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DERECHO TRIBUTARIO

Primera clase: Dedicada al Profesor don Gustavo Serrano Mahns
Capítulo I: Generalidades

1. Introducción.
El Derecho Tributario se preocupa del “tributo” desde la perspectiva jurídica.
El fenómeno tributario admite ser observado desde otras perspectivas (por ejemplo,
bajo el prisma político, financiero, económico o contable)
1
. Sin embargo, lo distintivo
del Derecho Tributario es abordar este fenómeno con las categorías propias del
Derecho.
Existen razones para ello. El tributo constituye una carga pública. Constituye una
exacción o transferencia de recursos desde la economía particular al ente público.
Esta carga, exacción o transferencia, impuesta por el Estado en ejercicio de su poder,
restringe, -incluso puede llegar a conculcar-, el derecho de propiedad, la libertad
personal, la libertad de asociación (y con ésta última, la capacidad de emprender y
desarrollar negocios lícitos), la inviolabilidad de la correspondencia y hasta el secreto
de la cuenta corriente bancaria. La existencia de esta exacción, carga o transferencia,
permite al Estado disponer no sólo de recursos, sino además disponer de información
privilegiada de las actividades y del patrimonio de las personas. Como todo poder, el
poder tributario puede dar lugar al abuso, a la desviación de poder, puede afectar
ámbitos que el Derecho tiene el deber de preservar pues pertenecen a la esfera de
intimidad de las personas. Con razón, se ha advertido, que el tributo constituye un
arma que tanto puede ser usada para “mantener vivo” o para “matar”
2
.
El tributo afecta el nivel de precios relativos de los bienes y servicios, el ahorro, la
inversión, el empleo y el consumo. El tributo puede, por tanto, afectar los
fundamentos de una sociedad libre, las variables macro económicas o los precios
claves y el funcionamiento de una economía de mercado. También afecta cuestiones
importantes a nivel personal. El tributo se apropia de parte del fruto del trabajo de las
personas, de la utilidad del empresario, penaliza el ahorro y el consumo familiar. El
tributo grava el simple hecho de ser dueño de una vivienda, desarrollar una actividad
lícita, comprar bienes y servicios, importar bienes, suscribir algunos documentos y la
transmisión del patrimonio al heredero. El tributo resta recursos a las personas,
privándolas así, de la posibilidad de satisfacer necesidades de muy variado tipo.
¿Porqué existe entonces el tributo? Simplemente, porque desde la perspectiva social
existe un interés colectivo que se considera superior. Este interés está vinculado a la
existencia del Estado, particularmente a su financiamiento. El tributo permite que el
Estado exista, subsista y pueda cumplir sus fines. El Estado impone tributos para
financiarse; literalmente, su vida va en ello. Existe necesidad de financiar el gasto

1
Para consultar una apretada síntesis de la evolución de las funciones del Estado, del pensamiento
financiero y de los postulados económicos de la tributación, ver Catalina García Vizcaíno, Derecho
Tributario, Capitulo I, Parte General, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1999.
2
Frase citada por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, págs. 280 y 281.
público, tanto para sustentar el mantenimiento de las instituciones del Estado como
para el desarrollo de sus políticas, algunas en áreas tan sensibles como la educación,
la salud, la defensa nacional, la previsión social, la administración de justicia o la
seguridad ciudadana.
De lo dicho podemos obtener una primera conclusión. El fin esencial de los tributos es
recaudatorio. Sólo en forma marginal, el tributo cumple o puede ayudar a cumplir
otros fines mediante el incentivo o desincentivo de políticas, prácticas o conductas. A
estas finalidades, vinculadas al empleo de los tributos como instrumento de política
fiscal, los denominaremos fines extra recaudatorios o parafiscales de los tributos. Se
suele también enseñar que los tributos tienen fines vinculados a la justicia distributiva.
Esto es más un postulado político que una realidad técnica. La justicia distributiva no
se logra por la vía de desnaturalizar la función recaudadora de los tributos. Se logra
por el destino que por vía presupuestaria se les asigne a los recursos recaudados. No
se logra interviniendo la fuente, sino dirigiendo su uso o destino
3
.
Existe además en lo dicho otra conclusión. Los fines del Estado los determina el
propio Estado; no el contribuyente, a quién se le desconoce esta capacidad, sea en
forma individual o asociados en grupos de contribuyentes. Los fines del Estado los
determina el juego de la institucionalidad democrática, el ethos ideológico, político,
económico, social y hasta las presiones o la vocería de grupos, en un escenario que
es dinámico y está permanentemente sujeto a revisión. Escapa a esta disciplina
jurídica precisar los fines del Estado, como también determinar el “tamaño” del
Estado. Estas cuestiones, no obstante su importancia, son ajenas al Derecho
Tributario. Son cuestiones meta tributarias, aunque inciden en forma determinante a
la hora de fijar la cuantía del financiamiento que se requiere recaudar, la forma como
se ha de distribuir la carga tributaria y la parte de ella que deberá soportar cada
ciudadano.
¿Cómo conciliar el respeto a las garantías individuales con las necesidades de
financiamiento del Estado? ¿Cómo asegurar que el quantum de la exacción,
transferencia o carga sea igualmente pesada para todos? ¿Cómo conciliar el respeto
que la Administración debe en su trato dar a los ciudadanos con la tentación de éstos
de evitar el tributo? ¿Cómo y porqué ha de castigarse el delito y la contravención
tributaria?.
Estas preguntas, entre muchas, permiten ilustrar el escenario del conflicto tributario.
Porque, no nos llamemos a engaño, al tributo se le percibe como odioso, gravoso e
injusto, siendo por tanto la evasión un fenómeno natural. Porque, a los ojos del
ciudadano común, la evasión no es percibida como una conducta intrínsecamente
inmoral, apenas como una conducta ilícita producto sólo de la existencia de la
regulación estatal. No es “mal in se”, sino “mal e prohibitur”. Sin embargo, el gasto
público debe ser financiado y la evasión severamente reprimida porque atenta contra
el principio de igualdad entre los contribuyentes, atenta contra la integridad del

3
Una discusión acerca de los fines fiscales o recaudatorios y de los fines extrafiscales o como
instrumentos de política fiscal, puede ser consultada en García Vizcaíno Catalina, ob. cit., págs. 44 y
sgtes. Véase además Giuliani Fonrouge Carlos M. “Derecho Financiero”, Volumen I, 4° edición,
Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1987, pág. 312 y sgtes..
patrimonio del ente colectivo, pone en riesgo el funcionamiento de las instituciones
del Estado y el cumplimiento de sus fines; arriesga, finalmente, la paz social.
El derecho debe pues regular el escenario del conflicto tributario.
Regular o normar el escenario del conflicto tributario significa aplicar las categorías
del derecho a esta materia, tal y como a cualquiera área en que suscita el conflicto
social. Por eso, GIANNINI enseñó que el Derecho Tributario “expone los principios y
normas relativas a la imposición y a la recaudación de los tributos y analiza las
consiguientes relaciones jurídicas entre los entes públicos y los ciudadanos”
4
. Explica
que BERLIRI dijera que el Derecho Tributario puede definirse “como aquella rama del
derecho que expone los principios y normas relativas a la institución y a la aplicación
de los impuestos y tasas, como también la creación y la observancia de algunos
límites negativos a la libertad de los individuos conexos con un impuesto o tasa.”
5

Explica que, en Chile, MASSONE enseñe que “el Derecho Tributario es aquella rama
del derecho que regula los tributos (impuestos y tasas) así como también los poderes,
deberes y prohibiciones que los complementan”
6
.
En cuanto a la forma de regular o normar al conflicto tributario, adherimos al criterio
que el Derecho Tributario, en cuanto derecho de especialidad, norma el conflicto
tributario actualmente en Chile mediante cuatro grandes divisiones. Existe en Chile,
en efecto, un Derecho Tributario Constitucional, un Derecho Tributario Sustantivo, un
Derecho Tributario Procesal y un Derecho Tributario Punitivo.
No son, claro está, ramas “separadas” sino vertientes o avenidas que permiten
aproximarnos con mayor rigor al “tributo” como núcleo de esta disciplina y escenario
del conflicto.
No nos parece exista en Chile aún un nivel de desarrollo suficiente, sino incipiente,
para sustentar la quinta vertiente que se reconoce a esta disciplina
internacionalmente. Aludimos al Derecho Tributario Internacional, que respecto de los
impuestos directos, se basa en la existencia de una red de TDT, que incorporan al
derecho local las normas de estos TDT que gozan de supremacía material respecto
de la ley común, permiten a las Administraciones Tributarias de los países signatarios
el intercambio de información, combatir la evasión internacional y hacer regir en los
países signatarios la actividad interpretativa que desarrollan órganos especializados
de la comunidad internacional, como el Comité Fiscal de la OECD. Esta misma rama
del Derecho Tributario Internacional se proyecta, en materia aduanera, a los Tratados
de Libre Comercio, a las convenciones de valoración aduanera, uniformidad de la
nomenclatura arancelaria, criterios de clasificación y otras materias aduaneras que
preocupan a los órganos técnicos de la Organización Mundial de Comercio. Sin
embargo, el ritmo y la velocidad que evidencia en materia tributaria la inserción
internacional de Chile nos permite tener la seguridad que, a poco andar, esta quinta
vertiente tendrá existencia cierta e importancia creciente en el Derecho Tributario
Chileno.

4
Giannini, A.D., “Instituzioni di Diritto Tributario”. Dott A., Giuffré Editore, Milano, 1960, pág. 5
5
Berliri, Antonio; “Principi di Diritto Tributario” Volumen I, Dott A., Giuffré Editore, Milano, 1952, pág. 15
6
Massone Parodi, Pedro, “Principios de Derecho Tributario”, Departamento de Ciencias Jurídicas,
Universidad de Chile, Valparaíso, Ediciones Edeval, 1975, pág 19.

2. El Derecho Tributario se relaciona el poder de imponer tributos.
El poder de imponer tributos, que se reconoce sólo al Estado, es una manifestación
de su soberanía y se sustenta, como la soberanía misma, en la capacidad de imperio
y de policía del Estado. Por ello, entendemos por “tributos”, a los ingresos derivados,
de derecho público, que el Estado establece y recauda en ejercicio de su poder de
imperio. GIULIANI FONROUGE define tributo, “como una prestación obligatoria,
comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que
da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”
7
. El modelo de Código Tributario
para América Latina define tributo, “como las prestaciones en dinero que el Estado en
ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines”
8
. GARCÍA VIZCAÍNO define tributo, “como toda prestación
obligatoria, en dinero o las especies, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de la ley”
9
La expresión "tributo" resulta así comprensiva de todo
ingreso derivado que el Estado perciba como resultado de obligaciones impuestas en
el ejercicio de este poder. Se trata, en Chile, de una expresión genérica, que admite
la existencia de diversas especies (como las tasas, contribuciones, impuestos y
derechos habilitantes) como se dejó consignado en la historia fidedigna de la CPE
10
.
La existencia de un poder en el orden temporal, de todo poder en ese ámbito, da
sentido al Derecho. Se trata que el Derecho constata la existencia del poder para
contenerlo. Frente al poder es preciso definir a su titular; precisar sus facultades y
deberes; fijar sus límites; generar acciones y sanciones cuando su ejercicio desborda
el marco y deviene en la inconstitucionalidad, la ilegalidad o la arbitrariedad. Frente al
poder tributario se alza el Derecho Tributario.
Contener el poder, en este caso el tributario, es el rol que juega la CPE en forma
prioritaria. Los principios constitucionales en materia tributaria dan sustento al
Derecho Tributario Constitucional. Con arreglo a esos principios constitucionales, la
ley es la única que puede establecer un tributo. Establecer un tributo, o sea, ejercer la
capacidad de imponer, importa definir todos los elementos de la obligación tributaria
(es decir, definir el sujeto, objeto, causa, determinación, declaración y pago y fijar los
demás deberes jurídicos). La CPE, al consagrar el principio de reserva legal
(sustentamos que en el caso chileno respecto de la obligación civil tributaria, uno de
reserva legal amplia y máxima), reconoce como fuente única de los tributos a la ley,
excluyendo con ello, la potestad reglamentaria autónoma del Ejecutivo y limitando,
además, la potestad reglamentaria de ejecución.
A partir del principio de reserva legal amplio y máximo, respecto de la obligación
tributaria civil, se articula el Derecho Tributario Sustantivo, cuyo ámbito se relaciona
estrechamente con la teoría de la obligación tributaria y con las diversas leyes de
impuestos internos (a la renta, al valor agregado, territorial, timbre y estampillas,
herencias, municipal) o externos (impuestos aduaneros).

7
Giuliani Fonrouge, Carlos M, ob. cit., pág. 309.
8
Código Tributario Tipo para Latinoamérica citado por García Vizcaíno Catalina, ob. Cit. Pág.42.
9
García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. pág. 41.
10
Ver acápite 6 y nota Nº 24.
Con arreglo a la CPE y a las disposiciones legales, el Ejecutivo -o, si se prefiere, la
Administración-, está dotada de potestades públicas para interpretar
administrativamente la ley tributaria con efectos vinculantes exclusivamente para la
Administración y con potestades públicas para fiscalizar las declaraciones y pagos de
tributos de los contribuyentes así como para fiscalizar el cumplimiento de sus demás
deberes tributarios y el ejercicio de los derechos de los contribuyentes en materia de
créditos y reintegros. En el ejercicio de estas potestades públicas de fiscalización, la
Administración puede, con arreglo a la ley y dentro de un período de tiempo acotado,
revisar las declaraciones de los contribuyentes, liquidar, girar y tasar el tributo . Se
trata de actuaciones administrativas de fiscalización que, ejercidas dentro del plazo
de caducidad, están orientadas -si se detecta incumplimiento total o parcial de la
obligación civil tributaria- a formular una pretensión de cobro de los impuestos no
declarados o diferencias de impuestos mal declarados, con sus recargos legales.
Frente a esta actuación administrativa, los contribuyentes pueden reclamar; es decir,
tornar contenciosa la pretensión de cobro notificada por la Administración. En Chile,
en otros casos, los menos, el impuesto no lo determina el contribuyente, sino que lo
determina el juez o se determina por la Administración con arreglo a una tasación
fiscal, casos éstos en que también existen procedimientos para que el contribuyente
pueda impugnar la determinación, en este caso, administrativa.
La existencia de la acción, del proceso, de procedimientos reglados, de jueces
dotados de jurisdicción y competencia llamados a impartir la “justicia tributaria”, la
existencia de garantías procesales, de valoración de los medios de prueba, de
recursos, de medidas cautelares, etc., dan sustento al Derecho Tributario Procesal.
Con arreglo a la CPE y a las disposiciones legales, existe también una actividad
estatal represiva del delito y de la contravención tributaria. Se suscita respecto del
conflicto tributario las mismas cuestiones que motivan al Derecho Penal. Se trata de
precisar aquellas conductas típicas, antijurídicas y culpables que merecen, por ello, el
reproche y sanción de ultima ratio, pues lesionan un bien jurídico de especial relieve
para la paz social. El ejercicio de la acción penal, la tipificación del delito, las
atribuciones para la investigación y la represión del ilícito tributario, la delicada
cuestión de la proporcionalidad de las penas, si la responsabilidad es o no
eminentemente personal, la extensión de la reparación económica que ha de exigirse
al hechor, son algunas de las cuestiones que interesan al Derecho Tributario Punitivo.
Sin embargo, el ius punendi del Estado en materia tributaria no se agota en el delito
tributario. Existe, en efecto, la contravención, que sanciona con multa la
inobservancia o incumplimiento de otros deberes jurídicos además de la obligación
civil de dar. Se trata de un vasto campo de infracciones a deberes jurídicos más bien
formales que se sancionan con multa. Es el caso, por ejemplo, de las infracciones por
no llevar contabilidad, no emitir documentos tributarios en la forma exigida por la ley,
no dar los avisos prescritos por las leyes a la Administración. En Chile, estas multas
han pasado a constituir una fuente adicional de financiamiento de alto impacto
recaudatorio, desnaturalizándolas
11
.

11
Confirmando una tendencia que se observa desde hace años, la Ley 19.738, Ley de Evasión,
introdujo diversas modificaciones que aumentan la sanción pecuniaria a contravenciones, entre ellas,
aumenta hasta el 60% la multa del Art. 97 N° 11 del CT.

3. Una disputa superada.
Ha quedado superada la vieja disputa acerca de si el Derecho Tributario tiene
autonomía científica o meramente pedagógica respecto del derecho financiero o
administrativo
12
; cómo también si el Derecho Tributario constituye derecho público o
privado. Preferimos simplemente sostener que en un Estado democrático de derecho
bajo la actual CPE, en que la actividad económica se desenvuelve al amparo de una
economía social de mercado que reconoce la existencia, no obstante, de un orden
público económico, el Derecho Tributario constituye, en Chile, una disciplina jurídica
autónoma y especial. Constituye el Derecho Tributario, con sus cuatro actuales
vertientes o ramas, un “mundo acotado”, un derecho de especialidad.
Este mundo acotado se relaciona con el derecho de una manera peculiar. El resto del
ordenamiento jurídico, particularmente el derecho común, tiene la aptitud de iluminar
las instituciones de Derecho Tributario, penetrando al interior del mundo acotado; sin
embargo, el mundo tributario acotado se contiene, encapsula o aísla en sí mismo, de
manera que no tiene la aptitud de iluminar o proyectarse al resto del ordenamiento,
salvo que expresamente la ley disponga lo contrario. Como enseña MASSONE
siguiendo a BERLIRI,
13
“se debe reconocer que, a menudo, para interpretar o integrar
normas de Derecho Tributario se deba recurrir a principios generales de una rama
diversa”. Por ejemplo, para la resolución de muchas materias relativas a lo
contencioso tributario, debe recurrirse al derecho procesal civil; en materia de
“infracciones tributarias”, se hace, a menudo, necesario recurrir a los principios
generales de derecho penal común; para las cuestiones relativas a la validez de los
actos mediante los cuales se expresa la voluntad de la administración tributaria,
deben aplicarse los principios de derecho administrativo”.
El punto es claro, lo general ilumina lo particular. Como lo señala el Art. 2 del CT
Chileno, “en lo no previsto por las leyes tributarias, se aplicarán las normas de
derecho común contenidas en leyes generales o especiales”.
Lo inverso, que lo particular no ilumina lo general, resulta igualmente claro. Se trata,
como enseña MASSONE, de que “la ley tributaria, al perseguir objetivos diferentes a
los de otras leyes, se aparta en más de un aspecto de los principios del Código Civil y
forja, en muchos campos, conceptos que difieren de aquellos del derecho privado. La
ley tributaria se aplica así a situaciones y hechos sin necesidad de averiguar como
son definidas por otras leyes; por su parte, las definiciones dadas por la ley tributaria
son naturalmente indiferentes a otras leyes”
14
. Esta verificación demuestra la
autonomía del Derecho Tributario y se evidencia en el tenor del Art. 4 del CT Chileno,
cuando señala “que las normas tributarias sólo rigen para la aplicación o
interpretación de la ley tributaria y que de ellas no se puede inferir, salvo disposición
expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de
otros actos, contratos o leyes”.

12
Al respecto, véase Guliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit., capítulo II
13
Ver Massone Parodi, Pedro, ob. cit., capítulo IV, “La interpretación de la ley tributaria”.
14
Massone Parodi, Pedro, ob. cit. pág. 20.
Si bien los Artículos 2 y 4 del CT se refieren sólo a materias de tributación fiscal
interna
15
, el modo de relación del Derecho Tributario con el resto del ordenamiento
jurídico local que esas disposiciones trasuntan, tiene validez general para el Derecho
Tributario Chileno.

4. Un panorama que inquieta.
La visión del Derecho Tributario que propiciamos pone de relieve el enorme atraso
que la disciplina exhibe en Chile hoy en todas sus vertientes, particularmente en
materia procesal y penal. Por ejemplo: (a) Chile no ha incorporado el Código
Tributario Tipo para Latinoamérica. (b) Urge reformar completamente la justicia
tributaria, particularmente la de primera instancia. Como es sabido, los “jueces
tributarios” de primera instancia, son liza y llanamente, “juez y parte” en los
procedimientos tributarios declarativos de mayor importancia; son designados, no por
la ley, sino mediante una simple delegación por resolución administrativa dictada por
el Director Regional, delegación que la Corte Suprema declaró, de oficio,
inconstitucional
16
; sus fallos deben sujetarse a las órdenes e instrucciones del
Director Nacional del SII. Este estado de cosas violenta gravemente diversos
principios constitucionales. El remedo de “justicia tributaria” de primera instancia
existente en Chile hoy, es motivo de escándalo y vergüenza y contrario, incluso, a
Convenciones Internacionales que forman parte del Ordenamiento Constitucional
17
.
(c) No se divisa la racionalidad de mantener en el CT cuatro procedimientos
declarativos y dos distintos procedimientos de aplicación de sanciones a
contravenciones consistentes en multas. (d) En materia penal, urge revisar los
criterios acerca del bien jurídico protegido. La tradicional dogmática que visualiza
como bien jurídico protegido el resguardo de la integridad del patrimonio fiscal,
debiera dar paso a una visión más moderna que ponga el acento en la necesidad de
resguardar la eficacia recaudadora del sistema tributario, configurando así el delito
como una conducta que se reprime por su peligrosidad real, -no virtual- respecto del
funcionamiento de la institucionalidad. Esta visión obligaría a redefinir, también, la

15
Por ser este el ámbito de aplicación del CT según su Art. 1°.
16
La Sala Constitucional de la C.S. al conocer de un recurso de casación en el fondo interpuesto el
contribuyente Guillermo Verdugo y Cía. Ltda., Rol Nº 3.419-2001, constató la existencia de una
cuestión de oposición remitiendo los antecedentes al Pleno de la CS. Asimismo, por segunda vez en
nuestra historia constitucional, el tribunal Pleno declaró con fecha 20 de diciembre de 2002, de oficio,
la inconstitucionalidad de la delegación. Señala el citado fallo en su considerando Trigésimo Séptimo:
“Que, por ende, el artículo 116 del Código Tributario, al permitir que, a través del mecanismo de la
delegación, se constituya un órgano jurisdiccional cuya designación o determinación no provenga de
manera inmediata de ley sino del llamado discrecional de otro ente administrativo, se opone a la
normativa precitada de la Carta Fundamental; sin perjuicio de contravenir, además, lo dispuesto en sus
artículos 6 y 7 -en relación con lo preceptuado en el artículo 73- que impiden la delegación de las
funciones de índole judicial”.
17
No está demás, en este punto, citar el Art. 8 (Garantías Judiciales), numeral primero del Pacto de
San José de Costa Rica, que dispone “Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada
contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter”.
finalidad de la contravención y su penalidad, en lo que, nos parece, en rigor,
constituyen sólo faltas. (e) Urge también revisar la LIR que no resiste un parche más.
Pero no se trata de intentar una prolija revisión de forma que permita escribirla con
pulcritud. Se trata de revisar sus principios, especialmente el criterio de la fuente y
otros aspectos internacionales de la LIR, vinculados al impuesto adicional. La LIR
contiene principios basados en el pensamiento económico y social de la CEPAL,
válido acaso para la estrategia de desarrollo “puertas adentro” en un mundo
caracterizado por la relación centro-periferia que inspiró la visión predominante en
Chile hasta fines de la década de los sesenta. Esos principios no pueden continuar
sirviendo de inspiración para una estrategia de desarrollo “puertas afuera”, con afán
exportador de bienes y servicios, basado en las oportunidades que nos brinda la
globalización, la libertad de comercio y la libre circulación de capital, trabajo y
tecnología que caracterizan la realidad económica contemporánea. Por contraste,
Chile incorpora tendencias internacionales. Sobre la vieja LIR se construye un
segundo piso. El segundo piso representa legislación tributaria de inspiración más
moderna que pone el acento en “thin capitalization rules”, exceso de endeudamiento
relacionado, precios de transferencia, en la tributación de las inversiones chilenas en
el exterior, en la Plataforma o vehículo especial dispuesto por la Ley 19.840, en
restricciones a la evasión. Pero hay mas, pues al endeble y precario andamiaje de la
vieja LIR se le superpone aún un tercer piso, constituido por los TDT que gozan de
supremacía material. La aspiración de contar con una amplia red de TDT, pensada en
la década de los sesenta bajo el modelo de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena,
sobre la base del principio del gravamen exclusivo en la fuente productora, ha dado
paso al abandono de ese modelo y al empleo, en su reemplazo, del modelo de la
OECD con algunos aportes del modelo de la ONU, más compatible con el principio
del gravamen en el país de la residencia. La existencia de estos TDT y su recepción e
incorporación al derecho local, genera tensión. A menudo los TDT contradicen la
norma chilena, modifican instituciones, interpretan nuestras normas en sentido
diverso, todo ello en función de criterios y presupuestos foráneos. La LIR no puede
seguir siendo mirada exclusivamente bajo el prisma del derecho local.
Este contrapunto de atraso y modernidad, de coexistencia de instituciones de derecho
tributario ancladas en la realidad económica y social que exhibía Latinoamérica hace
treinta años, con nuevas instituciones de derecho tributario desarrolladas
recientemente y más bien de inspiración foránea, caracteriza también el inquietante
panorama actual de esta disciplina.
Sin embargo, nos parece que el principal factor de inquietud lo constituye, con todo, la
falta de acatamiento a los principios tributarios constitucionales que exhiben en Chile
los órganos del Estado. No se advierte en el medio político y social, ni en la actuación
de los órganos del Estado, un conocimiento cabal del modo, radicalmente innovador,
en que la CPE formuló los principios constitucionales en materia tributaria.
Transcurridos más de veinte años desde la vigencia de la CPE pareciera que los
órganos del Estado continuarán regidos en materia tributaria por la Constitución de
1925.

Bibliografía recomendada.
1. Massone Parodi, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Capítulo Primero
2. Villegas Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Capítulos
Primero y Segundo.
3. García Vizcaíno, Catalina.- Derecho Tributario.- Parte General, Tomo I, Capítulo
Primero.
Segunda Clase: Dedicada al Profesor don Arnaldo Gorziglia Balbi

5. Los Ingresos del Estado.
El modo de generación de los recursos del Estado ha permitido a la doctrina
tradicionalmente formular un distingo.
El Estado, como cualquier persona, tiene atributos inherentes a su personalidad;
entre ellos, patrimonio. Sin embargo, al patrimonio del Estado ingresan recursos que
reconocen básicamente dos fuentes u orígenes diversos. Ello permite distinguir entre
recursos originarios y derivados
18
. Se denominan recursos originarios aquellos
ingresos que el Estado obtiene, como cualquier persona, por el dominio y explotación
de sus bienes o activos. Se les suele, por tanto, denominar como recursos
patrimoniales propiamente dichos o de dominio. En cambio, otros ingresos no se
obtienen producto del dominio de activos sino producto de obligaciones nacidas del
ejercicio del poder de imperio que reconocemos al Estado “en cuanto tal”. Se
denominan ingresos derivados, precisamente a los tributos, que se generan por el
ejercicio de dicho poder. Al margen de la clasificación entre ingresos originarios y
derivados, se suele enseñar que los recursos del Estado se clasifican en ordinarios y
extraordinarios, clasificación ésta que, nos parece, no tiene mayor importancia en
épocas normales. Los ingresos extraordinarios son mas bien propios de estados de
emergencia económica o de crisis institucional.

5.1 Originarios.
El Estado genera recursos por la explotación o disposición de sus activos o bienes.
En algunos casos, los bienes no los detenta como un propietario “especial”, sino
como un propietario “común”. Es el caso de los bienes que adquiere en virtud de la
sucesión, testada o intestada; de las donaciones; del dominio de empresas públicas
(dividendos, utilidades, ganancias de capital en venta de acciones o derechos o en
privatizaciones). En este último ámbito, el Estado suele aún participar en la
producción, distribución, comercialización de bienes y servicios, ejerciendo el rol de
empresario, incluso de prestamista
19
. A menudo, compite el Estado con las empresas
privadas. En estos ámbitos el Estado opera como cualquier inversionista o capitalista
privado. Los lucros se generan por el arriendo, permuta, compraventa, mutuo u otros
contratos suscritos respecto de los activos, de los cuales es dueño o producto de
ejercicio de los derechos patrimoniales que reconocemos al empresario individual,
accionista o socio de una empresa. En rigor, no hay ejercicio de potestad pública en
la apropiación de estos lucros o rendimientos del capital que obtiene como propietario
“común”. Estos recursos los genera el Estado en forma originaria. La mayoría de las
veces, como acontece con los ejemplos dados, los ingresos originarios se regulan en

18
Esta clasificación puede consultarse en Guiliani Fonrouge, Carlos, ob. cit., pág. 242 y sgtes., puede
consultarse también en Villegas, Héctor B, “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, 7°
edición, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1998, pág. 52.
19
En Chile, el Art. 19 N°21 de la CPE sólo permite que el Estado desarrolle actividad empresarial con
la autorización especial dada por una Ley de Quórum Calificado.
su generación por normas de derecho privado, aunque el destino o aplicación de
estos recursos por el Estado pueda o deba estar sujeto al control propio del acto
administrativo.
Existe, sin embargo, otro grupo de activos o bienes “sociales” cuyo dominio por parte
del Estado es “especial” o inmanente. El Estado en estos casos opera como un
propietario “especial”. El Estado detenta, en efecto, en Chile, el dominio inmanente de
sustancias mineras
20
, de las aguas interiores
21
, del mar patrimonial
22
, detenta el
dominio de los bienes nacionales de uso público
23
. No obstante ser dueño inmanente,
el Estado permite que algunos de estos activos sean explotados por los particulares,
generando derechos de aprovechamiento, concesiones o formas de propiedad
sujetas a especiales condiciones de amparo. Por ejemplo: permite se constituya
propiedad minera (siendo el derecho de dominio susceptible de ser transferido,

20
Con arreglo a la CPE, LOCCM, CM, “el Estado tiene el dominio absoluto, exclusivo, inalienable e
imprescriptible de todas las minas...”. Adicionalmente, cabe recordar que, el Estado, de conformidad a
lo establecido en el N° 21 del Art. 19 CPE, sólo puede desarrollar actividades empresariales o
participar en ellas en virtud de autorización expresa efectuada por LQC. Consecuencialmente, el
Estado, en su calidad de único dueño, para explotar estos minerales, otorga concesiones a particulares
(excepto respecto de aquellas sustancias no concesibles, como hidrocarburos líquidos y litio),
consistente en una autorización de exploración o explotación. El concesionario queda obligado, entre
otras, al pago de una patente que, en rigor, constituye condición de amparo de la propiedad minera y
constituye en rigor un tributo. El incumplimiento de esta obligación de pagar la patente o condición de
amparo acarrea un procedimiento de remate de la concesión (véase Artículos 142 y siguientes del
CM).
21
En virtud de lo dispuesto en los Artículos 5° CAG y 595 CC, las aguas son bienes nacionales de uso
público. El derecho de aprovechamiento se constituye originariamente por acto de autoridad. Sobre
este derecho real de dominio se puede establecer otro derecho real, el de aprovechamiento. Este
derecho se constituye mediante solicitud dirigida a la Dirección General de Aguas.
22
Nuestra legislación establece diversas potestades sobre las aguas marítimas. Estas potestades se
extienden hasta las 200 millas marinas contadas desde las líneas de base y van atenuando en la
medida en que aumenta la distancia desde las citadas líneas. Así, de conformidad a lo establecido en
el art. 593 CC.”El mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidas desde las
respectivas líneas de base, es mar territorial y de dominio nacional”. Es propiamente parte del territorio
nacional. El Mar Territorial es susceptible de ser concesionada de conformidad a lo establecido en el
Reglamento sobre Concesiones Marítimas (D.S. 660 del Ministerio de Defensa de 1988), el establece
los plazos de las concesiones y las obligaciones correspondientes. Cabe señalar que de conformidad a
lo establecido en el Art. 19 Nº 24 inciso final de la CPE “Los derechos sobre las aguas, reconocidos o
constituidos en conformidad a la Ley, otorgarán a sus titulares la propiedad sobre ellos”. Por su parte,
el Estado, para objetos concernientes a la prevención y sanción de las infracciones de sus leyes y
reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigración o sanitarios, ejerce jurisdicción sobre la denominada
zona contigua, que se extiende hasta la distancia de veinticuatro millas marinas desde la líneas de
Base. Finalmente y de conformidad a lo establecido en el Art. 596 C.C. hasta las 200 millas marinas y
más allá del mas territorial, se encuentra la Zona Económica Exclusiva. En ella el Estado ejerce
derechos de soberanía para explorar, explotar, conservar y administrar los recursos naturales vivos y
no vivos de las aguas suprayacentes al lecho, del lecho y el subsuelo del mar, y para desarrollar
cualesquiera otras actividades con miras a la exploración y explotación económica de esa zona. El
Estado ejerce derechos de soberanía exclusivos sobre la plataforma continental para los fines de la
conservación, exploración y explotación de sus recursos naturales. Además, al Estado le corresponde
toda otra jurisdicción y derechos previstos en el Derecho Internacional respecto de la zona económica
exclusiva y de la plataforma continental.
23
De conformidad a lo establecido en el Art. 589 CC, son bienes nacionales de uso público, aquellos
cuyo dominio y uso pertenece a todos los habitantes de la nación, como son las calles, plazas, puentes
y caminos.
arrendado, hipotecado o heredado, pero sujeto como condición de amparo al pago
anual de una patente minera, en rigor, un tributo); concede derechos de
aprovechamiento de aguas, consuntivos y no consuntivos (siendo el derecho de
dominio susceptible igualmente de ser cedido, arrendado, dado en garantía o
heredado, pero sujeto como condición de amparo a que se justifique legalmente el
uso del agua); confiere derechos de pesca (cuya naturaleza jurídica, cesibilidad y
modalidades de otorgarse en garantía, se siguen prestando a polémica); permisos de
tránsito inocente a naves mercantes y de guerra. Por otra parte, el Estado permite
que ciertos bienes nacionales de uso público puedan ser administrados por las
municipalidades, las cuales, a su turno, pueden conferir permisos o concesiones
particulares. Cuando el Estado moviliza estos bienes “sociales” cuyo dominio detenta
en forma “especial”, concede normalmente un permiso, concesión o derecho, gratuito
o remunerado. Lo hace en ejercicio de potestades públicas mediante actos
administrativos de derecho público. Cuando el permiso, concesión o condición de
amparo se remunera, sustentamos el criterio que la retribución constituye un tributo
que adopta la forma de un impuesto o tasa (o bien de un derecho habilitante, para
quienes creen que existe, en Chile, esta especie de tributo). En estos casos, bien
mirado, el ingreso es derivado. Si el permiso o concesión caduca o expira, el bien
retorna al dominio del Estado como propietario originario, salvo en el caso de la
propiedad minera en que, perdido el amparo por mora en el pago de las patentes, la
propiedad minera es objeto de subasta.

5.2. Derivativos.
El Estado obtiene esta clase de ingresos “en cuanto tal”, a partir del ejercicio de su
poder de imperio. Literalmente, el Estado “impone” la exacción o transferencia a los
particulares. El Estado por si y ante sí, mediante el ejercicio de la potestad tributaria,
genera la obligación tributaria. Es decir, establece hechos gravados que tienen la
aptitud de convertir a quien los describa o tipifique la conducta prevista o ejecute la
hipótesis de incidencia, en sujeto pasivo o deudor de una obligación de dar y
responsable de cumplir otros deberes jurídicos respecto de un sujeto activo o
acreedor, quién, no necesariamente, es el titular de la potestad tributaria. La
capacidad de generar obligaciones, exigibles coercitivamente, en el ejercicio de la
potestad tributaria, es probablemente la más radical de las manifestaciones de la
soberanía. Tan soberano es el Estado, que a sus súbditos les impone obligaciones o
cargas públicas, pecuniarias o personales. Los tributos, la expropiación y la
requisición constituyen cargas públicas pecuniarias; el servicio militar obligatorio
constituye un ejemplo de carga personal. La lógica de los ingresos derivados es la del
derecho público, en su fuente y destino.

6. La expresión “tributo“.
La CPE utilizó la expresión "tributo" para referirse de forma genérica a todos los
ingresos derivados de derecho público que el Estado establece y recauda en ejercicio
de su poder. Así lo hace la CPE en el Art. 19 numeral

20 incisos

1°, 2° y 4°; Art. 19
numeral

22 inciso

1°; Art. 19 numeral

26 inciso

1° y en el

Art. 62. La Constitución de
1925 se refería, en cambio, de "impuestos y contribuciones". El empleo de la
expresión ”tributo”, para acuñar en una sola expresión genérica todos los ingresos
derivados de derecho público que el Estado obtuviera de los particulares en ejercicio
de su poder, es una de las innovaciones de la CPE y quedó consignada en la notable
intervención de BERTELSEN en la sesión 398 de la Comisión de Estudio de la actual
CPE
24
.

6.1 Definiciones de tributos.
VILLEGAS enseña que los tributos “son las prestaciones en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y para
cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines
25
”. GRIZIOTTI
enseñaba que el tributo “consiste en una prestación obligacional, comúnmente en
dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder y que genera relaciones jurídicas
de derecho público”. GORZIGLIA señala que los tributos son “vínculos jurídicos que
emanan de la ley y, en virtud de los cuales, los particulares se ven en la obligación de
dar sumas de dinero al Estado y, este se ve en la facultad de exigirlas, aún
coercitivamente, y que destina al financiamiento de sus fines
26
”.
La AFIICH ha señalado que tributo es “la cantidad de dinero que el Estado exige a las
economías privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionar a quienes los
pagan, un servicio o prestación individual y destinado a financiar los gastos del
Estado”
27
. No compartimos esta definición. Se confunde el concepto de tributo con el
de impuesto. Incorporar al concepto de tributo la inexistencia de contraprestación,
importa identificar tributos con impuestos y, en definitiva importaría excluir de la
protección constitucional a otras especies de tributos como son las tasas,
contribuciones y derechos habilitantes. Adicionalmente atenta contra el estado actual
de la doctrina de la tributación y la historia fidedigna de la CPE.

6.1.1 Elementos.
De las definiciones transcritas se infiere: (1) que el tributo importa una obligación, una
prestación, comúnmente en dinero; (2) que esta obligación o prestación deriva del
ejercicio del poder de imperio del Estado; (3) que para el ejercicio de este poder, se
requiere de una ley, siendo ésta la causa mediata o remota del tributo; (4) que
además de la prestación comúnmente en dinero, existen en la relación otros deberes
jurídicos; (5) que las relaciones del acreedor con el deudor son de derecho público;

24
Don Raúl Bertelsen, en Sesión Nº 398 de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución "pidió
dejar constancia de que "tributo" es un término genérico que comprende cualquier impuesto,
contribución, derecho o tasa, es decir cualquiera prestación que los particulares tengan que satisfacer
al Estado"
25
Villegas Héctor, ob. cit., pág. 67.
26
Gorziglia Balbi, Arnaldo, Materiales de Cátedra, Derecho tributario, Pontificia Universidad Católica de
Chile.
27
Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos, Manual de Consultas Tributarias, Septiembre
de 2002, Nº 297, Tomo I, Lexis Nexis, Ediciones Técnicas Tributarias, pág. 7.
(6) que el cumplimiento de éstos deberes jurídicos se puede demandar
coercitivamente.

6.1.2 Finalidad.
La mayoría de las definiciones trascritas no permiten inferir, sin embargo, la finalidad
del tributo. Esto no es raro. Acontece que para parte de la doctrina, la finalidad del
tributo es recaudatoria y se asocia solo al financiamiento del Estado. Para otro sector
de la doctrina, el tributo persigue además de la recaudatoria una finalidad
redistributiva, asociada a la capacidad contributiva por imperativo de justicia social.
Sin embargo, bien mirado, la finalidad interesa para el ejercicio del poder, no para la
existencia de la obligación misma que se devenga por el cumplimiento del hecho
gravado. En efecto, en el primer caso, la finalidad recaudatoria resulta ajena a la
obligación tributaria; en el segundo caso, la finalidad redistributiva, tampoco afecta el
contenido sustancial de la obligación tributaria y constituye, como dijimos en acápite
1, una cuestión meta tributaria.

6.2 Tributo y Multa.
Existe una estrecha relación entre tributo y multa. En ambos casos, se está en
presencia de ingresos derivados de derecho público, representan obligaciones de dar
que nacen de la tipificación de una conducta, constituyen transferencias de recursos
desde la economía particular al ente público. Difieren en su finalidad. El tributo tiene
un fin recaudatorio; la multa, uno sancionatorio. Difieren además en la tipificación de
la conducta que da origen a la obligación. El tributo presupone el hecho gravado que
representa una conducta lícita y es consecuencia del poder del Estado de “imponer”.
La multa constituye una forma de sanción a una conducta ilícita. Es ejercicio del ius
punendi del Estado. Bien mirado, el tributo guarda relación más estrecha con la
capacidad de imperio; la multa con la capacidad de policía. Ambas sin embargo, la
capacidad de imperio y de policía, son esencialmente manifestaciones del poder del
Estado, son atributos de su soberanía
28
.
Como enseña VILLEGAS, “el objetivo esencial del tributo es obtener rentas para el
ente público, mientras que las penalidades procuran disuadir de la comisión de actos
ilícitos. En tal sentido, cabe decir que la creación de penas con finalidad económica
financiera es rechazada en los estados modernos
29
”. Por nuestra parte, como dijimos
en acápite 2 constatamos el evidente retroceso que representa en Chile la existencia
de esta tendencia, agravada con la reciente promulgación de la Ley 19.738, de

28
Por esto, no es de extrañar que Ataliba, señale expresamente que “Considerando que toda norma
jurídica tiene tres partes: 1) hipótesis; 2) mandamiento y 3) sanción, será tributo la obligación de pagar
dinero al Estado prevista en (2) el mandamiento. No será tributo la obligación prevista en la sanción”.
Ataliba, Geraldo, Hipótesis de Incidencia Tributaria, Fundación de la Cultura Universitaria, Montevideo,
Uruguay, 1977, pág. 32.
29
Villegas Héctor, ob.cit., pág. 62
combate a la evasión, una de cuyas ideas matrices la constituye, precisamente, la
utilización de la multa con fines recaudatorios.
30


6.3 Especies de tributos.
El hecho gravado, la existencia o no de una contraprestación, la forma en que se
exterioriza la coacción y el destino del tributo, entre otros elementos diferenciadores,
permiten distinguir tasas, contribuciones, impuestos y derechos habilitantes; es decir,
permiten distinguir las diversas especies de tributos, a que aludimos en acápite 2.

7. Tasas.
7.1 Concepto y Definiciones.
Para ROSS, la tasa “es el precio de un servicio público”. Para PIEDRABUENA, la
tasa “es un ingreso ordinario de derecho público que obtiene el Estado que
representa la compensación que el particular da al Estado por el uso de un servicio
determinado”. Para VILLEGAS, las tasas “son un tributo cuyo hecho generador está
integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía,
hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente”
31
. Para
GARCÍA VIZCAÍNO., las tasas son “toda prestación obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por
un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al
pago
32
”. ATALIBA, las define como “el tributo vinculado cuya hipótesis de incidencia
consiste en una actuación estatal directa e inmediatamente referida al obligado
33
”.
De estas definiciones se puede colegir que las tasas representan un tributo cuya
causa sería la contraprestación que un particular recibe en forma personalizada, bajo
la forma de un servicio que sólo el Estado puede proveer al particular pues el Estado
se ha reservado para si el otorgar dicho servicio en forma exclusiva. Es decir, un
servicio que sólo el Estado puede proveer “en cuanto Estado”, en ejercicio de lo que
en un momento determinado se consideren sus potestades públicas. Ejemplos: (a) La
tasa de despacho. Se trata del cobro que exige el Servicio Nacional de Aduanas al
importador, con motivo del aforo y verificación de la documentación aduanera que
permite cumplir con la destinación aduanera denominada importación; (b) el cobro
que exige el Servicio de Registro Civil e Identificación por practicar inscripciones y por
otorgar certificados; (c) el cobro que exige el Instituto de Salud Pública dependiente
del Ministerio de Salud para otorgar la autorización a la comercialización de un
fármaco; (d) el cobro que exige la Municipalidad, por habilitación de veredas,
autorización para exhibir publicidad, permisos de extracción de áridos, etc. Según el
Art. 40 del DL 3063 (Ley de Rentas Municipales), se llaman “derechos municipales,
las prestaciones que están obligadas a pagar a las municipalidades, las personas
naturales o jurídicas de derecho público o de derecho privado, que obtengan de la

30
Ver nota 11.
31
Villegas, Héctor, ob.cit. página 90
32
García V. Catalina, ob. cit. pág. 99. Definición citada por el TC en fallo Rol 247.
33
Ataliba, Geraldo, ob. cit. pág. 171.
administración local una concesión o permiso o que reciban un servicio de las
mismas”
34
.
Los peajes son un caso complejo. Se asemejan a las tasas. Sin embargo, guardan
relación con la construcción y manutención de una obra pública, a la manera de las
contribuciones. Se vacila en calificar a los peajes de tasa o contribución. Un ejemplo
de esta vacilación se constata en el Fallo del TC Rol 183 de 16 de mayo de 1994, el
cual, en lo medular, calificó a los peajes como un tributo de afectación al amparo de la
disposición séptima transitoria de la CPE, desestimando el requerimiento de
inconstitucionalidad (Considerando cuarto de la referida sentencia). El excelente voto
de minoría del Ministro Sr. García, quién estuvo por acoger el requerimiento, fue más
claro para establecer que el peaje no sólo constituye un tributo -sujeto, en todo, al
principio de legalidad o reserva-, sino que se inclina por considerar que el peaje
constituye una tasa
35
.

7.2 Características.
La existencia de la contraprestación permite advertir que existe en la tasa un sustrato
contractualista. Una suerte de "do ut des", casi como un contrato innominado, pero de
derecho público. Por definición, el modo de producción del servicio que el Estado
presta al particular es monopólico, pues el Estado se lo ha reservado para sí. No
existe disponibilidad. El particular no puede recurrir a otro órgano que el competente
para obtener el aforo, la inscripción, el certificado, la autorización de expendio del
fármaco, el permiso municipal que necesita. En consecuencia, la coacción en las
tasas se muestra atenuada, aunque sumamente eficaz, pues deriva de la oferta
“monopólica” del Estado. Las tasas tienen un destino determinado, esto es, ingresan
al servicio público o repartición estatal que presta o provee el servicio al particular.
Tienen las tasas, pues, destino específico y no ingresan en arcas generales de la
Nación.

34
Establece el Art. 41 del citado DS, el pago de “derechos” por servicios prestados a través de la
unidad a cargo de obras municipales y permisos de urbanización y construcción (N° 1); ocupación de
la vía pública, con manutención de escombros, materiales de construcción, etc. (N° 2); extracción de
arena, ripio u otros materiales (N° 3); derechos de propaganda en la vía pública (N° 5); examen de
conductores y otorgamiento de licencias de conducir (N° 6); etc.
35
Villegas da cuenta de la complejidad del tema, señalando “I) Una primera corriente de opinión
sostiene que estas prestaciones tiene una naturaleza contractual que las aleja del ámbito tributario y
las convierte en precios. Dice Valdés Costa “desde el punto de vista jurídico las cantidades que pagan
los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía, destinadas a la construcción,
conservación y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneración
de los servicios económicos recibidos por los usuarios. En consecuencia deben ser calificados como
precios en sentido genérico”. II) Una opuesta posición doctrinal ubica a los peajes entre los tributos,
pero ello no significa el fin de las discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cual debe ser
el encuadramiento dentro de las diferentes especies del género tributos. Muchos escritores (P. ej.
Cincunegui, De juano, Bielsa, Ahumada, Baleerio, Tangorra, Jéze, Mafia, Guijarro, Aranda Lavarello,
etc.) consideran que el peaje es una tasa, otros creen que es una contribución especial (Así, Giuliani
Fonrouge) no faltando quienes ven en esta prestación un impuesto con fines específicos (Por ejemplo
el autor chileno Carvallo Hederra). Villegas, Hector, ob. cit. pág 111.

TASA
S

Contraprestaci
ón
Coacción Destino
Si, hay El “monopolio” las hace
coactivas
Repartición que presta el
servicio

7.3 Tasa y tarifa.
La privatización de empresas públicas en Chile y en otros países ha permitido
además hacer claridad sobre una confusión en que se debatió la doctrina tributaria
por décadas. La tarifa no es un tributo, simplemente constituye un ingreso originario
del Estado en cuanto empresario, como tuvimos oportunidad de señalar en acápite
5.1. No hay en la tarifa ejercicio de potestades públicas, sólo un ingreso de derecho
privado. Esto es aún más evidente, si cabe, respecto de la privatización de bienes. En
el caso de vías concesionadas, por ejemplo, el “peaje” que si lo percibe el Estado
constituye a nuestro modo de ver una tasa (para otros una contribución), pasa a ser,
simplemente, un ingreso privado del concesionario.

7.4 Las tasas y la CPE.
Cabe distinguir entre las tasas antiguas y las nuevas, es decir las que existían a la
época de entrada en vigencia de la CPE y las que se establecieran con posterioridad.
Las tasas antiguas de acuerdo al Art. 7° transitorio de la CPE tienen sustento
constitucional, no obstante tener destino específico y generar conflictos con el
principio de reserva legal que consagra la CPE. Las nuevas tasas simplemente serán
inconstitucionales, a menos que califiquen en alguna de las dos excepciones
permanentes que establece el Art. 19 N° 20 inciso cuarto de la CPE. En efecto, como
tendremos oportunidad de comentar en el acápite 25, la CPE dispone que los tributos,
de cualesquier clase o naturaleza, ingresarán a arcas generales de la Nación y no
podrán afectarse a un destino determinado, principio que sólo reconoce las
excepciones previstas en el Art. 19 N° 20 inciso cuarto y en el Art. 7° transitorio de la
CPE.
Por otra parte, los tributos están sujetos al principio de reserva legal (en nuestra
opinión, respecto de la obligación tributaria civil, una reserva legal máxima) lo cual
excluye el ámbito a la potestad reglamentaria autónoma del Ejecutivo. Las tasas
antiguas, respecto del destino, resultan ser compatibles con la CPE sólo en virtud de
la disposición Séptima Transitoria de la CPE. Existe un interesante debate
constitucional relacionado con la ultra actividad que el sistema chileno exhibe en torno
a esta disposición séptima transitoria de la CPE. De hecho, diversas tasas han
experimentado incrementos sustanciales merced a decretos del Ejecutivo dictados sin
sujeción al principio de reserva legal máximo y extralimitando o forzando la aplicación
de la disposición Séptima Transitoria de la CPE. No existe norma alguna, en cambio,
que permita soslayar la sujeción de las tasas, mientras existan, al principio de reserva
legal máximo. El TC se pronunció respecto de los peajes en el fallo Rol 183. No es la
única vez que el TC ha conocido de un requerimiento por supuesta
inconstitucionalidad en materia de tasas. En efecto, el TC en el Fallo Rol 247 de fecha
14 de octubre de 1996, se pronunció respecto del requerimiento por
inconstitucionalidad relativo al Art. 6 del proyecto de ley que modernizaba el SNA. La
discusión se planteó respecto de la “tarifa” que ese Art.6 establecía a favor del SNA
vinculado a certificaciones e inspecciones de origen. El proyecto facultaba al SNA
para cobrar, además de los derechos de aduana, una “tarifa” por desarrollar ciertas
actuaciones administrativas, en la forma que determinara el reglamento. Estos
recursos pasaban a constituir “ingresos propios” del SNA; es decir, con destino
determinado. En forma insólita el Ejecutivo adujo que esta “tarifa” era un ingreso
ordinario de derecho privado y no un tributo. El TC acogió el requerimiento de
inconstitucionalidad. Desde luego, por entender que la “tarifa”, en rigor, constituye un
tributo y, más específicamente, conforme al considerando décimo tercero de este
fallo, por estimar que este tributo constituye una tasa. Siendo un tributo, corresponde
aplicar el principio de legalidad o reserva que impide que la determinación de los
elementos de la obligación tributaria puedan ser materia de la potestad reglamentaria.
Lo acogió, además, por la cuestión del destino, por entender que si bien respecto de
tributos de afectación “antiguos” la cuestión del destino puede ser salvada al amparo
de la disposición séptima transitoria, ningún “nuevo” tributo, puede nacer al amparo
de la CPE con un destino determinado, salvo que este destino determinado constituya
alguna de las excepciones permanentes establecidas en el Art. 19 N° 20 inciso cuarto
de la CPE.

8. Contribuciones.
8.1 Concepto y Definiciones.
Siguiendo a SELIGMAN y EINAUDI, interesa la contribución de mejora o especial.
36

Son un ingreso derivado de ingreso público que el Estado recauda para la
construcción o mantenimiento de una obra pública y que se exige sólo a aquellos
particulares que se beneficiarán mas directamente de la realización de la obra
pública. Para VILLEGAS, las contribuciones especiales son los tributos debidos en
razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de
obras o de gastos públicos o de especiales actividades del Estado
37
. Un rasgo
distintivo de las contribuciones de mejora o contribuciones especiales es que no
afectan a todos los beneficiarios de la obra pública o de la especial actividad del
Estado. Afectan sólo a un grupo de ellos, a quienes se les supone serán más
directamente beneficiados.
Señala ATALIBA, que dos características diferencian a la tasa de la contribución,
(características que permite delimitar la presencia de una u otra). Primero, “en la tasa,
basta la actuación como aspecto material de la hipótesis de incidencia; en la
contribución se requiere actuación más efecto (valoración)”. Segundo, la referibilidad
entre la actuación y el obligado es directa en la tasa e indirecta en la contribución
38
.


36
También considerada como una especie del género “contribuciones especiales” por parte de la
doctrina. Ver García Vizcaíno, Catalina, ob.cit. pág. 114;Villegas B. Héctor, ob. cit. pág. 106 y sgtes.
37
Villegas Héctor, ob. Cit., pág 104.
38
Ataliba, Geraldo, ob. cit. pág. 168.
8.2 Características.
Respecto de la contraprestación, ésta existe pero solo respecto de los contribuyentes.
Más atenuada que en las tasas, hay algún sustrato contractualista entre el particular
que paga la contribución y el beneficio que en términos de plusvalía o mejoría en la
calidad de vida del contribuyente y su familia trae aparejada la realización de la obra
pública. Las contribuciones son coactivas. El particular debe soportar la coacción,
pues el acreedor está facultado para demandar el cumplimiento forzado del tributo. El
destino de las contribuciones es doblemente específico. No ingresan en arcas
generales de la Nación, sino al patrimonio del ente público que emprende o financia la
obra pública. En segundo lugar, la contribución está limitada a la cuantía del costo de
construcción o de los gastos de mantenimiento de la obra pública.
39




CONTRIBUCIÓ
N
Contraprestación Coacción Destino
Sí. Plusvalía por el
beneficio de la obra.
Directa para algunas
personas con pago,
indirecta para otras y sin
pago.
Sí. Cobro
incluso
forzado.
- Servicio que realiza la
obra
- Limite: Manutención
obra y beneficio
generado.
- Doblemente
específico

8.3 Las contribuciones y la CPE.
Como se señaló en acápite 7.4. respecto de las tasas y por las mismas razones, las
contribuciones “antiguas” tienen precaria existencia bajo la CPE respecto del destino
y acatamiento al principio de reserva legal máximo. Al amparo de los principios
constitucionales, no cabe la posibilidad de establecer nuevas contribuciones, salvo
que el destino determinado esté, por excepción, autorizado por el Art. 19 N° 20 inciso
cuarto de la CPE.

9. Impuestos
9.1 Concepto y definiciones.
Para VILLEGAS, el impuesto “es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan
en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos
hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado
40
”. GARCÍA
VIZCAÍNO, los define como “toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que
el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se
obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionado

39
Esta afirmación es contradicha por García Vizcaíno, quien señala que “En virtud de las obras
públicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados
por estas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr. por el aumento del valor venal o plusvalía de
los inmuebles cercanos a tales obras)”..., asimismo señala que es necesaria la existencia de una
“Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio”. García Vizcaíno, Catalina,
ob.cit., págs. 115 y 116.
40
Villegas Héctor, ob. cit. pág. 72.
con dicha prestación
41
”; para GIULIANI, los impuestos son “las prestaciones en dinero
o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se
hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles
42
”;
GORZIGLIA, sostiene que los impuestos son “tributos que el Estado exige de otras
economías sin proporcionar por ello, a quien lo paga, un servicio o prestación
determinado, sino que lo destina al financiamiento de sus actividades propias
43

MASSONE define impuesto como “una obligación coactiva, establecida por la ley a
favor de un ente público, con la función de enriquecerlo”
44
; El Modelo de CT para
América Latina, señala que “impuesto es un tributo cuya obligación tiene como hecho
generador una situación independiente a toda actividad relativa al contribuyente”.

9.2 Características.
En el impuesto no existe contraprestación. Carecen los impuestos de todo sustrato
contractualista. El Estado nada retribuye en forma directa y actual al contribuyente
que cumple su obligación tributaria. A través del destino del gasto público, hay
probabilidades de que el contribuyente se vea beneficiado como un habitante más, en
forma indirecta y remota, ajena a toda consideración relativa a la existencia y
cumplimiento de la obligación tributaria, sin que del pago del impuesto, por otra parte,
se derive título para formular exigencia al Estado o pretender derecho alguno
45
. El
destino de los impuestos es general. Ingresan en las arcas generales de la Nación y
se afectan a los fines del gasto público, según lo determine anualmente la Ley de
Presupuesto. El impuesto es coactivo, ya que al verificarse el hecho gravado surge
una deuda por impuestos, una obligación civil- tributaria de dar, que otorga derechos
al acreedor para demandar el cumplimiento forzado de la obligación con los recargos
legales que indemnizan los perjuicios. Incluso, en materia de tributación fiscal interna,
el CT contempla un procedimiento ejecutivo tributario especial.
46


IMPUESTO
S
Contraprestaci
ón
Coacción Destino
No existe Se exige igual que cualquier
obligación
General, Arcas de la
Nación

9.3 Los impuestos y la CPE.

41
García V., Catalina, ob.cit., pág. 67.
42
Giuliani F., Carlos, ob.cit., pág 317.
43
Gorziglia B., Arnaldo, Apuntes de Clases, Cátedra Derecho tributario, Pontificia Universidad Católica
de Chile.
44
Massone P. Pedro, ob.cit. pág. 95 y sgtes. Es además interesante la observación de que el tributo
importa un enriquecimiento de un ente público, el cual puede estar desprovisto de potestad tributaria,
como sucede, cuando el impuesto está establecido a favor de las municipalidades y, hasta hace poco,
la Corporación de la Vivienda, respecto del impuesto CORVI hoy derogado.
45
Señala ATALIBA que los impuestos, tributos no vinculados, se caracterizan específicamente por la
ausencia de una actividad estatal vinculada a la hipótesis de incidencia. Ver, Ataliba, Geraldo, ob. cit.,
Parte Tercera, Capítulo II.
46
Libro II, Título V, Arts. 168 y siguientes del CT.
Los impuestos son la especie de tributo en los cuales casi exclusivamente piensa el
Constituyente. Es respecto de esta especie que se aplican todos los principios
constitucionales. Eliminados sean tasas y contribuciones “antiguas”, es decir, si algún
día se derogan aquellas tasas y contribuciones existentes a la época de vigencia de
la CPE según la disposición séptima transitoria, subsistirían casi exclusivamente los
impuestos. De esta manera, finalmente, son los impuestos la especie que da
fundamento y constituye la razón de ser de esta disciplina. Cabe advertir, con todo,
que por una calificada salvedad, el Art. 19 numeral 20 inciso cuarto de la CPE,
permite existan tributos, en rigor tasas e impuestos, con destino específico, como es
el caso de la defensa nacional (tributación de la Ley del Cobre a favor del
presupuesto de las Fuerzas Armadas) o los tributos que se apliquen con fines
regionales o comunales.

10. Derechos Habilitantes
10.1 Concepto y definiciones.
Son pagos que deben hacer los particulares con el objeto de obtener un permiso del
Estado para realizar una actividad que de otra manera sería ilegal. Para algunos
autores no difieren de las tasas. Las patentes para el expendio de alcoholes, permiten
al particular premunido del permiso expender lícitamente bebidas alcohólicas en el
establecimiento autorizado y dentro de los horarios permitidos por la autoridad. Esta
misma actividad está prohibida para todo otro particular que no disponga del permiso
remunerado. Los permisos de circulación establecidos en la LRM permiten al
propietario o usuario conducir lícitamente un vehículo motorizado, lo cual está
legalmente prohibido de modo general . La LRM en relación a la Ley Orgánica del
Colegio de Abogados permite sólo al Abogado que se encuentre premunido de su
patente poder litigar ante los Tribunales.

10.2 Características.
Contraprestación existe desde el momento en que se otorga un permiso previo pago
del derecho habilitante. El Destino es en favor del órgano que otorga el permiso o
habilita para una determinado operación. La coacción existe en forma disimulada, ya
que si no se paga no se otorga el derecho.


DERECHOS
HABILITANTES
Contraprestación Coacción Destino
Existe un permiso
por parte del
órgano
Existe en
forma
disimulada
Específico, en favor del órgano
que otorga el permiso o habilita

10.3 Los derechos habilitantes y la CPE.
Los comentarios efectuados en acápites 7.4, 8.4 y 9.4. nos permiten reiterar que los
derechos habilitantes también son conflictivos con los principios constitucionales,
tanto respecto del destino como del principio de reserva legal.

11. Reclasificación sólo en tasas e impuestos, discusión.
Un sector de la doctrina
47
suscribe desde hace muchos años que las distintas
especies de tributos admiten en rigor ser reducidas únicamente a tasas e impuestos,
pues todas las demás especies carecerían de sustancia propia. Por ejemplo, las
comúnmente denominadas “contribuciones de bienes raíces”, en rigor, constituyen el
“impuesto territorial”; las patentes de actividad que contempla la Ley de Rentas
Municipales, en rigor constituyen “tasas”; los derechos aduaneros, de ordinario son un
impuesto externo; en otros casos, como acontece con la denominada “tasa de
despacho”, constituyen, en rigor, “tasas”.
La discusión acerca de la complejidad que representa la caracterización de los peajes
a que aludimos en el acápite 7.3, permite además ilustrar que la frontera entre
contribuciones y tasas, lejos de estar clara, resulta extremadamente ambigua.
Nosotros adherimos a esta postura que reclasifica las diversas especies de tributos
únicamente en “impuestos” y “tasas”. Siguiendo a ATALIBA, sustentamos que, en
definitiva, sólo existen dos especies de tributos, los “vinculados” y los “no vinculados”,
distinción que se fundamenta únicamente en la existencia o no de una
contraprestación o actividad estatal establecida en la hipótesis de incidencia. En los
vinculados la contraprestación existe, configurando las tasas; en los no vinculados la
contraprestación es inexistente, configurando los impuestos.

BIBLIOGRAFÍA RECOMENDADA
1. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Titulo Segundo
2. Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Capítulo
Tercero
3. Ataliba Geraldo, Hipótesis de Incidencia Tributaria, Parte Tercera.



47
Giuliani Fonrouge, Carlos M., ob. cit. págs. 321 y 322. Por su parte, Villegas, clasifica a los tributos,
siguiendo a ATALIBA, en “vinculados” (impuestos) y “no vinculados” (tasas y contribuciones
especiales). Villegas, Héctor B., ob. cit, pág. 70 y sgtes.
Tercera Clase: Dedicada al Profesor don Lisandro Serrano Spoerer

12. Clasificación de los Impuestos
La importancia de los impuestos en cuanto constituyen, en rigor, el objeto de esta
disciplina, explica sus diversas clasificaciones. Nos limitaremos a revisar solo
aquellas de mayor importancia, distinguiendo:
a. Directos e indirectos
b. Fiscales y municipales
c. Internos y externos
d. De tasa fija, proporcionales y progresivos
e. A la renta y al patrimonio
f. A la renta y al gasto
g. Múltiples y únicos
h. Reales y personales

13. Impuestos directos e indirectos.
13.1 Conceptos.
Los impuestos directos se caracterizan por ser de difícil traslación. El sujeto pasivo no
sólo tiene la obligación de declarar y pagar; además, debe soportar la carga
económica en su patrimonio. Como enseña GORZIGLIA, “el contribuyente percutido
(quien declara y paga) coincide con el contribuyente incidido” (siendo incidida la
persona que es alcanzada o afectada por el tributo, en definitiva). Esto ocurre con los
impuestos anuales a la renta (por ejemplo, ganancias de capital, impuesto de primera
categoría, global complementario, impuesto adicional de declaración anual) y con los
impuestos al patrimonio (impuesto territorial, patente municipal). En los impuestos
indirectos ocurre la traslación. El sujeto pasivo está llamado a declarar y enterar el
impuesto; sin embargo, dado que la traslación opera, sea naturalmente o por
mandato o autorización legal, un tercero, el sujeto pasivo de hecho, está llamado a
soportarlo económicamente en su patrimonio. En este caso, “el contribuyente
percutido no coincide con el incidido”. En el caso del IVA, en Chile, la traslación opera
por mandato legal. En algunos impuestos de timbres existe una autorización del
legislador, siendo en tales casos la traslación facultativa
48
.

13.2 Criterios de diferenciación.
Tradicionalmente, tres han sido los criterios diferenciadores. El económico que
debemos a GRIZIOTTI, el administrativo (FOVILLE y ALLIX), ambos superados en la
actualidad, y el de la traslación, que goza de mayor aceptación y resulta
especialmente relevante en Chile.
a) Económico. GRIZIOTTI, observó, a la manera de la teoría circular de la renta, que
existían distintos momentos en la producción y apropiación de la riqueza. “El primer

48
Ver Art. 9 N° 3 DL 3475 de Impuesto de Timbres y Estampillas.
momento se revela cuando se adquiere la riqueza. El contribuyente comprueba que
su patrimonio es mayor que al finalizar el año precedente, de modo que puede gastar
el ingreso sin disminuir su estado económico. Ese ingreso es la renta neta
conseguida en aquel periodo de tiempo, constituye una manifestación directa de la
capacidad contributiva y de ahí que se llamen directos los impuesto que lo gravan. El
segundo momento se presenta en el caso de recaudaciones continuadas u ordinarias,
o de recaudaciones extraordinarias efectuadas por una sola vez, sobre el patrimonio
o sus elementos: en estas hipótesis la capacidad contributiva es indicada por la
posesión de la riqueza, lo cual constituye también una manifestación inmediata de
bienestar, de potencia económica, y, por lo tanto, una manifestación directa de
capacidad contributiva. El tercer momento que se debe tener en cuenta para
determinar la capacidad contributiva es aquel en que la riqueza es consumida. Si dos
contribuyentes tienen la misma renta y están en las mismas condiciones familiares y
sociales, y uno de ellos gasta todo su ingreso y el otro sólo parte de éste, el primero
manifiesta con sus gastos, que atribuye menor valor al dinero que el otro
contribuyente. Por lo tanto, el gasto resulta una manifestación indirecta de la
capacidad contributiva, y el Estado, con los impuestos llamados precisamente
indirectos, grava más fuertemente al primero de los contribuyentes e indica que el
ahorro presenta una capacidad contributiva menor que la riqueza gastada. En el
cuarto momento, de la producción, se grava la riqueza por la consideración de los
gastos que sostiene la colectividad a favor de la producción. En el quinto momento,
de la transferencia de la riqueza, se grava la capacidad contributiva, que se presume
es inherente al intercambio, por la utilidad que lo ha determinado; o bien se busca
alcanzar al productor o al consumidor que no son a menudo fáciles de alcanzar con
los impuestos a los consumos o sobre la producción; o se grava la capacidad
contributiva que se manifiesta dando o recibiendo una liberalidad.”
49
. GRIZIOTTI
enseñaba que los impuestos directos son los que gravan el primer momento, aquél en
que la riqueza se adquiere; los que gravan el segundo momento, aquél en que la
riqueza se posee; y los que gravan el cuarto momento, aquel en que la renta derivada
de la producción se produce. Por su parte, el tercer y quinto momento, esto es
aquellos en que la riqueza se consume y transfiere respectivamente, constituyen
manifestaciones indirectas de capacidad contributiva también gravadas, pero con
impuestos indirectos. Con todo, para GRIZIOTTI, no existe manifestación de
capacidad contributiva en el gasto básico de subsistencia, que es la razón por la que
GRIZIOTTI nunca aceptó gravar con impuesto indirecto, las compras de la canasta de
consumo básica. Tampoco existe capacidad contributiva en la parte del gasto llamada
a retribuir los costes de producción, que es la razón por la cual GRIZIOTTI no aceptó
tampoco gravar con impuesto indirecto a las compras de insumos, materias primas y
existencias o activo realizable, como tampoco la adquisición de maquinaria y otros
activos fijos.
b) Administrativo. Según este criterio, el distingo se basa en el conocimiento que
tiene el acreedor del deudor. En los impuestos directos, el deudor está enrolado y es
conocido por la Administración. En los indirectos, en cambio, el sujeto pasivo de

49
Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencia de las Finanzas, Editorial DEPALMA, Sexta Edición
Italiana, traducida por Dino Jarach, Buenos Aires, 1959 pág. 161 y sgtes.
hecho, llamado a soportar la carga, no está enrolado y por lo tanto la Administración
no lo conoce. Este criterio no tiene en rigor sustento alguno.
c) Traslación. Se trata de un fenómeno económico que intenta desplazar la carga a
un tercero. En los impuestos directos la traslación no opera o bien opera muy
dificultosamente, de manera que sólo existe el sujeto pasivo de derecho o
contribuyente. En los indirectos, en cambio, la traslación opera. Incluso opera por
mandato legal o en virtud de una autorización legal. Ello permite distinguir entre sujeto
pasivo de derecho o contribuyente (quién tiene a su cargo la obligaciones de declarar
y enterar el impuesto) y el sujeto pasivo de hecho (en rigor, un tercero, que debe
soportar económicamente la carga).

13.3 Ventajas y desventajas.
Tradicionalmente, se señala que los impuestos directos tienen como ventaja su
visibilidad, la cual permite precisar mejor al contribuyente que soporta la carga. Por el
hecho de gravar a la persona que genera la riqueza o desarrolla la actividad, se tiene
su capacidad contributiva a la vista. Con ello se posibilita la justicia distributiva. Frente
al ciclo económico exhiben cierto nivel de inercia, pues al declararse normalmente por
ejercicio anual vencido, permiten mantener cierta capacidad recaudatoria incluso en
épocas en que decae el nivel de actividad económica.
Tienen como desventaja los impuestos directos el hecho de que son odiosos e
impopulares, su visibilidad genera gran resistencia por parte de los contribuyentes,
alentando la evasión. Resultan complejos de determinar por el contribuyente,
requieren asesoría profesional, procedimientos contables y ambientes de control
interno que, además, son caros. Son difíciles, lentos y caros de fiscalizar por la
Administración, al extremo que el beneficio de su fiscalización resulta, a menudo,
incierto.
Por su parte, los impuestos indirectos tienen como ventaja el hecho de que se
recaudan respecto de un universo mayor de contribuyentes. A menudo,
contribuyentes que resultan exentos del pago de los impuestos directos, deben
soportar la traslación. Son más fáciles de determinar por los contribuyentes. Son mas
baratos de controlar y mucho más simples de fiscalizar por la Administración, para la
cual la fiscalización es rentable. Por otra parte, la recaudación distribuida entre más,
el flujo obtenido en forma constante y permanente, en cuotas más pequeñas y
cómodas, los hace menos visibles. Los contribuyentes no notan tanto su peso, al
extremo de que alguien, con razón, señaló que “ en los impuestos indirectos se
despluma al ganso sin que éste exhale un grito”. Los impuestos indirectos reaccionan
rápidamente al ciclo económico, no exhiben rezago o inercia. Si el nivel de la
actividad económica aumenta, la recaudación mejora de inmediato; si decae, la
recaudación se resiente rápidamente.
La desventaja de los impuestos indirectos está dada por el hecho de que afectan por
igual el consumo de ricos y pobres. Se aduce que son injustos, aunque esta
acusación de “injusticia”, olvida que el IVA Chileno afecta más a quien consume más
y, que grava pesadamente el consumo de “bienes suntuarios” con impuestos
adicionales (además del IVA) y, asimismo, que la “canasta básica”, en otros países,
se beneficia de mecanismos de tasa cero (mil veces preferibles a la exención, como
tendremos oportunidad de comentar al tratar el IVA).
En rigor, después de más de 25 años de exitosa aplicación del IVA en Chile, la
experiencia en la aplicación de impuestos tipo IVA en diversos países europeos y
latinoamericanos, existe consenso acerca de la enorme ventaja que los impuestos
indirectos exhiben respecto de los directos. Ello explica la creciente tendencia
internacional a fomentar el empleo de los impuestos indirectos, básicamente del IVA,
como pilar básico de recaudación fiscal, manteniéndose los impuestos directos, en
muchos países, sólo por razones históricas y políticas vinculadas a la justicia
tributaria. En otros países, más pragmáticos, simplemente se han derogado los
impuestos directos.

13.4 Importancia del distingo.
Desde la perspectiva estrictamente legal, el distingo entre impuestos directos e
indirectos tiene importancia por varias razones. Primero, desde el punto de vista de la
declaración. En Chile, los impuestos directos suelen ser impuestos de declaración
anual y sólo excepcionalmente son impuestos de declaración mensual. Los impuestos
indirectos en cambio, son impuestos de declaración mensual. Segundo, la sanción
por el incumplimiento de la obligación de declarar y enterar en arcas fiscales el
correspondiente impuesto es más gravosa en el caso de impuestos indirectos que
tratándose de impuestos directos, como lo prueba la penalidad de las
contravenciones establecidas en el Art. 97 numerales 11 y 2 del CT, respectivamente.
Tercero, en materia de enriquecimiento sin causa, la petición administrativa de
devolución de impuestos directos no está sujeta a la condición de admisibilidad que el
Art. 128 CT impone respecto de los impuestos indirectos, condición de admisibilidad
que está establecida en términos de que se podrá acceder a la devolución sólo, si se
acredita a satisfacción del Director Regional, que el sujeto pasivo de derecho o
peticionario “ha devuelto el impuesto a quien soportó la traslación indebida”. Cuarto,
existe una causal de apremio que puede solicitar la Tesorería al juez civil, vinculada al
no pago de impuestos de traslación o recargo. Quinto, en materia de suspensión de la
cobranza ejecutiva, existe un requisito adicional para que las Cortes otorguen el
certificado de suspensión tratándose de impuestos indirectos (Art. 147 del CT).
Sin embargo, es desde la perspectiva recaudatoria que el distingo tiene verdadera
importancia, pues los impuestos indirectos proveen en Chile cerca de las dos terceras
partes de la recaudación tributaria del Estado.

14. Impuestos fiscales y municipales.
14.1 Conceptos.
Esta clasificación atiende al acreedor de la obligación civil tributaria, no al titular del
poder tributario. La facultad de imponer radica exclusivamente en el Estado que la
ejerce mediante la ley por aplicación del principio de reserva legal máxima. Nadie que
no sea el legislador puede crear, modificar o suprimir un tributo
50
. Este distingo no
apunta pues a precisar quién es el titular del poder tributario. Apunta a una cuestión
diversa, vinculada a la determinación del sujeto activo del vínculo obligacional nacido
por la ocurrencia del hecho gravado. Apunta a determinar quien tiene, como acreedor,
el derecho a recaudar y fiscalizar la obligación tributaria .

14.2 Criterios de clasificación.
En los impuestos fiscales el acreedor es el Fisco, se encarga de recaudarlos e
ingresarlos en arcas generales el Servicio de Tesorería y de fiscalizarlos
exclusivamente el SII
51
. En los impuestos municipales, el acreedor es la
Municipalidad. La Ley de Rentas Municipales y la LOCMUN , establecen que la
recaudación es competencia de la Tesorería Comunal siendo la fiscalización también
competencia de la Municipalidad respectiva.

14.3 Importancia del distingo.
Este distingo es uno de los que permite determinar parcialmente el ámbito de
aplicación del CT. El Art. 1 del CT señala, en efecto, que el CT se aplica “
exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de
la competencia del SII”. El CT no se aplica a materias de tributación municipal.

15. Impuestos internos y externos.
15.1 Conceptos.
Esta clasificación considera tres elementos diferenciadores: hecho gravado, órgano
fiscalizador y ley aplicable en materia tributaria civil, procesal y penal. Los impuestos
externos, gravan las destinaciones aduaneras que regulan el tránsito de bienes por
las fronteras. Para determinar el impuesto, se aplica el Arancel Aduanero. Las normas
sustantivas sobre destinaciones aduaneras (importación, exportación, redestinación,
expedición, almacenes, admisión temporal, etc.), las normas procesales (juicios y
ante juicios aduaneros) y aún las penales (contrabando y fraude) están contenidas en
la Ordenanza General de Aduanas. El Servicio llamado a fiscalizarlos es el SNA.
Los impuestos internos gravan bienes situados y actividades desarrolladas dentro del
país. Se afectan las rentas, el dominio de ciertos bienes, las ventas y servicios, la
suscripción de documentos y hasta la transmisión patrimonial ocurrida al fallecer un
causante chileno. La LIR grava rentas de fuente chilena y extranjera que obtengan
contribuyentes de la LIR. El IVA grava ventas de bienes corporales muebles y
algunos inmuebles situados en Chile. El IVA grava también servicios prestados o
utilizados en Chile. La LHLD grava la transmisión patrimonial ocurrida mediante la
sucesión por causa de muerte de chilenos y de extranjeros afectando incluso a los

50
Artículo 19 N° 20 inciso 1, y Artículo 62 N° 1 de la CPE.
51
Atendido lo dispuesto en el Art. 1 del CT y lo que, en el mismo sentido, dispone el Art. 1 de la Ley
Orgánica del SII.
bienes situados en el extranjero que se hayan adquirido con recursos provenientes de
Chile. La Ley de Timbres y Estampillas grava ciertos documentos en que constan
actos jurídicos llamados a producir efectos en Chile. Las disposiciones tributarias en
materia procesal y penal atingentes a los impuestos internos se encuentran en el CT
y la legislación común, en cuanto ésta sea aplicable. La fiscalización de los impuestos
internos está entregada al SII en virtud de la Ley Orgánica del SII.

15.2 Importancia del distingo.
Esta clasificación permite visualizar la forma en que se aplican importantes leyes en
materia tributaria civil, procesal y penal. Además, junto a lo dicho en acápite 14.3
respecto de los impuestos fiscales, permite acotar el ámbito de aplicación del CT, el
cual se aplica a impuestos fiscales internos. No se aplica el CT a impuestos externos.

16. Algunas subclasificaciones de impuestos fiscales internos.
16.1 Subclasificación entre impuestos a la renta e impuestos al patrimonio.
Esta subclasificación es propia de los impuestos directos. Los impuestos a la renta
indagan respecto de los flujos. La pregunta pertinente es ¿cuánto ganó usted este
año? Los impuestos patrimoniales se ocupan de la acumulación de riqueza, del
capital. La pregunta pertinente es ¿cuanto valen sus bienes este año?
La CPE alude en la actualidad a rentas. ¿Se puede gravar el capital o el patrimonio?
Existe un debate constitucional al respecto, en gran medida determinado por un
conjunto de antecedentes que hacen a la historia fidedigna de la CPE,
particularmente respecto de la supresión del término “haberes”. Al margen del debate
constitucional acerca de si la CPE prohíbe que existan en Chile todo tipo de
impuestos patrimoniales o sólo los “impuestos patrimoniales propiamente tales”, es un
hecho que el Impuesto Territorial (las mal denominadas contribuciones de bienes
raíces), el Impuesto de Herencias y la patente de actividad a que se refiere el Art. 23
de la Ley de Rentas Municipales (la cual se calcula en función del capital propio o
patrimonio tributario), todos de antigua data, constituyen impuestos patrimoniales
preexistentes a la CPE y que han sido, además, objeto de modificaciones legales
introducidas con posterioridad a su vigencia.

16.1.1 Supresión del término “haberes”.
El debate acerca de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los impuestos
patrimoniales se vincula a un conjunto de antecedentes, entre los cuales se cuenta la
supresión en la CPE del término “haberes”.
Primer antecedente. La Constitución de 1925 aseguraba la igual repartición de los
impuestos y contribuciones en proporción de los haberes
52
o en la progresión o forma

52
Señala don Alejandro Silva B. que el concepto de haberes comprende tanto el capital como las
rentas. Lo anterior de conformidad a lo señalado en el debate de la CPE de 1925. Señala el citado
autor que “En cuanto a la palabra haberes que aquí se emplea –dijo don Eliodoro Yánez- cree que
que fije la ley; y la igual repartición de las demás cargas públicas (Art. 10 N° 9). La
expresión “ haberes” denotaba tanto el capital como la renta, según consta de la
historia fidedigna de la Constitución de 1925. Segundo antecedente. Bajo la vigencia
de la Constitución de 1925 existió a partir de 1968
53
, propiamente, un impuesto al
patrimonio, que fue sumamente resistido en la época. Inicialmente establecido sobre
bases transitorias, a poco andar, se transformó en permanente. La derogación de
este impuesto patrimonial se contó entre las primeras medidas tributarias adoptadas
por la Junta Militar, en Diciembre de 1973. Tercer antecedente. La Comisión
Constituyente fue del parecer de mantener en la actual CPE el mismo concepto de
“haberes” y con igual alcance que el utilizado por la anterior Constitución. Cuarto
antecedente. El Consejo de Estado modificó el proyecto sustituyendo el concepto de
“haberes” por “rentas”. Existe evidencia pública de que a la salida de la respectiva
sesión del Consejo de Estado, el Almirante Merino justificó esta modificación,
señalando que “con esto, no podrán existir impuestos patrimoniales nunca más en
Chile”. Quinto antecedente, la CPE en el Art. 19 numeral 20 inciso primero alude a
“rentas”. Es decir, se aprobó el texto del Consejo de Estado.
Este cúmulo de antecedentes demuestra que existió inequívocamente la intención de
que la CPE fuera una cortapisa al restablecimiento de un impuesto patrimonial,
“propiamente tal”, en Chile. Pero de la misma manera, creemos que estos
antecedentes demuestran que no se consideró en el debate que el impuesto
territorial, el impuesto de herencias o las patentes municipales fuesen propiamente
impuestos patrimoniales. El Constituyente no tuvo intención alguna de derogarlos o
de imponerles a ninguno de éstos cortapisa alguna de rango constitucional.
De esta manera, estimamos que la supresión del término “haberes” sólo tuvo un
propósito. Sepultar el impuesto patrimonial que ya estaba derogado y prohibir
constitucionalmente el establecimiento en el futuro de un impuesto patrimonial
semejante al derogado o impuesto patrimonial “propiamente tal”.
Los demás impuestos al patrimonio existentes en Chile a la época de vigencia de la
CPE no han suscitado mayores debates de inconstitucionalidad por esta razón
54
. De

puede interpretarse en el sentido de que los haberes son el capital y no la renta, sin embargo de que
haberes puede ser todo aquello de que uno dispone; pero el concepto del constituyente del 33 fue
referirse a la contribución sobre el patrimonio. La interpretación que a su juicio debe darse por ahora,
es que la palabra haberes comprende el capital y la renta” (Actas, pág. 84). Alejandro Silva Bascuñan,
Tratado de Derecho Constitucional, Editorial Jurídica de Chile, 1963, Tomo III, pág. 316.
53
La Ley 17.073 de 31 de diciembre de 1968 estableció propiamente un impuesto al patrimonio. Dicho
impuesto, de carácter anual, gravaba el patrimonio líquido de las personas naturales residentes o
domiciliadas en Chile (Art. 3), patrimonio que quedaba determinado por la diferencia entre el “activo del
patrimonio” y el “pasivo del patrimonio”. Establecía la citada ley un procedimiento de determinación del
patrimonio líquido (Arts. 7 a 9); reglas para la valorización del patrimonio (Arts. 10 a 22). La tasa del
impuesto era da carácter progresivo por tramos cuyo monto máximo ascendía al 2% del patrimonio
líquido.
Considerando innecesario mantener formas de tributación, que han demostrado ser un obstáculo para
la capitalización del país y un desincentivo de las actividades productivas, el DL 298 de 30 de enero de
1974 derogó el citado tributo, a partir del 1 de Enero de 1975.
54
El impuesto territorial merece reproches por razones distintas vinculadas al hecho de que los
avalúos fiscales - es decir, la base imponible - los fija una resolución administrativa del SII al margen
del principio de reserva legal máxima.
hecho, bajo la vigencia de la CPE, se han introducido diversas modificaciones a los
demás impuestos patrimoniales.

16.2 Subclasificación entre impuesto a la renta e impuesto al gasto.
KALDOR formuló la Teoría del Impuesto al Gasto en 1952. En la Inglaterra de post
guerra advirtió que el impuesto a la renta penalizaba el ahorro y la inversión. Su teoría
apunta a que se debe gravar la parte de los ingresos que las personas destinan al
gasto o consumo y desgravar la parte de los ingresos que las personas ahorran e
invierten útilmente desde el punto de vista social. Introdujo el concepto de que los
contribuyentes tienen un ciclo de vida en que se debe premiar los periodos de
acumulación de ahorro y sancionar, gravando, el “desahorro” aunque este se
manifieste en la vejez. Advirtió que la actitud frente al ahorro es eminentemente
personal. Se puede graficar parte de su teoría a través del siguiente ejemplo. Dos
personas A y B nacen de los mismos padres, el mismo día, viven en el mismo hogar,
asisten a la misma escuela, obtienen las mismas notas ; ingresan a la misma
Universidad, estudian la misma carrera; ingresan a trabajar en la misma empresa, en
escritorios pegados, haciendo el mismo trabajo y con igual sueldo. Sin embargo, A es
ahorrativo, preocupado del futuro, ahorra parte de sus remuneraciones e invierte en
acciones y depósitos. B es todo lo contrario, vividor, gastador, sin visión de futuro, no
ahorra nada. Sólo el primer año A y B serán tratados igual en función de las
remuneraciones percibidas. Al segundo año, B seguirá pagando impuestos sólo por
sus remuneraciones percibidas. A, el que ahorra, a esas remuneraciones deberá
además sumar los dividendos e intereses percibidos por su ahorro en el ejercicio
anterior, los cuales constituyen flujos afectos a impuesto progresivo. Peor será al
tercer año y así sucesivamente. A, que evidencia un comportamiento socialmente útil,
es castigado por su ahorro. El impuesto a la renta pone los incentivos al revés. Lo que
se debe hacer es desgravar la parte de los flujos que se invierten y gravar sólo el
gasto. Sin embargo, KALDOR advirtió que al final del ciclo de vida del contribuyente
una y otra visión generaban la misma recaudación, pues la muerte del contribuyente
debe considerarse un acto de desahorro final. La diferencia de recaudación es pues
solo temporal. La teoría del impuesto al gasto alienta la acumulación de ahorro y
favorece a los jóvenes. Penaliza en cambio a la tercera edad en que se desahorra
para afrontar la falta de ingresos cuando se ha jubilado y aumentan los gastos de
enfermedad.
Nuestra LIR tiene algunos instrumentos de fomento al ahorro y la inversión que se
inspiran en esta teoría. Citaremos cuatro: Primero, la postergación de la tributación
personal del socio dispuesta en el Art. 14 de la LIR respecto de la reinversión de
utilidades. Segundo, el régimen especial del Art. 14 bis. Tercero, el régimen de
desgravar el ahorro neto positivo y gravar el ahorro neto negativo que establece el
actual Art. 57 bis de la LIR en su texto vigente ( aunque esta teoría se consagraba de
modo más explícito aún en el texto del ex Art. 57 bis A que le precedió). Cuarto, el
nuevo régimen de ahorro Previsional Voluntario, que permite la desgravación de
cotizaciones y aportes previsionales de la base imponible del impuesto único de
segunda categoría, en virtud de las modificaciones introducidas a la LIR y al Decreto
Ley 3500 por la Ley 19.768 (DO 7 de Noviembre de 2001).

16.3 Subclasificación entre impuestos reales e impuestos personales.
Los impuestos reales gravan el flujo de una manera objetiva, sin hacerse cargo de las
condiciones de vida del contribuyente. Los impuestos personales, en cambio,
consideran las condiciones de vida del contribuyente. De esta manera, no da lo
mismo a un impuesto personal si el contribuyente es soltero o casado; si tiene o no
hijos; si los hijos están en edad escolar o son ya adultos.
En Chile, se ha impuesto progresivamente la tendencia de establecer sólo impuestos
reales (al extremo que en virtud de sucesivas modificaciones no quedan ya elementos
personales en ninguno de los impuestos a la renta, el último de los cuales se derogó
por la Ley 19.753, relativo a la rebaja de un décimo de una unidad tributaria que se
consideraba en el impuesto único al trabajo dependiente y en el global
complementario). Los únicos casos en que se conserva algún elemento personal son
el Impuesto de Herencia (el cual toma en consideración para la progresividad del
impuesto el grado de parentesco que media entre el causante y el heredero) y, un
caso recientemente introducido por la ley 19.753 relativa a los intereses de préstamos
hipotecarios
55
destinados a la adquisición o construcción de la vivienda. No podemos
ser más contrarios a esta tendencia pues, en rigor, la falta de personalización de los
impuestos a la renta afecta seriamente la equidad horizontal y hace que los
impuestos reales, bien mirados, resulten injustos
56
.

16.4 Subclasificación entre impuestos únicos y múltiples.
El sistema tributario de la LIR, aunque integrado, está construido sobre la base de
impuestos múltiples. Es decir, se grava a la empresa a nivel corporativo sobre el
resultado anual o utilidad devengada en el ejercicio, con impuesto de primera
categoría, con tasa moderada. Se grava luego al propietario final (empresario
individual, socio o accionista), a nivel personal, en la oportunidad en que la utilidad de
la empresa es distribuida como dividendo o retirada, con impuesto global
complementario o adicional, con tasas más bien elevadas. El impuesto de primera
categoría constituye crédito contra el impuesto personal del propietario final, de ahí
que se postule que el sistema es integrado. Esta dualidad de impuestos, uno a nivel
corporativo, otro a nivel personal, que afectan la generación y apropiación de la renta,
en sus respectivos casos, caracterizan los denominados impuestos múltiples. Son la
regla general en el sistema de la LIR. Por excepción, la LIR contempla casos de
Impuesto Único. Se trata del impuesto único de segunda categoría al trabajo
dependiente, del impuesto adicional único y los casos en que determinadas

55
Constituye antecedente de la Ley 19.753, lo establecido en la Ley 19.622 de 1997, la cual estableció
un sistema temporal de deducción de las cuotas pagadas por créditos hipotecarios destinados a la
adquisición de viviendas DFL 2.
56
La Ley 19.753 estableció con vigencia a contar del 1 de enero de 2001, un beneficio tributario
consistente en descontar de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría y del Global
Complementario un porcentaje de los intereses que el contribuyente pague por sus créditos
hipotecarios. Abrigamos la esperanza que este beneficio, ciertamente personal, constituya un paso
para revertir esta tendencia.
ganancias de capital se afectan con un impuesto de primera categoría en el carácter
de impuesto único a la renta. En estos casos, la tributación completa de la LIR es
sustituida por el Impuesto Único. Es decir, se sustituye la estructura dual o múltiple y
se la reemplaza por un solo impuesto, en el carácter de único, que afecta a esa renta.

17. Clasificación entre impuestos con tasa fija, proporcional o progresiva.
No se refiere a las tasas como especie de tributo según vimos en acápite 7, sino a la
tasa como alícuota; es decir, alude a uno de los elementos de la determinación de la
obligación tributaria. Es la única de las clasificaciones que hemos revisado en estas
notas que tiene consagración o fundamento constitucional. A esta clasificación alude
la CPE en dos artículos, en el Art. 19 numeral 20 inciso primero y en el Art. 62 inciso
cuarto, causal primera. Se proyecta a todos los impuestos del Derecho Tributario
Chileno, no solo a los impuestos fiscales internos.

17.1 Tasa Fija.
El impuesto se determina por aplicación de la tasa fija con prescindencia del monto
de la operación o base imponible. La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas,
grava con impuesto de tasa fija al cheque. Este impuesto afecta a todo cheque, con
prescindencia del monto por el cual se le gire. La Ley de Impuesto de Timbres y
Estampillas grava además con tasa fija el protesto de cheques y la emisión de
órdenes de pago distintas del cheque, todo ello sin relación al monto del cheque
protestado o de la orden de pago sustituta. Las tasas fijas se reajustan
semestralmente. En la práctica , el impuesto al cheque lo cobra el banco al emitir el
talonario, su monto se carga al cuentacorrentista y el banco declara el impuesto
dentro del mes siguiente.

17.2 Tasa porcentual.
Es la regla general. En la tasa porcentual, esta se aplica como porcentaje del monto
de la operación gravada o de la base imponible. En la LIR, el impuesto de primera
categoría , el impuesto de categoría con carácter de impuesto único a la renta que
afecta ciertas ganancias de capital, todas las hipótesis del impuesto adicional sea de
declaración anual o de retención, los pagos provisionales mensuales, operan con
tasas porcentuales. El IVA opera respecto de las ventas y los servicios gravados con
tasa porcentual . Los demás impuestos del DL 825, es decir los adicionales al IVA,
tienen también tasas porcentuales. La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas, por
lo general, opera con tasas porcentuales respecto de los hechos gravados de mayor
impacto recaudatorio como es, por ejemplo, el impuesto que grava los documentos
que contengan operaciones de crédito de dinero (no afectos como los cheques a tasa
fija). El impuesto territorial opera con tasa porcentual respecto del avalúo fiscal del
inmueble afecto. Lo mismo acontece con los impuestos mas relevantes de la Ley de
Rentas Municipales. En materia aduanera, los impuestos ad valorem, que son la regla
general, operan con tasa porcentual calculada sobre el valor aduanero o, en su caso,
el valor CIF.

17.3 Tasa progresiva.
Se construyen por tramos, cada uno de los cuales tiene una tasa marginal para ese
tramo. A mayor base imponible, es decir, respecto de cada peldaño o tramo
diferenciado superior, la tasa marginal aumenta. Tienen el mérito de gravar igual a los
contribuyentes que se encuentran en igual condición objetiva (en el mismo tramo o
peldaño) y de gravar en forma desigual a los contribuyentes que se encuentran en
distintos tramos. Permiten que el sacrificio del impuesto incremente en forma
progresiva, a medida que aumenta la base imponible. En Chile, en la LIR, son de tasa
progresiva el impuesto global complementario y el impuesto único de Segunda
Categoría al trabajo dependiente (ambas escalas son esencialmente iguales en la
actualidad y sólo difieren en que el impuesto global complementario determina una
escala anual en circunstancias que la escala del impuesto único de segunda
categoría al trabajo dependientes considera la duodécima parte, por ser de base
mensual). Al margen de estos impuestos de tasa progresiva en la LIR, tiene también
ese carácter el impuesto de herencias, con la salvedad que en éste la progresividad
de la escala obedece a dos factores, el parentesco y el valor de la masa hereditaria.
Cuarta Clase: dedicada al Profesor don Alejandro Silva Bascuñán
Capítulo II: Potestad Tributaria y sus límites.

18. La potestad tributaria.
Le reconocemos al Estado, “en cuanto Estado”, la capacidad de “imponer”. El Estado
tiene el poder de “ imponer” o establecer un tributo. Como quién puede lo más puede
lo menos, el Estado tiene también la capacidad para modificar o suprimir un tributo
existente, establecer una exención o suprimirla y fijar la forma, proporción o
progresión de un tributo. La suma del poder tributario se encuentra en la capacidad
de imponer, siendo todas sus demás potestades una lógica derivación de aquella.
Este poder deriva principalmente del poder de imperio y, en menor medida, del poder
de policía, siendo ambos manifestación de la soberanía. ¿Existe entonces una
“potestad tributaria”? Y de existir, ¿sería posible distinguir esta “potestad tributaria” de
la soberanía misma?
Adscribimos a la posición que considera que no existe, útilmente, un concepto de
“potestad tributaria” y que , aún de existir, no sería posible distinguirla de la
soberanía.
57
En rigor, la potestad tributaria no es más que la soberanía del Estado
ejercida respecto de los tributos. Como tal, ella tiene características y limitaciones que
corresponden, en todo, a las de la soberanía; particularmente, a la potestad de
imperio.
Llegados a este punto es necesario constatar que el contexto en el cual la doctrina
tradicionalmente debate acerca de la existencia, características y limitaciones de este
poder se centra en el concepto de Estado-Nación nacido de la Ilustración. Soplan
nuevos aires. Ese concepto de Estado hace crisis frente a un nuevo orden que
introduce tensiones en dos sentidos opuestos. De una parte, se sustraen potestades
tradicionalmente reservadas al Estado para radicarlas en organizaciones
supranacionales. Por otra parte, imperativos de eficiencia y gobernabilidad, obligan a
descentralizar y desconcentrar, intentando llevar el gobierno más cerca de la gente.
Esto obliga a revisar la forma en que algunas de las características del poder
tributario se han enseñado tradicionalmente.

18.1 Características.
El poder tributario es originario, permanente, irrenunciable, indelegable, abstracto y,
para algunos, además, territorial
58
. Hay quienes, por ejemplo, GIULIANI FONROUGE,
no aceptan sea originario y territorial. Otros, como AMORÓS, estiman necesario
agregar la imprescriptibilidad y legalidad.

18.1.1 Originario.

57
Ver Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pág. 322 y sgtes. (N° 159).
58
Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pág. 327 y sgtes. (N° 160).
Alude a que el poder del Estado para imponer lo detenta el Estado en tanto Estado.
Nace y muere con el Estado. Siendo una manifestación de la soberanía, este poder
radica esencialmente en la Nación. El Estado no adquiere el poder de ningún titular
preexistente, ni puede trasmitirlo o transferirlo. De hecho, constatar la existencia de
este poder es uno de los criterios que deben observarse con arreglo al derecho
público internacional para poder reconocer a un Estado nuevo y entablar relaciones
diplomáticas. Sin embargo, si bien el Estado detenta y es titular del poder, no tiene la
capacidad de disponer del mismo. Patrimonialmente este poder no está disponible ni
siquiera por el Estado y, como veremos en acápite 18.1.3., este poder no puede ser
renunciado ni abandonado. Como enseña AMORÓS, “El Estado lo ejercita pero en
forma alguna constituye elemento de su disposición .”

18.1.2 Permanente.
Algunos aluden a la imprescriptibilidad. La facultad del Estado de imponer no tiene
límite en el tiempo, no caduca, no prescribe. “El poder tributario es connatural al
Estado y deriva a la soberanía, de manera que solo puede extinguirse con el Estado
mismo; en tanto subsista el Estado, indefectiblemente habrá poder de gravar”
59
. Esta
característica no se puede confundir con la prescripción extintiva de las acciones
legales que el acreedor de la obligación civil tributaria dispone para perseguir la
responsabilidad del contribuyente moroso. Tampoco puede ser confundida con la
caducidad de la facultad de fiscalización que la administración tiene para revisar la
exactitud de la declaración o la prescripción de la facultad para exigir el pago de la
obligación civil tributaria. Acontece que de acuerdo con el Art. 201 del CT y aún el
propio Art. 2521 del CC, por razones vinculadas a la certeza jurídica, los créditos
tributarios prescriben como cualquier otra acreencia y la facultad de fiscalización tiene
una restricción temporal, vencida la cual, caduca de acuerdo a los Artículos 200 y 202
del CT.
60


18.1.3 Irrenunciable.
El Estado no puede hacer abandono o dejación del ejercicio de esta potestad porque
no podría subsistir. El Estado la ejerce siempre. Sin embargo, el ejercicio de la
potestad puede ser en positivo (creando un nuevo tributo) o bien, en negativo,
(suprimiendo uno existente). Adicionalmente, se discute si la existencia de
exenciones, hechos no gravados y contratos leyes importan o no casos en que el
Estado hace dejación de esta potestad. En rigor, ninguno de los tres casos importan
tal abandono o dejación; sino, precisamente, lo inverso, esto es, manifestaciones de
su ejercicio. En efecto, cuando se consagra una exención, se establece un hecho no
gravado o mediante un contrato ley se fija por un determinado tiempo un régimen
tributario especial, todo ello por razones de interés superior del propio Estado, que
por esta vía entiende mejor cumplir sus fines, lo que existe es un acto soberano. Solo
en el evento hipotético que un contrato ley estableciera a perpetuidad un régimen

59
Giuliani Fonrouge, Carlos, pág 328.
60
Ver acápites 85 y 86 sobre prescripción .
tributario de excepción cabría sostener que se ha hecho abandono o dejación de la
soberanía. Ciertamente no es el caso de los regímenes tributarios especiales que
establecen los contratos leyes a que se refieren el Art. 7° del DL 600 (Estatuto de la
Inversión Extranjera), ni del Art. 15 de la Ley 18.657 (Fondos de Inversión Extranjera-
FICE), ni de las normas del DFL N° 2 (en cuanto incorporan las franquicias tributarias
a la reducción a escritura pública del permiso de edificación de una vivienda social
acogida a este régimen). No es tampoco el caso de ninguno de los estatutos de
franquicias sectoriales o regionales actualmente en vigencia, todos los cuales tienen
limitaciones en el tiempo
61
. Un caso curioso lo plantea el actual Art. 64 del Código
Tributario. Se trata de que en ciertas reorganizaciones empresariales, la ley impuso al
SII una restricción a la facultad de tasar en el evento que concurran determinadas
circunstancias previstas en ese texto, cuestión que en el futuro cualquier modificación
de ley podría suprimir
62
.

18.1.4 Indelegable.
El titular del poder es el Estado. Así como no puede renunciarlo, tampoco puede
desprenderse o transferirlo a un tercero. Esta característica se relaciona con un
interesante debate constitucional acontecido en nuestro país con motivo de la
modificación que se introdujo al Art. 19 N° 20 inciso 4° de la CPE, en virtud del Art. 2
de la Ley 19.097 de 1991. En la historia fidedigna de esa modificación constitucional
quedó consignado, al efecto, que ningún gobierno regional o comunal podía ser
entendido como titular de ese poder. Las disposición, en efecto, se modificó
precisamente para evitar que estas autoridades pudieran “establecer” tributos. Ella
solo faculta para “aplicar” tributos “dentro de los márgenes autorizados por la ley” a
obras de desarrollo comunal o regional.
63

En Chile, afortunadamente, no se suscita, por ser un Estado Unitario, el debate que
en torno a esta característica se suele dar en Estados Federales
64
. En estos, en
general, se reconoce potestad tributaria al Estado, Cantón, Distrito o respectiva
subdivisión política.

18.1.5 Abstracta.
El Estado dispone de este poder de manera permanente y latente, con prescindencia
de las modalidades de su ejercicio. De hecho, el poder existe en forma previa a su
ejercicio. Hay quienes sostienen, en cambio, que el poder tributario es concreto y se

61
El Art. 7 del DL 600 (Estatuto de la Inversión Extranjera) establece un régimen tributario
generalizado del 42% neto al inversionista extranjero y a la empresa receptora por el plazo de 10 años
contados desde la puesta en marcha del proyecto de inversión extranjera. El Art.15 de la Ley
18.657(Fondos de Inversión Extranjera) estableció un impuesto único a la remesa de utilidades. El DFL
2 establece exenciones y franquicias a las viviendas acogidas, exenciones parciales temporales del
Impuesto Territorial. Todos los estatutos de franquicias regionales o sectoriales tienen limitaciones
temporales.
62
Ver acápite 62.3 sobre esta restricción a la potestad de fiscalizar del SII.
63
Respecto de este punto ver acápite 25
64
Guiliani Fonrouge, Carlos N° 160-329 (Venezuela, Brasil, Argentina, USA, Suiza)
exterioriza mediante actuaciones respecto de los administrados. Señalan quienes así
piensan que el poder tributario se visualiza sólo mediante su ejercicio. De esta
manera, en el plano práctico, respecto de un contribuyente cualquiera, este poder
latente se exterioriza “imponiendo”, “fiscalizando” o “sancionando” con arreglo a la ley;
es decir, ejerciendo la facultad de imperio o de policía, tantas veces el Estado quiera,
con la obvia limitación de que en el ejercicio de estas facultades s esté a la Ley y no
se incurra en abuso o desviación de poder.
Siguiendo a AMORÓS y GIULIANI FONROUGE, estimamos que el poder tributario es
esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se confunde la potestad derivada del
poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga el derecho de establecer
tributos, con el ejercicio de ese poder. Una cosa es la facultad de actuar y otra distinta
la ejecución de esa facultad en el plano de la materialidad”. “Creemos que el poder
tributario es esencialmente abstracto. Existe antes de su ejercicio; solo concibiéndolo
así, sería posible éste que es consecuencia de algo que ya existe”
65
.
.
18.1.6 Territorial.
Tradicionalmente se ha enseñado que el poder del Estado, como la soberanía misma,
están constreñidos al territorio del Estado. Nada puede ser menos cierto en materia
tributaria. En efecto, podemos constatar a diario que la capacidad tributaria de un
Estado se manifiesta en la producción de normas extraterritoriales. De hecho, los
problemas de doble tributación internacional tienen origen, precisamente, en la
capacidad de los Estados de producir normas que afectan (i) a rentas de fuente
extranjera, es decir lucros generados por bienes situados en el exterior o actividades
desarrolladas en el extranjero; (ii) a personas no residentes, es decir, afectan a
contribuyentes que no son ciudadanos ni tienen residencia, domicilio, ni centro vital
de interés alguno en el Estado que les impone el tributo. El problema de la doble
tributación se origina por la existencia de normas extraterritoriales de este tipo las
cuales sujetan a un mismo individuo y por una misma renta a tributación en dos o
más países quienes reclaman por igual su derecho a imponer. El poder tributario no
está pues confinado al ámbito territorial como lo demuestra la sola existencia de la
doble tributación internacional y los esfuerzos que desde la Liga de las Naciones se
vienen haciendo internacionalmente para enfrentar este problema.
Pero el tema no se agota en el mero hecho de constatar que el Estado puede ejercer
capacidad tributaria estableciendo disposiciones extraterritoriales. El problema no es
sólo normativo, pues los Estados tienen a menudo la capacidad de hacer cumplir, es
decir, tornar eficaces, esas disposiciones extraterritoriales . Son bien conocidos
algunos de los medios o expedientes técnicos de los cuales se valen los Estados para
dotar de eficacia a las normas extraterritoriales. Por ejemplo, el agente retenedor o
sustituto. Se trata de un tercero, claramente confinado bajo el poder del Estado que
impone la norma extraterritorial, quien queda obligado a declarar y pagar el impuesto
que afecta a la renta obtenida por la persona no residente en ese Estado, al tiempo
de remesarla o pagarla. La LIR establece profusamente la figura del agente retenedor
en el impuesto adicional. Lo mismo hace, sustituyendo sujeto, el Art. 11 del DL 825 en

65
Giuliani Fonrouge, Carlos, ob. cit. pág. 327.
materia de IVA referido a ventas efectuadas por vendedores extranjeros y servicios
prestados en el exterior
66
.
Incluso, la solución internacional a los problemas de doble tributación no se construye
sobre la base de desconocer al Estado la capacidad de establecer normas
extraterritoriales o impidiendo al Estado legislar en tal sentido. No, las soluciones se
construyen reconociendo a todo Estado la capacidad de legislar generando normas
extraterritoriales, pero intentando evitar o aminorar sus efectos. Se trata de que los
Estados incorporen medidas unilaterales que aminoren o eviten los efectos de la
doble tributación, como lo hacen, en Chile, los Artículos 41 A, B y C de la LIR,
mediante la concesión o reconocimiento de créditos limitados por los impuestos
pagados en el exterior respecto de las rentas externas también afectas a impuestos
en Chile. Más importante aún, se hace mediante la suscripción de Tratados de Doble
Tributación Internacional (TDT). Los TDT como tuvimos oportunidad de señalar en el
acápite 4 permiten fijar los criterios atributivos de potestad fiscal entre los países
signatarios, establecen medidas específicas para evitar o atenuar la doble tributación,
contemplan disposiciones respecto del intercambio de información entre las
respectivas administraciones, a menudo incluyen disposiciones para resolver
disputas, contemplan disposiciones tendientes a evitar o reprimir la evasión
internacional y representan, por lejos, la mejor alternativa disponible para evitar la
doble tributación internacional.

19. Límites a la Potestad Tributaria.
Dos son los ordenes de limitación de la Potestad Tributaria. De una parte, los
principios constitucionales en materia tributaria y los tratados, en especial los TDT,
por otra. Ambos imponen límites al Estado en cuanto titular, para el ejercicio del poder
tributario. Los principios constitucionales son una limitación, porque ni el poder ni la
voluntad del príncipe pueden ser irrestrictos. En resguardo del interés de los
ciudadanos, la CPE confiere a éstos una suerte de carta magna en materia tributaria.
Estos principios dotan a los ciudadanos de derechos subjetivos de rango
constitucional que les permitan oponerse a la voluntad del príncipe, en resguardo de
su libertad y de su propiedad. Se trata de que el poder detenga al poder. En este
caso, que el poder del Estado limite en su ejercicio con los derechos constitucionales
de los súbditos. Así una CPE, garantista y ius naturalista, como es nuestra actual
Constitución, debe ser y, en el hecho lo es, clara en establecer esta suerte de carta
magna de derechos constitucionales que tenga la aptitud de limitar el poder y la
voluntad del Estado, en especial de la Administración. El segundo orden de limitación,
los tratados, en especial los TDT, suponen una limitación del ejercicio del poder de un
Estado contratante en razón de la necesidad o conveniencia de limitar la atribución de
su propia potestad, precisamente en razón del ejercicio del poder del otro Estado
contratante. El poder de un Estado se ve limitado, en este caso, por el pacto con otro
Estado.


66
Acerca del sustituto o agente retenedor, en impuestos directos e indirectos, ver acápite 43.4.2.
20. Primer orden de Limitaciones a la Potestad Tributaria. Los Principios
Constitucionales
El primer orden de limitaciones al ejercicio de la Potestad Tributaria se encuentra
contenido en la CPE, la cual consagra un conjunto de principios establecidos como
garantías constitucionales. Estos principios constituyen una suerte de bill of rights o
carta magna en materia tributaria del contribuyente chileno. Una carta magna no se
satisface con la mera declaración de principios. Requiere además dotar al
contribuyente de medios prácticos de ejecutabilidad. Es decir requiere dotar al
contribuyente de acciones. Se trata de que el ejercicio del poder tributario se
contenga por el ejercicio de estos derechos fundamentales.
CEA, señala con razón que “El Estado Social de Derecho es Garantista desde un
triple punto de vista. Primero, porque en la Constitución que los regula aparecen
reconocidos y asegurados los derechos del hombre, siendo el núcleo o esencia de
tales derechos lo que se declara como principal garantía. Segundo, porque en esa
Constitución se proclama su primacía sustantiva y formal con respecto a todos los
demás principios y normas del sistema jurídico, contemplándose mecanismos de
control eficaces para velar por el respeto de tal supremacía,[...],[...] En tercer lugar,
porque establece fórmulas específicas de amparo y protección a los derechos
humanos asegurados en la constitución respectiva. En la armónica integración
práctica del garantismo en las tres acepciones descritas yace, en definitiva, la clave
del Estado Social de Derecho
67
”.
Las garantías constitucionales de los contribuyentes, en Chile, cumplen en importante
medida con las tres características señaladas por CEA. Desde luego, la CPE
reconoce y asegura a los contribuyentes determinados derechos constitucionales y,
asimismo, el núcleo o esencia de estos se declara como principal garantía. Segundo,
porque existe en rigor la supremacía material de estos derechos respecto de la ley
común. Tercero, porque existen mecanismos de control y acciones eficaces
aplicables en materia tributaria. Sin embargo, hemos de lamentar que algunas de las
garantías constitucionales en materia tributaria fueran marginadas de la acción de
protección.
La CPE reconoce, al menos, siete principios constitucionales, a saber:
1. El Principio de legalidad o reserva;
2. El Principio de igualdad ante la ley tributaria;
3. El Principio de no afectación de los tributos;
4. El Principio de no confiscatoriedad de los tributos;
5. El Principio de no discriminación arbitraria;
6. La denominada garantía de las garantías o supergarantía; y,
7) El Principio de protección jurídico - constitucional del contribuyente.

21. El Principio de Legalidad o de Reserva Legal.

67
Cea Egaña, José Luis, Tratado de la Constitución de 1980, Características Generales, Garantías
Constitucionales, Editorial Jurídica de Chile, Primera edición, 1988.
21.1 Generalidades.
Bajo la CPE, el principio de legalidad, al cual preferimos denominar como principio de
reserva legal
68
, constituye, en rigor, más una norma de clausura que una garantía
individual. Tradicionalmente, siguiendo a los principios de derecho penal, con el cual
el Derecho Tributario comparte este principio fundamental, se ha enseñado que así
como no hay “delito sin ley previa”, no existe “tributo sin ley previa”. El principio
apunta a que el ejercicio de la potestad tributaria por su titular es materia reservada
exclusivamente al dominio de la ley. Ello importa “clausurar” el ámbito de producción
de normas tributarias sólo a la ley escrita, mas no estricta
69
, pues en materia tributaria
se ha reconocido la existencia de los DL y también la existencia de los DFL, en
aquellos casos en que exista delegación. Al ser una norma de clausura, “reservando”
la producción de normas tributarias solo a las de rango legal, el principio restringe la
potestad reglamentaria autónoma del Ejecutivo. Esto quiere decir que el Presidente
carece, por si mismo, constitucionalmente, de la posibilidad de imponer o establecer
un impuesto, de modificar o suprimir uno existente, de crear o suprimir una exención,
como asimismo carece de la facultad para fijar la forma, progresión o proporción de
cualquier tributo. En estas materias, vinculadas a la obligación civil tributaria, el
Presidente sólo tiene la iniciativa exclusiva para dar inicio al proceso de formación de
la ley tributaria. No existe, en cambio, ni siquiera iniciativa exclusiva del Presidente en
materia tributaria procesal ni penal o punitiva que también están sujetas al principio
de reserva legal.
El principio de reserva legal constituye así parte del estatuto de garantías
constitucionales del contribuyente y constituye asimismo parte esencial del orden
público económico, más no constituye una de las garantías individuales establecidas
en el Capítulo III de la CPE, en sentido estricto. De hecho, la Comisión Constituyente
de la CPE, se apartó en este punto de la Constitución de 1925. Aquella, la
Constitución de 1925, establecía el principio de legalidad o reserva en el Art. 10
numeral 9 inciso segundo, claramente como una garantía individual. La Comisión
Constituyente optó, en cambio, por establecer el principio de reserva legal, en el
“proceso de formación de la ley tributaria”, materia ésta de naturaleza orgánica, según
se dejó consignado en las Actas, por los propios Comisionados. Adicionalmente, por
una cuestión eminentemente técnica vinculada a la delegación de facultades
legislativas, la CPE sólo de manera indirecta concibe este principio como una
garantía individual.

68
Como señala Eduardo Figueroa, el principio de legalidad recibe más propiamente la denominación
de “principio de reserva de ley”, toda vez que su función consiste en [...] “poner un límite a la potestad
tributaria normativa del Estado, al entregar un determinado ámbito de la realidad social en forma
exclusiva a la ley”. Asimismo, la denominación “principio de reserva”, permite distinguirlo del principio
de legalidad, en virtud del cual los órganos del estado deben sujetar su actuación a la constitución y las
leyes. Figueroa Valdés Eduardo, “Las Garantías Constitucionales de los Contribuyentes de la
Constitución Política de 1980”, Editorial Jurídica de Chile, 1985, pág. 87y sgtes.
69
Cury sostiene que “No son leyes en sentido estricto y, por consiguiente, no constituyen fuentes del
derecho penal, los decretos con fuerza de ley...” Agrega que, ni la doctrina ni la jurisprudencia se
inclinan por una solución radical y satisfactoria del problema que implicaría la declaración de
inconstitucionalidad de cada una de las normas penales contenidas en DFL.”. Cury Urzúa, Enrique,
Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda Edición Actualizada, Editorial Jurídica de Chile,
Santiago de Chile, 1992, págs. 146 y 147.
De esta manera, en Chile, bajo el amparo de la actual CPE, el principio de reserva
legal no se opone a la delegación de facultades legislativas del Parlamento al
Ejecutivo, cuestión que resultaría impensable y contraria al propio texto constitucional
cuyo Art. 61 inciso cuarto prohíbe la delegación de tales facultades legislativas en
materia de las garantías individuales que establece el Capítulo III de la misma CPE.
Por otra parte, el principio de legalidad o reserva respecto de la Ley tributaria
sustantiva admite una importante discusión acerca de su extensión o alcance bajo la
actual CPE. Este debate se refiere a cuales elementos de la obligación tributaria se
reservan al dominio de la ley. Es decir, la cuestión apunta a determinar el “piso”
exigido por la CPE para satisfacer, como mínimo, el principio de reserva legal. En
efecto, si el principio estuviera concebido como uno de reserva legal máximo, todos
los elementos de la obligación tributaria deberían ser materia de ley, en términos que
el Ejecutivo carecería de potestad reglamentaria autónoma y sólo cabría al Ejecutivo
una menguada potestad reglamentaria de ejecución en aquellas materia que la ley
expresamente así lo estableciera. Por el contrario, si el principio admitiera ser
interpretado como uno de reserva legal mínima, sólo se exigiría al dominio de la ley
establecer los elementos básicos o esenciales de la obligación tributaria, siendo
entonces posible concebir una potestad reglamentaria autónoma y, además una
potestad reglamentaria de ejecución, más extensas a favor del Ejecutivo. Por las
razones que comentaremos, la CPE, haciéndose cargo de un conjunto de
antecedentes y adscribiendo a la posición latinoamericana, a nuestro juicio, estableció
el principio de reserva legal máximo.
Existe además otra arista. Si bien el principio de reserva legal se ha entendido
siempre referido a la obligación civil tributaria, cuestión que el “proceso de formación
de la ley tributaria” establecido en la actual CPE ratifica de modo elocuente, es digno
de destacar que las materias procesales y punitivas, es decir las que integran el
derecho tributario procesal y el derecho tributario punitivo, también se encuentran
bajo la actual CPE sujetas a la norma de clausura prevista en el Art. 60 numeral 2 de
la CPE. En materia procesal tributaria, estimamos que la reserva legal es mínima. En
cambio, en materia penal tributaria, la reserva legal es también máxima y además,
constitucionalmente, indelegable.

21.2 Algunos Antecedentes Históricos.
El principio de reserva legal es de antigua data, tanto en el derecho comparado como
en nuestra historia constitucional y sus orígenes se remontan a la Carta Magna. En
nuestro país, diversas cartas fundamentales lo han acogido a través de la historia
70
.
Para los efectos de este análisis sólo se considerarán las Constituciones de 1833, la
de 1925 y la actual.
La CPE de 1833, consagró el principio de legalidad o reserva en el capítulo
correspondiente al Congreso Nacional, específicamente en las materias de ley. El Art.
37 de la CPE de 1833, establecía, “Sólo en virtud de una ley se puede: Nº 1, Imponer

70
En materia de orígenes y evolución del principio de legalidad ver Figueroa Valdés, Juan Eduardo,
ob. cit. Capitulo II, Págs. 49 y sgtes.
contribuciones de cualquiera clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar
en caso necesario su repartimiento entre las provincias o departamentos”. De esta
manera, el principio de legalidad o reserva no fue considerado como una garantía
individual, como lo fue, en cambio, el principio de igual repartición de los tributos. La
CPE de 1833 en el inciso segundo del numeral tercero del Art. 37 limitaba la vigencia
de las leyes impositivas en el tiempo, estableciendo, al efecto, que éstas sólo podrían
durar 18 meses. Cabe señalar que a la época de esta CPE no existía el impuesto
sobre la renta.
La CPE de 1925 varió en forma sustancial la situación del principio de legalidad. Se
incorporó éste, como una garantía individual. El inciso segundo del numeral noveno
del Art. 10 de la CPE -Capítulo II, Garantías Constitucionales- establecía que “Sólo
por ley pueden imponerse contribuciones directas o indirectas, y, sin su especial
aprobación, es prohibido a toda autoridad del estado y a todo individuo imponerlas
aunque sea bajo pretexto precario, en forma voluntaria o, de cualquier otra clase”. De
este modo, el principio de legalidad o reserva revistió la característica esencial de ser
una garantía individual
71
.
La CPE de 1980, vuelve al sistema empleado en la CPE de 1833, incorporando el
principio de legalidad o reserva legal en las materias propias de ley; es decir, en la
parte orgánica . En las sesiones 105 y 398 de la Comisión de Estudio de la nueva
CPE se debatió el tema de la garantía de igualdad, empleando en su elaboración la
carta de 1925. Previa lectura del numeral 9 del Art. 10 de la CPE de 1925, SILVA
BASCUÑÁN señaló que “sobre la materia desearía que se mantuviera sólo lo que
contiene el inciso primero -La igual repartición de los impuestos y contribuciones, en
proporción a los haberes o en la proporción o forma que fije la ley; y la igual
repartición de las demás cargas públicas-, excluyéndose todo lo demás, que es de
carácter institucional, orgánico, no dogmático, y no se relaciona con los principios
generales de la Constitución, puesto que el único principio general de la Carta
Fundamental es el principio de igualdad establecido en el inciso primero”. EVANS y
OVALLE, coincidieron con la opinión de SILVA BASCUÑÁN. Quedó de manifiesto
que si bien la imposición de tributos y demás cargas públicas son materia de ley, no
corresponde la incorporación de esta disposición en el capítulo relativo a las garantías
individuales. Posteriormente, en la misma sesión, EVANS preguntó “que ocurre con la
imposición del impuesto”. Posteriormente, en la misma sesión, EVANS preguntó "que
ocurre con la imposición del impuesto". A lo cual OVALLE contestó que la imposición
del impuesto no era materia del principio de igualdad que se acababa de aprobar, y
que la legalidad del tributo se estudiará más adelante.
Como puede observarse, la historia fidedigna del establecimiento de la CPE,
demuestra que siguiendo el criterio de la CPE de 1833, se fue de la opinión de excluir
el principio de legalidad o reserva legal del Capítulo III de la CPE, dejando de ser en

71
Silva Bascuñán Alejandro, “... el constituyente ha querido subrayar que la autorización legal se
necesita, no sólo cuando se impone explícitamente la prestación, sino cuando se disfraza el gravamen
sirviéndose de pretextos de transitoriedad o espontaneidad”. Pag. 317. “Si al legislador corresponde el
establecimiento de los impuestos, al Poder Ejecutivo corresponde hacerlos efectivos, pero, invocando
en su respectivo decreto, la ley que autoriza el cobro. Para esos objetivos se ha creado al SII y
Aduanas. Pág. 319.
lo dogmático una garantía individual, por ser una materia orgánica, radicándosela en
el proceso de formación de la ley tributaria. Con ello se permitió la delegación de
facultades legislativas del Parlamento en el Ejecutivo en materia tributaria. En efecto,
como se señalará más adelante, el Parlamento se encuentra impedido de delegar la
facultad de legislar al amparo del Art. 61 CPE en materias relativas a las garantías
individuales, problema que quedó salvado, en materia tributaria, a la luz de la historia
constitucional.

21.3 El proceso de formación de la ley civil tributaria.
El principio de legalidad o reserva tiene en nuestro ordenamiento jurídico, al igual que
en la mayoría de los países del mundo, consagración constitucional. La actual CPE lo
consagra en lo que hemos denominado el “ proceso de formación de la ley tributaria”.
Cuatro son las ideas matrices que hacen a este proceso.
Primero, la ley sustantiva tributaria es de iniciativa exclusiva del Presidente de la
República. Establece, en efecto, el Art. 60 “Sólo son materias de ley: [...] N° 14 Las
demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente
de la República;”. A su vez, el Artículo 62 del mismo texto, en su inciso 4°, prescribe
que “Corresponderá asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva
para: N° 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresión”.
Segundo, haciéndose eco de la necesidad de legitimidad que subyace en la larga
trayectoria constitucional seguida por Occidente desde la Carta Magna, la ley
tributaria tiene a la Cámara de Diputados, necesariamente, como cámara de origen.
El Art. 62 inc. 2 establece que “Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que
sean [...] sólo pueden tener su origen en la Cámara de Diputados”.
Tercero, el ámbito de la iniciativa exclusiva del Presidente de la República se refiere a
la facultad de imponer y con ello a todas las materias de la obligación civil tributaria.
Basta a este sólo respecto reiterar que “Corresponderá asimismo, al Presidente de la
República la iniciativa exclusiva para: N° 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar
tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las
existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.”. No existe iniciativa
exclusiva del Ejecutivo en materias tributarias distintas a la obligación civil, como son
las normas procesales y penales tributarias.
Cuarto, el Parlamento puede delegar en el Presidente de la República siempre que la
ley delegatoria cumpla con determinados requisitos y la potestad delegada sea
ejercida por el Ejecutivo dentro de los límites que fija la norma delegatoria dentro del
plazo máximo de un año, y todo ello, sin perjuicio, además, de un control especial,
tanto de constitucionalidad como de legalidad, por parte de la Contraloría General de
la República. Establece el Art. 61 CPE, en efecto, que “El Presidente de la República
podrá solicitar autorización al Congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza
de ley durante un plazo no superior a un año sobre materias que correspondan al
dominio de la ley” [...] La ley que otorgue la referida autorización señalará las materias
precisas sobre las que recaerá la delegación y podrá establecer o determinar las
limitaciones, restricciones y formalidades que estimen convenientes. A la Contraloría
General de la República corresponderá tomar razón de estos decretos con fuerza de
ley, debiendo rechazarlos cuando ellos excedan o contravengan la autorización
referida”.
Sin perjuicio de estas cuatro ideas matrices, que reiteramos, consagran
constitucionalmente el “proceso de formación de la ley civil tributaria”, no está demás
recordar dos disposiciones complementarias. Por una parte, el Art. 19 la CPE
establece “La Constitución asegura a todas las personas: [...] N° 20 La igual
repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que
fije la ley [...] En ningún caso la ley [...]”. Estas disposiciones, si bien se refieren a la
igualdad ante la ley tributaria y a la no confiscatoriedad, en sus respectivos casos,
permite sostener que en forma “indirecta”, esto es, al margen de las disposiciones
constitucionales referidas al “proceso de la formación de la ley civil tributaria”, el
principio de legalidad o reserva está de alguna manera implícito y no terminó
quedando completamente excluido del ámbito de las garantías individuales
72
.

21.4 Reserva legal máxima y amplia.
21.4.1 General.
El análisis del principio de legalidad o de reserva legal, en cuanto a su extensión
respecto de la ley civil tributaria, impone, en rigor, un análisis desde una doble
perspectiva. Primero, es necesario dilucidar el papel de la potestad reglamentaria
autónoma y de ejecución en materia de reserva de ley. ¿Es posible que el ejecutivo,
en ejercicio de la potestad reglamentaria autónoma pueda sustituir a la ley tributaria o
que en materia de potestad reglamentaria de ejecución, pueda complementar la
legislación sustantiva tributaria? Segundo, es necesario determinar cual es el sentido
y alcance del principio de legalidad o reserva legal en materia sustantiva tributaria,
esto es ¿qué elementos de la obligación tributaria se encuentran comprendidos, como
mínimo, por este principio?.
La relación entre potestad reglamentaria y ley constituye, en rigor, una materia
constitucional y no tributaria. La CPE reserva a la Ley las materias señaladas en su
Art. 60. Esta norma, a diferencia de lo señalado en la Constitución de 1925, establece
la “reserva legal máxima o taxativa”, en virtud de la cual sólo por ley es posible
regular todas aquellas materias que se encuentren expresamente contempladas en el
Art. 60 CPE. Por su parte, el Art. 32 numeral 8º, establece la denominada potestad
reglamentaria autónoma, la cual tiene como límite, todas aquellas materias que sean
de dominio legal
73
.

72
Esto permitió al disidente Ministro Sr. García sustentar el voto de minoría en los fallos Rol 183 y 203
TC.
73
En este sentido señala don Alejandro Silva Bascuñán, “Es evidente que aquello que debe ordenarse
sólo mediante ley, no puede disponerse de otro modo, ni por el Parlamento ni por ningún otro órgano.
El llamado a la ley importa exclusión que deja fuera a cualquiera otra autoridad de la facultad de
estatuir en tales asuntos, so pena de realizar un acto de por sí nulo (Art. 7°). [...] Aquello que, conforme
a la Constitución, ha de definirse necesariamente mediante ley, no puede, evidentemente, ordenarse a
través de otro tipo de reglas de derecho, como, por ejemplo, por medio de acuerdos del Congreso, de
La extensión del principio de legalidad o reserva legal a los diversos elementos de la
obligación tributaria nos parece debiera ser una materia pacífica. A nuestro modo de
ver, no cabe duda que respecto de la obligación civil tributaria todos y cada uno de
sus elementos se encuentran amparados en el principio de legalidad o reserva legal.
Nuestra CPE consagra el principio de reserva legal “amplia” en materia tributaria. Sin
perjuicio de lo anterior, el Ejecutivo, con desconocimiento de la evolución doctrinaria y
jurisprudencial en la materia, sostiene la existencia de un principio de reserva legal
“relativo” o “flexible”
74
. Algún sector de la doctrina también adscribe a la teoría que el
principio se satisface si la ley sólo establece “los elementos básicos o esenciales”.

21.4.2 Evolución histórica.
No se discute en la actualidad, ni se ha discutido recientemente en Chile, la aplicación
del principio de reserva legal al hecho gravado y los sujetos de la obligación tributaria.
Distinto es el caso de los demás elementos de la obligación tributaria que, a través de
la historia, han evidenciado una incorporación paulatina al principio de reserva legal.
Nos referimos a los elementos que sirven de base para la determinación del tributos
(base imponible y tasa) y a otros elementos (plazos, condiciones, lugar de pago,
modo de pago, etc.).
a) Doctrina Italiana. Al finalizar la II Guerra Mundial, se dictó en Italia una nueva
Constitución (1949). A partir de ésta se genera la Teoría del Acto Legal Primario.
Esto es, que el principio de legalidad sólo comprende, el hecho gravado y el sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Los demás aspectos (base imponible, tasa o
alícuota, obligación de declaración, entero y pago) quedan fuera del ámbito de
reserva y están comprendidos en el ejercicio de la potestad reglamentaria del
ejecutivo.
b) Doctrina Española. En la década de los ´60 se genera en España un
movimiento fuerte que considera que el principio de legalidad o reserva incluye no
sólo los elementos señalados en la doctrina Italiana, sino que además deben
entenderse incorporados la base imponible y la tasa o alícuota. En consecuencia, el
principio de legalidad pasó a abarcar, como mínimo, el hecho gravado, la base
imponible, el sujeto y la tasa.
c) Doctrina Latinoamericana. Diversos autores latinoamericanos durante las
décadas de los años ´60 y ´70 intentaron precisar el alcance que debe darse al
principio de legalidad en el contexto histórico, político y económico de la región. Para
la doctrina latinoamericana no basta con la Teoría del Acto Legal Primario, ni la
inclusión de la base imponible y la alícuota efectuada por la doctrina española. En
América Latina, entender el principio de legalidad o reserva legal a partir de su
convulsionada historia política y económica, importa generar un derecho
constitucional fuerte que sólo puede entenderse cumplido en la medida que se

las Cámaras o del Congreso Pleno, o en virtud de órdenes del Ejecutivo que se contengan en
reglamentos supremos”. Silva Bascuñán Alejandro, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo VII,
Congreso Nacional, La Función Legislativa, págs. 16-17, Editorial Jurídica de Chile, agosto de 2000.
74
División Jurídico Legislativa, Ministerio Secretaría General de la Presidencia, Doctrina Constitucional
del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Tomo I, pág 286.
entienden incorporados todos los elementos de la obligación tributaria. Para la
doctrina Latinoamericana ningún elemento de la obligación tributaria puede ser
reglamentado por el Ejecutivo. Es la doctrina ortodoxa.

21.4.3 La CPE de 1980. El principio de reserva legal máximo y amplio.
A nuestro modo de ver, la CPE consagró un principio de reserva legal máximo. En
efecto, de conformidad a lo señalado en el acápite 21.4.1, aquellas materias que la
CPE entrega al ámbito de la ley, sólo pueden ser normadas en virtud de ésta,
quedando, en consecuencia, vedado al ejecutivo el reglamentar estas materia por
medios de decretos o reglamentos en virtud de la potestad reglamentaria autónoma.
Sin perjuicio de lo anterior, corresponde al Ejecutivo hacer uso de la denominada
potestad reglamentaria de ejecución, según ley.
Esta amplitud del principio de legalidad o reserva legal en nuestra CPE se sustenta
en diversos criterios.
I. El Texto
El primer criterio que permite dilucidar el alcance del principio de legalidad en nuestro
ordenamiento constitucional, se encuentra en el propio texto de la CPE, el cual
emplea vocablos como “imponer, suprimir, reducir o condonar, todas los cuales deben
ser interpretados en función de la obligación civil tributaria. O se crea una nueva
obligación o se modifica una existente, con todos los elementos que permiten darle
precisa fisonomía a la que se crea o permiten darle precisa fisonomía a la que se
suprime, reduce o condona. En el mismo sentido, el texto constitucional alude a la
creación y supresión de exenciones, lo cual es uno de los elementos precisos de la
obligación tributaria que asume que el hecho gravado se ha verificado. Más evidente
es aún la frase del Art. 62 de la CPE, según la cual “establecer la forma,
proporcionalidad o progresión” del tributo han de ser materias de ley. La
proporcionalidad o la progresión aluden a la alícuota, según tuvimos oportunidad de
comentar en acápite 17, es decir a uno de los elementos que hacen al proceso de
determinación de la obligación tributaria civil. ¿Cómo entender, en ese contexto, la
alusión a “establecer la forma”?. A nuestro modo de ver, el concepto de forma aquí
empleado por el texto constitucional alude a los demás términos, plazos y condiciones
de la obligación civil tributaria. Alude a aquello que es distinto del hecho gravado,
sujetos, base imponible, alícuota y exenciones, pues todos estos elementos de la
obligación civil tributaria ya están referidas por el texto previo. Por establecer la forma,
el constituyente alude a los mecanismos de declaración y pago. El texto constitucional
nos parece así claro en cuanto a que el principio requiere que la ley establezca todos
los elementos de la obligación civil tributaria.
II. La doctrina ortodoxa no fue cuestionada
Un segundo criterio es que los comisionados no abrieron debate sobre este aspecto.
Ninguno se pronunció directamente acerca de cuales elementos de la obligación
tributaria se requerían para cumplir con el principio de legalidad. Sin embargo, en
relación a esta aparente omisión, cabe señalar que se encontraba en pleno apogeo la
doctrina latinoamericana de la cual no se sustrajeron. Resulta elocuente, el sentir de
VALDES COSTA, cuando afirma “es obvio que la Ley no puede fijar los valores
siempre cambiantes de los bienes gravados, pero es imprescindible que establezca
los elementos para determinar esos valores en la práctica sin dar facultades
discrecionales a los órganos administrativos”
75
. Adviértase que el fundamento
final de la doctrina latinoamericana, apunta a garantizar la igualdad, eliminando la
discrecionalidad mediante el expediente de consagrar un principio de reserva legal
máximo. No es posible garantizar la igualdad, evitando la discriminación
administrativa, sin ponerle una fuerte cortapisa a la potestad reglamentaria. La
garantía de la igualdad supone y requiere que sea la Ley la que establezca todos los
elementos de la obligación civil tributaria, único modo de que no tengan facultades
“discrecionales los órganos administrativos”, al decir de VALDÉS COSTA.
III. La doctrina nacional acoge la doctrina ortodoxa
Un tercer criterio. Los autores nacionales sostienen la tesis de la “doctrina
latinoamericana” en materia de principio de legalidad. Así, FIGUEROA señala que “
[...] la base imponible y la fijación de la tasa [...] constituyen elementos fundamentales
de la determinación del tributo a pagar por el contribuyente, por lo que en principio
deben establecerse por la Ley” (lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la
delegación de facultades en el presidente de la República)
76
. Por su parte EVANS
señalan “En nuestra opinión corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino
que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre Estado y
contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y
pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes”
77
; “[...] por razones de
seguridad jurídica, preferimos esta doctrina (ortodoxa)
78
”.
IV. La jurisprudencia
Un cuarto criterio. La interpretación que nuestros tribunales han hecho de la extensión
del principio de legalidad, queda de manifiesto en el fallos del Tribunal Constitucional
relativo al proyecto de ley que faculta al Servicio Nacional de Aduanas para cobrar un
“tributo” por determinadas certificaciones, el cual establece “ [...] la Constitución
Política, respetuosa de los derechos esenciales que emanan de la naturaleza
humana, ha sido extremadamente cuidadosa en cuanto a la regulación de los tributos,
requiriendo no sólo que los elementos esenciales de una obligación tributaria queden
comprendidos en la ley misma, sino también que ésta se genere de acuerdo con las
exigencias que la misma Constitución puntualiza [...]. Que, el proyecto de ley, [...] fija
el monto máximo de los tributos que, bajo la denominación de tarifas, establece, pero
deja entregado al Reglamento la determinación de "las condiciones, plazos, tramos y
demás modalidades" que se aplicarían a su pago. Tal remisión al ámbito del
Reglamento permite que a través de éste se pueda regular la forma que garantice la
igual repartición de los tributos establecidos, materia que, como se ha dicho, la

75
Valdés Costa, Ramón, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Editoria Amalio Fernández,
Montevideo, 1982, pág. 22.
76
Figueroa Valdés, Juan Eduardo, Las Garantías Constitucionales de los Contribuyentes en la
Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, 1985, pág. 114.
77
Evans de la Cuadra, Enrique y Evans Espiñeira, Eugenio, Los Tributos ante la Constitución, Editoria
Jurídica de Chile, 1997, pág. 51.
78
Evans y Evans, ob. cit. pág. 68.
Constitución exige que sea señalada por el legislador. Debe agregarse que, en el
caso de que se trata, la ley se ha limitado a señalar sólo el monto máximo del tributo,
con lo cual, por medio de la precisión de condiciones, plazos y modalidades, sería el
Reglamento el que entraría eventualmente a proporcionar aquella garantía de
igualdad, cuyo resguardo corresponde en este caso, de acuerdo con la Constitución,
en forma específica a la ley. Debe, asimismo, señalarse que en este caso el
legislador no ha especificado, debida y suficientemente, las normas conforme a las
cuales pudiera dictarse un Reglamento de ejecución. Por el contrario, la amplitud del
término "condiciones", "plazos" y "modalidades" que emplea, habilitarían para una
amplia regulación e incluso, aún cuando fuere meramente hipotético, establecer
elementos diferenciadores y fuentes de desigualdades; [...] Que, de acuerdo con lo
anterior, debe concluirse que el proyecto no proporciona el sustento legal
indispensable para el establecimiento del tributo que origina, vulnerando de esta
manera el claro requisito constitucional exigido por las citadas normas de los artículos
6º, 7º, 19, 60, 61 y 62 de la Constitución Política, y adolece así también en esta parte
de inconstitucionalidad
79
.
Somos pues del parecer que la CPE establece en materia de la obligación civil
tributaria el principio de reserva legal amplio o máximo, en términos que todos los
elementos de la obligación tributaria deben tener expresa consagración legal y
ninguno de sus elementos puede ser materia de potestad reglamentaria autónoma del
Ejecutivo.

21.5 Delegación en Materia Tributaria.
Puede con arreglo a la CPE el Presidente de la República dictar Decretos con Fuerza
de Ley en virtud de los cuales se “imponga, suprima, reduzca o condone tributos de
cualquier clase o naturaleza, establezca exenciones o modifiquen las existentes y
determine su forma, proporcionalidad o progresión”?¿Existe delegación en materia
tributaria?
CEA estima que la delegación estaría prohibida porque el Art. 61 inciso segundo de la
CPE entre las materias de delegación prohibida menciona " las materias
comprendidas en las garantías constitucionales", estimando con ello, que el principio
de legalidad se encontraría contenido en el numeral 20 del Art. 19 de la CPE a cuyo
efecto cita los fallos del Tribunal Constitucional Rol 203, 247 y una sentencia de
inaplicabilidad dictada por la Corte Suprema
80
. Entendemos que CEA, por propiciar
una interpretación más amplia de la CPE y no obstante la historia fidedigna que
trasuntan las Actas de las Sesiones 105 y 398 a que aludimos en acápite 21.2 pueda
sostener que la garantía de legalidad constituya una garantía individual. En igual
sentido opina FERNÁNDEZ, para quién el principio de legalidad o reserva establecido

79
Tribunal Constitucional, Fallo Rol 247, de 14 de octubre de 1996, considerandos 19, 20 y 21.
80
Véase Cea Egaña José Luis, El Sistema Constitucional de Chile, Síntesis Crítica. Facultad de
Ciencias Jurídicas Universidad Austral de Chile, pág. 132 y siguiente.
en el Art. 19 numeral 20 de la CPE impide la delegación de facultades legislativas al
tenor del Art. 61 inciso segundo de la misma
81
. Diferimos de ambas opiniones.
Nuestra posición es que la CPE admite la delegación en materia tributaria bajo las
precisas condiciones que establece el Art. 61 de la CPE . La historia fidedigna de la
CPE no solo ilustra esta conclusión a partir de los antecedentes de las Actas de las
Sesiones 105 y 398 a que nos referimos en acápite 21.2. Acontece además que en
materia de delegación, la Comisión Constituyente adoptó el criterio de señalar en
cuales materias se permitía y en cuales se debía prohibir. El Consejo de Estado
adoptó un criterio diferente y la Junta de Gobierno, simplemente, ignoró el texto
aprobado por el Consejo de Estado y repuso, aprobando, el texto de la Comisión
Constituyente.
EVANS, señala que la pregunta relativa a la posibilidad de delegar facultades
legislativas en el Presidente de la República, no es de respuesta fácil, ya que es
necesario considerar las especiales características formales de la ley tributaria en
cuanto a su iniciativa y origen. En este sentido, plantean la interrogante de si la ley
delegatoria debe tener su origen en la Cámara de Diputados o bien puede tenerlo en
el Senado y, adicionalmente si esta ley debe ser de iniciativa exclusiva del Presidente
de la República o no. Diferimos de la opinión de EVANS. La CPE contempla normas
específicas en la materia, entre ellas, el Art. 62 en cuanto señala que corresponde al
Ejecutivo la iniciativa exclusiva de toda ley tributaria civil. Señala además el Art. 62 de
la CPE que “Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean [...] sólo
pueden tener su origen en la Cámara de Diputados” . No cabe duda que la ley
delegatoria es una ley sobre tributos y, en consecuencia, debe, necesariamente, tener
su origen en la Cámara de Diputados. Nada autoriza a que la ley delegatoria tenga
iniciativa o cámara de origen, diversa a la ley civil tributaria “común”.

El texto del Art. 61 señala las precisas limitaciones de toda delegación, aplicables a la
delegación en materia tributaria sustantiva que sustentamos como posible.
Estos requisitos copulativos para la delegación son :
a) Que se trate de materias propias de ley.
b) Que la ley delegatoria especifique precisa y completamente la facultad
conferida.
c) Que la facultad delegada se ejerza dentro del plazo de un año.
d) Que la delegación no verse sobre materias de delegación prohibida.
e) Que la Contraloría sujete al DFL a un control especial de constitucionalidad y
legalidad.

81
Fernández González , Miguel Angel. Principios constitucionales de proporcionalidad y justicia en
materia tributaria. Revista Chilena de Derecho , Vol. 27 numero 2, sección Estudios, año 2000, pág.
359.
Ninguno de estos requisitos se presta a duda, salvo el relativo a las materias de
delegación prohibida, cuestión que la historia fidedigna de la CPE, nos parece, aclara
suficientemente.

21.6 Principio de Legalidad Tributaria en materia Procesal y Penal.
21.6.1 Ámbito Penal.
La normativa penal tributaria, no deja de ser penal por el hecho de ser tributaria. En
consecuencia, le son aplicables todos los principios y reglas establecidas por la CPE
en materia penal.
El principio de legalidad o reserva de ley en materia penal tributaria se encuentra
contenido en el Art. 19 Nº 3, incisos séptimo y octavo de la CPE. “Ningún delito se
castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su
perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado (nullum crimen sine
lege y principio pro reo); Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que
se sanciona esté expresamente descrita en ella” (nulla poena sine lege)
82
;
constituyendo propiamente una garantía individual. Como consecuencia de lo anterior
la ley penal tributaria, a diferencia de la ley sustantiva tributaria, no es susceptible de
generarse por la vía de la delegación de facultades legislativas establecida en el Art.
61 de la CPE, toda vez que en materia penal está vedada la delegación por ser
materias propias de garantías individuales
83
. Adicionalmente el Art. 60 numeral 3 de
la CPE señala como materias propias de ley “las que son objeto de codificación, sea
civil, comercial, procesal, penal u otra”, de donde se deriva que las materias penales
tributarias, desde la perspectiva orgánica, están amparadas por el principio de
reserva legal.
Por otra parte, las leyes penales tributarias pueden tener origen en cualquier cámara,
como asimismo se pueden iniciar por mensaje presidencial o bien por moción
parlamentaria. Todo lo anterior es sin perjuicio del origen en el Senado de las leyes
sobre amnistía e indultos generales.

21.6.2 Ámbito Procesal.
La ley procesal tributaria encuentra también su fuente en la ley. En efecto, de
conformidad a lo establecido en el numeral 3º del Art. 60, sólo son materias de ley
“las que son objeto de codificación civil, comercial, procesal, penal u otra”. Así la CPE
evidencia que la ley procesal tributaria, al igual que en materia penal, no deja de ser
procesal por ser tributaria, y debe entenderse amparada por el principio de reserva
legal.
Finalmente cabe señalar que en materia procesal tributaria, las leyes pueden tener su
origen en ambas cámaras y pueden iniciarse por mensaje presidencia o bien por
moción parlamentaria.

82
Estas normas se encuentran reiteradas en los Arts. 1 y 18 CP.
83
Ver nota 65.

BIBLIOGRAFÍA RECOMENDADA
1. Juan Eduardo Figueroa Valdés.”Las Garantías Constitucionales de los
Contribuyentes en la CPE de 1980”, Editorial Jurídica de Chile, 1985.
2. Enrique Evans de la Cuadra y Eugenio Evans Espiñeira. “Los Tributos en la
Constitución”, Editorial Jurídica de Chile, 1997.

Quinta Clase: Dedicada a don Jorge Ovalle Quiroz

22. Principio de Igualdad ante la Ley Tributaria.
22.1 Generalidades.
Al margen de que la igualdad ante la ley sea una aspiración universal de difícil
construcción práctica, en materia tributaria no bastó a la CPE con el principio general
del Art. 19 numeral 2. La CPE hizo algo más. Complementó el principio general con
un segundo principio, establecido éste en el inciso primero del Art. 19 numeral 20 de
la CPE. El especial alude a la “igual repartición de los tributos y de las demás cargas
públicas”. Se trata pues de una situación única que preferimos denominar como el
“principio de igualdad ante la ley tributaria”. Desde luego, porque el principio general y
el especial, no apuntan a núcleos o giran en órbitas iguales, no son “mas de lo
mismo”.
Sostenemos que el juego combinado de ambas normas, la general y la especial ,
apuntan a establecer un principio mucho más rico que la mera sumatoria de sus
partes. La igualdad , que aspira a “ tratar igual lo que es en esencia igual”, debe
concretarse de modo que en la realidad cotidiana la carga resulte “ igualmente
pesada para todos”. De manera que a la hora de encarnar el “principio de igualdad
ante la ley tributaria” en la realidad, se requiere relacionar este principio con los
elementos de la obligación tributaria en el orden civil tributario, con la ley penal
tributaria, con la ley procesal tributaria, con la interpretación administrativa de la ley
tributaria y con el ejercicio por parte de la administración de sus potestades públicas
en materia tributaria, incluido, por cierto, el ejercicio de sus facultades de fiscalización.

22.2 El principio general, la igualdad ante la ley.
La igualdad es una aspiración histórica de todos los pueblos. La Declaración
Universal de los Derechos Humanos de la ONU establece en el Art. 2º “Toda persona
tiene derechos y libertades proclamados en esta Declaración, sin distinción alguna de
raza, color, sexo, idioma, religión, opinión política o de cualquier índole, origen
nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición”. El Art.
7º, con el objeto de aterrizar este concepto, establece “Todos son iguales ante la ley y
tienen, sin distinción, derecho a igual protección de la ley. Todos tienen derecho a
igual protección contra toda discriminación que infrinja esta Declaración y contra toda
provocación a tal discriminación”.
No se trata, sin embargo, de pretender una igualdad abstracta, absoluta o utópica. No
se aspira a igualar por ley lo que naturalmente es desigual, sino de colocar a todos
bajo el mismo marco protector de la ley.
Como señala ESTRADA, “ningún concepto es más quimérico que el envuelto de la
insidiosa pretensión de la demagogia moderna, de reducir todos los hombres a una
igualdad perfecta y material. Si no es posible igualar las aptitudes y las proporciones,
tampoco es posible someter la masa de una sociedad a idénticas condiciones de
vida, nivelando las fortunas, destruyendo el prestigio de las clases cultas y de las
personas eminentes. Al contrario; obligada, como está, la autoridad social, a proteger
imparcialmente a todos los hombres, debe amparar a cada uno en su desarrollo y
actividad, según sus propias direcciones y en la posesión y goce de cuanto sea
resultado y producto de su actividad y desarrollo; y como lo que es inicialmente
desigual, ha de ser desigual en su mayor desenvolvimiento; si este es libre y
proporcional, se sigue que la aspiración a la igualdad no puede ir discretamente mas
allá de obtener para todos la misma protección bajo reglas uniformes; y que la
igualdad jurídica en medio de la desigualdad natural presidida y armonizada por la
igualdad jurídica, son conceptos racionales, fuera de cuyo radio ninguna institución
puede ser radicada, porque sería contraria a todo elemento experimental y
especulativo de una política sana”
84
.
La CPE en el Art. 19 N° 2 establece este principio, señalando que “en Chile no hay
personas ni grupos privilegiados”, y “ ni la ley ni autoridad alguna podrán establecer
diferencias arbitrarias”. SILVA BASCUÑÁN dejó consignada su opinión en el Acta de
la Sesión 93 de la Comisión en lo relativo a las igualdad, materia que puede
considerarse en dos aspectos. “Uno de ellos sería que por ningún motivo sociológico
se haga distinción entre personas. En este sentido se ha sostenido clásicamente la
igualdad ante la ley, en cuanto a que, ante el Derecho, todas las personas tengan, en
razón de su situación de raza, sexo, estirpe, condición u otras, un mismo trato. Pero a
su juicio, hay otro aspecto que debe expresar el texto constitucional y que está
comprendido sustancialmente en el principio básico de la igualdad ante la ley, que es
el de que el constituyente tiene que asegurar que, incluso, sobre la base de respetarla
en el primer sentido, ninguna autoridad, ni siquiera el legislador, haga distinciones o
discriminaciones manifiesta o notoriamente arbitrarias, sin base racional, porque el
legislador no puede estimarse absolutamente soberano para impartirlas. De este
modo, ninguna autoridad crea cumplir este principio de igualdad ante la ley sólo con
respetar los aspectos sociológicos de la persona, sino que debe evitar, también, que
se haga discriminación manifiesta e indiscutiblemente arbitraria.”
La doctrina nacional también ha reconocido que el principio de igualdad consiste en
que la ley trate igual aquello que es “esencialmente igual”. FIGUEROA, siguiendo a
BULNES, consigna esta idea al expresar “al respecto, el principio de la igualdad no
puede exigir que todo se trate de la misma manera, porque los supuestos de hecho
que se producen en la vida son tan distintos entre si que no permiten medirlo todo de
la misma forma. Pero en rigor tampoco puede consistir en exigir que se trate igual “lo
igual”, porque ningún supuesto de hecho es exactamente igual a otro, y, sobre todo,
porque no existe lo absolutamente igual. El principio de igualdad consiste mas bien en
tratar igual lo que es esencialmente igual, debiendo reconocérsele al legislador la
facultad de establecer diferencias o discriminaciones, las cuales deben servir en un
interés público general, representado en nuestro derecho por una concepción finalista
del Estado, consagrada en el Art. 1º inciso 4º de la CPE, al establecer que la finalidad
del Estado es contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a

84
Estrada, José Manuel, Curso de Derecho Constitucional, Buenos Aires, 1927, tomo I, págs. 97 y 98.
cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor realización espiritual
y material posible
85
.
El TC en el fallo Nº 219, en su considerando 17º, estableció “la igualdad ante la ley
presupone que se trate en forma igual a quienes son efectivamente iguales, y sólo a
ellos, y en forma desigual a quienes no lo sean. Ahora, si se hacen diferencias, pues
la igualdad no es absoluta, es necesario que ellas no sean arbitrarias, y es por ello
que este Tribunal en la misma sentencia
86
hizo suyas otras expresiones del mismo
tratadista LINARES QUINTANA sobre este punto, señalando que: “la razonabilidad es
el cartabón o standard de acuerdo con el cual debe apreciarse la medida de igualdad
o la desigualdad”.

22.3 El principio especial, la igual repartición.
El principio aparece en su primera formulación legal en el derecho público surgido de
la Revolución Francesa por oposición a los privilegios habidos en los regímenes
monárquicos, donde grupos sociales –nobleza y clero- estaban exentos de
obligaciones tributarias. La igual repartición es una consecuencia de la igualdad de
todas las personas ante la ley, principio este último que es una base del sistema
republicano de gobierno
87
. La CPE de 1925, en su Art. 10 N° 9, inciso primero,
establecía que “la Constitución asegura a todos los habitantes de la República “la
igual repartición de los impuestos y contribuciones, en proporción de los haberes o en
la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas
públicas”.
El Acta Constitucional Nº 3 consignó este principio en su Art. 1º de la siguiente forma:
“Esta Acta Constitucional asegura a todas las personas. 5.- La igual repartición de los
impuestos y contribuciones, en proporción de los haberes o en la progresión o forma
que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas”. El Art. 19 numeral
20 inciso primero de la CPE dice, “La igual repartición de los tributos en proporción a
las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás
cargas públicas”. Habla de una igual repartición de los tributos y de las demás cargas
públicas -“en la proporción, progresión o forma que fije la ley”-. El núcleo del derecho
subjetivo es que podemos demandar que la carga tributaria se reparta en forma
igualitaria. De esta forma, se está manteniendo la idea expresada en el acápite 22.2,
antes descrito, en relación a tratar por igual a todo quienes se encuentren en
situaciones “esencialmente iguales”
88
.

85
Figueroa Valdés, Juan Eduardo, Las garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución
Política de 1980, Editorial Jurídica, 1º edición, 1985.
86
Sentencia de 5 de abril de 1988 dictada con ocasión del control de constitucionalidad del proyecto de
ley orgánica constitucional sobre votaciones populares y escrutinios (Rol N° 53).
87
Evans de la Cuadra, Enrique; Evans Espiñeira, Eugenio, Los Tributos ante la Constitución, Editorial.
Jurídica, 1º edición, 1997.
88
Bulnes, Luz, Separata sobre Igualdad ante la Ley, Central de apuntes, Facultad de Derecho,
Universidad de Chile, 1983
OVALLE, señala en la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución
89
, que hay que
mantener el concepto de igual repartición de la Constitución de 1925, de tal manera,
que implique una igualdad de sacrificio por parte de los contribuyentes.
A su juicio, “la igual repartición de los tributos, no atiende al monto del tributo en si
mismo, ni está vinculada exclusivamente con la proporción que respecto del hecho,
renta, ganancia o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofía
tributaria mira, precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de
manera que estas sean por igual pesadas para todos. Estima que el punto de vista es
distinto, ya que con este criterio cada componente de la sociedad chilena debe asumir
los mismos sacrificios y estos, obviamente, no genera pagos iguales y, a veces, ni
siquiera en la misma proporción, porque son mayores respecto de aquel que debe
dejar de satisfacer funciones vitales para pagar los tributos que establece la ley, que
para quienes deben abandonar otra clase de agrados -no de necesidades- y pagar
sus tributos con los fondos que a estos destinen. Cree por esta razón, la expresión
igual no mira al tributo mismo, en su esencia, sino al sacrificio que debe hacer quien
lo paga, por lo cual, además de la razón ya anotada, considera que ese término debe
conservarse. Agrega que le pareció necesario dejar constancia de esta opinión, por
cuanto estima que este es el criterio que precisamente debe seguirse para el
establecimiento de esta disposición”.
Para GIULIANI FONROUGE, lo relevante de la igualdad tributaria radica en la
necesaria consideración de la capacidad contributiva mas que de las personas. Por
ello, no puede radicarse exclusivamente en una consideración numérica, debiendo,
para cumplirse el principio, asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren
en análogas situaciones, permitiendo la formación de distingos o categorías, siempre
que estas descansen en criterios de racionalidad, excluyéndose toda discriminación
arbitrarias, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas
90
.
Relacionado con la discriminación, EVANS expresa que “considera innecesario
reiterar aquí (en lo relativo a la discusión del alcance que debe darse a la igualdad
tributaria) la prohibición de la discriminación arbitraria, porque es un precepto de
carácter general relativo a la igualdad ante la ley”. De esta forma, sería
inconstitucional toda ley que estableciera discriminaciones arbitrarias en materia de
impuestos.
Este principio se ha visto recogido por el TC. Citando a OVALLE señaló en el fallo Rol
280 que “La repartición de los impuestos necesariamente debe ser igual, pero la
igualdad en este aspecto no atiende al monto del tributo en sí mismo, ni está
vinculada exclusivamente con la proporción que respecto del hecho, renta, ganancia
o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofía tributaria mira,

89
Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, sesión Nº 105, de 11 de Marzo de 1975, pág. 17 y
18.
90
Giuliani Fonrouge, Carlos M, Derecho Financiero, volumen 1, Ediciones Depalma, Buenos Aires,
1962 pág. 281.
precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de manera que
éstas sean por igual pesadas para todos.
91
”.

22.4 Aterrizando estos principios.
Hemos tenido oportunidad de comentar que la igualdad ante la ley tributaria
constituye una garantía individual y que esta garantía, en rigor, confiere un derecho
subjetivo de rango constitucional. Hemos tenido también oportunidad de comentar
que el principio de igualdad ante la ley tributaria se construye a partir de dos
disposiciones, una general y otra especial. Hemos revisado suscintamente la historia
y la forma en que se consagra dogmáticamente esas disposiciones. Producto de ello,
dos ideas sintetizan estos principios. De una parte, el concepto de que el Estado debe
dar igual trato a todos, “tratando igual lo que es esencialmente igual”. De otra parte, el
concepto de que la carga tributaria debe, por imperativo de la equidad horizontal, ser
“igualmente pesada para todos”.
¿Cómo hacerlo entonces para enraizar estos concepto en la realidad?. ¿Cómo
contestarle al contribuyente que ha sido vulnerado o conculcado su derecho subjetivo
a la igualdad tributaria?.
Con lucidez GORZIGLIA apuntó, hace muchos años, que la respuesta a esta
pregunta se relacionaba con el hecho gravado. Por años, en efecto, enseñó que la
manera de enraizar estos principios era construyendo una “igualdad ante el hecho
gravado”. OVALLE extendió el ámbito de la igualdad a los restantes elementos de la
obligación tributaria (por consiguiente una igualdad ante las tasas, ante la base
imponible, ante las hipótesis de exención y hechos no gravados, ante las reglas de
declaración y pago). Incluso, OVALLE lo llevó más lejos, al procurar que el trato
igualitario del Estado debía también en materia tributaria referirse a la igualdad ante la
ley penal tributaria (iguales delitos, iguales contravenciones) y ante la ley procesal
tributaria (iguales tribunales, iguales procedimientos). Sin embargo, el principio
todavía es posible proyectarlo más. Siguiendo esta misma línea de razonamiento,
sostenemos que la igualdad tributaria se proyecta, amén de todo lo dicho, a la esfera
en que la administración ejerce las potestades públicas que la han sido conferidas por
ley. Se trata por consiguiente de una igualdad del trato que la Administración debe a
los contribuyentes, particularmente en lo relativo a la fiscalización y a la interpretación
administrativa de la ley tributaria. La prueba de que el principio constitucional de
igualdad ante la ley tributaria se proyecta en la esfera legal lo proporciona el Art. 26
CT, el cual, en el extremo, permite que un oficio de respuesta dado por el SII a un
contribuyente cualquiera, sirva de protección y amparo a todo otro contribuyente que,
de buena fe, se encuentre en la misma situación objetiva
92
.

23. Principio de No Confiscatoriedad o Principio de Equidad

91
Tribunal Constitucional, fallo Nº 280, considerando 20, de 20 de Octubre de 1998, en relación a
requerimiento respecto de los artículos 2 y 3 del Proyecto de Ley que aumenta el impuesto respecto
del tabaco y la gasolina.
92
Ver acápite 34.3.4 sobre los alcances del Art. 26 del CT.
23.1 Generalidades.
Ni el principio de legalidad o reserva, establecido como una norma de clausura, ni el
principio de igualdad ante la ley tributaria, llamado a tratar igual lo que esencialmente
es igual para distribuir el sacrificio de la carga de manera igualmente pesada para
todos, tienen relación directa con el derecho de propiedad. El primero, en rigor,
intenta limitar el ejercicio de la potestad tributaria por la Administración. El segundo,
en rigor, apunta a una cuestión de justicia distributiva o equidad horizontal. El derecho
de propiedad subyace respecto de esos principios en un segundo plano, aunque no
en penumbras, porque ciertamente se aprovecha y beneficia de ambos principios. En
materia tributaria, la defensa del derecho de propiedad la CPE la emprende, de
manera frontal, con el principio de no confiscatoriedad. En el principio de no
confiscatoriedad el derecho de propiedad adquiere un rol protagónico.
Este principio no tiene antecedentes directos en la historia constitucional chilena. De
hecho, el caso que evidenció la carencia de este principio, debió ser resuelto por la
vía del recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad al amparo de las
disposiciones de la Constitución de 1925. Aludimos al DL 1283 de 1975. Este DL
estableció un impuesto del 85% sobre el monto de la indemnización expropiatoria en
casos de retrocesión del dominio. Se trató de casos en que operó la devolución de
tierras y empresas a personas que resultaron expropiadas en virtud de actos
expropiatorios que se resolvió judicialmente, varios años después, carecían de causa
o cuya causa, en definitiva, no se llegó a cumplir. Como el Estado fue condenado a la
retrocesión del dominio y al pago de indemnizaciones, este DL, en rigor, gravó con un
impuesto expropiatorio a la indemnización de perjuicios. Ciertamente, una barbaridad.
La CS, conociendo de un recurso de inaplicabilidad, declaró inconstitucional este
precepto, basado en que este DL vulneró la garantía individual de la propiedad
privada establecida bajo la anterior Constitución y porque este DL impuso un tributo
para el ejercicio de sus manifestaciones mas sustanciales del derecho de dominio. El
Art. 19 numeral 20 inciso segundo de la CPE señala “En ningún caso la ley podrá
establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos." La CPE no dice
más. En lo dogmático, es una norma constitucional prohibitiva, pone de manifiesto el
rol de garante que en materia tributaria la CPE entrega al Parlamento, constituye un
mandato del constituyente al legislador, es decir al Ejecutivo y al Legislativo y
constituye un derecho subjetivo de rango constitucional. El principio es, sin embargo,
de interpretación problemática, tiene el mérito de proteger el derecho subjetivo de
rango constitucional con una acción constitucional y pone en evidencia la necesidad
de que por la vía de la justicia constitucional se le vaya dotando de contenido
específico. De estos temas trataremos en los acápites que siguen.

23.2 El Quantum del Impuesto Desproporcionado o injusto.
En la sesión 398 de la Comisión de estudio de la nueva CPE, se generó el debate
relativo a la incorporación de este principio dentro de las garantías individuales. En el
debate se manifestaron dos puntos de vista. Por una parte, una posición que
denominaremos “objetiva”, defendida por la comisionada ROMO, la cual señalaba la
necesidad de establecer en términos objetivos “cuando se estaba frente a un tributo
manifiestamente injusto y desproporcionado”; por otra parte, el comisionado
GUZMÁN, fue partidario de un concepto abierto a la interpretación, de tipo subjetivo,
de modo que “haya una valoración o un juicio ético sobre la justicia de los tributos”.
Finalmente se impuso la tesis de GUZMÁN, quedando constancia en las actas que “...
la ley que establezca un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto, sería
inconstitucional y la CS estaría facultada para declararla inaplicable”.
La inexistencia de una “fórmula” para determinar la característica de “manifiestamente
desproporcionado o injusto”, permite que toda persona que considere que un
impuesto cumple con estas característica, pueda recurrir a la CS para que ésta, de
conformidad a lo establecido en el Art. 80, declare inconstitucional el precepto legal
correspondiente.

23.3 El Sistema Impositivo frente a la no confiscatoriedad.
Presenta el principio de no confiscatoriedad un problema de construcción técnica.
Pareciera, en efecto, estar construido sólo sobre un análisis “marginal”, caso a caso.
Se trataría de ver si el nuevo tributo o el alza de uno ya existente, es capaz de
superar, aisladamente considerado, el quantum de lo manifiestamente
desproporcionado o injusto. El análisis “marginal” conduce a que aumentos
moderados del tributo existente parecieran no vulnerar el principio. Siguiendo la teoría
del salame, si cada tajada es cortada en forma convenientemente fina de modo que
ninguna de ellas, por separado, vulnere el principio, con paciencia, al final, no existirá
salame. El análisis marginal además agrava el problema respecto de los impuestos
indirectos. Los fallos del TC introducen, en efecto, un distingo. Sugieren que se debe
apreciar en forma distinta el quantum de lo desproporcionado o injusto tratándose de
impuestos directos e indirectos. Respecto de “...los impuestos indirectos que gravan
el consumo, la desproporcionalidad o injusticia de la tasa del tributo es difícil de
determinar, pues existen múltiples factores, todos de hecho, que inciden en su
calificación. Entre ellos cabe destacar, la capacidad de pago del contribuyente, la
calificación del bien como de uso o consumo habitual o de carácter suntuario o
prescindible o si con su imposición se impide el desarrollo de una actividad
económica, factores todos que implican a juicio de este Tribunal apreciaciones
eminentemente valóricas [...]. Se trata de situaciones de hecho difíciles de precisar y
que deben acreditarse fehacientemente para que puedan fundar una decisión”
(Considerando 8° Fallo Rol 219).
El TC, no desconoce la abrumadora evidencia de que este principio se aplica tanto a
los impuestos directos e indirectos. Así lo reconoció al señalar, en el considerando 9
del mismo fallo, que “ este Tribunal no puede dejar de señalar que un impuesto
indirecto podría, entre otras situaciones, ser manifiestamente desproporcionado o
injusto...”). Sin embargo, el TC impone, para la apreciación de la desproporcionalidad
o injusticia de los impuestos indirectos, parámetros extremos. Se trata de que este
principio sólo cabe aplicarlo a los impuestos indirectos, “...si con su imposición o
monto se impide del todo o se limita de tal manera que hace imposible el libre
ejercicio de una actividad económica o impide la adquisición del dominio de los
bienes a que afecte el impuesto.” (Considerando 9° Fallo Rol 219).
No obstante lo señalado, dos son las ideas que queremos aportar a éste debate.
Primero, aclarado que no hay razón alguna para excluir de la aplicación de este
principio a los impuestos indirectos, sostenemos que éste no admite tampoco ser
interpretado en función de exigir que concurran circunstancias extremas diferentes en
materia de impuestos directos o indirectos. Segundo, el principio no puede ser
entendido en función de un análisis marginal. No se trata sólo de apreciar el quantum
de lo manifiestamente desproporcionado o injusto, “caso a caso”. Se requiere, por el
contrario, a la hora de aplicar el principio, sopesar la “ecología” de los impuestos, es
decir, la carga tributaria preexistente que soportaba el contribuyente y ver como ella
se verá alterada por la modificación que se trata de introducir. Sólo considerando la
ecología de los impuestos preexistentes, directos e indirectos, resulta a nuestro juicio
posible apreciar si la carga, que el nuevo impuesto agrava, resulta manifiestamente
desproporcionada o injusta.

23.4 Práctica del Principio.
Toda persona tiene derecho a demandar la “inaplicabilidad por inconstitucionalidad”,
al amparo de lo establecido en el Art. 80 de la CPE, desde el momento en que
considere, en el caso particular, que un tributo es “manifiestamente injusto o
desproporcionado”.

24. Principio de la No Discriminación Arbitraria.
Es el reverso de la medalla del principio de igualdad ante la ley tributaria. No basta
tratar igual aquello que es esencialmente igual. Se requiere, todavía, tratar distinto a
aquello que no es esencialmente igual. El sistema para ser inteligente necesita
administrar la discriminación, toda discriminación, más no para prohibirlas, salvo ésta
pase el umbral de lo racional, el cartabón o estándar a que se aludió en el acápite
22.2. En efecto, la CPE no prohíbe discriminar. Lo que la CPE prohíbe es discriminar
arbitrariamente, entendiendo por ello el establecer diferencias de trato por parte del
Estado que no tienen fundamento racional. Por ello es que este principio es el reverso
de la medalla de la igualdad ante la ley tributaria. Tan íntima es la relación, que el
debate de la Comisión Constituyente trató uno y otro aspecto en forma conjunta,
como tuvimos oportunidad de comentar en el acápite 22.2. Además, hay quienes
opinan, como UGALDE, que no se está, en rigor, frente a un principio diverso. Se está
sólo frente a un aspecto más del principio de igualdad ante la ley tributaria.
El Art. 19 numeral 22 CPE establece “la no discriminación arbitraria que debe dar el
Estado y sus órganos en materia económica. Sólo en virtud de una ley y siempre que
no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos
o indirectos en favor de algún sector
93
, alguna actividad
94
, zona geográfica
95
, o
establecer gravámenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las

93
Ejemplo, DL 701 y sus modificaciones; la antigua Ley de Bosques DS de Tierras N° 4.363 de 1931.
94
Ejemplo, los pequeños contribuyentes, micro empresa familiar, actividad agrícola, transportistas y
pequeña minería.
95
Ejemplo es la Ley Arica (19.420 y 19.669), el Plan Austral y Ley Navarino.
franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de estos deberá incluirse
anualmente en la Ley de Presupuestos”.
Esta disposición permite utilizar los tributos como herramienta de política fiscal, en
positivo o en negativo. Es decir, el texto constitucional concibe la posibilidad de alterar
la equidad horizontal, estableciendo: (i) beneficios directos o indirectos, es decir en
positivo; o bien, (ii) permitiendo establecer tributos especiales que desincentiven o
afecten sectores, actividades o zonas geográficas, es decir, en negativo.
De manera que el texto constitucional permite, sin que constituya discriminación
arbitraria y por estimarlo necesario al bien común, generar cargas tributarias
atenuadas vía exenciones, créditos o subsidios; o bien, a la inversa, generar cargas
adicionales, vía tributos especiales.
La CPE, por otra parte, está conciente de que aún la discriminación tolerada y no
prohibida, es decir, toda discriminación - aunque no sea arbitraria-, importa afectar la
equidad horizontal. Al fin y al cabo, se rompe siempre el principio de que las cargas
tributarias sean igualmente pesadas para todos. Por tanto, a la hora de discriminar en
forma no arbitraria, la CPE exige se adopte un resguardo fundamental. El monto del
beneficio directo o indirecto que se otorga objetivamente a unos constituye un “costo”
para los demás. Este “ costo” debe estar a la vista, ser conocido y evaluado
periódicamente en la discusión presupuestaria. La CPE exige pues , perentoriamente,
que el beneficio sea estimado e incluido en la Ley de Presupuestos permitiendo, por
esta vía, que el régimen excepcional pueda ser anualmente revisado por el garante,
es decir, el Parlamento.

25. Principio de la No Afectación de los Tributos.
25.1 Generalidades.
Este principio establece que los tributos que se recauden , cualquiera que sea su
naturaleza, deben ingresar al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un
destino determinado. Es lo que señala el inciso tercero del Art. 19 numeral 20 de la
CPE. La primera parte de esta regla es en protección de la unidad del tesoro. Se trata
de que los tributos ingresen en arcas generales. La CPE establece así una condición
necesaria para la administración racional y seria de los recursos tributarios del
Estado. Se trata de evitar que existan diseminadas diversas “cajas chicas”. Evitar que
existan una multiplicidad de impuestos y tasas cuya afectación torne ilusoria la
administración centralizada y racional de esos recursos y estéril la discusión
presupuestaria. La formulación presupuestaria, sobretodo en un Estado Unitario,
debe ser un proceso racional que permita con realismo estimar los ingresos y gastos,
fijando las prioridades de éstos. El proceso de formulación presupuestaria debe
además dar paso a una gestión presupuestaria ordenada y eficiente que permita a la
Administración cumplir con los objetivos y finalidades propuestas en la Ley de
Presupuesto
96
. Todo esto en un contexto democrático en que el Parlamento está
llamado a revisar las estimaciones, prioridades y nivel de ejecución presupuestaria

96
Para una revisión de las disposiciones constitucionales y legales aplicables a la formulación y
gestión presupuestaria véase el fallo Rol 254 de 26 de Abril de 1997 del TC.
alcanzado en cada ejercicio. Nada de esto resulta posible si de la estimación de
ingresos se excluyen las “cajas chicas “ y si el destino dado a los recursos tributarios
de afectación se margina de la discusión presupuestaria. Esta es una de las razones
por la cual la CPE, en aras de la unidad del tesoro, no acepta la existencia de
contribuciones ni tasas que tengan un destino determinado, salvo las tres
excepciones que se mencionarán más adelante. Conforme a la segunda parte de la
misma regla, los tributos no pueden estar afectados a un destino determinado. En
efecto, los tributos con destino determinado se excluyen de la estimación de ingresos,
permiten financiar gastos no previstos en el presupuesto y se los margina además de
la discusión parlamentaria en la aprobación anual de la Ley de Presupuesto. Sólo a
regañadientes, en virtud de la disposición Séptima Transitoria, la CPE permite
transitoriamente subsistan los tributos de afectación que regían a la época de
vigencia de la CPE, mientras no sean derogados. Por excepción en virtud de otra
disposición constitucional permanente, la contenida en el inciso cuarto del Art. 19 N°
20, se establecen dos situaciones adicionales que permiten concebir la existencia,
reiteramos, en forma permanente, de tributos de afectación o destino determinado.
De manera que la CPE derechamente impide existan tributos con destino
determinado, salvo las tres excepciones que formula en el inciso cuarto del Art. 19
numeral 20 – en forma permanente- y en la disposición Séptima Transitoria. Con ello,
la CPE trata de evitar la presión indebida que procura asociar en forma directa una
determinada fuente de recaudación con un uso, es decir con el financiamiento de un
gasto determinado. Es frecuente advertir que se patrocinan iniciativas legales que
vinculan en forma directa un determinado objetivo ( mejorar la calidad de la
instrucción pública) con la creación o aumento de un determinado tributo ( alzar la
tasa del IVA en 2%), cuya mayor recaudación - se supone - se destinará sólo y
exclusivamente al logro de ese objetivo.
Esta forma de legislar, usual bajo la anterior Constitución, tiene cortapisas bajo la
actual CPE al tenor de este principio. Sin embargo, no sólo pretende la actual CPE
evitar malas prácticas que se observaron bajo la Constitución de 1925. La CPE
pretende, además, evitar que el Parlamento pueda generar gastos sin financiamiento.
En efecto, relacionado con esta materia, el Art. 64 de la CPE, establece que “No
podrá el Congreso aprobar ningún nuevo gasto con cargo a los fondos de la Nación
sin que se indiquen, al mismo tiempo, las fuentes de recursos necesarios para
atender dicho gasto”, cuestión que se relaciona, a su turno, con la iniciativa exclusiva
del Ejecutivo en materia tributaria. La CPE propende así a una gestión financiera y
presupuestaria ordenada del Estado en que se eviten malas prácticas políticas, se
caiga en el populismo, se generen presiones inflacionarias, se origine gasto público
no financiado o se diluya la responsabilidad del Ejecutivo respecto de la
administración de los recursos del Estado. La CPE reacciona así, en procura de la
trasparencia, de la formulación de políticas fiscales sanas, de la estabilidad
macroeconómica, tratando de evitar se erosione el valor de la moneda. Más
importante, la CPE reacciona así, en procura de más seriedad y responsabilidad de la
clase política en la administración financiera del Estado.
Existe además una arista técnica. ¿Cómo se concilia el principio de no afectación de
los tributos con la obligación de indicar las fuentes de los “nuevos gastos? El TC se
ha pronunciado al respecto. Así, ha señalado, respecto de la “afectación” -en materia
de la ley que establece el financiamiento de la ley de aumento de pensiones- “...se
desprende de la interpretación armónica de la norma, y es lo que el constituyente ha
querido, es que no haya una relación absoluta dependiente y directa entre lo que se
recauda por concepto de impuestos y el destino que se da a lo recaudado. Así, el
constituyente quiere evitar un vínculo directo y subordinado de un tributo a un gasto
determinado” (Considerando 2, fallo Rol 219). Por su parte, respecto de requerimiento
relativo al proyecto de ley que establece una “tarifa” a favor del SNA, el TC señaló
que “...los recursos provenientes de su aplicación serán ingresos propios del Servicio
Nacional de Aduanas, y por otra, no se dan en este caso las situaciones de excepción
que considera al respecto la Carta Fundamental en la misma ya citada disposición”
(Considerando, decimosexto del fallo Rol 247).
El principio de no afectación de los tributos tiene, con todo, tres calificadas
excepciones. El inciso cuarto del Art. 19 numeral 20 de la CPE establece “ Sin
embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a
fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan
actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades
regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo ” . No fue este
el texto primitivo. El inciso 4º del Art. 19 numeral 20 fue modificado en 1991 por la Ley
19.097. El texto primitivo permitía a las autoridades comunales establecer
impuestos
97
. El texto actual, no permite a las autoridades comunales o regionales “
establecer” un tributo; sólo les permite “ aplicar”, dentro de los márgenes autorizados
por la ley, tributos de clara identificación regional o local a obras de desarrollo. La
autoridad regional o comunal no es titular del poder tributario. Sólo es delegatario, en
tanto la ley así lo establezca , del poder que sólo detenta, en Chile, el Estado. En la
parte no modificada de este inciso, la CPE permite por excepción que existan tributos
afectados a los fines de la defensa nacional. La CPE se hizo cargo así de la Ley del
Cobre que anualmente financia, como se sabe, con un 10% de las ventas netas de
cobre que efectúe Codelco, una parte del presupuesto de adquisiciones de las
Fuerzas Armadas. La tercera excepción está establecida en la disposición Séptima
Transitoria de la CPE. No hay más excepciones.

26. La Esencia de los Derechos. La Garantía de las Garantías.
El Art. 19 Numeral 26 de la CPE establece “ La seguridad de que los preceptos
legales que por mandato de la Constitución regulen o complementen las garantías
que ésta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán
afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que
impidan su libre ejercicio”.
Al menos tres sesiones dedicó la Comisión de Estudios a la discusión que condujo al
establecimiento de este principio.

97
Ver acápite 18.1.4
En efecto, las actas de las sesiones 212, 213 y 214 reflejan cinco ideas fuerza que
ilustran el sentido de este principio:
Primero, en una sociedad democrática es imperioso que efectivamente se remuevan
los obstáculos que impidan o limiten la igualdad y la libertad de las personas y
grupos. Se requiere eliminar cualquier traba o carga pecuniaria que se quiera imponer
para el ejercicio de esas igualdades y libertades constitucionales. EVANS llega a
decir que “honestamente, un precepto de ésta naturaleza debe implicar, por ejemplo,
la supresión o eliminación del “impuesto de viajes”
98
.
Segundo, nadie puede ser gravado en forma tal que se impida en el hecho o se haga
casi imposible el efectivo ejercicio de un derecho reconocido por la Constitución, al
margen de que ese derecho esté consagrado en el Capítulo III o en cualquiera otra
disposición ubicada en el resto del articulado de la Constitución. SILVA BASCUÑAN
advierte, en efecto, que la redacción debe consignar la idea de que no se puede
afectar con tributos o cargas el ejercicio de los derechos que reconoce la Constitución
aunque no se contengan en éste Capítulo.
Tercero, existe conciencia de que es posible emplear al tributo como arma para
restringir, coartar o afectar el ejercicio de un derecho constitucional. Una vez más,
está latente el temor de que el poder tributario pueda ser usado “para matar”. En este
sentido, el texto constitucional, una vez más en defensa del derecho de propiedad,
alude a que “no se pueden afectar derechos en su esencia ni imponer condiciones,
tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”.
El núcleo del principio es pues, no afectar los derechos constitucionales en su
esencia ni impedir su libre ejercicio. El TC ha señalado “...debemos entender que un
derecho es afectado en su "esencia" cuando se le priva de aquello que le es
consustancial de manera tal que deja de ser reconocible y que se "impide el libre
ejercicio" en aquellos casos en que el legislador lo somete a exigencias que lo hacen
irrealizable, lo entraban más allá de lo razonable o lo privan de tutela jurídica.
(Considerando 21 Fallo Rol 43)”.
Cuarto, existe claridad del peligro que encierra el que una ley con el pretexto de
complementar, regular o interpretar alguna de las garantías pudiera desconocer la
esencia del derecho que la Constitución establece. Es nuevamente EVANS el que
sugiere dejar constancia de que la regulación, complementación o interpretación de
las garantías que asegura la Constitución corresponde exclusivamente al ámbito de la
ley y que, “por lo tanto, ni el poder administrador ni ningún otro poder público pueden
atribuirse la facultad de regular, complementar o interpretar las garantías que asegura
el texto constitucional”.
Quinto, se advierte también cierta preocupación para hacer una salvedad o matizar el
contenido del precepto en aquellos casos de leyes que interpreten, regulen o
complementen las garantías cuando, en virtud de la propia Constitución, se impongan
limitaciones. Es el sentido que tiene la intervención de ORTUZAR al comienzo de la
sesión 213 cuando sugiere agregar la frase “o que en virtud de ellas le impongan
limitaciones”, idea que, más adelante, quedaría consignada “...los preceptos legales

98
Este impuesto se encontraba vigente a la época de la sesión pertinente, hoy felizmente derogado.
que regulen o complementen las garantías que ésta (CPE) establece o que las limiten
en los casos en que ella lo autorice...”.
Nos hemos detenido en esta materia por la necesidad de enfatizar el origen y alcance
de la que, con razón, se suele denominar la garantía de las garantías o la
supergarantía.
No es casual que en la última de las tres sesiones, la 214, tras acordar el texto de la
supergarantía los comisionados se avocaran a la revisión de la ampliación del
“recurso de amparo”, que no es otra cosa que el actual recurso de protección.
Pocos debates han consignado con mayor claridad alguna de las ideas fuerza de esta
CPE. No basta establecer un derecho o reconocer la existencia de una garantía. Se
requiere también que la propia CPE provea los mecanismos de ejecutabilidad o
enforzabilidad.
Supergarantía y recurso de protección son así dos caras de una misma idea. Si se
tienen derechos anteriores a la existencia del Estado que - por derivar de la dignidad
del hombre - solo compete al Estado reconocer y proteger, la CPE debe hacerse
cargo de reconocerlos entonces con claridad. Pero no basta. Mucho más importante,
es cautelarlos con eficacia. El poder del Estado tiene como límite el poder que, en
razón de su propia dignidad, reconocemos a la persona. A ésta, a la persona, la CPE
debe también proveer acciones constitucionales que le permitan ejercer su propio
poder demandando del Estado la protección jurisdiccional a sus derechos
constitucionales.



Sexta Clase: Dedicada a don Sergio Diez Urzúa

27. Protección Jurídico Constitucional del Contribuyente.
27.1 General.
Más que un principio constitucional, constituye en rigor una perspectiva de análisis de
los mecanismos de control y las acciones constitucionales que protegen los derechos
tributarios de los contribuyentes. Se trata de indagar la forma en que se asegura la
supremacía material y formal de la CPE respecto del resto del ordenamiento, cuestión
que obliga, de una parte, a revisar los controles preventivos y represivos de
constitucionalidad de la ley. Obliga, por otra, a revisar las acciones constitucionales
que permiten la ejecutabilidad o enforzabilidad de estos derechos.
La CPE innovó en estas materias respecto de todo ordenamiento constitucional
previo. La Constitución de 1925 era pródiga en declaraciones programáticas y poco
eficiente en establecer mecanismos de acción y de tutela. Como señala BRUNA, “La
Constitución [de 1925] era, pues, un documento usado en las salas de clases por
profesores y alumnos del ramo; por las autoridades, ya fuere en la Presidencia de la
República y los Ministerios o en el Congreso Nacional o en la Corte Suprema,
particularmente en la generación de sus cargos, en la formación de las leyes y en el
ejercicio de las funciones exclusivas del Senado y la Cámara de Diputados, como en
el Juicio Político, por ejemplo.
Si en los Tribunales de Justicia era aplicada, lo era mediando los Códigos Penal y de
Procedimiento Penal para los recursos de amparo y para los desafueros de diputados
y senadores, principalmente. La libertad personal y las garantías que rodean la
detención han estado siempre protegidas en nuestras Constituciones como herederas
del antiguo habéas corpus”.
99

La CPE en cambio, iusnaturalista, garantista, centrada en las personas, da lugar a
una construcción más compleja que reconoce y protege derechos de primera y de
segunda generación e incluso genera atisbos de reconocimiento de derechos de
tercera generación. Todo el ordenamiento está llamado a cautelar la supremacía
constitucional en resguardo y amparo de los derechos de las personas. Señala
BRUNA, “la Constitución [de 1980] está en un lenguaje común y corriente, es
invocada a diario por toda suerte de personas de las más diferentes actividades e
inquietudes, y su presencia empapa el quehacer de gobernantes y de gobernados,
constituyendo una preocupación constante y normal si los actos y conductas ajenos
son o no constitucionales”
100
.
La supremacía constitucional, principio fundante de los diversos mecanismos de
control de constitucionalidad, está claramente recogido en el Art. 6 de la CPE, el cual
prescribe “Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las
normas dictadas conforme a ella. Los preceptos de esta Constitución obligan tanto a

99
Bruna Contreras Guillermo, La Constitución al Acceso de las Personas, Revista de Derecho de la
Universidad Finis Terrae, Año V, Nº 5, 2001, págs. 27 y sgtes.
100
Bruna Guillermo, ob. cit. pág. 28.
los titulares e integrantes de dichos órganos como a toda persona, institución o
grupo”.
El “lenguaje común y corriente de la Constitución, invocado a diario por toda suerte de
personas” es, asimismo, invocado por los contribuyentes. En la relación constitución-
ley, se manifiesta de modo importante la protección jurídico constitucional del
contribuyente chileno, sin que por ello se excluya la relación ley-decreto o aún ley-
circular. La protección Jurídico Constitucional no se construye específicamente para
la ley tributaria sino que se proyecta, simplemente, a esta disciplina. El Derecho
Tributario, como derecho de especialidad, no puede, ni pretende, marginarse de la
constitucionalización del derecho que generó, en Chile, la CPE. Es una más de las
consecuencias de lo que tuvimos oportunidad de comentar en el acápite 3.

27.2 Control de Constitucionalidad.
27.2.1 Preventivo.
La CPE establece en el Art. 81 la existencia de un TC integrado por siete miembros
que duran 8 años en su cargo, se renuevan por parcialidades cada cuatro años,
inmovibles, cuya organización y funcionamiento es materia de una LOC. Al tenor del
Art. 82, son atribuciones del TC “ejercer el control de constitucionalidad de las LOC
antes de su promulgación y de las Leyes Interpretativas Constitucionales; resolver las
cuestiones sobre constitucionalidad que se susciten durante la tramitación de los
proyectos de ley, de reforma constitucional y de los tratados sometidos a la
aprobación del Congreso y resolver las cuestiones de constitucionalidad relativas a un
DFL, así como resolver sobre la constitucionalidad de un decreto o resolución del
Presidente que la Contraloría haya representado por estimarlo inconstitucional y,
finalmente, resolver sobre la constitucionalidad de los DS dictados en ejercicio de la
potestad reglamentaria del Presidente cuando ellos se refieran a materias que
pudieran estar reservados a la ley por mandato del Art. 60”. De manera que hay
ciertas materias que requieren que el TC ejerza el control de constitucionalidad en
forma previa y obligatoria (LOC y Ley Interpretativa de la CPE). Hay otras, en cambio,
en que el control de constitucionalidad sólo opera a partir de un requerimiento, sea
éste del Presidente o de cualquiera de las Cámaras o de una cuarta parte de sus
miembros en ejercicio.
Los conflictos de constitucionalidad que se presentan respecto de la ley tributaria son
relativos a aquellas materias en que opera el requerimiento y corresponden
básicamente: (i) al control de constitucionalidad durante la tramitación de un proyecto
de ley tributaria; (ii) el control de constitucionalidad con motivo de la aprobación de un
tratado tributario; (iii) el control de constitucionalidad respecto de un DFL
representado por inconstitucionalidad por la Contraloría; y, (iv) eventualmente, la
constitucionalidad de los decretos supremos cuando se refieran a materias
reservadas al dominio legal de conformidad al Art. 60 de la CPE.
Las resoluciones del TC no son susceptibles de recurso alguno (salvo la rectificación
de errores de hecho). Resuelto por el TC que un precepto legal determinado es
constitucional, la CS no podrá declararlo inaplicable por el mismo vicio que fue
materia de la sentencia del TC.
Existe en materia tributaria nutrida jurisprudencia del TC, mayoritariamente surgida a
raíz del requerimiento de parlamentarios durante la tramitación de proyectos de ley
tributaria sustantiva
101
. Existe también casos en que se ha requerido la intervención
del TC a propósito de la aprobación de tratados que contienen disposiciones
tributarias (Fallo Rol 282 de 1999, en materia de Décimo Protocolo Adicional,
conteniendo algunas franquicias aduaneras a favor de Bolivia)
102
.
Como se sabe, en la actualidad se propician modificaciones a la justicia
constitucional. El TC en estos más de veinte años ha probado ser una instancia no
sólo útil y conveniente sino, indispensable, para permitir que la institucionalidad
encarne la supremacía constitucional. Este bien ganado prestigio contrasta con la
actividad de la CS, a la cual se le reprocha, con razón, que no parece sentirse
cómoda ejerciendo el control de constitucionalidad represivo. Por lo anterior, las
modificaciones en estudio apuntan, entre otras, a transferir al TC el control represivo
actualmente en manos de la CS.

27.2.2 Represivo. Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad.
La CS, tiene en la actualidad, aún, la competencia para conocer de la acción de
inaplicabilidad por inconstitucionalidad. El Art. 80 de la CPE establece “La Corte
Suprema de oficio o a petición de parte en las materias de que conozca o que le
fueren sometidas en recurso interpuesto en cualquier gestión que se siga ante otro
tribunal podrá declarar inaplicable para esos casos particulares todo precepto legal
contrario a la Constitución. Este recurso podrá deducirse en cualquier estado de la
gestión pudiendo ordenar la Corte la suspensión del procedimiento”. Como se sabe,
al amparo de la Constitución de 1925 este recurso existía habiendo la CS dictado el
Auto Acordado de 22 de marzo de 1932 sobre sustanciación de recurso de
inaplicabilidad de las leyes, el cual, sin modificaciones, continúa rigiendo este recurso,
no obstante las innovaciones sustanciales que introdujo la CPE. Como se sabe, en
virtud del citado Auto Acordado, la vista y fallo se realiza “como los otros asuntos de
que conoce el tribunal pleno”.
Las principales innovaciones que la CPE introdujo en esta materia dicen relación: (i)
se alude ahora a gestión, no juicio, con lo cual el recurso puede tener su origen en
cualquier “gestión” que se siga ante otro tribunal, sea la gestión materia contenciosa o

101
En este sentido ver, entre otros, los fallos del TC, recaídos en requerimientos presentados por
parlamentarios; Fallo Rol 183, que siendo rechazado por el TC, se pronunció sobre la
constitucionalidad del alza de peajes por Decreto Supremo, haciendo referencia a los principios de
legalidad tributaria y no afectación de los tributos; Fallo Rol 203 que, rechazado por el TC, se
pronunció sobre la constitucionalidad del aumento del impuesto patrimonial que deben pagar las
empresas de conformidad a lo establecido en el Art. 24 de la Ley de Rentas Municipales, haciendo
referencia al principio de igualdad; Fallo Rol 219, también rechazado por el TC, se pronunció sobre la
constitucionalidad del aumento del impuesto al tabaco y combustibles para el financiamiento de un
aumento en las pensiones, refiriéndose a los principios de igualdad, no afectación y no discriminación
arbitraria; y, el Fallo Rol 247 que, acogido por el TC, se refirió a la inconstitucionalidad de la
incorporación de una tasa para financiar actividades del SNA, refiriéndose a los principios
constitucionales de legalidad, igualdad y no afectación de los tributos.
102
En esta materia véase acápite 32.1
no contenciosa, y sea el tribunal uno ordinario, especial o arbitral
103
; (ii) permite a la
CS decretar órdenes de no innovar; (iii) permite el control represivo tanto por razones
de forma como de fondo. Existe evidencia en las actas de la Comisión de Estudio de
la CPE de la intención de los Comisionados para extender esta acción constitucional
a las cuestiones de forma, innovando respecto de la Constitución de 1925 y de la
jurisprudencia uniforme y reiterada de la propia CS durante la vigencia de aquella
Constitución en el sentido de que este recurso sólo permitía la inaplicabilidad por
razones de fondo por estimar que, en lo de forma, se vulneraba el principio de
separación de poderes, estándole vedado a la CS inmiscuirse en materias de la
competencia de otro poder del Estado; (iv) tiene como limitación, con todo, el no
poder declararla inconstitucional, por el mismo vicio, una disposición declarada
constitucional por el TC, de conformidad al Art. 82 de la CPE.
Las sentencias de la CS dictadas con motivo de estos recursos, sólo producen
efectos respecto de los casos materia de la acción. Y aún esto, en la medida que en
la gestión que dio motivo al recurso no haya recaído sentencia final ejecutoriada. En
rigor, la CS conociendo de esta acción cumple el rol de un verdadero TC, cuestión
que le resulta ajena a sus funciones como tribunal de casación.
Existe también en materia tributaria nutrida jurisprudencia constitucional derivada de
las sentencias recaídas en acciones de inaplicabilidad por inconstitucionalidad.

28. Acciones Constitucionales de Amparo.
Por razones más bien pedagógicas, aludimos a la acción de protección, a la nulidad
de derecho público y al denominado recurso de amparo económico, éste último con
mínima incidencia en materia tributaria.

28.1 Acción de Protección.
Es una acción cautelar, de rango constitucional, llamada principalmente en materia
tributaria a proteger a los contribuyentes respecto del derecho de propiedad, que la
CPE confiere tanto respecto de bienes corporales como incorporales, de donde
resulta que la CPE permite la acción cautelar en resguardo de la propiedad sobre los
derechos
104
.
Como se sabe, de conformidad a lo establecido en el Art. 20 de la CPE, esta acción
de protección procede contra “actos u omisiones arbitrarias o ilegales que importen
privación, perturbación o amenaza en el legítimo ejercicio de los derechos y garantías
establecidos en determinados numerales del Art. 19”. En materia tributaria, el campo
de aplicación de esta acción cautelar estaría referida a los derechos y garantías
constitucionales establecidas en las siguientes disposiciones: (i) Art. 19 numeral 3°
inciso 4°; (ii) Art. 19 N° 21; (iii) Art. 19 N° 22; (iv) Art. 19 N° 23; (v) Art. 19 N° 24 de la

103
Probablemente la única salvedad lo constituya, por su naturaleza, la Queja y el Recurso de Queja,
cuando éste último, por excepción, proceda.
104
De esta manera, la CPE eleva a rango constitucional el principio que ya contenía el Art. 583 del CC,
en el sentido que sobre las cosas incorporales se tiene también una especie de propiedad.
CPE. Bien mirado, en esencia, se trata de actos u omisiones arbitrarias o ilegales que
importen conculcar el derecho a ser juzgado por los tribunales establecidos por la ley
y no por comisiones especiales, que importen conculcar la libertad en materia
económica y el derecho de propiedad. En esencia, protege principalmente el derecho
de propiedad.
Sin embargo, la riqueza de esta acción constitucional no deriva tanto de las garantías
que protege sino de su indisimulado propósito de servir de freno al abuso y a la
desviación de poder. Se trata de que el acto u omisión ilegal o arbitrario, puede ser
cometido por la administración o bien por particulares. Como se comprenderá, en
materia tributaria, no es el abuso o desviación de poder del particular el llamado a
conculcar las garantías constitucionales del contribuyente. La acción de protección
constituye un arma que puede esgrimir el contribuyente en demanda de respeto por
parte de la administración tributaria del legítimo ejercicio de los derechos
garantizados por la CPE. Queremos enfatizar que en torno a esta acción de
protección existen en materia tributaria dos sesgos importantes. De una parte, la
circunstancia de que la administración puede incurrir en actos u omisiones arbitrarias
o ilegales que importan privación, perturbación o amenaza del derecho de propiedad
del contribuyente; y de otra parte, el contribuyente debe exhibir un “buen derecho” es
decir, debe pretender el ejercicio legítimo de un derecho.
Como se sabe, es la CA la llamada a conocer de esta acción constitucional,
“debiendo adoptar de inmediato las providencias que juzgue necesarias para
reestablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del afectado, sin
perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer ante la autoridad por los
tribunales correspondientes”.
Pocos ejemplos de la constitucionalización del derecho resultan más elocuentes que
esta acción cautelar en el ámbito tributario.
Algunos pocos ejemplos bastan para advertir la fuerza cautelar de esta acción:
a) La reajustabilidad en la restitución del IVA exportador. Gracias a esta acción se
declaró que la negativa de devolver en forma reajustada créditos por
impuestos que la Administración adeudaba al contribuyente, a pretexto de no
existir disposición alguna que impusiere la reajustabilidad, constituye una
actuación ilegal y arbitraria que conculca la propiedad del contribuyente sobre
el crédito a que tiene derecho.
b) Evitar el “acoso tributario”. El SII no se encuentra facultado para retener
facturas o guías timbradas sin un debido proceso previo siendo la retención
arbitraria y abusiva
105
. Tampoco puede el SII ejercer sus facultades de
fiscalización extendiéndola a ámbitos no autorizados por la ley, ni puede
negarse a conferir RUT, ni vetar una iniciación de actividades de una sociedad
a pretexto de que uno de los socios de dicha sociedad se encuentra sujeto a
investigación de sus declaraciones de impuesto. Conculca el derecho a iniciar
una actividad comercial la negativa del SII de timbrar documentos tributarios a
pretexto de que uno de los socios de la sociedad ha sido inconcurrente a las

105
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pág. 318.
citaciones del SII tendientes estas últimas a esclarecer la conducta tributaria
del socio.
c) Devoluciones de impuestos. De los antecedente acumulados al proceso no
aparece que la recurrente se le haya imputado algún cargo, relativo a haber
tratado de obtener dolosamente devoluciones de IVA, ni tampoco a que tenga
causa criminal que le afecte en relación con las devoluciones que solicita como
asimismo a las otras que obtuvo con anterioridad. En el presente caso la vía de
suspender un pago que le era obligatorio al servicio recurrido, basado ello en el
Art. 87 del CT, implica una ilegalidad y arbitrariedad que ha conculcado el
legítimo ejercicio de la garantía constitucional del derecho de propiedad de la
recurrente
106
. Los funcionarios recurridos procedieron a retener los pagos con
el fundamento de una investigación administrativa por delito tributario y en
resguardo del interés fiscal sin antes obtener que la retención fuera autorizada
por el tribunal competente. Entre las facultades otorgadas al tesorero o al
director del SII no se comprende la facultad de retener, por exclusiva
determinación de dichos servicios las facultades que según las normas legales
pertinentes debían ser entregadas oportunamente al beneficiario. El haber
dispuesto tales retenciones representa actuaciones ilegales y arbitrarias que
vulneran el ejercicio legítimo del derecho de la recurrente
107
. La CS revocando
un fallo de la CA de Santiago señaló “que la orden dada por el juez de la causa
por delito tributario de abstener ha devolver impuestos, constituye fuerza
mayor que puso al recurrente de protección en la imposibilidad de solicitar la
devolución de IVA. Tal fuerza mayor cesó con el sobreseimiento definitivo de la
causa penal. Agrega la CS que la negativa de proceder a la devolución del IVA
atenta en contra de la buena fe que debe inspirar las acciones de las partes y,
en especial, de un servicio público. Al negar la devolución del IVA se ha
actuado en forma ilegal o arbitraria y se atenta en contra de la garantía
contemplada en el número 24 del Art. 19 de la CPE
108
.
d) Denegación de timbraje. La negativa verbal del director regional para autorizar
el timbraje de factura a un contribuyente, aunque no materializada en una
actuación formal del servicio recaída en un reclamo hecho con sujeción a las
exigencias administrativas pertinentes, basta para configurar un acto
susceptible de impugnarse por la vía del recurso de protección
109
. Que a la luz
de tales principios se tiene por una parte que los “bloqueos” en comento no
están contemplados por la ley como sanciones que la autoridad tributaria esté
legítimamente en situación de aplicar, y por otra, que la retención de dineros y
la prohibición de celebrar actos –no timbrar facturas- que ellas importa, sólo
pudieren ser auténticamente decretadas por la instancia jurisdiccional
correspondiente, al interior del procedimiento incoado a partir de la denuncia o
querella intentada por la misma autoridad. Que así las cosas el
comportamiento objetado se reviste enteramente de ilegalidad por cuanto

106
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, El Recurso de protección en Materia Tributaria. Editorial Conosur
Limitada, pág. 194.
107
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pág. 206.
108
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pág. 378.
109
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pág. 171.
prescinde de los basamentos sobre los cuales se construye el sistema de
fiscalización y aplicación de las disposiciones tributarias, incurriendo de lleno
en la crasa ilicitud que en rigor quiere evitar el Art. 7 de la CPE
110
.
e) Plazo de caducidad del Art. 51 CT. En consecuencia, se ha incurrido en
arbitrariedad e ilegalidad al declarar inadmisible, por extemporánea, una
petición de la recurrente, para cuya presentación la ley aplicable no le fijaba
plazo. Las instrucciones aplicadas por el Director Regional, para dictar la
resolución recurrida no desvirtúan esta conclusión, en la medida que han
incorporado limitantes nuevas y extrañas a las establecidas en el Art. 51 del
CT, no resultan obligatorias para el tribunal
111
. Otra sentencia de la CS señaló
que el Art. 51 del CT no establece ningún plazo para ejercer el derecho a
imputar pagos indebidos como PPM, por lo que no aparece atendible que la
solicitud de imputación deba ajustarse a las normas del Art. 126 del CT
112
.
Cabe advertir que, con posterioridad, el problema de la caducidad del plazo del
Art. 51 del CT ha sido superado, en gran medida, gracias a estas sentencias
recaídas en recursos de protección
113
.

28.2 Amparo Económico.
Establecido por el Art. único de la Ley 18.971 ampara con una acción cautelar, de
carácter popular, la garantía establecida en ambos incisos del numeral 21 del Art. 19
de la CPE, si bien en el pasado alguna jurisprudencia estimó que sólo ampara la
garantía establecida en el inciso segundo de esa disposición.
Este Art. único establece “Cualquier persona podrá denunciar las infracciones al
artículo 19, número 21, de la Constitución Política de la República de Chile. El actor
no necesitará tener interés actual en los hechos denunciados.
La acción podrá intentarse dentro de seis meses contados desde que se hubiere
producido la infracción, sin más formalidad ni procedimiento que el establecido para el
recurso de amparo, ante la Corte de Apelaciones respectiva, la que conocerá de ella
en primera instancia. Deducida la acción, el tribunal deberá investigar la infracción
denunciada y dar curso progresivo a los autos hasta el fallo respectivo. Contra la
sentencia definitiva, procederá el recurso de apelación, que deberá interponerse en el
plazo de cinco días, para ante la Corte Suprema y que, en caso de no serlo, deberá
ser consultada. Este Tribunal conocerá del negocio en una de sus Salas. Si la
sentencia estableciere fundadamente que la denuncia carece de toda base, el actor
será responsable de los perjuicios que hubiere causado”.
Esta acción cautelar tiene poco campo de aplicación en materia tributaria,
básicamente porque la mayoría de las violaciones a esta garantía constitucional, en
cuanto afecten a un contribuyente específico, lesionan el derecho de propiedad,
cuestión que cautela más directamente la acción de protección. Se debe, con todo,

110
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit. Pág. 398.
111
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pág. 387
112
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pág. 357.
113
Sobre esta materia, véase acápite 65.2.
reconocer que el mayor plazo de seis meses para interponer esta acción, representa
un poderoso incentivo para emplearlo como vía sustituta de a la acción de protección.

28.3 Nulidad de Derecho Público.
En términos generales y gracias a la interpretación constitucional efectuada por la
judicatura que se ha ido imponiendo, la supremacía constitucional ha contado con
esta valiosa herramienta. Como señala BRUNA, “en los tribunales de primera y
segunda instancia se han abierto las puertas hacia el conocimiento y aceptación de
acciones de nulidad de derecho público que, en el fondo, son inconstitucionalidades
de actos administrativos por aplicación directa de la Constitución, por su natural
fuerza normativa...”
114
.
Como se sabe, el Art. 6 de la CPE establece el principio de supremacía constitucional
al disponer que “los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y
a las normas dictadas conforme a ella y que los precepto de esta Constitución obligan
tanto a los titulares o integrantes de dichos órganos como a toda persona institución o
grupo”. Por su parte, el Art. 7 de la CPE luego de señalar que “los órganos del Estado
actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su
competencia y en la forma prescrita por la ley” agrega, “que ninguna magistratura,
ninguna persona ni grupo de personas puede atribuirse, ni aún a pretexto de
circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente
se le hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes”. Concluye el texto
señalando “todo acto en contravención a éste artículo es nulo y originará las
responsabilidades y sanciones que la ley señale”.
Se trata pues de una nulidad de características especiales. El acto obrado en
contravención a lo dispuesto en éste Art. no es susceptible de ser saneado ni
ratificado y, la acción, no prescribe. Es “insanablemente nulo”, ex tunc.
Importante aplicación ha tenido la nulidad de derecho público en materia orgánico
tributaria para dejar sin efecto las sentencias dictadas por los “jueces tributarios”. En
efecto, de conformidad a lo establecido en el Art. 6 letra B Nº 7 del CT, “El Director
Regional puede autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias,
aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le
confiere el Estatuto Orgánico del Servicio, actuando "por orden del Director Regional",
y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras
funciones u obligaciones”. Por su parte, el Art. 116 del CT establece, “El Director
Regional podrá autorizar a funcionarios del Servicio para conocer y fallar
reclamaciones y denuncias obrando "por orden del Director Regional”. Finalmente, el
Art. 20 LOC SII, señala “Los Directores Regionales podrán, de acuerdo a las normas
impartidas por el Director, autorizar a funcionarios de su dependencia, para resolver
determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando
"por orden del Director Regional”. Al amparo de estas disposiciones, los directores
regionales han delegado mediante simples resoluciones administrativas funciones

114
Bruna Guillermo, ob. cit. pág. 34. En el mismo artículo hace referencia a que la supremacía
constitucional tiene fuerza normativa y vinculante a partir del Art. 6 de la CPE.
jurisdiccionales propias del Director Regional en funcionarios del SII, específicamente
facultándolos para tramitar y fallar en el procedimiento general de reclamación, en el
procedimiento especial de avalúos y en los dos procedimientos de aplicación de
sanciones que contempla el CT. Nuestros tribunales de justicia han señalado, en
forma reiterada, que la delegación de facultades jurisdiccionales es inconstitucional
de conformidad a lo establecido en los Arts. 73 y 74 de la CPE, toda vez que es
materia de LOC. Han señalado que todas las disposiciones en que se basa la
delegación administrativa son previas a la vigencia de la CPE, por lo que se
encuentran derogadas, que los referidos jueces tributarios carecen de independencia
e imparcialidad, violando las reglas del debido proceso y, producto de todo ello, han
declarado la nulidad de lo obrado por los jueces tributarios de conformidad a lo
establecido en los Arts. 6 y 7 CPE.
115
. Es más, conociendo de una cuestión de
oposición de constitucionalidad, de oficio, el 20 de diciembre de 2002, la Corte
Suprema declaró, por 11 de sus 17 miembros asistentes, que la delegación
administrativa de facultades jurisdiccionales es inconstitucional. La posición
minoritaria, representada por 5 de los 17 Ministros, declaró que, incluso el Director
Regional no puede ser considerado juez, ni órgano que ejerza jurisdicción
116
.


29. Segundo Orden de Limitaciones a la Potestad Tributaria. Tratados
Internacionales.
29.1 General.
La teoría tributaria concibe a los tratados internacionales como un segundo orden de
limitación a la potestad tributaria. Todo Estado, en ejercicio de su potestad tributaria,
a partir de las características que hemos comentado en el acápite 18, puede suscribir
tratados en materia tributaria. Los tratados tributarios son fuente formal de normas
tributarias aplicables en la legislación interna, según tendremos oportunidad de
comentar en acápite 32.
La incorporación de los tratados al derecho local suscita no pocas dificultades. Se
trata de cumplir con el “proceso de formación de la ley tributaria” (analizado con
motivo del principio de legalidad o reserva); respetar la facultad presidencial de
conducir las relaciones internacionales; y, además, resguardar la responsabilidad

115
Existen más de un centenar de sentencias sobre el particular, entre otros los fallos de la CA de
Santiago, Rol 7.311-7 de 12 de octubre de 2000, 5.873-96 de 5 de junio de 2000; Rol 5.294-96 de 7 de
septiembre de 2000; Rol 1.760-97 de 13 de julio de 2001; Rol 4.571-97 de 2 de agosto de 2001. Ver
Informe Constitucional N° 2572 en que Jaime Arancibia sostiene que “operó la derogación tácita de las
leyes, que resulta en rigor forzoso concluir que se trata de un caso de autotutela que viola los
principios constitucionales razón por la cual no se trata de un juez, en términos que lo dictaminado no
produce cosa juzgada”. La tesis de fondo de artículo es que se trata únicamente de una instancia
administrativa y no jurisdiccional. Ver además el interesante comentario de Eduardo Soto Kloss a la
sentencia de la CA de Santiago en el caso Wedeles Méndez (Rol 6689 de 1996) en Ius Publicum N° 6
págs. 211 a 217. Véase también el informe en derecho sobre las delegaciones de facultades judiciales
de don Alejandro Silva Bascuñan, acompañado a varios de los expedientes en que se fundan las
sentencias citadas.
116
Véase nota 16.
internacional del Estado. En virtud de este proceso complejo, la norma tributaria del
tratado goza de supremacía material respecto de la ley tributaria común. Esto una vez
que el tratado ha sido debidamente recepcionado en el ordenamiento interno y en
tanto subsista vigente.
Los tratados internacionales en materia tributaria sustantiva tienen principalmente dos
objetos. Primero, eliminar o disminuir gravámenes aduaneros, objetivo que se logra
principalmente mediante los tratados de libre comercio y los tratados de integración
económica, en cuanto contengan éstos desgravaciones arancelarias. Segundo,
eliminar o atenuar los efectos de la doble tributación internacional en materia de
impuestos a la renta y al patrimonio.
De las propias características de la potestad tributaria que comentamos en acápite,
18.1 se desprende que es posible que un Estado pueda imponer o establecer
obligaciones tributarias eficaces respecto de personas residentes y bienes ubicados
en el exterior, lo cual genera problemas de doble tributación internacional. Los TDT
tienen por objeto principal delimitar los factores atributivos de la potestad tributaria, es
decir, distribuir la potestad para evitar o atenuar los problemas de doble tributación
internacional. Adicionalmente, y cada vez con mayor importancia, los TDT tienen por
objeto permitir el intercambio de información, combatir la evasión internacional y el
lavado de dinero.
El estudio de la doble tributación internacional, sus causas, efectos y formas de
solución, constituye un problema que trasciende a los Estados individualmente
considerados. En efecto, al amparo de organismos internacionales se han generado
“modelos” de TDT siendo los más empleados en la actualidad el modelo de la OECD
y el de la ONU. En la actualidad, Chile incursiona con decisión en esta tendencia,
procurando hacerse de una red de TDT, que incorpora un modelo mixto, basado en el
modelo de la OECD y con algunos matices del modelo de la ONU
117
.

29.2 Estado actual de los TDT.
Determinar el estado actual de los TDT es una tarea compleja, toda vez que el
dinamismo de las relaciones internacionales importa la suscripción constante de TDT.
Sólo es posible señalar que en la actualidad nuestro país mantiene un sólo TDT
vigente inspirado en el Modelo del Pacto Andino. Se trata del Convenio Chile
Argentina, basado en el principio del gravamen exclusivo en la fuente. A la fecha, se
encuentran vigentes los Convenios suscritos con México y Canadá. Se encuentran
suscritos, pero no vigentes, por encontrarse pendiente la aprobación por parte del
Congreso de ambos países, los Convenios con Dinamarca, Ecuador, Polonia,
Noruega, Brasil y Perú. Se encuentran en proceso de negociación, entre otros,
Convenios con España, Alemania, Venezuela, Reino Unido, Holanda y Estados
Unidos. Excepto el Convenio Chile-Argentina, todos los demás, se negocian,

117
Los países latinoamericanos agrupados en la ALALC postularon durante tres décadas la aplicación
de un modelo propio, basado en el gravamen exclusivo en la fuente. En el caso de Chile, la
incorporación de la Decisión 40 del Pacto Andino constituye una muestra clara de este sentido. En
efecto el TDT con la República Argentina constituye una muestra clara del modelo latinoamericano. En
la actualidad este modelo ha sido desechado dando paso a los modelos citados anteriormente.
suscriben y aplican basados en el Modelo OECD, con algunos matices del Modelo de
la ONU.

29.3 Tratados Especiales en Materia de Transporte Internacional.
Al margen de los TDT que regulan materias propias de los impuestos a la renta y al
patrimonio, Chile ha suscrito y se encuentran vigentes, un conjunto de Convenios
tributarios que regulan únicamente el transporte aéreo, marítimo o terrestre, en sus
respectivos casos. Se trata de Tratados especiales de importancia menor a los
TDT
118
.


118
Así, por ejemplo se pueden citar, en materia de empresas aéreas o marítimas, los tratados
celebrados por Chile con: Estados Unidos (DS N° 386 de 1976); Brasil (DS N° 506 de 1976); España
(DS N° 824 de 1976); Francia (DS N° 815 de 1978); Alemania (DS N° 466 de 1978); y, Canadá (DS N°
1594 de 1996).