresas que auferem
receita anual de at R$48 milhes podem optar pela sistemtica do Lucro
Presumido, mas h certas atividades como, por exemplo, as exercidas pelas
instituies fnanceiras que no podem optar pelo Lucro Presumido, es-
tando obrigadas ao Lucro Real. J o Simples Nacional uma opo para as
microempresas e empresas de pequeno porte.
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IRPJ sistemticas de tributao
A alquota do IRPJ, independentemente da sistemtica de tributao, de
15% sobre o Lucro Real do perodo, mais um adicional de 10% sobre o lucro
que exceder a R$20 mil multiplicados pelo nmero de meses do perodo de
apurao. Assim, se o perodo de apurao for anual, o limite para o adicional
de R$240 mil; se o perodo de apurao for trimestral, o limite de R$60
mil. Para ilustrar, veja o seguinte exemplo:
Lucro tributvel anual R$500.000,00
Aplicao da alquota de 15%: R$500.000,00 . 15% R$75.000,00
Adicional: R$500.000,00 R$240.000,00 = R$260.000,00 . 10% R$26.000,00
IRPJ devido: R$75.000,00 + R$26.000,00 R$101.000,00
A partir do exposto, percebe-se que o clculo do IRPJ, quando j se apurou
a base de clculo, tarefa simples. A complexidade reside justamente na
apurao da base de clculo, especialmente quando se trata do Lucro Real.
Sistemtica do Lucro Real
A sistemtica do Lucro Real aquela em que o IRPJ apurado a partir do
resultado contbil da empresa.
Art. 251. A pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro Real deve manter
escriturao com observncia das leis comerciais e fscais.
Pargrafo nico. A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte,
os resultados apurados nas atividades no territrio nacional, bem como os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. (BRASIL, 1999)
Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de pre-
ceitos da lei tributria relativos determinao do Lucro Real, quando no
devam, por sua natureza exclusivamente fscal, constar da escriturao co-
mercial, ou forem diferentes dos lanamentos dessa escriturao, devem ser
feitos no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR) ou em livros auxiliares.
O perodo de apurao, opo da pessoa jurdica, poder ser trimestral,
encerrado nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de de-
zembro de cada ano, ou anual, encerrado no dia 31 de dezembro de cada
ano. O contribuinte que optar pelo perodo anual fca sujeito ao pagamento
mensal do imposto por estimativa. O Lucro Real dever ser apurado na data
do evento nos seguintes casos: incorporao, fuso ou ciso, e na extino
da pessoa jurdica, pelo encerramento da liquidao.
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IRPJ sistemticas de tributao
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Pessoas jurdicas obrigadas ao Lucro Real
Algumas pessoas jurdicas, relacionadas a seguir, so obrigadas a apurar
pelo mtodo do Lucro Real, a saber:
Art. 246. Esto obrigadas apurao do Lucro Real as pessoas jurdicas:
cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro I -
milhes de reais, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze
meses;
cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos II -
de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, fnanciamento e
investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e
de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; III -
que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fscais relativos IV -
iseno ou reduo do imposto;
que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime V -
de estimativa, na forma do art. 222;
que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de VI -
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de
contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas mercantis
a prazo ou de prestao de servios (factoring). (BRASIL, 1999)
Independentemente das atividades que exeram ou do montante da re-
ceita bruta anual, as demais pessoas jurdicas no enquadradas nos incisos
do artigo 246 do RIR/99, citado anteriormente, podero apurar seus resulta-
dos tributveis com base na sistemtica do Lucro Real.
Clculo do IR com base no Lucro Real
Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adi-
es, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao
fscal (RIR/99, art. 247). As adies, excluses e compensaes decorrem de:
Adies (RIR/99, art. 249)
I - Custos, despesas, encargos, perdas, provises e participaes no de-
dutveis na apurao do imposto;
II - Resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no in-
cludos no lucro lquido, mas que devem ser computados na determinao
do Lucro Real.
Excluses (RIR/99, art. 250)
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IRPJ sistemticas de tributao
I - Valores cuja deduo seja autorizada pelo RIR, mas que no foram com-
putados no lucro lquido;
II - Resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos
no lucro lquido, mas que no tributados.
Compensaes (RIR/99, art. 250)
I - Prejuzo fscal apurado em perodos anteriores, limitado a 30% do lucro
lquido ajustado pelas adies e excluses.
O lucro lquido, por sua vez, a soma do lucro operacional com os resul-
tados no operacionais, deduzidas as participaes atribudas a debntures,
aos empregados e trabalhadores, s partes benefcirias, aos administrado-
res e a instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados,
que no se caracterizem como despesa. O lucro lquido dever ser apurado
com base nas leis comerciais (RIR/99, art. 248).
Sistemtica do Lucro Presumido
O Lucro Presumido uma sistemtica simplifcada de tributao do IRPJ,
consistente na aplicao de percentuais preestabelecidos pelo Fisco sobre as
receitas auferidas pela empresa. A inteno do Fisco ao criar essa sistemtica
foi simplifcar a apurao de tributos para as empresas de mdio e pequeno
porte, bem como, e por decorrncia, reduzir o custo de fscalizao. Isso se
justifca porque, com relao s empresas optantes pelo Lucro Presumido, o
Fisco no necessita auditar suas despesas, pois o lucro presumido a partir
unicamente das receitas.
Outra vantagem para o Fisco que as pessoas jurdicas optantes por essa
sistemtica de tributao jamais apresentam prejuzo perante o Fisco, mas
apenas lucro, garantindo um regular e constante recolhimento de imposto
aos cofres pblicos. Ainda que o Lucro Real das empresas viesse a ser maior,
a reduo no custo de fscalizao e a constncia nos recolhimentos acabam
compensando para o governo.
Da mesma forma, para o contribuinte optante pela sistemtica do Lucro
Presumido, a vantagem a maior simplicidade na apurao do tributo, aliada
dispensa de algumas obrigaes formais a que estaria sujeito caso optasse
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IRPJ sistemticas de tributao
45
pelo Lucro Real. Outra vantagem pode ocorrer para aqueles contribuintes
com altas margens de lucro, que superam os percentuais presumidos pelo
Fisco: nesse caso, o recolhimento pelo Lucro Real seria maior. De qualquer
sorte, a opo pela sistemtica do Lucro Presumido deve ser precedida de
estudos por parte do contador tributarista, caracterizando-se como uma de-
ciso tpica de planejamento tributrio.
A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com
base no Lucro Presumido dever manter escriturao contbil nos termos
da legislao comercial, salvo se mantiver Livro-caixa, no qual dever estar
escriturada toda a movimentao fnanceira, inclusive bancria. Outro livro
obrigatrio o Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar regis-
trados os estoques existentes no trmino do ano-calendrio (RIR/99, art.
527).
Com relao, ainda, s obrigaes acessrias, os optantes pela sistem-
tica do Lucro Presumido devem manter em boa guarda e ordem, enquanto
no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes
sejam pertinentes, todos os livros de escriturao obrigatrios por legislao
fscal especfca, bem como os documentos e demais papis que serviram de
base para escriturao comercial e fscal.
Quem pode optar e qual o perodo de apurao
Como regra geral, pode optar pelo regime de tributao com base no
Lucro Presumido a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio
anterior, tenha sido igual ou inferior a R$48 milhes, ou a R$4 milhes mul-
tiplicados pelo nmero de meses de atividade no ano-calendrio anterior;
quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com
base no Lucro Presumido.
Alm disso, deve-se considerar aquelas situaes que obrigam a empresa
a optar pelo Lucro Real. Em sntese, isso implica dizer que a pessoa jurdica
que no estiver obrigada tributao pelo Lucro Real poder optar pela tri-
butao com base no Lucro Presumido. A opo de que trata esse artigo
ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto
devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-calen-
drio. Essa opo ser defnitiva em relao a todo o ano-calendrio.
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IRPJ sistemticas de tributao
O imposto com base no Lucro Presumido determinado por perodos de
apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.
Clculo do IR com base no Lucro Presumido
A base de clculo do imposto e do adicional, em cada trimestre, deve
ser determinada mediante a aplicao do percentual de 8% sobre a receita
bruta auferida no perodo de apurao, exceto nas seguintes hipteses, que
tm percentuais prprios (RIR/99, art. 518):
1,6% para a atividade de revenda, para consumo, de combustvel deri- I -
vado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural;
16% para a atividade de prestao de servio de transporte, exceto o II -
de carga;
32% para as atividades de: III -
Prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; a)
Intermediao de negcios; b)
a) Administrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis e direitos
de qualquer natureza.
Nos casos de servios hospitalares e de transporte de carga, bem
como no caso de operaes com imveis (compra e venda, incorporao
e loteamento), aplica-se o percentual de 8% sobre a receita bruta dessas
atividades.
Havendo atividades diversifcadas, ser aplicado o percentual correspon-
dente a cada atividade. Assim, por exemplo, se uma empresa industrializa e
vende mveis e, ainda, presta servios de instalao e manuteno, dever
aplicar o percentual de 8% sobre a receita de venda de mveis e de 32%
sobre a receita de prestao de servios de instalao e manuteno.
A base de clculo trimestral das pessoas jurdicas prestadoras de servios
em geral cuja receita bruta anual seja de at R$120 mil ser determinada
mediante a aplicao do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida no
perodo de apurao. Essa regra no se aplica s pessoas jurdicas que pres-
tam servios hospitalares e de transporte, que esto sujeitas ao percentual
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IRPJ sistemticas de tributao
47
de 8%, bem como s sociedades prestadoras de servios de profsses legal-
mente regulamentadas, que obrigatoriamente devem aplicar o percentual
de 32% sobre suas receitas. O quadro 1 apresenta uma sntese dos percentu-
ais de Lucro Presumido para cada atividade.
Quadro 1 Percentuais de Lucro Presumido sobre a receita bruta
% Atividades
8%
Atividades de revenda de mercadorias, indstria, transportes de cargas, servi-
os hospitalares e venda, incorporao e loteamento de imveis.
1,6%
Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico
carburante e gs natural.
16%
Servios de transporte, exceto o de carga.
Pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja
de at R$120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte de carga e de
profsses regulamentadas.
32%
Prestao de servios em geral, exceto hospitalares e de transporte.
Intermediao de negcios.
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qual-
quer natureza.
Para fns de aplicao dos percentuais de Lucro Presumido, considera-se
receita bruta o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o
preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta
alheia (o caso mais comum so as comisses nas operaes de intermedia-
o de negcios). Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os
descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobra-
dos destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor
dos bens ou o prestador dos servios seja mero depositrio. So exemplos
desses impostos que no se incluem na receita bruta o IPI e o ICMS cobrado
a ttulo de substituio tributria.
Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes fnanceiras, as demais receitas e os resultados positivos no in-
cludos na receita bruta sero acrescidos base de clculo para efeito de
incidncia do imposto e do adicional. O ganho de capital nas alienaes de
bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro no tributadas como
renda varivel corresponder diferena positiva verifcada entre o valor da
alienao e o respectivo valor contbil (RIR/99, art. 521).
Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive
com perdas no recebimento de crditos, devero ser adicionados ao Lucro
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IRPJ sistemticas de tributao
Apurao do Lucro Presumido:
Vendas (R$500.000,00 R$50.000,00) x 8% R$36.000,00
Servios = R$150.000,00 x 32% R$48.000,00
Demais receitas e resultados R$82.000,00
Lucro Presumido R$166.000,00
Clculo do imposto devido:
Alquota 15% (R$166.000,00 x 15%) R$24.900,00
Adicional (R$166.000,00 R$60.000,00) x 10% R$10.600,00
IRPJ devido no trimestre R$35.500,00
(-) IRRF s/ receitas fnanceiras R$5.000,00
IRPJ a recolher R$30.500,00
Presumido para determinao do imposto, salvo se o contribuinte compro-
var no os ter deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao
regime de tributao com base no Lucro Real ou que se refram a perodo no
qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no Lucro Presu-
mido ou Arbitrado.
O exemplo a seguir apresentado com o intuito de ilustrar a apurao do
IRPJ na sistemtica do Lucro Presumido. Suponha uma empresa industrial
que apresenta os seguintes dados relativos s suas operaes:
Receita bruta do trimestre
Venda de produtos R$500.000,00
Servios de instalao R$150.000,00
Outras receitas e resultados
Receitas fnanceiras R$25.000,00
Ganhos de capital R$57.000,00
Outras informaes
Vendas canceladas R$50.000,00
IRRF s/ receitas fnanceiras R$5.000,00
A apurao do Lucro Presumido e o clculo do imposto dar-se-ia da se-
guinte forma:
Apurao do Lucro Presumido
Vendas (R$500.000,00 R$50.000,00) . 8% R$36.000,00
Servios = R$150.000,00 . 32% R$48.000,00
Demais receitas e resultados R$82.000,00
Lucro Presumido R$166.000,00
Clculo do imposto devido
Alquota 15% (R$166.000,00 . 15%) R$24.900,00
Adicional (R$166.000,00 R$60.000,00) . 10% R$10.600,00
IRPJ devido no trimestre R$35.500,00
() IRRF s/ receitas fnanceiras R$5.000,00
IRPJ a recolher R$30.500,00
Para efeito de pagamento, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto
devido no perodo de apurao o imposto pago ou retido na fonte sobre as
receitas que integraram a base de clculo, vedada qualquer deduo a ttulo
de incentivo fscal.
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IRPJ sistemticas de tributao
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Sistemtica do Lucro Arbitrado
A sistemtica do Lucro Arbitrado existe para aquelas situaes em que
o contribuinte est obrigado ao Lucro Real e no atende aos requisitos exi-
gidos pela legislao, especialmente a manuteno de uma escriturao
contbil regular e adequada. Da mesma forma, existe para a hiptese de in-
devida opo pelo Lucro Presumido em decorrncia, por exemplo, do no
cumprimento do requisito formal de escriturao do Livro-caixa.
Trata-se de uma sistemtica de apurao do IRPJ onde so aplicados per-
centuais de arbitramento do lucro agravados em relao queles cabveis no
Lucro Presumido. O arbitramento pode ser realizado pelo Fisco, em um pro-
cedimento de ofcio, cujo trabalho normalmente resultar em um auto de
infrao. Da mesma forma, o arbitramento pode ser procedido pelo prprio
contribuinte, situao em que calcular o imposto e apresentar declarao
de renda por essa sistemtica.
Pessoa jurdica sujeita ao Lucro Arbitrado
De acordo com o artigo 530, do RIR/99 (Decreto 3.000/99), o imposto
devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendrio, ser determinado
tendo em vista os critrios do Lucro Arbitrado, nas seguintes situaes:
Se o contribuinte, sendo obrigado tributao com base no Lucro
Real, no mantiver escriturao de acordo com as leis comerciais e fs-
cais, ou deixar de elaborar as demonstraes fnanceiras exigidas pela
legislao fscal.
Se a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte contiver evi-
dentes indcios de fraudes ou contiver vcios, erros ou defcincias que
a tornem imprestvel para identifcar a efetiva movimentao fnan-
ceira (inclusive a bancria) ou determinar o Lucro Real.
Se o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros
e documentos da escriturao comercial e fscal, ou o Livro-caixa, na
hiptese de ter optado pelo Lucro Presumido.
Se o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no
Lucro Presumido.
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IRPJ sistemticas de tributao
Se o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar
de escriturar e apurar o lucro da sua atividade em separado do lucro do
comitente residente ou domiciliado no exterior (RIR/99, art. 398).
Se o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contbeis recomendadas, Livro Razo ou fchas utilizados para resu-
mir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no
Dirio.
Conforme o artigo 531 do RIR/99, quando conhecida a receita bruta e
desde que ocorridas as hipteses elencadas no pargrafo anterior, o con-
tribuinte poder efetuar o pagamento do imposto correspondente com
base no Lucro Arbitrado. Nesse aspecto, Higuchi (2009, p. 107) alerta
para o fato de que o Lucro Arbitrado no uma opo pura e simples do
contribuinte, como ocorre com a sistemtica do Lucro Presumido. Alm
de ter a receita bruta conhecida, indispensvel a ocorrncia de fora
maior, como no manter escriturao contbil na forma da lei ou esta ser
imprestvel. Com isso, a pessoa jurdica que possui escriturao regular
e opta pela sistemtica do Lucro Arbitrado expe-se a srios riscos de
autuao fiscal.
Por outro lado, o arbitramento no pode ser adotado indiscriminadamen-
te pela fscalizao. Andrade Filho (2009, p. 543) assinala que imprescind-
vel que o agente fscalizador leve em considerao as circunstncias fticas
e jurdicas do caso concreto e motive o auto de infrao que deu origem ao
arbitramento, indicando de forma clara e direta as razes que o levaram a
aplic-lo. O arbitramento medida extrema cuja adoo requer motivao
fundamentada da impossibilidade de se aferir a verdadeira base de clculo
dos tributos por outros meios.
Clculo do Imposto de Renda
com base no Lucro Arbitrado
O Lucro Arbitrado das pessoas jurdicas, quando conhecida a receita bruta,
ser determinado mediante a aplicao dos percentuais aplicveis ao Lucro
Presumido acrescidos de 20% (RIR/99, art. 532). Com o intuito de permitir
uma melhor visualizao, o quadro 2 apresenta uma sntese dos percentuais
de Lucro Arbitrado quando conhecida a receita bruta.
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IRPJ sistemticas de tributao
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Quadro 2 Percentuais de Lucro Arbitrado sobre a receita bruta
% Atividades
9,6%
Atividades de revenda de mercadorias, indstria, transporte de cargas, servios hospi-
talares e venda, incorporao e loteamento de imveis.
1,92%
Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburan-
te e gs natural.
19,2%
Servios de transporte, exceto o de carga.
Pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at
R$120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte de carga e de profsses re-
gulamentadas.
38,4%
Prestao de servios em geral, exceto hospitalares e de transporte.
Intermediao de negcios.
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natu-
reza.
45%
Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas eco-
nmicas, sociedades de crdito, fnanciamento e investimento, sociedades de crdito
imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras
de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de
crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia pri-
vada aberta.
O Lucro Arbitrado, quando no conhecida a receita bruta, ser determi-
nado atravs de procedimento de ofcio, mediante a utilizao de uma das
seguintes alternativas de clculo (RIR/99 ou Decreto 3.000/99, art. 535):
Art. 535. [...]
um inteiro e cinco dcimos do Lucro Real referente ao ltimo perodo em que a pessoa I -
jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fscais;
quatro centsimos da soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e II -
permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido;
sete centsimos do valor do capital, inclusive a sua correo monetria contabilizada III -
como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado
nos atos de constituio ou alterao da sociedade;
cinco centsimos do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano IV -
patrimonial conhecido;
quatro dcimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms; V -
quatro dcimos da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos VI -
empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de
embalagem;
oito dcimos da soma dos valores devidos no ms a empregados; VII -
nove dcimos do valor mensal do aluguel devido. VIII -
Na hiptese de utilizao das alternativas de clculo previstas nos itens V
a VIII referidas no pargrafo anterior, o Lucro Arbitrado ser o valor resultante
da soma dos valores apurados para cada ms do perodo de apurao.
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IRPJ sistemticas de tributao
Sero acrescidos base de clculo os ganhos de capital, os rendimentos e
ganhos lquidos auferidos em aplicaes fnanceiras, as demais receitas e os
resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas na receita lqui-
da, auferidos no perodo de apurao (RIR/99, art. 536).
Art. 536.
[...]
3. Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no
recebimento de crditos, devero ser adicionados ao Lucro Arbitrado para determinao
do imposto devido, salvo se o contribuinte comprovar no os ter deduzido em perodo
anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no Lucro Real ou
que se refram a perodo ao qual tenha se submetido ao regime de tributao com base
no Lucro Presumido ou Arbitrado. (BRASIL, 1999)
Valendo-se dos mesmos dados do exemplo dado anteriormente para o
Lucro Presumido, vamos verifcar como fcaria o imposto devido na hiptese
de aplicao da sistemtica do Lucro Arbitrado:
Receita bruta do trimestre
Venda de produtos R$500.000,00
Servios de instalao R$150.000,00
Outras receitas e resultados
Receitas fnanceiras R$25.000,00
Ganhos de capital R$57.000,00
Outras informaes
Vendas canceladas R$50.000,00
IRRF s/ receitas fnanceiras R$5.000,00
Apurao do Lucro Arbitrado
Vendas (R$500.000,00 R$50.000,00) . 9,6% R$43.200,00
Servios (R$150.000,00 . 38,4%) R$57.600,00
Demais receitas e resultados R$82.000,00
Lucro Arbitrado R$182.800,00
Clculo do imposto devido
Alquota 15% (R$ 182.800,00 . 15%) R$27.420,00
Adicional (R$182.800,00 R$60.000,00) . 10% R$12.280,00
IRPJ devido no trimestre R$39.700,00
() IRRF s/ receitas fnanceiras R$5.000,00
IRPJ a recolher R$34.700,00
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IRPJ sistemticas de tributao
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Poder ser deduzido do valor devido o imposto pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integraram a base de clculo, vedada qualquer dedu-
o a ttulo de incentivo fscal. O arbitramento do lucro no exclui a aplicao
das penalidades cabveis.
O Simples Nacional
como alternativa de tributao
O Simples Nacional uma sistemtica de apurao e recolhimento de tri-
butos instituda pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006 (LC
123/2006). Esse regime de recolhimento de tributos foi delineado para sim-
plifcar e facilitar o cumprimento das obrigaes fscais das microempresas e
Empresas de Pequeno Porte (EPP), alm de reduzir a carga tributria desses
segmentos empresariais.
De acordo com a LC 123/2006, para os efeitos do Simples Nacional, con-
sideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade em-
presria, a sociedade simples e o empresrio, devidamente registrados no
Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas,
conforme o caso, desde que:
I - no caso das microempresas, aufra, em cada ano-calendrio, receita
bruta igual ou inferior a R$240 mil;
II - no caso das empresas de pequeno porte, aufra, em cada ano-calend-
rio, receita bruta superior a R$240 mil e igual ou inferior a R$2,4 milhes.
H muitas situaes previstas na LC 123/2006 (art. 3., e art. 17) que
impossibilitam as pessoas jurdicas de optarem pelo enquadramento no
Simples Nacional, mesmo que no ultrapassem os limites de receita bruta
anual. Alguns dos casos mais abrangentes e relevantes so destacados a
seguir:
Pessoa jurdica de cujo capital participe outra pessoa jurdica.
Pessoa jurdica que seja flial, sucursal, agncia ou representao, no
pas, de pessoa jurdica com sede no exterior.
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IRPJ sistemticas de tributao
Pessoa jurdica de cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita
como empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento
jurdico diferenciado nos termos da LC 123/2006, desde que a receita bru-
ta global ultrapasse o limite de que trata o inciso III, 4. do art. 3.
Pessoa jurdica cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por
cento) do capital de outra empresa no benefciada pela LC 123/2006,
desde que a receita bruta global ultrapasse o limite superior a R$240
mil e igual ou inferior a R$2,4 milhes.
Pessoa jurdica constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de
consumo.
Pessoa jurdica que participe do capital de outra pessoa jurdica.
Pessoa jurdica que exera atividade de banco comercial, de investi-
mentos e de desenvolvimento, de caixa econmica, de sociedade de
crdito, fnanciamento e investimento ou de crdito imobilirio, de
corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de ca-
pitalizao ou de previdncia complementar.
Pessoa jurdica constituda sob a forma de sociedade por aes.
Pessoa jurdica que explore atividade de prestao cumulativa e con-
tnua de servios de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e
riscos, administrao de contas a pagar e a receber, gerenciamento de
ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
Pessoa jurdica que tenha scio domiciliado no exterior.
Pessoa jurdica que possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro
Social (INSS), ou com as Fazendas Pblicas Federal, Estadual ou Muni-
cipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa.
Pessoa jurdica que tenha por fnalidade a prestao de servios de-
correntes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica,
cientfca, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profsso re-
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IRPJ sistemticas de tributao
55
gulamentada ou no, bem como a que preste servios de instrutor,
de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de
negcios.
Que realize cesso ou locao de mo de obra.
Que realize atividade de consultoria.
Que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis.
Conforme o artigo 13 da LC 123/2006, o Simples Nacional implica o reco-
lhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes
impostos e contribuies:
I - Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ);
II - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
III - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
IV - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
V - Contribuio para o PIS/PASEP;
VI - Contribuio Patronal Previdenciria (CPP) para a Seguridade Social, a
cargo da pessoa jurdica;
VII - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicao (ICMS);
VIII - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
No caso do IPI, do PIS e da COFINS, no abrange o valor devido na impor-
tao de bens e servios do exterior. Alm disso, com relao CPP, certos
prestadores de servios devem continuar calculando e recolhendo essa con-
tribuio de acordo com as normas vigentes para as demais empresas.
O recolhimento na forma desse artigo no exclui a incidncia de outros
tributos devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao
aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas.
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IRPJ sistemticas de tributao
O valor devido mensalmente pela microempresa ou EPP optante pelo
Simples Nacional determinado mediante aplicao das tabelas anexas LC
123/2006, segundo a atividade desenvolvida pela empresa (LC 123/2006, art.
18). Para efeito de determinao da alquota, deve-se utilizar a receita bruta
acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao.
Cada tabela aplicvel a um determinado tipo de atividade. As ativida-
des comerciais so tributadas de acordo com a tabela constante do anexo I,
conforme tabela a seguir.
Anexo I Partilha do Simples Nacional Comrcio
Receita Bruta em 12 meses
(em R$)
Alquota IRPJ CSLL COFINS
PIS/
PASEP
CPP ICMS
At 120.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 120.000,01 a 240.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 240.000,01 a 360.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 360.000,01 a 480.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 480.000,01 a 600.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 600.000,01 a 720.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 720.000,01 a 840.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 840.000,01 a 960.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
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As atividades industriais so tributadas de acordo com a tabela constante
do anexo II. Veja a tabela a seguir.
Anexo II Partilha do Simples Nacional Indstria
Receita Bruta em 12 meses
(em R$)
Alquota IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS IPI
At 120.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%
De 120.000,01 a 240.000,00 5,97% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50%
De 240.000,01 a 360.000,00 7,34% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
De 360.000,01 a 480.000,00 8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
De 480.000,01 a 600.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
De 600.000,01 a 720.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
De 720.000,01 a 840.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50%
De 840.000,01 a 960.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50%
De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,62% 0,42% 0,42% 1,26% 0,30% 3,62% 3,10% 0,50%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%
As atividades de prestao de servios sujeitam-se s tabelas constantes
nos anexos III, IV e V da LC 123/2006, conforme o caso. Dessa forma, se a em-
presa realiza mais de uma atividade, o total devido resultar da aplicao das
tabelas cabveis a cada uma dessas atividades.
A ttulo de ilustrao, veja o seguinte exemplo de apurao do valor mensal
devido no caso de uma EPP industrial optante pelo Simples Nacional:
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Receita bruta do ms R$150.000,00
Receita bruta acumulada em 12 meses R$1.300.000,00
1
Alquota aplicvel de acordo com o anexo II da LC 123/2006 10,45%
Valor devido no ms (R$ 1.300.000,00 . 10,45%) R$135.850,00
Com base nesse exemplo, verifca-se que a apurao do valor devido
mensalmente pelas empresas optantes pelo Simples Nacional , como
regra geral, bastante singelo, especialmente para as atividades comerciais
e industriais.
H que se registrar a fgura acrescida LC 123/2006 pela LC 128/2008, o
chamado Microempreendedor Individual (MEI), ao qual permitido optar
pelo recolhimento dos impostos e contribuies abrangidos pelo Simples
Nacional em valores fxos mensais, independentemente da receita bruta por
ele auferida no ms.
Para tal efeito, considera-se MEI o empresrio individual a que se refere o
artigo 966 do Cdigo Civil (Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002), que tenha
auferido receita bruta, no ano-calendrio anterior, de at R$36 mil. No pode
optar pela sistemtica de recolhimento o MEI:
cuja atividade seja tributada pelos anexos IV ou V da LC 123/2006; a)
que possua mais de um estabelecimento; b)
que participe de outra empresa como titular, scio ou administrador; c)
que contrate empregado. d)
Obrigaes acessrias
A obrigao tributria principal ou acessria (CTN, art. 113). A obrigao
principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o
crdito dela decorrente. A obrigao acessria decorre da legislao tribut-
ria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadao ou da fscalizao dos tributos.
A partir dessa defnio legal, podemos dizer, em outras palavras, que as
obrigaes acessrias so todas aquelas formalidades exigidas do contri-
buinte pelo Fisco, tais como: a emisso de documentos fscais, a escriturao
1
No basta multiplicar
R$150.000,00 por 12. O
valor da Receita Bruta
obtido pela somatria de
todas as receitas mensais
nos ltimos 12 meses.
No exemplo, a receita
bruta do ltimo ms foi
R$150.000,00 que, soma-
das aos diferentes valores
dos outros meses, totali-
zaram R$1.300.000,00 nos
ltimos 12 meses.
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IRPJ sistemticas de tributao
59
de livros e registros, a apresentao de declaraes, bem como o cumpri-
mento de outras formas de controle com o intuito de assegurar a arrecada-
o tributria.
Com relao ao IRPJ das pessoas jurdicas sujeitas ao Lucro Real, o artigo
251 e seguintes do RIR/99 impem ao contribuinte as seguintes obrigaes
acessrias:
escriturao do Livro Dirio e do Livro Razo;
escriturao do Livro Registro de Inventrio;
escriturao do livro para Registro de Entradas (compras);
escriturao do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR);
escriturao do livro para registro permanente de estoque, para as
pessoas jurdicas que exercerem atividades de compra, venda, incor-
porao e construo de imveis, loteamento ou desmembramento
de terrenos para venda;
escriturao do Livro de Movimentao de Combustveis, a ser realiza-
da diariamente pelo posto revendedor.
elaborao, ao fnal de cada perodo-base, das seguintes demonstra-
es contbeis: (1) balano patrimonial, (2) demonstrao do resulta-
do do perodo de apurao e (3) demonstrao dos lucros ou prejuzos
acumulados;
conservao em ordem, enquanto no prescritas eventuais aes que
lhes sejam pertinentes, dos livros, documentos e papis relativos a sua
atividade, ou que se refram a atos ou operaes que modifquem ou
possam vir a modifcar sua situao patrimonial.
A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base
no Lucro Presumido dever manter (RIR/99, art. 527):
escriturao contbil nos termos da legislao comercial (Livro Dirio
e Livro Razo) ou, alternativamente, Livro-caixa, no qual dever estar
escriturada toda a movimentao fnanceira, inclusive bancria;
Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os
estoques existentes no trmino do ano-calendrio;
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IRPJ sistemticas de tributao
em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial
e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os
livros de escriturao obrigatrios por legislao fscal especfca, bem
como os documentos e demais papis que serviram de base para es-
criturao comercial e fscal.
Como regra geral, as pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Arbitrado
esto sujeitas s mesmas obrigaes acessrias que as demais empresas
quanto documentao comprobatria de suas operaes e aos registros
contbeis e fscais. Ocorre que justamente a falta desses elementos que
acaba por acarretar o arbitramento do lucro.
A obrigao acessria para as pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Ar-
bitrado, na hiptese de o arbitramento ter sido procedido pelo prprio con-
tribuinte, comprovar, atravs de livros e documentos, a sua receita bruta, j
que essa opo pressupe o conhecimento da receita bruta do perodo. No
caso de empresas que tiveram seu Lucro Arbitrado mediante procedimento
de ofcio, via de regra as empresas no dispem de todos os livros e registros,
fcando sujeitas a penalidades por esse motivo.
As microempresas e EPPs optantes do Simples Nacional apresentaro,
anualmente, Receita Federal declarao nica e simplifcada de informa-
es socioeconmicas e fscais (LC 123/2006, art. 25). Com relao ao MEI,
a declarao conter to somente as informaes relativas receita bruta
total sujeita ao ICMS, sendo vedada a instituio de declaraes adicionais
em decorrncia da referida Lei Complementar.
As microempresas e EPPs optantes pelo Simples Nacional fcam obrigadas a:
emitir documento fscal de venda ou prestao de servio, de acordo
com instrues expedidas pelo Comit Gestor do Simples Nacional;
manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram
a apurao dos impostos e contribuies devidos e o cumprimento
das obrigaes acessrias (declarao) enquanto no decorrido o pra-
zo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam perti-
nentes;
manter Livro-caixa em que ser escriturada sua movimentao fnan-
ceira e bancria, ou, opcionalmente, adotar contabilidade simplifcada
para os registros e controles das operaes realizadas.
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IRPJ sistemticas de tributao
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O MEI far a comprovao da receita bruta mediante apresentao do
registro de vendas ou de prestao de servios, fcando, como regra geral,
dispensado da emisso de documento fscal de venda ou prestao de ser-
vio, ressalvadas as hipteses de emisso obrigatria previstas pelo referido
Comit Gestor do Simples Nacional.
Ampliando seus conhecimentos
Estudo de caso: o arbitramento do lucro em juzo
Trata-se de acrdo proferido pela Primeira Turma do Egrgio Tribunal Re-
gional Federal da Quarta Regio (TRF4) na Apelao Cvel 2003.04.01.012840-3/
PR, relatado pela Juza Vivian Josete Pantaleo Caminha, onde foi abordada a
questo da validade do procedimento adotado pela Receita Federal de arbi-
tramento do lucro.
No caso em anlise, temos um contribuinte que no cumpriu as formalida-
des exigidas para a opo pelo Lucro Real, mais especifcamente a escritura-
o contbil regular, e foi autuado pelo Fisco. Quando executado para pagar a
dvida tributria, ops embargos execuo, mas no conseguiu convencer o
juzo de primeiro grau e restou derrotado. No se conformando com a sentena
que lhe foi contrria, recorreu ao TRF4, onde, mais uma vez, no obteve xito.
O acrdo aborda com maestria as questes elementares que envolvem
o arbitramento do lucro para fns de apurao do IRPJ e ajusta-se perfeita-
mente como estudo de caso sobre o tema presente, permitindo-nos refetir
e aprofundar o contedo apresentado nesta aula. A seguir, so destacadas as
passagens mais relevantes do voto (BRASIL, 2006).
A inconformidade da apelante est fundada na alegao de que a senten-
a contraria a prova pericial produzida, a qual ampararia sua tese de defesa.
Sustenta que o arbitramento do lucro da empresa s pode prevalecer como
forma de tributao se no lanamento fscal forem observados integralmente
os critrios legais, e no apenas parcialmente como ocorreu. Contesta, ainda,
a posio adotada pelo magistrado frente ao litgio, eis que construda sua
convico a partir de afrmaes parciais do perito judicial, quando a anlise
do laudo, pela sua complexidade, comporta exame do todo e induz a conclu-
so diversa daquela adotada na sentena (f. 516).
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62
IRPJ sistemticas de tributao
Ordinariamente, a pessoa jurdica submete-se ao Imposto de Renda calcu-
lado com base no Lucro Real ou no Lucro Presumido, podendo ainda ser tri-
butada com base no Lucro Arbitrado. Nos institutos do Lucro Presumido e do
Lucro Arbitrado, em matria de Imposto de Renda, o que, na verdade, sucede
a adoo, por lei, de uma base de clculo substitutiva da base de clculo prim-
ria, que o Lucro Real. A base de clculo substitutiva j no , em rigor, o lucro,
mas uma realidade diferente um certo percentual do faturamento [...] No
Lucro Presumido, a prpria lei prev duas bases de clculo alternativas, em que
a substituio de uma por outra depende apenas da vontade do contribuinte;
no Lucro Arbitrado a lei prev uma base de clculo principal ou de primeiro
grau e outra subsidiria, ou de segundo grau, que se substitui a primeira, no
por opo do contribuinte ou do Fisco, mas por impossibilidade objetiva de
aplicao da primeira (XAVIER, Alberto. Do Lanamento. Teoria geral do ato, do
procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 128,
apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. 7. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livra-
ria do Advogado, 2005, p. 808-809).
A opo pelo Lucro Presumido realizada pelo prprio contribuinte, que,
em razo dela, fca dispensado da apurao do Lucro Real e das formalida-
des que lhe so inerentes. Consequentemente, a migrao para o regime do
Lucro Real no qual, a sim, relevante o resultado efetivamente obtido pela
empresa no exerccio fscal encontra bice ftico e jurdico na circunstncia
de que essa forma de tributao pressupe maiores rigores formais para a
aferio do lucro (ou prejuzo) da pessoa jurdica, mediante o confronto de re-
ceitas e dedues cabveis. Apura-se o lucro efetivamente ocorrido para ento
calcular o tributo devido, ou afast-lo na hiptese de resultado negativo. Mas
para isso necessrio, seno imprescindvel, que o contribuinte atenda rigo-
rosamente s disposies da legislao comercial e tributria, mantendo uma
escrita contbil complexa e completa. Por essa razo, tem-se afrmado que a
opo pelo Lucro Presumido irretratvel para o perodo fscal em questo,
porque, via de regra, a parte deixa de realizar os controles contbil e fscal
necessrios para regime diverso.
J o Lucro Arbitrado constitui modalidade excepcional de tributao, que
se caracteriza pela adoo, por lei, de uma base de clculo substitutiva, quando
a pessoa jurdica tributada pelo Lucro Real no cumpre corretamente as res-
pectivas obrigaes acessrias (tais como manter escriturao na forma das
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IRPJ sistemticas de tributao
63
leis comerciais e fscais, elaborar e apresentar as demonstraes exigidas etc.),
houver fraude ou vcios que comprometem a idoneidade da apurao realiza-
da, ou, ainda, a opo indevida pelo Lucro Presumido. Inviabilizado o clculo
do imposto devido pelo contribuinte com base no Lucro Real ou Presumido,
a legislao estabelece parmetros para faz-lo de outro modo, inclusive na
hiptese de ausncia ou irregularidade de sua contabilidade. Sendo realizado
o arbitramento pelo Fisco no mbito do lanamento de ofcio, o contribuinte
sofrer as sanes cabveis, agravando a exigncia tributria.
No caso, a prpria apelante admite no dispor de todos os livros e docu-
mentos contbeis e fscais obrigatrios (que estariam na posse de terceiro),
no tendo sido demonstrado que eles existiam e encontravam-se em poder
da mesma poca da ao fscal.
Analisando a prova pericial, o juzo de primeiro grau entendeu comprovado:
1) que a empresa embargante optou pelo regime de tributao pelo Lucro
Real quando apresentou as declaraes de fs. 97/102 e 103/107 (quesito 6.2 de
f. 478);
2) que ao optar pelo Lucro Real a empresa embargante deveria manter a
escriturao com observncia das leis comerciais e fscais (artigo 157, Decreto
85.450/80) e essa empresa descumpriu essa sua obrigao, conforme quesito
2, item d de f. 474;
3) que o regulamento do Imposto de Renda, ao constatar as irregularida-
des dos registros fscais da empresa, permite a apurao do lucro por arbitra-
mento, conforme o quesito 1 de f. 474 (artigo 399, Decreto 85.450/80).
Portanto, verifca-se que ocorreu o fato jurdico tributvel j que, em face
das irregularidades apresentadas nos registros fscais da empresa embargante,
houve o lanamento do tributo atravs da apurao do lucro por arbitramento
(f. 507).
Tais fundamentos a apelante no logrou refutar consistentemente. Reco-
nheceu a opo pela tributao com base no Lucro Real e defendeu a ine-
xistncia de vcios ou erros contbeis praticados em tal magnitude que im-
possibilitem a apurao correta dos resultados (f. 516), o que no encontra
respaldo nas provas documental e pericial existentes nos autos.
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IRPJ sistemticas de tributao
O laudo tcnico inicia com a seguinte observao:
Analisando o Termo de Verifcao Fiscal transcrito acima, conclui-se que
as irregularidades constatadas segundo fscalizao realizada pelos Auditores
Fiscais do Tesouro Nacional [...] na empresa Embargada, so as seguintes:
A empresa embargante no mantinha escriturao das contas corren-
tes movimentadas pela mesma;
A escriturao do Livro Dirio era efetuada por lanamentos mensais
e de forma resumida, sem a adoo de livros auxiliares para registros
individualizados. (fs. 460-461)
A seguir, descreve a dvida e os documentos analisados, ressalvando que
No foi disponibilizada a via original do Livro Dirio para constatar as forma-
lidades contbeis intrnsecas e extrnsecas, tais como: rasuras, emendas, termo
de encerramento, numerao das folhas etc. Os livros auxiliares e fscais, se-
gundo denominao do RIR/80, artigos 160, no foram todos disponibilizados
(f. 461)[...]
Assim, ainda que tenha sido verifcada a correspondncia entre os valores
constantes das declaraes apresentadas pelo contribuinte e os registros nos
livros contbeis examinados (f. 469), a ausncia de livro obrigatrio (livros
auxiliares para registros individualizados), a no escriturao das contas cor-
rentes movimentadas e o lanamento incorreto de registros contbeis (lan-
amentos mensais e de forma resumida no Livro Dirio) tornam inidnea a
escriturao contbil e fscal da empresa, legitimando a adoo do regime
de Lucro Arbitrado, posto que confgurado o descumprimento de obrigao
acessria exigvel. Nesse sentido, equivocado argumentar que, em se tratan-
do de irregularidades de menor gravidade, deveria ser mantida a tributao
pelo Lucro Real, por contrariar expressa disposio legal.
Ademais, se o acervo documental disponibilizado ao perito defcitrio,
insufciente (o que admitido pela apelante), tal fato depe contra a proce-
dncia da ao, porque, como vimos, os documentos faltantes estavam ou
deveriam estar na posse da empresa, por pertencerem mesma.
A par disso, no foram afastadas as irregularidades apontadas pelo Fisco, nem
h substrato documental para a apurao do Lucro Real auferido pela empresa.
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IRPJ sistemticas de tributao
65
Com relao ao lanamento fscal em si, no h nada de irregular, por-
quanto realizado com base em elementos da realidade da empresa. Segundo
consta no laudo pericial, o arbitramento do lucro referente ao exerccio de
1991 valeu-se dos valores constantes na declarao de Imposto de Renda
Lucro Real, sendo adotado idntico procedimento em relao ao arbitramen-
to do lucro referente ao exerccio de 1992 (f. 462).
Consta, ainda, no laudo pericial, que Na base de clculo para apurao do
Lucro Arbitrado no foram adicionados valores referentes a depsitos banc-
rios. Conforme docs. de fs. 291/292 foram utilizados somente os valores decla-
rados a ttulo de Receita de Revenda de Mercadoria e Receita de Prestao de
Servios constantes nas Declaraes de Rendimentos de fs. 97/verso e 102/
verso (f. 475).
E, como j dissemos anteriormente, no regime de Lucro Arbitrado, a tribu-
tao envolve a utilizao de base substitutiva, no relacionada ao Lucro Real,
este sim como resultado do cotejo de receitas, dedues e prejuzos.
Ante o exposto, nego provimento apelao.
o voto.
Atividades de aplicao
1. Para fns de apurao do IRPJ, quais as sistemticas de apurao pre-
vistas na legislao? Pelo que voc observou, qual delas a mais van-
tajosa para o contribuinte, ou seja, qual delas resulta no menor impos-
to devido?
2. Leia atentamente as afrmativas a seguir e assinale com V para a(s)
alternativa(s) verdadeira(s) e F para a(s) alternativa(s) falsa(s):
A alquota do IRPJ de 15%, mais um adicional de 10% ) (
incidentes sobre o lucro tributvel excedente a R$60 mil, na
hiptese de perodo de apurao trimestral, e de R$240 mil,
na hiptese de perodo de apurao anual.
Para fns de tributao do IRPJ, toda e qualquer empresa que ) (
auferir, no ano-calendrio, receita bruta inferior a R$48 milhes
poder optar pela sistemtica do Lucro Presumido.
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66
IRPJ sistemticas de tributao
Para fns de apurao do IRPJ pela sistemtica do Lucro Real, ) (
a pessoa jurdica poder excluir do lucro lquido os custos,
despesas, encargos, perdas, provises e participaes no
dedutveis na apurao do imposto.
3. A indstria da Mveis Exemplo S/A fabrica mveis de escritrio e os
vende atravs de sua rede de representantes espalhados pelo pas.
Com base nas informaes abaixo, relativas ao primeiro trimestre de
2009, apure o IRPJ devido segundo as sistemticas do Lucro Presumi-
do e do Lucro Arbitrado.
Receitas do trimestre
Venda de produtos R$2.000.000,00
Receitas fnanceiras R$150.000,00
Ganhos de capital R$20.000,00
Outras informaes
Devolues de vendas R$100.000,00
Referncias
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. So Paulo:
Atlas, 2009.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 19 fev. 2010.
______. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos
das Leis 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei 5.452, de 1.
o
de maio de 1943, da Lei
10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar 63, de 11 de janeiro de
1990 e revoga as Leis 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro
de 1999. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp123.htm>.
Acesso em: 19 fev. 2010.
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IRPJ sistemticas de tributao
67
______. Lei Complementar 128, de 19 de dezembro de 2008. Altera a Lei Com-
plementar 123, de 14 de dezembro de 2006, altera as Leis 8.212, de 24 de julho
de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo
Civil), 8.029, de 12 de abril de 1990, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp128.htm>. Acesso em: 19 fev. 2010.
______. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio
Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, estados
e municpios. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>.
Acesso em: 19 fev. 2010.
______. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel
em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 19 fev.
2010.
______. Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fs-
calizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto/
D3000.htm>. Acesso em: 19 fev. 2010.
______. Ministrio da Fazenda. Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99). Re-
gulamenta a tributao, fscalizao, arrecadao e administrao do Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponvel em: <www.receita.
gov.br/Legislacao/RIR/default.htm>. Acesso em: 19 fev. 2010.
______. Tribunal Regional Federal da Quarta Regio. Apelao Cvel
2003.04.01.012840 3/PR. Comrcio de Derivados de Petrleo Nateo Ltda. e Unio
Federal. Relatora Juza Vivian Josete Pantaleo Caminha. DJ, 8 fev. 2006.
HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas: interpretao e prtica. So
Paulo: IR Publicaes, 2009.
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68
IRPJ sistemticas de tributao
Gabarito
1. Existem trs sistemticas tpicas de apurao do IRPJ: as sistemticas
do Lucro Real, do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado. Paralelamen-
te, h que considerar a sistemtica do Simples Nacional, que permite
um regime simplifcado de apurao dos tributos empresariais, en-
tre eles o IRPJ. No possvel afrmar, a priori, qual a alternativa mais
vantajosa, pois necessrio verifcar, em cada caso, qual a opo que
conduzir menor carga tributria, ainda mais considerando que a
escolha da sistemtica ter implicaes no recolhimento de outros tri-
butos. O que podemos afrmar, simplesmente, que, independente
da hiptese concreta, o IRPJ devido pelo Lucro Arbitrado jamais ser
inferior ao devido pelo Lucro Presumido.
2. V, F, F.
3. IRPJ devido pelo Lucro Presumido: R$74.500,00.
IRPJ devido pelo Lucro Arbitrado: R$82.100,00.
Resoluo:
Apurao do Lucro Presumido
Vendas (R$2.000.000,00 R$100.000,00) . 8% R$152.000,00
Demais receitas e resultados R$170.000,00
Lucro Presumido R$322.000,00
Clculo do imposto devido
Alquota 15% (R$322.000,00 . 15%) R$48.300,00
Adicional (R$322.000,00 R$60.000,00) . 10% R$26.200,00
IRPJ devido no trimestre R$74.500,00
Apurao do Lucro Arbitrado
Vendas (R$2.000.000,00 R$100.000,00) . 9,6 % R$182.400,00
Demais receitas e resultados R$170.000,00
Lucro Presumido R$352.400,00
Clculo do imposto devido
Alquota 15% (R$ 352 . 400,00 . 15%) R$52.860,00
Adicional (R$352.400,00 R$60.000,00) . 10% R$29.240,00
IRPJ devido no trimestre R$82.100,00
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I RPJ si st emt i c a do Luc r o Real
Nesta aula analisaremos as regras que regem a apurao do IRPJ pela sis-
temtica do Lucro Real. Sero abordadas e discutidas questes relativas s
pessoas jurdicas que esto obrigadas apurao do Lucro Real, aos pero-
dos de apurao previstos, s despesas e a outros itens no dedutveis do
imposto, s receitas e aos resultados no tributveis, compensao de pre-
juzos fscais acumulados, s obrigaes acessrias que so impostas pelo
Fisco, entre outros aspectos.
O objetivo primordial desta aula desenvolver a capacidade do aluno de
identifcar, interpretar e aplicar corretamente as regras que regem a sistem-
tica do Lucro Real e, a partir disso, calcular corretamente o IRPJ a recolher e
cumprir as demais obrigaes pertinentes a essa sistemtica de apurao do
imposto.
Pessoas jurdicas obrigadas ao Lucro Real
A sistemtica do Lucro Real aquela onde o IRPJ calculado a partir do
resultado contbil do contribuinte, ajustado por adies, excluses e com-
pensaes determinadas pelo Fisco, e sua metodologia de clculo ser apro-
fundada nos tpicos seguintes. Ficam sujeitas obrigatoriamente a essa siste-
mtica as pessoas jurdicas (Lei 9.718/98):
Art. 14. Esto obrigadas apurao do Lucro Real as pessoas jurdicas:
cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de R$48 milhes, I -
ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses;
cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de II -
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, fnanciamento e investimento,
sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios
e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e
entidades de previdncia privada aberta;
que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; III -
que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fscais relativos IV -
iseno ou reduo do imposto;
que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime V -
de estimativa;
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72
IRPJ sistemtica do Lucro Real
que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de VI -
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao
de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, fnanceiros e VII -
do agronegcio (Includa pela MP 472, de 15 de dezembro de 2009). (BRASIL, 1998)
Para fns de aferio do limite de R$48 milhes, a receita total compreen-
de a receita bruta e as demais receitas operacionais, tais como as receitas f-
nanceiras, e no operacionais, como o caso dos ganhos de capital. A receita
bruta, por sua vez, compreende o produto da venda de bens nas operaes
de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas
operaes de conta alheia (o caso mais comum so as comisses nas opera-
es de intermediaes de negcios).
Na receita bruta, no se incluem as vendas canceladas, os descontos in-
condicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destaca-
damente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou
o prestador dos servios seja mero depositrio. So exemplos desses impos-
tos que no se incluem na receita bruta o IPI e o ICMS, este ltimo apenas
quando cobrado a ttulo de substituio tributria.
Independentemente das atividades que exeram ou do montante da re-
ceita bruta anual, as demais pessoas jurdicas no enquadradas nos incisos
do artigo 14 da Lei 9.718/98 podero apurar seus resultados tributveis com
base na sistemtica do Lucro Real.
Perodos de apurao
Na sistemtica do Lucro Real, h duas alternativas de perodo de apura-
o possibilitadas pelo Fisco: a trimestral e a anual. Na alternativa trimestral,
os perodos de apurao devem ser encerrados nos dias 31 de maro, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.
A pessoa jurdica que optar pelo perodo anual dever apurar o Lucro Real
em 31 de dezembro de cada ano (RIR/99, art. 221). Nesse caso, fcar sujeita
ao recolhimento mensal do imposto por estimativa, podendo reduzir, sus-
pender ou mesmo fcar dispensada do recolhimento mensal caso comprove
que o Lucro Real acumulado no ano inferior ao estimado.
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
73
Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de clculo
e do imposto devido ser efetuada na data do evento. Da mesma forma, na
extino da pessoa jurdica, pelo encerramento da liquidao, a apurao da
base de clculo e do imposto devido ser efetuada na data desse evento.
Quatro vantagens, ao menos, podem ser apontadas em favor da escolha
do perodo anual: (1) menor custo administrativo, uma vez que os procedi-
mentos de apurao do Lucro Real so realizados uma vez ao ano, enquanto
que, no perodo trimestral, so quatro apuraes a cada ano; (2) por essa
mesma razo, h menor chance de cometer infraes; (3) possibilidade de
compensao de prejuzos sem restries dentro do prprio ano, pois no
perodo trimestral h a limitao de 30% de um trimestre para o outro; (4)
possibilidade de pagar mais IRPJ no perodo trimestral devido ao adicional
incidir sobre o lucro excedente a R$60 mil, enquanto que no anual incide
sobre R$240 mil, o que pode redundar em maior imposto devido.
Recolhimento mensal por estimativa
Art. 222. A pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro Real
poder optar pelo pagamento do imposto e adicional, em cada ms, deter-
minados sobre base de clculo estimada (BRASIL, 1999). Na verdade, o que
a lei quer dizer, nesse caso, que a pessoa jurdica, ao recolher por estimati-
va mensal, est optando automaticamente pelo perodo anual para fns de
apurao do Lucro Real. A opo ser manifestada com o pagamento do im-
posto estimado correspondente ao ms de janeiro ou de incio de atividade
e ser irretratvel para todo o ano-calendrio (RIR/99, art. 222).
Como regra geral, a base de clculo do imposto, em cada ms, determi-
nada mediante a aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta aufe-
rida mensalmente. Nessa regra incluem-se as atividades de venda de produ-
tos, de revenda de mercadorias, de prestao de servios hospitalares e de
transporte de carga.
De acordo com o artigo 3., 7., da Instruo Normativa SRF 93/97, tambm
ser aplicado o percentual de 8% s receitas auferidas nas atividades de lotea-
mento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos
ou adquiridos para revenda. Nessa hiptese, deve ser considerado como recei-
ta bruta o montante recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas.
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
No caso de atividades diversifcadas, ser aplicado o percentual corres-
pondente a cada atividade. O quadro 1 detalha as atividades e os respectivos
percentuais de lucro estimado aplicveis.
Quadro 1 Atividades e respectivos percentuais de lucro estimado
% Atividade
8%
Regra geral: atividades de revenda de mercadorias, indstria, transporte de cargas,
servios hospitalares.
1,6%
Revenda, para consumo, de combustvel derivado do petrleo, lcool etlico carbu-
rante e gs natural.
16%
Servios de transporte, exceto o de carga.
Bancos, corretoras de ttulos e valores mobilirios, sociedades de arrendamento mer-
cantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e en-
tidades de previdncia privada aberta.
Prestadoras de servios em geral, exceto hospitalares, de transporte de carga e de
profsses regulamentadas, cuja receita bruta anual seja de at R$120.000,00.
32%
Prestao de servios em geral, exceto hospitalares e de transporte.
Intermediao de negcios.
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer na-
tureza.
Assessoria creditcia e factoring.
Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decor-
rentes de receitas no includas na receita bruta de vendas e servios sero
acrescidos base de clculo para fns de apurao do lucro estimado do ms.
Essa regra no se aplica aos rendimentos tributados relativos a aplicaes
fnanceiras de renda fxa e renda varivel, bem como aos lucros, dividendos
ou resultado positivo decorrente da avaliao de investimento pela equiva-
lncia patrimonial.
Nas alienaes de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro no
tributadas como renda varivel, o ganho de capital corresponde diferena
positiva verifcada entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil.
No caso das instituies fnanceiras, das sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, e das sociedades distribuidoras de ttulos e va-
lores mobilirios, podem ser deduzidos da receita bruta as:
despesas incorridas na captao de recursos de terceiros;
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
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despesas com obrigaes por refnanciamentos, emprstimos e repas-
ses de recursos de rgos e instituies ofciais e do exterior;
despesas de cesso de crditos;
despesas de cmbio;
perdas com ttulos e aplicaes fnanceiras de renda fxa;
perdas nas operaes de renda varivel realizadas em bolsa, no mer-
cado de balco organizado, autorizado pelo rgo competente, ou
atravs de fundos de investimento, para a carteira prpria dessas en-
tidades.
As empresas de seguros privados, por sua vez, podem deduzir da receita
bruta o cosseguro
1
e resseguro
2
cedidos, os valores referentes a cancelamen-
tos e restituies de prmios e a parcela dos prmios destinada constitui-
o de provises ou reservas tcnicas.
Da mesma forma, as entidades de previdncia privada abertas e de em-
presas de capitalizao podem deduzir a parcela das contribuies e pr-
mios, respectivamente, destinada constituio de provises ou reservas
tcnicas. No caso de operadoras de planos de assistncia sade, podem ser
deduzidas as corresponsabilidades cedidas e a parcela das contraprestaes
pecunirias destinada constituio de provises tcnicas.
O imposto a ser pago mensalmente determinado mediante a aplicao,
sobre a base de clculo, da alquota de 15%. A parcela da base de clculo,
apurada mensalmente, que exceder a R$20 mil fca sujeita incidncia de
adicional do imposto alquota de 10% (RIR/99, art. 228).
Para efeito de pagamento, a pessoa jurdica pode deduzir, do imposto
apurado no ms, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que
integraram a base de clculo, bem como os incentivos de deduo do im-
posto relativos ao Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT), doaes
aos fundos da Criana e do Adolescente, atividades culturais ou artsticas, e
atividade audiovisual. No caso em que o imposto retido na fonte seja supe-
rior ao devido, a diferena poder ser compensada com o imposto mensal a
pagar relativo aos meses subsequentes (RIR/99, art. 229).
1
Cosseguro: diviso de
um risco segurado entre
vrios seguradores, fcan-
do cada um deles res-
ponsvel direto por uma
quota-parte determinada
do valor total do seguro.
(Disponvel em: <www.
susep.gov.br/menubiblio-
teca/glossario.asp>.)
2
Resseguro: operao
pela qual o segurador,
com o fto de diminuir
sua responsabilidade na
aceitao de um risco
considerado excessivo ou
perigoso, cede a outro
segurador uma parte da
responsabilidade e do
prmio recebido. (Dispo-
nvel em: <www.susep.
gov.br/menubiblioteca/
glossario.asp>.)
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
Dispensa, reduo e suspenso do imposto
As fguras da suspenso, reduo e dispensa do pagamento do IRPJ so-
mente ocorrem quando o contribuinte opta pelo regime de apurao anual
do Lucro Real e, por essa razo, fca sujeito ao recolhimento mensal do im-
posto sobre o lucro estimado.
Art. 230. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada ms desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o
valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no Lucro Real do perodo em curso. (BRASIL, 1999)
A dispensa, por sua vez, ocorre quando a pessoa jurdica demonstra, atra-
vs de balanos ou balancetes mensais, a existncia de prejuzos fscais apu-
rados j a partir do ms de janeiro do ano-calendrio.
Conclui-se que, com relao ao ms de janeiro, apenas poderemos ter
reduo ou a dispensa do pagamento do imposto, uma vez que a suspenso
pressupe a existncia de recolhimentos no ms ou nos meses anteriores, o
que no possvel nesse caso, j que janeiro o primeiro ms do ano-calen-
drio. A reduo ocorrer na hiptese em que a pessoa jurdica demonstrar,
atravs de balano ou balancete, que o imposto apurado sobre o Lucro Real
no ms de janeiro inferior ao calculado sobre o lucro estimado.
Os balanos ou balancetes devero ser levantados com observncia das
leis comerciais e fscais e transcritos no Livro Dirio. Alm disso, somente pro-
duziro efeitos para determinao da parcela do imposto devido no decor-
rer do ano-calendrio em curso.
Apurao do Lucro Real
Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adi-
es, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por lei. A de-
terminao do Lucro Real precedida da apurao do lucro lquido de cada
perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais.
Entenda-se por leis comerciais as disposies da Lei 6.404/76 e do Cdigo
Civil, alm das normas expedidas por rgos reguladores como a Comisso
de Valores Mobilirios (CVM) e o Banco Central do Brasil (BACEN), no mbito
de suas competncias. O quadro 2 apresenta a estrutura bsica da demons-
trao do resultado do exerccio estabelecida pela Lei 6.404/76.
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
77
Quadro 2 Demonstrao do resultado do exerccio segundo a Lei
6.404/76
RECEITA BRUTA OPERACIONAL
Receita de vendas e servios
()DEDUES DE VENDAS
Devolues de vendas / Vendas canceladas
Tributos sobre as vendas e servios
= RECEITA LQUIDA OPERACIONAL
()CPV / CMV / CSP
= LUCRO BRUTO
()DESPESAS COMERCIAIS
()DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
(+/)RECEITAS/DESPESAS FINANCEIRAS LQUIDAS
Despesas fnanceiras
()Receitas fnanceiras
(+/) OUTRAS RECEITAS/DESPESAS OPERACIONAIS
= LUCRO (PREJUZO) LQUIDO OPERACIONAL
(+/)OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
= LUCRO (PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO ANTES DO IRPJ E DA CSLL
()PROVISO PARA O IRPJ E A CSLL
()PARTICIPAES NOS LUCROS
= LUCRO (PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO
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Para fns de apurao do Lucro Real, o lucro lquido do perodo de apu-
rao a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no ope-
racionais e das participaes nos lucros. Uma das alteraes procedidas
na Lei 6.404/76 pela 11.941/2009 foi na denominao das receitas e des-
pesas no operacionais, que passaram a ser qualifcadas como outras re-
ceitas e despesas. A legislao do IRPJ, entretanto, continua qualifcando
tais receitas, despesas e resultados como no operacionais, ao menos por
enquanto.
Apenas para exemplifcar, o caso mais corriqueiro de resultado no ope-
racional so os ganhos e perdas de capital, ou seja, o resultado na alienao
ou baixa de bens do ativo imobilizado, do ativo intangvel ou de investimen-
tos permanentes.
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78
IRPJ sistemtica do Lucro Real
Diante do exposto, o contador tributarista deve levar em conta essa diver-
sidade de tratamento dada pela legislao fscal em contraposio legisla-
o comercial ou societria no processo de anlise, interpretao e aplicao
das normas contbeis e fscais.
Retomando a questo da frmula de clculo do Lucro Real, percebe-se
claramente que a sua apurao tem como ponto de partida o lucro contbil,
sobre o qual so realizados ajustes. Esses ajustes so procedidos nica e ex-
clusivamente em funo de determinaes da legislao do IRPJ. A equao
bsica de clculo do Lucro Real segue o esquema apresentado no quadro 3.
Quadro 3 Esquema bsico de apurao do Lucro Real
Lucro lquido do exerccio (antes do IRPJ e aps as participaes nos lucros)
(+) Ajustes do lucro lquido
Adies
() Excluses
() Compensaes
(=) Lucro Real
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Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para
efeito de determinao do Lucro Real, adicionados ao lucro lquido do pero-
do de apurao, ou dele excludos, sero, na determinao do Lucro Real do
perodo de apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicio-
nados, respectivamente. Essas espcies de adies ou excluses so deno-
minadas usualmente de ajustes intertemporais.
A seguir, vamos analisar mais detalhadamente os ajustes do lucro lquido
para fns de apurao do Lucro Real.
Adies
As adies ao lucro lquido so de duas espcies bsicas (RIR/99, art. 249):
(1) custos, despesas, encargos, perdas, provises e participaes no de-
dutveis na apurao do imposto; e (2) resultados, rendimentos, receitas e
quaisquer outros valores no includos no lucro lquido, mas que devem ser
computados na determinao do Lucro Real.
Na primeira espcie, temos valores escriturados como despesa em contas
do resultado do perodo e que, por essa razo, j foram computados, ou seja,
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
79
deduzidos desse lucro. E por que eles devem ser adicionados? Porque a le-
gislao fscal no permite que essas despesas sejam deduzidas para fns de
apurao do Lucro Real. A essa categoria de adio podemos chamar generi-
camente de despesas no dedutveis. Exemplo desse tipo de despesa so os
gastos com brindes, que no tm a sua dedutibilidade permitida pelo Fisco
para fns do IRPJ.
A segunda espcie de adio, que chamaremos de outras adies,
composta por valores que no foram computados no resultado do perodo
corrente, mas que devem ser oferecidos tributao nesse perodo. Esse tipo
de ajuste controlado extracontabilmente no Livro de Apurao do Lucro
Real (LALUR) e no afeta a contabilidade da empresa. Exemplo desse tipo
de adio o ajuste decorrente das regras do preo de transferncia nas
exportaes.
Despesas no dedutveis
As despesas no dedutveis podem ser decorrncia da aplicao de uma
regra especfca ou de regras que estabelecem requisitos gerais para a dedu-
tibilidade de despesas. Com relao s despesas operacionais, o artigo 299
do RIR/99 estabelece algumas regras e princpios gerais que regem a sua
dedutibilidade. Segundo o referido dispositivo, so operacionais as despesas
necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte pro-
dutora. Diante dessa defnio, o primeiro requisito para que a despesa seja
dedutvel do IRPJ que ela seja necessria s atividades da empresa.
O 1. desse mesmo artigo 299, por sua vez, esclarece que despesa ne-
cessria so aquelas pagas ou incorridas para a realizao das transaes
ou operaes exigidas pela atividade da empresa. Para completar o quadro
conceitual, o 2. do mesmo artigo estabelece, ainda, que as despesas ope-
racionais admitidas so aquelas usuais ou normais no tipo de transaes,
operaes ou atividades da empresa.
Assim, podemos resumir o conjunto de princpios ou regras gerais esta-
belecidas pelo Fisco para fns de aceitao da dedutibilidade das despesas
operacionais dizendo que, para tanto, elas devem ser necessrias s ativida-
des da empresa, bem como usuais ou normais nessas atividades.
A implicao prtica dessa regra geral que qualquer despesa realizada
pelo contribuinte que no atenda a esses requisitos de necessariedade e usu-
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
alidade ser considerada indedutvel para fns de apurao do Lucro Real, no
sendo necessrio que o Fisco enumere todos os casos para que se tenha esse
efeito. As multas de trnsito, por exemplo, no so consideradas necessrias s
atividades da empresa, uma vez que decorrem de infraes legislao, razo
pela qual no so dedutveis para fns de apurao do Lucro Real.
Ocorre que, ao lado dessas regras e princpios gerais que regem a de-
dutibilidade, a legislao estabelece expressamente casos especfcos de in-
dedutibilidade de despesas. A principal razo que leva o Fisco a especifcar
casos de indedutibilidade eliminar qualquer dvida jurdica plausvel sobre
o tratamento fscal de determinadas despesas.
Muitas despesas poderiam ser livremente deduzidas sob o argumento
de que, na viso do contribuinte, seriam necessrias e usuais em suas ati-
vidades, enquanto que no entendimento do Fisco as despesas no seriam
necessrias ou usuais sem esquecer, tambm, casos em que, por razes de
poltica tributria, pode no haver interesse do Fisco em permitir a sua dedu-
o. Essa situao geraria muita insegurana jurdica e muitos litgios entre
Fisco e contribuinte, razo pela qual o legislador optou por especifcar casos
de despesas indedutveis.
So inmeros os casos especfcos de despesas no dedutveis estabeleci-
dos pelo Fisco, entre os quais podemos destacar:
o resultado negativo da equivalncia patrimonial, decorrente da ava-
liao de participao permanente em controladas e coligadas avalia-
das pelo valor do patrimnio lquido (RIR/99, art. 389);
as provises, exceto as para frias, 13. salrios e as provises tcni-
cas compulsrias das companhias de seguros e de capitalizao, bem
como das entidades de previdncia privada (RIR/99, artigos 335-338).
Excetua-se, tambm, a proviso para perda de estoques, calculada no
ltimo dia de cada perodo de apurao do Imposto de Renda e da
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido das editoras, distribuidores
e livreiros, correspondente a 1/3 (um tero) do valor do estoque exis-
tente naquela data (Lei 10.753/03, art. 8.);
os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspon-
dentes ao bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de
incentivos fscais previstos na legislao do IRPJ (RIR/99, art. 249, par-
grafo nico, III);
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as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mes-
mo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fxa ou varivel
(RIR/99, art. 249, IV);
as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores,
salvo se integraram a remunerao tributada do benefcirio (RIR/99,
art. 249, V);
as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear se-
guros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados
aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e diri-
gentes da pessoa jurdica (RIR/99, art. 249, VI);
as doaes, exceto as efetuadas a instituies de ensino e pesquisa
cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que satisfaam os
requisitos do artigo 213 da CF, at o limite de 1,5% do lucro operacio-
nal, antes da sua deduo; ou as efetuadas a entidades benefcentes,
reconhecidas como de utilidade pblica, at o limite de 2% do lucro
operacional, antes da sua deduo (RIR/99, art. 249, VII);
as despesas com brindes (RIR/99, art. 249, VIII);
o valor da contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL), registrado
como custo ou despesa operacional (RIR/99, art. 249, IX);
as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda
varivel e de swap
3
, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas
operaes (RIR/99, art. 249, X);
as multas por infraes fscais, salvo as de natureza compensatria e
as impostas por infraes de que no resultem falta ou insufcincia
de pagamento de tributo (RIR/99, art. 344, 5.);
as perdas no recebimento de crditos registrados nas despesas que
no atendam aos requisitos e aos limites estabelecidos no art. 340 do
RIR/99;
Art. 340. As perdas no recebimento de crditos decorrentes das atividades da pessoa
jurdica podero ser deduzidas como despesas, para determinao do Lucro Real,
observado o disposto neste artigo.
1. Podero ser registrados como perda os crditos:
I - em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, em sentena
emanada do Poder Judicirio;
3
Em fnanas, swap (em
portugus, permuta) so
operaes em que h troca
de posies quanto ao
risco e rentabilidade, entre
investidores. O contrato
de troca pode ter como
objeto moedas, commodi-
ties ou ativos fnanceiros.
As swaps mais comuns no
mercado brasileiro so:

(I) swap de taxa de juros
troca da taxa de juros
prefxados por juros ps-
-fxados (conforme a varia-
o dos CDI, por exemplo,
que um ativo fnanceiro
corrigido pela taxa diria
de juros) ou o inverso, para
quem quer evitar o risco
de uma alta nos juros;

(II) swap cambial troca
de taxa de variao cam-
bial (variao do preo
do dlar) por juros ps-
fxados. (Disponvel em:
<http://pt.wikipedia.org/
wiki/Swap>.)
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
II - sem garantia, de valor:
a) at cinco mil reais, por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente
de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de cinco mil reais, at trinta mil reais, por operao, vencidos h mais de um ano,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento,
porm, mantida a cobrana administrativa;
c) superior a trinta mil reais, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos
os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
III - com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria,
relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar,
observado o disposto no 5..
2. No caso de contrato de crdito em que o no pagamento de uma ou mais parcelas
implique o vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites a
que se referem as alneas a e b do inciso II do pargrafo anterior sero considerados em
relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor.
3. Para os fns desta Subseo, considera-se crdito garantido o proveniente de vendas
com reserva de domnio, de alienao fduciria em garantia ou de operaes com outras
garantias reais.
4. No caso de crdito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a deduo
da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da
concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios
para o recebimento do crdito.
5. A parcela do crdito, cujo compromisso de pagar no houver sido honrado pela
empresa concordatria, poder, tambm, ser deduzida como perda, observadas as
condies previstas neste artigo.
6. No ser admitida a deduo de perda no recebimento de crditos com pessoa
jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa
fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa jurdica
credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas fsicas. (BRASIL, 1999)
a parcela dos juros sobre o capital pago ou creditado aos scios ou
acionistas em desacordo com as regras e limites estabelecidos no
artigo 347 do RIR/99, que so as seguintes: os juros devem ser cal-
culados sobre as contas do patrimnio lquido, a taxa limitada
variao da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) e o pagamento ou
crdito condicionado existncia de lucro, ou de lucros acumula-
dos e reservas (exceto a de reavaliao), em montante igual ou supe-
rior ao dobro dos juros;
os aluguis pagos a scios ou dirigentes de empresas, e a seus paren-
tes ou dependentes, em relao parcela que exceder ao preo ou
valor de mercado (RIR/99, art. 351, 1.);
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
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os royalties pagos a scios, pessoas fsicas ou jurdicas, ou dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes (RIR/99, art. 353, I);
as participaes nos lucros atribudas a partes benefcirias de emis-
so da prpria pessoa jurdica, a seus administradores e a tcnicos es-
trangeiros, domiciliados ou residentes no exterior, para execuo de
servios especializados, em carter provisrio (RIR/99, art. 463);
os tributos que estejam com sua exigibilidade suspensa por fora de
depsito do seu montante integral, de reclamaes ou recursos admi-
nistrativos, ou de concesso de medida liminar ou de tutela antecipa-
da em aes judiciais (RIR/99, art. 344, 1.);
as contraprestaes de arrendamento mercantil, o aluguel, as despe-
sas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis
ou imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a pro-
duo ou comercializao dos bens e servios (Lei 9.249/95, art. 13,
II e III);
as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelha-
dos aos da previdncia social institudos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurdica (Lei 9.249/95, art. 13, V). Na determina-
o da Lucro Real, o valor das contribuies para a previdncia pri-
vada e para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi)
cujo nus seja da empresa no poder exceder a 20% do total dos
salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empre-
sa (Lei 9.532/97, art. 11, 2.).
Outras adies
Alm das despesas no dedutveis registradas contabilmente no resultado
do perodo, temos outras adies relativas a valores que no transitaram
pelo resultado contbil do perodo corrente, mas que devem ser considera-
das como ajuste para apurao do Lucro Real por expressa disposio legal.
Eis alguns exemplos desse tipo de adio:
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei
9.249/95, arts. 25-27);
os ajustes decorrentes de mtodos de preo de transferncia, nas hi-
pteses de transferncias internacionais de bens, servios, direitos e
juros entre pessoa residente no Brasil e pessoa vinculada residente no
exterior, pessoa residente no Brasil e pessoa residente em pas consi-
derado paraso fscal (Lei 9.430/96, arts. 18-24);
o valor realizado da reserva de reavaliao em decorrncia de utiliza-
o para aumento do capital social ou de alienao ou baixa dos bens
reavaliados (RIR/99, art. 435). Registra-se que a Lei 11.638/2007 elimi-
nou a fgura da reavaliao espontnea anteriormente prevista na Lei
6.404/76, ou seja, desde a vigncia dessa lei, as reavaliaes esto ve-
dadas.
Excluses
O artigo 250 do RIR/99 trata das excluses do lucro lquido, que so de
duas espcies, referidas a seguir na ordem inversa da constante do referido
dispositivo legal para fns didticos, uma vez que nos permite iniciar pela
espcie de mais fcil compreenso: (1) resultados, rendimentos, receitas e
quaisquer outros valores includos no lucro lquido, mas que no so tributa-
dos; (2) valores cuja deduo seja autorizada pela legislao do IRPJ, mas que
no foram computados no lucro lquido.
Na primeira espcie, temos simplesmente os valores que foram registra-
dos na escriturao contbil da empresa no resultado do exerccio corrente
como receitas, rendimentos e resultados positivos, mas que, por disposio
expressa da legislao fscal, no so tributveis, ou seja, no sofrem a inci-
dncia do IRPJ.
Na segunda categoria est o que podemos denominar de outras exclu-
ses, consistente de valores que podem ser deduzidos do lucro lquido para
fns de apurao do Lucro Real, mas que no foram registrados contabilmen-
te a dbito do resultado do exerccio corrente como despesa ou sob qual-
quer outra denominao.
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Receitas e resultados no tributveis
Diferentemente das adies, o rol de excluses no extenso. Exemplos
de receitas e resultados no tributveis so:
o resultado positivo da equivalncia patrimonial (RIR/99, art. 389);
o valor dos encargos fnanceiros incidentes sobre o crdito, contabili-
zado como receita, auferido aps dois meses do vencimento do crdi-
to, sem que tenha havido o seu recebimento, desde que adotadas as
providncias judiciais necessrias para a cobrana se o valor do crdito
for superior a R$30 mil (RIR/99, art. 342);
os lucros e dividendos recebidos de participaes societrias avaliadas
pelo custo de aquisio;
os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desa-
propriados para fns de reforma agrria, quando auferidos pelo desa-
propriado (RIR/99, art. 250, a);
o valor das reverses de provises no dedutveis que haviam sido adi-
cionadas ao lucro lquido de perodos anteriores;
o valor dos crditos recuperados que haviam sido baixados e adiciona-
dos ao lucro lquido de perodos de apurao anteriores.
Outras excluses
Relativamente segunda espcie de excluso, podemos destacar os se-
guintes casos:
o valor da depreciao acelerada incentivada decorrente de leis espe-
cfcas, como a Lei 11.196/2005, a Lei 11.727/2008 e a Lei 11.774/2008;
o valor da amortizao acelerada incentivada decorrente da Lei
11.196/2005;
o valor da depreciao acelerada relativamente aos bens do ativo imo-
bilizado (mquinas e implementos agrcolas, veculos de cargas e utili-
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
trios rurais, reprodutores e matrizes etc.), exceto a terra nua, quando
destinados produo. Esses bens podem ser depreciados integral-
mente no prprio ano-calendrio de aquisio (RIR/99, art. 314);
o valor da exausto mineral incentivada a que fazem jus as empresas
de minerao (RIR/99, arts. 331-333); e
os dispndios com pesquisa cientfca e tecnolgica e de inovao tec-
nolgica de que tratam os artigos 19 e 19-A da Lei 11.196/2005.
Compensao de prejuzos fscais
Para fns de apurao do Lucro Real, a pessoa jurdica pode compensar o
prejuzo fscal apurado em perodos anteriores, limitada a compensao a 30%
do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao,
desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela le-
gislao fscal, comprobatrios do prejuzo fscal utilizado para compensao.
O prejuzo compensvel o apurado na demonstrao do Lucro Real
e registrado no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). A compensao
poder ser total ou parcial, em um ou mais perodos de apurao, opo do
contribuinte, observado o limite estabelecido.
A absoro, mediante dbito conta de lucros acumulados, reserva de
lucros, capital social, ou conta de scios, matriz ou titular de empresa indi-
vidual, de prejuzos apurados na escriturao comercial do contribuinte no
prejudica seu direito compensao.
Os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, somen-
te podero ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o
mesmo limite de 30%. Essa restrio no se aplica em relao s perdas de-
correntes de baixa de bens ou direitos do ativo permanente em virtude de
terem se tornado imprestveis, obsoletos ou cados em desuso, ainda que
posteriormente venham a ser alienados como sucata. Dessa forma, essas
perdas de capital podem ser compensadas com o lucro lquido operacional
(RIR/99, art. 511).
O prejuzo apurado pela pessoa jurdica que explorar atividade rural
poder ser compensado com o resultado positivo obtido em perodos de
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
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apurao posteriores, no se aplicando a ele o limite de 30% sobre o lucro
ajustado pelas adies e excluses (RIR/99, art. 512).
Art. 513. A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fscais se entre a
data da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modifcao de
seu controle societrio e do ramo de atividade.
Art. 514. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder
compensar prejuzos fscais da sucedida.
Pargrafo nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar
os seus prprios prejuzos, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio
lquido.
Art. 515. O prejuzo fscal apurado por Sociedade em Conta de Participao (SCP) somente
poder ser compensado com o Lucro Real decorrente da mesma SCP.
Pargrafo nico. vedada a compensao de prejuzos fscais e lucros entre duas ou mais
SCP ou entre estas e o scio ostensivo. (BRASIL, 1999)
Dedues do imposto devido
Diferentemente das excluses e compensaes, as dedues do impos-
to so parcelas diretamente subtradas do valor do imposto para o fm de
calcular o valor lquido a pagar. Essas dedues do imposto podem ser de-
correntes de parcelas j recolhidas ou retidas ao longo do perodo de apura-
o, como so os casos do IRPJ recolhido mensalmente por estimativa e do
imposto retido na fonte (IRRF) sobre receitas e rendimentos que integram o
resultado do perodo.
Podem, tambm, ser originadas de incentivos fscais estabelecidos pelo
governo com o objetivo de estimular determinados gastos e investimentos
das empresas. Nesse caso, convencionou-se chamar essa ltima espcie de
dedues incentivadas. Vrias atividades recebem a benesse do governo
atravs de incentivos fscais, destacando-se as relacionadas s reas sociais,
culturais e tecnolgicas.
Como regra geral, esses incentivos so institudos e regulados por legisla-
o prpria e esto intrinsecamente ligados s polticas pblicas que visam
dar cumprimento. Assim, novos incentivos so institudos na medida do in-
teresse pblico, bem como outros j existentes podem ser reduzidos ou, at
mesmo, extintos ou substitudos. As principais dedues incentivadas atual-
mente em vigor so abordadas a seguir.
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88
IRPJ sistemtica do Lucro Real
Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)
A pessoa jurdica pode deduzir, do imposto devido, o valor equivalente
aplicao da alquota do imposto (15%) sobre a soma das despesas de custeio
realizadas, no perodo de apurao, em programas de alimentao do trabalha-
dor, aprovados junto ao Ministrio do Trabalho. O valor mximo da deduo, por
refeio, no poder ultrapassar R$1,99 e o total a ser deduzido est limitado a
4% do imposto devido, sendo que a despesa dedutvel para fns de apurao
do Lucro Real. O eventual gasto excedente, efetivamente realizado pelo contri-
buinte, em relao ao limite de 4% do imposto devido, poder ser transferido
para deduo nos dois anos-calendrio subsequentes (RIR/99, arts. 581-589).
Fundo de Amparo Criana e ao Adolescente
A pessoa jurdica pode deduzir do imposto devido, em cada perodo de
apurao, o total das doaes efetuadas aos fundos dos Direitos da Criana
e do Adolescente nacional, estaduais ou municipais devidamente com-
provadas, vedada a deduo como despesa operacional, ou seja, a despesa
deve ser adicionada ao lucro lquido. O limite mximo de deduo permitida
de 1% do imposto devido (RIR/99, art. 591).
Atividades culturais ou artsticas
A pessoa jurdica tributada pelo Lucro Real pode deduzir do imposto
devido as contribuies efetivamente realizadas no perodo de apurao em
favor de projetos culturais devidamente aprovados, na forma da regulamen-
tao do Programa Nacional de Apoio Cultura (Pronac). A deduo a este
ttulo no poder exceder a 4% do imposto devido.
O valor da deduo depender do tipo de gasto. Os limites para os pro-
jetos aprovados nos termos dos artigos 25 e 26 da Lei 8.313/91 so: (1) 40%
do somatrio das doaes e (2) 30% do somatrio dos patrocnios. Para os
projetos aprovados nos termos do artigo 18 da Lei 8.313/91, alterado pela
Lei 9.874/99, os limites so os seguintes: (1) 100% do somatrio das doaes
e (2)100% do somatrio dos patrocnios.
A pessoa jurdica que tiver projeto aprovado nos termos dos artigos 25
e 26 da Lei 8.313/91, alm de efetuar as dedues do imposto devido, no
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
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ter prejudicado o direito de deduzir, para fns de apurao do Lucro Real,
o valor relativo s doaes e/ou aos patrocnios como despesa operacional.
Por outro lado, a empresa que tiver projeto aprovado nos termos do artigo
18 da Lei 8.313/91, e fzer jus deduo do Imposto de Renda, no poder
efetuar qualquer deduo do valor correspondente s doaes ou patroc-
nios como despesa operacional, para fns de apurao do Lucro Real; ou seja,
dever adicionar ao lucro lquido (RIR/99, arts. 475-483).
Atividade audiovisual:
investimento em projetos audiovisuais
At o exerccio fnanceiro de 2010, a pessoa jurdica que atender s condi-
es do Decreto 6.304/2007 poder deduzir do imposto devido as quantias
referentes a investimentos feitos na produo de obras audiovisuais cinema-
togrfcas brasileiras de produo independente e em projetos especfcos na
rea audiovisual, cinematogrfca de exibio, distribuio e infraestrutura
tcnica, apresentados por empresa brasileira, mediante a aquisio de quotas
representativas de direitos de comercializao, caracterizadas por certifcados
de investimentos.
A deduo est limitada a 3% do imposto devido, e s se aplica aos in-
vestimentos realizados no mercado de capitais em favor de projetos de
produo independente, previamente aprovados pelo Ministrio da Cultu-
ra. O investimento realizado em atividades audiovisuais contabilizado no
Ativo Realizvel, mas pode ser excludo para fns de apurao do Lucro Real
(RIR/99, arts. 484-489).
Atividade audiovisual:
patrocnios a projetos audiovisuais
At o exerccio fscal de 2016, inclusive, as pessoas jurdicas sujeitas ao
Lucro Real podem deduzir do imposto devido as quantias referentes a pa-
trocnio a projeto previamente aprovado pela Agncia Nacional do Cinema
(ANCINE) para a produo de obras audiovisuais cinematogrfcas brasilei-
ras de produo independente (Decreto 6.304/2007, art. 5., I) e em projetos
especfcos da rea audiovisual, cinematogrfca de exibio, distribuio e
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
infraestrutura tcnica, cujo projeto tenha sido apresentado por empresa bra-
sileira (Decreto 6.304/2007, art. 5., II).
Os projetos devem ser previamente aprovados pela ANCINE (Decreto
6.304/2007, art. 15). A deduo fca limitada a 4% do valor do imposto sobre
a renda devido antes do adicional. O valor do patrocnio no poder ser de-
duzido como despesa para fns de determinao do Lucro Real.
Atividade audiovisual:
aquisio de quotas dos FUNCINES
At o perodo de apurao relativo ao ano-calendrio de 2016, inclusi-
ve, as pessoas jurdicas sujeitas tributao com base no Lucro Real podem
deduzir do Imposto de Renda devido parcela do valor correspondente s
quantias aplicadas na aquisio de quotas dos Fundos de Financiamento da
Indstria Cinematogrfca Nacional (FUNCINES).
A deduo pode ser efetuada do imposto devido calculado com base
no lucro estimado apurado mensalmente ou no Lucro Real apurado trimes-
tralmente ou, ainda, no saldo do imposto apurado no ajuste anual. A de-
duo est limitada a 3% (trs por cento) do imposto devido. O valor dos
investimentos efetuados com aquisio de quotas dos FUNCINES no pode
ser deduzido do lucro lquido para fns de determinao do Lucro Real (Lei
11.437/2006, art. 20)
Programas de desenvolvimento tecnolgico
A pessoa jurdica titular de Programas de Desenvolvimento Tecnolgico
Industrial (PDTI) ou de Programas de Desenvolvimento Tecnolgico Agro-
pecurio (PDTA), nos termos dos Decreto 949/93, pode deduzir do imposto
devido o valor equivalente ao resultado da aplicao da alquota de 15%
sobre o total dos dispndios realizados em atividades de desenvolvimento
tecnolgico no perodo de apurao. A deduo do imposto a este ttulo no
poder exceder, isoladamente, a 4% do Imposto de Renda devido. Para os
projetos aprovados at 03/06/1993, esse limite de 8%.
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91
Incentivos ao desporto
A partir do ano-calendrio de 2007 e at o ano-calendrio de 2015, inclu-
sive, podero ser deduzidos do Imposto de Renda devido, apurado em cada
perodo de apurao, trimestral ou anual, pela pessoa jurdica tributada com
base no Lucro Real os valores despendidos a ttulo de patrocnio ou doao,
no apoio direto a projetos desportivos e paradesportivos previamente apro-
vados pelo Ministrio do Esporte (Lei 11.438/2006). O limite de deduo de
1% do imposto devido. A despesa com o patrocnio ou doao no dedut-
vel da base de clculo do imposto.
Limites das dedues incentivadas
Para os fns de clculo dos incentivos de deduo do imposto, deve ser ex-
cluda, do Imposto de Renda devido, a parcela do imposto correspondente a
lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior (Lei 9.323/96,
arts. 1. e 3.; Lei 9.430/96, art. 16, 4). Alm disso, na determinao dos limi-
tes dos incentivos, no permitida qualquer deduo a ttulo de incentivo
fscal do adicional do Imposto de Renda (Lei 9.249/95, art. 3., 4.). O quadro
4 resume os incentivos e os respectivos limites individuais de deduo.
Quadro 4 Limites individuais das dedues incentivadas
Incentivo Limite individual
Operao de carter cultural (arts. 25 e 26 da Lei 8.313/91)
4%
Operao de carter cultural (art. 18 da Lei 8.313/91)
Operaes de carter cultural (6. do art. 39 da MP 2.228-1/2001)
Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)
PDTI/PDTA (aprovado at 03/06/1993) 8%
PDTI/PDTA (aprovado aps 03/06/1993) 4%
Produo de obras e projetos audiovisuais
3%
Aquisio de quotas dos FUNCINES
Patrocnio a projetos audiovisuais 4%
Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente
1%
Atividades de carter desportivo
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
As dedues incentivadas esto sujeitas, ainda, a limites globais ou cole-
tivos. Esses limites esto detalhados no quadro 5.
Quadro 5 Limites coletivos das dedues incentivadas
Incentivo Limite coletivo
Operao de carter cultural (arts. 25 e 26 da Lei 8.313/91)
4%
Operao de carter cultural (art. 18 da Lei 8.313/91)
Operaes de carter cultural (6. do art. 39 da MP 2.228-1/2001)
Patrocnio a projetos audiovisuais
Produo de obras e projetos audiovisuais
Aquisio de quotas dos FUNCINES
Operao de carter cultural (arts. 25 e 26 da Lei 8.313/91)
4%
Operao de carter cultural (art. 18 da Lei 8.313/91)
Operaes de carter cultural (6. do art. 39 da MP 2.228-1/2001)
Patrocnio a projetos audiovisuais
Produo de obras e projetos audiovisuais
3% Aquisio de quotas dos FUNCINES
Patrocnio a projetos audiovisuais
Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)
8%
PDTI/PDTA (aprovado at 03/06/1993)
Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)
4%
PDTI/PDTA (aprovado aps 03/06/1993)
LALUR, DIPJ e outras obrigaes acessrias
As obrigaes acessrias so formalidades exigidas dos contribuintes pelo
Fisco em decorrncia da sujeio passiva a determinado tributo. No caso do IRPJ,
elas esto, em sua maioria, previstas no artigo 251 e seguintes do RIR/99. Mais
especifcamente, essas obrigaes consistem em manuteno de documentos
comprobatrios das transaes, escriturao de livros contbeis e fscais, elabo-
rao de demonstraes contbeis, entrega de declaraes, entre outras.
A pessoa jurdica obrigada a conservar em ordem, enquanto no pres-
critas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e
papis relativos sua atividade, ou que se refram a atos ou operaes que
modifquem ou possam vir a modifcar sua situao patrimonial.
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A pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro Real deve
manter escriturao contbil com observncia das leis comerciais e fscais,
sendo obrigatrio o uso do Livro Dirio e do Livro Razo, sob pena de arbi-
tramento do lucro para fns de tributao. Anualmente, o contribuinte do
IRPJ deve apresentar a Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da
Pessoa Jurdica (DIPJ) contendo todos os elementos necessrios para a apu-
rao do imposto a recolher. A DIPJ inclui outros tributos como a CSLL e o
IPI, bem como informaes relevantes para a fscalizao das contribuies
previdencirias.
Para os fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2009, a Receita
Federal do Brasil (RFB) passou a exigir de todas as sociedades empresrias
sujeitas ao Lucro Real a Escriturao Contbil Digital (ECD), instituda pelo
Decreto 6.022/2007, sendo facultativo para as demais sociedades empres-
rias (Instruo Normativa RFB 787/2007).
Nesse contexto, o Sistema Pblico de Escriturao Digital Contbil (Sped
Contbil) foi criado para permitir que as empresas transmitam os arquivos
de sua escriturao contbil para um banco de dados gerenciado pela Infra-
estrutura de Chaves Pblicas Brasileira (ICP-Brasil), onde poder ser acessado
pelos Fiscos federal, estaduais e municipais.
A partir do seu sistema de contabilidade, a empresa gera um arquivo di-
gital no formato especifcado nas normas emitidas pela Receita Federal do
Brasil. A ECD compreende a verso digital dos seguintes livros (Instruo Nor-
mativa RFB 787/2007): (1) Livro Dirio e seus auxiliares, se houver; (2) Livro
Razo e seus auxiliares, se houver; (3) Livro Balancetes Dirios, Balanos e
fchas de lanamento comprobatrias dos assentamentos neles transcritos.
A pessoa jurdica dever, ainda, possuir os seguintes livros fscais: (1)
Registro de Inventrio; (2) Registro de Entradas (compras); (3) Apurao do
Lucro Real (LALUR); (4) Registro permanente de estoque, para as pessoas ju-
rdicas que exercerem atividades de compra, venda, incorporao e constru-
o de imveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda;
(5) Movimentao de Combustveis, a ser escriturado diariamente pelo posto
revendedor.
No LALUR, a pessoa jurdica deve:
lanar os ajustes do lucro lquido do perodo de apurao;
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
transcrever a demonstrao do Lucro Real;
manter os registros de controle de prejuzos fscais a compensar em
perodos de apurao subsequentes, do lucro infacionrio a realizar,
da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral, com base
na receita bruta, bem como dos demais valores que devam infuenciar
a determinao do Lucro Real de perodos de apurao futuros e no
constem da escriturao comercial;
manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utiliza-
dos no clculo das dedues nos perodos de apurao subsequentes,
dos dispndios com programa de alimentao ao trabalhador, vale-
-transporte e outros previstos na legislao.
Mais recentemente, a Receita Federal do Brasil, por intermdio da
Instruo Normativa (IN) SRF 989/2009, instituiu o Livro Eletrnico de
Escriturao e Apurao do Imposto sobre a Renda e da Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real
(e-LALUR).
A escriturao e entrega do e-LALUR obrigatria para as pessoas jur-
dicas sujeitas apurao do imposto sobre a renda pelo regime do Lucro
Real. As pessoas jurdicas que apresentarem o e-LALUR fcam dispensados,
em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1. de janeiro de 2010,
da escriturao do LALUR. Devem ser informadas, no e-LALUR, todas as
operaes que infuenciem, direta ou indiretamente, imediata ou futura-
mente, a composio da base de clculo e o valor devido dos tributos.
H que se destacar, por derradeiro, as demonstraes contbeis exigidas
pelo Fisco. De acordo com o artigo 274 do RIR/99, ao fm de cada perodo de
incidncia do imposto, o contribuinte deve apurar o lucro lquido mediante
a elaborao, com observncia das disposies da lei comercial, das seguin-
tes demonstraes contbeis: (1) balano patrimonial; (2) demonstrao do
resultado do perodo de apurao; (3) demonstrao de lucros ou prejuzos
acumulados.
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
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Ampliando seus conhecimentos
O caso da Metalrgica Modelo S/A
Marcelo Coletto Pohlmann
Trata-se do caso de uma indstria metalrgica tributada pela sistemtica
do Lucro Real. O objetivo do estudo demonstrar o clculo do IRPJ devido
relativamente ao ano de 2009, uma vez que a empresa optou pelo perodo de
apurao anual.
O departamento de contabilidade elaborou e disponibilizou um balancete
contendo o saldo das contas de resultado do perodo, faltando apenas o valor
do IRPJ e da CSLL. Tendo em vista que o plano de contas da empresa ex-
tenso, na tabela 1 so informados apenas os saldos das principais contas que
compem o resultado do exerccio antes, claro, de apurados e lanados os
valores devidos a ttulo de IRPJ e CSLL.
Tabela 1 Saldos das contas do resultado do exerccio
Metalrgica Modelo S/A
Saldo das contas de resultado em 31/12/2009
Receita bruta operacional
Receita de vendas de produtos R$224.846.000,00
() Dedues de vendas
Devolues de vendas R$9.427.000,00
Tributos sobre as vendas R$41.450.000,00 R$(50.877.000,00)
(=) Receita lquida operacional R$173.969.000,00
() Custo dos produtos vendidos R$(125.838.000,00)
(=) Lucro bruto R$48.131.000,00
() Despesas comerciais R$(8.989.000,00)
() Despesas gerais e administrativas R$(11.060.000,00)
() Despesas fnanceiras lquidas
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Metalrgica Modelo S/A
Saldo das contas de resultado em 31/12/2009
Despesas fnanceiras R$6.632.000,00
() Receitas fnanceiras R$(4.149.000,00) R$(2.483.000,00)
(+) Outras receitas/despesas operacionais
Resultado da equivalncia patrimonial R$2.275.000,00
Outras receitas e despesas operacionais R$858.000,00 R$3.133.000,00
(=) Lucro (prejuzo) lquido operacional R$28.732.000,00
(+) Outras receitas e despesas R$2.000.000,00
() Participaes nos lucros R$(2.437.000,00)
(=) Lucro lquido do exerccio antes do IRPJ e
CSLL e aps as participaes
R$28.295.000,00
Revisando as contas do balancete, os lanamentos efetuados no Livro
Razo e no LALUR, o contador tributarista identifcou e destacou diversos
outros fatos e informaes que, no seu entender, so ou, na pior das hip-
teses, podem ser necessrios para o clculo do IRPJ a recolher. Esses dados
complementares constam na tabela 2.
Tabela 2 Dados complementares
N. Itens Valor
1 Doao a instituio de pesquisa, cuja criao foi autorizada
por lei
R$500.000,00
2 Royalties pagos a scio da empresa R$350.000,00
3 Despesa com brindes distribudos aos clientes R$57.000,00
4 Dividendos recebidos em decorrncia de participaes societ-
rias avaliadas pelo custo de aquisio
R$35.000,00
5 Resultado positivo da equivalncia patrimonial em decorrncia
de participaes societrias relevantes, avaliadas pelo patrim-
nio lquido
R$230.000,00
6 Participao dos empregados R$1.200.000,00
7 Participao dos administradores R$800.000,00
8 Valor excedente TJLP pago a ttulo de juros sobre capital pr-
prio
R$1.500.000,00
9 Doao a instituio de assistncia social, reconhecida como de
utilidade pblica
R$750.000,00
10 Proviso para manuteno corretiva de equipamentos, progra-
mada para ser realizada no ms de janeiro de 2010
R$360.000,00
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N. Itens Valor
11 Valor de ttulos considerados incobrveis pela administrao da
empresa e baixados para o resultado do exerccio em desacor-
do com as regras do artigo 340 do RIR/99
R$27.000,00
12 Despesa com multas de trnsito aplicadas a veculos da empresa R$5.000,00
13 Participaes atribudas a debntures emitidas pela empresa R$437.000,00
14 Parcela da Contribuio Social denominada COFINS, inciden-
te sobre as receitas da empresa, depositada judicialmente ao
longo do perodo em ao no qual a empresa contesta a sua
incidncia
R$7.500.000,00
15 Valor da depreciao acelerada do perodo, usufruda com base
na Lei 11.196/2005
R$74.000,00
16 Valor decorrente da aplicao das regras do preo de transfe-
rncia em relao s exportaes do perodo
R$153.000,00
17 Saldo dos prejuzos fscais acumulados em 31/12/2008 R$15.000.000,00
18 Valor pago mensalmente por estimativa ao longo de 2009 R$5.377.000,00
19 Valor do dispndio com o Programa de Alimentao do Traba-
lhador (PAT), considerando o limite de R$1,99 por refeio
R$380.000,00
Para a apurao do Lucro Real, necessrio terem sido realizados todos os
lanamentos contbeis relativos s operaes do perodo para, a partir da,
obter-se o lucro lquido antes do IRPJ e da CSLL e aps as participaes nos
lucros. No presente caso, esse requisito j est atendido, sendo que esse lucro
importa em R$28.295.000,00 (tabela 1). O prximo passo identifcar e quan-
tifcar os ajustes que devem ser procedidos nesse lucro lquido para fns de
clculo do IRPJ a recolher.
O contador tributarista passou anlise dos valores constantes da tabela 2,
iniciando pelas doaes. As doaes a instituies de pesquisa e de assistn-
cia social de que trata o artigo 249, VII, do RIR/99, so dedutveis, mas sujeitas
ao limite de 1,5% e de 2%, respectivamente, sobre o lucro lquido operacional
antes da deduo da prpria doao. Dessa forma, com base na tabela 1 e na
tabela 2, temos: (1) R$28.732.000,00 + R$500.000,00 = R$29.232.000,00 . 1,5% =
R$438.480,00; R$500.000,00 R$438.480,00 = R$61.520,00; ou seja, houve um
excesso de R$61.520,00, a ttulo de doao a instituio de ensino e pesquisa,
que deve ser adicionado ao lucro lquido; e (2) R$28.732.000,00 + R$750.000,00
= R$29.482.000,00 . 2% = R$589.640,00; R$750.000,00 R$589.640,00 =
R$160.360,00; ou seja, houve um excesso de R$160.360,00, a ttulo de doao a
instituio de assistncia social, que deve ser adicionado ao lucro lquido.
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
Continuando a anlise, o contador tributarista concluiu que as participa-
es dos empregados e as atribudas a debntures emitidas pela empresa so
dedutveis do imposto. Por outro lado, as seguintes despesas (tabela 2) no
so dedutveis para fns de apurao do Lucro Real e devem ser adicionadas
ao lucro lquido:
[...]
Royalties pagos a scio da empresa;
Despesa com brindes distribudos aos clientes;
Participaes dos administradores;
Valor excedente TJLP pago a ttulo de juros sobre capital prprio;
[...]
Proviso para manuteno corretiva de equipamentos, programada
para ser realizada no ms de janeiro de 2010;
Valor de ttulos considerados incobrveis pela administrao da empre-
sa e baixados para o resultado exerccio em desacordo com as regras do
artigo 340 do RIR/99;
Despesa com multas de trnsito aplicadas a veculos da empresa;
Parcela da Contribuio Social denominada COFINS, incidente sobre as
receitas da empresa, depositada judicialmente ao longo do perodo em
ao no qual a empresa contesta a sua incidncia;
Valor decorrente da aplicao das regras do preo de transferncia em
relao s exportaes do perodo.
Analisando as receitas e os demais valores constantes da tabela 2, o conta-
dor tributarista concluiu que devem ser excludos do lucro lquido os seguin-
tes itens:
Dividendos recebidos em decorrncia de participaes societrias ava-
liadas pelo custo de aquisio;
Resultado positivo da equivalncia patrimonial em decorrncia de par-
ticipaes societrias relevantes, avaliadas pelo patrimnio lquido;
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Valor da depreciao acelerada do perodo, usufruda com base na Lei
11.196/2005.
Concluda a anlise das adies e excluses, o contador tributarista apurou
o lucro lquido ajustado e passou compensao do saldo de prejuzos fscais
acumulados, chegando ao Lucro Real, que a base de clculo do IRPJ. Aplicou
a alquota de 15% e o adicional de 10% para calcular o imposto devido, dedu-
zindo o imposto pago mensalmente por estimativa e o valor dos gastos com
o PAT, obedecido o limite de 4% do imposto devido alquota de 15%. Aps
todos os clculos referidos, foi apurado um saldo de IRPJ a recolher no valor de
R$1.272.223,50. Esses procedimentos so demonstrados na tabela 3.
Tabela 3 Apurao do Lucro Real e do IRPJ a recolher
Itens Valor Valor
Lucro lquido do perodo antes do IRPJ e da
CSLL e aps as participaes
R$28.295.000,00
(+) Adies R$10.973.880,00
Doao a instituio de pesquisa, cuja criao
foi autorizada por lei
R$61.520,00
Royalties pagos a scio da empresa R$350.000,00
Despesa com brindes distribudos aos clientes R$57.000,00
Participao dos administradores R$800.000,00
Valor excedente TJLP pago a ttulo de juros
sobre capital prprio
R$1.500.000,00
Doao a instituio de assistncia social, re-
conhecida como de utilidade pblica
R$160.360,00
Proviso para manuteno corretiva de equi-
pamentos, programada para ser realizada no
ms de janeiro de 2010
R$360.000,00
Valor de ttulos considerados incobrveis pela
administrao da empresa e baixados para o
resultado do exerccio em desacordo com as
regras do artigo 340 do RIR/99
R$27.000,00
Despesa com multas de trnsito aplicadas a
veculos da empresa
R$5.000,00
Parcela da Contribuio Social denominada
COFINS, incidente sobre as receitas da em-
presa, depositada judicialmente ao longo do
perodo em ao no qual a empresa contesta
a sua incidncia
R$7.500.000,00
Valor decorrente da aplicao das regras do
preo de transferncia em relao s exporta-
es do perodo
R$153.000,00
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Itens Valor Valor
() Excluses R$(339.000,00)
Dividendos recebidos em decorrncia de par-
ticipaes societrias avaliadas pelo custo de
aquisio
R$35.000,00
Resultado positivo da equivalncia patrimo-
nial em decorrncia de participaes socie-
trias relevantes, avaliadas pelo patrimnio
lquido
R$230.000,00
Valor da depreciao acelerada do perodo,
usufruda com base na Lei 11.196/2005
R$74.000,00
(=) Lucro lquido ajustado R$38.929.880,00
() Compensao de prejuzos fscais (limita-
da a 30% do lucro lquido ajustado)
R$(11.678.964,00)
(=) Lucro Real R$27.250.916,00
Alquota de 15% R$4.087.637,40
Adicional de 10% sobre o Lucro Real exceden-
te a R$240.000,00
R$2.725.091,60
(=) IRPJ devido R$6.812.729,00
() Valor pago mensalmente por estimativa ao
longo de 2009
R$(5.377.000,00)
() Deduo incentivada relativo ao PAT (limi-
tada a 4% do IRPJ devido, sem o adicional)
R$(163.505,50)
(=) IRPJ a recolher R$1.272.223,50
Atividades de aplicao
1. Quais as opes de perodo de apurao previstas na sistemtica do
Lucro Real? Segundo o texto deste captulo, qual delas mais vantajo-
sa e por qu?
2. Da DIPJ e do LALUR de uma empresa tributada pela sistemtica do
Lucro Real, foram extradas as seguintes informaes:
Gasto total com o Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT) R$45.000,00
Nmero total de refeies servidas no perodo 9.000
IRPJ devido Alquota de 15% R$450.000,00
IRPJ devido Alquota de 10% R$276.000,00
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Com base nessas informaes, escolha a alternativa que corresponde
ao valor dedutvel do IRPJ devido a ttulo de PAT.
a) R$45.000,00.
b) R$17.910,00.
c) R$18.000,00.
d) R$29.040,00.
3. Assinale a alternativa que contm apenas despesas no dedutveis do
lucro lquido do perodo para fns de apurao do Lucro Real.
a) Despesas com brindes, participaes de empregados nos lucros e
royalties pagos a scios da empresa.
b) Participaes dos administradores nos lucros, despesas com sal-
rio de advogado trabalhista da empresa e tributos com exigibilida-
de suspensa.
c) Proviso para a manuteno de equipamentos, participao de
partes benefcirias de emisso da prpria empresa nos lucros e
despesas com brindes.
d) Royalties pagos a scios da empresa, participaes dos administra-
dores nos lucros e proviso para frias dos empregados.
Referncias
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades
por Aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 24 fev. 2010.
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de 2 de julho de 1986, institui o Programa Nacional de Apoio Cultura (Pronac)
e d outras providncias. Disponvel em: <www.soleis.com.br/L8313orig.htm>.
Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do Imposto de
Renda das pessoas jurdicas, bem como da Contribuio Social Sobre o Lucro L-
quido, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/
LEIS/L9249.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
______. Lei 9.323, de 5 de dezembro de 1996. Altera o limite de deduo de que
trata o 2.
o
do artigo 1.
o
da Lei 8.685, de 20 de julho de 1993, que cria mecanis-
mos de fomento atividade audiovisual, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L9323.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispe sobre a Legislao Tribu-
tria Federal, as contribuies para a seguridade social, o processo administrati-
vo de consulta e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/LEIS/L9430.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a Legislao Tributria Fede-
ral e d outras providncias. Disponvel em:<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L9532.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Fede-
ral. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9718.htm>. Acesso em:
24 fev. 2010.
______. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel
em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm>. Acesso em: 25 fev.
2010.
______. Lei 10.753, de 30 de outubro de 2003. Institui a Poltica Nacional do Livro.
Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.753.htm>. Acesso
em: 24 fev. 2010.
______. Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005. Institui o Regime Especial de
Tributao para a Plataforma de Exportao de Servios de Tecnologia da Infor-
mao (REPES), o Regime Especial de Aquisio de Bens de Capital para Empresas
Exportadoras (RECAP) e o Programa de Incluso Digital; dispe sobre incentivos
fscais para a inovao tecnolgica; altera o Decreto-Lei 288, de 28 de fevereiro
de 1967, o Decreto 70.235, de 6 de maro de 1972, o Decreto-Lei 2.287, de 23 de
julho de 1986, as Leis 4.502, de 30 de novembro de 1964, 8.212, de 24 de julho de
1991, 8.245, de 18 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 8.666,
de 21 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 8.987, de 13 de fevereiro
de 1995, 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.311, de 24 de outubro de 1996, 9.317, de 5
de dezembro de 1996, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.718, de 27 de novem-
bro de 1998, 10.336, de 19 de dezembro de 2001, 10.438, de 26 de abril de 2002,
10.485, de 3 de julho de 2002, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3
de novembro de 2003, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 10.865, de 30 de abril
de 2004, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 11.033,
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
103
de 21 de dezembro de 2004, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 11.053, de 29 de
dezembro de 2004, 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, 11.128, de 28 de junho de
2005, e a Medida Provisria 2.199-14, de 24 de agosto de 2001; revoga a Lei 8.661,
de 2 de junho de 1993, e dispositivos das Leis 8.668, de 25 de junho de 1993,
8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3
de novembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.931, de 2 de agosto de
2004, e da Medida Provisria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e d outras pro-
vidncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2005/
LEI/L11196.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Lei 11.437, de 28 de dezembro de 2006. Altera a destinao de receitas
decorrentes da Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogr-
fca Nacional (CONDECINE), criada pela Medida Provisria 2.228-1, de 6 de setem-
bro de 2001, visando ao fnanciamento de programas e projetos voltados para o
desenvolvimento das atividades audiovisuais; altera a Medida Provisria 2.228-1,
de 6 de setembro de 2001, e a Lei 8.685, de 20 de julho de 1993, prorrogando e
instituindo mecanismos de fomento atividade audiovisual; e d outras provi-
dncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/
Lei/L11437.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Lei 11.727, de 23 de junho de 2008. Dispe sobre medidas tributrias
destinadas a estimular os investimentos e a modernizao do setor de turismo,
a reforar o sistema de proteo tarifria brasileiro, a estabelecer a incidncia de
forma concentrada da Contribuio para o PIS/PASEP e da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) na produo e comercializao de
lcool; altera as Leis 10.865, de 30 de abril de 2004, 11.488, de 15 de junho de
2007, 9.718, de 27 de novembro de 1998, 11.196, de 21 de novembro de 2005,
10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 7.689,
de 15 de dezembro de 1988, 7.070, de 20 de dezembro de 1982, 9.250, de 26 de
dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 9.393, de 19 de dezembro de 1996,
8.213, de 24 de julho de 1991, 7.856, de 24 de outubro de 1989, e a Medida Provi-
sria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Lei/L11727.htm>. Acesso
em: 24 fev. 2010.
______. Lei 11.774, de 17 de setembro de 2008. Altera a Legislao Tributria Fe-
deral, modifcando as Leis 10.865, de 30 de abril de 2004, 11.196, de 21 de novem-
bro de 2005, 11.033, de 21 de dezembro de 2004, 11.484, de 31 de maio de 2007,
8.850, de 28 de janeiro de 1994, 8.383, de 30 de dezembro de 1991, 9.481, de 13
de agosto de 1997, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 9.493, de 10 de setembro
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104
IRPJ sistemtica do Lucro Real
de 1997, 10.925, de 23 de julho de 2004; e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2008/Lei/L11774.htm>. Acesso
em: 24 fev. 2010.
______. Lei 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a Legislao Tributria Federal
relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos
casos em que especifca; institui regime tributrio de transio, alterando o Decre-
to 70.235, de 6 de maro de 1972, as Leis 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de
24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de
1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532, de
10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de
2002, 10.522, de 19 de julho de 2002, 10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de
15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e as
Leis 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30
de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio
de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873,
de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de
setembro de 2006; prorroga a vigncia da Lei 8.989, de 24 de fevereiro de 1995;
revoga dispositivos das Leis 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de
janeiro de 1993, do Decreto-Lei 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis 10.190,
de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de
agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalao do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos 83.304, de 28 de maro de 1979,
89.892, de 2 de julho de 1984, o artigo 112 da Lei 11.196, de 21 de novembro de
2005, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Medida Provisria 2.228-1, de 6 de setembro de 2001. Estabelece princ-
pios gerais da Poltica Nacional do Cinema, cria o Conselho Superior do Cinema
e a Agncia Nacional do Cinema (ANCINE), institui o Programa de Apoio ao De-
senvolvimento do Cinema Nacional (PRODECINE), autoriza a criao de Fundos
de Financiamento da Indstria Cinematogrfca Nacional (FUNCINES), altera a
legislao sobre a Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinemato-
grfca Nacional e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/MPV/2228-1.htm>. Acesso em: 25 jan. 2010.
______. Medida Provisria 472, de 15 de dezembro de 2009. Institui o Regime
Especial de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da Indstria Pe-
trolfera nas Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste (REPENEC); cria o Programa
Um Computador por Aluno (PROUCA) e institui o Regime Especial de Aquisio
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IRPJ sistemtica do Lucro Real
105
de Computadores para uso Educacional (RECOMPE); prorroga benefcios fscais;
constitui fonte de recursos adicional aos agentes fnanceiros do Fundo da Mari-
nha Mercante (FMM) para fnanciamentos de projetos aprovados pelo Conselho
Diretor do Fundo da Marinha Mercante (CDFMM); dispe sobre a Letra Finan-
ceira e o Certifcado de Operaes Estruturadas; altera a redao da Lei 11.948,
de 16 de junho de 2009; ajusta o Programa Minha Casa Minha Vida (PMCMV),
e d outras providncias. Disponvel em: <www.normaslegais.com.br/legislacao/
mp472_2009.htm>. Acesso em: 25 fev. 2010.
______. Decreto 949, de 5 de outubro de 1993. Regulamenta a Lei 8.661, de 2 de
junho de 1993, que dispe sobre os incentivos fscais para a capacitao tecnolgi-
ca da indstria e da agropecuria, e d outras providncias. Disponvel em: <www.
planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D949.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fs-
calizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto/
D3000.htm>. Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Decreto 6.022, de 22 de janeiro de 2007. Institui o Sistema Pblico de
Escriturao Digital (Sped). Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2007-2010/2007/Decreto/D6022.htm>. Acesso em: 25 fev. 2010.
______. Decreto 6.304, de 12 de dezembro de 2007. Regulamenta a Lei 8.685, de 20
de julho de 1993, que cria mecanismos de fomento atividade audiovisual. Dispon-
vel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/D6304.htm>.
Acesso em: 24 fev. 2010.
______. Instruo Normativa SRF 93, de 24 de dezembro de 1997. Dispe
sobre a apurao do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o
lucro das pessoas jurdicas a partir do ano-calendrio de 1997. Disponvel em:
<www.receitafederal.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/Ant2001/1997/insrf09397.
htm>. Acesso em: 25 fev. 2010.
______. Instruo Normativa RFB 787, de 19 de novembro de 2007. Institui a
Escriturao Contbil Digital. Disponvel em: <www.receita.gov.br/Legislacao/
Ins/2007/in7872007.htm>. Acesso em: 25 fev. 2010.
______. Ministrio da Fazenda. Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99). Re-
gulamenta a tributao, fscalizao, arrecadao e administrao do Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponvel em: <www.receita.
gov.br/Legislacao/RIR/default.htm>. Acesso em: 19 fev. 2010.
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106
IRPJ sistemtica do Lucro Real
Gabarito
1. Os perodos de apurao previstos so: anual e trimestral. O perodo
anual mais vantajoso porque acarreta menor custo administrativo,
h menor chance de cometer infraes, permite maior possibilidade
de compensao de prejuzos dentro do prprio ano e no h o risco
de pagar mais IRPJ, o que ocorre no perodo trimestral devido ao cl-
culo do adicional.
2. B. A deduo com gasto do PAT est limitada a R$1,99 por refeio,
no podendo ultrapassar 4% do IRPJ devido alquota de 15%. Assim,
teramos: R$1,99 . 9 000 = R$17.910,00; o limite de 4% no atingido:
R$450.000 . 4% = R$18.000,00. Assim, o valor a ser deduzido no pero-
do de R$17.910,00.
3. C
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Cont r i bui o Soc i al
sobr e o Luc r o Lqui do
O captulo que se inicia aborda os principais aspectos que envolvem a
apurao da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), devida pelas
pessoas jurdicas com fns lucrativos de uma forma geral. Sero tratadas
questes como fato gerador, base de clculo, sistemticas de tributao, al-
quotas e obrigaes acessrias vinculadas a esse tributo.
O objetivo desta aula capacitar o aluno a identifcar as situaes em que
a CSLL devida e aplicar adequadamente as regras que regem a sua apura-
o, permitindo que ele calcule correta e oportunamente o valor a recolher e
faa cumprir as demais obrigaes e formalidades exigidas pelo Fisco.
Hipteses de incidncia e princpios gerais
A CSLL uma importante fonte de fnanciamento da seguridade. Nos termos
do artigo 194 da Constituio Federal (CF): A seguridade social compreende um
conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade,
destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia
social. A previso expressa da possibilidade de instituio e cobrana de uma
contribuio social incidente sobre o lucro do empregador, da empresa e da en-
tidade a ela equiparada est contida no artigo 195, I, c, da CF.
Com exceo das contribuies sociais cobradas dos servidores pblicos
para custeio do sistema de previdncia, a competncia para a instituio de con-
tribuies sociais exclusiva da Unio. Amparado por esse permissivo constitu-
cional, a Unio instituiu a CSLL com a edio da Lei 7.689/88. Segundo o artigo
6. dessa lei, a administrao e a fscalizao da CSLL compete hoje denomina-
da Receita Federal do Brasil (RFB), sendo aplicvel, no que couber, as disposies
da legislao do Imposto de Renda referente administrao, ao lanamento,
consulta, cobrana, s penalidades, s garantias e ao processo administrativo.
A CSLL e as demais contribuies sociais esto sujeitas ao princpio da
anterioridade especial ou nonagesimal, isto , s podem ser exigidas depois
de decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo
ou modifcado. No se aplica a elas, no entanto, o princpio da anterioridade
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110
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
geral de que trata o artigo 150, III, b, da CF, que veda a cobrana de tributos
no mesmo exerccio fnanceiro em que tenha sido publicada a lei que os ins-
tituiu ou aumentou (CF, art. 195, 6.).
As entidades benefcentes de assistncia social que atendam s exign-
cias estabelecidas em lei so imunes incidncia da CSLL (CF, art. 195, 7.).
So isentas, por sua vez, as instituies de carter flantrpico, recreati-
vo, cultural e cientfco e as associaes civis que prestem os servios para
os quais houverem sido institudas e os coloquem disposio do grupo
de pessoas a que se destinam, sem fns lucrativos (Lei 9.532/97, art. 15).
Para isso, essas instituies esto obrigadas a atender aos seguintes requi-
sitos presentes nas alneas de a a e do artigo 12, 2., da Lei 9.532/97, in
verbis:
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alnea c, da Constituio, considera-
-se imune a instituio de educao ou de assistncia social que preste os servios para os
quais houver sido instituda e os coloque disposio da populao em geral, em carter
complementar s atividades do Estado, sem fns lucrativos.
2. Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere este artigo esto obrigadas
a atender aos seguintes requisitos:
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus obje-
tivos sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das
formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emisso, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas,
bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modifcar
sua situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade com o disposto
em ato da Secretaria da Receita Federal; [...]
As sociedades cooperativas, exceto as de consumo, que obedecerem
ao disposto na legislao especfca, relativamente aos atos cooperativos,
tambm fcam isentas da CSLL (Lei 10.865/2004, art. 39).
Legislao de regncia
Assim como o Imposto de Renda, a CSLL regida por diferentes leis edi-
tadas desde a sua instituio. Diferentemente desse imposto, no entanto,
no h um decreto regulamentador que rena e sistematize essa legislao
a fm de facilitar o trabalho dos operadores do direito tributrio e contadores
tributaristas.
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
111
Com o intuito de suprir essa carncia, a Receita Federal editou uma Instru-
o Normativa (IN SRF 390/2004), reunindo e sistematizando as normas que
regem a incidncia e a apurao da CSLL. Contrariamente ao decreto regula-
mentador do Imposto de Renda (RIR/99, tambm conhecido como Decreto
3.000/99), porm, a IN SRF 390/2004 no apresenta, ao fnal de cada dispo-
sitivo, a identifcao da lei que d suporte sua redao, o que difculta a
verifcao da base legal de cada regra contida nessa instruo normativa.
Em seu prembulo, a IN SRF 390/2004 apenas faz referncia a todas as
leis e medidas provisrias publicadas at a data de sua edio, e que foram
consideradas no texto da IN. Essas leis e Medidas Provisrias (MP) so as
seguintes: Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988; Lei 8.003, de 14 de maro
de 1990; Lei 8.034, de 12 de abril de 1990; Lei 8.541, de 23 de dezembro de
1992; Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995; Lei 9.065, de 20 de junho de 1995;
Lei 9.316, de 22 de novembro de 1996; Lei 9.430, de 27 de dezembro de
1996; Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1997; Lei 9.718, de 27 de novembro
de 1998; Lei 9.779, de 19 de janeiro de 1999; Lei 9.959, de 27 de janeiro de
2000; Lei 10.426, de 24 de abril de 2002; Lei 10.637, de 30 de dezembro de
2002; Lei 10.684, de 30 de maio de 2003; Lei 10.833, de 29 de dezembro de
2003; Medida Provisria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 e Medida Pro-
visria 2.159-70, de 24 de agosto de 2001. Embora omitidas no prembulo
da IN SRF 390/2004, podemos acrescer outras normas acerca da CSLL que
foram editadas at a data de sua publicao: Lei 8.383, de 30 de dezembro
de 1991, Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995 e 10.753, de 30 de outubro
de 2003, no se podendo deixar de registrar, tambm, a prpria Constitui-
o Federal de 1988.
Posteriormente legislao citada no prembulo da IN SRF 390/2004, foram
editadas diversas normas que afetam, em maior ou menor grau, a apurao
da CSLL, entre as quais podemos destacar as seguintes: Lei 10.865/2004, Lei
11.051/2004, Lei 11.196/2005, Lei Complementar 123/2006, Lei 11.487/2007,
Lei 11.638/2007, Lei 11.774/2008, Lei 11.941/2009 e MP 472/2009.
Assim, para a correta apurao da CSLL devida pelas empresas, o conta-
dor tributarista deve levar em conta essa vasta gama de normas, editadas ao
longo dos anos, sabendo que muitas delas esto parcialmente revogadas ou
com sua redao alterada. Por essa razo, a primeira e mais importante tarefa
a que se deve dedicar o contador tributarista ao lidar com a CSLL reunir
e analisar a legislao que, de fato, encontra-se em vigor relativamente ao
perodo de apurao analisado.
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112
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Base de clculo e alquotas
A base de clculo da CSLL segue a mesma lgica do Imposto de Renda
Pessoa Jurdica (IRPJ), ou seja, depender da sistemtica de tributao a que
estiver sujeita a pessoa jurdica em relao a esse imposto, ou a que tiver
sido escolhida por ela quando houver a possibilidade de opo. Existem trs
sistemticas de tributao em relao ao IRPJ: as sistemticas do Lucro Real,
do Lucro Presumido e do Lucro Arbitrado.
Assim, a base de clculo da CSLL estar atrelada sistemtica aplicada
ao IRPJ. Se for a do Lucro Real, a base de clculo da CSLL ser o lucro cont-
bil ajustado; se for a sistemtica do Lucro Presumido, a base de clculo ser
apurada a partir de percentuais de presuno aplicados sobre as receitas da
empresa; e se for a do Lucro Arbitrado, a base de clculo ser apurada a partir
de percentuais de arbitramento sobre as receitas da empresa.
Existe, ainda, mais uma sistemtica que abrange, alm do IRPJ e a CSLL,
a apurao de outros tributos: o Simples Nacional, que uma alternativa
para as microempresas e as empresas de pequeno porte (EPPs). Nesse caso,
a base de clculo a prpria receita bruta da empresa e a alquota da CSLL
varia de acordo com o montante da receita e o tipo de atividade, conforme
ser abordado mais adiante nesta aula.
De acordo com o artigo 3. da Lei 7.689/88, com redao dada pela Lei
11.727/2008, a alquota geral da CSLL de 9%, exceto nos casos de pessoas
jurdicas de seguros privados, as de capitalizao e as instituies fnanceiras
em geral, nos quais a alquota de 15%.
Pessoas jurdicas sujeitas ao Lucro Real
As pessoas jurdicas tributadas pela sistemtica do Lucro Real devero
apurar a CSLL seguindo, de uma forma geral, a mesma metodologia do IRPJ,
tendo como ponto de partida o lucro contbil do perodo. Como regra geral,
as pessoas jurdicas com receita total anual superior a R$48 milhes fcam
sujeitas obrigatoriamente a essa sistemtica. Os demais casos decorrem das
atividades exercidas pela pessoa jurdica, tais como instituies fnanceiras,
seguradoras, cooperativas de crdito, entre outras.
Para fns de aferio do limite de R$48 milhes, a receita total compreen-
de a receita bruta e as demais receitas operacionais, tais como as receitas f-
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
113
nanceiras, e no operacionais, como o caso dos ganhos de capital. A receita
bruta, por sua vez, compreende o produto da venda de bens nas operaes
de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas
operaes de conta alheia (o caso mais comum so as comisses nas opera-
es de intermediaes de negcios).
Na receita bruta, no se incluem as vendas canceladas, os descontos in-
condicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destaca-
damente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou
o prestador dos servios seja mero depositrio. So exemplos desses impos-
tos que no se incluem na receita bruta o IPI e o ICMS, este ltimo apenas
quando cobrado a ttulo de substituio tributria.
Perodos de apurao
Na sistemtica do Lucro Real, h duas alternativas de perodo de apura-
o possibilitadas pelo Fisco: a trimestral e a anual. Na alternativa trimestral,
os perodos de apurao devem ser encerrados nos dias 31 de maro, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.
A pessoa jurdica que optar pelo perodo anual dever apurar o lucro real
em 31 de dezembro de cada ano. Nesse caso, fcar sujeita ao recolhimento
mensal do imposto por estimativa, podendo reduzir, suspender ou, mesmo,
fcar dispensada do recolhimento mensal caso comprove que o lucro real
acumulado no ano inferior ao estimado.
Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de clculo
e do imposto devido ser efetuada na data do evento. Da mesma forma, na
extino da pessoa jurdica, pelo encerramento da liquidao, a apurao da
base de clculo e do imposto devido ser efetuada na data desse evento.
Recolhimento mensal por estimativa
A pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro Real pode optar
pelo pagamento da CSLL em cada ms, determinada sobre base de clculo
estimada.
Como regra geral, a base de clculo da CSLL, em cada ms, determinada
mediante a aplicao do percentual de 12% sobre a receita bruta auferida
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
mensalmente. Nessa regra incluem-se as atividades de venda de produtos, de
revenda de mercadorias, de prestao de servios hospitalares e de transporte
de carga.
Nas seguintes atividades, entretanto, a base de clculo estimada da CSLL
deve ser determinada mediante a aplicao do percentual de 32% sobre a
receita bruta auferida no perodo de apurao (Lei 9.249/95, art. 20):
Prestao de servios em geral, exceto de transporte e de servios hos-
pitalares e de auxlio diagnstico e terapia, patologia clnica, imageno-
logia, anatomia patolgica e citopatologia, medicina nuclear e anlises
e patologias clnicas, desde que a prestadora desses servios seja or-
ganizada sob a forma de sociedade empresria e atenda s normas da
Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (Anvisa).
Intermediao de negcios.
Administrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis e direitos
de qualquer natureza.
Prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decor-
rentes de receitas no includas na receita bruta de vendas e servios sero
acrescidos base de clculo para fns de apurao da base estimada do ms.
Nas alienaes de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro no
tributadas como renda varivel, o ganho de capital corresponde diferena
positiva verifcada entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil.
A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento da CSLL
devido em cada ms desde que demonstre, atravs de balanos ou balance-
tes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor da CSLL calculada
com base no resultado do perodo em curso.
Fica dispensada do recolhimento mensal a pessoa jurdica que demons-
trar, atravs de balanos ou balancetes mensais, a existncia de base de cl-
culo negativa j a partir do ms de janeiro do ano-calendrio. Os balanos
ou balancetes devero ser levantados com observncia das leis comerciais e
fscais e transcritos no Livro Dirio.
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Apurao da CSLL
A base de clculo da CSLL da pessoa jurdica tributada com base na siste-
mtica do Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas
adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por lei. A de-
terminao da base de clculo da CSLL precedida da apurao do lucro
lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das
leis comerciais.
Deve-se entender por leis comerciais as disposies da Lei 6.404/76 e do
Cdigo Civil (Lei 10.406/2002), alm das normas expedidas por rgos regula-
dores como a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e o Banco Central do Brasil
(BACEN), no mbito de suas competncias. O quadro 1 contm a estrutura bsica
da demonstrao do resultado do exerccio estabelecida pela Lei 6.404/76.
Quadro 1 Demonstrao do resultado do exerccio segundo a Lei
6.404/76
RECEITA BRUTA OPERACIONAL
Receita de vendas e servios
() DEDUES DE VENDAS
Devolues de vendas / Vendas canceladas
Tributos sobre as vendas e servios
(=) RECEITA LQUIDA OPERACIONAL
() CPV / CMV / CSP
(=) LUCRO BRUTO
() DESPESAS COMERCIAIS
() DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
(+/)RECEITAS/DESPESAS FINANCEIRAS LQUIDAS
Despesas fnanceiras
() Receitas fnanceiras
(+/) OUTRAS RECEITAS/DESPESAS OPERACIONAIS
(=) LUCRO (PREJUZO) LQUIDO OPERACIONAL
(+/) OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
(=) LUCRO (PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO ANTES DO IRPJ E DA CSLL
() PROVISO PARA O IRPJ E A CSLL
() PARTICIPAES NOS LUCROS
(=) LUCRO (PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Para fns de apurao da base de clculo da CSLL, o lucro lquido do pero-
do de apurao a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no
operacionais e das participaes nos lucros. Uma das alteraes procedidas
na Lei 6.404/76 pela 11.941/2009 foi na denominao das receitas e despe-
sas no operacionais, que passaram a ser qualifcadas como outras receitas
e despesas. A legislao do IRPJ e da CSLL, entretanto, continua qualifcando
tais receitas, despesas e resultados como no operacionais, ao menos por
enquanto.
Como j afrmado, a apurao da base de clculo da CSLL tem como
ponto de partida o lucro contbil, sobre o qual so realizados ajustes. Esses
ajustes so procedidos nica e exclusivamente em funo de determinaes
da legislao da CSLL. A equao bsica de apurao da base de clculo da
CSLL segue o esquema apresentado no quadro 2.
Quadro 2 Esquema bsico de apurao da base de clculo da CSLL
Lucro lquido do exerccio (antes da CSLL e do IRPJ e aps as participaes
nos lucros)
(+) Ajustes do lucro lquido
Adies
() Excluses
() Compensaes
(=) Base de clculo da CSLL
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Adies
A exemplo do IRPJ, temos duas espcies bsicas de adies: (1) custos,
despesas, encargos, perdas, provises e participaes no dedutveis na
apurao da contribuio; e (2) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
outros valores no includos no lucro lquido, mas que devem ser computa-
dos na determinao da base de clculo da contribuio.
A primeira espcie engloba as despesas registradas em contas do resulta-
do do exerccio, mas que no so dedutveis do Lucro Real, o que podemos
simplesmente denominar de despesas no dedutveis. Exemplo desse tipo
de despesa o resultado negativo da equivalncia patrimonial.
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117
Na segunda espcie de adio, classifcam-se os valores que no foram
computados no resultado do perodo corrente, mas que devem ser ofere-
cidos tributao nesse perodo. Exemplo desse tipo de adio o lucro
auferido no exterior.
So inmeros os casos especfcos de despesas no dedutveis estabeleci-
dos pelo Fisco, entre as quais podemos destacar:
o resultado negativo da equivalncia patrimonial, decorrente da ava-
liao de participao permanente em controladas e coligadas avalia-
das pelo valor do patrimnio lquido (RIR/99, art. 389);
as provises, exceto as para frias, 13. salrios e as provises tcni-
cas compulsrias das companhias de seguros e de capitalizao, bem
como das entidades de previdncia privada (RIR/99, arts. 335-338).
Excetua-se, tambm, a proviso para perda de estoques, calculada no
ltimo dia de cada perodo de apurao do Imposto de Renda e da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido das editoras, distribuidores
e livreiros, correspondente a 1/3 (um tero) do valor do estoque exis-
tente naquela data (Lei 10.753/2003, art. 8.);
os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspon-
dentes ao bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de
incentivos fscais previstos na legislao do CSLL;
as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores,
salvo se integraram a remunerao tributada do benefcirio (RIR/99,
art. 249, V);
as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear se-
guros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados
aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e diri-
gentes da pessoa jurdica;
as doaes, exceto as efetuadas a instituies de ensino e pesquisa
cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que satisfaam os
requisitos do artigo 213 da CF, at o limite de 1,5% do lucro operacio-
nal, antes da sua deduo; ou as efetuadas a entidades benefcentes,
reconhecida como de utilidade pblica, at o limite de 2% do lucro
operacional, antes da sua deduo;
as despesas com brindes;
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
as multas por infraes fscais, salvo as de natureza compensatria e
as impostas por infraes de que no resultem em falta ou insufcin-
cia de pagamento de tributo;
as perdas no recebimento de crditos registrados nas despesas que no
atendam aos requisitos e aos limites estabelecidos no artigo 340 do
RIR/99;
as despesas com juros sobre o capital pago ou creditado aos scios
ou acionistas em desacordo com as regras e limites estabelecidos no
artigo 347 do RIR/99, ou seja, calculado sobre as contas do patrimnio
lquido, limitados variao da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP), e
condicionado existncia de lucro, ou de lucros acumulados e reservas
(exceto a de reavaliao), em montante igual ou superior ao dobro dos
juros. Deve ser adicionado o excesso em relao aos limites legais;
os tributos que estejam com sua exigibilidade suspensa por fora de
depsito do seu montante integral, de reclamaes ou recursos admi-
nistrativos, ou de concesso de medida liminar ou de tutela antecipa-
da em aes judiciais;
as contraprestaes de arrendamento mercantil, o aluguel, as despe-
sas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos de bens mveis ou
imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produo
ou comercializao dos bens e servios (Lei 9.249/95, art. 13, II e III);
as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear se-
guros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados
aos da previdncia social (sujeita a limites), institudos em favor dos
empregados e dirigentes da pessoa jurdica (Lei 9.249/95, art. 13, V);
o valor das contribuies para a previdncia privada e para os Fundos
de Aposentadoria Programadas Individuais (Fapi) que exceder a 20%
do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes
(Lei 9.532/97, art. 11, 2.).
Outra espcie de adies so aquelas relativas a valores que no transita-
ram pelo resultado contbil do perodo corrente, mas que devem ser consi-
deradas como ajuste para apurao da base de clculo da CSLL por expressa
disposio legal, tais como:
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
119
os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei
9.249/95, arts. 25-27);
os ajustes decorrentes de mtodos de preo de transferncia, nas hi-
pteses de transferncias internacionais de bens, servios, direitos e
juros entre pessoa residente no Brasil e pessoa vinculada residente no
exterior, pessoa residente no Brasil e pessoa residente em pas consi-
derado paraso fscal (Lei 9.430/96, arts. 18-24);
o valor realizado da reserva de reavaliao em decorrncia de utiliza-
o para aumento do capital social ou de alienao ou baixa dos bens
reavaliados. Registra-se que a Lei 11.638/2007 eliminou a fgura da re-
avaliao espontnea anteriormente prevista na Lei 6.404/76, ou seja,
desde a vigncia dessa lei, as reavaliaes esto vedadas.
Excluses
Podemos dividir as excluses do lucro lquido em duas espcies: (1) re-
sultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos no lucro
lquido, mas que no so tributados; (2) valores cuja deduo seja autorizada
pela legislao da CSLL, mas que no foram computados no lucro lquido.
A primeira espcie engloba os valores que foram registrados na escritu-
rao contbil da empresa no resultado do exerccio corrente como receitas,
rendimentos e resultados positivos, mas que, por disposio expressa da le-
gislao fscal, no so tributveis, ou seja, no sofrem a incidncia da CSLL.
Na segunda categoria esto as chamadas outras excluses, consistentes
de valores que podem ser deduzidos do lucro lquido para fns de apurao
da base de clculo da CSLL, mas que no foram registrados contabilmente
a dbito do resultado do exerccio corrente como despesa ou sob qualquer
outra denominao.
Algumas receitas e resultados so:
o resultado positivo da equivalncia patrimonial (RIR/99, art. 389);
o valor dos encargos fnanceiros incidentes sobre o crdito, contabili-
zado como receita, auferido aps dois meses do vencimento do crdi-
to, sem que tenha havido o seu recebimento, desde que adotadas as
providncias judiciais necessrias para a cobrana se o valor do crdito
for superior a R$30 mil (RIR/99, art. 342);
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
os lucros e dividendos recebidos de participaes societrias avaliadas
pelo custo de aquisio;
o valor das reverses de provises no dedutveis que haviam sido adi-
cionadas ao lucro lquido de perodos anteriores;
o valor dos crditos recuperados que haviam sido baixados e adiciona-
dos ao lucro lquido de perodos de apurao anteriores.
Em relao segunda espcie de excluso, podemos citar:
o valor da depreciao acelerada incentivada decorrente de leis espe-
cfcas, como a Lei 11.196/2005;
o valor da depreciao acelerada relativamente aos bens do ativo imobi-
lizado (mquinas e implementos agrcolas, veculos de cargas e utilitrios
rurais, reprodutores e matrizes etc.), exceto a terra nua, quando destinados
produo. Esses bens podem ser depreciados integralmente no prprio
ano-calendrio de aquisio (MP 2.158-70/2001, art. 6.);
os dispndios com pesquisa cientfca e tecnolgica e de inovao tec-
nolgica de que tratam os artigos 19 e 19-A da Lei 11.196/2005.
Compensao da base de clculo negativa
Para fns de apurao da base de clculo da CSLL, a pessoa jurdica pode
compensar a base de clculo negativa apurada em perodos anteriores, li-
mitada essa compensao a 30% do lucro lquido ajustado pelas adies e
excluses previstas na legislao.
A base de clculo negativa decorrente de prejuzos no operacionais, apura-
dos pelas pessoas jurdicas, somente podem ser compensados com a base de
clculo positiva decorrente de lucros da mesma natureza, observado o mesmo
limite de 30%. Essa restrio no se aplica em relao s perdas decorrentes de
baixa de bens ou direitos do ativo permanente em virtude de terem se tornado
imprestveis, obsoletos ou cados em desuso, ainda que posteriormente venham
a ser alienados como sucata. Dessa forma, essas perdas de capital podem ser
compensadas com o lucro lquido operacional (Lei 9.249/95, art. 31).
O prejuzo apurado pela pessoa jurdica que explorar atividade rural poder
ser compensado com o resultado positivo obtido em perodos de apurao
posteriores, no se aplicando a ele o limite de 30% sobre o lucro ajustado
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
121
pelas adies e excluses (MP 2.158-35/2001, art. 41). O limite de 30% apli-
ca-se compensao das bases negativas decorrentes das demais atividades
da pessoa jurdica rural com os resultados positivos da atividade rural ou de
demais atividades em perodo subsequente, bem como compensao de
bases negativas da atividade rural com o resultado ajustado de outra atividade
determinado em perodo subsequente (IN 390/2004, art. 107, 2.).
A base de clculo negativa da CSLL apurada por Sociedade em Conta de
Participao (SCP) somente poder ser compensada com o lucro real decor-
rente da mesma SCP. vedada a compensao de base negativa e lucros
entre duas ou mais SCP ou entre estas e o scio.
Dedues da CSLL devida
As dedues da CSLL so parcelas diretamente subtradas do valor da
contribuio para o fm de calcular o valor lquido a pagar. Elas decorrem de
parcelas j recolhidas ou retidas ao longo do perodo de apurao, como so
os casos da CSLL recolhida mensalmente por estimativa e da CSLL retida na
fonte sobre receitas que integram o resultado do perodo.
No balano de 31 de dezembro do ano-calendrio, relativo ao ajuste
anual, a pessoa jurdica poder deduzir da CSLL devida, para fns de clculo
da CSLL a pagar, os seguintes valores:
Do imposto pago no exterior durante o ano-calendrio ou que vier a
ser pago at 31 de maro do ano-calendrio subsequente, que exce-
der o valor compensvel com o IRPJ devido no Brasil, relativo a lucros
disponibilizados no exterior e a rendimentos e ganhos de capital aufe-
ridos no exterior, durante o ano-calendrio a que se refere o balano,
at o limite do valor da CSLL acrescido em decorrncia da adio dos
referidos lucros e rendimentos.
Os correspondentes CSLL efetivamente paga, mediante Darf, relativa
aos meses do ano-calendrio, seja sobre a base estimada ou sobre o
resultado apurado em balano ou balancete de reduo.
Da CSLL retida na fonte sobre receitas da pessoa jurdica.
Dos crditos, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativos
aos tributos e contribuies administrados pela RFB, objeto de decla-
rao de compensao relativos CSLL.
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122
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Do saldo negativo de CSLL de anos-calendrio anteriores.
Do bnus de adimplncia fscal de que trata o artigo 38 da lei
10.637/2002.
Do crdito de CSLL calculado razo de 25% sobre a depreciao cont-
bil de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, rela-
cionados em regulamento, adquiridos entre 1.
o
de outubro de 2004 e 31
de dezembro de 2010, destinados ao ativo imobilizado e empregados
em processo industrial do adquirente, nos termos da Lei 11.051/2004.
Pessoas jurdicas
optantes pelo Lucro Presumido
As pessoas jurdicas optantes pela sistemtica do Lucro Presumido para
fns de IRPJ sujeitam-se tributao da CSLL seguindo semelhante metodo-
logia de apurao.
Podem optar pelo regime de tributao com base no Lucro Presumido as
pessoas jurdicas cuja receita total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual
ou inferior a R$48 milhes, ou a R$4 milhes multiplicados pelo nmero de
meses de atividade no ano-calendrio anterior, quando inferior a 12 meses,
e que no estejam, em funo das atividades que exercem ou por qualquer
outro motivo, sujeitas obrigatoriamente sistemtica do Lucro Real.
A opo pela sistemtica do Lucro Presumido manifestada com o pa-
gamento da primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao
primeiro perodo de apurao de cada ano-calendrio. Essa opo ser def-
nitiva em relao a todo o ano-calendrio.
A CSLL das pessoas jurdicas tributadas com base no Lucro Presumido
determinada por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de
maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio.
A base de clculo da contribuio, em cada trimestre, deve ser determina-
da mediante a aplicao do percentual de 12% sobre a receita bruta auferida
no perodo de apurao, exceto as hipteses previstas no artigo 20 da Lei
9.249/95, cujo percentual de 32%.
No caso de atividades diversifcadas, ser aplicado o percentual correspon-
dente a cada atividade. Assim, por exemplo, se uma empresa comercializa m-
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
123
quinas e equipamentos e, ainda, presta servios de instalao e manuteno,
dever aplicar o percentual de 12% sobre a receita de venda de mveis e de
32% sobre a receita de prestao de servios de instalao e manuteno.
Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes fnanceiras, as demais receitas e os resultados positivos no in-
cludos na receita bruta sero acrescidos base de clculo para efeito de in-
cidncia da contribuio. O ganho de capital nas alienaes de bens do ativo
permanente e de aplicaes em ouro no tributadas como renda varivel
corresponde diferena positiva verifcada entre o valor da alienao e o res-
pectivo valor contbil. No caso de receita de locao de imvel, quando no
for esse o objeto social da pessoa jurdica, podem ser deduzidos os encargos
necessrios sua percepo (IN SRF 390/2004, art. 88).
A pessoa jurdica optante pelo regime de incidncia da CSLL com base
no resultado presumido poder adotar o critrio de reconhecimento de suas
receitas de venda de bens ou direitos ou de prestao de servios, com pa-
gamento a prazo ou em parcelas, na medida do recebimento. Para isso, deve
emitir a nota fscal quando da entrega do bem ou direito ou da concluso
do servio e indicar, no Livro-caixa, em registro individualizado, a nota fscal
que corresponder a cada recebimento (IN 390/2004, art. 93).
Para ilustrar a apurao da CSLL das pessoas jurdicas optantes pela siste-
mtica do Lucro Presumido, desenvolvemos o exemplo em que uma empre-
sa comercial de mquinas e equipamentos apresenta os seguintes valores
relativos s suas operaes:
Receita bruta do trimestre
Venda de mercadorias R$6.000.000,00
Servios de instalao R$1.000.000,00
Outras receitas e resultados
Receitas fnanceiras R$200.000,00
Ganhos de capital R$100.000,00
Outras informaes
Vendas canceladas R$300.000,00
A apurao da base de clculo e do valor devido a ttulo de CSLL dar-se-ia
da seguinte forma:
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124
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Apurao da base de clculo
Vendas (R$6.000.000,00 R$300.000,00) . 12% R$684.000,00
Servios (R$1.000.000,00 . 32%) R$320.000,00
Demais receitas e resultados R$300.000,00
Lucro presumido R$1.304.000,00
Clculo do imposto devido
CSLL devida (9%) R$117.360,00
Pessoas jurdicas sujeitas ao Lucro Arbitrado
A sistemtica do Lucro Arbitrado tem lugar quando a pessoa jurdica est
obrigada sistemtica do Lucro Real e no cumpre os requisitos exigidos
para a apurao desse lucro, mais especifcamente manter a escriturao
contbil regular de acordo como as normas legais aplicveis, elaborar as de-
monstraes contbeis obrigatrias, apresentar livros e documentos fscais.
O arbitramento da CSLL tambm cabvel quando o contribuinte opta inde-
vidamente pela sistemtica do Lucro Presumido.
Nessa hiptese, a apurao da CSLL seguir a mesma regra aplicvel
sistemtica do Lucro Presumido, ou seja, a base de clculo ser obtida pela
aplicao do percentual de 12% sobre a receita bruta da empresa. Da mesma
forma, as demais receitas e resultados so acrescidos integralmente para fns
de apurao da base de clculo.
No caso das pessoas jurdicas que realizam atividades de prestao de
servios em geral (exceto servios hospitalares e aqueles assemelhados refe-
ridos no artigo 20 da Lei 9.249/95), de intermediao de negcios e de admi-
nistrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis e direitos de qualquer
natureza, o percentual de 32% sobre a receita bruta.
Quando a receita bruta da pessoa jurdica no for conhecida, a base de cl-
culo da CSLL ser arbitrada atravs de ofcio pelo Fisco mediante a utilizao
de uma das alternativas de clculo previstas no artigo 51 da Lei 8.981/95.
Vejamos o seguinte exemplo ilustrativo do arbitramento da CSLL. Supo-
nha uma pessoa jurdica obrigada sistemtica do Lucro Real em funo de
seu elevado faturamento, mas que deixou de escriturar o Livro Dirio. A sua
receita conhecida e importou nos seguintes valores no trimestre sujeito ao
arbitramento:
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
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Receita bruta do trimestre
Venda de produtos R$30.000.000,00
Servios de manuteno R$10.000.000,00
Outras receitas e resultados
Receitas fnanceiras R$2.000.000,00
Ganhos de capital R$500.000,00
Outras informaes
Vendas canceladas R$1.000.000,00
A apurao da base de clculo e do valor devido a ttulo de CSLL dar-se-ia
da seguinte forma:
Apurao da base de clculo
Vendas (R$30.000.000,00 R$1.000.000,00) . 12% R$3.480.000,00
Servios (R$10.000.000,00 . 32%) R$3.200.000,00
Demais receitas e resultados R$2.500.000,00
Base de clculo da CSLL R$9.180.000,00
Clculo do imposto devido
CSLL devida (9%) R$826.200,00
Simples Nacional
O Simples Nacional o regime de recolhimento de tributos que foi criado
para simplifcar e facilitar o cumprimento das obrigaes fscais das micro-
empresas e empresas de pequeno porte (EPPs), alm de reduzir a carga tri-
butria desses segmentos empresariais.
Consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a socie-
dade empresria, a sociedade simples e o empresrio, devidamente regis-
trados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas
Jurdicas, conforme o caso, desde que (LC 123/2006, art. 3.):
I - no caso das microempresas, aufra, em cada ano-calendrio, receita
bruta igual ou inferior a R$240 mil;
II - no caso das empresas de pequeno porte, aufra, em cada ano-calend-
rio, receita bruta superior a R$240 mil e igual ou inferior a R$2,4 milhes.
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
A CSLL inclui-se no recolhimento mensal efetuado pela pessoa jurdica
optante pelo Simples Nacional, e a alquota varia de acordo com a atividade
e o porte da empresa, incidindo, nesse caso, sobre o valor da receita bruta.
Obrigaes acessrias
De uma maneira geral, as obrigaes acessrias em relao CSLL so as
mesmas estabelecidas em relao ao IRPJ.
A pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro Real deve manter es-
criturao contbil com observncia das leis comerciais e fscais, sendo obrigat-
rio o uso do Livro Dirio e do Livro Razo, sob pena de arbitramento do resultado
para fns de tributao. Anualmente, o contribuinte da CSLL deve apresentar a
Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) conten-
do todos os elementos necessrios para a apurao da contribuio a recolher.
A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base
no lucro presumido dever manter (RIR/99, art. 527):
escriturao contbil nos termos da legislao comercial (Livro Dirio
e Livro Razo) ou, alternativamente, Livro-caixa, no qual dever estar
escriturada toda a movimentao fnanceira, inclusive bancria;
Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os
estoques existentes no trmino do ano-calendrio;
em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial
e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os
livros de escriturao obrigatrios por legislao fscal especfca, bem
como os documentos e demais papis que serviram de base para es-
criturao comercial e fscal.
Ampliando seus conhecimentos
O caso da Metalrgica Modelo S/A
Marcelo Coletto Pohlmann
Trata-se do caso de uma indstria metalrgica tributada pela sistemtica
do Lucro Real. O objetivo do estudo demonstrar o clculo da CSLL devida
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
127
relativamente ao ano de 2009, uma vez que a empresa optou pelo perodo de
apurao anual.
O departamento de contabilidade elaborou e disponibilizou um balancete
contendo o saldo das contas de resultado do perodo, faltando apenas o valor
do IRPJ e da CSLL. Tendo em vista que o plano de contas da empresa ex-
tenso, na tabela 1 so informados apenas os saldos das principais contas que
compem o resultado do exerccio antes, claro, de apurados e lanados os
valores devidos a ttulo de IRPJ e CSLL.
Tabela 1 Saldos das contas do resultado do exerccio
Metalrgica Modelo S/A
Saldo das contas de resultado em 31/12/2009
Receita bruta operacional
Receita de vendas de produtos R$224.846.000,00
() Dedues de vendas
Devolues de vendas R$9.427.000,00
Tributos sobre as vendas R$41.450.000,00 R$(50.877.000,00)
(=) Receita lquida operacional R$173.969.000,00
() Custo dos produtos vendidos R$(125.838.000,00)
(=) Lucro bruto R$48.131.000,00
() Despesas comerciais R$(8.989.000,00)
() Despesas gerais e administrativas R$(11.060.000,00)
(+/) Receitas/despesas fnanceiras lquidas
Despesas fnanceiras R$6.632.000,00
() Receitas fnanceiras R$(4.149.000,00) R$(2.483.000,00)
Outras receitas/despesas operacionais
Resultado da equivalncia patrimonial R$2.275.000,00
Outras receitas e despesas operacionais R$858.000,00 R$3.133.000,00
(=) Lucro (prejuzo) lquido operacional R$28.732.000,00
(+) Outras receitas e despesas R$2.000.000,00
() Participaes nos lucros R$(2.437.000,00)
(=) Lucro lquido do exerccio antes do IRPJ
e CSLL e aps as participaes
R$28.295.000,00
Revisando as contas do balancete, os lanamentos efetuados no Livro
Razo e no LALUR, o contador tributarista identifcou e destacou diversos
outros fatos e informaes que, no seu entender, so ou, na pior das hip-
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
teses, podem ser necessrios para o clculo da CSLL a recolher. Esses dados
complementares constam da tabela 2.
Para a apurao da base de clculo da CSLL, necessrio terem sido realiza-
dos todos os lanamentos contbeis relativos s operaes do perodo para, a
partir da, obter-se o lucro lquido antes do IRPJ e da CSLL e aps as participa-
es nos lucros. No presente caso, esse requisito j est atendido, sendo que
esse lucro importa em R$28.295.000,00 (tabela 1). O prximo passo identifcar
e quantifcar os ajustes que devem ser procedidos nesse lucro lquido para fns
de clculo da CSLL a recolher.
Tabela 2 Dados complementares
N. Itens Valor
1 Doao instituio de pesquisa, cuja criao foi autorizada
por lei
R$500.000,00
2 Royalties pagos a scio da empresa R$350.000,00
3 Despesa com brindes distribudos aos clientes R$57.000,00
4 Dividendos recebidos em decorrncia de participaes socie-
trias avaliadas pelo custo de aquisio
R$35.000,00
5 Resultado positivo da equivalncia patrimonial em decorrn-
cia de participaes societrias relevantes, avaliadas pelo pa-
trimnio lquido
R$230.000,00
6 Participao dos empregados R$1.200.000,00
7 Participao dos administradores R$800.000,00
8 Valor excedente TJLP pago a ttulo de juros sobre capital pr-
prio
R$1.500.000,00
9 Doao instituio de assistncia social, reconhecida como
de utilidade pblica
R$750.000,00
10 Proviso para manuteno corretiva de equipamentos, pro-
gramada para ser realizada no ms de janeiro de 2010
R$360.000,00
11 Valor de ttulos considerados incobrveis pela administrao
da empresa e baixados para o resultado do exerccio em desa-
cordo com as regras do artigo 340 do RIR/99
R$27.000,00
12 Despesa com multas de trnsito aplicadas a veculos da em-
presa
R$5.000,00
13 Participaes atribudas a debntures emitidas pela empresa R$437.000,00
14 Parcela da Contribuio Social denominada COFINS, inciden-
te sobre as receitas da empresa, depositada judicialmente ao
longo do perodo em ao no qual a empresa contesta a sua
incidncia
R$7.500.000,00
15 Valor da depreciao acelerada do perodo, usufruda com
base na Lei 11.196/2005
R$74.000,00
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N. Itens Valor
16 Valor decorrente da aplicao das regras do preo de transfe-
rncia em relao s exportaes do perodo
R$153.000,00
17 Base de clculo negativa de CSLL de perodos anteriores R$9.700.000,00
18 Valor da CSLL recolhida mensalmente por estimativa ao longo
de 2009
R$3.800.000,00
19 Valor do dispndio com o Programa de Alimento do Traba-
lhador (PAT), considerando o limite de R$1,99 por refeio
R$380.000,00
O contador tributarista passou anlise dos valores constantes da tabela
2, iniciando pelas doaes. As doaes a instituies de pesquisa e de as-
sistncia social de que trata o artigo 13, VI, da Lei 9.249/959 so dedutveis,
mas sujeitam-se ao limite de 1,5% e de 2%, respectivamente, sobre o lucro
lquido operacional antes da deduo da prpria doao. Dessa forma, com
base na tabela 1 e na tabela 2, temos: (1) R$28.732.000,00 + R$500.000,00
= R$29.232.000,00 . 1,5% = R$438.480,00; R$500.000,00 R$438.480,00 =
R$61.520,00; ou seja, houve um excesso de R$61.520,00, a ttulo de doao
instituio de ensino e pesquisa, que deve ser adicionado ao lucro lquido; e
(2) R$28.732.000,00 + R$750.000,00 = R$29.482.000,00 . 2% = R$589.640,00;
R$750.000,00 R$589.640,00 = R$160.360,00; ou seja, houve um excesso de
R$160.360,00 a ttulo de doao instituio de assistncia social, que deve
ser adicionado ao lucro lquido.
Continuando a anlise, o contador tributarista concluiu que so dedutveis
para fns da CSLL os seguintes itens:
Participaes nos lucros atribudas a empregados, aos administradores
e a debntures emitidas pela empresa;
Royalties pagos a scio da empresa.
Por outro lado, as seguintes despesas (tabela 2) no so dedutveis para
fns de apurao da CSLL e devem ser adicionadas ao lucro lquido:
Despesa com brindes distribudos aos clientes;
Valor excedente TJLP pago a ttulo de Juros s/ Capital Prprio;
Proviso para manuteno corretiva de equipamentos, programada
para ser realizada no ms de janeiro de 2010;
Valor de ttulos considerados incobrveis pela administrao da empre-
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
sa e baixados para o resultado exerccio em desacordo com as regras do
artigo 340 do RIR/99;
Despesa com multas de trnsito aplicadas a veculos da empresa;
Parcela da Contribuio Social denominada COFINS, incidente sobre as
receitas da empresa, depositada judicialmente ao longo do perodo em
ao no qual a empresa contesta a sua incidncia;
Valor decorrente da aplicao das regras do preo de transferncia em
relao s exportaes do perodo.
Analisando as receitas e os demais valores constantes da tabela 2, o conta-
dor tributarista concluiu que devem ser excludos do lucro lquido os seguin-
tes itens:
Dividendos recebidos em decorrncia de participaes societrias ava-
liadas pelo custo de aquisio;
Resultado positivo da equivalncia patrimonial em decorrncia de par-
ticipaes societrias relevantes, avaliadas pelo patrimnio lquido;
Valor da depreciao acelerada do perodo, usufruda com base na Lei
11.196/2005.
Concluda a anlise das adies e excluses, o contador tributarista apurou
o lucro lquido ajustado e passou compensao da base de clculo negativa
da CSLL, chegando base de clculo da CSLL no perodo. Aplicou a alquota
de 9% para calcular a CSLL devida, deduzindo a CSLL recolhida mensalmente
por estimativa. Os dispndios com o PAT no podem ser deduzidos da CSLL
devida por ausncia de previso legal. Aps todos os clculos referidos, foi
apurado um saldo de CSLL a recolher no valor de R$412 mil. Esses procedi-
mentos so demonstrados na tabela 3.
Tabela 3 Apurao da base de clculo e da CSLL a recolher
Itens Valor Valor
Lucro lquido do perodo antes do IRPJ e da CSLL
e aps as participaes
R$28.295.000,00
(+) Adies
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
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Itens Valor Valor
Doao instituio de pesquisa, cuja criao
foi autorizada por lei
R$61.520,00
Despesa com brindes distribudos aos clientes R$57.000,00
Valor excedente TJLP pago a ttulo de juros so-
bre capital prprio
R$1.500.000,00
Doao instituio de assistncia social, reco-
nhecida como de utilidade pblica
R$160.360,00
Proviso para manuteno corretiva de equipa-
mentos, programada para ser realizada no ms
de janeiro de 2010
R$360.000,00
Valor de um ttulo considerado incobrvel pela
administrao da empresa, baixado para o re-
sultado do exerccio em desacordo com as re-
gras do artigo 340 do RIR/99
R$27.000,00
Despesa com multas de trnsito aplicadas a ve-
culos da empresa
R$5.000,00
Parcela da Contribuio Social denominada CO-
FINS, incidente sobre as receitas da empresa,
depositada judicialmente ao longo do perodo
em ao no qual a empresa contesta a sua in-
cidncia
R$7.500.000,00
Valor decorrente da aplicao das regras do pre-
o de transferncia em relao s exportaes
do perodo
R$153.000,00 R$9.823.880,00
() Excluses
Dividendos recebidos em decorrncia de par-
ticipaes societrias avaliadas pelo custo de
aquisio
R$35.000,00
Resultado positivo da equivalncia patrimonial
em decorrncia de participaes societrias re-
levantes, avaliadas pelo patrimnio lquido
R$230.000,00
Valor da depreciao acelerada do perodo, usu-
fruda com base na Lei 11.196/2005
R$74.000,00 R$339.000,00
(=) Lucro lquido ajustado R$37.779.880,00
() Compensao da base de clculo negativa
de CSLL de perodos anteriores
R$9.700.000,00
(=) Base de clculo da CSLL R$28.079.880,00
(=) CSLL devida (9%) R$2.527.189,20
() Valor da CSLL recolhida mensalmente por es-
timativa ao longo de 2009
R$2.200.000,00
(=) CSLL a recolher R$327.189,20
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Atividades de aplicao
1. Leia atentamente as afrmaes abaixo e assinale a alternativa correta.
A base de clculo da CSLL, em cada ms, determinada mediante I.
a aplicao do percentual de 12% sobre a receita bruta auferida
mensalmente no caso de empresas que explorem as atividades de
venda de produtos, de revenda de mercadorias, de prestao de
servios hospitalares e de transporte de carga.
No clculo da base de clculo da CSLL estimada mensal, as institui- II.
es fnanceiras podem deduzir determinadas despesas da receita,
tais como aquelas incorridas na captao de recursos de terceiros.
A reduo da CSLL estimada mensal ocorre quando a pessoa jurdi- III.
ca optante da sistemtica do Lucro Real anual demonstra, atravs
de balanos ou balancetes mensais, a existncia de base de clculo
negativa j a partir do ms de janeiro do ano-calendrio.
As afrmativas I, II e III so, respectivamente:
Verdadeira, falsa e verdadeira. a)
Verdadeira, falsa e falsa. b)
Verdadeira, verdadeira e falsa. c)
Falsa, verdadeira e falsa. d)
Assinale a alternativa abaixo que contm uma hiptese de imunidade 2.
incidncia da CSLL.
As entidades benefcentes de assistncia social que atendam s a)
exigncias estabelecidas em lei.
O resultado dos atos cooperativos das sociedades cooperativas, b)
exceto as de consumo, que obedecerem ao disposto na legislao
especfca.
As associaes civis sem fns lucrativos que prestem os servios c)
para os quais houverem sido institudas e os coloquem disposi-
o do grupo de pessoas a que se destinam.
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
133
As instituies de carter cultural, sem fns lucrativos, que man- d)
tenham escriturao contbil regular e no remunerem seus di-
rigentes.
A indstria da Motores Paradigma Ltda. fabrica peas e motores para 3.
equipamentos industriais sob encomenda. Com base nas informaes
abaixo, relativamente ao segundo trimestre de 2009, apure a CSLL que
seria devida segundo as sistemticas do lucro presumido e do lucro
arbitrado.
Receitas do trimestre
Venda de produtos R$5.000.000,00
Receitas fnanceiras R$200.000,00
Ganhos de capital R$50.000,00
Outras informaes
Devolues de vendas R$500.000,00
Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatu-
to Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositi-
vos das Leis 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das
Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei 5.452, de 1. de maio de 1943,
da Lei 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar 63, de 11 de ja-
neiro de 1990; e revoga as Leis 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5
de outubro de 1999. Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
______. Lei 8.034, de 12 de abril de 1990. Altera a legislao do Imposto de Renda
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______. Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Fe-
deral. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L9718.htm>. Acesso em:
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______. Lei 10.607, de 19 de dezembro de 2002. D nova redao ao artigo 1.
o
da
Lei 662, de 6 de abril de 1949, que declara feriados nacionais os dias 1.
o
de janei-
ro, 1.
o
de maio, 7 de setembro, 15 de novembro e 25 de dezembro, e d outras
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Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/2003/L10.753.htm>. Acesso
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
135
______. Lei 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispe sobre a Contribuio para os
Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
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______. Lei 11.051, de 29 de dezembro de 2004. Dispe sobre o desconto de crdito
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em: 22 mar. 2010.
______. Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005. Institui o Regime Especial de
Tributao para a Plataforma de Exportao de Servios de Tecnologia da Infor-
mao (REPES), o Regime Especial de Aquisio de Bens de Capital para Empresas
Exportadoras (RECAP) e o Programa de Incluso Digital; dispe sobre incentivos
fscais para a inovao tecnolgica; altera o Decreto-Lei 288, de 28 de fevereiro
de 1967, o Decreto 70.235, de 6 de maro de 1972, o Decreto-Lei 2.287, de 23 de
julho de 1986, as Leis 4.502, de 30 de novembro de 1964, 8.212, de 24 de julho de
1991, 8.245, de 18 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 8.666,
de 21 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 8.987, de 13 de fevereiro
de 1995, 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.311, de 24 de outubro de 1996, 9.317, de 5
de dezembro de 1996, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.718, de 27 de novem-
bro de 1998, 10.336, de 19 de dezembro de 2001, 10.438, de 26 de abril de 2002,
10.485, de 3 de julho de 2002, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3
de novembro de 2003, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 10.865, de 30 de abril
de 2004, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 11.033,
de 21 de dezembro de 2004, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 11.053, de 29 de
dezembro de 2004, 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, 11.128, de 28 de junho de
2005, e a Medida Provisria 2.199-14, de 24 de agosto de 2001; revoga a Lei 8.661,
de 2 de junho de 1993, e dispositivos das Leis 8.668, de 25 de junho de 1993,
8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3
de novembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.931, de 2 de agosto de
2004, e da Medida Provisria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e d outras pro-
vidncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2005/
LEI/L11196.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Lei 11.487, de 15 de junho de 2007. Altera a Lei 11.196, de 21 de novembro
de 2005, para incluir novo incentivo inovao tecnolgica e modifcar as regras
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136
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
relativas amortizao acelerada para investimentos vinculados pesquisa e
ao desenvolvimento. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2007/Lei/L11487.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e di-
vulgao de demonstraes fnanceiras. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Lei 11.727, de 23 de junho de 2008. Dispe sobre medidas tributrias
destinadas a estimular os investimentos e a modernizao do setor de turismo,
a reforar o sistema de proteo tarifria brasileiro, a estabelecer a incidncia de
forma concentrada da Contribuio para o PIS/PASEP e da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) na produo e comercializao de
lcool; altera as Leis 10.865, de 30 de abril de 2004, 11.488, de 15 de junho de
2007, 9.718, de 27 de novembro de 1998, 11.196, de 21 de novembro de 2005,
10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 7.689,
de 15 de dezembro de 1988, 7.070, de 20 de dezembro de 1982, 9.250, de 26 de
dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 9.393, de 19 de dezembro de 1996,
8.213, de 24 de julho de 1991, 7.856, de 24 de outubro de 1989, e a Medida Provi-
sria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato2007-2010/2008/Lei/L11727.htm>. Acesso em:
22 mar. 2010.
______. Lei 11.774, de 17 de setembro de 2008. Altera a Legislao Tributria Fe-
deral, modifcando as Leis 10.865, de 30 de abril de 2004, 11.196, de 21 de novem-
bro de 2005, 11.033, de 21 de dezembro de 2004, 11.484, de 31 de maio de 2007,
8.850, de 28 de janeiro de 1994, 8.383, de 30 de dezembro de 1991, 9.481, de 13
de agosto de 1997, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 9.493, de 10 de setembro
de 1997, 10.925, de 23 de julho de 2004, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2008/Lei/L11774.htm>. Acesso
em: 22 mar. 2010.
______. Lei 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a Legislao Tributria Federal
relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos
casos em que especifca; institui regime tributrio de transio, alterando o Decre-
to 70.235, de 6 de maro de 1972, as Leis 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de
24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de
1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532, de
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Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
137
10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de
2002, 10.522, de 19 de julho de 2002, 10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de
15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e as
Leis 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30
de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio
de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873,
de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de
setembro de 2006; prorroga a vigncia da Lei 8.989, de 24 de fevereiro de 1995;
revoga dispositivos das Leis 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de
janeiro de 1993, do Decreto-Lei 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis 10.190,
de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de
agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalao do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos 83.304, de 28 de maro de 1979, e
89.892, de 2 de julho de 1984, e o artigo 112 da Lei 11.196, de 21 de novembro de
2005, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Medida Provisria 472, de 15 de dezembro de 2009. Institui o Regime
Especial de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da Indstria Pe-
trolfera nas Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste (REPENEC); cria o Programa
Um Computador por Aluno (PROUCA) e institui o Regime Especial de Aquisio
de Computadores para uso Educacional (RECOMPE); prorroga benefcios fscais;
constitui fonte de recursos adicional aos agentes fnanceiros do Fundo da Mari-
nha Mercante (FMM) para fnanciamentos de projetos aprovados pelo Conselho
Diretor do Fundo da Marinha Mercante (CDFMM); dispe sobre a Letra Financei-
ra e o Certifcado de Operaes Estruturadas; altera a redao da Lei 11.948, de
16 de junho de 2009; ajusta o Programa Minha Casa Minha Vida (PMCMV), e d
outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2009/Mpv/472.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fs-
calizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto/
D3000.htm>. Acesso em: 22 mar. 2010.
______. Instruo Normativa SRF 390, de 30 de janeiro de 2004. Dispe sobre a
apurao e o pagamento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido. Dispo-
nvel em: <www.receita.gov.br/Legislacao/Ins/2004/in3902004.htm>. Acesso em:
22 mar. 2010.
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138
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Gabarito
1. C
2. A
3. CSLL devida na sistemtica do Lucro Presumido: R$71.100,00.
CSLL devida na sistemtica do Lucro Arbitrado: R$71.100,00.
Resoluo:
Apurao da base de clculo na sistemtica do
Lucro Presumido
Vendas (R$5.000.000,00 R$500.000,00) . 12% R$540.000,00
Demais receitas e resultados R$250.000,00
Base de clculo da CSLL R$790.000,00
Clculo da CSLL devida
CSLL devida (9%) R$71.100,00
Apurao da base de clculo na sistemtica do
Lucro Arbitrado
Vendas (R$5.000.000,00 R$500.000,00) . 12% R$540.000,00
Demais receitas e resultados R$250.000,00
Base de clculo da CSLL R$790.000,00
Clculo da CSLL devida
CSLL devida (9%) R$71.100,00
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I RPJ e CSLL nor mas
c ont bei s t r i but r i as
Nesta aula abordaremos, de uma forma geral, como as normas do Im-
posto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) e, em menor grau, as da Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) afetam a prtica contbil das empresas.
Para isso, analisaremos a estrutura e as fontes das normas contbeis, a im-
portncia das normas tributrias nesse contexto e o refexo destas ltimas
no registro dos eventos que afetam o resultado do exerccio.
O objetivo mais imediato desta aula desenvolver no aluno a capaci-
dade de identifcar, interpretar e aplicar adequadamente as normas fscais
que estabelecem prticas contbeis obrigatrias ou facultativas e mensurar
o efeito destas na apurao do resultado tributvel. Sob uma perspectiva
mais ampla, objetiva-se, tambm, instigar um questionamento terico sobre
a normatizao da contabilidade.
Fontes e espcies de normas contbeis
A prtica contbil remonta Antiguidade, mas atingiu sua maturidade
entre os sculos XIII e XVI devido intensifcao do desenvolvimento do
comrcio, consolidando-se com o trabalho elaborado pelo frade franciscano
Luca Pacioli, que publicou na Itlia, em 1494, a obra intitulada Summa de
Arithmetica, Geometria Proportioni et Propornalita, que signifca, em traduo
livre, Resumo de Aritmtica, Geometria, Proporo e Proporcionalidade.
Nessa obra, Pacioli dedicou um captulo contabilidade intitulado Trac-
tatus Particularis de Computies et Scripturis, onde demonstrava e explicava
o mtodo das partidas dobradas. Assim nasceu a escola italiana de contabili-
dade, que dominou o cenrio mundial at o incio do sculo XX.
O desenvolvimento da contabilidade foi notvel nos Estados Unidos
(EUA), no sculo XX, principalmente aps a depresso de 1929, com a cria-
o da Securities and Exchange Commission (SEC), rgo regulador e fsca-
lizador do mercado de capitais, com a contabilidade passando a responder
mais diretamente ao interesse do usurio externo da informao fnanceira
(POHLMANN; ALVES, 2004, p. 234).
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142
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
A ascenso cultural e econmica dos EUA, o crescimento do mercado de
capitais e, consequentemente, da auditoria, a preocupao em tornar a conta-
bilidade instrumento til para a tomada de decises, a atuao acentuada do
Instituto Americano de Contadores Pblicos Certifcados (AICPA), a clareza di-
dtica da exposio e o enfoque pragmtico da doutrina contbil foram, entre
outros, os fatores que contriburam para a formao da escola americana, que
domina o cenrio contbil atual.
A partir da prtica contbil reiterada, referendada e legitimada pela dou-
trina, consagrou-se a ideia e o conceito dos Generally Accepted Accoun-
ting Principles (GAAP), ou Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos
(PCGA). A emisso contnua de PCGA nos EUA acabou formando um corpo
robusto de normas de orientao da prtica contbil e criando um paradig-
ma normativo internacional devido grande disseminao de corporaes
multinacionais originrias ou com sede nesse pas.
Sob o ponto de vista jurdico, podemos defnir a norma como sendo nada
mais do que um comando emanado, de maneira formal, de um ente que
detm o poder e a legitimidade de exigir o seu cumprimento por parte de
um determinado grupo de pessoas.
Sob perspectiva diversa, os economistas estudam e explicam esse fen-
meno atravs da teoria da regulao, onde procuram justifcativas para o
fato de que certas facetas da atividade humana so reguladas pelo Estado,
enquanto que outras no o so. Uma das principais justifcativas arroladas
pela doutrina econmica para justifcar a atuao estatal reguladora sobre
determinadas relaes sociais a presena de interesse pblico.
Quando a contabilidade experimentou seu amadurecimento inicial, com
o trabalho de Luca Pacioli, no havia normas contbeis. Uma das razes
porque a ideia de Estado Democrtico de Direito, com representantes e le-
gisladores legitimados, desenvolveu-se a partir da Revoluo Francesa e da
independncia norte-americana ocorridas no sculo XVIII. Por essa razo, o
fenmeno da regulao ou normatizao contbil pode ser considerado re-
cente na histria e ganhou fora a partir da segunda metade do sculo pas-
sado, com o desenvolvimento e ampliao do mercado de capitais.
As normas contbeis podem ser classifcadas, para fns de estudo, em
Normas Contbeis Legais (NCL) e em Normas Contbeis Profssionais (NCP).
As NCL constam da legislao emanada do Poder Executivo e Legislativo, ou
por rgos reguladores que detm poderes para estabelecer normas para
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
143
certos tipos de entidades. As NCP so normas aprovadas por rgos forma-
dos por profssionais da contabilidade, e obrigam apenas esses profssionais,
isto , ao menos por enquanto em nosso pas no podem ser impostas s
empresas e demais entidades (POHLMANN, 1995, p. 4).
As NCL so compostas por leis, decretos e outros atos normativos cujo
cumprimento por parte das empresas e entidades em geral obrigatrio. No
Brasil, as principais NCL so as seguintes:
Comerciais ou civis, tais como a Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades An-
nimas), o Cdigo Civil (Lei 10.406/2002) e o Decreto-Lei 486/69, que
trata da escriturao mercantil e foi regulamentado pelo Decreto
64.567/69.
Tributrias, tais como o Regulamento do Imposto de Renda de 1999
(RIR/99 ou Decreto 3.000/99), as leis que regem a incidncia e apura-
o da CSLL e a Legislao Tributria Federal em geral.
Regulatrias, ou seja, as normas emitidas por rgos reguladores ou
para setores especfcos, tais como: Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), Banco Central do Brasil (Bacen), Superintendncia de Seguros
Privados (Susep), Agncia Nacional de Energia Eltrica (Aneel), Agn-
cia Nacional de Telecomunicaes (Anatel), Lei 4.320/64 (estabelece
normas gerais de contabilidade pblica), o Decreto 3.589/2000 (regula
o sistema de contabilidade federal), entre outros.
As principais NCP utilizadas no Brasil so as emitidas pelas seguintes
fontes:
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) so inmeras resolues,
obrigatrias a todos os profssionais da contabilidade. Desde 2005, as
resolues do CFC tm sido emitidas a partir de pronunciamentos tc-
nicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). Muitos desses
pronunciamentos tm sido adotados inclusive pela CVM.
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) so pro-
nunciamentos e recomendaes no obrigatrios.
International Accounting Standards Board (IASB) embora no sejam
obrigatrias no Brasil, as suas normas acabam por infuenciar a prtica
contbil e tm sido incorporadas paulatinamente nos pronunciamen-
tos do CPC em funo do movimento generalizado no sentido da har-
monizao das normas contbeis a nvel global verifcado com mais
intensidade nas ltimas duas dcadas.
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144
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
Convm registrar que, em 2005, foi criado o Comit de Pronunciamentos
Contbeis (CPC), vinculado ao CFC. formado por representantes da Asso-
ciao Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca), Associao dos Analistas
e Profssionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional),
Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros (BM&F Bovespa), Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais
e Financeiras (Fipecaf) e Ibracon.
O CPC tem como objetivo, de acordo com a Resoluo CFC 1.055/2005,
artigo 3.:
[...] o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos
de contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso
de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao
do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade
Brasileira aos padres internacionais.
Desde a sua criao, o CFC tem emitido inmeras resolues com base
nos pronunciamentos do CPC, sendo que muitos deles tm sido adotados
pela CVM e tornado obrigatrios para as companhias abertas.
Interferncia das normas
tributrias na prtica contbil
Uma questo crucial que se pe diante da quantidade de normas con-
tbeis emanadas de fontes diferentes como deve o contador dentro de
uma perspectiva geral, e o contador tributarista, dentro de perspectiva mais
especfca posicionar-se com relao a elas, isto : quais normas devem ser
obedecidas e quais, se isso for possvel, podem ser ignoradas?
Esse tipo de questo passa a ter, cada vez mais, importncia transcendental
na contabilidade. O fenmeno da normatizao ou jurisdicizao da prtica
contbil deu ensejo ao nascimento de uma nova rea interdisciplinar denomi-
nada Direito Contabilstico. Essa nova rea tem como um de seus objetos prin-
cipais de estudo o papel dos conceitos contbeis na estruturao de relaes
jurdicas, onde so criados direitos e obrigaes para as partes, bem como e
provavelmente a parte que mais nos interessa aqui o estudo do impacto do
crescente fenmeno normativo na prtica e nos nmeros contbeis.
Para no correr o risco de extrapolar os objetivos desta aula, vamos limi-
tar a anlise da questo aos aspectos tributrios, isto , vamos nos ocupar
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
145
em perquirir qual o impacto das normas fscais na prtica contbil, como ele
se d e qual a sua intensidade.
Entre os diversos usurios da informao contbil, o Fisco um dos mais
proeminentes. Isso porque, alm do grande interesse econmico decorrente
da arrecadao de tributos, ele tem ao seu lado o poder e a legitimao para
emitir normas, entre as quais esto as de natureza contbil, especialmente
quando isso afeta a apurao dos tributos.
A primeira revoluo contbil
A edio da Lei 6.404/76, a Lei das Sociedades Annimas, representou
uma verdadeira revoluo contbil no Brasil, pois introduziu grandes avan-
os tcnicos e conceituais inspirados nos padres e prticas norte-america-
nos. O modelo concebido nessa lei consistia em uma prtica contbil funda-
da exclusivamente nos seus prprios preceitos e nos da legislao comercial,
nas normas da CVM e nos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos
(PCGA). Isso fca expresso na redao do artigo 177, caput e 3., dessa lei:
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com
obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo
e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
[...]
3. As demonstraes fnanceiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios e sero obrigatoriamente submetidas a
auditoria por auditores independentes nela registrados.
Os ajustes e procedimentos necessrios para adaptar os nmeros con-
tbeis aos preceitos e normas tributrias seriam realizados em registros au-
xiliares e no impactariam nas demonstraes contbeis. Nesse sentido,
taxativa a redao do 2. do mesmo artigo 177:
Art. 177. [...]
2. A companhia observar exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem
qualquer modifcao da escriturao mercantil e das demonstraes reguladas nesta Lei,
as disposies da lei tributria, ou de legislao especial sobre a atividade que constitui
seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilizao de mtodos ou critrios
contbeis diferentes ou determinem registros, lanamentos ou ajustes ou a elaborao de
outras demonstraes fnanceiras.
Esse contexto normativo permitia vislumbrar um futuro harmnico e per-
feito de coexistncia entre normas contbeis orientadas e comprometidas
com os PCGA e normas tributrias, uma vez que o impacto destas ltimas seria
apenas considerado extracontabilmente, em registros e livros auxiliares.
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146
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
Essa expectativa restou parcialmente frustrada com a edio, no ano se-
guinte, do Decreto-Lei 1.598/77, que visava adaptar as disposies inovado-
ras da Lei 6.404/76 aos interesses do Fisco. Primeiramente, ele insere a obser-
vncia das normas fscais como um dos requisitos da escriturao contbil, o
que se depreende da redao do caput do artigo 7. do Decreto-Lei 1.598/77
(grifo nosso): Art. 7. O Lucro Real ser determinado com base na escritura-
o que o contribuinte deve manter, com observncia das leis comerciais e
fscais.
Ainda que tenha fcado clara a inteno do Fisco de interferir na prtica
contbil, o Decreto-Lei 1.598/77 (art. 8., 2.) contm previso, consistente
com a determinao da Lei 6.404/77 (art. 177, 2.), no sentido da escritura-
o em livros auxiliares ou, mais especifcamente, no Livro de Apurao do
Lucro Real (LALUR), que foi especialmente criado para que a pessoa jurdica
demonstre os ajustes efetuados no lucro lquido para apurao do IRPJ e da
CSLL no caso de disparidade entre normas societrias e fscais:
Art. 8. O contribuinte dever escriturar, alm dos demais registros requeridos pelas leis
comerciais e pela legislao tributria, os seguintes livros:
I - de apurao de lucro real, no qual:
[...]
2. Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de preceitos da lei
tributria relativos determinao do lucro real, quando no devam, por sua natureza
exclusivamente fscal, constar da escriturao comercial, ou forem diferentes dos
lanamentos dessa escriturao, sero feitos no livro de que trata o item I deste artigo ou
em livros auxiliares.
Mas essa aparente indiferena manifestada no artigo 8., 2., do Decre-
to-Lei 1.598/77 em relao prtica contbil contraditada pelo restante
do texto desse mesmo regramento, que est repleto de dispositivos que
impem ou facultam prticas contbeis para fns de apurao do resultado
contbil, estabelecendo conceitos, formas de contabilizao e de avaliao
patrimonial. Somam-se a essas disposies outras normas tributrias que se
sucederam estabelecendo e alterando a forma de reconhecimento contbil
das transaes. Essa questo das regras contbeis provindas da legislao
tributria ser melhor analisada e ilustrada na sequncia.
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
147
A segunda revoluo contbil
A redao do artigo 8., 2., do Decreto-Lei 1.598/77 sofreu uma sutil al-
terao atravs da Lei 11.941/2009, com o intuito de adapt-la s mudanas
signifcativas da Lei 6.404/76, introduzidas pela Lei 11.638/2007.
Basicamente, foram procedidas duas pequenas modifcaes: reduziu-se
a expresso por sua natureza exclusivamente fscal para apenas por sua
natureza fscal; introduziu-se a possibilidade de criao de outros livros fs-
cais alm do LALUR para registrar as discrepncias entre os nmeros con-
tbeis de acordo com as normas societrias e comerciais e os nmeros que
seriam obtidos em decorrncia da aplicao das normas tributrias. Eis a
nova redao:
Art. 8. [...]
2.
o
Para fns da escriturao contbil, inclusive da aplicao do disposto no 2.
o
do art.
177 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contbeis que forem necessrios
para a observncia das disposies tributrias relativos determinao da base de
clculo do Imposto de Renda e, tambm, dos demais tributos, quando no devam, por
sua natureza fscal, constar da escriturao contbil, ou forem diferentes dos lanamentos
dessa escriturao, sero efetuados exclusivamente em:
I - livros ou registros contbeis auxiliares; ou
II - livros fscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste artigo.
3.
o
O disposto no 2.
o
deste artigo ser disciplinado pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil.
Mas a alterao da Lei 6.404/77 processada pela Lei 11.638/2007 foi mais
ampla e profunda. Foram introduzidas novas regras de escriturao a fm de
alinhar a prtica contbil brasileira com os padres determinados pela IASB.
Essas alteraes impactam no resultado das empresas, razo pela qual o Fisco
teve que criar regras que assegurassem, ainda que opcionalmente, a neutrali-
dade fscal dessas alteraes, ou seja, que no houvesse impacto tributrio em
relao aos efeitos que as novas regras teriam sobre o resultado do exerccio.
Para atingir esse objetivo, o Fisco instituiu o chamado Regime Tributrio
de Transio (RTT) para disciplinar os efeitos da Lei 11.638/2007. Esse regime
est previsto no artigo 15 da Lei 11.941/2009:
Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio (RTT) de apurao do Lucro Real,
que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis
introduzidos pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
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148
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
1.
o
O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos
novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria.
2.
o
Nos anos-calendrio de 2008 e 2009, o RTT ser optativo, observado o seguinte:
[...]
3.
o
Observado o prazo estabelecido no 1.
o
deste artigo, o RTT ser obrigatrio a partir
do ano-calendrio de 2010, inclusive para a apurao do imposto sobre a renda com base
no Lucro Presumido ou Arbitrado, da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), da
Contribuio para o PIS/PASEP e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS).
No RTT, a pessoa jurdica tem assegurada a neutralidade fscal sobre a
diferena de resultado tributvel decorrente da aplicao das normas con-
tbeis introduzidas pela Lei 11.638/2007. Esse efeito previsto no artigo 16
da Lei 11.941/2009:
Art. 16. As alteraes introduzidas pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos
arts. 37 e 38 desta Lei que modifquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e
despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerccio defnido no art. 191 da
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fns de apurao do lucro
real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fns tributrios, os
mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Pargrafo nico. Aplica-se o disposto no caput deste artigo s normas expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia conferida pelo 3. do art. 177
da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais rgos reguladores que visem a
alinhar a legislao especfca com os padres internacionais de contabilidade.
Na hiptese de a legislao tributria permitir a utilizao de prticas
contbeis diversas das previstas na Lei 11.638/2007 e nas normas emitidas
pela CVM, a Lei 11.941/2009 assegura, em seu artigo 17, que o contribuinte
faa o ajuste diretamente no LALUR:
Art. 17. Na ocorrncia de disposies da lei tributria que conduzam ou incentivem a
utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes daqueles determinados pela Lei
6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alteraes da Lei 11.638, de 28 de dezembro
de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios com base na competncia conferida pelo 3. do art. 177 da Lei 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, e demais rgos reguladores, a pessoa jurdica sujeita ao RTT dever
realizar o seguinte procedimento:
I - utilizar os mtodos e critrios defnidos pela Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para
apurar o resultado do exerccio antes do imposto sobre a renda, referido no inciso V do
caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participaes de que trata o inciso VI do caput
do mesmo artigo, com a adoo:
a) dos mtodos e critrios introduzidos pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e
pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e
b) das determinaes constantes das normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios, com base na competncia conferida pelo 3. do art. 177 da Lei 6.404, de
15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua
observncia;
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
149
II - realizar ajustes especfcos ao lucro lquido do perodo, apurado nos termos do inciso I
do caput deste artigo, no Livro de Apurao do Lucro Real, inclusive com observncia do
disposto no 2.
o
deste artigo, que revertam o efeito da utilizao de mtodos e critrios
contbeis diferentes daqueles da legislao tributria, baseada nos critrios contbeis
vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e
III - realizar os demais ajustes, no Livro de Apurao do Lucro Real, de adio, excluso e
compensao, prescritos ou autorizados pela legislao tributria, para apurao da base
de clculo do imposto.
1.
o
Na hiptese de ajustes temporrios do imposto, realizados na vigncia do RTT
e decorrentes de fatos ocorridos nesse perodo, que impliquem ajustes em perodos
subsequentes, permanece:
I - a obrigao de adies relativas a excluses temporrias; e
II - a possibilidade de excluses relativas a adies temporrias.
2.
o
A pessoa jurdica sujeita ao RTT, desde que observe as normas constantes
deste Captulo, fca dispensada de realizar, em sua escriturao comercial, qualquer
procedimento contbil determinado pela legislao tributria que altere os saldos das
contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo com:
I - os mtodos e critrios estabelecidos pela Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada
pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; ou
II - as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, no uso da competncia
conferida pelo 3. do art. 177 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais
rgos reguladores.
A Instruo Normativa 949/2009 da Receita Federal do Brasil (IN RFB
949/2009) detalha os procedimentos para reverter os efeitos das alteraes
da Lei 11.638/2007 que devem ser observados pelas pessoas jurdicas no
RTT. O artigo 3. dessa norma estabelece:
Art. 3. A pessoa jurdica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilizao de mtodos
e critrios contbeis diferentes daqueles previstos na legislao tributria, baseada nos
critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2., dever:
I - utilizar os mtodos e critrios da legislao societria para apurar, em sua escriturao
contbil, o resultado do perodo antes do imposto sobre a renda, deduzido das
participaes;
II - utilizar os mtodos e critrios contbeis aplicveis legislao tributria, a que se refere
o art. 2., para apurar o resultado do perodo, para fns fscais;
III - determinar a diferena entre os valores apurados nos incisos I e II; e
IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), o resultado do
perodo, apurado nos termos do inciso I, pela diferena apurada no inciso III.
1. Para a realizao do ajuste especfco, de que trata o inciso IV do caput, dever ser
mantido o controle defnido nos arts. 7. a 9..
2. O ajuste especfco no LALUR, referido no inciso IV, no dispensa a realizao dos
demais ajustes de adio e excluso, prescritos ou autorizados pela legislao tributria
em vigor, para apurao da base de clculo do imposto.
3. Os demais ajustes a que se refere o 2. devem ser realizados com base nos valores
mantidos nos registros do controle previsto nos arts. 7. a 9..
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150
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
Por fm, a IN RFB 949/2009 tambm instituiu um novo controle fscal onde
sero procedidos os lanamentos necessrios para assegurar a neutralidade
fscal em relao diferena de resultado decorrente da Lei 11.638/2007 e
das normas da CVM. Eis o teor dos artigos 7. e 8.:
Art. 7. Fica institudo o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) para fns de registros
auxiliares previstos no inciso II do 2. do art. 8. do Decreto-Lei 1.598, de 1977, destinado
obrigatria e exclusivamente s pessoas jurdicas sujeitas cumulativamente ao Lucro Real
e ao RTT.
Art. 8. O FCONT uma escriturao, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas
dobradas, que considera os mtodos e critrios contbeis aplicados pela legislao
tributria, nos termos do art. 2..
1. A utilizao do FCONT necessria realizao dos ajustes previstos no inciso IV
do art. 3., no podendo ser substitudo por qualquer outro controle ou memria de
clculo.
2. Para fns de escriturao do FCONT, poder ser utilizado critrio de atribuio de custos
fxos e variveis aos produtos acabados e em elaborao mediante rateio diverso daquele
utilizado para fns societrios, desde que esteja integrado e coordenado com o restante da
escriturao, nos termos do art. 294 do Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999.
3. O atendimento condio prevista no 2. impede a aplicao do disposto no art.
296 do Decreto 3.000, de 1999.
4. No caso de no existir lanamento com base em mtodos e critrios diferentes
daqueles prescritos pela legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes
em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2., fca dispensada a elaborao do
FCONT.
Assim, assegurado que as empresas possam pr em prtica as altera-
es da legislao societria. Os lanamentos contbeis decorrentes dos
novos critrios introduzidos na lei tm seus efeitos revertidos no Controle
Fiscal Contbil de Transio (FCONT). O resultado ento obtido servir de
base, no livro LALUR, para efetuar os ajustes (adies, excluses e compensa-
es) necessrios para apurar o IRPJ e a CSLL.
Mensurando o grau de interferncia
Com o objetivo de auxiliar o entendimento e a anlise das normas tri-
butrias que interferem, de alguma forma, nas prticas contbeis ou seja,
na maneira como o fato ou evento econmico ser classifcado, registrado e
mensurado na escriturao contbil da pessoa jurdica desenvolvemos um
espcie de escala qualitativa, que contm atributos que permitem aferir o
grau dessa interferncia.
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
151
Os atributos escolhidos para essa classifcao constam no quadro 1. A
classifcao do grau de interferncia em forte, moderado, fraco e inexis-
tente leva em conta trs fatores: se o procedimento contbil estabelecido
na norma fscal obrigatrio ou no, se o efeito econmico do procedi-
mento causa efeitos relevantes no resultado da empresa e se o procedi-
mento deve ser registrado contabilmente ou apenas ajustado no LALUR ou
em outro livro fscal.
Quadro 1 Grau de interferncia das normas tributrias na prtica
contbil
Escala
Caractersticas do procedimento determinado pela norma fscal
Obrigatrio ou facultativo? Efeito relevante? Ajuste apenas no LALUR?
Forte Obrigatrio Sim No
Moderado Facultativo Sim No
Fraco Facultativo No No
Inexistente Indiferente Indiferente Sim
Assim, por exemplo, uma mera despesa no dedutvel para fns de apura-
o do IRPJ e da CSLL, como o caso da despesa com brindes, no interfere
na prtica contbil, ou seja, o grau de interferncia inexistente. J no caso
das taxas de depreciao de bens do imobilizado, onde o Fisco estipula os
prazos de vida til para cada bem, o grau de interferncia moderado, pois
o efeito pode ser relevante e permitido empresa adotar taxas diferentes
de depreciao, desde que justifque e comprove tecnicamente a adequa-
o dos prazos utilizados.
Impacto das normas
tributrias no resultado contbil
Muitas normas tributrias estabelecem procedimentos de escriturao
contbil capazes de afetar o resultado do exerccio e, por consequncia, a
apurao dos tributos que incidem sobre ele, mais especifcamente o IRPJ e
a CSLL.
Na sequncia, com o intuito de ilustrar a problemtica discutida nesta
aula, comentaremos alguns casos de normas tributrias que estabelecem
procedimentos de registro de transaes e eventos na escriturao contbil
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152
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
das empresas e entidades em geral. Por essa razo, no se incluem nessa
abordagem os meros casos de indedutibilidade de despesas mediante
ajuste no LALUR, pois esse tipo de procedimento no interfere na escritura-
o contbil.
Receita bruta operacional
Com relao defnio de receita bruta, a legislao fscal exclui de seu
conceito o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) cobrado dos clien-
tes nas vendas efetuadas pela empresa, que um imposto no cumulativo
em relao ao qual o vendedor dos bens considerado mero depositrio.
Eis o teor do artigo 279, pargrafo nico, do RIR/99 (Decreto 3.000/99, grifo
nosso):
Art. 279. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas
operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas opera-
es de conta alheia (Lei 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 12).
Pargrafo nico. Na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador
dos servios seja mero depositrio.
Essa prtica no se coaduna com a redao do artigo 187, I, da Lei 6.404/76,
que considera todos os impostos incidentes sobre as vendas como integran-
tes da receita bruta, sendo deduzidos apenas para o clculo da receita lqui-
da. Na verdade, esse dispositivo legal deveria referir-se ao gnero tributos,
pois temos tambm contribuies sociais que incidem sobre o faturamento
e so tratadas como dedues da receita bruta.
De fato, no h razo para distinguir o tratamento contbil do IPI em rela-
o aos demais tributos incidentes sobre a receita bruta, tais como o Impos-
to Sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), o
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), o Programa de In-
tegrao Social (PIS) e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS).
Trata-se de uma interferncia fraca da norma tributria sobre a prtica
contbil, uma vez que h meios de os contadores contornarem essa imposi-
o adaptando o plano de contas da empresa, conforme proposto por Fipe-
caf (2007, p. 362).
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
153
Receitas fnanceiras
O artigo 373 do RIR/99 fexibiliza, por sua vez, a aplicao do princpio
da competncia dos exerccios com relao a certas hipteses de ganhos
fnanceiros:
Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operao de reporte e os rendimentos de
aplicaes fnanceiras de renda fxa, ganhos pelo contribuinte, sero includos no lucro
operacional e, quando derivados de operaes ou ttulos com vencimento posterior
ao encerramento do perodo de apurao, podero ser rateados pelos perodos a que
competirem (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 17, Lei 8.981, de 1995, art. 76, 2., e Lei
9.249, de 1995, art. 11, 3.). (grifo nosso)
Interpretando-se a redao do artigo 373 do RIR/99, da insero do termo
podero depreende-se que o legislador fscal permite que o contribuinte
contabilize a receita de juros em desacordo com o princpio de competn-
cia, princpio fundamental da contabilidade. O correto seria a utilizao do
termo devero. Trata-se, a princpio, de uma interferncia fraca da norma
fscal sobre a prtica contbil, uma vez que a sua adoo facultativa e seus
efeitos normalmente no so relevantes.
Despesa com o custo
das mercadorias e produtos vendidos
Com relao apurao do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ou do
Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), h interferncias de diferentes graus
das normas tributrias na prtica contbil. Primeiramente, o artigo 290, pa-
rgrafo nico, do RIR/99, permite a contabilizao de determinados itens di-
retamente no resultado do exerccio:
Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigato-
riamente:
I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados
ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno
e guarda das instalaes de produo;
III - os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens
aplicados na produo;
IV - os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
Pargrafo nico. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco
por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder
ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 13, 2.).
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154
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
Trata-se de uma interferncia fraca na contabilidade da empresa, uma vez
que o procedimento facultativo e o efeito econmico no relevante. Essa
prtica permitida pela norma fscal, apesar de no encontrar equivalente na
Lei 6.404/76, no est totalmente dissociada dos princpios contbeis, uma
vez que pode ser entendida como decorrncia da aplicao do princpio da
materialidade.
O artigo 291 do RIR/99, por sua vez, determina que as perdas integrem o
custo dos produtos, sendo levados ao resultado apenas na medida em que
os produtos sejam vendidos:
Art. 291. Integrar tambm o custo o valor (Lei 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI):
I - das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade,
ocorridas na fabricao, no transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deteriorao, obsolescncia ou pela ocorrncia
de riscos no cobertos por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certifcado de autoridade sanitria ou de segurana, que especifque e
identifque as quantidades destrudas ou inutilizadas e as razes da providncia;
b) por certifcado de autoridade competente, nos casos de incndios, inundaes ou
outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fscal chamada a certifcar a destruio de bens obsoletos,
invendveis ou danifcados, quando no houver valor residual apurvel.
O tratamento preconizado pela NBC T 19.20 (CFC, 2009) para o valor anor-
mal de desperdcio de materiais e outros insumos o registro direto como
despesa no resultado do exerccio. O procedimento estabelecido no inciso II
do artigo 291 do RIR/99, anteriormente transcrito, no esclarece ou faz dis-
tines, indo na direo contrria da prtica contbil recomendada. Trata-
-se de interferncia moderada da norma tributria, uma vez que seus efeitos
podem ser relevantes.
Ainda com relao a perdas nos estoques, refere-se norma criada espe-
cifcamente para editores, distribuidores e livreiros, no sentido de permitir a
constituio de uma proviso para perdas de estoque, dedutvel para fns de
apurao do IRPJ e da CSLL. Consideramos que uma interferncia de grau
moderado da norma tributria, uma vez que, embora facultativa, o seu efeito
relevante. Essa prtica est prevista no artigo 8. da Lei 10.753/2003, com a
redao dada pela Lei 10.833/2003:
Art. 8.
o
As pessoas jurdicas que exeram as atividades descritas nos incisos II a IV do
art. 5.
o
podero constituir proviso para perda de estoques, calculada no ltimo dia de
cada perodo de apurao do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro
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IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
155
Lquido, correspondente a 1/3 (um tero) do valor do estoque existente naquela data, na
forma que dispuser o regulamento, inclusive em relao ao tratamento contbil e fscal
a ser dispensado s reverses dessa proviso (Redao dada pela Lei 10.833, de 29 de
dezembro de 2003).
A legislao tributria ocupou-se, tambm, de exigir o atendimento de
determinadas especifcaes em relao ao sistema de contabilidade de
custos das empresas. O artigo 294 do RIR/99 estabelece os requisitos que
devem ser atendidos pelas empresas para que os valores apurados no seu
sistema de contabilidade de custos possam ser considerados para fns de
avaliao dos estoques. Para esse fm, criou, inclusive, a expresso siste-
ma de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da
escriturao:
Art. 294. Os produtos em fabricao e acabados sero avaliados pelo custo de produo
(Lei 154, de 1947, art. 2., 4., e Lei 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
1. O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escriturao poder utilizar os custos apurados para
avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados (Decreto-Lei 1.598, de
1977, art. 14, 1.).
2. Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o
restante da escriturao aquele:
I - apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo de obra
direta, custos gerais de fabricao);
II - que permite determinao contbil, ao fm de cada ms, do valor dos estoques de
matrias-primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fchas, folhas contnuas, ou mapas de apropriao ou
rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da
escriturao principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo de
apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Trata-se de uma interferncia forte das normas fscais na prtica contbil,
uma vez que a consequncia do no atendimento dos requisitos do artigo 294
da RIR/99 o arbitramento do valor dos estoques segundo as regras do artigo
295 do RIR/99, com o potencial de causar grande distoro no resultado do
perodo.
Bens durveis lanados como despesa
O artigo 301 do RIR/99 permite o registro de bens de natureza perma-
nente, cujos valores no sejam expressivos, como despesa diretamente no
resultado do exerccio:
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156
IRPJ e CSLL normas contbeis tributrias
Art. 301. O custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido
como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a
trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida til que no
ultrapasse um ano (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 15, Lei 8.218, de 1991, art. 20, Lei 8.383,
de 1991, art. 3., inciso II, e Lei 9.249, de 1995, art. 30).
1. Nas aquisies de bens, cujo valor unitrio esteja dentro do limite a que se refere este
artigo, a exceo contida no mesmo no contempla a hiptese onde a atividade exercida
exija utilizao de um conjunto desses bens.
2. Salvo disposies especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas,
cuja vida til ultrapasse o perodo de um ano, dever ser ativado para ser depreciado ou
amortizado (Lei 4.506, de 1964, art. 45, 1.).
uma regra fscal com fraca interferncia na prtica contbil, uma vez
que facultativa e no tem qualquer efeito relevante.
Depreciao de bens do imobilizado
A pessoa jurdica deve submeter-se s taxas de depreciao estabeleci-
das pelo Fisco, exceto quando tiver elementos que comprovem o emprego
de taxas prprias de depreciao para seus bens do imobilizado. Essa regra
consta no artigo 310 do RIR/99:
Art. 310. A taxa anual de depreciao ser fxada em funo do prazo durante o qual
se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus
rendimentos.
1. A Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til
admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, fcando
assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s
condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando
adotar taxa diferente.
2. No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder
pedir percia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade ofcial de pesquisa
cientfca ou tecnolgica, prevalecendo os prazos de vida til recomendados por essas
instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso administrativa superior
ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo.
3. Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalao ou equipamentos,
sem especifcao sufciente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de
acordo com a natureza do bem, e o contribuinte no tiver elementos para justifcar as
taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigado a utilizar as taxas aplicveis aos
bens de maior vida til que integrem o conjunto.
uma interferncia moderada porque, apesar de os efeitos serem relevan-
tes, existe a possibilidade de a empresa adotar taxas mais apropriadas a sua
realidade. Deve-se levar em conta, ainda, que alteraes introduzidas pela Lei
11.638/2007 na Lei 6.404/76 determinam que sejam ajustados os critrios uti-
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157
lizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da
depreciao, exausto e amortizao (Lei 6.404/76, art. 183, 3., II).
Alm disso, o Fisco estabelece regras para a determinao das taxas de
depreciao de bens adquiridos usados (RIR/99, art. 311), bem como dos
bens que so utilizados em dois ou trs turnos de trabalho, quando permi-
tida a depreciao acelerada (RIR/99, art. 312). Ambas as alteraes podem
ser consideradas moderadas, especialmente no caso da depreciao acelera-
da, j que, no caso de indstrias capital-intensivas, o efeito relevante.
Os ativos intangveis e sua amortizao
Em relao amortizao, o artigo 327, II, do RIR/99 fxa em cinco anos o
prazo mnimo para que certos gastos sejam amortizados. Embora no haja
mais a previso do ativo diferido na Lei 6.404/76, onde despesas que bene-
fciassem perodos futuros poderiam ser amortizadas durante esse tempo,
restam aqueles gastos que podem ser tratados como ativo intangvel em de-
terminadas hipteses, como exemplo os efetuados com o desenvolvimen-
to de projetos, nos termos da NBC T 19.8 (Resoluo CFC 1.139/2008).
No caso desses gastos serem ativados, o Fisco mantm a exigncia de
amortizao em prazo mnimo no inferior a cinco anos, enquanto que a
prtica contbil mais recomendada no sentido de amortizar o ativo intan-
gvel de acordo com a sua vida til estimada. Entendemos que se trata de
uma interferncia fraca da norma fscal sobre a prtica contbil porque, caso
seja necessrio adotar prazo inferior, o excesso de despesa pode ser adicio-
nado para fns de apurao do resultado tributvel.
Crditos incobrveis
A legislao tributria estabelece procedimentos de contabilizao de
perdas com crditos incobrveis. O artigo 341 do RIR/99 especifca situaes
em que o lanamento contbil da baixa ter como contrapartida a prpria
conta clientes ou uma conta redutora desta:
Art. 341. Os registros contbeis das perdas admitidas nesta Subseo sero efetuados a
dbito de conta de resultado e a crdito:
I - da conta que registra o crdito de que trata o 1., inciso II, alnea a, do artigo anterior;
II - de conta redutora do crdito, nas demais hipteses.
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[...]
4. Os valores registrados na conta redutora do crdito, referida no inciso II deste artigo,
podero ser baixados defnitivamente em contrapartida conta que registre o crdito, a
partir do perodo de apurao em que se completar cinco anos do vencimento do crdito
sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.
O grau de interferncia fraco, dada a sua pouca relevncia econmica e
a possibilidade de utilizar procedimento contbil diverso.
Tributos pagos na aquisio de bens
O artigo 344 do RIR/99 possibilita que os impostos pagos na aquisio de
bens de natureza permanente sejam registrados diretamente na despesa,
contrariando a prtica contbil vigente que determina que os tributos no
recuperveis pela empresa devem integrar o custo de aquisio. Essa inter-
ferncia fraca, pois o procedimento opcional e seu efeito no relevante.
Eis o teor do dispositivo referido:
Art. 344. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do Lucro Real, segundo
o regime de competncia.
[...]
4. Os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente
podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou deduzidos como
despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens que se acrescero ao custo
de aquisio.
Gastos de reparao e conservao
O artigo 346 do RIR/99 estabelece regras para a contabilizao dos gastos
com reparao e conservao dos bens, especialmente quando acarretam
aumento da vida til do bem:
Art. 346. Sero admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos
e conservao de bens e instalaes destinadas a mant-los em condies efcientes de
operao.
1. Se dos reparos, da conservao ou da substituio de partes e peas resultar aumento
da vida til prevista no ato de aquisio do respectivo bem, as despesas correspondentes,
quando aquele aumento for superior a um ano, devero ser capitalizadas, a fm de servirem
de base a depreciaes futuras.
2. Os gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas
de bens do ativo imobilizado, dos quais resulte aumento da vida til superior a um
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ano, devero ser incorporados ao valor do bem, para fns de depreciao do novo valor
contbil, no novo prazo de vida til previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente,
a pessoa jurdica poder:
I - aplicar o percentual de depreciao correspondente parte no depreciada do bem
sobre os custos de substituio das partes ou peas;
II - apurar a diferena entre o total dos custos de substituio e o valor determinado no
inciso anterior;
III - escriturar o valor apurado no inciso I a dbito das contas de resultado;
IV - escriturar o valor apurado no inciso II a dbito da conta do ativo imobilizado que
registra o bem, o qual ter seu novo valor contbil depreciado no novo prazo de vida til
previsto.
O critrio alternativo proposto pelo 2. do artigo 346 do RIR/99 total-
mente arbitrrio e no encontra guarida nas PCGA. Apesar disso, no passa
de uma interferncia fraca da norma tributria na prtica contbil.
Gastos com arrendamento mercantil
O tratamento tributrio dispensado ao arrendamento mercantil ou lea-
sing desde a sua criao um dos atrativos de sua intensa utilizao pelas
empresas como forma de fnanciamento da aquisio de veculos e bens de
capital para uso em suas operaes. Esse atrativo decorre da possibilidade
de registrar no resultado do perodo diretamente como despesa comercial
ou administrativa ou atravs do custo dos produtos vendidos os gastos
com as prestaes do leasing.
Esse tratamento contbil est previsto no artigo 356 do RIR/99 e no se
coaduna com as alteraes promovidas pela Lei 11.638/2007 na Lei 6.404/76
no caso do leasing qualifcado como fnanceiro, que deve ser tratado como
um ativo imobilizado.
Art. 356. Sero consideradas, como custo ou despesa operacional da pessoa jurdica
arrendatria, as contraprestaes pagas ou creditadas por fora de contrato de
arrendamento mercantil.
[...]
5. As contraprestaes de arrendamento mercantil somente sero dedutveis quando
o bem arrendado estiver relacionado intrinsecamente com a produo e comercializao
dos bens e servios.
Esse procedimento previsto no artigo 356 do RIR/99 pode ser qualifcado
como uma interferncia moderada na prtica contbil, eis que seus efeitos
podem ser relevantes no resultado da empresa, especialmente em certas ati-
vidades como a de transporte areo e o de cargas em geral.
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160
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Lucros e dividendos de participaes
avaliadas pelo custo de aquisio
Os lucros e dividendos recebidos de participaes societrias avaliadas
pelo custo de aquisio constituem, usualmente, uma receita da empresa.
Mas o artigo 380 do RIR/99 estabelece uma exceo:
Art. 380. Os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurdica, em decorrncia de
participao societria avaliada pelo custo de aquisio, adquirida at seis meses antes da
data da respectiva percepo, sero registrados pelo contribuinte como diminuio do valor
do custo e no infuenciaro as contas de resultado (Decreto-Lei 2.072, de 1983, art. 2.).
Ainda que se justifque tal tratamento pelo fato de lucros e dividendos
recebidos em to curto espao de tempo aps a aquisio do investimento
serem, na verdade, uma reduo ou recuperao do custo de aquisio, no
deixa de ser uma interferncia arbitrria, embora fraca, da norma fscal na
prtica contbil.
Venda de bens a longo prazo
Temos, no artigo 421 do RIR/99, mais uma violao ao princpio da com-
petncia, j que a norma permite que o lucro na alienao a prazo de bens
do ativo fxo da empresa seja diferido:
Art. 421. Nas vendas de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo
ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao, o contribuinte
poder, para efeito de determinar o Lucro Real, reconhecer o lucro na proporo da parcela
do preo recebida em cada perodo de apurao (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 31, 2.).
Pargrafo nico. Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escriturao comercial
no perodo de apurao em que ocorreu a venda, os ajustes e o controle decorrentes da
aplicao do disposto neste artigo sero efetuados no LALUR.
No se trata apenas de procedimento de ajuste no LALUR, pois o par-
grafo nico desse dispositivo admite a hiptese de registro na contabilidade
da empresa. Apesar disso, confgura mais um caso de interferncia fraca da
norma tributria sobre a prtica contbil.
Sntese fnal e perspectivas futuras
Diferentemente dos EUA, que tinha como elemento propulsor do desen-
volvimento da contabilidade um mercado de capitais proeminente, a con-
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161
tabilidade no Brasil desenvolveu-se atrelada s normas contbeis editadas
pelo Fisco em funo de seu interesse nos nmeros contbeis, que motiva-
do pela necessidade de arrecadao de tributos.
A primeira revoluo contbil, se assim podemos dizer, deu-se com a
edio da Lei 6.404/76, onde foram incorporadas prticas inspiradas no
modelo norte-americano e delineado um modelo de maior independn-
cia da legislao fscal. Esse modelo acabou parcialmente frustrado com a
edio do Decreto-Lei 1.598/77, que continha normas contbeis impostas
no interesse do Fisco, permanecendo uma interferncia signifcativa das
normas tributrias sobre a prtica contbil.
Seguindo o movimento mundial de harmonizao e padronizao
de prticas contbeis capitaneado pelo IASB, foi editada, em 2007, a Lei
11.638/2007, alterando signifcativamente a Lei 6.404/76 para incorporar
prticas contbeis recomendadas por essa entidade. Assim como aconte-
ceu aps a Lei 6.404/76, o Fisco editou a 11.941/2009, fruto da converso da
Medida Provisria 449/2008, adaptando as novas disposies aos interesses
tributrios.
Refetindo uma maior vontade poltica de no interferir na evoluo da
contabilidade no Brasil, a Lei 11.941/2009 assegurou a neutralidade tribu-
tria s alteraes promovidas pela 11.638/2007 com o intuito de alinhar as
prticas contbeis no Brasil s prticas recomendadas pelo IASB.
Elaborando um balano de todo esse quadro evolutivo, conclui-se, pri-
meiramente, que o modelo atual trar ganhos de qualidade informao
contbil, uma vez que os nmeros contbeis refetidos nas demonstraes
fnanceiras no Brasil sero melhor compreendidos pelos usurios estrangei-
ros e permitiro maior comparabilidade com as demonstraes fnanceiras
publicadas em outros pases.
Por outro lado, percebe-se um incremento acentuado no grau de com-
plexidade, tanto da prtica contbil quanto da gesto tributria. Isso porque,
a fm de assegurar a neutralidade tributria, foi criado mais um livro fscal
alm do LALUR o FCONT onde sero escriturados, seguindo o mtodo
das partidas dobradas, os lanamentos necessrios para reverter os efei-
tos da adoo dos novos procedimentos contbeis introduzidos pela Lei
11.638/2007, alm daqueles impostos pela CVM.
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Particularmente, consideramos que o modelo mais adequado e trans-
parente seria simplesmente estabelecer que o lucro tributvel da empresa
seja aquele indicado pelo sistema contbil da empresa, ressalvadas algumas
poucas hipteses de ajustes para fns de tributao. Esses ajustes seriam os
decorrentes de normas tributrias antielisivas especfcas, realizados apenas
no LALUR, sem qualquer espcie de interferncia das normas tributrias na
escriturao contbil da empresa e entidades em geral.
Ampliando seus conhecimentos
Convergncia de normas globais
fca mais distante
(SANDERSON, 2010)
O Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB, na sigla em
ingls) no vai mais perseguir a convergncia com seu congnere americano
como um objetivo em si s, segundo afrmou seu rgo supervisor, no mais
recente sinal de um desgaste do consenso sobre as normas contbeis.
O IASB, que estabelece os padres contbeis para a maior parte do mundo
fora dos Estados Unidos, foi nomeado pelo G-20 para supervisionar o desenvol-
vimento de um nico padro contbil de alta qualidade at meados de 2011.
Ficou implcito que isso incluiria a convergncia dos padres americanos
com os internacionais, visando a adoo pelos Estados Unidos das Normas In-
ternacionais de Demonstraes Financeiras (IFRS, em ingls), que j so usadas,
ou devero ser usadas, por mais de 110 pases (no Brasil, os trabalhos comea-
ram em 2008, com previso de adoo completa das normas no prximo ano).
No entanto, a crescente politizao do processo de contabilidade e as ten-
ses envolvendo soberania vm difcultando a obteno de um acordo, se-
gundo autoridades reguladoras e contadores.
Numa anlise de sua constituio publicada ontem, o conselho supervisor
do IASB abordou essa preocupao com o projeto de convergncia e disse
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163
que vai enfatizar que a convergncia uma estratgia voltada para a promo-
o e facilitao da adoo das normas internacionais, mas no uma estra-
tgia por si s.
Algumas autoridades reguladoras e investidores desses pases andavam
frustrados com a percepo de que o conselho do IASB estaria dando prio-
ridade mxima convergncia com os EUA, deixando em segundo plano os
interesses das partes que j adotaram o padro IFRS.
Atsushi Saito, executivo-chefe da Bolsa de Valores de Tquio, disse ao Fi-
nancial Times que as companhias japonesas no querem que as normas inter-
nacionais, que so baseadas em princpios, se aproximem mais dos padres
americanos, que so baseados em regras.
A comisso de valores mobilirios americana (Securities and Exchange
Commission SEC), que supervisiona o Conselho de Padres de Contabili-
dade Financeira (Financial Accounting Standards Board FASB), rgo que
estabelece os padres contbeis nos Estados Unidos, dever apresentar nesse
ano sua posio sobre a convergncia, depois de j ter adiado um comunica-
do por duas vezes no ano passado.
A perda da soberania contbil pelos Estados Unidos, que viria com uma
mudana para as normas internacionais, uma grande preocupao, afrmam
especialistas. Os princpios contbeis comumente aceitos no pas (conhecidos
como US Gaap) so obrigatoriamente adotados por todas as empresas que
acessam o mercado de capitais americano, o maior do mundo.
Em outros pases, dentro dessa reorganizao, o IASB vai introduzir uma
consulta pblica trianual em sua agenda tcnica. Ele tambm j admitiu, pela
primeira vez, que os investidores esto entre seu pblico-alvo.
As mudanas, que so a segunda parte de uma reviso realizada cinco vezes
por ano pela Fundao do Comit das Normas Internacionais de Contabilida-
de, ou IASC Foundation, o rgo supervisor do IASB (do qual o ex-ministro
Pedro Malan um dos curadores), tambm vai incluir a criao dos cargos de
vice-presidente do IASB e de seu conselho supervisor. Essa estrutura dever
ser estabelecida quando sir David Tweedie, o presidente do IASB, se aposentar
no ano que vem.
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Pauline Wallace, diretora de polticas pblicas e assuntos normativos da
PricewaterhouseCoopers (PwC), disse: Gostamos particularmente da deciso
da consulta pblica sobre a agenda tcnica do IASB e tambm da criao de
dois postos de vice-presidentes, o que ajudar a amenizar a carga de trabalho
do presidente.
O IASB comeou sua reviso constitutiva sobre presso para justifcar sua
obrigao de prestar contas ao pblico.
Atividades de aplicao
1. Estabelea as devidas distines entre as Normas Contbeis Legais
(NCL) e as Normas Contbeis Profssionais (NCP).
2. Em que consiste a primeira e a segunda revoluo contbil e em que
aspecto o comportamento do Fisco como legislador pode ser conside-
rado distinto na segunda revoluo contbil?
3. Como funciona a escala qualitativa de mensurao do grau de interfe-
rncia da norma tributria na prtica contbil?
Referncias
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casos em que especifca; institui regime tributrio de transio[...] e d outras pro-
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167
Gabarito
1. As NCL correspondem legislao contbil emanada do Poder Execu-
tivo e Legislativo, ou por rgos reguladores que detm poderes para
estabelecer normas para certos tipos de entidades. As NCP so normas
aprovadas por rgos formados por profssionais da contabilidade. A
principal distino que as primeiras so de cumprimento obrigatrio
por parte das empresas, enquanto que as segundas obrigam os conta-
dores, no podendo ser impostas s empresas e entidades em geral.
2. A primeira revoluo contbil ocorreu com a edio da Lei 6.404/77
e essa denominao deve-se ao fato de essa lei ter representado um
grande avano para a prtica contbil no Brasil. O mesmo se deu
em 2007, com a segunda revoluo contbil, com a edio da Lei
11.638/2007, que alterou signifcativamente a Lei 6.404/76. A principal
distino de postura do Fisco em relao prtica contbil introduzi-
da nesses dois momentos foi a maior vontade poltica manifestada no
sentido de acolher as mudanas, com a preservao da neutralidade
fscal de seus efeitos no resultado.
3. uma escala qualitativa de mensurao baseada em trs fatores: (1) se
a prtica contbil prevista na norma tributria obrigatria ou faculta-
tiva; (2) se o efeito econmico relevante; (3) se o ajuste feito apenas
no LALUR ou outro livro fscal. O grau de interferncia ser:
I - forte, no caso de a prtica contbil ser obrigatria e o efeito ser
relevante;
II - moderada, no caso de a prtica contbil ser facultativa e o efeito
ser relevante;
III - fraca, no caso de a prtica contbil ser facultativa e o efeito ser
irrelevante;
IV - inexistente, caso o procedimento seja feito apenas atravs de
ajuste no LALUR.
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Cont r i bui es soc i ai s:
PI S e COFI NS
Esta aula aborda as contribuies sociais denominadas Programa de In-
tegrao Social (PIS) e Contribuio para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), incidentes sobre as receitas das pessoas jurdicas, na impor-
tao de bens e mercadorias e, no caso especfco do PIS de entidades sem
fns lucrativos, sobre a folha de salrios.
O objetivo desta aula desenvolver a habilidade nos alunos de identif-
car, analisar e aplicar as regras que regem a incidncia e a apurao dessas
contribuies, capacitando-os para a gesto tributria efcaz das empresas.
Princpios e outras defnies constitucionais
O PIS e a COFINS so contribuies de competncia exclusiva da Unio
e so destinadas ao fnanciamento da seguridade social, cuja defnio e
abrangncia so dadas pelo artigo 194 da Constituio Federal (CF): A segu-
ridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos
Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos
sade, previdncia e assistncia social.
Entre as fontes de fnanciamento da seguridade social esto as contribui-
es abordadas nesta aula. Em relao COFINS, que sucedeu a contribui-
o de mesma natureza denominada FINSOCIAL, a sua incidncia sobre as
receitas das pessoas jurdicas e sobre a importao de bens e servios est
prevista, respectivamente, nos inciso I, b, e IV do artigo 195 da CF:
Art. 195. A seguridade social ser fnanciada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio,
dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional 20, de 1998)
[...]
b) a receita ou o faturamento;
[...]
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Em relao ao PIS, que j era cobrado desde 1970, tem a sua continuidade
e destinao prevista no artigo 239:
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170
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao
Social, criado pela Lei Complementar 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, criado pela Lei Complementar 8, de 3
de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgao desta Constituio, a fnanciar, nos
termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o
3. deste artigo.
[...]
3. Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa
de Integrao Social ou para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico,
at dois salrios mnimos de remunerao mensal, assegurado o pagamento de um
salrio mnimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no
caso daqueles que j participavam dos referidos programas, at a data da promulgao
desta Constituio.
Tendo em vista a continuidade e destinao do PIS previstas no artigo
239, a possibilidade de incidncia na importao foi introduzida posterior-
mente no artigo 149, 2., II:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse das categorias profssionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6., relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo.
[...]
2. As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput
deste artigo:
[...]
II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
[...]
Merecem ser destacadas, ainda, as seguintes defnies constitucionais
em relao ao PIS e COFINS:
Podero ter alquotas (1) ad valorem, tendo por base o faturamento,
a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o va-
lor aduaneiro; ou (2) especfca, tendo por base a unidade de medida
adotada (CF, art. 149, 2., III).
A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser
equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei (CF, art. 149, 3.).
Poder haver a chamada incidncia monofsica, ou seja, hipteses de-
fnidas pela lei em que as contribuies incidiro uma nica vez (CF,
art. 149, 4.).
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
171
S podero ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao
da lei que as houver institudo ou modifcado, no se lhes aplicando o
princpio da anterioridade do exerccio fnanceiro previsto no art. 150,
III, b (CF, art. 195, 6.).
A lei defnir os setores de atividade econmica para os quais as con-
tribuies (sobre receita e faturamento e do importador de bens ou
servios ou a ele equiparado) sero no cumulativas (art. 195, 12).
No incidem sobre as receitas de exportao e as receitas das entida-
des benefcentes de assistncia social, desde que estas atendam s exi-
gncias estabelecidas em lei (art. 149, 2., I, e art. 195, 7.). Quando a
no incidncia estabelecida pelo texto constitucional, estamos dian-
te de uma imunidade.
Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia ou remisso, s poder ser concedido
mediante lei especfca, que regule exclusivamente as matrias acima
enumeradas ou a contribuio.
Legislao de regncia e regimes de incidncia
A legislao do PIS e da COFINS extremamente complexa e casustica,
razo pela qual a abordagem adotada nesta aula ter por foco os casos mais
abrangentes e de maior interesse geral. Entre as leis e outras normas que
regem a incidncia dessas contribuies, podemos destacar as seguintes:
PIS Lei Complementar 7/70, Medida Provisria (MP) 2.158-35/2001,
Lei 9.715/98, Lei 9.718/98, Lei 10.637/2002, Lei 10.833/2003, Lei
10.865/2004 e Lei 10.925/2004.
COFINS Lei Complementar 70/91, MP 2.158-35/2001, Lei 9.718/98,
Lei 10.833/2003, Lei 10.865/2004 e Lei 10.925/2004.
Tendo em vista que o presente curso tem como foco a contabilidade e a
gesto tributria das empresas e entidades privadas, no sero abordados
aspectos relativos ao Programa de Formao do Patrimnio do Servidor P-
blico (PASEP), institudo pela Lei Complementar 8/70, pois essa contribuio
devida pelas pessoas jurdicas de direito pblico.
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172
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Para fns de apurao do PIS e da COFINS, existem dois regimes bsicos:
o cumulativo e o no cumulativo. Como regra geral, a situao sujeita ao
regime cumulativo do PIS tambm o ser para fns da COFINS. No regime
cumulativo, a apurao d-se pura e simplesmente mediante a aplicao de
uma alquota sobre a base de clculo, sem direito deduo de crditos de
contribuies incidentes nas etapas anteriores.
O regime no cumulativo, por sua vez, difere-se ao permitir a deduo
de crditos de contribuies calculadas sobre o valor das aquisies de mer-
cadorias, insumos e outros bens e servios especifcados na lei. Esse ltimo
regime vai ao encontro da ideia de tributao sobre o valor adicionado, se-
melhantemente ao que ocorre em outros tributos, como o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operaes Relativas Cir-
culao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interes-
tadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS).
A sujeio a um ou outro regime depende de critrios estabelecidos na
legislao de regncia dessas contribuies, podendo haver situaes de
uma mesma empresa ter de apurar as contribuies de acordo com os dois
regimes, cada um deles aplicado a parte de suas receitas.
A regra geral a incidncia no cumulativa, sendo que as excees a essa
regra so elencadas expressamente na Lei 10.637/2002 e na Lei 10.833/2003.
Dessa forma, o raciocnio jurdico para identifcar o regime de apurao apli-
cvel ao caso concreto verifcar se ele est previsto expressamente em uma
das hipteses legais submetidas ao regime cumulativo; caso no estejam
previstos expressamente entre essas hipteses, a receita ou a pessoa jurdi-
ca, dependendo do caso, submetem-se ao regime no cumulativo.
Entre as hipteses que se sujeitam ao regime cumulativo do PIS e da
COFINS, previstos, respectivamente, na Lei 10.637/2002 e na Lei 10.833/2003,
podemos destacar as seguintes:
Instituies fnanceiras (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Empresas de Securitizao de crditos (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Operadoras de planos de assistncia sade (art. 8. da Lei
10.637/2002).
Prestadores de servios de vigilncia e transporte de valores (Lei
10.833/2003, art. 10, I).
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
173
Pessoas jurdicas tributadas pelo IRPJ com base no Lucro Presumido ou
Arbitrado (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Pessoas jurdicas optantes pelo Simples (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Pessoas jurdicas imunes a impostos (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Cooperativas (exceto, em relao COFINS, as de produo agropecu-
ria e as de consumo) (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Operaes sujeitas substituio tributria de PIS/COFINS (art. 8. da
Lei 10.637/2002).
Compra e venda de veculos usados (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Prestao de servios de telecomunicaes (art. 8. da Lei 10.637/2002).
Venda de jornais e peridicos e servios das empresas jornalsticas e
de radiodifuso (rdio e TV) (Lei 10.833/2003, art. 10, IX).
A pessoa jurdica integrante do Mercado Atacadista de Energia Eltrica
(MAE) optante pelo regime especial de tributao da Lei 10.637/2002
(Lei 10.833/2003, art. 10, X).
Transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de
passageiros (Lei 10.833/2003, art. 10, XII).
Servios prestados por hospitais, clnicas, laboratrios etc. (Lei
10.833/2003, art. 10, XIII).
Servios de Educao Infantil, Ensino Fundamental, Ensino Mdio e
Educao Superior (Lei 10.833/2003, art. 10, XIV).
Lojas francas (Lei 10.833/2003, art. 10, XV).
Transporte coletivo areo de passageiros, em linhas regulares doms-
ticas, e transporte de pessoas por txi areo (Lei 10.833/2003, art. 10,
XVI).
Edio de listas telefnicas (Lei 10.833/2003, art. 10, XVII).
Servios com aeronaves de uso agrcola (Lei 10.833/2003, art. 10,
XVIII).
Servios de call center, telemarketing, telecobrana e teleatendimento
(Lei 10.833/2003, art. 10, XIX).
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174
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Parques temticos, servios de hotelaria e organizao de feiras e
eventos (Lei 10.833/2003, art. 10, XXI).
As receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada
ou subempreitada de obras de construo civil, at 31 de dezembro
de 2010 (Lei 10.833/2003, art. 10, XX).
As receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de conces-
sionrias operadoras de rodovias (Lei 10.833/2003, art. 10, XXIII).
Apurao no regime cumulativo
Tanto o PIS quanto a COFINS tm como fato gerador o faturamento
mensal. A base de clculo dessas contribuies constituda do somatrio
de suas receitas, conforme se depreende do disposto nos artigos 2. e 3. da
Lei 9.718/98:
Art. 2. As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de
direito privado, sero calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislao
vigente e as alteraes introduzidas por esta Lei.
Art. 3. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da
pessoa jurdica.
Para fns de determinao da base de clculo do PIS e da COFINS das pes-
soas jurdicas em geral, podem ser excludas da receita bruta (Lei 9.718/98,
art. 3., 2.):
Art. 3. [...]
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicao (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
servios na condio de substituto tributrio;
II - as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos
pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita;
III revogado;
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente;
V - a receita decorrente da transferncia onerosa a outros contribuintes do ICMS de
crditos de ICMS originados de operaes de exportao, conforme o disposto no inciso II
do 1.
o
do art. 25 da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.
Como o 1. do artigo 3. da Lei 9.718/98, que inclua outras receitas na
base de clculo das contribuies, foi revogado, no h aplicabilidade prtica
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
175
em certas excluses previstas no 2. do artigo 3. da mesma lei, tais como as
reverses de provises e a receita de vendas de bens do ativo permanente.
H previso de excluso de outros valores da receita bruta para ativida-
des especfcas. Entre esses casos esto as instituies fnanceiras em geral,
as entidades de previdncia privada, as seguradoras e as empresas de capi-
talizao (Lei 9.718/98, art. 3., 6.):
Art. 3. [...]
6.
o
Na determinao da base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS, as
pessoas jurdicas referidas no 1.
o
do art. 22 da Lei 8.212, de 1991, alm das excluses e
dedues mencionadas no 5.
o
, podero excluir ou deduzir:
I - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, fnanciamento e investimento, sociedades de
crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crdito:
a) despesas incorridas nas operaes de intermediao fnanceira;
b) despesas de obrigaes por emprstimos, para repasse, de recursos de instituies de
direito privado;
c) desgio na colocao de ttulos;
d) perdas com ttulos de renda fxa e varivel, exceto com aes;
e) perdas com ativos fnanceiros e mercadorias, em operaes de hedge.
II - no caso de empresas de seguros privados, o valor referente s indenizaes
correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importncias
recebidas a ttulo de cosseguro e resseguro, salvados e outros ressarcimentos;
III - no caso de entidades de previdncia privada, abertas e fechadas, os rendimentos
auferidos nas aplicaes fnanceiras destinadas ao pagamento de benefcios de
aposentadoria, penso, peclio e de resgates;
IV - no caso de empresas de capitalizao, os rendimentos auferidos nas aplicaes
fnanceiras destinadas ao pagamento de resgate de ttulos.
Em relao s cooperativas, alm das excluses aplicveis s demais em-
presas, podem ser excludas da base de clculo de PIS e COFINS (MP 2.158-
35/2001, art. 15):
Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2.
o
e 3.
o
da Lei
9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por
eles entregue cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados,
aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcnica, extenso rural, formao
profssional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do benefciamento, armazenamento e industrializao de
produo do associado;
V - as receitas fnanceiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto
a instituies fnanceiras, at o limite dos encargos a estas devidos.
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176
Contribuies sociais: PIS e COFINS
1.
o
Para os fns do disposto no inciso II, a excluso alcanar somente as receitas
decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente atividade
econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
No regime cumulativo, as alquotas gerais de PIS e COFINS so, respecti-
vamente, 0,65% e 3%. Ressalta-se que existem alquotas diferenciadas para
casos restritos, tais como o lcool para fns carburantes. Com relao s pes-
soas jurdicas de direito privado sem fns lucrativos e as fundaes em geral
que sejam isentas do Imposto de Renda, a alquota do PIS de 1% sobre o
valor da folha de salrios.
A ttulo de ilustrao, considere uma indstria de bens de mquinas e
equipamentos que apresenta os seguintes dados relativamente a suas
operaes:
Receitas do ms
Receita de venda de produtos no ms (inclui IPI) R$2.500.000,00
Receita de servios de manuteno e instalao R$500.000,00
Receitas fnanceiras R$80.000,00
Ganhos de capital na venda de bens do imobilizado R$20.000,00
Outras informaes
IPI incidente sobre as vendas R$120.000,00
Vendas canceladas R$100.000,00
Apurao da base de clculo de PIS e COFINS
Receita de venda de produtos no ms (inclui IPI) R$2.500.000,00
Receita de servios de manuteno e instalao R$500.000,00
()IPI incidente sobre as vendas (R$120.000,00)
()Vendas canceladas (R$100.000,00)
Base de clculo R$ 2.780.000,00
Clculo de PIS e COFINS devidos
PIS: 0,65% R$18.070,00
COFINS: 3% R$83.400,00
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
177
Apurao no regime no cumulativo
Como j comentado, o regime no cumulativo abrange aquelas recei-
tas que no esto sujeitas ao regime cumulativo. Assim, para defnir qual o
regime a que est sujeito determinada empresa ou receita por ela auferida,
necessrio perscrutar todos os casos em que a lei determina a sujeio ao
regime cumulativo: se o caso submetido a anlise no constar desse rol de
hipteses, a receita ou empresa est sujeita ao regime no cumulativo.
Base de clculo e alquotas
No regime no cumulativo, o valor devido das contribuies obtido me-
diante o confronto entre o valor decorrente da aplicao das alquotas sobre
as receitas da empresa e o valor dos crditos decorrentes da aquisio de
bens e servios por ela efetuados.
As alquotas gerais de PIS e COFINS so, respectivamente, 1,65% e 7,6%.
Existem alquotas diferenciadas para casos restritos, tais como a venda de
papel imune a impostos, quando destinado impresso de peridicos, hip-
tese em que a alquota de 0,8% para o PIS e 3,2% a ttulo de COFINS.
O Decreto 5.442/2005 reduziu a zero a alquota incidente sobre as recei-
tas fnanceiras, exceto com relao aos juros sobre o capital prprio:
Art. 1.
o
Ficam reduzidas a zero as alquotas da Contribuio para o PIS/PASEP e da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) incidentes sobre as
receitas fnanceiras, inclusive decorrentes de operaes realizadas para fns de hedge,
auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no cumulativa das
referidas contribuies.
Pargrafo nico. O disposto no caput:
I - no se aplica aos juros sobre o capital prprio;
II - aplica-se s pessoas jurdicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas
ao regime de incidncia no cumulativa da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS
(Decreto 5.442, de 9 de maio de 2005).
Determinados produtos esto sujeitos chamada incidncia monofsica,
onde PIS e COFINS so cobrados dos produtores e importadores mediante a
incidncia de alquotas concentradas (que so signifcativamente maiores),
tais como gasolina, leo diesel, gs liquefeito de petrleo (GLP), querosene
de aviao, veculos, produtos farmacuticos, entre outros.
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178
Contribuies sociais: PIS e COFINS
A base de clculo sobre a qual so aplicadas as alquotas corresponde ao total
das receitas auferidas pela pessoa jurdica, excluindo-se os valores decorrentes
de: vendas canceladas, ganhos de capital na venda de bens do imobilizado, re-
ceitas isentas, no tributadas ou sujeitas alquota zero, reverses de provises
e recuperaes de crditos baixados, dividendos recebidos, resultado da equiva-
lncia patrimonial, receitas sujeitas substituio tributria, entre outros.
Crditos admitidos
Conforme registrado por Higuchi (2009, p. 938), a Lei 10.833/2003, que
instituiu o regime no cumulativo da COFINS, fez inmeras alteraes na Lei
10.637/2002, que havia institudo o mesmo regime para o PIS, de tal forma
que as duas contribuies ditas no cumulativas tenham as mesmas bases
de clculo e as mesmas dedues de crditos. Por essa razo, a fm de evitar
repeties desnecessrias, nos reportaremos, em matria de crditos, s dis-
posies da Lei 10.833/2003.
Os crditos admitidos so previstos nos incisos I a X do artigo 3. da Lei
10.833/2003:
Art. 3. [...]
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos
referidos:
a) nos incisos III e IV do 3.
o
do art. 1.
o
desta Lei;
b) no 1.
o
do art. 2.
o
desta Lei;
c) nos 1.
o
e 1.
o
-A do art. 2.
o
desta Lei.
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou
fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrifcantes,
exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2.
o
da Lei 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou
entrega dos veculos classifcados nas posies 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas
atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica,
exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies
das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES);
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados
venda ou na prestao de servios;
VII - edifcaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades
da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do
ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o nus for suportado pelo vendedor.
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
179
X - vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos
aos empregados por pessoa jurdica que explore as atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.
O crdito determinado mediante a aplicao das alquotas de PIS e
COFINS sobre o valor (os incisos a que se refere este pargrafo esto listados
anteriormente):
Art. 3. [...]
1.
o
[...]
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no ms;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no ms;
III - dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados nos incisos VI e VII
do caput, incorridos no ms;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no ms.
O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses
subsequentes. O valor dos crditos apurados de acordo com esse artigo no
constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo
do valor devido da contribuio.
Alternativamente, em relao ao cmputo da depreciao e da amortiza-
o dos bens do imobilizado especifcados na lei, permitido o aproveitamen-
to do valor do bem em 48 parcelas (Lei 10.833/2003, art. 3., 14):
Art. 3. [...]
14. Opcionalmente, o contribuinte poder calcular o crdito de que trata o inciso III do
1.
o
deste artigo, relativo aquisio de mquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas
referidas no caput do art. 2.
o
desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta
e oito avos) do valor de aquisio do bem, de acordo com regulamentao da Secretaria
da Receita Federal.
Posteriormente, em relao s mquinas e equipamentos, a Lei
11.774/2008 permitiu a utilizao de prazo inferior (12 meses):
Art. 1.
o
As pessoas jurdicas podero optar pelo desconto, no prazo de 12 (doze) meses,
dos crditos da Contribuio para o PIS/PASEP e da Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) de que tratam o inciso III do 1.
o
do art. 3.
o
da Lei 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do 1.
o
do art. 3.
o
da Lei 10.833, de 29 de dezembro de
2003, e o 4.
o
do art. 15 da Lei 10.865, de 30 de abril de 2004, na hiptese de aquisio de
mquinas e equipamentos destinados produo de bens e servios.
1.
o
Os crditos de que trata este artigo sero apurados mediante a aplicao, a cada ms,
das alquotas referidas no caput do art. 2. da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no
caput do art. 2. da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor correspondente
a 1/12 (um doze avos) do custo de aquisio do bem.
2.
o
O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do
ms de maio de 2008.
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180
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Restries deduo de crditos
A deduo dos crditos de PIS e COFINS est sujeita a certas restries ou
limitaes. De acordo com o artigo 3., 3., da Lei 10.833/2003, o direito ao
crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
Art. 3. [...]
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada
no pas;
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em
que se iniciar a aplicao do disposto nesta Lei.
A fm de reforar essas restries, o 2. do artigo 3. dessa mesma lei
taxativo no sentido de no ser admitido o crdito decorrente:
Art. 3. [...]
I - de mo de obra paga pessoa fsica;
II - da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio,
inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela
contribuio.
Na hiptese de fabricao, pela pessoa jurdica, de mquinas, equipa-
mentos e outros bens para fns de incorporao ao seu ativo imobilizado,
no sero considerados, para fns de clculo dos crditos de PIS e COFINS,
os custos de que tratam os incisos do 2.
o
do artigo 3. da Lei 10.833/2003,
ou seja, mo de obra para a pessoa fsica e aquisio de bens no sujeitos ao
pagamento das contribuies (Lei 10.833/2003, art. 3., 21).
O 13 do artigo 3. da Lei 10.833/2003 estabelece, ainda, uma hiptese de
estorno do crdito quando os bens adquiridos no so utilizados em razo
de furto ou outra forma de destruio ou deteriorao:
Art. 3. [...]
13. Dever ser estornado o crdito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou
utilizados como insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens
ou produtos destinados venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados
ou deteriorados, destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que
tenham tido a mesma destinao.
Empresas submetidas a ambos os regimes
Na hiptese de a pessoa jurdica ter parte de suas receitas submetidas ao
regime cumulativo e parte submetida ao regime no cumulativo, os crditos
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
181
decorrentes dos custos e despesas devero ser alocados a cada uma dessas
receitas segundo os critrios estabelecidos no artigo 3., 7., 8. e 9., da
Lei 10.833/2003:
Art. 3. [...]
7.
o
Na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no cumulativa da COFINS,
em relao apenas parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em
relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
8.
o
Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de
custos, despesas e encargos vinculados s receitas referidas no 7.
o
e quelas submetidas
ao regime de incidncia cumulativa dessa contribuio, o crdito ser determinado, a
critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de:
I - apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao
percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada ms.
9.
o
O mtodo eleito pela pessoa jurdica para determinao do crdito, na forma do 8.
o
,
ser aplicado consistentemente por todo o ano-calendrio e, igualmente, adotado na
apurao do crdito relativo contribuio para o PIS/PASEP no cumulativa, observadas
as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
Transporte rodovirio de carga
s empresas de transporte rodovirio de carga permitida a deduo de
crditos relativos a pagamentos a pessoas fsicas e a pessoas jurdicas op-
tantes pelo Simples Nacional, nos seguintes termos (Lei 10.833/2003, art. 3.,
19-20):
Art. 3. [...]
19. A empresa de servio de transporte rodovirio de carga que subcontratar servio de
transporte de carga prestado por:
I - pessoa fsica, transportador autnomo, poder descontar, da COFINS devida em
cada perodo de apurao, crdito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos
efetuados por esses servios;
II - pessoa jurdica transportadora, optante pelo SIMPLES, poder descontar, da COFINS
devida em cada perodo de apurao, crdito calculado sobre o valor dos pagamentos
efetuados por esses servios.
20. Relativamente aos crditos referidos no 19 deste artigo, seu montante ser
determinado mediante aplicao, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de
alquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do art. 2.
o

desta Lei.
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182
Contribuies sociais: PIS e COFINS
PIS incidente sobre a folha de pagamento
As entidades a seguir arroladas fcam sujeitas ao recolhimento do PIS me-
diante a aplicao da alquota de 1% sobre a folha de salrios (MP 2.158-
35/2001, art. 13):
Art. 13 [...]
I - templos de qualquer culto;
II - partidos polticos;
III - instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da Lei 9.532,
de 10 de dezembro de 1997;
IV - instituies de carter flantrpico, recreativo, cultural, cientfco e as associaes, a
que se refere o art. 15 da Lei 9.532, de 1997;
V - sindicatos, federaes e confederaes;
VI - servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
VII - conselhos de fscalizao de profsses regulamentadas;
VIII - fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo
Poder Pblico;
IX - condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais;
X - a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizaes Estaduais de
Cooperativas previstas no art. 105 e seu 1.
o
da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
De acordo com o 2. do artigo 15 da MP 2.158-35/2001, as cooperativas
tambm fcam sujeitas ao recolhimento sobre a folha de salrios em relao
s operaes previstas nos incisos I a V relacionados a seguir:
Art. 15 [...]
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por
eles entregue cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados,
aplicveis na atividade rural, relativos assistncia tcnica, extenso rural, formao
profssional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do benefciamento, armazenamento e industrializao de
produo do associado;
V - as receitas fnanceiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto
a instituies fnanceiras, at o limite dos encargos a estas devidos.
PIS e COFINS na importao
A Lei 10.865/2004 instituiu a Contribuio para os Programas de Integrao
Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico incidente na Impor-
tao de Produtos Estrangeiros ou Servios (PIS/PASEP-Importao) e a Contri-
buio Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Impor-
tador de Bens Estrangeiros ou Servios do Exterior (COFINS-Importao). Essas
contribuies tm como fato gerador (Lei 10.865/2004, art. 3.):
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
183
Art. 3. [...]
I - a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; ou
II - o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior como contraprestao por servio prestado.
So contribuintes do PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao (Lei
10.864/2005, art. 5.):
Art. 5. [...]
I - o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de
bens estrangeiros no territrio nacional;
II - a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado no
exterior;
III - o benefcirio do servio, na hiptese em que o contratante tambm seja residente ou
domiciliado no exterior.
Pargrafo nico. Equiparam-se ao importador o destinatrio de remessa postal internacional
indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
Como regra geral, a base de clculo (Lei 10.865/2004, art. 7.):
Art. 7. [...]
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que
serviria de base para o clculo do imposto de importao, acrescido do valor do Imposto
sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) incidente no
desembarao aduaneiro e do valor das prprias contribuies, na hiptese do inciso I do
caput do art. 3.
o
desta Lei; ou
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da reten-
o do Imposto de Renda, acrescido do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) e
do valor das prprias contribuies, na hiptese do inciso II do caput do art. 3.
o
desta Lei.
A apurao do PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao devidos
d-se mediante a aplicao das alquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente,
sobre a base de clculo (Lei 10.865/2004, art. 8.). Da mesma forma como
acontece na apurao do PIS e da COFINS sobre a receita bruta, h, tambm
aqui, alquotas diferenciadas para determinados produtos e servios.
As contribuies em questo devem ser pagas na data do registro da de-
clarao de importao ou, no caso da aquisio de servios, na data do pa-
gamento, crdito, emprego ou remessa (Lei 10.865/2004, art. 13).
As pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo em relao ao PIS
e COFINS podem descontar crdito, para fns de determinao dessas con-
tribuies, em relao s importaes sujeitas ao pagamento das contribui-
es PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao nas seguintes hipte-
ses (Lei 10.865/2004, art. 15):
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184
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Art. 15 [...]
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo
ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustvel e
lubrifcantes;
III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas e
equipamentos, embarcaes e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
para locao a terceiros ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na
prestao de servios.
Optantes pelo Simples Nacional
O Simples Nacional uma sistemtica de apurao e recolhimento de tri-
butos instituda pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006
(LC 123/2006), como uma alternativa para as microempresas e empresas de
pequeno porte (EPP).
Para os efeitos do Simples Nacional, consideram-se microempresas ou
empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples e
o empresrio, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis
ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que (LC
123/2006, art. 3.):
I - no caso das microempresas, aufra, em cada ano-calendrio, receita
bruta igual ou inferior a R$240.000,00;
II - no caso das empresas de pequeno porte, aufra, em cada ano-calend-
rio, receita bruta superior a R$240.000,00 e igual ou inferior a R$2.400.000,00
milhes.
Esto includos no regime do Simples Nacional os principais tributos devidos
pelas empresas em funo de suas operaes. O valor devido mensalmente pela
microempresa ou EPP optante pelo Simples Nacional determinado mediante
aplicao das alquotas constantes das tabelas anexas LC 123/2006 sobre a
receita bruta, segundo a atividade desenvolvida pela empresa (LC 123/2006,
art. 18). Para efeito de determinao da alquota, deve-se utilizar a receita bruta
acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao.
O PIS e a COFINS esto, portanto, includas no recolhimento mensal
efetuado pela pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional, e a alquota
varia de acordo com a atividade e o porte da empresa, incidindo, nesse
caso, sobre o valor da receita bruta (art. 13, 1., XII).
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
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Obrigaes acessrias
A obrigao acessria instituda especifcamente em decorrncia da sujeio
passiva das pessoas jurdicas e demais pessoas a elas equiparadas ao PIS e
COFINS o Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon).
De acordo com o artigo 2. da Instruo Normativa 940/2009, da Receita
Federal do Brasil (IN RFB 940/2009), devem apresentar o Dacon mensal as
pessoas jurdicas obrigadas ou optantes pela entrega mensal da Declarao
de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF). J as pessoas jurdicas no
obrigadas ou no optantes pela entrega do Dacon Mensal, devem apresen-
tar Dacon Semestral (IN RFB 940/2009, art. 3.).
As pessoas jurdicas obrigadas apresentao do Dacon devem manter
controle de todas as operaes que infuenciem a apurao dos valores de-
vidos das contribuies, bem como dos valores retidos na fonte a serem de-
duzidos e dos crditos a serem descontados, compensados ou ressarcidos,
especialmente quanto (IN RFB 940/2009, art. 5.):
Art. 5. [...]
I - s receitas auferidas;
II - aos custos, s despesas e aos encargos vinculados especifcamente s receitas
decorrentes de vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero ou sem incidncia
da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS;
III - s aquisies e aos pagamentos efetuados a pessoas jurdicas e a pessoas fsicas;
IV - aos custos, s despesas e aos encargos vinculados s receitas auferidas;
V - aos custos, s despesas e aos encargos vinculados especifcamente s receitas de
exportao e de vendas a empresas comerciais exportadoras com fm especfco de
exportao;
VI - aos custos, s despesas e aos encargos vinculados especifcamente s receitas
decorrentes de vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero ou sem incidncia
das contribuies;
VII - ao estoque de abertura, nas hipteses previstas no art. 11 da Lei 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e no art. 12 da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
1. O controle das informaes referidas nos incisos III a VII do caput obrigatrio
somente para as pessoas jurdicas que se sujeitarem, total ou parcialmente, ao regime de
apurao no cumulativa da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS.
2. O controle a que se refere este artigo dever abranger as informaes necessrias
para a segregao de receitas, de forma a viabilizar a apurao dos crditos decorrentes de
custos, despesas e encargos comuns incorridos por pessoa jurdica sujeita, parcialmente,
ao regime de apurao no cumulativa da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS.
A maior parte desses controles pode ser suprida pelo sistema contbil da
empresa. No caso de pessoa jurdica sujeita tributao com base no Lucro
Real, a escriturao contbil com observncia das leis comerciais e fscais
obrigatria.
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186
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Para as empresas optantes pela sistemtica do Lucro Presumido, permi-
tida a substituio da escriturao contbil pela escriturao do Livro-caixa,
no qual dever estar escriturada toda a movimentao fnanceira, inclusive
bancria. Nesse caso, a empresa deve manter outros controles extracont-
beis para atender s exigncias do artigo 5. da IN RFB 940.
Ampliando seus conhecimentos
O caso da Industrial e Comercial
de Brinquedos Exemplar S/A
Marcelo Coletto Pohlmann
A Brinquedos Exemplar produz e revende brinquedos e est sujeita ao
regime no cumulativo de apurao de PIS e COFINS em razo de ser optante
pela sistemtica do Lucro Real para fns de IRPJ/CSLL.
A pedido do contador tributarista, o assistente fscal encaminhou relatrio
contendo as receitas, despesas e demais valores necessrios para apurar os
valores devidos dessas contribuies no ms de outubro de 2009. Essas infor-
maes constam da tabela 1.
Tabela 1 Receitas, gastos e outros valores relativos ao ms de outu-
bro de 2009
Itens R$
Receita de venda de produtos (inclui IPI) R$2.200.000,00
Vendas canceladas R$20.000,00
IPI incidente sobre as vendas R$200.000,00
Receita de revenda de mercadorias R$400.000,00
Receitas fnanceiras R$50.000,00
Ganhos de capital R$15.000,00
Reverso de proviso para manuteno de equipamentos R$5.000,00
Recuperao de crditos baixados
como incobrveis em perodos anteriores
R$1.000,00
Resultado positivo da equivalncia patrimonial R$25.000,00
Dividendos recebidos de investimentos
avaliados pelo custo de aquisio
R$10.000,00
Matrias-primas adquiridas no ms R$800.000,00
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
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Itens R$
Mercadorias para revenda adquirida no ms R$200.000,00
Gasto com energia eltrica R$150.000,00
Gasto com aluguel do prdio da empresa, locado de pessoa fsica R$80.000,00
Gastos com leasing de veculos utilizados pela frma R$36.000,00
Depreciao de bens utilizados na produo R$21.000,00
Depreciao de bens utilizados na administrao R$12.000,00
Gastos com salrios do pessoal de produo R$230.000,00
Gastos com salrios do pessoal administrativo e de vendas R$180.000,00
Material de embalagem adquirido no ms R$120.000,00
Gastos com fretes de insumos e mercadorias adquiridas R$37.000,00
Gastos com fretes de mercadorias e produtos vendidos R$63.000,00
Gastos com material de escritrio para a administrao R$6.000,00
Despesas fnanceiras decorrentes de emprstimos R$9.000,00
Gastos com servios de benefciamento
de materiais para a produo, pagos PJ
R$24.000,00
Com base nos dados constantes da tabela 1, o contador tributarista passou
anlise e apurao dos valores devidos no ms a ttulo de PIS e COFINS. Ini-
ciando pelas receitas, ele chegou s concluses constantes da tabela 2, sendo
que a coluna Observaes contm a justifcativa para os casos em que a re-
ceita no integrou a base de clculo das contribuies.
Tabela 2 Anlise das receitas
Itens Valor Base de clculo Observaes
Receita de venda de produtos
(inclui IPI)
R$2.200.000,00 R$1.980.000,00
() Vendas canceladas R$20.000,00 Excluso
() IPI incidente sobre as vendas R$200.000,00 Excluso
Receita de revenda de mercadorias R$400.000,00 R$400.000,00
Receitas fnanceiras R$50.000,00 Alquota zero
Ganhos de capital R$15.000,00 Excluso
Reverso de proviso
para manuteno de equipamentos
R$5.000,00 Excluso
Recuperao de crditos baixados R$1.000,00 Excluso
Resultado positivo
da equivalncia patrimonial
R$25.000,00 Excluso
Dividendos recebidos R$10.000,00 Excluso
Total R$2.486.000,00 R$2.380.000,00
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
A tabela 3 contm a anlise dos gastos e a concluso a que chegou o con-
tador tributarista com respeito possibilidade de deduo do crdito para
fns de apurao das contribuies. A coluo Observaes contm a justif-
cativa para os casos em que no foi calculado crdito.
Tabela 3 Anlise dos gastos (aquisio de bens e servios)
Itens Valor Base de clculo Observaes
Matrias-primas adquiridas no ms R$800.000,00 R$800.000,00
Mercadorias para revenda
adquiridas no ms
R$200.000,00 R$200.000,00
Gasto com energia eltrica R$150.000,00 R$150.000,00
Aluguel do prdio da empresa,
locado de pessoa fsica
R$80.000,00 Sem direito a
crdito
Gastos com leasing
de veculos utilizados pela frma
R$36.000,00 R$36.000,00
Depreciao de bens
utilizados na produo
R$21.000,00 R$21.000,00
Depreciao de bens
utilizados na administrao
R$12.000,00 Sem direito a
crdito
Gastos com salrios
do pessoal de produo
R$230.000,00 Sem direito a
crdito
Gastos com salrios do pessoal
administrativo e de vendas
R$180.000,00 Sem direito a
crdito
Material de embalagem
adquirido no ms
R$120.000,00 R$120.000,00
Gastos com fretes de insumos
e mercadorias adquiridas
R$37.000,00 R$37.000,00
Gastos com fretes de mercadorias e
produtos vendidos
R$63.000,00 R$63.000,00
Gastos com material de escritrio da
administrao
R$6.000,00 Sem direito a
crdito
Despesas fnanceiras
decorrentes de emprstimos
R$9.000,00 Sem direito a
crdito
Benefciamento de materiais
para a produo, pagos PJ
R$24.000,00 R$24.000,00
Total R$1.968.000,00 R$1.451.000,00
Concluda a anlise das receitas e dos gastos do ms e apuradas as bases
de clculo dos dbitos e crditos de PIS e COFINS, o contador tributarista fna-
lizou com o clculo do PIS e da COFINS devidos. Esse clculo demonstrado
na tabela 4.
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
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Tabela 4 Apurao do PIS e da COFINS devidos
Itens Valor
PIS sobre as receitas tributadas (R$2.380.000,00 . 1,65%)* R$39.270,00
Crdito de PIS sobre as aquisies
de bens e servios (R$1.451.000 . 1,65%)**
R$(23.941,50)
PIS devido no ms R$15.328,50
COFINS sobre as receitas tributadas (7,6%) R$180.880,00
Crdito de COFINS sobre as aquisies de bens e servios (7,6%) R$(110.276,00)
COFINS devida no ms R$70.604,00
*R$2.380.000,00 foi encontrado na tabela 2, na coluna Base de Clculo.
**R$1.451.000,00 foi encontrado na tabela 3, na coluna Base de Clculo.
Para fns de comparao, o contador tributarista decidiu calcular o PIS e
a COFINS que seriam devidos caso a Brinquedos Exemplar fosse sujeita ao
regime cumultativo. Nesse regime, as alquotas de PIS e COFINS so, respecti-
vamente, 0,65% e 3%; em contrapartida, no admitida a deduo de crditos
para fns de apurao do valor devido. Esse clculo resumido na tabela 5.
Tabela 5 PIS e COFINS devidos no regime cumulativo
Itens Valor Base de clculo Observaes
Receita de vendas
de produtos (Inclui IPI)
R$2.220.000,00 R$1.980.000,00
() Vendas canceladas R$20.000,00 Excluso
() IPI incidente sobre as vendas R$200.000,00 Excluso
Receita de revenda de mercadorias R$400.000,00 R$400.000,00
Receitas fnanceiras R$50.000,00 Excluso
Ganhos de capital R$15.000,00 Excluso
Reverso de proviso
para manuteno de equipamentos
R$5.000,00 Excluso
Recuperao de crditos baixados R$1.000,00 Excluso
Resultado positivo
da equivalncia patrimonial
R$25.000,00 Excluso
Dividendos recebidos R$10.000,00 Excluso
Total R$2.486.000,00 R$2.380.000,00
PIS devido (0,65%) R$15.470,00
COFINS devida (3%) R$71.400,00
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
Concluindo a anlise, o contador tributarista fcou satisfeito com o exerc-
cio comparativo, uma vez que constatou que a carga tributria no regime no
cumulativo, adotado pela Brinquedos Exemplar, menor do que seria caso a
empresa estivesse sujeita ao regime cumulativo. oportuno registrar, de qual-
quer forma, que eventual adoo do regime cumulativo implicaria, igualmen-
te, na migrao da sistemtica do Lucro Real para a do Lucro Presumido para
fns de apurao de IRPJ e CSLL.
Atividades de aplicao
1. Explique, de maneira sinttica, o que determina a sujeio de uma
pessoa jurdica que explore atividade industrial ou comercial a um
dos dois regimes de apurao de PIS e COFINS: o cumulativo e o no
cumulativo.
2. Em que hipteses o PIS deve ser calculado sobre o valor da folha de
pagamento?
3. Em relao deduo de crditos de PIS e COFINS no regime no
cumulativo, assinale a opo correta.
a) Pode ser deduzido o crdito relativo a aquisies de servios em-
pregados na produo, ainda que pagos ou creditados a pessoa
fsica.
b) Pode ser deduzido o crdito relativo a insumos de produo, ainda
que empregados para fabricar produto isento de PIS e COFINS.
c) Pode ser deduzido o crdito relativo s contraprestaes de arren-
damento mercantil (leasing), ainda que pagos a pessoa jurdica op-
tante pelo Simples Nacional.
d) Pode ser deduzido o crdito relativo depreciao de edifcaes,
desde que utilizadas nas atividades da empresa.
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
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Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 26 mar. 2010.
______. Lei Complementar 7, de 7 de setembro de 1970. Institui o Programa de
Integrao Social e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.
br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp07.htm>. Acesso em: 26 mar. 2010.
______. Lei Complementar 8, de 3 de dezembro de 1970. Institui o Programa de
Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e d outras providncias. Dispon-
vel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp08.htm>. Acesso em: 26 mar.
2010.
______. Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui Contribui-
o para Financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio
social sobre o lucro das instituies fnanceiras e d outras providncias. Dis-
ponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/LCP/Lcp70.htm>. Acesso em: 26
mar. 2010.
______. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos
das Leis 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei 5.452, de 1.
o
de maio de 1943, da Lei
10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar 63, de 11 de janeiro de
1990; e revoga as Leis 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro
de 1999. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp123.htm>.
Acesso em: 26 mar. 2010.
______. Lei 7.102, de 20 de junho de 1983. Dispe sobre segurana para esta-
belecimentos fnanceiros, estabelece normas para constituio e funcionamento
das empresas particulares que exploram servios de vigilncia e de transporte de
valores, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/
Leis/L7102.htm>. Acesso em: 25 mar. 2010.
______. Lei 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a organizao da Segu-
ridade Social, institui Plano de Custeio, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8212cons.htm>. Acesso em: 26 mar. 2010.
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192
Contribuies sociais: PIS e COFINS
______. Lei 9.715, de 25 de novembro de 1998. Dispe sobre as contribuies
para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (PIS/PASEP), e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.
br/CCIVIL/Leis/L9715.htm>. Acesso em: 25 mar. 2010.
______. Lei 9.716, de 26 de novembro de 1998. D nova redao aos artigos 1.
o
,
2.
o
, 3.
o
e 4.
o
do Decreto-Lei 1.578, de 11 de outubro de 1977, que dispe sobre o
imposto de exportao, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.
gov.br/ccivil/LEIS/L9716.htm>. Acesso em: 26 mar. 2010.
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deral. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L9718.htm>. Acesso em:
25 mar. 2010.
______. Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2001. Dispe sobre a no cumulativi-
dade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP), nos casos que especif-
ca; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a com-
pensao de crditos fscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas
jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. Disponvel em: <www.
planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/2002/L10637.htm>. Acesso em: 25 mar. 2010.
______. Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislao Tributria Fe-
deral e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/
LEIS/2003/L10.833.htm>. Acesso em: 25 mar. 2010.
______. Lei 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispe sobre a Contribuio para os Pro-
gramas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e a
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a impor-
tao de bens e servios, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.
gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/L10.865.htm>. Acesso em: 26 mar. 2010.
______. Lei 10.925, de 23 de julho de 2004. Reduz as alquotas do PIS/PASEP e da
COFINS incidentes na importao e na comercializao do mercado interno de
fertilizantes e defensivos agropecurios, e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.925.htm>. Acesso
em: 26 mar. 2010.
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
193
______. Lei 11.774, de 17 de setembro de 2008. Altera a Legislao Tributria Federal,
modifcando as Leis 10.865, de 30 de abril de 2004, 11.196, de 21 de novembro de
2005, 11.033, de 21 de dezembro de 2004, 11.484, de 31 de maio de 2007, 8.850, de
28 de janeiro de 1994, 8.383, de 30 de dezembro de 1991, 9.481, de 13 de agosto de
1997, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 9.493, de 10 de setembro de 1997, 10.925,
de 23 de julho de 2004, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_ato2007-2010/2008/Lei/L11774.htm>. Acesso em: 26 mar. 2010.
______. Medida Provisria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Altera a legislao
das Contribuies para a Seguridade Social (COFINS), para os Programas de Inte-
grao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/PASEP) e do
imposto sobre a renda, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.
gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm>. Acesso em: 25 mar. 2010.
______. Decreto-Lei 1.455, de 7 de abril de 1976. Dispe sobre bagagem de pas-
sageiro procedente do exterior, disciplina o regime de entreposto aduaneiro, es-
tabelece normas sobre mercadorias estrangeiras apreendidas e d outras provi-
dncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil/Decreto-Lei/Del1455.htm>.
Acesso em: 29 mar. 2010.
______. Decreto 5.442, de 9 de maio de 2005. Reduz a zero as alquotas da Contribui-
o para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas fnanceiras auferidas
pelas pessoas jurdicas sujeitas incidncia no cumulativa das referidas contribui-
es. Disponvel em: <www.soleis.com.br/D5442.htm>. Acesso em: 25 mar. 2010.
______. Instruo Normativa RFB 940, de 19 de maio de 2009. Dispe sobre o
Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon). Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2009/in9402009.htm>. Acesso em: 26
mar. 2010.
HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas: interpretao e prtica. So-
Paulo: IR Publicaes, 2009.
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194
Contribuies sociais: PIS e COFINS
Gabarito
1. A sujeio a um ou ao outro regime depender se a pessoa jurdica en-
quadra-se em uma das hipteses em que o regime cumulativo obriga-
trio; caso no se enquadre, ela est sujeita, tambm obrigatoriamente,
ao regime no cumulativo. Essas hipteses podem ser em relao pes-
soa jurdica como um todo, tais como as optantes pelo Lucro Presumido
ou Arbitrado e as instituies fnanceiras, entre outras, ou em relao
aos produtos e servios que ela produz, vende ou presta, tais como
transporte areo, escovas de dente, produtos farmacuticos etc.
2. O PIS deve ser calculado sobre o valor da folha de pagamento nas hi-
pteses das entidades sem fns lucrativos elencadas no artigo 13 da
MP 2.158-35/2001, bem como no caso das cooperativas (art. 15, 2.,
da MP 2.158-35/2001).
Medida Provisria 2.158-35, de 24 de agosto de 2001
Art. 13. A contribuio para o PIS/PASEP ser determinada com base na folha de salrios,
alquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
I - templos de qualquer culto;
II - partidos polticos;
III - instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da Lei 9.532, de
10 de dezembro de 1997;
IV - instituies de carter flantrpico, recreativo, cultural, cientfco e as associaes, a
que se refere o art. 15 da Lei 9.532, de 1997;
V - sindicatos, federaes e confederaes;
VI - servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
VII - conselhos de fscalizao de profsses regulamentadas;
VIII - fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo
Poder Pblico;
IX - condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais;
X - a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizaes Estaduais de
Cooperativas previstas no art. 105 e seu 1.
o
da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
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Contribuies sociais: PIS e COFINS
195
Art. 15.
[...]
2.
o
Relativamente s operaes referidas nos incisos I a V do caput:
I - a contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de conformidade com o
disposto no art. 13;
II - sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante
documentao hbil e idnea, com a identifcao do associado, do valor da operao, da
espcie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
3. C
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I mpost o sobr e
Pr odut os I ndust r i al i zados
Nesta aula abordaremos as normas que regem a incidncia do Impos-
to sobre Produtos Industrializados (IPI), envolvendo questes atinentes aos
princpios e limitaes constitucionais, ao fato gerador, ao sujeito passivo,
base de clculo, s alquotas, aos crditos permitidos, s obrigaes acess-
rias, entre outras.
O objetivo desta aula evidenciar os principais aspectos que envolvem
a apurao do IPI e capacitar o aluno a uma competente gesto tributria
desse imposto, tanto sob uma perspectiva de controle quanto sob uma pers-
pectiva de planejamento tributrio.
Princpios e outras defnies constitucionais
O IPI tem possibilitada a sua instituio pelo artigo 153, IV, da Constitui-
o Federal (CF), que tambm atribui a competncia Unio. O 3. desse
mesmo artigo estabelece caractersticas fundamentais que devem ser ob-
servadas pelo legislador infraconstitucional na elaborao das leis de regn-
cia do IPI:
Art. 153. [...]
3. O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
II - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores;
III - no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
IV - ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte do
imposto, na forma da lei.
O chamado princpio da seletividade signifca que a alquota do imposto
deve ser graduada de acordo com a essencialidade do produto: quanto mais
essencial sociedade, menor a alquota, e vice-versa.
A no cumulatividade um princpio que assegura que o imposto pago
pelo adquirente do produto ou do insumo que ser incorporado na pro-
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198
Imposto sobre Produtos Industrializados
duo de um produto possa ser abatido do valor devido em funo da
venda do produto. Como ser visto nesta aula, esse princpio concretizado
na legislao infraconstitucional atravs de um sistema de dbitos (em de-
corrncia das sadas de produtos) e de crditos de imposto (decorrentes das
entradas de insumos e produtos) que so confrontados a fm de apurar o
saldo de IPI devido ou a compensar em perodos futuros.
De uma maneira geral, os impostos esto submetidos aos princpios da le-
galidade e da anterioridade, que so denominados pelo legislador constitucio-
nal como limitaes do poder de tributar. Segundo o princpio da legalidade,
vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (CF, art. 150, I).
O princpio da anterioridade geral, por sua vez, veda a cobrana de tribu-
tos no mesmo exerccio fnanceiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou (CF, art. 150, III, b). O IPI, no entanto, no se submete
integralmente aos princpios da legalidade e da anterioridade, conforme es-
tabelecido pelo 1. do artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]
1. A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fxao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I.
Primeiramente, com relao ao princpio da legalidade, a prpria CF per-
mite que o Poder Executivo ou seja, por intermdio de norma infralegal
altere alquotas de IPI (CF, art. 153, 1.):
Art. 153. [...]
1. facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
A implicao prtica disso que o presidente da Repblica, por meio
de decreto, pode elevar alquotas do IPI, observados determinados limites
estabelecidos pela lei. Essa competncia para elevar e, tambm, reduzir
alquotas pode ser delegada a outras autoridades do Poder Executivo, es-
pecialmente ao ministro da Fazenda e ao secretrio da Receita Federal, que
o faro atravs de portarias e outros atos normativos. A margem concedida
ao Poder Executivo para majorao da alquota sem necessidade de uma lei
especfca de trinta unidades percentuais, podendo, ainda, ser reduzida a
zero. Eis o teor do artigo 4. do DL 1.199/71, cujos termos integram o artigo
64 do Decreto 7.212/2010:
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Imposto sobre Produtos Industrializados
199
Art. 69. O Poder Executivo, quando se tornar necessrio para atingir os objetivos da poltica
econmica governamental, mantida a seletividade em funo da essencialidade do produto,
ou, ainda, para corrigir distores, poder reduzir alquotas do imposto at zero ou major-
-las at trinta unidades percentuais (Decreto-Lei n. 1.199, de 1971, art. 4.).
Pargrafo nico. Para efeito do disposto neste artigo, as alquotas bsicas so as constantes
da TIPI, aprovada pelo Decreto n. 4.070, de 28 de dezembro de 2001 (Lei n. 10.451,de
2002, art. 7.).
Mas o IPI no est livre do chamado princpio da anterioridade mitiga-
da ou nonagesimal, segundo o qual a cobrana do tributo no se pode dar
antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou (CF, art. 150, III, c). Assim, uma eventual majo-
rao de alquota de IPI dever aguardar 90 dias para poder ser exigida das
empresas.
Fato gerador
De acordo com o artigo 146, III, a, da CF, compete lei complementar de-
fnir o fato gerador, a base de clculo e os contribuintes dos impostos, entre
os quais se inclui o IPI.
Nesse aspecto, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) (Lei 5.172, de 25 de
outubro de 1966), apesar de ser, em sua origem, uma lei ordinria, adquiriu
efccia de lei complementar em matria de defnio de fato gerador dos
impostos j a partir da Emenda Constitucional 01, de 1969.
Pode-se dizer que o CTN , formalmente, uma lei ordinria; mas mate-
rialmente ou seja, em relao ao direito material que veicula uma lei
complementar. A implicao prtica disso que suas disposies somente
podem ser alteradas por outra lei complementar.
Ao lado das disposies constitucionais (ou seja, da CF) e complemen-
tares (ou seja, do CTN) aplicveis a esse imposto, temos o principal e mais
abrangente texto normativo, o Decreto 7212/2010, conhecido como Regu-
lamento do IPI (RIPI), que rene e sistematiza todas as normas aplicveis ao
imposto publicadas at a data de sua edio. importante registrar, no en-
tanto, que o RIPI jamais poder violar as disposies da CF ou estabelecer
regras contrrias quelas reservadas ao CTN, sob pena de serem reputadas
inconstitucionais.
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200
Imposto sobre Produtos Industrializados
Passando ao exame do que o CTN estabelece, temos a defnio do fato
gerador do IPI no artigo 46:
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como
fato gerador:
I - o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira;
II - a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do artigo 51;
III - a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifque a natureza ou a fnalidade,
ou o aperfeioe para o consumo.
Temos, basicamente, trs espcies de situaes que ensejam a incidn-
cia do IPI: a sada do produto industrializado, o seu desembarao aduanei-
ro (quando de procedncia estrangeira) e a arrematao em leilo, quando
apreendido ou abandonado.
O RIPI, por sua vez, antes de tratar propriamente do fato gerador (aqui en-
tendido como a dimenso temporal da obrigao tributria, ou seja, em que
momento ela nasce) enuncia, de forma mais ampla, a hiptese de incidncia
do IPI (RIPI, art. 2.):
Art. 2. O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,
obedecidas as especifcaes constantes da Tabela de Incidncia do Imposto sobre
Produtos Industrializados (TIPI) (Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1., e Decreto-
Lei 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1.).
Pargrafo nico. O campo de incidncia do imposto abrange todos os produtos com
alquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposies contidas nas
respectivas notas complementares, excludos aqueles a que corresponde a notao NT
(no tributado) (Lei 10.451,de 10 de maio de 2002, art. 6.).
Em sntese, o artigo 2. do RIPI estabelece: (1) tanto os produtos nacionais
quanto os estrangeiros esto sujeitos ao IPI; (2) a Tabela de Incidncia do IPI
(TIPI) que determinar se o produto est no campo de incidncia do IPI. Se
constar a expresso NT, o produto no est sujeito tributao.
Dois registros so oportunos nesse momento: primeiramente, a TIPI em
vigor a constante do Decreto 6.006/2006; em segundo lugar, como vere-
mos mais adiante, para resolver defnitivamente se determinado produto
est sujeito incidncia do IPI temos, ainda, que consultar os casos que o
RIPI expressamente no considera como sendo industrializao.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
201
A abrangncia e o alcance dos fatos geradores do IPI perpassam pela
compreenso do que seja produto industrializado e, especifcamente com
relao hiptese do inciso II do artigo 46 da Lei 5.172/66, quais estabeleci-
mentos so considerados para fns de incidncia do imposto.
Industrializao
Nos termos do pargrafo nico do artigo 46 da Lei 5.172/66 transcrito
anteriormente, para ser considerado um produto industrializado ele deve
ter sido submetido a operao da qual resulte, ao menos, uma das seguin-
tes consequncias: (1) tenha modifcado a aparncia do produto; (2) tenha
modifcado a fnalidade do produto; (3) tenha aperfeioado o produto para
o consumo.
O artigo 4. do RIPI vai mais alm quando defne industrializao, acres-
centando uma classifcao em espcies:
Art. 4. Caracteriza industrializao qualquer operao que modifque a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a fnalidade do produto, ou o aperfeioe
para consumo, tal como (Lei n 5.172, de 1966, art. 46, pargrafo nico, e Lei n 4.502, de
1964, art. 3, pargrafo nico):
I - a que, exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios, importe na obteno
de espcie nova (transformao);
II - a que importe em modifcar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento,
a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto (benefciamento);
III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classifcao fscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem,
ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se destine
apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado
ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou recondi-
cionamento).
Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como industrializao, o
processo utilizado para obteno do produto e a localizao e condies das instalaes
ou equipamentos empregados.
Alguns aspectos merecem ser destacados: (1) a enumerao em espcies
(transformao, benefciamento, montagem, acondicionamento e renova-
o) exemplifcativa, ou seja, no exaure as hipteses de industrializao;
(2) no importa o processo de produo ou o local onde o produto fabrica-
do; (3) ainda que essas operaes sejam incompletas, parciais ou intermedi-
rias, so consideradas industrializao (RIPI, arts. 3. e 4.).
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202
Imposto sobre Produtos Industrializados
Excluses do conceito de industrializao
Mas para confrmar a regra de que nosso sistema tributrio realmente
complexo, temos que considerar, ainda, os casos que o legislador resolveu,
por questes de poltica tributria, excluir do conceito de industrializao
ou, de alguma maneira, deixar expressamente claro que determinada ati-
vidade no alcanada pelo IPI. Da forma como colocadas, podemos dizer
que so casos de no incidncia defnidas pela lei (RIPI, art. 5.):
Art. 5. No se considera industrializao:
I - o preparo de produtos alimentares, no acondicionados em embalagem de apre-
sentao:
a) na residncia do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias,
padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a
consumidor; ou
b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurdicas e a outras
entidades, para consumo de seus funcionrios, empregados ou dirigentes.
II - o preparo de refrigerantes, base de extrato concentrado, por meio de mquinas,
automticas ou no, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda
direta a consumidor (Decreto-Lei 1.686, de 26 de junho de 1979, art. 5., 2.);
III - a confeco ou preparo de produto de artesanato, defnido no art. 7.;
IV - a confeco de vesturio, por encomenda direta do consumidor ou usurio, em ofcina
ou na residncia do confeccionador;
V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usurio, na residncia
do preparador ou em ofcina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho
profssional;
VI - a manipulao em farmcia, para venda direta a consumidor, de medicamentos
ofcinais e magistrais, mediante receita mdica (Lei 4.502, de 1964, art. 3., pargrafo nico,
inciso III, e Decreto-Lei 1.199, de 27 de dezembro de 1971, art. 5., alterao 2.);
VII - a moagem de caf torrado, realizada por comerciante varejista como atividade
acessria (Decreto-Lei 400, de 30 de dezembro de 1968, art. 8.);
VIII - a operao efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunio de
produtos, peas ou partes e de que resulte:
a) edifcao (casas, edifcios, pontes, hangares, galpes e semelhantes, e suas
coberturas);
b) instalao de oleodutos, usinas hidreltricas, torres de refrigerao, estaes e centrais
telefnicas ou outros sistemas de telecomunicao e telefonia, estaes, usinas e redes de
distribuio de energia eltrica e semelhantes; ou
c) fxao de unidades ou complexos industriais ao solo.
IX - a montagem de culos, mediante receita mdica (Lei 4.502, de 1964, art. 3., pargrafo
nico, inciso III, e Decreto-Lei 1.199, de 1971, art. 5., alterao 2.);
X - o acondicionamento de produtos classifcados nos Captulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos
de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes
(Decreto-Lei 400, de 1968, art. 9.);
XI - o conserto, a restaurao e o recondicionamento de produtos usados, nos casos
em que se destinem ao uso da prpria empresa executora ou quando essas operaes
sejam executadas por encomenda de terceiros no estabelecidos com o comrcio de tais
produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de
partes ou peas empregadas exclusiva e especifcamente naquelas operaes (Lei 4.502,
de 1964, art. 3., pargrafo nico, inciso I);
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Imposto sobre Produtos Industrializados
203
XII - o reparo de produtos com defeito de fabricao, inclusive mediante substituio
de partes e peas, quando a operao for executada gratuitamente, ainda que por
concessionrios ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante (Lei
4.502, de 1964, art. 3., pargrafo nico, inciso I);
XIII - a restaurao de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com
emprego de mquinas de costura;
XIV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda
do consumidor ou usurio, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por
mquina automtica ou manual, desde que fabricante e varejista no sejam empresas
interdependentes, controladora, controlada ou coligadas (Lei 4.502, de 1964, art. 3.,
pargrafo nico, inciso IV, e Lei 9.493, de 1997, art. 18).
XV - a operao de que resultem os produtos relacionados na Subposio 2401.20 da TIPI,
quando exercida por produtor rural pessoa fsica (Lei n. 11.051, de 29 de dezembro de
2004, art. 12, e Lei n. 11.452, de 27 de fevereiro de 2007, art. 10).
Pargrafo nico. O disposto no inciso VIII no exclui a incidncia do imposto sobre os
produtos, partes ou peas utilizados nas operaes nele referidas
Repare que a maioria dos casos elencados no artigo 5. do RIPI estaria
naturalmente dentro do campo de incidncia do IPI se o legislador expressa-
mente no os tivesse excludo.
Isso pode ser ilustrado com o exemplo da camisa de algodo, de uso mas-
culino, classifcada na posio 6205.20.00 da TIPI: se essa camisa for produ-
zida por uma indstria txtil, estar dentro do campo de incidncia do IPI,
mesmo que sua alquota atualmente seja igual a zero; caso seja produzida
por um alfaiate, em sua residncia ou ofcina e sob encomenda direta do
consumidor ou usurio fnal, estar fora do campo de incidncia do IPI, pois
o inciso IV do artigo. 5. do RIPI expressamente exclui essa hiptese.
Complementando a redao dos incisos III, IV e V do artigo 5., e para no
deixar maiores dvidas na interpretao dos casos nele previstos, o artigo 7. do
RIPI defne os conceitos de artesanato, ofcina e trabalho preponderante:
Art. 7. Para os efeitos do art. 5.:
I - no caso do seu inciso III, produto de artesanato o proveniente de trabalho manual
realizado por pessoa natural, nas seguintes condies:
a) quando o trabalho no conte com o auxlio ou participao de terceiros assalariados;
b) quando o produto seja vendido a consumidor, diretamente ou por intermdio de
entidade de que o arteso faa parte ou seja assistido.
II - nos casos dos seus incisos IV e V:
a) ofcina o estabelecimento que empregar, no mximo, cinco operrios e, caso utilize
fora motriz, no dispuser de potncia superior a cinco quilowatts;
b) trabalho preponderante o que contribuir no preparo do produto, para formao de
seu valor, a ttulo de mo de obra, no mnimo com sessenta por cento.
Em sntese, podemos encerrar dizendo que o IPI incidir sobre produtos:
(1) resultantes de um processo de industrializao; (2) que estejam relaciona-
dos na TIPI com a respectiva alquota, ainda que zero; e (3) que no estejam
inclusos em um dos casos de excluso do artigo 5. do RIPI.
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Contribuinte do imposto
Para entender completamente a incidncia do IPI, resta analisar que es-
tabelecimentos tm suas sadas de produtos sujeitas ao IPI. Iniciando pelo
CTN, temos (art. 51):
Art. 51. Contribuinte do imposto :
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos contribuintes
defnidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo
qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
J o artigo 24 do RIPI vai um pouco mais alm para incluir as pessoas que
consumirem ou utilizarem em outra fnalidade o papel destinado impres-
so de livros, jornais e peridicos, mas no contempla a hiptese da arrema-
tao, prevista no inciso IV do artigo 51 do CTN:
Art. 24. So obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:
I - o importador, em relao ao fato gerador decorrente do desembarao aduaneiro de
produto de procedncia estrangeira (Lei 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alnea b );
II - o industrial, em relao ao fato gerador decorrente da sada de produto que industrializar
em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de
atos que praticar (Lei 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alnea a);
III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos
produtos que dele sarem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de
atos que praticar (Lei 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alnea a); e
IV - os que consumirem ou utilizarem em outra fnalidade, ou remeterem a pessoas que
no sejam empresas jornalsticas ou editoras, o papel destinado impresso de livros,
jornais e peridicos, quando alcanado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 (Lei
9.532, de 1997, art. 40).
Pargrafo nico. Considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de
importador, industrial ou comerciante, em relao a cada fato gerador que decorra de ato
que praticar (Lei 5.172, de 1966, art. 51, pargrafo nico).
A defnio de estabelecimento industrial e de estabelecimento equipa-
rado a industrial elemento-chave dentro do contexto normativo do RIPI.
Isso porque constituir fato gerador do IPI a sada de produtos no apenas
do primeiro, mas tambm desse ltimo.
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205
De acordo com o artigo 8. do RIPI, estabelecimento industrial nada mais
do que aquele que executa as operaes de industrializao de que resulte
produto tributado, ainda que de alquota zero ou isento.
Estabelecimento equiparado a industrial tem, por sua vez, defnio mais
casustica, onde a norma enumera todos os casos que tornam a pessoa que
no tem a natureza de uma indstria em um estabelecimento equiparado
a industrial.
Essas hipteses de equiparao esto previstas no artigo 9. e no artigo
10 do RIPI, consistindo, em sua maioria, de comerciantes atacadistas e, em
alguns casos, tambm de varejistas que vendem determinados produtos,
entre os quais podemos citar os importadores que derem sadas dos produ-
tos importados, os comerciantes de determinadas bebidas, de pedras pre-
ciosas, apenas para exemplifcar.
H, tambm, a possibilidade de equiparao a estabelecimento industrial
por opo da prpria empresa. Esses casos esto previstos no artigo 11 do RIPI:
Art. 11. Equiparam-se a estabelecimento industrial, por opo (Lei 4.502, de 1964, art. 4.,
inciso IV, e Decreto-Lei 34, de 1966, art. 2., alterao 1.):
I - os estabelecimentos comerciais que derem sada a bens de produo, para estabe-
lecimentos industriais ou revendedores; observado o disposto na alnea a do inciso I do
art. 14; e
II - as cooperativas, constitudas nos termos da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que
se dedicarem venda em comum de bens de produo, recebidos de seus associados
para comercializao.
A defnio dos bens de produo referidos no inciso I do artigo 11 trans-
crito dada pelo artigo 610 do RIPI:
Art. 610. Consideram-se bens de produo (Lei 4.502, de 1964, art. 4., inciso IV, e Decreto-
Lei 34, de 1966, art. 2., alterao 1.):
I - as matrias-primas;
II - os produtos intermedirios, inclusive os que, embora no integrando o produto fnal,
sejam consumidos ou utilizados no processo industrial;
III - os produtos destinados a embalagem e acondicionamento;
IV - as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto as manuais; e
V - as mquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peas, partes e
outros componentes, que se destinem a emprego no processo industrial.
A qualifcao do estabelecimento como industrial ou equiparado a in-
dustrial enseja, como regra geral, a incidncia do imposto sobre as sadas de
produtos por eles promovidas.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
Suspenso e isenes do imposto
A suspenso do imposto a fgura jurdica que ocorre quando a norma
legal prev a possibilidade de sada do produto industrializado sem a co-
brana do IPI, pressupondo, na maior parte dos casos, que haver uma nova
sada tributada no futuro.
Os casos de suspenso esto previstos no artigos 43 a 48 do RIPI. So
diversas hipteses, entre as quais podemos citar as remessas para industria-
lizao sob encomenda, as remessas para exposio em feiras de amostras,
as remessas para depsitos fechados, entre outros.
H casos de suspenso em que o produto destina-se a uma sada futura
no tributada, como o caso de remessas para empresas comerciais exporta-
doras. Nesse caso, como a exportao de produtos industrializados imune
ao IPI, h a previso de suspenso do imposto j na hiptese de o industrial
ou equiparado remeter o produto a uma exportadora.
As isenes, por sua vez, so hipteses em que a lei dispensa o pagamen-
to do IPI por motivos, na maioria das vezes, de poltica tributria. A maior
parte dos casos de iseno esto previstos nos artigos 54 a 66 do RIPI, entre
os quais podemos mencionar os produtos industrializados por instituies
de educao ou de assistncia social (quando se destinam, exclusivamente,
a uso prprio ou distribuio gratuita aos seus educandos ou assistidos,
no cumprimento de suas fnalidades) e as amostras de produtos para dis-
tribuio gratuita (de diminuto ou nenhum valor comercial), apenas para
exemplifcar.
Base de clculo
Para fns didticos, podemos dividir a abordagem da apurao da base
de clculo do IPI em trs partes. Na primeira parte, trataremos das regras
gerais aplicveis grande maioria das operaes tributveis pelo imposto.
Na segunda, inclumos alguns casos onde so aplicveis regras peculiares,
diferentes da regra geral. Na terceira parte, abordamos hipteses em que o
Fisco estabelece um valor mnimo para fns de tributao.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
207
Regras gerais
Como regra geral, a base de clculo do imposto aplicvel s sadas dos
produtos, tanto nacionais quanto estrangeiros, o valor da operao (CTN,
art. 47, II, a; RIPI, art. 190, I, b, e II). Algumas regras adicionais que acabam
por onerar o valor tributvel so estabelecidas nos pargrafos 1., 2., e 3.
do artigo 190 do RIPI. Essas regras no esto previstas expressamente no
artigo 43 do CTN, o que tem levado muitas empresas a questionarem sua
constitucionalidade. So elas:
Deve ser acrescido do valor do frete e das demais despesas acessrias,
cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destina-
trio. Mesma regra aplicvel quando o transporte for realizado ou
cobrado por frma coligada, controlada ou controladora (Lei 6.404/76,
art. 243, 1. e 2.); interligada (DL 1.950/82, art. 10, 2., b) do estabe-
lecimento contribuinte ou por frma com a qual este tenha relao de
interdependncia (RIPI, art. 612), mesmo quando o frete seja subcon-
tratado (RIPI, art. 190, 1. e 2.).
No podem ser deduzidos do valor da operao os descontos, diferen-
as ou abatimentos, concedidos a qualquer ttulo, ainda que incondi-
cionalmente (RIPI, art. 190, 3.).
Na importao de produtos, a base de clculo o valor que servir ou que
serviria de base para o clculo dos tributos aduaneiros, por ocasio do des-
pacho de importao, acrescido do montante desses tributos e dos encargos
cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis (RIPI, art.
190, I, a).
Regras especiais
Ao lado das regras gerais, existem casos peculiares que recebem trata-
mento especfco da legislao do IPI, tais como os produtos em consignao,
a locao, o arrendamento mercantil, os produtos recondicionados, a indus-
trializao por encomenda, entre outros. No caso, por exemplo, da sada de
produtos a ttulo de consignao mercantil, a base de clculo o preo de
venda do consignatrio, estabelecido pelo consignante (RIPI, art. 190, 4.).
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Imposto sobre Produtos Industrializados
Quando houver operao de industrializao sob encomenda, o indus-
trializador deve acrescer base de clculo o valor das matrias-primas (MP),
produtos intermedirios (PI) e materiais de embalagem (ME) fornecidos pelo
encomendante, exceto quando esses insumos forem usados ou quando o
encomendante destine o produto a comrcio, a emprego com insumo em
nova industrializao ou o utilize para acondicionar produtos tributados
(RIPI, art. 191).
Com relao locao, ao arrendamento mercantil e sada de produtos
a ttulo gratuito, a base de clculo est associada ao valor corrente do produ-
to. Esse critrio detalhado nos artigos 192 e 193 do RIPI.
Art. 192. Considera-se valor tributvel o preo corrente do produto ou seu similar, no
mercado atacadista da praa do remetente, na forma do disposto nos arts. 195 e 196,
na sada do produto estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, quando a
sada se der a ttulo de locao ou arrendamento mercantil ou decorrer de operao a
ttulo gratuito, assim considerada tambm aquela que, em virtude de no transferir a
propriedade do produto, no importe em fxar-lhe o preo (Lei 4.502, de 1964, art. 16).
Art. 193. Na sada de produtos do estabelecimento do importador, em arrendamento
mercantil, nos termos da Lei 6.099, de 1974, o valor tributvel ser:
I - o preo corrente do mercado atacadista da praa em que o estabelecimento arrendador
estiver domiciliado (Lei 6.099, de 1974, art. 18, e Lei 7.132, de 27 de outubro de 1983, art.
1., inciso III); ou
II - o valor que serviu de base de clculo do imposto no desembarao aduaneiro, se
for demonstrado comprovadamente que o preo dos produtos importados igual ou
superior ao que seria pago pelo arrendatrio se os importasse diretamente (Lei 6.099, de
1974, art. 18, 2.).
No processo de renovao ou recondicionamento, o preo de aquisio
do produto usado deduzido do valor tributvel (RIPI, art. 194):
Art. 194. O imposto incidente sobre produtos usados, adquiridos de particulares ou no,
que sofrerem o processo de industrializao, de que trata o inciso V do art. 4. (renovao
ou recondicionamento), ser calculado sobre a diferena de preo entre a aquisio e a
revenda (Decreto-Lei 400, de 1968, art. 7.).
Valor tributvel mnimo
H casos em que o Fisco dedica especial ateno com o objetivo de evitar
a subestimao da base de clculo, estabelecendo regras para apurao de
um valor tributvel mnimo (VTM) para fns de apurao do imposto. Usual-
mente, as hipteses envolvem sadas para estabelecimentos que no so
contribuintes do IPI, abrangendo operaes entre estabelecimentos da
mesma frma (RIPI, art. 195):
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Art. 195. O valor tributvel no poder ser inferior:
I - ao preo corrente no mercado atacadista da praa do remetente quando o produto for
destinado a outro estabelecimento do prprio remetente ou a estabelecimento de frma
com a qual mantenha relao de interdependncia (Lei 4.502, de 1964, art. 15, inciso I, e
Decreto-Lei 34, de 1966, art. 2., alterao 5.);
II - a noventa por cento do preo de venda aos consumidores, no inferior ao previsto
no inciso I, quando o produto for remetido a outro estabelecimento da mesma empresa,
desde que o destinatrio opere exclusivamente na venda a varejo (Lei 4.502, de 1964, art.
15, inciso II, e Lei 9.532, de 1997, art. 37, inciso III);
III - ao custo de fabricao do produto, acrescido dos custos fnanceiros e dos de venda,
administrao e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas
que devam ser adicionadas ao preo da operao, no caso de produtos sados do
estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, com destino a comerciante
autnomo, ambulante ou no, para venda direta a consumidor (Lei 4.502, de 1964, art. 15,
inciso III, e Decreto-Lei 1.593, de 1977, art. 28);
IV - a setenta por cento do preo da venda a consumidor no estabelecimento moageiro,
nas remessas de caf torrado a comerciante varejista que possua atividade acessria de
moagem (Decreto-Lei 400, de 1968, art. 8.).
1. No caso do inciso II, sempre que o estabelecimento varejista vender o produto por
preo superior ao que haja servido determinao do valor tributvel, ser este reajustado
com base no preo real de venda, o qual, acompanhado da respectiva demonstrao,
ser comunicado ao remetente, at o ltimo dia do perodo de apurao subsequente
ao da ocorrncia do fato, para efeito de lanamento e recolhimento do imposto sobre a
diferena verifcada.
2. No caso do inciso III, o preo de revenda do produto pelo comerciante autnomo,
ambulante ou no, indicado pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial,
no poder ser superior ao preo de aquisio acrescido dos tributos incidentes por ocasio
da aquisio e da revenda do produto, e da margem de lucro normal nas operaes de
revenda.
Alquotas
As alquotas do imposto so aquelas constantes na TIPI, aprovada pelo
Decreto 6.006/2006. Na TIPI, possvel encontrar ou classifcar todas as mer-
cadorias passveis de serem comercializadas, mesmo aquelas no tributadas.
Com relao classifcao fscal dos produtos, os artigos 15, 16 e 17 do RIPI
estabelecem como ela deve ser procedida:
Art. 15. Os produtos esto distribudos na TIPI por sees, captulos, subcaptulos, posies,
subposies, itens e subitens (Lei 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se- a classifcao de conformidade com as Regras Gerais para Interpretao
(RGI), Regras Gerais Complementares (RGC) e Notas Complementares (NC), todas da
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), integrantes do seu texto (Lei n. 4.502, de
1964, art 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designao e de Codifcao
de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperao Aduaneira na verso luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alteraes aprovadas pela
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Imposto sobre Produtos Industrializados
Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidirios de carter
fundamental para a correta interpretao do contedo das Posies e Subposies, bem
como das Notas de Seo, Captulo, Posies e de Subposies da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Exemplo de classifcao fscal extrado da TIPI apresentado no quadro
1, onde constam certos pneumticos novos, feitos de borracha. A primeira
coluna indica a classifcao fscal completa do produto, que a que contm
oito dgitos; a segunda coluna apresenta a descrio do produto; e a ltima
coluna contm a respectiva alquota.
Quadro 1 Exemplo de classifcao de produto na TIPI
40.11 Pneumticos novos, de borracha
4011.10.00 Dos tipos utilizados em automveis de passageiros (includos os vecu-
los de uso misto station wagons e os automveis de corrida)
15
4011.20 Dos tipos utilizados em nibus ou caminhes
4011.20.10 De medida 11,00-24 2
4011.20.90 Outros 2
4011.30.00 Dos tipos utilizados em veculos areos 0
4011.40.00 Dos tipos utilizados em motocicletas 15
4011.50.00 Dos tipos utilizados em bicicletas 15
No caso das microempresas e empresas de pequeno porte (EPPs) optan-
tes pelo Simples Nacional, a alquota do IPI de 0,5% sobre a receita de venda
de produtos e o seu recolhimento realizado juntamente com os demais
tributos abrangidos por esse regime simplifcado de tributao. Registra-se,
entretanto, que o IPI devido na importao de produtos do exterior no est
abrangido pelo regime simplifcado, e deve ser recolhido normalmente no
momento do despacho aduaneiro.
Crditos
O IPI imposto no cumulativo, sendo admitida a deduo do imposto pago
nas etapas anteriores ao valor devido na operao presente. De acordo com o
artigo 225 do RIPI, a no cumulatividade efetivada pelo sistema de crdito do
imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para
ser abatido do que for devido pelos produtos dele sados, num mesmo perodo.
O RIPI classifca os crditos em cinco categorias: (1) crditos bsicos; (2)
crditos por devoluo ou retorno dos produtos; (3) crditos como incentivo,
institudo para incentivar certas atividades e operaes, como o caso da
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Imposto sobre Produtos Industrializados
211
exportao; (4) crditos de outra natureza; (5) crdito presumido, para res-
sarcimento de contribuies sociais (PIS e COFINS) nas exportaes.
A categoria mais relevante e signifcativa a categoria dos ditos crditos
bsicos, que decorrem principalmente da aquisio dos insumos utilizados
na produo e esto previstos no artigo 226 do RIPI:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados podero creditar-
-se (Lei 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrializao de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matrias-primas e produtos intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrializao, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente;
II - do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem,
quando remetidos a terceiros para industrializao sob encomenda, sem transitar pelo
estabelecimento adquirente;
III - do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem,
recebidos de terceiros para industrializao de produtos por encomenda, quando estiver
destacado ou indicado na nota fscal;
IV - do imposto destacado em nota fscal relativa a produtos industrializados por
encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operao que d
direito ao crdito;
V - do imposto pago no desembarao aduaneiro;
VI - do imposto mencionado na nota fscal que acompanhar produtos de procedncia
estrangeira, diretamente da repartio que os liberou, para estabelecimento, mesmo
exclusivamente varejista, do prprio importador;
VII - do imposto relativo a bens de produo recebidos por comerciantes equiparados a
industrial;
VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados
a industrial que, na sada destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos no
compreendidos nos incisos V a VII;
IX - do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, iseno ou suspenso
quando descumprida a condio, em operao que d direito ao crdito; e
X - do imposto destacado nas notas fscais relativas a entregas ou transferncias simblicas
do produto, permitidas neste Regulamento.
Pargrafo nico. Nas remessas de produtos para armazm-geral e depsito fechado, o
direito ao crdito do imposto, quando admitido, do estabelecimento depositante.
Ainda a ttulo de crdito bsico, permitido o crdito na aquisio de insumos
de comerciante atacadista no contribuinte, nos seguintes termos (RIPI, art. 227):
Art. 227. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes so equiparados, podero, ainda, creditar-
se do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem,
adquiridos de comerciante atacadista no contribuinte, calculado pelo adquirente, mediante
aplicao da alquota a que estiver sujeito o produto, sobre cinquenta por cento do seu valor,
constante da respectiva nota fscal (Decreto-Lei 400, de 1968, art. 6.).
No admitido o crdito relativamente compra de MP, PI e ME de empre-
sa optante pelo Simples Nacional (RIPI, art. 228; Lei Complementar 123/2006,
art. 23).
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212
Imposto sobre Produtos Industrializados
Apurando o IPI a recolher
Como regra geral, o perodo de apurao do IPI mensal, havendo pero-
dos diferenciados para determinados produtos, como o caso do cigarro. O
valor a recolher ser apurado mediante o confronto entre total de dbitos de
imposto decorrente das sadas de produtos no perodo de apurao e o total
de crditos decorrentes das entradas de mercadorias no mesmo perodo.
Na eventualidade de os crditos de IPI decorrentes das entradas de pro-
dutos suplantarem os crditos decorrentes das sadas, o saldo credor em
favor do contribuinte transfere-se para o perodo e pode ser compensado
com o IPI devido apurado nesse perodo.
O exemplo a seguir ilustra a apurao do IPI de um determinado perodo
de apurao:
Uma determinada indstria produz e vende os produtos X (preo R$50,00;
alquota IPI 5%) e Y (preo R$80,00; alquota IPI 10%). Para isso, adquire mat-
rias-primas e outros bens para a produo.
As operaes (entradas e sadas de produtos) relativas a um determinado
perodo de apurao so demonstradas a seguir.
Sadas de produtos:
Venda de 5 000 unidades do produto X, com 10% de desconto. 1.
Venda de 2 000 unidades do produto Y. 2.
Transferncia de 1 000 unidades do produto Y para a flial varejista, 3.
onde sero vendidos a consumidores fnais por R$130,00 a unidade.
Venda de 1 500 unidades do produto X, sendo cobrado do adquirente 4.
frete e seguro no valor de R$5.000,00.
Remessa de 500 unidades do produto Y para flial equiparada a indus- 5.
trial, onde sero comercializados.
Exportao de 3 000 unidades do produto X. 6.
Entradas de produtos:
Compra de matrias-primas para a fabricao dos produtos X e Y no 1.
valor de R$300.000,00, acrescido de IPI no valor de R$15.000,00, desta-
cado na nota fscal.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
213
Compra de um equipamento novo para a fbrica por R$80.000,00, 2.
mais IPI no valor de R$4.000,00, destacado na nota fscal.
Compra de matria-prima para a fabricao dos produtos X e Y por 3.
R$30.000,00, sem destaque de IPI, pois o fornecedor comerciante
atacadista no contribuinte do imposto. Verifcando a TIPI, constata-se
que a alquota do IPI para o material adquirido de 5%.
Compra de matria-prima de fornecedor optante pelo Simples Nacio- 4.
nal. O valor da compra foi de R$10.000,00, sem destaque de IPI. Verif-
cando a TIPI, constata-se que a alquota do IPI para o material adquiri-
do de 3%.
Compra de material de embalagem para acondicionar os produtos X 5.
e Y por R$70.000,00, no tendo sido acrescido o IPI porque a alquota
dessa embalagem zero.
A apurao dos dbitos de IPI demonstrada na tabela 1, onde se verifca
um total de R$44.200,00 de dbitos no perodo.
Tabela 1 Demonstrativo dos dbitos de IPI
Operao Dbito de IPI
Memrias de clculo
e justifcativas
Venda de 5 000 unidades do produ-
to X, com 10% de desconto
R$12.500,00 5 000 . R$50,00 = R$250.000,00 . 5%
= R$12.500,00
Venda de 2 000 unidades do produ-
to Y
R$16.000,00 2 000 . R$80,00 = R$160.000,00 .
10% = R$16.000,00
Transferncia de 1 000 unidades do
produto Y para a flial varejista, onde
sero vendidos a consumidores f-
nais por R$130,00 a unidade
R$11.700,00 1 000 . R$130,00 . 90% = R$117.000,00
. 10% = R$11.700,00 (RIPI, art. 195, II)
Venda de 1 500 unidades do pro-
duto X, sendo cobrado do adqui-
rente do frete o seguro no valor de
R$5.000,00
R$4.000,00 1 500 . R$50,00 = R$75.000,00 +
R$5.000,00 = R$80.000,00 . 5% =
R$4.000,00
Remessa de 500 unidades do produ-
to Y para a flial equiparada a indus-
trial, onde sero comercializados
- Sada com suspenso de imposto
(RIPI, art. 43, X)
Exportao de 3 000 unidades do
produto X
- Operao imune incidncia do IPI
(CF, art. 153, 3., III)
Soma R$44.200,00
M
a
r
c
e
l
o

C
o
l
e
t
t
o

P
o
h
l
m
a
n
n
.
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214
Imposto sobre Produtos Industrializados
Os crditos de IPI no perodo importaram em R$15.750,00, conforme de-
monstrado na tabela 2.
Tabela 2 Demonstrativo dos crditos de IPI
Operao Crdito de IPI
Memrias de clculo
e justifcativas
Compra de matrias-primas para a
fabricao dos produtos X e Y no va-
lor de R$300.000,00, acrescido de IPI
no valor de R$15.000,00, destacado
na nota fscal
R$15.000,00 Crdito integral
Compra de um equipamento novo
para a fbrica por R$80.000,00, mais
IPI no valor R$4.000,00, destacado
na nota fscal
- Sem direito a crdito do imposto
(RIPI, art. 226, I)
Compra de matria-prima para a
fabricao dos produtos X e Y por
R$30.000,00, sem destaque de IPI,
pois o fornecedor comerciante
atacadista no contribuinte do im-
posto. Verifcando a TIPI, constata-se
que a alquota do IPI para o material
adquirido de 5%
R$750,00 R$30.000,00 . 50% = R$15.000,00 .
5% = R$750,00
Compra de matria-prima de for-
necedor optante pelo Simples Na-
cional. O valor da compra foi de
R$10.000,00, sem destaque de IPI.
Verifcando a TIPI, constata-se que
a alquota do IPI para o material ad-
quirido de 3%
- Sem direito a crdito do imposto
(RIPI, art. 228; Lei Complementar
123/2006, art. 23)
Compra de material de embalagem
para acondicionar os produtos X e
Y por R$70.000,00, no tendo sido
acrescido o IPI porque a alquota
dessa embalagem zero
- Como a alquota zero, no h im-
posto a creditar
Soma R$15.750,00
A apurao do saldo de IPI a recolher d-se pelo confronto entre os dbi-
tos e crditos do perodo, conforme demonstrado a seguir:
Total de dbitos do perodo R$44.200,00
()Total de crditos do perodo R$15.750,00
Saldo de IPI a recolher R$28.450,00
M
a
r
c
e
l
o

C
o
l
e
t
t
o

P
o
h
l
m
a
n
n
.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
215
Obrigaes acessrias
As obrigaes acessrias so formalidades impostas pelo Fisco como con-
sequncia, na maioria das vezes, da sujeio passiva a determinado tributo.
No caso do IPI, as principais obrigaes acessrias so:
emisso de documentos fscais, especialmente a nota fscal;
escriturao de livros fscais;
rotulagem, marcao e numerao de produtos;
selo de controle;
apresentao de declaraes e informaes ao Fisco.
So previstos os seguintes livros fscais (RIPI, art. 444):
Art. 444. Os contribuintes mantero, em cada estabelecimento, conforme a natureza das
operaes que realizarem, os seguintes livros fscais:
I - Registro de Entradas, modelo 1;
II - Registro de Sadas, modelo 2;
III - Registro de Controle da Produo e do Estoque, modelo 3;
IV - Registro de Entrada e Sada do Selo de Controle, modelo 4;
V - Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5;
VI - Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6;
VII - Registro de Inventrio, modelo 7;
VIII - Registro de Apurao do IPI, modelo 8.
O livro Registro de Entrada e Sada do Selo de Controle deve ser utiliza-
do apenas pelos estabelecimentos que fabricarem, importarem ou licitarem
produtos sujeitos ao emprego desse selo, tais como cigarros, bebidas alco-
licas e relgios de pulso.
Os contribuintes do IPI devem apresentar anualmente a Declarao de
Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) contendo as infor-
maes que serviram de base para a apurao do IPI. Ressalta-se que a DIPJ
inclui outros tributos como o IRPJ e a CSLL, alm de conter informaes para
a fscalizao das contribuies previdencirias.
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216
Imposto sobre Produtos Industrializados
Ampliando seus conhecimentos
A incidncia do IPI sobre
os descontos incondicionais
Trata-se de acrdo proferido pela Primeira Turma do Egrgio Tribunal Re-
gional Federal da Quarta Regio (TRF4) na Apelao Cvel 2006.70.03.000002-0/
PR, relatado pela Desembargadora Federal Maria de Ftima Freitas Labarrre,
onde foi analisada e decidida a questo do cmputo dos descontos incondi-
cionais na base de clculo do IPI.
O acrdo seguiu a orientao consagrada nesse TRF no sentido da incons-
titucionalidade do 2. do artigo 15 da Lei 7.798/89, tambm constante do
3. do artigo 131 do RIPI, que veda a deduo de descontos e abatimentos
do valor da operao.
Ressalta-se que, no julgamento do Recurso Extraordinrio n. 567.935,
relator o Ministro Marco Aurlio, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a
existncia de repercusso geral da questo constitucional suscitada, relativa
deduo dos descontos da base de clculo do IPI. Reconhecida a repercusso
geral do tema, deve-se aguardar o julgamento do mrito pelo STF, que vincu-
lar todos os demais magistrados.
APELAO/REEXAME NECESSRIO N. 2006.70.03.000002-0/PR
RELATORA: Des. Federal Maria de Ftima Freitas Labarrre
APELANTE: Unio Federal (Fazenda Nacional)
ADVOGADO: Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional
APELADO: Cerchop Bebidas Ltda.
ADVOGADO: Nestor Freschi Ferreira e outros
REMETENTE: Juzo Substituto da 01A VF de Maring
RELATRIO
[...]
VOTO
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Imposto sobre Produtos Industrializados
217
[...]
MRITO
A questo controvertida est restrita incluso do valor relativo aos des-
contos incondicionais na base de clculo do IPI.
De acordo com a Unio o valor tributvel do IPI no o valor das recei-
tas ingressadas no estabelecimento industrial. A base de clculo integrado
pelo valor agregado ao produto, adicionada de outros valores eleitos pela lei
(f. 63).
O 2. do artigo 15 da Lei 7.798, de 1989, vedou a excluso dos descontos
incondicionais da base de clculo do IPI, nos seguintes termos:
Art. 15. O art. 14 da Lei 4.502, com a alterao introduzida pelo art. 27 do Decreto-Lei
1.593, de 21 de dezembro de 1977, mantido o seu inciso I, passa a vigorar a partir de
1. de julho de 1989 com a seguinte redao:
Art. 14. Salvo disposio em contrrio, constitui valor tributvel:
I - [...]
II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operao de que decorrer a sada
do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
1. O valor da operao compreende o preo do produto, acrescido do valor do
frete e das demais despesas acessrias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao
comprador ou destinatrio.
2. No podem ser deduzidos do valor da operao os descontos, diferenas
ou abatimentos, concedidos a qualquer ttulo, ainda que incondicionalmente.
3. Ser tambm considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao
comprador ou destinatrio, para efeitos do disposto no 1., o valor do frete, quando
o transporte for realizado ou cobrado por frma coligada, controlada ou controladora
(Lei 6.404) ou interligada (Decreto-Lei 1.950) do estabelecimento contribuinte ou por
frma com a qual este tenha relao de interdependncia, mesmo quando o frete seja
subcontratado.
4. Ser acrescido ao valor da operao o valor das matrias-primas, produtos
intermedirios e material de embalagem, nos casos de remessa de produtos
industrializados por encomenda, desde que no se destinem a comrcio, a emprego
na industrializao ou no acondicionamento de produtos tributados, quando esses
insumos tenham sido fornecidos pelo prprio encomendante, salvo se se tratar de
insumos usados. (grifo do autor)
O CTN no artigo 47 atribui como base de clculo do imposto o valor da
operao de que decorrer a sada da mercadoria.
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218
Imposto sobre Produtos Industrializados
No caso, o desconto independe de qualquer evento futuro ou incerto, da
se deduzindo que o valor da operao no inclui o montante do desconto.
O contido no artigo 15 da Lei 7.798, de 1989, na parte em que veda a dedu-
o dos descontos incondicionais, est em contrariedade com o estabelecido
no artigo 47 do CTN. Da resulta inconstitucionalidade, porquanto o Cdigo
Tributrio Nacional foi recepcionado como lei complementar s poderia ser
alterado por outra lei complementar. Nesse sentido o acrdo de seguinte
ementa:
1. CONSTITUCIONAL. CONFLITO ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINRIA.
A lei ordinria que dispe a respeito de matria reservada lei complemen-
tar usurpa competncia fxada na Constituio Federal, incidindo no vcio de in-
constitucionalidade; o Cdigo Tributrio Nacional, na parte em que dispe sobre
normas gerais, embora lei ordinria, cumpre funo de lei complementar, confor-
me iterativos pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal.
2. TRIBUTRIO. DEMONSTRAES FINANCEIRAS. CORREO MONETRIA.
LEI 7.799, DE 1989. Se o sujeito passivo da obrigao tributria ataca o ndice
estabelecido em lei para a correo monetria das demonstraes fnanceiras,
ao fundamento de que, fxado em valores menores do que os da infao, ele
agravou artifcialmente o fato gerador do Imposto de Renda descrito no artigo
43 do Cdigo Tributrio Nacional, a questo da resultante , evidentemente, de
nvel constitucional, no se expondo a recurso especial. Embargos de divergncia
acolhidos.
(EREsp 129.925/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA SEO, julgado
em 07/04/2000, DJ 15/05/2000 p. 115)
Considerando que o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu como base de
clculo do IPI o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria, e a
Lei 7.798 estabeleceu que no pode ser deduzido o valor do valor da opera-
o os descontos concedidos a qualquer ttulo, constata-se que a lei alterou o
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Imposto sobre Produtos Industrializados
219
contido no CTN. Tratando-se de lei ordinria, vedada a alterao do disposto
em lei com status de complementar, sob pena de eiva de inconstitucionalida-
de. Foi o que decidiu esta Corte.
Com efeito. A constitucionalidade do artigo 15 da Lei 7.798, de 1989, foi
objeto de exame pela Corte Especial deste Tribunal, tendo o acrdo recebido
a seguinte ementa:
EMENTA: TRIBUTRIO. IPI. BASE DE CLCULO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.
ARTIGO 14, 2., DA LEI 4.502/64, COM REDAO DA LEI 7.798/89, ARTIGO 15. LEI
ORDINRIA. CONFLITO. ARTIGO 47, II, A, DO CTN. LEI COMPLEMENTAR. HIERAR-
QUIA DAS LEIS. ARGUIO DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. O 2. do art. 14 da
Lei 4.502/64, integrado ao texto por obra da redao que lhe deu o art. 15 da Lei
7.798/89, ao estipular que os descontos, diferenas ou abatimentos concedidos a
qualquer ttulo, ainda que incondicionais, no podem ser deduzidos do valor da
operao para fns de fxao de base de clculo do IPI, colidiu com a disposio
expressa no inciso II, alnea a, do art. 47 do CTN, operando vcio de constituciona-
lidade, porque a referida lei ordinria invadiu competncia constitucionalmente
reservada lei complementar (art. 146, III, a). 2. Precedentes jurisprudenciais. 3.
Arguio da inconstitucionalidade do 2., do artigo 14, da Lei 4.502/64, com a
redao dada pelo artigo 15, da Lei 7.798/89. (TRF4, INAMS 96.04.59407-9, Corte
Especial, Relator Dirceu de Almeida Soares, DJ 03/12/2003)
Assim, deve ser considerada como base de clculo do IPI o valor da merca-
doria, conforme estabelecido no artigo 47 do CTN, afastando-se a cobrana
incidente sobre o desconto incondicional.
Ante o exposto, voto por negar provimento apelao e remessa ofcial.
Des. Federal Maria de Ftima Freitas Labarrre
Relatora
(Disponvel em: <www.trf4.jus.br/trf4/jurisjud/inteiro_teor.php?orgao=1&documento=3108141>.)
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Imposto sobre Produtos Industrializados
Atividades de aplicao
1. Explique, de uma forma sucinta, quando uma operao est sujeita
incidncia do IPI. Coloque-se na condio de um especialista que foi
consultado acerca de um novo empreendimento, com relao ao qual
o empresrio tem dvidas se as atividades que sero desenvolvidas
esto ou no sujeitas ao IPI.
2. O que diferencia a suspenso da iseno de IPI? Discorra sobre a ques-
to.
3. Uma indstria fabrica uma grande variedade de artigos de plstico, tri-
butados na sada. Assinale a alternativa que contm apenas materiais
que dariam direito a crdito de IPI na sua aquisio.
a) Desperdcios, resduos e aparas de PVC nacional; PVC importado;
tinta de colorir plsticos; facas utilizadas na mquina de cortar
plsticos.
b) Esmeril para afar as facas utilizadas nas mquinas de cortar pls-
ticos; grampos para o grampeador de caixas da seo de embala-
gens; caixas de papelo para acondicionar os produtos j embala-
dos; fta adesiva para vedar a caixa de papelo.
c) Pincel atmico para marcar a caixa; rolamento estrangeiro, ad-
quirido de importador, para conserto da mquina que fabrica os
artigos de plstico; fta para a mquina de escrever, do escritrio;
tinta para carimbo usado no setor de embalagens para carimbar as
ordens de empacotamento.
d) PVC importado; esmeril para afar as facas utilizadas nas mquinas
de cortar plsticos; rolamento estrangeiro; tinta de colorir plsticos.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
221
Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 30 mar. 2010.
______. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos
das Leis 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei 5.452, de 1.
o
de maio de 1943, da Lei
10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar 63, de 11 de janeiro de
1990; e revoga as Leis 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro
de 1999. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp123.htm>.
Acesso em: 30 mar. 2010.
______. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio
Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, estados
e municpios. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>.
Acesso em: 30 mar. 2010.
______. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por
Aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 30 mar. 2010.
______. Decreto-Lei 1.199, de 27 de dezembro de 1971. Altera a Nomenclatura
Brasileira de Mercadorias (NBM), a Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), a legislao do
Imposto sobre Produtos Industrializados e d outras providncias. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/del1199.htm>. Acesso em: 30 mar.
2010.
______. Decreto-Lei 1.950, de 14 de julho de 1982. Isenta do Imposto de Renda os
ganhos auferidos por pessoas fsicas em operaes com imveis, estimula a capitali-
zao das pessoas jurdicas e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.
gov.br/ccivil/Decreto-Lei/1965-1988/Del1950.htm>. Acesso em: 30 mar. 2010.
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222
Imposto sobre Produtos Industrializados
______. Decreto 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a tributao, fscali-
zao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI). Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/
Decreto/D7212.htm>. Acesso em: 16 jun. 2010.
______. Decreto 6.006, de 28 de dezembro de 2006. Aprova a Tabela de In-
cidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2006/decreto/d6006.htm>.
Acesso em: 30 mar. 2010.
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Imposto sobre Produtos Industrializados
223
Gabarito
1. O IPI incide sobre a sada de produtos do estabelecimento industrial
ou equiparado a industrial. Para ser considerado produto industrializa-
do, ele deve ter sido submetido ao processo de industrializao, con-
forme defnido em lei. Para ser tributado, o produto deve constar na
TIPI com alquota, ainda que igual a zero. Os produtos que constarem
com a notao NT, no esto no campo de incidncia do IPI. Por fm,
deve-se verifcar se as peculiaridades do novo negcio no se incluem
em qualquer dos casos de excluso do conceito de industrializao,
que no so tributados.
2. A suspenso do IPI ocorre quando a lei expressamente permite que o
produto ou insumo no seja tributado em determinadas hipteses de
sada, desde que haja a perspectiva de uma sada futura, ainda que em
alguns casos no seja tributada (como o caso da exportao). Exem-
plo disso a remessa para industrializao em outro estabelecimento:
se a previso de que os produtos ou insumos remetidos retornaro
e sero vendidos, haver a suspenso do imposto; caso contrrio, no
h a possibilidade de suspenso.
J a iseno a dispensa da cobrana do imposto em determinadas
hipteses previstas em lei. Nesse aspecto, ela pode confundir-se com
a suspenso, mas o fundamento para a dispensa do imposto outro e
no est atrelado a sadas futuras do produto ou insumo.
3. A
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I CMS e I SSQN
A presente aula trata das regras que regem a incidncia e apurao do Im-
posto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interesta-
dual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) e do Imposto Sobre Servios
de Qualquer Natureza (ISSQN).
Objetiva-se desenvolver no aluno a capacidade de qualifcar as opera-
es luz da legislao do ICMS e do ISSQN, de apurar corretamente o valor
devido e de orientar as empresas no cumprimento das obrigaes decorren-
tes da sujeio passiva a esses impostos.
ICMS
Aspectos constitucionais
O ICMS o imposto que recebeu maior ateno do legislador constitucio-
nal, dada a sua relevncia econmica e oramentria e a potencialidade de
ocorrncia da chamada guerra fscal entre os estados da federao. A auto-
rizao constitucional para a instituio do ICMS pelos estados e o Distrito
Federal est prevista na Constituio Federal (CF), artigo155, II:
Art. 155. Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao
dada pela Emenda Constitucional 3, de 1993)
[...]
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior (Redao dada pela Emenda Constitucional 3, de 1993).
De acordo com o artigo 155, IX, a, da CF, o imposto incide, tambm, sobre
a importao de bens e servios:
Art. 155. [...]
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
fnalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado
onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria,
bem ou servio (Redao dada pela Emenda Constitucional 33, de 2001).
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226
ICMS e ISSQN
O papel da lei complementar e dos convnios
A lei complementar recebe maior atribuio de competncia para norma-
tizar a incidncia do ICMS do que aquela atribuda em relao aos impostos
em geral pelo artigo 146, III, da CF, que exige essa via legal para estabelecer
os respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. No artigo
155, XII, tambm da CF, o legislador constitucional vai alm e atribui lei
complementar as seguintes competncias:
Art.155. [...]
XII - cabe lei complementar:
a) defnir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituio tributria;
c) disciplinar o regime de compensao do imposto;
d) fxar, para efeito de sua cobrana e defnio do estabelecimento responsvel, o local
das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios;
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros
produtos alm dos mencionados no inciso X, a;
f ) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro estado e
exportao para o exterior, de servios e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberao dos estados e do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fscais sero concedidos e revogados;
h) defnir os combustveis e lubrifcantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez,
qualquer que seja a sua fnalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso
X, b (Includa pela Emenda Constitucional 33, de 2001);
i) fxar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm
na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio (Includa pela Emenda
Constitucional 33, de 2001).
Fica evidente que a reserva de lei complementar estabelecida pela CF
abrange os principais aspectos da incidncia do ICMS. Atendendo ao co-
mando constitucional, a Lei Complementar (LC) 87/96, conhecida como
Lei Kandir, defne as normas gerais que devem ser observadas pelos le-
gisladores dos estados e do Distrito Federal na instituio e normatizao
do imposto.
Com relao ao disposto especifcamente na letra g do inciso XII do
artigo 155 da CF, por sua vez, coube LC 24/75 prever a realizao de conv-
nios entre os estados e regulamentar a forma como eles devem ser celebra-
dos, sendo imprescindveis para a concesso de qualquer espcie de benef-
cio ou incentivo fscal aos contribuintes. Exige-se a celebrao de convnios
nas hipteses previstas no artigo 1. da LC 24/75:
Art. 1. As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias
sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e ratifcados pelos
estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
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ICMS e ISSQN
227
Pargrafo nico. O disposto neste artigo tambm se aplica:
I - reduo da base de clculo;
II - devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo, ao
contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III - concesso de crditos presumidos;
IV - quaisquer outros incentivos ou favores fscais ou fnanceiro-fscais, concedidos com
base no Imposto de Circulao de Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao,
direta ou indireta, do respectivo nus;
V - s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data.
A concesso de benefcios e incentivos fscais sem a observncia das
regras estabelecidas implica na nulidade do ato e a inefccia do crdito fscal
atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria e na exigibilidade do
imposto no pago ou devolvido e a inefccia da lei ou ato que conceda re-
misso do dbito correspondente (LC 24/75, art. 8.).
Imunidades e princpios gerais
A CF afasta a incidncia do ICMS sobre determinadas mercadorias e
operaes. Pode-se iniciar referindo a imunidade geral em relao a im-
postos concedida aos livros, jornais, peridicos e ao papel destinado a
sua impresso (art. 150, VI, d). Outras imunidades so previstas no artigo
155, X:
Art. 155. [...]
X - no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios
prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores (Redao dada pela
Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003);
b) sobre operaes que destinem a outros estados petrleo, inclusive lubrifcantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica;
c) sobre o ouro, nas hipteses defnidas no art. 153, 5.;
d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e
de sons e imagens de recepo livre e gratuita (Includo pela Emenda Constitucional 42,
de 19 de dezembro de 2003).
Alguns princpios aplicveis aos impostos em geral podem ser destaca-
dos em relao ao ICMS. Eles dizem respeito observncia dos princpios da
legalidade, irretroatividade e da anterioridade (CF, art. 150):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
[...]
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228
ICMS e ISSQN
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio fnanceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alnea b (Includo pela Emenda Constitucional 42,
de 19 de dezembro de 2003).
O 7. do artigo 150 da CF legitima a instituio da chamada substituio
tributria para frente em relao aos tributos em geral, sistemtica muito
utilizada na arrecadao do ICMS:
Art. 150. [...]
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no
se realize o fato gerador presumido (Includo pela Emenda Constitucional 3, de 1993).
Papel do Senado Federal
Tendo em vista que o ICMS tido por muitos como o imposto da Federa-
o, o Senado Federal, constitudo por representantes dos estados e do Dis-
trito Federal, desempenha importante papel poltico na defnio de alguns
limites gerais em relao s alquotas do imposto (CF, art. 155, IV e V):
Art. 155. [...]
IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do presidente da Repblica ou de um
tero dos senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as
alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao;
V - facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa
de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fxar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver confito especfco que
envolva interesse de estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois teros de seus membros.
Base de clculo, alquotas e outras defnies
A CF estabelece uma srie de outras defnies e restries dirigidas aos
legisladores infraconstitucionais, ou seja, queles a quem compete formular
as leis gerais e instituir o imposto. Elas constam dos seguintes pargrafos e
incisos do artigo 155:
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ICMS e ISSQN
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Art. 155. [...]
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional 3, de 1993)
I - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal;
II - a iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou
prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios;
[...]
VI - salvo deliberao em contrrio dos estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de
mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as
operaes interestaduais;
VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor
fnal localizado em outro estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele.
VIII - na hiptese da alnea a do inciso anterior, caber ao estado da localizao
do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a
interestadual;
IX - incidir tambm:
[...]
b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios
no compreendidos na competncia tributria dos municpios;
[...]
XI - no compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado industrializao ou comercializao, confgure fato gerador dos dois
impostos.
Fato gerador
As hipteses de incidncia do ICMS so previstas no artigo 3. da LC 87/96.
O elemento temporal da incidncia, o chamado fato gerador, por sua vez,
est detalhado no artigo 12, nos seguintes termos:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III - da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito
fechado, no estado do transmitente;
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ICMS e ISSQN
IV - da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando
a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de
qualquer natureza;
VI - do ato fnal do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio,
inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a
ampliao de comunicao de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos municpios;
b) compreendidos na competncia tributria dos municpios e com indicao expressa
de incidncia do imposto de competncia estadual, como defnido na lei complementar
aplicvel.
IX - do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior (Redao
dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002);
X - do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior;
XI - da aquisio em licitao pblica de mercadorias ou bens importados do exterior e
apreendidos ou abandonados (Redao dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002);
XII - da entrada no territrio do estado de lubrifcantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro estado, quando no destinados
comercializao ou industrializao (Redao dada pela LCP 102, de 11 de julho de
2000);
XIII - da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro
estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subsequente.
1. Na hiptese do inciso VII, quando o servio for prestado mediante pagamento em
fcha, carto ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando
do fornecimento desses instrumentos ao usurio.
2. Na hiptese do inciso IX, aps o desembarao aduaneiro, a entrega, pelo depositrio, de
mercadoria ou bem importados do exterior dever ser autorizada pelo rgo responsvel
pelo seu desembarao, que somente se far mediante a exibio do comprovante de
pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposio em
contrrio.
3.
o
Na hiptese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembarao aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo
a autoridade responsvel, salvo disposio em contrrio, exigir a comprovao do
pagamento do imposto (Includo pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002).
Deve-se registrar que, alm das imunidades constitucionais j referidas
anteriormente, o ICMS no incide sobre determinadas operaes previstas
no artigo 3. da LC 87/96:
Art. 3. O imposto no incide sobre:
[...]
V - operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas
na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza defnido em lei
complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos municpios,
ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar;
VI - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie;
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ICMS e ISSQN
231
VII - operaes decorrentes de alienao fduciria em garantia, inclusive a operao
efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor;
VIII - operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado
ao arrendatrio;
IX - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis
salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Pargrafo nico. Equipara-se s operaes de que trata o inciso II a sada de mercadoria
realizada com o fm especfco de exportao para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma
empresa;
II - armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Contribuintes
O artigo 4. da LC 87/96 defne quem contribuinte do ICMS:
Art. 4. Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade
ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria
ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de
2002);
I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua fnalidade (Redao
dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002);
II - seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado
no exterior;
III - adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados (Redao
dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002);
IV - adquira lubrifcantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e
energia eltrica oriundos de outro estado, quando no destinados comercializao ou
industrializao (Redao dada pela LCP 102, de 11 de julho de 2000).
Como se v, a redao do artigo 4. da LC 87/96 expressa no sentido de
que as pessoas fsicas tambm esto sujeitas ao ICMS caso realizem certas
operaes que tambm seriam tributadas caso fossem realizadas por pes-
soas jurdicas. Mesmo uma importao eventual de mercadorias ou bens do
exterior por pessoa fsica dever pagar o imposto.
Substituio tributria
Quando tratamos das defnies constitucionais, fcou registrado que a
CF autorizou a chamada substituio tributria, que ocorre quando a res-
ponsabilidade pelo recolhimento do imposto atribuda, por lei, a uma ter-
ceira pessoa que no o prprio contribuinte.
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ICMS e ISSQN
Os artigos 6. e 7. da LC 87/96 defnem as regras gerais que devem nor-
tear os legisladores estaduais no estabelecimento de casos de substituio
tributria:
Art. 6.
o
Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer
ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de
substituto tributrio (Redao dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002).
1. A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma
ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes,
inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas
operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor fnal localizado em
outro estado, que seja contribuinte do imposto.
2.
o
A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios
previstos em lei de cada estado (Redao dada pela LCP 114, de 16 de dezembro de 2002).
Art. 7. Para efeito de exigncia do imposto por substituio tributria, inclui-se, tambm,
como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do
adquirente ou em outro por ele indicado.
Com base nos dispositivos referidos, conclui-se que a defnio dos casos
de substituio tributria est sob a competncia do legislador estadual. A
base de clculo, porm, defnida pelo artigo 8. da LC 87/96 (somente para
fns de substituio tributria).
Base de clculo
As regras bsicas sobre a base de clculo do ICMS esto no artigo 13 da LC
87/96. Nos seguintes casos, a base de clculo :
o valor da operao, no caso de sada de mercadoria ou sua transmis-
so a terceiro (art. 13, I);
o valor da operao, compreendendo mercadoria e servio, no caso de
fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias (art. 13, II);
o preo do servio, no caso de prestao de servios de transporte in-
terestadual e intermunicipal e de comunicao (art. 13, III);
o valor da operao, no caso de fornecimento de mercadoria com
prestao de servios no compreendido na competncia tributria
dos municpios (art. 13, IV, a);
o preo corrente da mercadoria, no caso de fornecimento de mercado-
ria com prestao de servios compreendidos na competncia tribu-
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ICMS e ISSQN
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tria dos municpios e com indicao expressa de incidncia de ICMS
sobre a mercadoria fornecida (art. 13, IV, b);
a soma da mercadoria ou bem constante dos documentos de impor-
tao, do imposto de importao, do IPI, do imposto sobre operaes
de cmbio (IOF) e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuies
e despesas aduaneiras (art. 13, V).
O IPI no integra a base de clculo do ICMS quando a operao se der
entre contribuintes, quando for relativa a produto destinado industrializa-
o ou comercializao e confgure fato gerador dos dois impostos (CF, art.
155, 2., XI; LC 87/96, art. 13, 2.). Isso implica dizer que, se o destinatrio da
mercadoria no for contribuinte do ICMS, o valor do IPI integrar a base de
clculo para fns de aplicao da alquota de ICMS.
Perodo de apurao e alquotas
Cada estado da federao tem autonomia para defnir o perodo de apu-
rao do ICMS e as alquotas internas. Em relao ao perodo de apurao, a
regra geral a periodicidade mensal, havendo casos em que so estabele-
cidos perodos menores para determinadas mercadorias ou atividades, tais
como combustveis ou supermercados.
Em relao s alquotas internas, a principal limitao imposta aos esta-
dos que ela no pode ser inferior alquota interestadual geral. De qual-
quer forma, a identifcao das alquotas internas aplicveis em cada opera-
o perpassa pela anlise das leis estaduais instituidoras do ICMS.
Usualmente, a alquota geral dos estados situa-se entre 17% e 19%. Os
produtos mais essenciais tais como os da cesta bsica de alimentos sujei-
tam-se a uma alquota inferior, geralmente 12%; j os produtos considerados
suprfuos tais como cigarros, bebidas alcolicas, veculos, armas, combus-
tveis, entre outros sujeitam-se a alquotas mais elevadas, normalmente
no inferiores a 25%.
As alquotas para as operaes interestaduais so defnidas pelo Senado
Federal, atravs das Resolues 22/89 e 95/96, nos seguintes patamares:
12%, nas operaes e prestaes interestaduais em geral;
7%, nas operaes e prestaes realizadas nas regies Sul e Sudeste,
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234
ICMS e ISSQN
destinadas s regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao estado do
Esprito Santo;
4%, na prestao de transporte areo interestadual de passageiro, car-
ga e mala postal.
Aplicam-se as alquotas internas: (1) nas operaes internas; (2) na impor-
tao; (3) na aquisio de servios de comunicao, iniciados no exterior; (4)
na licitao de mercadoria importada; (5) nas operaes interestaduais nas
quais o destinatrio no seja contribuinte do ICMS.
Crditos
De uma forma geral, assegurado ao sujeito passivo o direito de credi-
tar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes das quais tenha re-
sultado a entrada de mercadoria no estabelecimento ou o recebimento de
servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao (LC
87/96, art. 20).
O direito de crdito est condicionado idoneidade da documentao
e escriturao nos prazos e condies estabelecidos na legislao, e ex-
tingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emisso do
documento (LC 87/96, art. 23).
Bens do ativo permanente
O aproveitamento de crditos relativamente entrada de bens para o
ativo permanente do contribuinte segue regras prprias, estabelecidas no
5. do artigo 20 da LC 87/96, das quais destacamos as seguintes:
Art. 20. [...]
5.
o
Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos crditos decorrentes
de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, dever
ser observado: (Redao dada pela LCP 102, de 11 de julho de 2000)
I - a apropriao ser feita razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira
frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento (Inciso
includo pela LCP 102, de 11 de julho de 2000);
II - em cada perodo de apurao do imposto, no ser admitido o creditamento de que
trata o inciso I, em relao proporo das operaes de sadas ou prestaes isentas ou
no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo
perodo (Inciso includo pela LCP 102, de 11 de julho de 2000);
III - para aplicao do disposto nos incisos I e II deste pargrafo, o montante do crdito
a ser apropriado ser obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crdito pelo
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ICMS e ISSQN
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fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relao entre o valor das operaes de
sadas e prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes do perodo,
equiparando-se s tributadas, para fns deste inciso, as sadas e prestaes com destino
ao exterior ou as sadas de papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos
(Redao dada pela Lei Complementar 120, de 2005);
[...]
V - na hiptese de alienao dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo
de quatro anos contado da data de sua aquisio, no ser admitido, a partir da data da
alienao, o creditamento de que trata este pargrafo em relao frao que corresponderia
ao restante do quadrinio (Inciso includo pela LCP 102, de 11 de julho de 2000);
[...]
VII - ao fnal do quadragsimo oitavo ms contado da data da entrada do bem no
estabelecimento, o saldo remanescente do crdito ser cancelado (Inciso includo pela
LCP 102, de 11 de julho de 2000).
Material de consumo, energia e comunicaes
Nas entradas de energia eltrica, de servios de comunicao e de ma-
terial para uso e consumo do estabelecimento, o crdito segue as regras do
artigo 33 da LC 87/96:
Art. 33. Na aplicao do art. 20 observar-se- o seguinte:
I - somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento nele entradas a partir de 1.
o
de janeiro de 2011;
II - somente dar direito a crdito a entrada de energia eltrica no estabelecimento:
(Redao dada pela LCP 102, de 11 de julho de 2000)
a) quando for objeto de operao de sada de energia eltrica (Alnea includa pela LCP
102, de 11 de julho de 2000);
b) quando consumida no processo de industrializao (Alnea includa pela LCP 102, de
11 de julho de 2000);
c) quando seu consumo resultar em operao de sada ou prestao para o exterior, na
proporo destas sobre as sadas ou prestaes totais (Alnea includa pela LCP 102, de 11
de julho de 2000);
d) a partir de 1.
o
de janeiro de 2011, nas demais hipteses (Redao dada pela LCP 122,
de 2006);
[...]
IV - somente dar direito a crdito o recebimento de servios de comunicao utilizados
pelo estabelecimento: (Inciso includo pela LCP 102, de 11 de julho de 2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execuo de servios da mesma natureza (Alnea
includa pela LCP 102, de 11 de julho de 2000);
b) quando sua utilizao resultar em operao de sada ou prestao para o exterior, na
proporo desta sobre as sadas ou prestaes totais (Alnea includa pela LCP 102, de 11
de julho de 2000);
c) a partir de 1.
o
de janeiro de 2011, nas demais hipteses (Redao dada pela LCP 122,
de 2006).
Crditos vedados
Os pargrafos 1., 2. e 3. do artigo 20 da LC 87/96 tratam de hipteses em
que, exceo do previsto no 6., no admitido o crdito do imposto:
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ICMS e ISSQN
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive
a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios
de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao.
1. No do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios
resultantes de operaes ou prestaes isentas ou no tributadas, ou que se refram a
mercadorias ou servios alheios atividade do estabelecimento.
2. Salvo prova em contrrio, presumem-se alheios atividade do estabelecimento os
veculos de transporte pessoal.
3. vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento ou prestao
de servios a ele feita:
I - para integrao ou consumo em processo de industrializao ou produo rural, quando
a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se
tratar-se de sada para o exterior;
II - para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao
subsequente no forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas
ao exterior.
[...]
6. Operaes tributadas, posteriores s sadas de que trata o 3., do ao estabelecimento
que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operaes anteriores s
isentas ou no tributadas sempre que a sada isenta ou no tributada seja relativa a:
I - produtos agropecurios;
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.
Caso as mercadorias entradas no estabelecimento venham a perecer,
deteriorar-se ou extraviar-se, o crdito que tiver sido lanado por ocasio de
sua entrada deve ser estornado (LC 87/96, art. 21, IV).
Obrigaes acessrias
As principais obrigaes acessrias impostas aos contribuintes do ICMS
consistem na emisso de documentos fscais para dar a cobertura sada de
mercadorias, na escriturao de livros e na apresentao de declaraes ao
Fisco.
Compete s legislaes estaduais, em consonncia com a legislao fede-
ral aplicvel ao IPI, estabelecer os livros e documentos que devem ser emiti-
dos e escriturados pelos contribuintes. De uma forma geral, os livros fscais
mais comuns so: (1) Registro de Entradas; (2) Registro de Sadas; (3) Registro
de Apurao do ICMS.
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ICMS e ISSQN
237
Com relao a declaraes, usualmente os estados exigem a apresentao
mensal de uma declarao contendo o resumo de dbitos e crditos do pero-
do, incluindo o valor a recolher ou o saldo credor a transportar. Os municpios,
por sua vez, usualmente exigem a apresentao de uma declarao anual para
fns de apurao dos percentuais de repartio na arrecadao do ICMS.
ISSQN
Aspectos constitucionais e legislao de regncia
A possibilidade de instituio do Imposto Sobre Servios de Qualquer Na-
tureza (ISSQN) est prevista no artigo 156, III, da CF. O imposto incide sobre
servios no sujeitos ao ICMS, defnidos em lei complementar. No pargrafo
3. desse mesmo dispositivo, atribuda lei complementar, ainda, a tarefa
de defnir as alquotas mximas e mnimas, de afastar a incidncia sobre as
exportaes de servios e de regular a concesso de isenes e benefcios
fscais:
Art. 156. Compete aos municpios instituir impostos sobre:
[...]
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, defnidos em lei
complementar (Redao dada pela Emenda Constitucional 3, de 1993).
[...]
3. Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei
complementar:(Redao dada pela Emenda Constitucional 37, de 2002)
I - fxar as suas alquotas mximas e mnimas (Redao dada pela Emenda Constitucional
37, de 2002);
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior (Includo pela Emenda
Constitucional 3, de 1993);
III - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fscais sero
concedidos e revogados (Includo pela Emenda Constitucional 37, de 2002).
No artigo 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT),
estabelecida a alquota mnima de 2%, nos seguintes termos:
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto nos incisos I e III do 3. do
art. 156 da Constituio Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: (Includo pela Emenda Constitucional 37, de 2002)
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238
ICMS e ISSQN
I - ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a que se referem os itens
32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968
(Includo pela Emenda Constitucional 37, de 2002);
II - no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcios fscais, que resulte,
direta ou indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I (Includo
pela Emenda Constitucional 37, de 2002).
Os itens 32, 33 e 34 a que se refere o inciso I do artigo 88 do ADCT, so da
lista de servios com a redao dada pela LC 56/87:
[...]
32. Execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de construo civil,
de obras hidrulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva,
inclusive servios auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de servios, fora do local da prestao dos servios, que fca
sujeito ao ICM);
33. Demolio;
34. Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios fora do
local da prestao dos servios, que fca sujeito ao ICM);
[...]
No se devem olvidar, ainda, certas regras constitucionais aplicveis a todos
os impostos e, por consequncia, tambm ao ISSQN. Primeiramente, a CF atri-
bui lei complementar a competncia de defnir os respectivos fatos gera-
dores, bases de clculo e contribuintes (CF, art. 146, III). Alm disso, o ISSQN
se sujeita s limitaes constitucionais do poder de tributar, das quais desta-
camos os princpios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, nos
mesmos moldes aplicveis e comentados em relao ao ICMS.
H que se referir, tambm, s imunidades aplicveis aos impostos em
geral. Os municpios no podem tributar os servios prestados pela Unio,
pelos estados, por suas autarquias e fundaes, desde que os servios: (1)
sejam vinculados s suas fnalidades essenciais ou s delas decorrentes; (2)
no decorram de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento
de preos ou tarifas pelo usurio (CF, art. 150, VI, a, e pargrafos 2. e 3.).
Da mesma forma, no podem ser tributados os servios dos partidos po-
lticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fns lucrativos, aten-
didos os requisitos da lei e desde que os servios estejam relacionados com
as fnalidades essenciais dessas entidades (CF, art. 150, VI, c, e 4.).
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ICMS e ISSQN
239
Atualmente, a Lei Complementar 116/2003 que defne os servios abran-
gidos, o fato gerador, a base de clculo, o local da prestao do servio, os con-
tribuintes e a alquota mxima do imposto ISSQN. A LC 116/2003 sucedeu e re-
vogou quase que totalmente as disposies do DL 406/68 acerca do ISSQN,
exceo de seu artigo 9., que remanesce em vigor, conforme ser comentado
adiante. O artigo 4. da LC 100/99, por sua vez, fxa em 5% a alquota mxima.
Pelo exposto, resta evidente que o ISSQN regido pela lei municipal que
o instituir; esta lei, por sua vez, deve observar as regras gerais estabelecidas
por lei complementar editada pelo Congresso Nacional, qual se submetem
todos os municpios brasileiros.
As respectivas leis municipais tm, portanto, competncia para dispor
sobre os demais aspectos da incidncia, tais como defnir alquotas para
cada tipo de servio respeitados, claro, os limites traados pela CF, pela
LC 116/2003 e pela LC 100/99 , impor obrigaes acessrias, estabelecer
hipteses de substituio tributria e prazos de recolhimento, entre outros
aspectos.
Fato gerador e contribuintes
O contribuinte do ISSQN o prestador do servio (LC 116/2003, art. 5.). O
artigo 1. da LC 116/2003 defne o fato gerador:
Art. 1.
o
O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos municpios
e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista
anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.
A lista de servios , portanto, o elemento-chave da incidncia do ISSQN:
s haver incidncia do imposto se o servio enquadra-se na descrio de
um dos itens da lista anexa LC 116/2003.
Essa lista fundamental para defnir se os materiais empregados na presta-
o dos servios fcam ou no sujeitos ao ICMS. Nas hipteses em que o item
de servio contm a determinao no sentido de incidir o ICMS, haver a co-
brana de ISSQN sobre o valor do servio e de ICMS sobre o valor do material.
No havendo essa previso, incide apenas ISSQN sobre o preo total cobrado.
Os dois exemplos abaixo, extrados da lista anexa LC 116/2003, ilustram,
respectivamente, um caso em que deve ser discriminado o valor dos mate-
riais para fns de incidncia do ICMS (item 14.01) e um caso em que incide
apenas o ISSQN sobre o preo total cobrado pelo servio (item 14.07):
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240
ICMS e ISSQN
14.01 Lubrifcao, limpeza, lustrao, reviso, carga e recarga, conserto, restaurao,
blindagem, manuteno e conservao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peas e partes empregadas, que fcam
sujeitas ao ICMS).
[...]
14.07 Colocao de molduras e congneres.
Alm disso, a incidncia do ISSQN independe da denominao dada ao
servio e devido tambm sobre o servio proveniente do exterior ou cuja
prestao se tenha iniciado no exterior.
O artigo 2. da LC 116/2003 defne as hipteses de no incidncia:
Art. 2.
o
O imposto no incide sobre:
I - as exportaes de servios para o exterior do pas;
II - a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores
e membros de conselho consultivo ou de conselho fscal de sociedades e fundaes, bem
como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III - o valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o valor dos depsitos
bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito
realizadas por instituies fnanceiras.
Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios desenvolvidos no
Brasil, cujo resultado aqui se verifque, ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior.
Local da prestao do servio
O contribuinte o prestador do servio (LC 116/2003, art. 5.). O local
em que se considera prestado o servio defnir o municpio para o qual
dever ser recolhido o imposto, ou seja, quem o sujeito ativo da obrigao
tributria.
Como regra geral, aplicvel grande maioria dos casos, o local da presta-
o do servio no municpio onde est localizado o estabelecimento pres-
tador. Essa regra e suas excees constam do artigo 3. da LC 116/2003:
Art. 3.
o
O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento
prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas
hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local:
I - do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hiptese do 1.
o
do art. 1.
o
desta Lei
Complementar;
II - da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos servios
descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
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ICMS e ISSQN
241
III - da execuo da obra, no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista
anexa;
IV - da demolio, no caso dos servios descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V - das edifcaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres, no caso dos servios
descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI - da execuo da varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem,
separao e destinao fnal de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer, no caso dos
servios descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII - da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos,
imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres, no caso dos servios descritos
no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII - da execuo da decorao e jardinagem, do corte e poda de rvores, no caso dos
servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX - do controle e tratamento do efuente de qualquer natureza e de agentes fsicos,
qumicos e biolgicos, no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X - (VETADO)
XI - (VETADO)
XII - do forestamento, reforestamento, semeadura, adubao e congneres, no caso dos
servios descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII - da execuo dos servios de escoramento, conteno de encostas e congneres, no
caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV - da limpeza e dragagem, no caso dos servios descritos no subitem 7.18 da lista
anexa;
XV - onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos servios descritos no
subitem 11.01 da lista anexa;
XVI - dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso
dos servios descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII - do armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda do bem, no caso
dos servios descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII - da execuo dos servios de diverso, lazer, entretenimento e congneres, no caso
dos servios descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX - do municpio onde est sendo executado o transporte, no caso dos servios descritos
pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX - do estabelecimento do tomador da mo de obra ou, na falta de estabelecimento,
onde ele estiver domiciliado, no caso dos servios descritos pelo subitem 17.05 da lista
anexa;
XXI - da feira, exposio, congresso ou congnere a que se referir o planejamento,
organizao e administrao, no caso dos servios descritos pelo subitem 17.10 da lista
anexa;
XXII - do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio, ferrovirio ou metrovirio, no
caso dos servios descritos pelo item 20 da lista anexa.
Assim, exceto pelos casos enumerados nos incisos do artigo 3. da LC
116/2003, o ISSQN ser devido no municpio onde estiver localizado o esta-
belecimento prestador, ainda que ele preste servios em outros municpios.
A defnio de estabelecimento, para fns do ISSQN, dada pelo artigo 4.
da LC 116/2003, onde fca expresso que no importa, para esse fm, a deno-
minao dada pelo contribuinte:
Art. 4.
o
Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva
a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que confgure
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242
ICMS e ISSQN
unidade econmica ou profssional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as
denominaes de sede, flial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de
representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Apurao do imposto e obrigaes acessrias
De acordo com o artigo 7. da LC 116/2003, a base de clculo do imposto,
como regra geral, o preo do servio. Excepcionam-se dessa regra os servios
previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa LC 116/2003, em que podem ser
deduzidos da base de clculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador.
Eis os servios descritos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa LC 116/2003:
7.02 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo
civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao
de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem
e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento
de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos
servios, que fca sujeito ao ICMS).
[...]
7.05 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do
local da prestao dos servios, que fca sujeito ao ICMS).
Com relao prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do
prprio contribuinte, bem como com relao s sociedades de profssionais
a seguir discriminados, o imposto no incide sobre o preo do servio, uma
vez que permanecem em vigor as disposies dos pargrafos 1. e 3. do
artigo 9. do DL 406/98:
1. Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio
contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fxas ou variveis, em
funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida
a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.
[...]
3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista
anexa forem prestados por sociedades, estas fcaro sujeitas ao imposto na forma do 1.,
calculado em relao a cada profssional habilitado, scio, empregado ou no, que preste
servios em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos
da lei aplicvel (Redao dada pela Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987).
Cabe registrar que, aps a edio da LC 116/2003, surgiram dvidas se efe-
tivamente permaneciam ou no em vigor as disposies do artigo 9. do DL
406/68, questo que veio a ser dirimida pelo Supremo Tribunal Federal (STF),
que consolidou seu entendimento atravs da Smula 663, assim redigida: Os
1. e 3. do art. 9. do Decreto-Lei 406/1968 foram recebidos pela constituio.
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ICMS e ISSQN
243
Os servios referidos no 3. do artigo 9. do DL 406/98 referem-se a (itens
da lista anexa LC 56/87, que deu nova redao lista anexa ao DL 406/98):
1. Mdicos, inclusive anlises clnicas, eletricidade mdica, radioterapia, ultrassonografa,
radiologia, tomografa e congneres;
[...]
4. Enfermeiros, obstetras, ortpticos, fonoaudilogos, protticos (prtese dentria);
[...]
8. Mdicos veterinrios;
[...]
25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, tcnicos em contabilidade e congneres;
[...]
52. Agentes da propriedade industrial;
[...]
88. Advogados;
[...]
89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos;
90. Dentistas;
91. Economistas;
92. Psiclogos;
[...]
Para identifcar a alquota aplicvel a determinado servio, o contador tri-
butarista deve consultar a legislao do municpio ao qual compete o imposto.
Isso porque os municpios tm competncia para fxar livremente as alquo-
tas para cada tipo de servio, desde que respeitados os limites legais: alquota
mnima de 2% e alquota mxima de 5%. Como j explicitado anteriormente,
excepcionam-se do limite mnimo os servios constantes dos itens 32, 33 e 34
da lista de servios segunda a redao dada pela LC 56/87 (ADCT, art. 88, I).
As obrigaes acessrias usualmente impostas pelos municpios dizem
respeito emisso de documentos fscais para dar cobertura s operaes
de prestaes de servios, escriturao de livro de apurao do imposto e
apresentao peridica de declarao dos valores devidos a ttulo de ISSQN.
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244
ICMS e ISSQN
O caso da Indstria de
Equipamentos Paradigma S/A
Marcelo Coletto Pohlmann
A Indstria de Equipamentos Paradigma S/A, estabelecida na capital do
estado de So Paulo, produz e revende mquinas e equipamentos industriais
sob encomenda e presta servios de manuteno e instalao industriais.
Necessitando revisar a projeo do fuxo de caixa da empresa para os pr-
ximos meses, o gerente fnanceiro solicitou ao departamento fscal uma esti-
mativa mais realista quanto ao valor do ICMS e do ISSQN a recolher no ms de
abril de 2010, relativamente s operaes realizadas no ms de maro desse
mesmo ano.
No ms de maro de 2010, a empresa efetuou as vendas e prestou os ser-
vios discriminados a seguir:
Vendas de equipamentos de fabricao prpria a clientes situados no estado R$3.000.000,00
Vendas de equipamentos de fabricao prpria a clientes situados no Paran R$500.000,00
Vendas de equipamentos de fabricao prpria a clientes situados no Cear R$400.000,00
Revenda de mquinas e equipamentos a clientes situados no estado R$700.000,00
Revenda de mquinas e equipamentos a clientes situados em Santa Catarina R$800.000,00
Revenda de mquinas e equipamentos a clientes situados no Esprito Santo R$200.000,00
Servios de instalao de mquinas e equipamentos R$300.000,00
Servios de manuteno de mquinas e equipamentos R$80.000,00
Valor do material empregado no servio de manuteno R$20.000,00
No mesmo perodo, foram adquiridos e entraram no estabelecimento as
seguintes mercadorias e servios:
Insumos adquiridos de fornecedores de So Paulo-SP R$1.500.000,00
Insumos adquiridos de fornecedores de outros estados R$800.000,00
Mquinas e equipamentos para revenda adquiridos em So Paulo-SP R$300.000,00
Mquinas e equipamentos para revenda adquiridos de Minas Gerais R$1.000.000,00
Ampliando seus conhecimentos
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ICMS e ISSQN
245
Energia eltrica consumida na fbrica R$100.000,00
Energia eltrica consumida nas reas administrativa e comercial R$10.000,00
Servios de comunicao e telecomunicao R$15.000,00
Devoluo de equipamentos anteriormente
vendidos a clientes de So Paulo-SP
R$50.000,00
Compra de material de escritrio de fornecedor de So Paulo-SP R$5.000,00
Com relao s operaes da empresa, a alquota interna de ICMS das m-
quinas e equipamentos de 12%, a alquota de IPI de 0% e a alquota de
ISSQN dos servios de 5%. Nas vendas interestaduais para contribuintes do
ICMS situados no Esprito Santo e para os estados do Norte, Nordeste, Centro-
-Oeste, a alquota de 7%.
Com relao aos insumos, os valores discriminados acima no contm o IPI
e a alquota aplicvel nas aquisies de fornecedores de So Paulo, que de
18%. Os servios de comunicao e de telecomunicao sujeitam-se alquo-
ta de 25%, mas no h direito ao crdito para a empresa adquirente, exceto
quando ela explora servios de mesma natureza ou realiza exportaes de
produtos ou servios.
Com base nessas informaes, o gestor do departamento fscal passou aos
clculos para estimar os valores a recolher. A sntese desses clculos consta
das tabelas 1 e 2. Na tabela 1 apresentado o clculo do ICMS incidente sobre
as sadas de mercadorias e o ISSQN incidente sobre os servios prestados.
Tabela 1 Clculo do ICMS e do ISSQN sobre as vendas e servios pres-
tados
Operaes
Valor da
operao
% ICMS ISSQN
Vendas de equipamentos de fabri-
cao prpria a clientes situados no
estado
R$3.000.000,00 12% R$360.000,00
Vendas de equipamentos de fabri-
cao prpria a clientes situados no
Paran
R$500.000,00 12% R$60.000,00
Vendas de equipamentos de fabri-
cao prpria a clientes situados no
Cear
R$400.000,00 7% R$28.000,00
Revenda de mquinas e equipamen-
tos a clientes situados no estado
R$700.000,00 12% R$84.000,00
M
a
r
c
e
l
o

C
o
l
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t
t
o

P
o
h
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m
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246
ICMS e ISSQN
Operaes
Valor da
operao
% ICMS ISSQN
Revenda de mquinas e equipamen-
tos a clientes situados em Santa Ca-
tarina
R$800.000,00 12% R$96.000,00
Revenda de mquinas e equipamen-
tos a clientes situados no Esprito
Santo
R$200.000,00 7% R$14.000,00
Servios de instalao
de mquinas e equipamentos
R$300.000,00 5% R$15.000,00
Servios de manuteno
de mquinas e equipamentos
R$80.000,00 5% R$4.000,00
Valor do material empregado
no servio de manuteno
R$20.000,00 12% R$2.400,00
Soma R$6.000.000,00 R$644.400,00 R$19.000,00
Na tabela 2 demonstrado o clculo do ICMS sobre as entradas de mercado-
rias, bem como os valores cujo crdito permitido pela legislao do imposto.
Tabela 2 Clculo do ICMS sobre as entradas de mercadorias e servios
Operaes
Valor da
operao
% ICMS
Direito a
crdito
Insumos adquiridos
de fornecedores de So Paulo-SP

R$1.500.000,00
18% R$270.000,00 R$270.000,00
Insumos adquiridos
de fornecedores de outros estados
R$800.000,00 12% R$96.000,00 R$96.000,00
Mquinas e equipamentos para re-
venda adquiridos em So Paulo-SP
R$300.000,00 12% R$36.000,00 R$36.000,00
Mquinas e equipamentos para re-
venda adquiridos de Minas Gerais
R$1.000.000,00 12% R$120.000,00 R$120.000,00
Energia eltrica consumida na fbrica R$100.000,00 18% R$18.000,00 R$18.000,00
Energia eltrica consumida
nas reas administrativa e comercial
R$10.000,00 18% R$1.800,00 -
Servios de comunicao
e telecomunicao
R$15.000,00 25% R$3.750,00 -
Devoluo de equipamentos
anteriormente vendidos a clientes
de So Paulo-SP
R$50.000,00 12% R$6.000,00 R$6.000,00
M
a
r
c
e
l
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C
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l
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t
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o

P
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h
l
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.
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ICMS e ISSQN
247
Operaes
Valor da
operao
% ICMS
Direito a
crdito
Compra de material de escritrio
de fornecedor de So Paulo-SP
R$5.000,00 18% R$900,00 -
Soma R$3.780.000,00 R$552.450,00 R$546.000,00
A partir dos valores apresentados nas tabelas 1 e 2, fca facilitada a apura-
o do ICMS e do ISSQN a recolher. No caso do ISSQN, como no permiti-
do qualquer deduo do valor incidente sobre os servios, o valor a recolher
equivale ao total constante da tabela 1, ou seja, R$19.000,00.
No caso do ICMS, como um imposto no cumulativo, permitido dedu-
zir certos crditos relativos s entradas de mercadorias. Dessa forma, o valor
a recolher resulta do confronto entre o total de dbitos e crditos, ou seja:
R$644.400,00 R$546.000,00 = R$98.400,00.
Ressalta-se que, conforme se observa na tabela 2, no admitido, como
regra geral, o crdito de ICMS sobre as aquisies de materiais de consumo,
de servios de comunicao e telecomunicao e de energia eltrica no uti-
lizada no processo de industrializao.
Atividades de aplicao
1. Discorra sobre a incidncia do ICMS e do ISSQN quando h forneci-
mento de mercadorias juntamente com servios. Incide apenas o
ICMS, apenas ISSQN ou ambos? Explique.
2. Com relao aquisio de bens para o ativo permanente da empresa:
a) permitido o crdito de ICMS integralmente no ms de aquisi-
o.
b) no permitido o crdito de ICMS, a exemplo do IPI.
c) permitido o crdito de ICMS razo de 1/48 (um quarenta e oito
avos) por ms.
d) permitido o crdito de ICMS sobre a depreciao mensal do
bem.
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248
ICMS e ISSQN
3. Assinale a alternativa que contm apenas casos de imunidade ou no
incidncia de ICMS.
a) Exportao de mercadorias, sada de ouro para uma indstria de
joias e servios radiodifuso de recepo livre e gratuita.
b) Sada de gasolina da refnaria para postos localizados em outros
estados, venda do estabelecimento comercial e exportao de
mercadorias.
c) Sada de energia eltrica com destino a outro estado, venda de ga-
solina pelo varejista e servios de TV via cabo.
d) Servios de transporte prestado a destinatrio no exterior, servio
de internet via cabo e sada de gasolina da refnaria para postos
localizados em outros estados.
Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constitui%C3%A7ao.htm#adct>. Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975. Dispe sobre os convnios
para a concesso de isenes do imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/LCP/LCP24.htm>. Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987. D nova redao
Lista de Servios a que se refere o artigo 8. do Decreto-Lei 406, de 31 de de-
zembro de 1968, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil/Leis/LCP/LCP56.htm>. Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996. Dispe sobre o im-
posto dos estados e do Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicao, e d outras providncias (Lei Kandir). Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/LCP/LCP87.htm>. Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Lei Complementar 100, de 22 de dezembro de 1999. Altera o Decreto-Lei
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ICMS e ISSQN
249
406, de 31 de dezembro de 1968, e a Lei Complementar 56, de 15 de dezembro
de 1987, para acrescentar servio sujeito ao Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/LCP100.htm>.
Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Impos-
to Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos municpios e do
Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/LCP/LCP116.htm>. Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais
de direito fnanceiro, aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circula-
o de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza, e d outras providn-
cias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/Ccivil_03/Decreto-Lei/Del0406.htm>.
Acesso em: 5 abr. 2010.
______. Resoluo 22, de 19 de maio de 1989. Estabelece alquotas do Imposto
sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Ser-
vios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, nas ope-
raes e prestaes interestaduais. Disponvel em: <www.sefa.pa.gov.br/legisla/
leg/Diversa/ResolSenadoFederal/Resolucao%2022-89.htm>. Acesso em: 5 abr.
2010.
______. Resoluo 95, de 13 de dezembro de 1996. Estabelece alquota para
cobrana do ICMS. Disponvel em: <www.sefa.pa.gov.br/LEGISLA/leg/Diversa/
ResolSenadoFederal/Resolucao%2095-96.htm>. Acesso em: 5 abr. 2010.
Gabarito
1. Deve-se citar as trs hipteses possveis: (1) apenas ICMS, se o servio
prestado no constar na lista anexa LC 116/2003; (2) apenas ISSQN,
se o servio consta da lista e no h a determinao de incidncia do
ICMS sobre o material empregado; (3) ISSQN sobre o valor do servio
e ICMS sobre o valor da mercadoria, se o servio consta da lista e h a
determinao de incidncia do ICMS sobre o material empregado.
2. C
3. B
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Si mpl es Nac i onal
e c ont r i bui es pr evi denc i r i as
Nesta aula sero abordadas, primeiramente, as principais regras que
regem o regime simplifcado de apurao e recolhimento de tributos deno-
minado Simples Nacional, incluindo questes sobre quem pode optar, como
calculado o valor devido e as hipteses de excluso do regime. Na segunda
parte ser apresentado um panorama acerca das contribuies previdenci-
rias exigidas das empresas.
O objetivo desta aula capacitar o aluno a identifcar as hipteses em que
aplicvel o regime do Simples Nacional e a calcular corretamente o valor
dos tributos devidos de acordo com esse regime. Objetiva-se, adicionalmen-
te, que o aluno adquira uma viso geral das contribuies previdencirias
devidas pelas empresas e de sua forma de apurao.
Simples Nacional
Legislao de regncia
A instituio de regime simplifcado e unifcado de recolhimento de tri-
butos foi autorizada pelo artigo 146, III, d, da Constituio Federal (CF). Esse
dispositivo constitucional atribuiu a competncia de instituio do regime
lei complementar, nos seguintes termos:
Art. 146. Cabe lei complementar:
[...]
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
[...]
d) defnio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplifcados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239 (Includo pela Emenda Constitucional 42, de 19 de
dezembro de 2003).
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir
um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos estados, do
Distrito Federal e dos municpios, observado que: (Includo pela Emenda Constitucional
42, de 19 de dezembro de 2003)
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252
Simples Nacional e contribuies previdencirias
I - ser opcional para o contribuinte (Includo pela Emenda Constitucional 42, de 19 de
dezembro de 2003);
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por estado
(Includo pela Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003);
III - o recolhimento ser unifcado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou
condicionamento (Includo pela Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003);
IV - a arrecadao, a fscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes (Includo pela Emenda
Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003).
Como se percebe, o texto constitucional estabelece importantes requisi-
tos do regime, tais como: os tributos abrangidos, o carter opcional do
regime, o recolhimento unifcado de todos os tributos e centralizado em
uma guia de arrecadao, e a possibilidade de diferenciao nos critrios de
enquadramento por parte dos estados da Federao. Qualquer inobservn-
cia desses requisitos pelo legislador complementar implica na pecha
1
de
inconstitucionalidade.
Com base nesse permissivo constitucional, foi editada a Lei Complemen-
tar (LC) 123/2006, que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa (ME) e
da Empresa de Pequeno Porte (EPP). O alcance dos benefcios tributrios
defnido no inciso I do artigo 1. dessa lei:
Art. 1.
o
Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento
diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno
porte no mbito dos Poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios,
especialmente no que se refere:
I - apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos estados, do
Distrito Federal e dos municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive
obrigaes acessrias;
[...]
ME e EPP: defnio e restries
A defnio de ME e de EPP dada pelo artigo 3. da LC 123/2006:
Art. 3.
o
Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou
empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio
a que se refere o art. 966 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados
no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o
caso, desde que:
I - no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada,
aufra, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais);
1
Defeito moral; vcio, falha,
imperfeio.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
253
II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufra, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$240.000,00
(duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$2.400.000,00 (dois milhes e
quatrocentos mil reais).
Os pargrafos 2. e 3. desse mesmo artigo defnem receita bruta e esta-
belecem critrio de proporcionalidade a ser aplicado na hiptese de incio
das atividades:
Art. 3.
o
[...]
1.
o
Considera-se receita bruta, para fns do disposto no caput deste artigo, o produto da
venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados
e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos.
2.
o
No caso de incio de atividade no prprio ano-calendrio, o limite a que se refere o
caput deste artigo ser proporcional ao nmero de meses em que a microempresa ou a
empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as fraes de meses.
H vrias hipteses que excluem a possibilidade de a empresa receber o
tratamento de ME ou EPP (LC 123/2006, art. 3., 4.):
Art. 3.
o
[...]
4.
o
No poder se benefciar do tratamento jurdico diferenciado previsto nesta Lei
Complementar, includo o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para
nenhum efeito legal, a pessoa jurdica:
I - de cujo capital participe outra pessoa jurdica;
II - que seja flial, sucursal, agncia ou representao, no pas, de pessoa jurdica com sede
no exterior;
III - de cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou seja scia
de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado nos termos desta Lei
Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso
II do caput deste artigo;
IV - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra
empresa no benefciada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global
ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;
V - cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurdica com
fns lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II
do caput deste artigo;
VI - constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
VII - que participe do capital de outra pessoa jurdica;
VIII - que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento,
de caixa econmica, de sociedade de crdito, fnanciamento e investimento ou de crdito
imobilirio, de corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de
previdncia complementar;
IX - resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento
de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendrio anteriores;
X - constituda sob a forma de sociedade por aes.
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254
Simples Nacional e contribuies previdencirias
Dessa forma, a presena de qualquer uma das situaes previstas ante-
riormente impede a empresa de usufruir dos benefcios assegurados pela lei
s ME e EPP, ainda que a sua receita bruta no ultrapasse os limites defnidos
nos incisos I e II do artigo 3. da LC 123/2006.
Os estados cuja participao no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro
seja inferior a 5% podero adotar limites de receita bruta anual diferencia-
dos para fns de apurao do imposto estadual sobre a circulao de mer-
cadorias e servios. Nessa hiptese, a mesma regra dever ser considerada
para efeito de recolhimento do imposto sobre servios de competncia dos
municpios localizados nesses estados, inclusive no caso do Distrito Federal
(LC 123/2006, arts. 19-20).
Tributos abrangidos
Os tributos abrangidos pelo regime simplifcado so aqueles previstos no
artigo 13 da LC 123/2006:
Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico
de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies:
I - Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ);
II - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), observado o disposto no inciso XII do
1.
o
deste artigo;
III - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
IV - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), observado o
disposto no inciso XII do 1.
o
deste artigo;
V - Contribuio para o PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do 1.
o
deste
artigo;
VI - Contribuio Patronal Previdenciria (CPP) para a Seguridade Social, a cargo da pessoa
jurdica, de que trata o art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da
microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique s atividades de prestao
de servios referidas no 5.
o
-C do art. 18 desta Lei Complementar;
VII - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS);
VIII - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
Em relao aos seguintes impostos ou contribuies, devidos na qualidade
de contribuinte ou responsvel, deve ser observada a legislao aplicvel s
demais pessoas jurdicas (LC 123, art. 13, 1.):
Art. 13.

[...]
1.
o
[...]
I - Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF);
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
255
II - Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros (II);
III - Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Naciona-
lizados (IE);
IV - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
V - Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes
de renda fxa ou varivel;
VI - Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao de bens do
ativo permanente;
VII - Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos
e Direitos de Natureza Financeira (CPMF);
VIII - Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS);
IX - Contribuio para manuteno da Seguridade Social, relativa ao trabalhador;
X - Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na qualidade
de contribuinte individual;
XI - Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela pessoa jurdica
a pessoas fsicas;
XII - Contribuio para o PIS/PASEP, COFINS e IPI incidentes na importao de bens e
servios;
XIII - ICMS devido:
a) nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria;
b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por fora da legislao estadual ou
distrital vigente;
c) na entrada, no territrio do estado ou do Distrito Federal, de petrleo, inclusive
lubrifcantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, bem como energia eltrica,
quando no destinados comercializao ou industrializao;
d) por ocasio do desembarao aduaneiro;
e) na aquisio ou manuteno em estoque de mercadoria desacobertada de documento
fscal;
f ) na operao ou prestao desacobertada de documento fscal;
g) nas operaes com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipao do
recolhimento do imposto, nas aquisies em outros estados e Distrito Federal:
1. com encerramento da tributao, observado o disposto no inciso IV do 4.
o
do art. 18
desta Lei Complementar;
2. sem encerramento da tributao, hiptese em que ser cobrada a diferena entre a
alquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregao de qualquer valor;
h) nas aquisies em outros estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, no
sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do imposto, relativo diferena entre
a alquota interna e a interestadual;
XIV - ISS devido:
a) em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na fonte;
b) na importao de servios;
XV - demais tributos de competncia da Unio, dos estados, do Distrito Federal ou dos
municpios, no relacionados nos incisos anteriores.
O Imposto de Renda retido na fonte sobre os rendimentos de aplica-
es financeiras ser definitivo (LC 123, art. 13, 2.). Com relao ao ICMS,
o diferencial de alquota previsto nas alneas g e h do inciso XIII acima
transcrito ser calculado tomando-se por base as alquotas aplicveis s
pessoas jurdicas no optantes pelo Simples Nacional (LC 123/2006, art.
13, 5.).
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256
Simples Nacional e contribuies previdencirias
Com relao ao Imposto de Renda incidente sobre o ganho de capital (LC
123, art. 13, 1., VI), incide a alquota de 15%, nos termos do 3. do art. 5. da
Resoluo 4, do Comit Gestor de Tributao das Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte (CGSN), de 30 de maio de 2007:
Art. 5.
o
[...]
3. A tributao do ganho de capital ser defnitiva mediante a incidncia da alquota
de 15% (quinze por cento) sobre a diferena positiva entre o valor de alienao e o custo
de aquisio diminudo da depreciao, amortizao ou exausto acumulada, ainda que
a microempresa e a empresa de pequeno porte no mantenham escriturao contbil
desses lanamentos.
Isenes
As MEs e as EPPs optantes pelo Simples Nacional fcam dispensadas do
recolhimento das demais contribuies institudas pela Unio (LC 123/2006,
art. 13, 3.):
Art. 13

[...]
3.
o
As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional
fcam dispensadas do pagamento das demais contribuies institudas pela Unio,
inclusive as contribuies para as entidades privadas de servio social e de formao
profssional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituio Federal,
e demais entidades de servio social autnomo.
A distribuio de lucros aos scios isenta do Imposto de Renda no caso
das empresas optantes pelo Simples Nacional, nos termos e condies esta-
belecidos no artigo 14 da LC 123/2006:
Art. 14. Consideram-se isentos do Imposto de Renda, na fonte e na declarao de ajuste
do benefcirio, os valores efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da
microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os
que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados.
1.
o
A iseno de que trata o caput deste artigo fca limitada ao valor resultante da
aplicao dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
sobre a receita bruta mensal, no caso de antecipao de fonte, ou da receita bruta total
anual, tratando-se de declarao de ajuste, subtrado do valor devido na forma do Simples
Nacional no perodo.
2.
o
O disposto no 1.
o
deste artigo no se aplica na hiptese de a pessoa jurdica manter
escriturao contbil e evidenciar lucro superior quele limite.
A iseno limita-se aos lucros calculados segundo os critrios do artigo
15 da Lei 9.249/95, sintetizados no quadro 1, salvo se a empresa mantiver
escriturao contbil regular e apurar lucro superior.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
257
Quadro 1 Percentuais de lucro previstos no artigo 15 da Lei 9.249/95
% Atividades
8% Atividades de revenda de mercadorias, indstria, transporte de cargas, servios hospi-
talares e venda, incorporao e loteamento de imveis.
1,6% Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburan-
te e gs natural.
16% Servios de transporte, exceto o de carga.
Pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at
R$120.000,00, exceto servios hospitalares, de transporte de carga e de profsses re-
gulamentadas.
32% Prestao de servios em geral, exceto hospitalares e de transporte.
Intermediao de negcios.
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer na-
tureza.
Opo e vedaes
As MEs e EPPs devem formalizar a opo pelo Simples Nacional at o
ltimo dia til do ms de janeiro, sendo irretratvel para o ano inteiro. Eis o
teor do artigo 16 da LC 123/2006:
Art. 16. A opo pelo Simples Nacional da pessoa jurdica enquadrada na condio de
microempresa e empresa de pequeno porte dar-se- na forma a ser estabelecida em ato
do Comit Gestor, sendo irretratvel para todo o ano-calendrio.
1.
o
Para efeito de enquadramento no Simples Nacional, considerar-se- microempresa
ou empresa de pequeno porte aquela cuja receita bruta no ano-calendrio anterior
ao da opo esteja compreendida dentro dos limites previstos no art. 3.
o
desta Lei
Complementar.
2.
o
A opo de que trata o caput deste artigo dever ser realizada no ms de janeiro, at
o seu ltimo dia til, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendrio da
opo, ressalvado o disposto no 3.
o
deste artigo.
3.
o
A opo produzir efeitos a partir da data do incio de atividade, desde que exercida
nos termos, prazo e condies a serem estabelecidos no ato do Comit Gestor a que se
refere o caput deste artigo.
[...]
H uma srie de hipteses que impedem a opo pelo regime simplifca-
do de recolhimento, previstas no artigo 17 da LC 123/2006:
M
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
Art. 17. No podero recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional
a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
I - que explore atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria
creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes
de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring);
II - que tenha scio domiciliado no exterior;
III - de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal,
estadual ou municipal;
IV - (REVOGADO);
V - que possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), ou com as Fazendas
Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
VI - que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;
VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia
eltrica;
VIII - que exera atividade de importao ou fabricao de automveis e motocicletas;
IX - que exera atividade de importao de combustveis;
X - que exera atividade de produo ou venda no atacado de:
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, fltros para cigarros, armas de fogo, munies e plvoras,
explosivos e detonantes;
b) bebidas a seguir descritas:
1 - alcolicas;
2 - refrigerantes, inclusive guas saborizadas gaseifcadas;
3 - preparaes compostas, no alcolicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaborao de bebida refrigerante, com capacidade de diluio de at 10 (dez) partes
da bebida para cada parte do concentrado;
4 - cervejas sem lcool.
XI - que tenha por fnalidade a prestao de servios decorrentes do exerccio de atividade
intelectual, de natureza tcnica, cientfca, desportiva, artstica ou cultural, que constitua
profsso regulamentada ou no, bem como a que preste servios de instrutor, de corretor,
de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios;
XII - que realize cesso ou locao de mo de obra;
XIII - que realize atividade de consultoria;
XIV - que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis.
XV - que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando se referir a
prestao de servios tributados pelo ISS.
1.
o
As vedaes relativas a exerccio de atividades previstas no caput deste artigo no se
aplicam s pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s atividades referidas nos
5.
o
-B a 5.
o
-E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as exeram em conjunto com outras
atividades que no tenham sido objeto de vedao no caput deste artigo.
Apurao do valor devido
Como regra geral, o valor devido mensalmente no regime do Simples Na-
cional apurado multiplicando-se a receita bruta do ms pelo percentual indi-
cado para a faixa de receita bruta acumulada nos ltimos doze meses, previsto
na tabela constante do anexo LC 123/2006 correspondente atividade da
empresa. O quadro 2 apresenta uma sntese das atividades includas em cada
uma das cinco tabelas anexas LC 123/2006.
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259
Quadro 2 Anexos da LC 123/2006 e respectivas atividades
Anexo Atividade
I Comercial
II Industrial
III
Locao de bens mveis
Creche, pr-escola e estabelecimento de Ensino Fundamental, escolas tcnicas, pro-
fssionais e de Ensino Mdio, de lnguas estrangeiras, de artes, cursos tcnicos de
pilotagem, preparatrios para concursos, gerenciais e escolas livres
Agncia terceirizada de correios
Agncia de viagem e turismo
Centro de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre
de passageiros e de carga
Agncia lotrica
Servios de instalao, de reparos e de manuteno em geral, bem como de usina-
gem, solda, tratamento e revestimento em metais
Transporte municipal de passageiros
Escritrios de servios contbeis
Servios de comunicao
Transporte interestadual e intermunicipal de cargas
Produes cinematogrfcas, audiovisuais, artsticas e culturais, sua exibio ou
apresentao, inclusive no caso de msica, literatura, artes cnicas, artes visuais, ci-
nematogrfcas e audiovisuais
IV
Construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de su-
bempreitada, execuo de projetos e servios de paisagens, bem como decorao
de interiores
Servio de vigilncia, limpeza ou conservao
V
Cumulativamente, administrao e locao de imveis de terceiros
Academias de dana, de capoeira, de ioga e de artes marciais
Academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escola de esportes
Elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos, desde que
desenvolvidos em estabelecimento do optante
Licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao
Planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas, desde
que realizados em estabelecimento do optante
Empresas montadoras de estandes para feiras
Laboratrios de anlises clnicas ou de patologia clnica
Servios de tomografa, diagnsticos mdicos por imagem, registros grfcos e m-
todos ticos, bem como ressonncia magntica
Servios de prtese em geral
M
a
r
c
e
l
o

C
o
l
e
t
t
o

P
o
h
l
m
a
n
n
.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
Mediante opo irretratvel para o ano-calendrio, o clculo dos tributos
devidos poder ter por base a receita efetivamente recebida no ms, ou seja,
segundo o regime de caixa (LC 123/2006, art. 18, 3.).
Para fns de clculo, as receitas devem ser destacadas da seguinte forma
(LC 123/2006, art. 18, 4.):
Art. 18.

[...]
4.
o
O contribuinte dever considerar, destacadamente, para fm de pagamento:
I - as receitas decorrentes da revenda de mercadorias;
II - as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;
III - as receitas decorrentes da prestao de servios, bem como a de locao de bens
mveis;
IV - as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituio tributria e
tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica), bem como, em relao ao
ICMS, antecipao tributria com encerramento de tributao;
V - as receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as
vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propsito
especfco prevista no art. 56 desta Lei Complementar.
As seguintes regras adicionais devem ser observadas na apurao do
valor devido:
Na atividade de locao de bens mveis, deve-se deduzir o percentual
correspondente ao ISS (LC 123/2006, art. 18, 5.
o
-A).
Com relao s atividades sujeitas tabela IV, a Contribuio Patronal
Previdenciria (CPP) deve ser recolhida segundo a legislao prevista
para as demais empresas (LC 123/2006, art. 18, 5.
o
-C).
Nas atividades de prestao de servios de comunicao e de trans-
portes interestadual e intermunicipal de cargas, tributadas na forma
do anexo III, deve ser deduzida a parcela correspondente ao ISS e
acrescida a parcela correspondente ao ICMS prevista no anexo I (LC
123/2006, art. 18, 5.
o
-D).
Os escritrios de servios contbeis devem recolher o ISS em valor fxo,
na forma da legislao municipal (LC 123/2006, art. 18, 22.
o
-A).
Em relao aos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de ser-
vios anexa Lei Complementar 116/2003, ser abatido, da base de
clculo do ISS, o material fornecido pelo prestador dos servios (LC
123/2006, art. 18, 23).
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
261
7.02 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo
civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao
de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem
e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento
de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos
servios, que fca sujeito ao ICMS).
[...]
7.05 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do
local da prestao dos servios, que fca sujeito ao ICMS). (BRASIL, 2003)
Para efeito de aplicao do anexo V da LC 123/2006, considera-se fo-
lha de salrios includos encargos o montante pago, nos 12 meses an-
teriores ao do perodo de apurao, a ttulo de salrios, retiradas de
pr-labore, acrescidos do montante efetivamente recolhido a ttulo de
contribuio para a Seguridade Social e para o FGTS (LC 123/2006, art.
18, 24).
Se o valor da receita bruta auferida durante o ano-calendrio ultrapas-
sar o limite de R$200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo
nmero de meses do perodo de atividade, a parcela de receita que
exceder o montante assim determinado estar sujeita s alquotas
mximas previstas nos anexos I a V da Lei Complementar 123/2006,
proporcionalmente, conforme o caso, acrescidas de 20% (LC 123/2006,
art. 18, 16).
Exemplo de clculo
O exemplo a seguir foi desenvolvido com o intuito de ilustrar o clculo do
valor a recolher no regime do Simples Nacional, aplicando as tabelas cons-
tantes dos anexos I a V da LC 123/2006. Para isso, simularemos o clculo do
valor devido para cinco tipos diferentes de atividades, tomando por base os
mesmo valores relativos receita bruta.
Dados iniciais
Receita bruta do ms R$100.000,00
Receita bruta acumulada nos ltimos 12
meses anteriores ao perodo de apurao R$1.000.000,00
Folha de salrios includos encargos nos ltimos
12 meses anteriores ao perodo de apurao R$400.000,00
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262
Simples Nacional e contribuies previdencirias
Atividade comercial, com aplicao da tabela constante do anexo I
da LC 123/2006
R$100.000,00 . 9,03% R$9.030,00
Atividade industrial, com aplicao da tabela constante do anexo II
da LC 123/2006
R$100.000,00 . 9,53% R$9.530,00
Atividade de prestao de servios de transporte municipal de
passageiros, com a aplicao da tabela constante do anexo III da LC
123/2006
R$100.000,00 . 13,55% R$13.550,00
Atividade de prestao de servios de vigilncia, com a aplicao da
tabela constante do anexo IV da LC 123/2006
R$100.000,00 . 11,51% R$11.510,00
Neste caso, a CPP no est includa e deve ser recolhida segundo a regra
aplicvel s empresas no optantes pelo Simples Nacional.
Atividade de prestao de servios de laboratrio de anlises clni-
cas, com a aplicao da tabela constante do anexo V da LC 123/2006
Para esse clculo deve-se, primeiramente, verifcar a relao entre o valor
da folha de salrios includos encargos e o valor da receita bruta nos dozes
meses anteriores ao do perodo de apurao: R$400.000,00 / R$1.000.000,00
= 40%. Com base nesse percentual, e consultando a tabela do anexo V-A,
chega-se alquota de 11,08%:
R$100.000,00 . 11,08% R$11.080,00
Crditos
Como regra geral, as empresas optantes pelo Simples Nacional no
podem aproveitar crditos de tributos, tampouco as aquisies realizadas
junto a essas empresas permitem o crdito para os adquirentes, exceto com
relao ao ICMS, nos termos estabelecidos pelo artigo 23 da LC 123/2006:
Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples
Nacional no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou
contribuies abrangidos pelo Simples Nacional.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
263
1.
.o
As pessoas jurdicas e aquelas a elas equiparadas pela legislao tributria no
optantes pelo Simples Nacional tero direito a crdito correspondente ao ICMS incidente
sobre as suas aquisies de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno
porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas comercializao ou
industrializao e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes
pelo Simples Nacional em relao a essas aquisies.
2.
o
A alquota aplicvel ao clculo do crdito de que trata o 1.
o
deste artigo dever
ser informada no documento fscal e corresponder ao percentual de ICMS previsto nos
anexos I ou II desta Lei Complementar para a faixa de receita bruta a que a microempresa
ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no ms anterior ao da operao.
3.
o
Na hiptese de a operao ocorrer no ms de incio de atividades da microempresa
ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, a alquota aplicvel ao
clculo do crdito de que trata o 1.
o
deste artigo corresponder ao percentual de ICMS
referente menor alquota prevista nos anexos I ou II desta Lei Complementar.
4.
o
No se aplica o disposto nos 1.
o
a 3.
o
deste artigo quando:
I - a microempresa ou empresa de pequeno porte estiver sujeita tributao do ICMS no
Simples Nacional por valores fxos mensais;
II - a microempresa ou a empresa de pequeno porte no informar a alquota de que trata
o 2.
o
deste artigo no documento fscal;
III - houver iseno estabelecida pelo estado ou Distrito Federal que abranja a faixa de
receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no
ms da operao.
IV - o remetente da operao ou prestao considerar, por opo, que a alquota
determinada na forma do caput e dos 1.
o
e 2.
o
do art. 18 desta Lei Complementar dever
incidir sobre a receita recebida no ms.
Excluso do regime e obrigaes acessrias
De acordo com o artigo 28 da LC 123/2006, a excluso do Simples Nacional
ser feita de ofcio ou mediante comunicao das empresas optantes. A empresa
dever comunicar sua excluso quando incorrer em qualquer das situaes de
vedao ou quando ultrapassar os limites de receita bruta estabelecidos na lei.
As principais obrigaes acessrias previstas para as empresas optantes
pelo Simples Nacional podem ser assim resumidas:
Apresentar, anualmente, Receita Federal do Brasil (RFB) declarao
nica e simplifcada de informaes socioeconmicas e fscais (LC
123/2006, art. 25).
Emitir documento fscal de venda ou prestao de servio (LC 123/2006,
art. 26, I).
Manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram
a apurao dos impostos e contribuies devidos e o cumprimento
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264
Simples Nacional e contribuies previdencirias
das obrigaes acessrias enquanto no decorrido o prazo decaden-
cial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes (LC
123/2006, art. 26, II).
Manter o Livro-caixa em que ser escriturada sua movimentao f-
nanceira e bancria (LC 123/2006, art. 26, 2.).
Opcionalmente, em lugar do Livro-caixa, podero adotar contabilida-
de simplifcada para os registros e controles das operaes realizadas
(LC 123/2006, art. 27).
Contribuies previdencirias
Legislao de regncia
Entre as espcies tributrias, encontram-se as contribuies sociais que,
por sua vez, podem ser subdivididas em: (1) contribuies sociais gerais,
previstas no artigo 149 da CF; e (2) contribuies sociais para a seguridade
social, previstas no artigo 195 da CF, destinadas a custear a sade, a previ-
dncia e a assistncia social.
As contribuies previdencirias abrangem todas aquelas contribuies
sociais que tm como principal destino custear o sistema de previdncia dos
trabalhadores e, em sua maioria, incidem sobre salrios e remuneraes em
geral. Incluem, tambm, contribuies recolhidas para entidades que cum-
prem outras funes sociais, tais como as chamadas contribuies para ter-
ceiros, como ser visto adiante.
O trao comum dessas contribuies que, at o advento da criao da
Receita Federal do Brasil (RFB), elas eram administradas pelo Instituto Na-
cional do Seguro Social (INSS). Desde 02/05/2007, data da vigncia da Lei
11.457/2007, as atividades de planejar, executar, acompanhar e avaliar as ati-
vidades relativas tributao, fscalizao, arrecadao, cobrana e recolhi-
mento das contribuies sociais foram transferidas para a RFB.
Como referido, as contribuies sociais gerais esto previstas no artigo
149 da CF, nos seguintes termos:
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
265
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse das categorias profssionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6., relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo.
As contribuies para a seguridade social, por sua vez, encontram assen-
to constitucional no artigo 195, tambm da CF. Nesse dispositivo, constam as
fontes de fnanciamento, das quais destacamos as contribuies exigidas das
empresas, sobre a folha de salrios, e as exigidas dos segurados em geral:
Art. 195. A seguridade social ser fnanciada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio,
dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional 20, de 1998)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio (Includo
pela Emenda Constitucional 20, de 1998);
[...]
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo
contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia
social de que trata o art. 201 (Redao dada pela Emenda Constitucional 20, de 1998);
[...]
6. As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modifcado, no se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
7. So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades benefcentes de
assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
8. O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e o pescador artesanal, bem
como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de economia
familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para a seguridade social mediante
a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo e faro
jus aos benefcios nos termos da lei (Redao dada pela Emenda Constitucional 20, de
1998).
9. As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter
alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da
utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do
mercado de trabalho (Redao dada pela Emenda Constitucional 47, de 2005).
[...]
Da leitura dos pargrafos do artigo 195 da CF, acima transcritos, alguns
pontos merecem destaque: (1) no caso de produtores pessoa fsica, a contri-
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
buio ser sobre a receita da comercializao dos produtos; (2) a exigncia
dessas contribuies sociais sujeitam-se apenas anterioridade de 90 dias;
(3) as entidades benefcentes de assistncia social so imunes, desde que
atendidas as exigncias da lei; (4) poder haver alquotas e bases de clculo
diferenciadas em funo da atividade econmica, utilizao da mo de obra,
porte da empresa e condio estrutural do mercado de trabalho.
O custeio da seguridade regido pela Lei 8.212/91, que dispe, entre
outras questes, sobre as contribuies dos segurados, das empresas e
dos empregadores em geral. Alm dessa lei geral, a Instruo Normativa
971/2009 da RFB regulamenta, com detalhes, a apurao das contribuies
previdencirias.
Contribuies das empresas
e empregadores em geral
As contribuies previdencirias devidas pelas empresas e empregado-
res em geral, previstas nos artigos 22 a 25-A da Lei 8.212/91, na Lei 8.213/91
e na IN RFB 971/2009, podem ser sintetizadas nos seguintes itens:
20% sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas, a
qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalha-
dores avulsos que lhes prestam servios.
Adicional de 2,5% instituies fnanceiras em geral, cooperativas de
crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao, agentes au-
tnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia
privada abertas e fechadas, incidente sobre a remunerao dos segu-
rados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais.
20% sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer
ttulo, no decorrer do ms, aos segurados contribuintes individuais
que lhes prestam servios.
15% sobre o valor bruto da nota fscal, da fatura ou do recibo de pres-
tao de servios, relativamente aos servios que lhes so prestados
por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho.
Seguro Acidente do Trabalho (SAT) 1% (risco leve), 2% (risco mdio) ou
3% (risco grave) incidente sobre o total das remuneraes pagas, devi-
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
267
das ou creditadas, a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados em-
pregados e trabalhadores avulsos que lhes prestam servios. O enqua-
dramento nos correspondentes graus de risco de responsabilidade da
empresa, com base na atividade econmica preponderante, observa-
do o anexo V do Decreto 3.048/99. De acordo com o artigo 10 da Lei
10.666/2003, esses percentuais podero ser reduzidos em at 50% ou
aumentados em at 100% em razo do desempenho da empresa em re-
lao respectiva atividade econmica, apurado em conformidade com
os resultados obtidos a partir dos ndices de frequncia, gravidade e cus-
to, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional
de Previdncia Social. Dando cumprimento a esse dispositivo, foi criado
o chamado Fator Acidentrio de Preveno (FAP) por intermdio do De-
creto 6.042/2007, que introduziu o artigo 202-A no Decreto 3.048/99.
Contribuies para terceiros alquotas variveis, dependendo da ativi-
dade da empresa, destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), in-
cidentes sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas, a
qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalha-
dores avulsos que lhes prestam servios. Alquotas: esto discriminadas
na tabela 1 com base na IN RFB 971/2009. Nos casos mais comuns, como
so as atividades industriais e comerciais, o somatrio dessas alquotas
atinge 5,8%, assim discriminados: Salrio-educao (2,5%), mais SESI/
SENAI ou SESC/SENAC (2,5%), mais SEBRAE (0,6%) e mais INCRA (0,2%).
Contribuio adicional no caso de o segurado exercer atividade em
condies especiais que possam ensejar aposentadoria especial aps
15, 20 ou 25 anos de trabalho sob exposio a agentes nocivos pre-
judiciais sua sade e integridade fsica, devida pela empresa (ou
equiparado) a contribuio adicional destinada ao fnanciamento das
aposentadorias especiais. Adicional: 12%, 9% e 6%, respectivamente
(Lei 8.213/91, art. 57, 6.).
Produtor rural pessoa jurdica (agroindstria) 2,5% incidentes sobre a
receita bruta proveniente da comercializao da produo rural, mais
0,1% para fnanciar as aposentadorias especiais, em substituio
contribuio de 20% e ao SAT.
Empregador produtor rural, pessoa fsica 2,0% da receita bruta prove-
niente da comercializao da sua produo, mais 0,1% para fnancia-
mento das prestaes por acidente de trabalho.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
Associao desportiva que mantm equipe de futebol profssional 5%
da renda bruta dos espetculos desportivos e de qualquer forma de
patrocnio, de licenciamento de uso de marcas e smbolos, de publici-
dade, de propaganda e transmisso de espetculos.
Empregador domstico 12% do salrio de contribuio do emprega-
do domstico.
Tabela 1 Contribuies para terceiros
Entidade ou Fundo %
Salrio-educao 2,5%
Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA) 0,2% ou 2,7%
Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) 1,0%
Servio Social da Indstria (SESI) 1,5%
Servio Social do Comrcio (SESC) 1,0%
Servio Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC) 1,5%
Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) 0,3% ou 0,6%
Servio Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) 0,2% ou 0,25%
Servio Social do Transporte (SEST) 1,5%
Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte (SENAT) 1,0%
Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo (SESCCOP) 2,5%
Diretoria de Portos e Costas do Ministrio da Marinha (DPC) 2,5%
Fundo Aerovirio 2,5%
Contribuies dos segurados
As contribuies devidas pelos segurados da previdncia social so as se-
guintes (Lei 8.212/91, arts. 20 e 21):
8% , 9% ou 11%, dependendo da faixa de salrio de contribuio em-
pregados (inclusive os domsticos) e trabalhadores avulsos.
11% para contribuinte individual que presta servio empresa, inclusi-
ve cooperativa de trabalho.
20% para contribuinte individual que presta servios pessoa fsica,
a outro contribuinte individual, entidade benefcente de assistncia
social (isenta da cota patronal), a misses diplomticas ou repartio
consular de carreira estrangeira.
20% do salrio de contribuio declarado pelo segurado facultativo.
(
A
n
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
269
Ampliando seus conhecimentos
Caractersticas e vantagens
do Microempreendedor Individual (MEI)
Introduo
O Microempreendedor Individual (MEI) a pessoa que trabalha por conta
prpria e que se legaliza como pequeno empresrio. Para ser um MEI, ne-
cessrio faturar no mximo at R$36.000,00 por ano, no ter participao em
outra empresa como scio ou titular e ter, no mximo, um empregado contra-
tado que receba o salrio mnimo ou o piso da categoria.
A Lei Complementar 128, de 19 de dezembro de 2008, criou condies
especiais para que o trabalhador conhecido como informal possa se tornar
um MEI legalizado. Entre as vantagens oferecidas por essa lei est o registro
no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ), o que facilita a abertura de
conta bancria, o pedido de emprstimos e a emisso de notas fscais.
Alm disso, o MEI enquadrado no Simples Nacional e fca isento dos tri-
butos federais (Imposto de Renda, PIS, COFINS, IPI e CSLL). Fica sujeito ao pa-
gamento apenas de um valor fxo mensal, que ser destinado Previdncia
Social e ao ICMS ou ISS. O valor ser atualizado anualmente, de acordo com o
reajuste do salrio mnimo.
A formalizao do MEI deve ser feita pela internet no endereo <www.
portaldoempreendedor.gov.br>, de forma gratuita. Aps o cadastramento, o
CNPJ e o nmero de inscrio na Junta Comercial so obtidos imediatamente.
No necessrio encaminhar nenhum documento Junta Comercial. Nenhu-
ma cpia de documento precisa ser anexada.
O MEI tambm poder fazer a sua formalizao com a ajuda de empresas
de contabilidade que so optantes pelo Simples Nacional e esto espalhadas
pelo Brasil. Essas empresas iro realizar a formalizao e a primeira declarao
anual sem cobrar nada.
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270
Simples Nacional e contribuies previdencirias
Custos aps a formalizao
Aps a formalizao, o empreendedor ter o seguinte custo:
Para a Previdncia o valor correspondente a 11% do salrio mnimo.
Para o estado R$1,00 fxo por ms se a atividade for comrcio ou inds-
tria.
Para o municpio R$5,00 fxos por ms se a atividade for prestao de
servios.
O pagamento desses valores ser feito por meio do Documento de Arreca-
dao do Simples Nacional (DAS), que gerado pela internet. Esse documento
pode ser gerado por qualquer pessoa em qualquer computador ligado inter-
net. O pagamento ser feito na rede bancria e casas lotricas, at o dia 20 de
cada ms.
Custo para contratao de um empregado
O MEI pode ter um empregado ganhando at um salrio mnimo ou o piso
salarial da profsso.
O MEI deve fazer a guia do Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) e
informao Previdncia Social (GFIP) que entregue at o dia 7 de cada ms, atra-
vs de um sistema chamado Conectividade Social da Caixa Econmica Federal.
Ao preencher e entregar a GFIP, o MEI dever depositar o FGTS, calculado
base de 8% sobre o salrio do empregado. Alm disso, dever recolher 3%
desse salrio para a Previdncia Social.
Em resumo, o custo total do empregado para o MEI corresponde a 11% do
respectivo salrio. O clculo ser sempre o salrio multiplicado por 3% (parte
do empregador) e por 8% (parte do empregado).
preciso lembrar tambm que devem ser respeitados todos os demais di-
reitos trabalhistas do empregado.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
271
Obteno de alvar
A concesso do Alvar de Localizao depende da observncia das normas
contidas nos Cdigos de Zoneamento Urbano e de Posturas Municipais. Por
esse motivo, a maioria dos municpios mantm o servio de consulta prvia
para o empreendedor investigar se o local escolhido para estabelecer a sua
empresa est de acordo com essas normas.
Alm disso, outras normas devero ser seguidas, como as sanitrias, por
exemplo, para quem manuseia alimentos. Assim, antes de qualquer procedi-
mento, o empreendedor deve consultar as normas municipais para saber se
existe ou no restrio para exercer a sua atividade no local escolhido, alm de
outras obrigaes bsicas a serem cumpridas.
Documentao e contabilidade
O MEI deve guardar as notas de compra de mercadorias, os documentos
do empregado contratado e o canhoto das notas fscais que emitir. O con-
tador pode orient-lo a fazer o recibo de pagamento do seu empregado e
informar como fazer as guias para pagar os impostos.
A contabilidade formal, que inclui Livro Dirio e Livro Razo, est dispen-
sada. No preciso tambm ter Livro-caixa. Contudo, o empreendedor deve
zelar pela sua atividade e manter o mnimo de controle em relao ao que
compra, ao que vende e quanto est ganhando. Essa organizao mnima
permite gerenciar melhor o negcio e a prpria vida, alm de ser importante
para crescer e se desenvolver.
Relatrio Mensal das Receitas Brutas
Todo ms, at o dia 20, o MEI dever preencher (pode ser manualmente),
o Relatrio Mensal das Receitas que obteve no ms anterior. Deve anexar ao
Relatrio as notas fscais de compras de produtos e de servios, bem como
das notas fscais que emitir.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
Declarao Anual Simplifcada
Anualmente, o MEI deve declarar o valor do faturamento do ano anterior.
A primeira declarao ser preenchida pelo contador gratuitamente, ou seja,
sem a cobrana de honorrios por esse servio. As declaraes dos anos se-
guintes podero ser feitas pelo prprio empreendedor.
Faturamento superior a R$36.000,00
Nesse caso, h duas situaes:
Primeira o faturamento foi maior que R$36.000,00, porm no ultra-
passou R$43.200,00. Nesse caso, o seu empreendimento includo no
sistema do Simples Nacional a partir de janeiro do ano seguinte ao ano
em que o faturamento excedeu os R$36.000,00.
A partir da, o seu pagamento passar a ser de um percentual do fatu-
ramento por ms, que varia de 4% a 17,42%, dependendo do tipo de
negcio e do montante do faturamento. O valor do excesso dever ser
acrescentado ao faturamento do ms de janeiro e os tributos sero pa-
gos juntamente com o DAS referente quele ms.
Segunda o faturamento foi superior a R$43.200,00. Nesse caso, o en-
quadramento no Simples Nacional retroativo e o recolhimento sobre
o faturamento, conforme explicado na primeira situao, passa a ser
feito no mesmo ano em que ocorreu o excesso no faturamento, com
acrscimos de juros e multa.
Por isso, recomenda-se que o empreendedor, ao perceber que seu fa-
turamento no ano ser maior que R$43.200,00, inicie imediatamente
o clculo e o pagamento dos tributos segundo as regras do Simples
Nacional.
Cobertura previdenciria
H cobertura previdenciria para o MEI e sua famlia (auxlio-doena, apo-
sentadoria por idade aps carncia, salrio-maternidade, penso e auxlio re-
cluso), com contribuio mensal reduzida (11% do salrio mnimo).
Com essa cobertura, o empreendedor estar protegido em casos de
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
273
doena, acidentes, alm dos afastamentos para dar luz no caso das mulhe-
res, e, aps 15 anos, ter direito aposentadoria por idade. A famlia do em-
preendedor ter direito penso por morte e auxlio-recluso.
(Disponvel em: <www.portaldoempreendedor.gov.br>. Adaptado.)
Atividades de aplicao
1. Em quais das seguintes atividades deve ser deduzido o percentual cor-
respondente ao ISS da alquota aplicvel no regime do Simples Nacio-
nal, constante do anexo III da LC 123/2006.
a) Construo de imveis e escritrios de servios contbeis.
b) Escritrio de servios contbeis e locao de bens mveis.
c) Servios de comunicao e agncias de viagens.
d) Transporte intermunicipal e transporte municipal de passageiros.
2. Assinale a alternativa que contm atividades em que permitido aba-
ter, da base de clculo do ISS segundo o regime do Simples Nacional,
o material fornecido pelo prestador do servio.
a) Cursos tcnicos de pilotagem e creches.
b) Transporte municipal de passageiros e produes cinematogrfcas.
c) Execuo de obras de construo civil e reparao de pontes.
d) Servios de limpeza e escolas tcnicas.
3. Com relao s contribuies sociais incidentes sobre a folha de sal-
rios, assinale a afrmativa correta.
a) So devidas apenas pelas pessoas jurdicas.
b) No esto sujeitas ao princpio da anterioridade do exerccio fnan-
ceiro, mas apenas anterioridade nonagesimal, ou seja, de 90 dias.
c) So devidas por pessoas jurdicas e fsicas, inclusive pelo produtor
rural pessoa fsica.
d) No pode ter alquotas e bases de clculo diferenciadas em funo
da atividade econmica exercida pelas empresas.
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274
Simples Nacional e contribuies previdencirias
Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 9 abr. 2010.
______. Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Impos-
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ccivil_03/Leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 8 abr. 2010.
______. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos
das Leis 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei 5.452, de 1.
o
de maio de 1943, da Lei
10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar 63, de 11 de janeiro de
1990; e revoga as Leis 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro
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ridade Social, institui Plano de Custeio e d outras providncias. Disponvel em:
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Previdncia Social e d outras providncias. Disponvel em: <www.grcs.com.br/
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e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L8981.
htm>. Acesso em: 9 abr. 2010.
______. Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do Imposto de
Renda Pessoa Jurdica, bem como da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L9249.htm>. Acesso em: 8 abr. 2010.
______. Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Fe-
deral. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L9718.htm>. Acesso em:
9 abr. 2010.
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Simples Nacional e contribuies previdencirias
275
______. Lei 11.457, de 16 de maro de 2007. Dispe sobre a Administrao Tri-
butria Federal; altera as Leis 10.593, de 6 de dezembro de 2002, 10.683, de 28
de maio de 2003, 8.212, de 24 de julho de 1991, 10.910, de 15 de julho de 2004, o
Decreto-Lei 5.452, de 1.
o
de maio de 1943, e o Decreto 70.235, de 6 de maro de
1972; revoga dispositivos das Leis 8.212, de 24 de julho de 1991, 10.593, de 6 de
dezembro de 2002, 10.910, de 15 de julho de 2004, 11.098, de 13 de janeiro de
2005, e 9.317, de 5 de dezembro de 1996; e d outras providncias. Disponvel em:
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em: 9 abr. 2010.
______. Resoluo CGSN 4, de 30 de maio de 2007. Dispe sobre a opo pelo
Regime Especial Unifcado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos
pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional). Dispo-
nvel em: <www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/resolucao/2007/cgsn/Resol04.
htm>. Acesso em: 8 abr. 2010.
______. Decreto 3.048, de 5 de maio de 1999. Aprova o Regulamento da Previdn-
cia Social e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil/
decreto/D3048.htm>. Acesso em: 9 abr. 2010.
______. Instruo Normativa RFB 971, de 13 de novembro de 2009. Dispe sobre
normas gerais de tributao previdenciria e de arrecadao das contribuies so-
ciais destinadas Previdncia Social e as destinadas a outras entidades ou fundos,
administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2009/in9712009.htm>. Acesso em:
9 abr. 2010.
Gabarito
1. B
2. C
3. B
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Pl anej ament o t r i but r i o
Nesta aula abordaremos o planejamento tributrio, importante ferramen-
ta da gesto tributria das organizaes em geral. Sero tratados aspectos
relativos a espcies, metodologia, normas antielisivas, diagnstico da carga
tributria, incentivos fscais e estudo de casos.
O objetivo desta aula aprimorar no aluno o domnio da gesto dos tri-
butos que oneram os negcios e capacit-lo a desenvolver solues adequa-
das e seguras para a reduo da carga tributria das empresas em geral.
Introduo ao planejamento tributrio
O planejamento tributrio pode ser entendido como o conjunto de de-
cises e aes adotadas pelos contribuintes com o objetivo de evitar a inci-
dncia de tributos ou meramente reduzir seu valor ou postergar seu paga-
mento em relao a determinado ato, negcio ou atividade.
O planejamento tributrio nada mais do que uma reao natural do
agente econmico diante da presena dos tributos. De acordo com Pohlmann
e Iudcibus (2006, p. 69), os tributos incidentes ou previstos que incidirem em
uma determinada transao ou evento geralmente afetam o comportamento
do contribuinte. Entre as decises afetadas, podem ser destacadas as de:
investimento e desinvestimento;
precifcao de ativos;
endividamento ou estrutura de capital;
defnio do local do empreendimento ou, mesmo, mudana da sede;
pagamento de dividendos ou escolha de outra forma de remunerao
do capital, como juros sobre o capital prprio;
remunerao do trabalho, se por salrio, participao nos lucros, boni-
fcao em aes etc.;
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278
Planejamento tributrio
contabilizao de eventos e transaes, incluindo a o reporte fnan-
ceiro, j que existe uma srie de normas que permitem discricionarie-
dade na escolha de critrios contbeis, enquanto outras impem uma
forma determinada de contabilizao.
Dentro dessa perspectiva, qualquer medida adotada pelo contribuinte
conscientemente com o intuito de minimizar o nus tributrio pode ser con-
siderada como um ato tpico de planejamento tributrio.
claro que a abordagem desta aula privilegia o planejamento tributrio
desenvolvido pelas empresas de forma permanente e sistemtica, sob a li-
derana e a coordenao do contador tributarista, seja ele titular de cargo
integrante da estrutura organizacional ou consultor independente especial-
mente contratado para esse fm.
Outros termos ou expresses so, tambm, empregados para se referir
atividade de planejamento tributrio, tais como eliso tributria, econo-
mia fscal e engenharia fscal. Mas o termo planejamento tributrio o que
melhor representa o contedo conceitual e, possivelmente por essa razo,
acabou por ser o mais utilizado.
Algumas classifcaes so teis para auxiliar na assimilao e compre-
enso de todas as dimenses do planejamento tributrio. Quanto ao obje-
tivo, o planejamento tributrio pode ser classifcado em: (1) anulatrio, caso
vise evitar a incidncia do tributo; (2) redutivo, caso vise reduzir o montante
do tributo devido; (3) postergatrio, caso objetive postergar o pagamento
do tributo.
Embora parea pouco vantajoso apenas protelar o desembolso, h casos
em que o pagamento do tributo pode ser postergado indefnidamente, ge-
rando uma economia decorrente dos juros de captao evitados, alm de um
planejamento fnanceiro mais cmodo, j que a empresa controla o momen-
to em que o tributo passa a ser devido. Exemplo desse tipo de planejamento
tributrio o diferimento do reconhecimento de receitas e ganhos mediante
a escolha de critrios que privilegiem a realizao fnanceira do ganho.
Quanto abrangncia, o planejamento tributrio pode ser classifcado em
interno, administrativo e judicial. Ser interno quando a implementao das
medidas depender apenas de atos ou negcios jurdicos praticados pelo pr-
prio contribuinte ou de meros procedimentos contbeis e fscais a cargo do
mesmo, independentemente de qualquer tutela judicial ou administrativa.
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Planejamento tributrio
279
Ser administrativo quando a medida de planejamento envolver requeri-
mentos ou postulaes junto administrao tributria, tais como consultas,
pedidos de restituio ou compensao e defesas fscais em geral.
Ser judicial quando a implementao do planejamento tributrio envol-
ver a adoo de medidas judiciais, tais como mandado de segurana, ao
declaratria, ao repetitria, ao cautelar, embargos execuo fscal,
entre outras. importante registrar que no se trata de espcies mutuamen-
te exclusivas, podendo haver planejamentos tributrios cuja implementao
dependa tanto de procedimentos internos como de procedimentos admi-
nistrativos e judiciais.
Outra classifcao de interesse para o nosso estudo diz respeito ao alcan-
ce do planejamento tributrio: nesse aspecto, ele pode ser estratgico ou
operacional. Ser estratgico se as medidas de planejamento tributrio es-
tiverem, de alguma forma, relacionadas estratgia da organizao, envol-
vendo vantagens competitivas sobre a concorrncia, posicionamento dos
produtos no mercado, fdelizao de clientes, acesso privilegiado cadeia
de suprimentos, nveis de endividamento, entre outros fatores. Exemplo de
medida de planejamento tributrio estratgico seria o delineamento de uma
estrutura de distribuio de produtos baseada na estratgia de diferencia-
o pelo menor preo, tendo como umas das variveis relevantes o custo
tributrio, minimizado mediante a escolha da alternativa com menor nus
fscal entre as disponveis.
Quando, ao contrrio, a medida concebida e implementada indepen-
dentemente de qualquer considerao estratgica, o planejamento tribut-
rio qualifca-se como operacional. Exemplo dessa espcie so aquelas medi-
das de planejamento tributrio que envolvem apenas a escolha do critrio
de contabilizao de determinada operao para fns de apurao do Impos-
to de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ).
Por fm, h que se referir que quando o planejamento tributrio envolve
medidas que demandem o estudo de ordenamentos jurdicos de dois ou
mais pases e a anlise comparativa do impacto fscal decorrente das alterna-
tivas de confgurao dos negcios em funo da legislao tributria desses
pases, estamos diante de um caso que a doutrina convencionou denominar
de planejamento tributrio internacional. Esse tipo de planejamento tribu-
trio muito comum em corporaes multinacionais ou, mesmo, no caso de
empresas brasileiras com atuao ou negcios no exterior.
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280
Planejamento tributrio
Efccia do planejamento tributrio
A efccia do planejamento tributrio est estritamente ligada ao grau de
atingimento do objetivo traado, ou seja, reduzir, postergar ou evitar a inci-
dncia do tributo. Para ser efcaz, necessrio que o planejamento tributrio
leve em conta as diferenas de tributao decorrentes de peculiaridades dos
ativos possudos pelo contribuinte.
Nesse sentido, Scholes et al. (2004, p. 2) afrmam que as regras tributrias
afetam as taxas de retorno dos ativos antes dos impostos, ou seja, aquela
taxa obtida com o investimento em um ativo antes de qualquer imposto
pago. Essas taxas de retorno antes dos impostos so diferentes pelas seguin-
tes razes:
Os retornos sobre os diferentes tipos de ativos so tributados diferen-
temente.
Os retornos sobre ativos similares podem ser tributados diferentemen-
te se eles so localizados em jurisdies diferentes.
Os retornos sobre ativos similares localizados na mesma jurisdio fs-
cal podem ser tributados diferentemente se eles so possudos por di-
ferentes formas organizacionais (tais como uma corporao versus um
proprietrio individual).
Os retornos sobre ativos similares localizados na mesma jurisdio
fscal e possudos pelo mesmo tipo de organizao so tributados di-
ferentemente dependendo de fatores tais como o histrico de opera-
es da empresa, os retornos de outros ativos possudos por ela e ca-
ractersticas particulares dos proprietrios individuais da organizao.
A partir dessas consideraes, Scholes et al. (2004, p. 2-3) estabelecem
trs temas-chaves, os quais podemos chamar de princpios de um bom pla-
nejamento tributrio, assim enunciados:
All parties , segundo o qual um planejamento tributrio efcaz requer
que o planejador considere as implicaes tributrias de uma transa-
o proposta para todas as partes envolvidas.
All taxes , segundo o qual um planejamento tributrio efcaz requer
que o planejador, na tomada de decises de investimento e fnancia-
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Planejamento tributrio
281
mento, considere no apenas os tributos explcitos (os valores reco-
lhidos para os cofres pblicos), mas tambm os tributos implcitos, ou
seja, os tributos que so pagos indiretamente na forma de menores
taxas de retorno, antes dos tributos, nos investimentos com tributa-
o favorecida.
All costs , segundo o qual um planejamento tributrio efcaz exige que
o planejador reconhea que os tributos representam apenas um entre
os muitos custos do negcio e que todos os custos devem ser conside-
rados no processo de planejamento; para serem implementadas, algu-
mas propostas de planejamento tributrio podem requerer excessivos
custos de reestruturao dos negcios.
Analisando esses trs princpios, podemos acrescentar algumas conside-
raes. Como decorrncia do primeiro deles (all parties), podemos afrmar a
necessidade de contemplar, no planejamento tributrio delineado para as
empresas, o eventual impacto que ele ter sobre a pessoa fsica dos scios ou
administradores. Por exemplo: se a economia de tributos obtida na pessoa
jurdica for de R$100,00, mas o aumento do nus tributrio na pessoa fsica
for de R$200,00, o planejamento tributrio deve ser descartado.
Em relao ao segundo (all taxes), uma decorrncia a necessidade de
se considerar o impacto sobre todos os tributos envolvidos. Dessa forma, o
estudo da melhor sistemtica de tributao para fns de IRPJ e Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) deve levar em conta, tambm, o impacto
sobre a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e
sobre a contribuio ao Programa de Integrao Social (PIS). De nada adianta
reduzir a carga tributria dos dois primeiros se o nus tributrio em relao
aos dois ltimos for aumentado mais do que proporcionalmente.
O ltimo princpio (all costs) prega, com muita propriedade, a necessi-
dade de se considerar todos os custos decorrentes do planejamento tri-
butrio. Isso implica na mensurao dos custos no tributrios, ou seja,
custos e despesas de outras naturezas que sero incorridos, tais como: com
pessoal, com logstica, com deslocamentos e viagens e com a administra-
o de uma forma em geral. Dessa maneira, se, em decorrncia das medi-
das de planejamento tributrio, os custos tributrios forem reduzidos em
R$500,00 e o custos no tributrios sofrerem um incremento de R$800,00,
o plano deve ser revisto ou abandonado.
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282
Planejamento tributrio
Da eliso evaso tributria
O termo eliso fscal tem, de uma forma geral, o mesmo signifcado que
planejamento tributrio, e envolve necessariamente a adoo de medidas
lcitas para o atingimento dos objetivos almejados, seja para evitar a inci-
dncia dos tributos, seja para reduzir ou postergar o seu pagamento. Pode-
mos resumir a relao entre esses termos afrmando que o planejamento
tributrio a atividade sistemtica organizada para elidir o pagamento de
tributos.
Quando esses objetivos caractersticos do planejamento tributrio so
buscados ou alcanados atravs de medidas ilcitas, vedadas por lei, estamos
diante no mais da eliso, mas da chamada evaso tributria.
As condutas tipifcadas como criminosas e passveis de punio no Brasil
so previstas principalmente em dois diplomas legais: a Lei 4.729/65 e a Lei
8.137/90. A Lei 4.729/65 trata do crime de sonegao fscal, considerando
como tal as seguintes condutas:
Art. 1. Constitui crime de sonegao fscal:
I - prestar declarao falsa ou omitir, total ou parcialmente, informao que deva ser
produzida a agentes das pessoas jurdicas de direito pblico interno, com a inteno de
eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais
devidos por lei;
II - inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operaes de qualquer natureza
em documentos ou livros exigidos pelas leis fscais, com a inteno de exonerar-se do
pagamento de tributos devidos Fazenda Pblica;
III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operaes mercantis com o
propsito de fraudar a Fazenda Pblica;
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com
o objetivo de obter deduo de tributos devidos Fazenda Pblica, sem prejuzo das
sanes administrativas cabveis;
V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte benefcirio da paga, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida do imposto sobre a renda como
incentivo fscal (Includo pela Lei 5.569, de 1969).
Pena: Deteno, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do
tributo.
A Lei 8.137/90, em seus artigos 1. e 2., defne as hipteses de crime
contra a ordem tributria:
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Planejamento tributrio
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Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei 9.964,
de 10 de abril de 2000)
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fscal;
III - falsifcar ou alterar nota fscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fscal ou documento equivalente,
relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou
fornec-la em desacordo com a legislao.
Pena: recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez)
dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade
da matria ou da difculdade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao
prevista no inciso V.
Art. 2. Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei 9.964, de 10 de abril de 2000)
I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado
ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos
cofres pblicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte benefcirio, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como
incentivo fscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fscal ou parcelas
de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei,
fornecida Fazenda Pblica.
Pena: deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
O artigo 34 da Lei 9.249/95 prev a extino da punibilidade caso o con-
tribuinte efetue o recolhimento do tributo evadido antes do oferecimento
de denncia do crime pelo Ministrio Pblico, nos seguintes termos:
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Planejamento tributrio
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes defnidos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de
1990, e na Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do
tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.
No caso de parcelamento do valor devido, a pretenso punitiva fca
apenas suspensa, perodo durante o qual tambm no corre a prescrio cri-
minal. Essa possibilidade foi introduzida pelo artigo 15 da Lei 9.964/2000, que
tratou da questo em relao ao Programa de Recuperao Fiscal (REFIS):
O artigo 9 da Lei 10.684/2003 trouxe novidades em favor do contribuinte,
permitindo que o pagamento ou o parcelamento do tributo devido pudesse
ser realizado mesmo aps o recebimento da denncia:
Art. 9. suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts.
1. e 2. da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei
2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal, durante o perodo em que a pessoa
jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de
parcelamento.
1. A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva.
2. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa
jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos
de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios.
Posteriormente, os artigos 67 a 69 da Lei 11.941/2009 trataram da mesma
questo, mas sem alterar o quadro em relao possibilidade de extino da
punibilidade aps o oferecimento da denncia:
Art. 67. Na hiptese de parcelamento do crdito tributrio antes do oferecimento da
denncia, essa somente poder ser aceita na supervenincia de inadimplemento da
obrigao objeto da denncia.
Art. 68. suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos
arts. 1 e 2 da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do
Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal, limitada a suspenso aos
dbitos que tiverem sido objeto de concesso de parcelamento, enquanto no forem
rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1. a 3. desta lei, observado o
disposto no art. 69 desta Lei.
Pargrafo nico. A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da
pretenso punitiva.
Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa
jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos
de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios, que tiverem sido objeto de
concesso de parcelamento.
Pargrafo nico. Na hiptese de pagamento efetuado pela pessoa fsica prevista no 15
do art. 1. desta Lei, a extino da punibilidade ocorrer com o pagamento integral dos
valores correspondentes ao penal.
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Planejamento tributrio
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Ressalte-se que a denncia e a correspondente ao penal somente
podem ter incio depois de defnitivamente constitudo o crdito tributrio.
Dessa forma, enquanto o processo administrativo estiver em andamento e
no houver deciso defnitiva, a ao penal fca obstada, o mesmo se apli-
cando em relao ao inqurito policial para apurar o ilcito.
O contador tributarista deve ter a noo exata das fronteiras que separam
a eliso da evaso, de modo a evitar o delineamento de medidas agressivas
de planejamento tributrio prtica comumente denominada de aggressive
tax planning nos Estados Unidos da Amrica (EUA) , que colocaro em risco
as pessoas fsicas envolvidas no processo decisrio, especialmente os diri-
gentes e representantes legais das empresas.
Normas antielisivas
Se o planejamento tributrio a arma do contribuinte para lutar contra
a elevada carga tributria incidente sobre suas atividades, um dos mecanis-
mos de defesa do Fisco para neutralizar essa arma so as normas antielisivas
(ou antieliso), que podem ser classifcadas em duas espcies: normas espe-
cfcas antielisivas e norma geral antielisiva.
Como o prprio nome permite depreender, as normas especfcas antie-
lisivas so dispositivos constantes da legislao de um tributo que vedam
tratamento fscal favorvel ao contribuinte com relao a uma determinada
hiptese ftica.
Exemplos desse tipo de norma so certas despesas indedutveis para fns
de apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, tais como as decorren-
tes das regras do preo de transferncia na importao e na exportao, os
royalties pagos a scios e a parcela excedente ao valor de mercado do alu-
guel pago a scios. Em relao a outros tributos, podemos citar as regras de
valor tributvel mnimo previstas nas legislaes do ICMS e do IPI para ope-
raes que no sejam de compra e venda entre partes independentes.
A norma geral antielisiva, por sua vez, um dispositivo legal, aplicvel
a todos os tributos, que prev a desconsiderao dos efeitos tributrios de
determinado ato ou negcio jurdico, favorveis ao contribuinte, quando
presentes certas circunstncias fticas, incluindo aspectos subjetivos rela-
cionados motivao desse ato ou negcio.
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Planejamento tributrio
No Brasil, a norma geral antielisiva foi introduzida pela Lei Complementar
104/2001. At ento, no havia qualquer outra norma com semelhante natu-
reza ou alcance, mas apenas normas especfcas, que buscavam impedir que
o contribuinte evitasse o pagamento de tributos em determinadas situaes
particulares, e constavam da legislao prpria de cada um desses tributos.
Por meio da referida lei complementar, foi acrescido o pargrafo nico ao
artigo 116 do CTN (Lei 5.172/66), nos seguintes termos:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a fnalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Tanto o pargrafo nico introduzido no artigo 116 do CTN quanto os ar-
tigos 13 a 19 da Medida Provisria (MP) 66/2002, que posteriormente regu-
lamentaram a aplicao da norma geral, foram alvo de severas e impetuosas
crticas por parte da doutrina brasileira.
Tais dispositivos causaram enorme polmica no meio acadmico e pro-
fssional, alm, claro, de preocupar os contribuintes brasileiros, especial-
mente as grandes empresas, maiores adeptas e praticantes do planejamento
tributrio. Isso culminou com a rejeio dos artigos 13 a 19 da MP 66/2002
pela Cmara dos Deputados, de forma que o artigo 116 do CTN tem, desde
ento, a sua aplicabilidade prejudicada pela ausncia de lei disciplinadora
dos procedimentos de desconsiderao dos atos e negcios jurdicos.
O processo de planejamento tributrio
As decises de planejamento tributrio so parte do processo decisrio
geral das organizaes e, por que no, das pessoas fsicas. Como regra geral,
o processo decisrio na gesto das organizaes envolve uma sequncia de
passos, que inicia com a identifcao do problema e termina com a imple-
mentao da soluo escolhida.
A partir dessa noo, podemos dividir o processo de planejamento tribu-
trio nas seguintes fases ou etapas:
Percepo de uma situao problemtica envolvendo aspectos tribut- 1.
rios. o evento que desencadeia o processo de planejamento tribu-
trio. Essa percepo poder ser do prprio tributarista, embora fre-
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Planejamento tributrio
287
quentemente origine-se de outros profssionais ou gestores dentro da
organizao. Por exemplo: a perda de mercado para a concorrncia em
funo do preo mais competitivo praticado por esta , normalmente,
percebido pela gerncia comercial, que pode suspeitar que uma das
causas desse fato decorre de vantagens tributrias.
Defnio do problema e dos objetivos do planejamento tributrio 2. . A par-
tir dessa fase, a participao do tributarista passa a ser fundamental.
A correta identifcao e delimitao do problema o primeiro passo
para a sua soluo. Se o preo mais baixo praticado pelo concorrente
decorre de alguma soluo tributria por ele implementada, neces-
srio identifcar quais os tributos envolvidos e como eles afetam os
preos. Defnido o problema, resta estabelecer o objetivo do planeja-
mento tributrio: no caso em comento, o objetivo seria anular ou mini-
mizar o nus de tais tributos sobre os preos dos produtos.
Anlise do problema luz das normas e princpios aplicveis 3. . Defnido
o problema e estabelecidos os objetivos do planejamento tributrio,
passa-se ao processo de execuo propriamente dito, com a identifca-
o e a anlise exaustiva da legislao aplicvel, desde a Constituio
Federal at os atos normativos expedidos pelo Fisco, sem olvidar dos
princpios gerais de direito pblico e de direito tributrio aplicveis.
Identifcao de todas as alternativas possveis de soluo 4. . A anlise da le-
gislao aplicvel permitir ao tributarista identifcar e detalhar o maior
nmero possvel de alternativas de soluo do problema. Trata-se, efe-
tivamente, de um processo detalhado de enumerao de medidas de
planejamento tributrio. No caso ilustrativo relativo competitividade
do preo da concorrncia, poderiam ser elencadas, hipoteticamente,
algumas alternativas, tais como: (1) reduo pura e simples do preo;
(2) oferecimento de bnus em mercadorias; (3) assuno do nus do
transporte da mercadoria at o cliente; (4) oferecimento de maior prazo
para pagamento aos clientes; (5) ciso parcial das operaes da empre-
sa em busca de uma estrutura tributria tima.
Avaliao e ordenao dos mritos das solues. 5. Nessa etapa, o tributaris-
ta dever avaliar, primeiramente, o resultado econmico de cada uma
das alternativas possveis. Para esse fm, dever utilizar instrumentos
usuais na gesto fnanceira das empresas, tais como simulaes, plani-
lhas, clculos, demonstrativos, projees etc. Alm dessa mensurao
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Planejamento tributrio
puramente econmica, devem ser avaliados os riscos associados a cada
uma das alternativas, especialmente a possibilidade de futuros litgios
com o Fisco e as respectivas probabilidades de vitria e derrota.
Escolha da melhor alternativa 6. . A alternativa que alcanar o melhor es-
core decorrente da ponderao do resultado econmico e dos riscos
associados deve ser a recomendada pelo tributarista para os gestores
responsveis pela aprovao das medidas de planejamento tributrio.
Formalizao da deciso. 7. Implica na elaborao de um documento, em
forma de relatrio, contendo uma descrio concisa e objetiva de to-
dos os aspectos descritos nas fases anteriores, bem como dos procedi-
mentos necessrios para implementao do planejamento tributrio
proposto.
Implementao da deciso 8. . Consiste na adoo das medidas concretas,
indicadas no relatrio de planejamento tributrio, por parte dos ges-
tores a quem competir a execuo do plano ou, mesmo, pelo prprio
contador tributarista, quando isso for possvel.
representao simplifcada do processo decisrio relativo a determina-
do evento d-se o nome de modelo de deciso (POHLMANN; CAVALCANTE,
1990, p. 29). Adaptando tal defnio realidade tributria, chegaramos ao
conceito de modelo de deciso de planejamento tributrio, que poderia ser
defnido como a representao simplifcada do processo de planejamento
tributrio relativo a determinado evento especfco ou gnero de eventos.
Muitas decises de planejamento tributrio so rotineiras ou recorrentes
nas empresas, enquanto que outras decises so eventuais, peculiares ou
idiossincrticas. Para essas ltimas, no possvel estabelecer, a priori, um
conjunto de variveis que impactaro a deciso, pois o seu carter inusitado
assim no permite.
Exemplo desse tipo de planejamento tributrio o que envolve a reestru-
turao de um grupo econmico ou, ainda, a aquisio ou incorporao de
um empreendimento. Para esses casos, deve ser estruturado um modelo de
deciso especfco, que difcilmente ser aplicvel em outra empresa, dada
as suas peculiaridades.
Outras decises, por sua vez, so rotineiras e comuns maioria das em-
presas. Nesses casos, o modelo de deciso abrange um gnero de eventos.
Exemplos ilustrativos desse tipo de deciso so: (1) a escolha da sistemtica
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Planejamento tributrio
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de tributao entre o Lucro Real, Lucro Presumido e o Simples Nacional; (2) a
deciso de pagar ou no juros sobre o capital prprio; (3) a escolha da forma
de explorao de uma profsso regulamentada, se por intermdio de uma
sociedade ou como pessoa fsica.
Nesse tipo de deciso comum e rotineira, o modelo desenvolvido para
solucionar um problema de planejamento tributrio de um contribuinte
qualquer ser, ao menos de uma forma geral, aplicvel para solucionar os
casos de mesma natureza relativos aos demais contribuintes.
Escolhas contbeis
e gerenciamento de resultados
As temticas das escolhas contbeis (accounting choices) e do gerencia-
mento de resultados (earnings management) esto relacionadas com plane-
jamento tributrio das empresas na medida em que a tributao tem o po-
tencial de afetar o comportamento do contribuinte com relao s decises
de contabilizao de eventos e transaes.
Dentro dessa perspectiva, de se esperar que as frmas venham escolher
procedimentos contbeis que minimizem o valor presente dos tributos de-
vidos, salvo se prevalecer outro interesse atrelado necessidade de reportar
maior lucro. Isso se deve ao fato de que existe uma srie de normas que per-
mitem discricionariedade na escolha de critrios contbeis, enquanto outras
impem uma forma determinada de contabilizao.
Os termos gerenciamento de resultados e escolhas contbeis so, muitas
vezes, indevidamente utilizados como sinnimos, pois ambos envolvem de-
cises dos gestores com o intuito de afetar os nmeros contbeis em um
determinado sentido.
A temtica das escolhas contbeis abrange uma gama mais ampla de
questes, entre as quais podemos considerar o gerenciamento de resultados,
tendo ganhado corpo como uma rea autnoma de pesquisa acadmica, es-
pecialmente nos EUA. De certa forma, podemos afrmar que a literatura das
escolhas contbeis contm o suporte terico para explicar a existncia do
gerenciamento de resultados e prever quando e de que forma ele ocorrer.
O gerenciamento de resultados ocorre quando os gestores exercem sua
discricionariedade sobre os nmeros contbeis com a fnalidade de maxi-
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Planejamento tributrio
mizar o valor da frma ou, de forma oportunstica, aumentar seus prprios
ganhos enquanto administradores da empresa (FIELDS et al., 2001, p. 260).
Pode-se concluir que o gerenciamento de resultados pressupe a existncia
de escolhas contbeis.
As escolhas contbeis envolvem critrios de mensurao, o momento
do registro contbil (timing), bem como a forma e detalhamento das de-
monstraes contbeis publicadas. Essa defnio ampla o bastante para
incluir atividades de lobbying
1
junto a entidades emissoras de normas con-
tbeis no sentido de aprovao de uma lei ou resoluo, bem como deci-
ses de estruturao de negcios, de produo, de investimento e de f-
nanciamento com o intuito de obter um determinado efeito sobre os
nmeros contbeis.
So exemplos de decises concretas que afetam o resultado: (1) estrutu-
rar um contrato de leasing de modo a assegurar que ele seja contabilizado
como uma despesa; (2) aumentar a produo para reduzir o custo unitrio
dos produtos com ganhos de escala; (3) reduzir os gastos com pesquisa e
desenvolvimento para aumentar o lucro reportado; (4) optar pelo fnancia-
mento de atividades atravs de emprstimos devido dedutibilidade dos
juros para fns de apurao do IRPJ e da CSLL.
Com relao a esse ltimo exemplo, espera-se que quanto maior a carga
tributria mdia, maior ser o nvel de endividamento, tendo em vista o
incentivo decorrente da dedutibilidade dos juros da base de clculo dos
tributos incidentes sobre o lucro. Dessa forma, a deciso de endividamento
da frma acaba sendo, em muitos casos, totalmente motivada pelo fator
tributao.
Tpicos de planejamento tributrio aplicado
Existem muitas medidas de planejamento tributrio que podem ser de-
senvolvidas pelo contador tributarista, desde as mais simples como a esco-
lha de um critrio contbil para o registro de uma operao at as mais com-
plexas, envolvendo uma completa reestruturao dos negcios da empresa.
Com o objetivo de ilustrar a prtica do planejamento tributrio, comenta-
mos, a seguir, os aspectos envolvidos no planejamento tributrio relaciona-
do a: (1) regimes de tributao; (2) juros sobre o capital prprio; (3) reorgani-
zaes societrias; (4) incentivos fscais.
1
Lobbying ou, simples-
mente, Lobby, um grupo
de pessoas ou organiza-
o que tem como ativi-
dade buscar infuenciar,
aberta ou secretamente,
decises do poder p-
blico, especialmente do
poder legislativo, em favor
de determinados interes-
ses privados. Presses e
manipulaes exercidas
por lobbies tambm so
observadas em outras ins-
tncias do poder pblico
(Executivo, Judicirio), e
tambm sobre os meios
de comunicao.
A palavra Lobby tem
origem inglesa e signifca
salo, hall, corredor. Se-
gundo alguns estudiosos,
o fato de vrias articula-
es polticas acontece-
rem nas antessalas (lobby)
de hotis e congressos,
fez nascer a expresso
lobbying (lobismo) para
designar as tentativas de
infuenciar decises im-
portantes tomadas pelo
poder pblico, sobretudo
aquelas relacionadas a
questes legislativas, de
acordo com interesses pri-
vados de alguns grupos
ou setores inteiros da so-
ciedade. (Disponvel em:
<http://pt.wikipedia.org/
wiki/Lobby>.)
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Planejamento tributrio
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Regimes de tributao
Uma das espcies mais comuns de planejamento tributrio aquela que
envolve a escolha de uma forma ou regime de tributao quando h duas ou
mais opes previstas na legislao. Por essa razo, denominado de plane-
jamento tributrio optativo.
Exemplos de opes que so oferecidas pela legislao fscal envolvem:
(1) declarao de Imposto de Renda das Pessoas Fsicas (IRPF) pelo regime
completo ou pelo simplifcado; (2) para os casais, declarao de IRPF em con-
junto ou separadamente; (3) escolha de regimes ou sistemticas de tributa-
o como o Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional;
(4) escolha, no caso do IRPJ pela sistemtica do Lucro Real, entre o perodo de
apurao anual ou trimestral; e (5) no caso do IRPJ pela sistemtica do Lucro
Real anual, opo pelo pagamento mensal com base no lucro estimado ou
com base no Lucro Real acumulado no ano, utilizando-se da possibilidade de
dispensa, reduo ou suspenso do imposto.
Entre os exemplos citados, possivelmente a opo mais complexa e re-
levante envolve a escolha da sistemtica de tributao da pessoa jurdica,
se Lucro Real, Presumido ou Arbitrado ou, para as microempresas (MEs) e
empresas de pequeno porte (EPPs), o Simples Nacional.
No caso das empresas em geral, sem considerar as MEs e as EPPs, a
escolha ter impacto no nus tributrio relativo ao IRPJ e CSLL. Alm
disso, na maior parte dos casos, afetar, tambm, os valores devidos
quanto ao PIS e COFINS. Isso porque, salvo raras excees, a opo pelo
Lucro Real implica na tributao do PIS e da COFINS segundo o regime
no cumulativo.
Nos casos especfcos da ME e da EPP, todos os tributos empresariais sero
afetados, modifcando sensivelmente a carga tributria da empresa em rela-
o a esses tributos: IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI, ICMS, ISSQN e contribuio
previdenciria patronal (CPP).
Compete ao contador tributarista decidir conjuntamente com os gesto-
res das empresas quanto escolha da sistemtica de tributao. O modelo
de deciso de planejamento tributrio desenvolvido para orientar a escolha
dever prever todas as variveis que afetam os valores devidos dos tributos
em cada uma dessas sistemticas.
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Planejamento tributrio
Um fator que aumenta sensivelmente a complexidade da deciso que
a opo deve ser manifestada no incio do ano, com o recolhimento dos
tributos relativos ao ms de janeiro. Isso acarreta a necessidade de traba-
lhar com projees precisas de receitas, despesas e resultados para o ano
em curso, sob pena de acabar por escolher a sistemtica de tributao mais
onerosa.
Juros sobre o capital prprio
Como o prprio nome permite depreender, os juros sobre o capital pr-
prio (JCP) correspondem remunerao do capital prprio aplicado na em-
presa. Trata-se de uma prtica alternativa permitida pela legislao fscal e
geralmente representa vantagem sob o ponto de vista tributrio.
Isso porque os JCP so dedutveis para fns de apurao do Lucro Real,
reduzindo a base de clculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os re-
quisitos legais, ou seja: (1) calculado sobre as contas do patrimnio lquido;
(2) limitados variao da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP); (3) condicio-
nados existncia de lucro, ou de lucros acumulados e reservas (exceto a de
reavaliao), em montante igual ou superior ao dobro dos juros.
Na pessoa fsica (PF) dos scios, os JCP so tributados alquota de 15%,
exclusivamente na fonte. Caso o scio benefcirio seja pessoa jurdica, os
JCP so tributados normalmente como qualquer outra receita.
A tributao da distribuio de lucros isenta do Imposto de Renda na
pessoa do benefcirio, independentemente de ser PF ou PJ. Apesar disso, es-
pecialmente quando o quadro societrio predominantemente formado por
PF, o pagamento dos JCP acaba se tornando vantajoso. O exemplo a seguir
ilustra a vantagem do pagamento dos JCP em uma situao hipottica:
A Cia. Industrial ABC tem o seu quadro societrio composto apenas
por acionistas PF. Os dados relevantes para a anlise da vantagem do
pagamento dos JCP so apresentados abaixo.
Dados iniciais, sem considerar o pagamento dos JCP:
Somatrio das contas do Patrimnio Lquido R$16.000.000,00
Lucro Lquido do Exerccio
antes do IRPJ e da CSLL R$7.170.000,00
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Planejamento tributrio
293
IRPJ devido (R$7.170.000,00 . 15%) +
(R$7.170.000,00 R$240.000,00) . 10% R$1.768.500,00
CSLL devida (R$7.170.000,00 . 9%) R$645.300,00
Lucro Lquido do Exerccio R$4.756.200,00
Lucros distribudos aos scios R$960.000,00
IRPF incidente sobre os lucros recebidos zero
Clculo dos JCP, considerando a TJLP do perodo igual a 6,0%:
JCP = R$16.000.000,00 . 6,0% R$960.000,00
Dados fnais, aps o pagamento dos JCP:
Lucro Lquido do Exerccio
antes do IRPJ e da CSLL R$6.210.000,00
IRPJ devido R$1.528.500,00
CSLL devida R$558.900,00
Lucro Lquido do Exerccio R$4.122.600,00
Lucros distribudos aos scios zero
IRPF incidente sobre os lucros recebidos zero
IRPF incidente sobre os JCP R$144.000,00
Resumo da situao tributria:
Somatrio dos tributos,
antes do pagamento dos JCP R$2.413.800,00
Somatrio dos tributos,
aps o pagamento dos JCP R$2.231.400,00
Economia tributria 7,6%
Fluxo de rendimentos (PJ+PF), antes dos JCP R$4.756.200,00
Fluxo de rendimentos (PJ+PF), aps os JCP R$4.938.300,00
Incremento lquido nos fuxo dos rendimentos 3,8%
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294
Planejamento tributrio
Restou demonstrado, no exemplo acima, que a substituio da distribui-
o de lucros pelo pagamento dos JCP redundou em uma reduo de 7,6%
nos tributos devidos, resultando em um incremento do fuxo lquido total de
rendimentos na ordem de 3,8%.
Reorganizaes societrias
No gnero das denominadas reorganizaes societrias podemos incluir
diferentes espcies de negcios eventuais que acontecem na vida das em-
presas. Elas vo desde simples rearranjos de atividades dentro da prpria
empresa ou de um grupo econmico at grandes fuses, incorporaes,
cises e aquisies de empresas.
A maior parte desses eventos tem efeitos tributrios e, no raro, so realiza-
dos e tm os seus contornos defnidos levando em conta as vantagens fscais
advindas. Trs questes tributrias relativas s reorganizaes societrias em
geral so destacadas a seguir:
A questo relativa amortizao do gio ou do desgio decorrente da
diferena entre o custo de aquisio e o valor de patrimnio lquido da
empresa adquirida.
O tratamento de eventuais ganhos e perdas de capital quando houver
extino de participao societria em fuses, incorporaes e cises.
Nas reestruturaes de atividades dentro de uma empresa ou grupo
econmico, a busca de confguraes que impliquem na menor carga
tributria global.
Com relao amortizao do gio ou do desgio, bem como com rela-
o aos ganhos e perdas de capital nos processos de aquisio, fuso, ciso
e incorporao, necessrio atentar para as regras tributrias que podem
vir a limitar as vantagens fscais esperadas pelas empresas envolvidas nessas
operaes. A questo complexa e o ponto de partida para a sua anlise so
os artigos 20, 25 e 33 do Decreto-Lei (DL) 1.598/78, os artigos 7. e 8. da Lei
9.532/97, o artigo 10 da Lei 9.718/98 e artigo 386 do Decreto 3.000/99, com
relao aos quais recomendamos uma leitura atenta.
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Planejamento tributrio
295
O outro tema referido a reestruturao de negcios. Muitas empresas ou
grupos econmicos exercem atividades diversifcadas, tais como: produzem
diferentes linhas de produtos, vendem produtos e prestam servios, vendem
no mercado nacional e para o exterior, produzem, tambm, matrias-primas
utilizadas em seus produtos fnais, ou tm uma rede de distribuio de seus
produtos, entre outras situaes.
Nessas hipteses, necessrio analisar se a estrutura adotada pela empre-
sa para explorar essas mltiplas atividades a que se sujeita menor carga
tributria. Isso porque, em certos casos, pode ser vantagem aglutinar tais
atividades em uma nica empresa, sendo que, em outros, a vantagem pode
estar na explorao dessas atividades atravs de diferentes pessoas jurdicas.
Apenas para ilustrar o afrmado, observemos o caso real de uma empresa
que exerce cinco diferentes atividades:
Revenda autorizada de bens durveis; a)
Revenda de combustveis; b)
Revenda de peas de reposio; c)
Servios de manuteno; d)
Renovao de produtos usados para posterior venda. e)
Tendo em vista os regimes de tributao existentes para fns de apurao
do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, possvel obter uma economia fscal
atravs da ciso das operaes em duas ou mais empresas. O nus tributrio
relativo a esses tributos na confgurao atual discriminado a seguir (em
milhares de reais):
IRPJ R$3.449,00
CSLL R$1.241,00
PIS R$258,00
COFINS R$1.206,00
Total R$ 6.154,00
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Planejamento tributrio
Aps a anlise pormenorizada das operaes em conjunto com os gesto-
res da empresa, o contador tributarista identifcou quatro alternativas poss-
veis de confgurao das atividades, discriminadas no quadro 1.
Quadro 1 Alternativas de confgurao das atividades
Alternativas de confgurao
das atividades
Opo 1:
trs
empresas
Opo 2:
quatro
empresas
Opo 3:
quatro
empresas
Opo 4:
trs
empresas
Empresa 1 a, c, d a, c a, d a, d, e
Empresa 2 b b b b
Empresa 3 e d c c
Empresa 4 - e e -
(a) Revenda autorizada de bens durveis; (b) Revenda de combustveis; (c) Revenda de peas;
(d) Servios de manuteno; (e) Renovao de produtos usados.
Identifcadas as alternativas possveis, o contador tributarista passou ava-
liao da carga tributria envolvida em cada uma delas, relativamente aos tri-
butos em questo. Os nmeros encontrados esto detalhados na tabela 1.
Tabela 1 nus tributrio associado s alternativas de confgurao
das atividades
Tributos
(em R$1.000)\
Confgurao
Atual Opo 1 Opo 2 Opo 3 Opo 4
IRPJ 3.449 3.207 2.190 2.414 3.013
CSLL 1.241 1.154 657 869 1.085
PIS 258 163 205 259 253
COFINS 1.206 770 975 1.249 1.193
Total 6.154 5.294 4.027 4.791 5.544
Percentual de nus tri-
butrio total em relao
confgurao atual
100% 86% 65% 78% 90%
Analisando as informaes constantes da tabela 1, fca evidente que a
ciso da empresa em quatro unidades juridicamente distintas (opo 2) a
que conduziria minimizao da carga tributria, representando uma redu-
o de 35% em relao carga tributria atual. A projeo dessa economia tri-
butria no tempo representa uma importante vantagem competitiva e uma
valiosa fonte de fnanciamento das operaes e investimentos da empresa.
M
a
r
c
e
l
o

C
o
l
e
t
t
o

P
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h
l
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n
n
.
M
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l
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n
n
.
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Planejamento tributrio
297
Ressalta-se que foram apresentadas apenas aquelas informaes mni-
mas necessrias para explicar as concluses da anlise e chamar a ateno
para a importncia desse tipo de estudo quando se est diante de uma em-
presa com atividades diversifcadas. No seria factvel, tampouco til para
fns didticos, detalhar todos os dados e clculos necessrios para demons-
trar os achados.
Incentivos fscais
Os incentivos fscais representam uma importante fonte de economias tri-
butrias para as empresas. Podemos defni-los como sendo toda e qualquer
reduo do nus tributrio concedida pelo governo aos contribuintes como
instrumento de polticas sociais e econmicas, mediante o cumprimento de
determinados requisitos exigidos pela lei por parte destes.
Dessa forma, para ser considerado um incentivo fscal, deve haver, con-
comitantemente: (1) uma vantagem tributria para o contribuinte; (2) uma
ao exigida do contribuinte; (3) uma fnalidade econmica ou social subja-
cente para a qual o incentivo foi criado.
Um incentivo fscal pode ser materializado de diversas formas, tais como:
(1) crditos fscais; (2) a deduo de um gasto direta do imposto; (3) a possi-
bilidade de antecipao da deduo de uma despesa; (4) isenes; (5) redu-
es de alquota; (6) redues de base de clculo; (7) postergao ou diferi-
mento da tributao.
Alguns dos incentivos fscais mais comuns so relacionados a seguir:
Plano de alimentao do trabalhador.
Doaes ao Fundo da Criana e do Adolescente.
Doaes e patrocnios a atividades culturais ou artsticas.
Investimentos em projetos de obras audiovisuais.
Gastos com Programas de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial
(PDTI) e Agropecurio (PDTA).
Incentivo ao desporto (limitado a 1% do IR devido; Lei 11.438/2006).
Incentivos inovao tecnolgica (Lei 11.196/2005).
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298
Planejamento tributrio
Incentivos concedidos para empresas situadas em determinadas reas
ou regies, tais como a Zona Franca de Manaus (ZFM) ou as Zonas de
Processamento de Exportaes (ZPE).
Incentivos a atividades culturais e artsticas concedidas por leis esta-
duais mediante crditos ou reduo da tributao do ICMS.
Alguns desses incentivos esto associados ao desenvolvimento tecnol-
gico da empresa, enquanto outros podem ser usados como instrumentos de
promoo da imagem institucional ou dos produtos da empresa.
Por essa razo, muito importante que o contador tributarista esteja
atento a todas as oportunidades de aproveitamento de incentivos fscais
oferecidos pelo governo, uma vez que os gastos realizados pelas empresas
permitem, em muitos casos, alavancar os negcios, ao mesmo tempo em
que reduzem a carga tributria.
Ampliando seus conhecimentos
Novo tratamento do gio a partir da edio
do CPC 15 e impactos das Leis 11.638/2007 e
11.941/2009
O Brasil atravessa um perodo histrico de transio para um novo padro
de contabilidade empresarial, baseado nos International Financial Reporting
Standards (IFRS), que permitir ao pas a harmonizao com as normas inter-
nacionais de contabilidade. Esse novo padro de contabilidade foi introdu-
zido no Brasil pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, complementada
pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, e vem sendo objeto de normatizaes
especfcas emitidas pelos rgos reguladores.
Na realidade, o novo padro representa uma profunda mudana concei-
tual, em que a contabilidade passa a ser balizada por normas orientadas em
princpios, pela primazia da essncia sobre a forma e pela anlise de riscos e
benefcios sobre a propriedade jurdica.
Entre as alteraes propostas, est em discusso o novo tratamento cont-
bil atribudo a combinaes de negcios, transaes ou eventos que resultem
na transferncia de controle de um ou mais negcios. Ocorre que o novo cri-
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Planejamento tributrio
299
trio contbil impacta diretamente no resultado contbil das empresas, que
o ponto de partida para a apurao do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
(IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), o que, de imedia-
to, pode suscitar dvidas sobre seus possveis efeitos fscais.
Nesse contexto, apresentamos a discusso sobre o tratamento fscal do
gio na aquisio de participaes societrias, com a introduo do novo cri-
trio contbil de combinaes de negcios, nos termos da minuta da Deli-
berao que referenda o pronunciamento tcnico CPC 15 Combinao de
Negcios , submetido a audincia pblica por meio do Edital SNC 10/2009,
previsto para o exerccio fscal fndo em 2010.
Novo tratamento do gio a partir da edio do CPC 15
Desde 1. de janeiro de 2008, a Lei 6.404/76 sofreu relevantes alteraes
com a publicao da Lei 11.638/2007 e, mais recentemente, em 27 de maio
de 2009, da Lei 11.941/2009, mormente em relao elaborao e escritu-
rao das demonstraes fnanceiras. Ao alterar o artigo 177 da Lei 6.404/76,
a Lei 11.638/2007 foi enftica quanto neutralidade fscal dos lanamentos
de ajuste para harmonizar as demonstraes fnanceiras com as disposies
tributrias que conduzam utilizao de critrios contbeis diferentes. Entre-
tanto, esse artigo sofreu nova alterao com a Lei 11.941/2009, que tratou da
neutralidade fscal dos novos mtodos e critrios contbeis adotados pela Lei
11.638/2007 ao instituir o RTT (Regime Tributrio de Transio), opcional para
o binio 2008-2009 e obrigatrio a partir de 2010.
Assim, para os contribuintes sujeitos ao RTT, o artigo 16 prev que a mu-
dana dos critrios contbeis referentes ao regime de reconhecimento de
receitas, custos e despesas, computadas na apurao do lucro lquido, no
haver efeitos fscais, devendo ser considerados, para fns tributrios, os m-
todos e critrios vigentes em 31 de dezembro de 2007. O procedimento para
neutralizar esses efeitos fscais ser:
tomar por base o lucro lquido contbil, apurado de acordo com a Lei
6.404/76 e posteriores alteraes das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009,
observando ainda as determinaes da Comisso de Valores Mobilirios
(CVM) e dos demais rgos reguladores que busquem alinhar a prtica
contbil brasileira com os padres internacionais de contabilidade;
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300
Planejamento tributrio
realizar, no LALUR, ajustes ao lucro lquido contbil, que revertam o efei-
to da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles da
legislao tributria, com base nos critrios contbeis vigentes em 31
de dezembro de 2007;
realizar os demais ajustes, no LALUR, de adio, excluso e compensa-
o, prescritos ou autorizados pela legislao tributria.
Do exposto, uma concluso bastante provvel que essa neutralidade fscal
deve se estender inclusive amortizao contbil do gio, caso fque compro-
vado que o critrio contbil ento vigente, para mensurao e amortizao
do gio, sofrer alterao em virtude das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009, a
ser tratado pelo CPC 15 Combinao de Negcios , que ser adotado a
partir de 2010.
No obstante a vigncia da Instruo CVM 247, de 1996, at 2007, nos pro-
cessos de incorporao, fuso e ciso no havia a necessidade da avaliao a
mercado dos ativos e passivos. O usual era a manuteno do seu valor histrico
contbil e o tratamento do gio, pago e fundamentado com base em detalhados
estudos que substanciavam sua rentabilidade futura, classifcado contabilmen-
te como ativo diferido a partir da incorporao da entidade legal adquirida.
A Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em seu artigo 21, permite at
mesmo que a pessoa jurdica que tiver seu patrimnio, parcial ou totalmen-
te, absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso levante balano
especfco para esse fm, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor
contbil ou de mercado.
O artigo 226 da Lei 6.404/76, alterada pelas Leis 11.638/2007 e 11.941/2009,
prev que os ativos e passivos de empresa adquirida mediante transformao,
incorporao, fuso ou ciso em que ocorra uma combinao de negcios,
com efetiva transferncia de controle, observaro normas especiais de avalia-
o e contabilizao a serem emitidas pela CVM.
Nesse sentido, a CVM publicou edital de audincia pblica da Deliberao
que poder referendar o CPC 15. Segundo a atual redao do pronunciamen-
to, o gio passar a ser a diferena a maior entre o custo de aquisio e o valor
justo lquido dos ativos e passivos identifcveis adquiridos (e no mais ao
patrimnio lquido da adquirida).
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Planejamento tributrio
301
Ademais, o gio agora no mais se sujeita amortizao contbil no prazo
estimado pelas projees; deve ser testado pelo seu valor recupervel (CPC
04), cabendo aos contribuintes optantes pelo RTT a amortizao para fns fs-
cais por meio do FCONT, institudo pela IN 949/2009.
Em razo dessa relevante alterao, o CPC 15 reconhece que os critrios
mencionados nesse pronunciamento para apurao, mensurao e divulga-
o dos saldos de gio pago por expectativa de rentabilidade futura so subs-
tancialmente diferentes daqueles adotados contabilmente at 2007. Por isso
instituiu um regime de transio at 2009, no exigindo o reclculo do gio
contabilizado at ento.
Ou seja, est claro que estamos diante de novo critrio contbil, que en-
trar em vigor em 2010, para mensurao e amortizao do gio. Por fora
do RTT, caso o contribuinte tenha fundamentado o gio na data de aquisi-
o com base em rentabilidade futura, ainda no consta vedao para que se
mantenha esse critrio para fns fscais, a fm de preservar a neutralidade fscal
diante do novo critrio a ser adotado.
importante ressaltar que, no caso de companhias abertas, a Instruo
CVM 247, de 27 de maro de 1996, j prev a necessidade de identifcar o valor
de mercado dos ativos nas aquisies de empresas. O gio fundamentado em
rentabilidade futura deve ser o valor residual devidamente suportado por es-
tudos econmicos.
Contudo, mesmo que se apregoe a neutralidade fscal, sabido que o gio
sempre ser objeto da atividade fscalizatria e, por conseguinte, faz-se ne-
cessrio um grande esforo no detalhamento de estudos que aprofundem o
embasamento do gio.
A adoo posterior do mtodo de aquisio previsto no CPC 15 enquanto
no houver lei fscal que discipline especifcamente a matria e o RTT garantir
a neutralidade fscal no produzir efeito fscal adverso ao reduzir na conta-
bilidade o gio inicialmente mensurado com base na rentabilidade futura e ao
no permitir sua amortizao contbil.
Portanto, para preservar a neutralidade fscal, e considerando o novo trata-
mento contbil do gio a partir de 2010, com a vigncia do CPC 15, os contri-
buintes devero promover os registros contbeis necessrios para adequar o
gio s disposies tributrias (DL 1.598/78 e Lei 9.532/97) em livros ou regis-
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302
Planejamento tributrio
tros contbeis auxiliares (supondo-se que o FCONT, institudo pela IN 949/2009,
tambm seja exigido para o ano-calendrio de 2009) e, posteriormente, trans-
crever os devidos ajustes no LALUR, nos termos da Lei 11.941/2009.
Como j enfatizado, o tema gio poder retornar discusso no Legis-
lativo e, acima de tudo, dever ser tema recorrente da fscalizao. Portanto,
mesmo diante da prerrogativa do RTT em preservar a neutralidade fscal, o
gio ainda ser objeto de debate.
(VIEIRA FILHO, Luiz Srgio; MANENTE, Mariano. Portal Razo Contbil. Disponvel em:
<www.revistarazaocontabil.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=13
06&Itemid=75>.)
Atividades de aplicao
1. Discorra sobre o processo de planejamento tributrio, abordando
quais so as suas etapas, em qual ou em quais etapas a participao
do contador tributarista no essencial, e em que momento neces-
srio recorrer a procedimentos de mensurao dos resultados do pla-
nejamento tributrio.
2. Explique de que maneira o planejamento tributrio pode tornar mais
vantajoso um processo de incorporao para a empresa incorporado-
ra que j detinha o controle da empresa incorporada.
3. Com relao reestruturao de atividades diversifcadas de uma em-
presa ou grupo econmico, correto afrmar, sob a perspectiva do pla-
nejamento tributrio, que:
a) a explorao de todas as atividades diversifcadas em uma nica
empresa gera maior economia fscal.
b) a explorao de todas as atividades diversifcadas em duas ou mais
empresas gera maior economia fscal.
c) a explorao de todas as atividades diversifcadas em duas ou mais
empresas poder gerar maior economia fscal.
d) indiferente, sob o ponto de vista fscal, a explorao das ativida-
des diversifcadas em uma ou mais empresas.
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Planejamento tributrio
303
Referncias
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CCIVIL/LEIS/L9964.htm>. Acesso em: 19 abr. 2010.
______. Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005. Institui o Regime Especial de Tri-
butao para a Plataforma de Exportao de Servios de Tecnologia da Informao
(REPES), o Regime Especial de Aquisio de Bens de Capital para Empresas Expor-
tadoras (RECAP) e o Programa de Incluso Digital; dispe sobre incentivos fscais
para a inovao tecnolgica; altera o Decreto-Lei 288, de 28 de fevereiro de 1967, o
Decreto 70.235, de 6 de maro de 1972, o Decreto-Lei 2.287, de 23 de julho de 1986,
as Leis 4.502, de 30 de novembro de 1964, 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.245, de
18 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 8.666, de 21 de junho de
1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, 8.989, de 24
de fevereiro de 1995, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.250, de 26 de dezembro
de 1995, 9.311, de 24 de outubro de 1996, 9.317, de 5 de dezembro de 1996, 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, 9.718, de 27 de novembro de 1998, 10.336, de 19 de
dezembro de 2001, 10.438, de 26 de abril de 2002, 10.485, de 3 de julho de 2002,
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304
Planejamento tributrio
10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3 de novembro de 2003, 10.833, de
29 de dezembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.925, de 23 de julho de
2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 11.033, de 21 de dezembro de 2004, 11.051,
de 29 de dezembro de 2004, 11.053, de 29 de dezembro de 2004, 11.101, de 9 de
fevereiro de 2005, 11.128, de 28 de junho de 2005, e a Medida Provisria 2.199-14,
de 24 de agosto de 2001; revoga a Lei 8.661, de 2 de junho de 1993, e dispositivos
das Leis 8.668, de 25 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.637, de
30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3 de novembro de 2003, 10.865, de 30 de abril
de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, e da Medida Provisria 2.158-35, de 24 de
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Planejamento tributrio
305
Gabarito
1. Primeiramente, preciso enumerar as etapas do processo de planeja-
mento tributrio, quais sejam:
Percepo de uma situao problemtica envolvendo aspectos tri- 1.
butrios.
Defnio do problema e dos objetivos do planejamento tribut- 2.
rio.
Anlise do problema luz das normas e princpios aplicveis. 3.
Identifcao de todas as alternativas possveis de soluo. 4.
Avaliao e ordenao dos mritos das solues. 5.
Escolha da melhor alternativa. 6.
Formalizao da deciso. 7.
Implementao da deciso. 8.
As etapas em que a participao do contador tributarista no essen-
cial so a primeira e a ltima. Os procedimentos de mensurao so
realizados na 5. etapa.
2. A grande vantagem tributria que pode advir do processo de incor-
porao de uma controlada decorre da possibilidade de amortiza-
o de eventual gio por parte da incorporadora, desde que satis-
feitos os requisitos legais. Essa amortizao permite a reduo do
lucro tributvel.
3. C
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