Numéro 9788 du rôle

Inscrit le 6 février 1997

Audience publique du 17 novembre 1997

Recours formé par
Madame ... PITEL-MELCHER
contre
le directeur de l’administration des Contributions directes
en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial
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Vu la requête, inscrite sous le numéro du rôle 9788, déposée le 6 février 1997 au
greffe du tribunal administratif par Maître Alex SCHMITT, avocat inscrit à la liste I du
tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame ... PITEL-MELCHER,
demeurant à ..., tendant à la réformation des bulletins d’impôt sur le revenu et des bulletins
de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 1986 et 1987 émis le 24
octobre 1991, ainsi que des bulletins d’impôt sur le revenu et des bulletins de la base
d’assiette de l’impôt commercial communal des années 1988 et 1989 émis le 27 août 1992,
et, pour autant que de besoin, contre deux décisions C8518 du 13 décembre 1996 et C8522
du 16 décembre 1996 du directeur de l’administration des Contributions directes;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal
administratif le 23 septembre 1997;
Vu les pièces versées en cause et notamment les décisions critiquées;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport et Maître Jean STEFFEN, ainsi que Monsieur
le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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Madame ... PITEL-MELCHER exploitait ensemble avec son mari depuis 1969 un
fonds de commerce de maroquinerie à ... sous la dénomination .... Depuis le décès de son
mari le 29 avril 1987, elle continue à l’exploiter seule.
Madame PITEL-MELCHER expose que c’était son mari qui s’était toujours occupé
des volets administratifs de l’activité commerciale, et que de ce fait elle ne constata qu’après
son décès de graves retards dans la gestion et l’existence de dettes accumulées. Elle
demanda en conséquence à son comptable habituel de redresser l’arriéré administratif et
d’établir la comptabilité et les déclarations fiscales pour les exercices en souffrance. Ce
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comptable ne parvint cependant pas à mettre à jour la situation administrative de
l’exploitation commerciale.
Madame PITEL-MELCHER chargea alors un deuxième comptable de ces travaux.
Avant que ce dernier n’ait pu remettre les déclarations d’impôt afférentes, le bureau
d’imposition personnes physiques Luxembourg 3 a émis le 7 février 1991 des bulletins
d’impôt sur le revenu et de base d’assiette de l’impôt commercial communal pour les années
1984 et 1985, établissant le bénéfice commercial du commerce ... par voie de taxation
d’office. Sur base d’une réclamation introduite par le comptable auprès dudit bureau
d’imposition le 10 mai 1991 et des déclarations d’impôt pour les années 1984 et 1985
remises le 30 mai 1991, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après
appelé « le directeur », a réduit, par décision du 6 décembre 1996, le bénéfice commercial
provenant du fonds de commerce ... et la base d’assiette pour l’impôt commercial communal
à 0 franc pour les exercices 1984 et 1985 en question.
Madame PITEL-MELCHER a confié en juin 1991 à un réviseur d’entreprises les
travaux nécessaires pour mettre à jour la comptabilité des exercices 1986 et suivants et
dresser les déclarations fiscales afférentes.
De son côté, le bureau d’imposition personnes physiques Luxembourg 3 a émis le 24
octobre 1991 les bulletins d’impôt relatifs à l’impôt sur le revenu et de base d’assiette de
l’impôt commercial communal pour les années 1986 et 1987 en précisant que « faute de
remise de déclaration, le bureau a établi une taxation d’office de 1986/1987 suivant
paragraphe 217 AO ».
Le réviseur a réclamé, au nom de Madame PITEL-MELCHER, le 6 janvier 1992
contre les bulletins d’impôt du 24 octobre 1991 auprès du bureau d’imposition compétent en
motivant la réclamation comme suit: « En effet, au mois de juin 1991, Madame PITEL m’a
contacté pour comptabiliser les exercices 1986 et suivants. La mise en route des travaux a
été retardée par des manoeuvres peu flatteuses du comptable antérieur. Je suis en train
d’établir la comptabilité à partir de 1986 et je ne manquerai pas de vous remettre les
bilans ainsi que les déclarations fiscales ».
Le même bureau d’imposition émit le 27 août 1992 les bulletins relatifs aux mêmes
impôts dus pour les années 1988 et 1989 et comportant la mention: « Malgré notre astreinte
émise le 10.3.1992 pour remettre les déclarations en souffrance de 1988 à 1990, vous
n’avez pas donné suite à cette astreinte. Il s’ensuit une taxation conformément au
paragraphe 217 AO et un supplément d’impôt en vertu du paragraphe 168 al. 2 AO ».
Le réviseur a introduit le 15 septembre 1992 auprès du même bureau d’imposition
une réclamation contre les bulletins d’impôt du 27 août 1992 motivée comme suit: « En
effet, au mois de juin 1991, Madame PITEL m’a contacté pour comptabiliser les exercices
1986 et suivants. La mise en route des travaux a été retardée par des manoeuvres peu
flatteuses du comptable antérieur. Je suis en train d’établir la comptabilité à partir de
1986 et je ne manquerai pas de vous remettre les bilans ainsi que les déclarations fiscales.
A titre d’information je vous signale que j’ai remis entre-temps les bilans et déclarations
fiscales de 87 à 91 inclus des commerces « Pitel » suivants (...). La comptabilité de Bellux
est dressée de 1986 à 1991 et les travaux de bilan ont été entamés. Je vous prie de bien
vouloir m’accorder un délai supplémentaire pour la remise des bilans et déclarations
fiscales jusqu’à fin décembre 92 ».
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Par décisions des 13 et 16 décembre 1996, le directeur a rejeté lesdites réclamations
des 6 janvier 1992 et 15 septembre 1992 comme étant irrecevables pour défaut de
motivation en se basant à chaque fois sur le fondement suivant: « Considérant que la
requête introduite endéans le délai de réclamation de trois mois se borne à exercer la voie
de recours contre les bulletins précités et à alléguer le début récent des travaux de
comptabilisation; Considérant qu’aux termes de l’ordonnance du 24 avril 1942 portant
exécution du § 299 de la loi générale des impôts (AO) toute réclamation doit être motivée
par écrit sous peine d’irrecevabilité; que si la réclamation n’est pas motivée, les moyens et
motifs doivent être suppléés sous peine d’irrecevabilité de la réclamation, dans le délai
d’un mois après l’expiration du délai légal de réclamation (...); que les déclarations pour
l’impôt sur le revenu des années litigieuses susceptibles de motiver la réclamation n’ont été
remises que le 15 février 1993 ».
Le 6 février 1997, Madame PITEL-MELCHER a fait déposer un recours en
réformation à l’encontre des bulletins d’impôt sur le revenu et des bulletins de la base
d’assiette de l’impôt commercial communal des années 1986 et 1987 émis le 24 octobre
1991, ainsi que des bulletins d’impôt sur le revenu et des bulletins de la base d’assiette de
l’impôt commercial communal des années 1988 et 1989 émis le 27 août 1992, et, pour
autant que de besoin, contre les deux décisions rendues par le directeur de l’administration
des Contributions directes respectivement les 13 et 16 décembre 1996.
Quant à la compétence du tribunal
La partie demanderesse soutient que le tribunal administratif serait compétent pour
connaître de son recours, alors même que celui-ci ne correspondrait pas à une hypothèse
expressément prévue par la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de
l'ordre administratif.
Il est exact que le cas d’un contribuable dont la réclamation a été vidée par une
décision directoriale avant la fin de l’année 1996, mais qui n’a pas encore introduit un
recours devant le Comité du contentieux du Conseil d’Etat contre cette décision au 1er
janvier 1997, n’est pas expressément visé par les dispositions transitoires contenues dans les
alinéas (1) et (2) de l’article 97 de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des
juridictions de l'ordre administratif.
Faute de dispositions spécifiques, il y a lieu d’appliquer les dispositions d’ordre
général concernant la compétence contenues dans ladite loi du 7 novembre 1996, étant
donné que les règles de compétence nouvelles sont immédiatement applicables dès leur
entrée en vigueur. L’article 8 (3) de la loi précitée du 7 novembre 1996 dispose à cet égard
que « le tribunal administratif connaît comme juge du fond des recours dirigés contre les
décisions du directeur de l’Administration des contributions directes dans les cas où les
lois relatives aux matières prévues au paragraphe (1) prévoient un tel recours ». Alors que
le tribunal est saisi en l’espèce d’une contestation en matière d’établissement de l’assiette de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal, il est compétent ratione materiae
pour connaître du recours afférent, la nature juridique des décisions directoriales critiquées
restant sans influence à cet égard.
Le législateur ayant en effet déféré au tribunal administratif à la fois les recours
introduits avant le 1er janvier 1997 contre les décisions directoriales antérieures et les
recours à l’encontre de décisions directoriales prises après le 1er janvier 1997, sous respect
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des délais respectifs, sa volonté a été clairement celle de conférer au tribunal une
compétence générale pour connaître desdits recours, englobant nécessairement celle de
connaître de la situation intermédiaire des recours introduits après le 1er janvier 1997 contre
des décisions directoriales d’auparavant.
Quant à la recevabilité du recours
Le délégué du Gouvernement conteste la recevabilité du recours pour autant qu’il est
dirigé contre les bulletins d’impôt sur le revenu et de base d’assiette pour l’impôt
commercial communal des 24 octobre 1991 et 27 août 1992.
L’existence d’une voie de recours est régie, en l’absence de mesures transitoires, par
la loi sous l’empire de laquelle a été rendue la décision critiquée, étant donné qu’une
disposition légale qui crée et organise des voies de recours contre une décision touche aux
qualités inhérentes de la décision elle-même. Il est constant qu’avant le 1er janvier 1997 un
recours n’était recevable que contre une décision du directeur de l’administration des
Contributions directes, l’article 8 de l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les
impôts, taxes, cotisations et droits ayant fait de la décision directoriale vidant un recours
contre une décision de l’administration fiscale un préalable nécessaire à la saisine du Comité
du contentieux (cf. C.E. 14 janvier 1985, n° 7437 du rôle). Il s’en suit que le recours est
irrecevable pour autant qu’il est dirigé directement et exclusivement contre les bulletins
prévisés des 24 octobre 1991 et 27 août 1992.
Le recours introduit contre les décisions déférées du directeur de l’administration des
Contributions directes des 13 et 16 décembre 1996, par ailleurs introduit dans les formes et
délai de la loi, est par contre recevable.
La partie demanderesse tire encore argument de l’inexactitude alléguée des
instructions sur les voies de recours relativement à l’autorité compétente indiquée à la suite
des décisions directoriales critiquées pour conclure que cette irrégularité serait de nature à
invalider les décisions en question.
A cet égard, il échet de constater qu’une instruction incorrecte ou incomplète sur les
voies de recours n’affecte pas la validité de la décision en soi, mais ne peut avoir, le cas
échéant, que pour seul effet d’empêcher le délai du recours de courir. La partie
demanderesse ayant déposé son recours endéans le délai légal auprès de la juridiction
compétente, ce moyen se révèle être sans pertinence en l’espèce et est partant à écarter.
Quant au fond
Concernant le défaut de motivation des réclamations invoqué par le directeur, la
partie demanderesse fait d’abord état de l’abrogation par l’article 97, (3) 1) de la loi du 7
novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif de la
Verordnung du 24 avril 1942 portant exécution du § 299 AO pour en déduire que le
directeur n’aurait plus pu invoquer cette Verordnung depuis le 1er janvier 1997 pour justifier
une irrecevabilité d’une réclamation pour absence de motivation. Elle soutient en outre
qu’en raison du fait que les décisions directoriales auraient perdu leur nature de décision de
juridiction contentieuse pour prendre le caractère de décision administrative à partir du 1er
janvier 1997, la base juridique de la décision directoriale aurait disparu. Les moyens tirés par
le directeur du défaut de motivation seraient ainsi devenus inopérants en raison de la
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mutation de la décision directoriale de décision de juridiction contentieuse en décision
administrative.
A titre subsidiaire, la partie demanderesse donne à considérer que le directeur aurait
gravement méconnu sa fonction de juge impartial en ne s’abstenant pas de trancher sur les
réclamations en cause avant le 1er janvier 1997. D’après la partie demanderesse, le directeur,
en s’emparant, sur un arriéré évalué par elle à +/- 1.200 recours, d’une réclamation qu’il
pouvait encore facilement évacuer sur base d’un vice de forme à cette date, aurait voulu
barrer la voie à tout débat sur le fond. Cette voie de procéder serait contraire à l’équité, le
directeur ayant été tenu, au vu du changement législatif imminent, de préserver les chances
des deux parties en sauvegardant le débat au fond.
La partie demanderesse estime enfin respectivement que les réclamations introduites
en son nom étaient suffisamment motivées, et qu’en cas de défaut de motivation suffisante ce
défaut serait excusable.
Relativement aux bulletins d’impôt, elle compare les bénéfices estimés par
l’administration et les bénéfices dégagés par les comptes annuels établis par le réviseur pour
en déduire que le bureau d’imposition aurait procédé à une surévaluation flagrante des
bénéfices du fonds de commerce ... laquelle serait particulièrement injuste. Les taxations
d’office présentant une telle rupture avec la rentabilité de son entreprise et omettant de tenir
compte des circonstances particulières de sa situation au cours des années litigieuses, elles
seraient contraires aux considérations d’équité et d’opportunité qui devraient guider
l’administration lorsqu’elle use d’un pouvoir discrétionnaire. Par ailleurs, la reconnaissance
par le directeur du bien-fondé de réclamation de la demanderesse relative aux années 1984 et
1985 démontrerait à elle seule que sa position serait justifiée quant au fond.
La partie demanderesse sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure au
titre de l’article 131-1 du Code de procédure civile et un sursis à exécution intégral alors
qu’une exécution des impositions fixées mettrait en danger la survie économique de son
entreprise et de l’ensemble de son commerce.
Le délégué du Gouvernement considère que la simple allusion à des difficultés avec
un comptable antérieur ne constituerait pas une motivation au sens précis de l’ordonnance
du 24 avril 1942. De même, la demande d’un délai supplémentaire de motivation jusqu’à fin
décembre 1992 ne saurait valoir motivation et, même à supposer que la prorogation eût été
accordée tacitement, la motivation réelle, constituée par les comptes annuels et les
déclarations fiscales, serait encore tardive pour avoir été déposée en février 1993 seulement.
D’après les vues du représentant étatique, l’abrogation expresse de la Verordnung du
24 avril 1942 par l’article 97, (3) 1) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des
juridictions de l'ordre administratif n’aurait d’effet que sur les délais en cours lors de l’entrée
en vigueur de la loi d’abrogation, de sorte que les réclamations non motivées en temps utile
sous l’empire de la loi ancienne resteraient irrecevables même après l’entrée en vigueur de la
loi nouvelle. Une discussion sur l’allégation de surtaxation serait dès lors inutile.
Le délégué du Gouvernement conclut encore au rejet de la demande d’allocation
d’une indemnité de procédure, le recours n’étant point fondé, ainsi qu’au manque d’intérêt
de la partie demanderesse relativement à la demande de sursis à exécution, vu qu’une
« irrecevabilité d’une réclamation ne serait pas susceptible d’être exécutée ».
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Le directeur, pour rejeter la réclamation de Madame PITEL-MELCHER comme
étant irrecevable, s’est basé sur la Verordnung vom 24. April 1942 zur Durchführung des §
299 der Abgabenordnung qui a introduit, entre autres, l’obligation pour le contribuable de
fournir pour sa réclamation une motivation écrite qu’il est tenu de déposer endéans le mois
de l’expiration du délai de réclamation, sous peine d’irrecevabilité de la réclamation.
L’applicabilité de principe de cette Verordnung résulte de l’arrêté grand-ducal du 26
octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits qui dispose dans son article
1er que « par dérogation aux arrêtés grand-ducaux du 22 avril 1941 et du 13 juillet 1944,
déterminant l’effet des mesures prises par l’ennemi, toutes les dispositions et mesures
prises par l’ennemi avant le 10 septembre 1944 et relatives aux impôts, taxes, cotisations et
droits mentionnés à l’article 2, sont tenues pour valables et continuent à être appliquées à
partir du 10 septembre 1944 jusqu’à disposition ultérieure. ». L’article 2 énumère les
impôts validés: « Einkommensteuer, Lohnsteuer, Körperschaftssteuer, Kapitalertrags-
steuer, Steuerabzug von Aufsichtsratsvergütungen, Umsatzsteuer, Vermögenssteuer,
Gewerbesteuer, Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer.. ». Ledit arrêté a ainsi maintenu
provisoirement en vigueur les textes d’origine allemande prévisés. Cette validation s’étend
aussi à l’Abgabenordnung, ainsi qu’à ses dispositions d’exécution et elle les purge des vices
éventuels liés au défaut de publication effective au Luxembourg (cf. C.E., 8 décembre 1948,
Schwall, n° 4582 du rôle; C.E., 4 août 1962, Kieffer, n° 5750 du rôle).
L’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 a été maintenu en vigueur par la loi du 27
février 1946 concernant l’abrogation des lois de compétence de 1938 et 1939 et l’octroi de
nouveaux pouvoirs spéciaux au Gouvernement, dont l’article 3 dispose que « les
attributions conférées au Gouvernement par les lois du 28 septembre et 29 août 1939
portant extension de la compétence du pouvoir exécutif prendront fin dès l’entrée en
vigueur de la présente loi. Les règlements et arrêtés pris en vertu soit de la présente loi, de
l’état de nécessité et des lois précitées resteront en vigueur jusqu’à ce qu’il en soit
autrement disposé ». Cette disposition de l’article 3 est à considérer comme une ratification
législative implicite dudit arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 lui conférant la nature
d’une véritable loi (cf. Conseil d’Etat, avis du 15 janvier 1946 relatif à la loi de compétence
du 27 février 1946, Compte-rendu de la Chambre des députés, 1945-1946, annexes p. 95;
projet de loi n° 727 portant habilitation pour le Grand-Duc de réglementer certaines
matières, rapport de la section centrale, Compte-rendu de la Chambre des députés, 1958-
1959, p. 142; cf. aussi C.E., 4 août 1962, Kieffer, n° 5750 du rôle).
La portée de l’article 1er de l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 se dégage par
rapport aux dispositions des arrêtés grand-ducaux des 22 avril 1941 et 13 juillet 1944,
déterminant l’effet des mesures prises par l’ennemi. Cet article, en instaurant à l’égard des
dispositions fiscales y visées une exception au principe de nullité des mesures prises par
l’occupant durant la période de 1940 à 1944, prévoit de cette manière le maintien, pour le
moins provisoire, de ces textes en droit luxembourgeois.
Faute de disposition expresse en sens contraire, le maintien ainsi opéré vaut à la fois
pour la période antérieure à l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944, voire à la loi du 27
février 1946 précités et pour l’avenir, en attendant le remplacement des textes allemands
ainsi visés par des dispositions nouvelles.
La nature légale des dispositions ayant opéré la réception desdits textes allemands est
à considérer comme indifférente quant à la question de la régularité intrinsèque de ceux-ci
considérés dans leurs rapports juridiques respectifs au moment de leur promulgation.
7
La Verordnung du 24 avril 1942 avait été prise sur base du paragraphe 12 AO qui
disposait à l’époque que: « Der Minister der Finanzen kann zur Durchführung und
Ergänzung der vom Staat erlassenen Steuergesetze, insbesondere auch zur Überleitung der
Gesetzgebung und der Behördenorganisation, Rechtsverordnungen und
Verwaltungsvorschriften erlassen. Er kann insbesondere den Umfang der Befreiungen,
Steuerermässigungen und Steuervergütungen näher bestimmen. Er kann auf dem Gebiet
der Staatssteuern für einzelne Gruppen von Fällen bestimmen, dass die Steuer im
Abzugsverfahren durch Dritte zu entrichten ist; dabei kann er das Nähere insbesondere
über die Haftung des Dritten und die Entlastung des Steuerpflichtigen bestimmen ».
Le paragraphe 249 AO disposait en 1942, tout comme il dispose actuellement depuis
sa réception au Grand-Duché, que: « (1) Die Rechtsmittel können schriftlich eingereicht
oder zu Protokoll erklärt werden. Es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer
das Rechtsmittel eingelegt hat. Einlegung durch Telegramm ist zulässig. Unrichtige
Bezeichnung des Rechtsmittels schadet nicht. (2) Ein Rechtsmittel gilt als eingelegt, wenn
aus dem Schriftstück oder aus der Erklärung hervorgeht, dass sich der Erklärende durch
die Entscheidung beschwert fühlt und Nachprüfung begehrt. (3) ... (4) Bei der Einlegung
soll die Entscheidung bezeichnet werden, gegen die das Rechtsmittel gerichtet ist. Es soll
angegeben werden, inwieweit die Entscheidung angefochten und ihre Aufhebung beantragt
wird. Ferner sollen die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel
angeführt werden. »
La Verordnung vom 24. April 1942 zur Durchführung des § 299 der
Abgabenordnung prévoit à son tour que: « (1) Der Steuerpflichtige muss die Anfechtung
schriftlich begründen. Die Begründung geschieht, wenn sie nicht bereits in der
Anfechtungsschrift enthalten ist, durch Einreichung eines Schriftsatzes bei dem Finanzamt
oder zur Niederschrift des Finanzamts. (2) Die Frist für die schriftliche Begründung der
Anfechtung endet einen Monat nach Ablauf der Frist, in der die Anfechtung einzulegen
war. Das Finanzamt kann auf Antrag die Frist verlängern, wenn dies nach den besonderen
Umständen des einzelnen Falls die allgemeine Begründungsfrist (Satz 1) nicht ausreicht.
(3) Die Anfechtungsbegründung muss enthalten: 1. Die Erklärung, inwieweit der Bescheid,
gegen den die Anfechtung sich richtet, angefochten wird, und welche Änderungen des
Bescheids beantragt werden (Anfechtungsanträge); 2. die Anfechtungsgründe. Diese sind
im einzelnen anzugeben; 3. wenn der Steuerpflichtige zur Rechtfertigung der Anfechtung
neue Tatsachen oder neue Beweismittel vorbringt: die bestimmte Bezeichnung der neuen
Tatsachen oder der neuen Beweismittel. (4) Die Behörde, die über die Anfechtung
entscheidet (..) hat zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Anfechtung formgerecht und
fristgerecht begründet hat. Ist das nicht der Fall, so ist die Anfechtung als unzulässig zu
verwerfen. »
La juxtaposition des textes du paragraphe 249 AO et de la Verordnung du 24 avril
1942 fait ressortir que ab initio la Verordnung du 24 avril 1942 ajoutait des conditions au
texte de la loi. Tandis que le paragraphe 249 AO admet en effet pour un recours aussi bien la
forme écrite que la déclaration orale ou le télégramme, le point (1) de la Verordnung impose
la seule forme écrite, dans le document introductif du recours ou par écrit séparé. La
Verordnung introduit encore en son point (2) un délai de forclusion pour la motivation non
prévu par le paragraphe 249 AO. Pour le surplus, ce dernier paragraphe se limite en son
alinéa 2 à exiger la déclaration par le contribuable dans son recours, que la décision lui cause
grief et qu’il demande un nouvel examen et énonce qu’il devrait indiquer (« .. es soll
angegeben werden .. ») dans son recours les faits justificatifs et les moyens de preuve. Le
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point (3) de la Verordnung définit par contre avec précision les éléments de motivation
qu’un recours doit comporter. Le point (4) de la Verordnung prévoit enfin l’irrecevabilité du
recours en cas de non-respect des conditions de délai, de forme et de contenu de la
motivation instaurés par les points (1) à (3), sanction non prévue par le paragraphe 249 AO.
Le paragraphe 12 AO, invoqué comme base habilitante de la Verordnung du 24 avril
1942, autorisait dans sa teneur de l’époque le ministre des Finances à prendre des mesures
réglementaires destinées à exécuter et compléter les lois fiscales (« zur Durchführung und
Ergänzung »). Il est cependant constant que le Bundesfinanzhof allemand a considéré dans
un arrêt du 9 février 1953 (BStBl. 1953 III, p. 96) que ladite Verordnung n’est pas valable
en droit allemand (« Davon abgesehen ist die Verordnung des Reichsministers der Finanzen
auf Grund des § 12 AO ergangen. Dieser ermächtigt in Abs. 1 den Minister nur zu
Rechtsverordnungen und zu Verwaltungsvorschriften « zur Durchführung und zur
Ergänzung » der Reichssteuergesetze, nicht aber zu Änderungen, wie sie die Verordnung
mit dem Begründungszwang eingeführt hat, der den Grundsätzen der Vorschriften in § 249
Abs. 1, 2 und 4 AO widerspricht. Die Verordnung ist daher nicht als rechtsgültig anzusehen
... »). La juridiction fiscale suprême allemande a ainsi constaté que la Verordnung du 24 avril
1942 ne s’est pas bornée à exécuter un texte légal ou à le compléter dans la mesure où il ne
régissait pas de façon exhaustive une situation, mais est venue ajouter des conditions
supplémentaires à un texte de loi se suffisant à lui seul, de manière à transgresser les limites
de l’habilitation légale du paragraphe 12 AO.
Les dispositions de la Verordnung du 24 avril 1942 ne sont pas non plus de nature à
résister à un contrôle de leur légalité conformément à l’article 95 de la Constitution, étant
donné qu’un principe fondamental du droit luxembourgeois, trouvant son expression dans
l’article 36 de la Constitution, empêche pareillement le pouvoir réglementaire d’édicter des
règles dépassant le cadre de l’habilitation législative. Par ailleurs, l’abrogation expresse de
cette Verordnung par l’article 97, (3) 1) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation
des juridictions de l'ordre administratif traduit le point de vue actuel du législateur
luxembourgeois quant aux problèmes engendrés par la réception des textes d’origine
étrangère en question: « Le caractère limitatif de l’énumération des paragraphes abrogés
ne signifie pas que d’autres dispositions de l’Abgabenordnung, non expressément
abrogées, ne puissent pas déjà se trouver implicitement abrogées par la législation
antérieure ou les principes généraux du droit. Il ne signifie pas davantage qu’il ne soit pas
hautement opportun de modifier ou d’abroger d’autres dispositions de l’Abgabenordnung,
par exemple celles qui se rapportent aux professions réglementées. Il a paru qu’en l’état
d’urgence actuel, il fallait se limiter aux dispositions qui concernent directement le
contentieux fiscal » (projet de loi n° 3940A
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, amendements adoptés par la commission des
institutions et de la révision constitutionnelle, p 8).
Force est de conclure qu’ayant été ab initio contraire aux dispositions d’essence
supérieure contenues aux paragraphes 12 et 249 AO, ladite Verordnung du 24 avril 1942,
considérée dans toutes ses dispositions, n’a pas pu avoir été valablement reçue en droit
luxembourgeois ni par l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944, ni par la loi du 27 février
1946 précités.
Il résulte des développements qui précèdent que le directeur n’a pas pu se baser
valablement sur les dispositions de la Verordnung du 24 avril 1942 pour déclarer
irrecevables les réclamations introduites au nom de la demanderesse respectivement les 6
janvier 1992 et 15 septembre 1992.
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Il est constant que, même dans le cas où le juge est amené à statuer sur un recours en
réformation, il peut se limiter à ne prononcer que l'annulation de la décision critiquée et à
renvoyer l'affaire devant l'autorité dont émane ladite décision. Il en est plus spécialement
ainsi lorsque le directeur ne s’est pas encore prononcé sur la contestation au fond relative à
la taxation d’office opérée par les bulletins critiqués et à la question du bien-fondé des
réclamations et de l’exactitude des comptes annuels versés par la partie demanderesse, un tel
renvoi respectant encore l’exigence du préalable administratif prévu à l’article 8, (3) 1. de la
loi du 7 novembre 1996 précitée, tout en étant en outre de nature à sauvegarder le droit de
la demanderesse à l’accès à toutes les instances de décision et de recours prévues par la loi.
Il se dégage des considérations qui précèdent que les décisions critiquées des 13 et
16 décembre 1996 doivent être annulées pour violation de la loi.
La demande de Madame PITEL-MELCHER en allocation d’une indemnité de
procédure est à abjuger, les conditions de l’article 131-1 du code de procédure civile n’étant
pas remplies en l’espèce.
La demande en sursis à exécution, formulée dans la requête introductive relativement
aux bulletins ainsi qu’aux décisions directoriales critiqués, vise nécessairement les bulletins
critiqués, exécutoires malgré le recours contentieux en tant que seuls actes susceptibles
d’exécution forcée, et se fonde ainsi sur l’article 8, (3) 5. de la loi du 7 novembre 1996
prévisée. Elle est cependant devenue sans objet, le tribunal vidant l’affaire par un jugement
au fond et épuisant ainsi sa compétence au stade actuel de l’affaire, le tout sans préjudice
quant au droit de la partie demanderesse de solliciter le cas échéant sur base du paragraphe
251 AO le sursis à exécution auprès de l’autorité compétente.

PAR CES MOTIFS,
le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement,
déclare le recours en réformation irrecevable pour autant qu’il est dirigé directement
contre les bulletins d’impôt sur le revenu et les bulletins de la base d’assiette de l’impôt
commercial communal des années 1986 et 1987 émis le 24 octobre 1991, ainsi que les
bulletins d’impôt sur le revenu et les bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial
communal des années 1988 et 1989 émis le 27 août 1992,
reçoit le recours en réformation en la forme pour autant qu’il est dirigé contre les
décisions du directeur de l’administration des Contributions directes C8518 du 13 décembre
1996 et C8522 du 16 décembre 1996,
au fond le déclare justifié,
partant annule lesdites décisions directoriales en ce qu’elles ont déclaré irrecevables
les réclamations introduites les 6 janvier et 15 septembre 1992 au nom de la partie
demanderesse,
renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes,
déboute la partie demanderesse de sa requête en allocation d’une indemnité de
procédure;
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déclare la demande en sursis à exécution sans objet,
condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux frais.

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique du 17 novembre 1997 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président,
Mme LENERT, premier juge,
M. SCHROEDER, juge,
M. SCHMIT, greffier assumé.



s. SCHMIT S. DELAPORTE