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Folha de rosto

Leandro Paulsen
Jos Eduardo Soares de Melo
I M P O S T O S
FEDERAIS, ESTADUAIS E
MUNICIPAIS
7 EDIO
revista e atualizada
3/621
Crditos

Leandro Paulsen
Jos Eduardo Soares de Melo
2012
Direitos desta edio reservados por
Livraria do Advogado Editora Ltda.
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Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)
P332i Paulsen, Leandro
Impostos federais, estaduais e municipais / Leandro Paulsen, Jos Eduardo Soares de
Melo. 7. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012.
486 p.; 23cm.
ISBN 978-85-7348-786-2
1. Direito Tributrio. 2. Impostos. 3. Tributao. I. Ttulo.
CDU 336.2
Sobre os Autores
Leandro Paulsen Juiz Federal da 2 Vara Federal
Tributria de Porto Alegre. Doutor em Direitos e
Garantias do Contribuinte pela Universidad de Sala-
manca, Espanha. Mestre em Direito do Estado e Teoria
do Direito pela UFRGS. Especialista em Filosofia e
Economia Poltica pela PUCRS. Membro do Instituto de
Estudos Tributrios (IET). Professor de Direito Tributrio
e de Direito Administrativo da PUCRS e professor convid-
ado em inmeros cursos de especializao (UFRGS,
ESMAFE, ESM, IBET, LFG, PUC/IET).
Jos Eduardo Soares de Melo, advogado econ-
sultor tributrio em So Paulo. Mestre, Doutor e Livre-
Docente em Direito pela PUCSP, onde Professor de
Direito Tributrio e Coordenador do Curso de Ps-
Graduao lato sensu, em Direito Processual Tributrio.
Visiting Scholar da Universidade da Califrnia (Berkeley).
Diretor Administrativo do IDEPE (Instituto Geraldo
Ataliba Internacional de Direito Pblico Empresarial).
P a r t e I IMPOSTOS FEDERAIS
1. Imposto sobre a Importao (II)
1.1. Legislao
A competncia para a instituio do Imposto sobre a
Importao consta do art. 153, I, da Constituio da
Repblica Federativa do Brasil (CF). A CF refere-se ex-
pressamente a tal imposto, ainda, no art. 153, 1, para
atenuar a legalidade, e no art. 150, 1, para excepcion-
ar a observncia das anterioridades de exerccio e non-
agesimal mnima. Os arts. 19 e 22 do CTN estabelecem
as normas gerais atinentes ao Imposto sobre a Im-
portao, definindo os arqutipos para o fato gerador,
base de clculo e contribuintes. O diploma instituidor do
Imposto sobre a Importao o DL 37/66, ainda em vig-
or, com diversas alteraes em seu texto, principalmente
as decorrentes do DL 2.472/88. O Decreto 6.759/09 reg-
ulamenta a administrao das atividades aduaneiras e a
fiscalizao, o controle e a tributao das operaes de
comrcio exterior, sendo o atual Regulamento Aduaneiro.
H, ainda, numerosa legislao esparsa, valendo referir,
exemplificativamente, o Decreto 92.930/86, que pro-
mulga o Acordo sobre a Implementao do artigo VII do
GATT
1
sobre valorao aduaneira , a IN 327/03, que
estabelece normas e procedimentos para a declarao e o
controle do valor aduaneiro de mercadoria importada, a
IN 80/96, que institui a Nomenclatura de Valor
Aduaneiro e Estatstica NVE , que tem por finalidade
identificar a mercadoria submetida a despacho
aduaneiro de importao, para efeito de valorao
aduaneira, e aprimorar os dados estatsticos de comrcio
exterior, e o Decreto 660/92, que criou o SISCOMEX
Sistema de Comrcio Exterior , sistema informatizado
de controle das importaes e exportaes. H, ainda, as
Resolues da Camex atualizando a Tarifa Externa
Comum e estabelecendo alteraes nas alquotas do Im-
posto sobre a Importao.
1.2. Base econmica
O art. 153, I, da CF outorga competncia Unio
para instituir imposto sobre importao de produtos es-
trangeiros.
2
Ou seja, concede Unio a possibilidade de
instituir imposto sobre a entrada no territrio nacional,
para incorporao economia interna, de bem destinado
ou no ao comrcio, produzido, pela natureza ou pela
ao humana, fora do territrio nacional. o que se ex-
trai do detalhamento dos termos desta base econmica.
Importao o ato de trazer para o territrio
nacional ou, como diz AURLIO, fazer vir de outro pas
(...).
3
Mas, em seu sentido jurdico, no basta o simples
ingresso fsico. imprescindvel a entrada no territrio
nacional para incorporao do bem economia interna.
4
De fato, conforme adverte MISABEL DERZI, somente se
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deve considerar entrada e importada aquela mercadoria
estrangeira que ingressa no territrio nacional para uso
comercial ou industrial e consumo, no aquela em
trnsito, destinada a outro pas.
5
Tambm ALBERTO
XAVIER ressalta que a importao exprime o fenmeno
pelo qual um produto estrangeiro entra no territrio
nacional, sendo a destinado a consumo. (...) O processo
de importao inicia-se com o embarque da mercadoria
no exterior, a que se sucede a entrada no territrio
nacional e a destinao a consumo interno.
6
O fato de a
entrada ocorrer por fora de um contrato de arrenda-
mento mercantil leasing no afasta a ocorrncia de
importao.
7
Ou seja, faz-se necessrio que o ingresso fsico do
produto estrangeiro se faa para sua incorporao eco-
nomia nacional. Do contrrio, no teremos propriamente
uma importao.
Da por que a simples entrada do automvel de um
turista no territrio nacional, de um quadro para ex-
posio temporria num museu ou de uma mquina
para exposio em feira, destinados a retornar ao pas de
origem, no configuram importao, assim como no a
configura o ingresso de produto estrangeiro por porto ou
aeroporto brasileiro para simples trnsito no territrio
nacional, com destino a outro pas. Tais hipteses, alis,
so consideradas como de admisso temporria, com
suspenso do pagamento do imposto que no pode
mesmo ser exigido nestes casos, pois no configurada
importao em sentido jurdico. Este instituto jurdico da
admisso temporria, portanto, no configura nenhum
favor fiscal, mas simples mecanismo para conformao
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da tributao amplitude da base econmica, de modo a
no extrapol-la.
Produto termo amplo que abrange tanto mer-
cadorias (que tm finalidade comercial) como outros bens
(destinados ao uso ou consumo pelo importador).
AMRICO MASSET LACOMBE, no seu Imposto de Im-
portao, em 1979, luz da EC n 1/69, j diferenciava
os termos produto e mercadoria. Dizia: (...), no sen-
tido comum de ambos os vocbulos, verificamos que
produto tem uma significao mais ampla que mercador-
ia, cujo sentido envolvido pelo significado da palavra
produto. Toda mercadoria um produto, no sentido de
que ou produzido pela natureza ou pela atividade hu-
mana, ou pela combinao de ambas. Mas, nem todo
produto mercadoria, uma vez que, para tanto, neces-
sita ser objeto de mercancia. Produto toda coisa mvel
corprea. Ou ser um produto da natureza ou da ativid-
ade humana. Entretanto, para se definir mercadoria, no
ser suficiente dizer tratar-se de coisa mvel e corprea,
sendo necessrio acrescentar que toda coisa suscetvel
de circulao mercantil. (p. 14) E transcreve texto de
parecer proferido por ALIOMAR BALEEIRO, com o
seguinte teor: Mercadoria, em Direito, em Economia e
na linguagem vulgar o bem econmico que algum,
com o propsito deliberado de lucro, produz para vender
ou compra para revender. O fito de lucrar, mediante
venda posterior do que se produziu ou se adquiriu, in-
separvel do conceito econmico, jurdico e lxico do vo-
cbulo mercadoria. Economicamente, como acreditamos
ter demonstrado no desfile de velhos e novos economis-
tas, as mercadorias constituem os capitais circulantes,
que fazem o trajeto do estabelecimento produtor at as
mos do consumidor final ou do usurio final. Atingida
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esta etapa ltima, j no mais mercadoria, porque ces-
sou de ser objeto de circulao econmica e de lucro.
Paralisou-se no estgio derradeiro do consumo ou do uso
prprio. (p. 16) AMRICO relembrou, ainda,
qualificando-o como leading case do STF sobre a
matria, o RE 79.951/SP, em que teria ficado assentado
que o destino venda ou revenda essencial para carac-
terizar a mercadoria, de modo que, luz da EC 01/69,
no incidiria ICMS na importao de bens de capital (ho-
je incide por fora de previso expressa do art. 155, 2,
IX, a). E exps acerca deste julgado: Esclarecedor, neste
aspecto, foi o voto do Min. Cunha Peixoto (...) Observa,
em seguida, que mercadoria tem seu conceito bem defin-
ido no direito comercial, e, recorrendo a Vidaria nota que
um mesmo objeto pode ser coisa em mos de uma pess-
oa e mercadoria em mos de outra, pois a palavra mer-
cadoria pe de manifesto seu destino ao mercado e, as-
sim, ser coisa o objeto destinado para fim de consumo e
mercadoria o destinado especulao atravs da re-
venda. Recorre, igualmente, a Carvalho de Mendona,
para frisar que (...) a coisa, enquanto se acha na dispon-
ibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto
manufaturado ou artefato; passa a ser mercadoria logo
que objeto de comrcio do produtor ou do comerciante
por grosso ou a retalho, que a adquira para revender a
outro comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mer-
cadoria logo que sai da circulao comercial e se acha no
poder do consumidor. (p. 18/19) Por fim, concluiu:
Produto , portanto, um bem mvel e corpreo, en-
quanto que mercadoria tem um conceito mais restrito,
pois um bem mvel, corpreo, destinado ao comrcio.
(p. 18) O STF continua estabelecendo tal diferenciao,
conforme se pode ver do RE 203.075-DF, julgado em
10/621
agosto de 1998 (ICMS na importao por pessoa fsica
para uso prprio), e do RE 215.125/SP, julgado em
agosto de 2000 (ICMS na importao por sociedade civil).
Estrangeiro, por sua vez, designa o produto que
tem origem em outro pas, nele tendo sido produzido pela
natureza ou pela ao humana. Tal qualidade tambm
delimita a base econmica do Imposto sobre a Im-
portao, no sendo admissvel, no exerccio da com-
petncia do art. 153, I, da CF, a instituio de Imposto
sobre a Importao de produto nacional, que no pode
ser equiparado, para tal fim, ao produto estrangeiro, sob
pena de inconstitucionalidade. A exigncia de Imposto
sobre a Importao de produto nacional exportado an-
teriormente e que retornou ao pas s poderia se dar
como um novo imposto institudo com base na com-
petncia residual da Unio e observados os requisitos do
art. 154, I, da CF, jamais como exerccio da competncia
do art. 153, I, da CF. Note-se que a CF refere, simples-
mente, produtos estrangeiros, nenhuma abertura con-
cedendo extenso de tal conceito, diferentemente do
que fez ao conceder a competncia para a instituio de
imposto sobre a exportao, em que refere a exportao
de produtos nacionais ou nacionalizados.
Alis, o DL 37/66, na redao originria do seu
artigo 93, dispunha indevidamente no sentido de que
seria considerada estrangeira, para o efeito de incidncia
do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada re-
importada quando houvesse sido exportada sem obser-
vncia da condio de reimportao no prazo mximo de
um ano, no mesmo estado ou submetida a processo de
conserto, reparo ou restaurao, conforme se depreende
da combinao com a redao original do art. 92. O STF
declarou a inconstitucionalidade de tal dispositivo, ao
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que sucedeu a Resoluo do Senado 436/87 sus-
pendendo a sua eficcia. Veja-se a ementa do RE
104.306-7/SP:
IMPOSTO DE IMPORTAO. Ao considerar estrangeira, para efeito
de incidncia do tributo, a mercadoria nacional reimportada, o art. 93
do Decreto-Lei n. 37-66 criou fico incompatvel com a Constituio
de 1946 (Emenda n. 18, art. 7, I), no dispositivo correspondente ao
art. 21, I, da Carta em vigor. Recurso extraordinrio provido, para con-
cesso da segurana e para a declarao de inconstitucionalidade do
citado art. 93 do Decreto-Lei n. 37-66. (STF, Plenrio, unnime, RE
104.306/SP, Rel. Min. Octvio Gallotti, mar/86)
O DL 2.472/88, por sua vez, ao acrescentar o 1
ao art. 1 do DL 37/66, tambm incorreu em inconstitu-
cionalidade ao determinar que se considere estrangeira a
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que re-
tornar ao Pas.
8
Tambm entende assim MISABEL
DERZI, que, aps apontar o vcio que acometia o art. 93
do DL 37/66, j referido, assevera: O 1 do art. 1 do
Decreto-Lei n 37/66, introduzido pelo Decreto-Lei n
2.472/88, utiliza-se de fico similar, que agride a Con-
stituio e a natureza prpria do imposto, considerando
estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada ex-
portada, que retornar ao pas (...).
9
A inconstitucionalid-
ade de tais dispositivos est no fato de imporem trib-
utao sobre fato que no se enquadra na base econm-
ica dada tributao e que, portanto, s poderia ser
onerado por imposto novo, institudo com suporte na
competncia residual de que trata o art. 154, I, da CF,
observada a necessidade de lei complementar.
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1.3. Critrios constitucionais para a instituio do
Imposto sobre a Importao
1.3.1. Atenuao legalidade
A CF, atravs do 1 do art. 153, atenua a legalid-
ade tributria estrita relativamente ao Imposto sobre a
Importao, dentre outros impostos, ao facultar ao Poder
Executivo a alterao das alquotas, atendidas as con-
dies e os limites estabelecidos em lei, conforme se v
adiante no tratamento do aspecto quantitativo.
1.3.2. Exceo s anterioridades
A par disso, a instituio ou majorao, bem como a
revogao de benefcios como iseno, relativamente ao
Imposto sobre a Importao, no esto submetidas ob-
servncia das anterioridades de exerccio e nonagesimal
mnima previstas no art. 150, inciso III, b e c, da CF. Isso
porque o 1 do mesmo artigo expressamente o
excepciona.
1.4. Aspecto material
A noo de importao, conforme j destacado
quando da anlise da base econmica, tem como ncleo
a incorporao economia nacional. No basta o mero
ingresso fsico, de modo que a impropriamente chamada
importao temporria, ou seja, a entrada de produto
no territrio nacional em trnsito para outro Pas ou
para simples participao em feira e posterior retorno
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origem, no pode ser posta por lei como configuradora do
fato gerador do Imposto sobre a Importao.
10
Com tal advertncia que se deve analisar o art. 19
do CTN, que dispe:
Art. 19. O imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de
produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no ter-
ritrio nacional.
O aspecto material da hiptese de incidncia do Im-
posto sobre a Importao a entrada do produto es-
trangeiro, ou seja, de qualquer bem produzido no exteri-
or, pela natureza ou pelo homem.
No se restringe entrada de produtos destinados
ao comrcio (mercadorias), de produtos industrializados
e de produtos corpreos. Alcana tambm produtos para
a incorporao no ativo fixo das empresas ou mesmo
para consumo pelo importador, produtos naturais e
eventuais produtos intangveis.
11
O territrio nacional, referido no art. 19, o ter-
ritrio geogrfico, excludas, portanto, as representaes
diplomticas no exterior, as aeronaves e as embarcaes
brasileiras.
12
Assim, fato gerador a entrada de produto es-
trangeiro por nossas fronteiras para sua incorporao
economia interna, ou seja, para industrializao, comr-
cio, uso ou consumo.
A importao de energia eltrica tambm est
abrangida, o que, por sinal, decorre expressamente do
art. 155, 3, da CF, que dispe no sentido de que, sal-
vos o ICMS, o Imposto sobre a Importao (II) e o Im-
posto sobre a Exportao (IE), nenhum outro poder
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incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, ser-
vios de telecomunicaes, derivados de petrleo, com-
bustveis e minerais do Pas.
Note-se, neste ponto, que tanto o dispositivo que
outorga competncia para a instituio do Imposto sobre
a Importao art. 153, I, da CF como a norma geral
art. 19 do CTN referem-se a produto, de modo que o
CTN enseja a instituio do Imposto de Importao em
toda a amplitude da sua base econmica.
Ocorre que a Constituio simplesmente outorga
competncias, enquanto o CTN dispe sobre fato gerador,
base de clculo e contribuintes dos impostos a ttulo de
normas gerais, mas no os institui, o que cabe lei or-
dinria. O ente poltico, atravs do seu legislador or-
dinrio, que estabelece todos os aspectos da norma
tributria impositiva, instituindo, assim, o imposto. A lei
define o aspecto material da hiptese de incidncia, ob-
servado o arqutipo desenhado nas possibilidades colo-
cadas pelo CTN.
Vejamos o art. 1 do DL 37/66, que institui o Im-
posto de Importao:
Art 1 O Imposto sobre a Importao incide sobre mercadoria es-
trangeira e tem como fato gerador sua entrada no Territrio Nacional.
(Caput com redao dada pelo Decreto-Lei n 2.472, de 01/09/88)
1 (...)
V-se que o DL 37/66, que institui o Imposto sobre
a Importao, refere-se mercadoria. Havendo, j
naquela poca, sentido tcnico para tais expresses
(produto e mercadoria), conforme exposto quando da an-
lise da base econmica estampada no art. 153, I, da CF,
no se pode entender que houve mero equvoco do
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legislador. Instituiu ele, inequivocamente, imposto sobre
a entrada de mercadoria, to somente.
13
Ou seja, em-
bora pudesse ter institudo imposto tendo como fato
gerador a entrada de qualquer produto, apenas, com
aquele destinado ao comrcio. Veja-se interessante
acrdo do STJ nesse sentido, ainda que o caso seja
muito especfico, relativo a bem prprio de quem, ao sair
do pas com o bem anteriormente, fizera o respectivo re-
gistro e que depois o trouxe de volta ao pas:
IMPOSTO DE IMPORTAO FUNO EXTRAFISCAL
QUADROS NACIONAIS QUE RETORNARAM AO BRASIL SEM FINS
COMERCIAIS ART. 19 DO CTN ART. 1 DO DECRETO-LEI N.
37/66 AUSNCIA DE VIOLAO NO SE TRATA DE
MERCADORIA COMERCIVEL NO-INCIDNCIA DO IMPOSTO
DE IMPORTAO. 1. Interpretam-se as normas referentes ao Im-
posto de Importao no contexto da atual funo extrafiscal desta ex-
ao, tida como instrumento de regulao do comrcio exterior. 2. O
termo mercadoria constante do artigo 1 do Decreto n. 37/66 deve
ser entendido no seguinte sentido: Aquilo que objeto de comrcio;
bem econmico destinado venda; mercancia, conforme anotado no
Novo Dicionrio Eletrnico Aurlio, verso 5.11a. 3. In casu, os quad-
ros saram e voltaram, com o registro pertinente, com a destinao
enfeite de residncia particular, sem finalidade de comrcio, no se
tratando, portanto, de mercadoria e no incidindo na espcie o im-
posto de importao. (STJ, 2 T., REsp 601.022/RJ, Rel. Ministro
Humberto Martins, dez/2009)
Uma anlise detida do DL 37/66, alis, refora a
opo do legislador. Tanto na redao original,
14
como
na dada pelo DL 2.472/88, refere-se incidncia sobre
mercadoria estrangeira. Nos artigos 31 e 32, que tratam
dos contribuintes e responsveis, o DL 37/66 mantm a
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terminologia, referindo-se, invariavelmente, ao importa-
dor que promova a entrada de mercadoria, ao ad-
quirente de mercadoria entrepostada, ao transportador
de mercadoria procedente do exterior, ao depositrio
incumbido da custdia de mercadoria sob controle
aduaneiro e ao adquirente ou cessionrio de
mercadoria beneficiada com iseno ou reduo do im-
posto. De outro lado, o DL 37/66 utiliza-se do termo
produto ao referir-se ao Imposto sobre Produtos Indus-
trializados, conforme se v do seu art. 10, que diz que a
iseno do Imposto sobre a Importao prevista neste
captulo implica a iseno do Imposto sobre Produtos In-
dustrializados, e do art. 155, em que se refere cobrana
dos Impostos sobre a Exportao, Importao e sobre
Produtos Industrializados. E, por vezes, num mesmo
artigo, utiliza-se do termo mercadoria ao se referir ao
Imposto sobre a Importao e do termo produto ao se
referir ao Imposto sobre a Exportao e ao Imposto sobre
Produtos Industrializados. o que se v dos seus artigos
78 e 89.
AMRICO MASSET LACOMBE preciso ao afirmar:
A Constituio, quando confere Unio competncia para instituir o
imposto de importao (art. 21, item I), refere-se importao de
produtos estrangeiros. Da mesma forma o Cdigo Tributrio Nacional,
no seu art. 19, utiliza-se da expresso importao de produtos es-
trangeiros. J o Decreto-lei 37, de 18.11.1966, que continua sendo a
lei bsica do imposto de importao, afirma que a incidncia do tributo
sobre mercadoria estrangeira. O problema ento a ser resolvido
averiguar se o ncleo do antecedente normativo do imposto de im-
portao consiste em importar produtos estrangeiros ou importar mer-
cadorias estrangeiras. (...) Cabendo lei ordinria instituir o tributo
poder ela restringir o ncleo do antecedente normativo fixado
17/621
constitucionalmente. O ncleo da hiptese de incidncia do imposto
de importao , por conseguinte, importar mercadoria estrangeira.
(...) Na estrutura normativa do imposto de importao, temos como
ncleo da hiptese de incidncia importar mercadoria estrangeira.
No se alegue que todos os produtos esto includos no ncleo, em
razo das diversas isenes concedidas a bagagens, bens de uso
pessoal, bens de capital de interesse para o desenvolvimento econ-
mico etc. Poder-se-ia dizer que, tendo a lei isentado, pressupe-se a
tributao. Isentou exatamente porque se assim no fizesse, haveria
tributao. Se examinarmos, no entanto, o Decreto-lei 37, veremos
que tal afirmao totalmente improcedente. O art. 15, por exemplo,
concede iseno Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicpios, isentando pessoas que gozam de imunidade. Ora, tal regra
isentiva incua, no tendo o seu ingresso no sistema jurdico provo-
cado qualquer abalo, ou modificao neste. No sendo inconstitucion-
al permanece vlida, mas s ter efeito no mundo jurdico na eventu-
alidade de uma emenda constitucional que no consagre ou revogue
o princpio da imunidade tributria recproca. Assim, se podemos veri-
ficar uma iseno atuando sobre a imunidade, podemos constatar a
iseno atuando sobre a no incidncia. Se a iseno uma no in-
cidncia legalmente qualificada, podemos admitir que a lei qualifique,
de forma expressa, uma no incidncia implcita, por no estar tal fato
descrito na hiptese legal. Assim, a eventual iseno dada s ba-
gagens, bens de capital etc., atua sobre uma no incidncia, por no
estarem tais bens descritos no ncleo do antecedente normativo do
imposto de importao.
15
Cabe referir que HAMILTON DIAS DE SOUZA pre-
coniza soluo diversa e que o STJ chegou a ter preced-
entes no mesmo sentido.
16 17
De outro lado, o DL 37/66, no 1 do art. 1, com a
redao determinada pelo DL 2.472/88, estende o as-
pecto material da hiptese de incidncia para alm do
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previsto no CTN e da prpria base econmica dada
tributao pela Constituio, ensejando a cobrana de
Imposto sobre a Importao no apenas de mercadoria
estrangeira, mas tambm de nacional ou nacionalizada
que retorne ao pas:
1 Para fins de incidncia do imposto, considerar-se- tambm es-
trangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que re-
tornar ao Pas, salvo se: (Pargrafo acrescido pelo Decreto-Lei n
2.472, de 01/09/88) a) enviada em consignao e no vendida no
prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito tcnico, para re-
paro ou substituio; c) por motivo de modificaes na sistemtica de
importao por parte do pas importador; d) por motivo de guerra ou
calamidade pblica; e) por outros fatores alheios vontade do
exportador. (...)
Ao estabelecer fico legal que extrapola o conceito
de produto estrangeiro aquele produzido fora do ter-
ritrio nacional , o DL 2.472/88 incorre no mesmo vcio
que acometia o art. 93 do DL 37/66,
18
declarado incon-
stitucional pelo Supremo Tribunal Federal quando do ju-
lgamento do RE 104.306-7/SP, j transcrito quando da
anlise da base econmica.
Tendo equiparado indevidamente a mercadoria
nacional estrangeira para fins de incidncia do Imposto
sobre a Importao, tambm o DL 2.472/88 tem sofrido
a censura jurisdicional:
TRIBUTRIO (...) IMPOSTO DE IMPORTAO. MERCADORIA
NACIONAL. EQUIPARAO COM MERCADORIA ESTRANGEIRA.
INVIABILIDADE. PRECEDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL. I inconstitucional o dispositivo do Decreto-lei n 37/66
que equipara produtos nacionais importados a mercadorias es-
trangeiras para fins de incidncia do Imposto de Importao. II
19/621
Fico que amplia o campo de incidncia do imposto estabelecido
constitucionalmente desde a promulgao da emenda Constitucional
n 18 Carta de 1946 que alterou a hiptese da tributao de mer-
cadorias de procedncia estrangeira para produtos estrangeiros. III
Suspensa pela Resoluo n 436/87 a execuo do art. 93 do
Decreto n 37/66, a fico nela inserta foi, com algumas alteraes,
deslocada para o 1 do artigo 1 do precitado Estatuto do Imposto
de Importao pelo Decreto-Lei n 2.472. IV Segurana concedida
para que a autoridade impetrada se abstenha de exigir o recolhimento
do Imposto de Importao na entrada no Pas do quadro brasileiro
Virgem dos Lbios de Mel, do pintor Rubens Gerchman. V
Apelao provida. Sentena reformada. (TRF2, 1 T., unnime, AMS
2002.02.01.0005539, rel. Des. Fed. Ney Fonseca, DJ de 02/08/02)
Por fim, o DL 37/66, nos 2 e 3 do art. 1, dis-
pe sobre a entrada presumida da mercadoria
estrangeira:
Art. 1 (...) 2 Para efeito de ocorrncia do fato gerador, considerar-
se- entrada no Territrio Nacional a mercadoria que constar como
tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade
aduaneira. (Pargrafo nico renumerado para 2 pelo Decreto-Lei n
2.472, de 01/09/88) 3 Para fins de aplicao do disposto no 2
deste artigo, o regulamento poder estabelecer percentuais de toler-
ncia para a falta apurada na importao de granis que, por sua
natureza ou condies de manuseio na descarga, estejam sujeitos
quebra ou decrscimo de quantidade ou peso. (Pargrafo acrescido
pelo Decreto-Lei n 2.472, de 01/09/88).
Note-se que a simples falta ou ausncia do produto
importado constitui situao distinta das perdas normais
de manuseio e transporte de mercadoria a granel, tol-
erada pelo legislador. Na hiptese de falta de mercadoria,
em qualquer percentual, devido o respectivo imposto,
incidindo, ainda, multa de 50% sobre o imposto devido,
20/621
nos termos do art. 106, II, d, do DL 37/66. J na im-
portao de mercadoria a granel, a diferena inferior a
5% desconsiderada, nos termos do art. 1, 3, do DL
37/66.
Cabe destacar que, quando o produto submetido
pena de perdimento, inviabiliza-se a sua incorporao
economia nacional, de modo que a importao no chega
a ser concluda, no configurando fato gerador do Im-
posto de Importao. Descabida, nestes casos, a co-
brana do Imposto de Importao que, j tendo sido re-
colhido ou depositado, deve ser restitudo ou liberado.
Alis, A legislao do imposto de importao consagra a
tese no art. 1, 4, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determ-
inar que o imposto no incide sobre mercadoria es-
trangeira (...) que tenha sido objeto de pena de perdi-
mento.
19
A entrada de nova mercadoria em substituio
mercadoria devolvida em razo de defeito (que j se
sujeitara, na operao original, ao pagamento do im-
posto), no configura fato gerador do Imposto de Im-
portao.
20
1.5. Aspecto temporal
Consoante dispe o art. 23 do Decreto-Lei 37/66, o
fato gerador do Imposto sobre a Importao considera-se
ocorrido, como regra, na data do registro da declarao
de importao para o desembarao na repartio
aduaneira:
Art. 23. Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo,
considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartio
21/621
aduaneira, da declarao a que se refere o artigo 44. Pargrafo nico.
No caso do pargrafo nico do artigo 1, a mercadoria ficar sujeita
aos tributos vigorantes na data em que autoridade aduaneira apurar a
falta ou dela tiver conhecimento.
Considera-se como despachada para consumo
qualquer mercadoria submetida ao despacho
aduaneiro
21
com vista incorporao economia
nacional, ou seja, produto de admisso aduaneira defin-
itiva,
22
de modo que o artigo regula o aspecto temporal
para as importaes que seguem o procedimento normal.
Excluem-se os casos de admisso temporria, que se-
quer configuram importao propriamente, e as
hipteses em que no ocorre o despacho aduaneiro,
como no caso do abandono da mercadoria ou mesmo de
apreenso de mercadoria objeto de contrabando ou
descaminho.
O art. 23 do DL 37/66 complementa a norma
tributria impositiva do imposto de importao. En-
quanto o art. 1 cuida do aspecto material da norma, na
linha do previsto no art. 19 do CTN, o art. 23 cuida do
aspecto temporal. Veio explicitar em que momento se de-
ve considerar a mercadoria como internalizada no ter-
ritrio nacional para consumo. Alis, o extinto Tribunal
Federal de Recursos, ainda em 1978, consolidou seu en-
tendimento neste sentido editando a Smula n 4:
compatvel com o art. 19 do Cdigo Tributrio Nacional a disposio
do artigo 23 do Decreto-lei n 37, de 18.11.1966.
O STF fiel a tal orientao.
23
Tambm o STJ tem
jurisprudncia firma pela validade e aplicao do art. 23
do DL 37/66.
24
22/621
O aspecto temporal do Imposto sobre a Importao,
portanto, , nos casos de mercadoria que se submete ao
despacho aduaneiro normal, o registro da declarao de
importao para fins de desembarao,
25
e no qualquer
outro momento, sendo irrelevante, por exemplo, a data
da expedio da licena de importao.
26
Irrelevante,
tambm a data da assinatura do Termo de Responsabil-
idade nos casos de trnsito aduaneiro em que, ingres-
sada a mercadoria com suspenso, acabe sendo devida
por no restar comprovada a chegada ao destino.
27
Ou seja, por ocasio do registro da declarao de
importao, realizado eletronicamente atravs do
SISCOMEX,
28
que se considera ocorrido o fato gerador
do Imposto sobre a Importao, de modo que d ensejo
incidncia da legislao vigente naquele momento, j que
este imposto no se submete s anterioridades de exerc-
cio (art. 150, III, b, da CF) e nonagesimal mnima (art.
150, III, c, da CF).
O roubo
29
ou a avaria
30
ocorrida posteriormente,
por ocasio do seu transporte interno, no torna in-
devido o tributo.
O recolhimento do Imposto sobre a Importao, at-
ravs do SISCOMEX, constitui ato contnuo ao registro
da declarao de importao, ocorrendo eletronicamente,
on line, mediante dbito na conta do importador. Isso
porque o Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/09), em
seu art. 107, determina que o imposto ser pago na data
do registro da declarao de importao.
31
Alis, o paga-
mento do Imposto sobre a Importao, assim como o do
Imposto sobre Produtos Industrializados e do ICMS,
23/621
condio para o desembarao aduaneiro do produto, sem
que, com isso, haja qualquer ofensa Smula 323 do
STF. De fato, sendo tais tributos devidos por fora da
prpria operao de importao, a exigncia do seu paga-
mento para a liberao do produto no descabida nem
configura meio imprprio para a satisfao do crdito
tributrio. Portanto, no se cuida de constrangimento
passvel de ser encarado como sano poltica.
32
Outro o aspecto temporal para o caso de entrada
presumida no territrio nacional, de que nos d conta o
2 do art. 1 do DL 37/88. Para esta situao, o elemento
temporal estabelecido no pargrafo nico do mesmo
artigo 23: Pargrafo nico. No caso do pargrafo nico
(refere-se redao original)
33
do artigo 1, a mercadoria
ficar sujeita aos tributos vigorantes na data em que
autoridade aduaneira apurar a falta ou dela tiver conhe-
cimento.
34
1.6. Aspecto espacial
Relativamente ao Imposto sobre a Importao, o as-
pecto espacial inerente descrio do prprio aspecto
material. Conforme j ressaltado, o fato gerador ocorre
por ocasio da entrada do produto estrangeiro no ter-
ritrio nacional, assim considerado o territrio geo-
grfico, excludas as representaes diplomticas no ex-
terior, as aeronaves e as embarcaes brasileiras.
1.7. Aspecto pessoal
24/621
O sujeito ativo do Imposto sobre a Importao, ou
seja, o seu credor, titular das prerrogativas atinentes a
regulamentao, fiscalizao, lanamento e execuo a
prpria Unio.
35
Quanto aos sujeitos passivos, os contribuintes pos-
sveis esto previstos no CTN:
Art. 22. Contribuinte do imposto :
I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
O importador (ou pessoa equiparada) o con-
tribuinte para a hiptese de importao regular, em que
venha a ocorrer efetivamente o desembarao aduaneiro.
O arrematante contribuinte para a hiptese em que
no seja ultimado o despacho aduaneiro, ou seja, para
quando ocorra a decretao da perda do produto ingres-
sado irregularmente, mediante contrabando ou
descaminho, ou do produto abandonado, assim consid-
erado aquele no desembaraado no prazo legal.
36
O DL 37/66, por sua vez, instituindo o imposto, dis-
pe, j com a redao dada pelo DL 2.472/88:
Art. 31. contribuinte do imposto:
I o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a
entrada de mercadoria estrangeira no Territrio Nacional;
II o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo re-
spectivo remetente;
III o adquirente de mercadoria entrepostada.
25/621
A referncia ao importador como sendo qualquer
pessoa que promova a entrada da mercadoria (mais
uma vez, aqui, a referncia mercadoria, e no ao
produto) demonstra que o legislador no distingue o im-
portador como categoria profissional,
37
mas em sentido
amplo, abrangendo todo aquele, pessoa fsica ou jurdica,
sociedade empresria ou sociedade simples,
38
que real-
ize ou em nome de quem seja realizado o ingresso da
mercadoria estrangeira no territrio nacional.
FTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA
identifica os outros dois contribuintes indicados o des-
tinatrio de remessa postal e o adquirente de mercadoria
entrepostada como equiparados ao importador:
tambm considerado contribuinte (do imposto de importao) o des-
tinatrio da remessa postal internacional indicado pelo respectivo re-
metente, sempre que a encomenda revele destinao comercial ou
exceda o mnimo para efeito de desonerao fiscal, bem como o ad-
quirente de mercadoria entrepostada. Tais pessoas, inegavelmente,
mantm, como exige o art. 121, I, do CTN, relao direta com a situ-
ao que constitui o fato gerador do imposto, que, no caso, a en-
trada que represente importao, razo pela qual so equiparadas ao
importador, revestindo a condio de contribuintes.
39
O inciso III cuida do adquirente de mercadoria en-
trepostada, porque, no regime de entreposto aduaneiro
em que a mercadoria estrangeira fica em recinto alfande-
gado com suspenso do pagamento do imposto ad-
mitida a nacionalizao da mercadoria.
40
Na sua redao original, o art. 31 do DL 37/66 es-
tabelecia como contribuinte, tambm, na linha da pre-
viso constante do CTN, o arrematante de mercadoria
26/621
apreendida ou abandonada,
41
o que, como visto, no
consta da redao atual.
Como sujeitos passivos na qualidade de respons-
veis tributrios, o DL 37/66, com a redao dada pelo
DL 2.472/88 e pela Lei 11.281/06, indica:
Art. 32. responsvel pelo imposto:
I o transportador, quando transportar mercadoria procedente do ex-
terior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
II o depositrio, assim considerada qualquer pessoa incumbida da
custdia de mercadoria sob controle aduaneiro.
Pargrafo nico. responsvel solidrio:
42
a) o adquirente ou cessionrio de mercadoria beneficiada com is-
eno ou reduo do imposto;
b) o representante, no Pas, do transportador estrangeiro.
c) o adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso de
importao realizada por sua conta e ordem, por intermdio de pess-
oa jurdica importadora;
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de pro-
cedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora.
A responsabilidade do transportador alcana, in-
clusive, o fato gerador presumido, qual seja, a hiptese
de falta da mercadoria, de que trata o art. 1, 2, do DL
37/66, destacado na anlise do aspecto material:
IMPORTAO IMPOSTO FATO GERADOR FALTA DE
MERCADORIAS RESPONSABILIDADE TRANSPORTADOR.
Verificada a falta da mercadoria procedente do exterior, no todo ou
em parte, concretiza-se o fato gerador do imposto de importao,
27/621
configurando-se a responsabilidade do transportador (DL 37/66, art.
1, 2 e 32, I). A lei presume que a mercadoria faltante foi internada
no pas, sendo essa a nica forma de evitar a fraude fiscal. A re-
sponsabilidade do transportador pelos tributos devidos , no entanto,
objetiva, resultando da simples ocorrncia do fato gerador, independ-
entemente de sua culpa pela falta apurada. (TRF4, 1 T., AC
1998.04.01.050723-4/PR, rel. Juiz Guilherme Beltrami, jun/00)
Tal no se dar, contudo, no caso de extravio de
mercadoria isenta.
43
Tambm no haver responsabilid-
ade quanto mercadoria a granel, at o percentual de
quebra tolerado, conforme previsto no 3 do mesmo
artigo, em ateno sua natureza ou condies de
manuseio na descarga:
IMPOSTO DE IMPORTAO MERCADORIA TRANSPORTADA A
GRANEL QUEBRA INFERIOR A 5% RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA AGENTE MARTIMO NO-OCORRNCIA... 2. No
atribuda ao transportador, nos casos de mercadorias importadas
a granel, com perda inferior a 5% (cinco por cento), a responsabilid-
ade pelo recolhimento da multa a que alude o pargrafo nico do
artigo 60 do Decreto-Lei n. 37/66, nem o pagamento do imposto.
(STJ, 2 T., EDcl nos EDcl no AgRg no Ag 857.563/SP, Rel. Min.
HUMBERTO MARTINS, out/08)
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE IMPORTAO. TRANSPORTE
MARTIMO DE PRODUTO GRANEL. QUEBRA.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. DECRETO-LEI N 37/66, ART.
48, 60, PARGRAFO NICO, E 169. LEI N 6.562/78, ART. 2.
INSTRUO NORMATIVA 12/76... 1. palma de transporte de
produtos granel, mantendo-se a quebra dentro do limite admitido
como natural pelas autoridades fiscais, presumida a ausncia de
culpa do transportador, inocorre a responsabilidade para o recolhi-
mento do tributo na importao. 2. No caso, no superando a quebra
28/621
os 5% previstos como naturais, de logo, descabendo o pagamento da
indenizao cogitada no Pargrafo nico, art. 60, Dec.-Lei 37/66, as
mesmas razes que justificam o reconhecimento da dispensa da
multa, conduzem concluso lgica de que, tambm, no se tenha
como exigvel o pagamento do tributo. Na falta superior ao percentual
aludido, somente o excesso poder ser tributado. (STJ, 1 T., REsp
171.472/SP, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, abr/01)
Cabe destacar, por fim, que o agente martimo no
indicado como responsvel tributrio pelo DL 37/66, no
se equiparando ao transportador, conforme j assentado
na Smula 192 do extinto TFR e reafirmado pelo STJ:
Smula n 192 O agente martimo, quando no exerccio exclusivo
das atribuies prprias, no considerado responsvel tributrio,
nem se equipara ao transportador para efeitos do Decreto-lei n 37, de
1966. (DJ 27/11/85) RTFR n 132.
TRIBUTRIO IMPOSTO DE IMPORTAO
RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR AGENTES
MARTIMOS ASSINATURA DE TERMO DE RESPONSABILIDADE
INEXISTNCIA DE PREVISO LEGAL. 1. A controvrsia essencial
dos autos restringe-se responsabilidade tributria dos agentes mar-
timos representantes de transportadora, no que tange ao imposto de
importao. 2. Em que pese a assinatura do Termo de Responsabilid-
ade, o agente martimo no responsvel tributrio no caso do im-
posto de importao, porquanto inexiste previso legal para tanto. 3.
O enunciado 192 da Smula do extinto Tribunal Federal de Recursos,
explicita: o agente martimo, quando no exerccio exclusivo das at-
ribuies prprias, no considerado transportador para efeitos do
Dec. Lei 37/66, ato normativo que trata do imposto de importao. Re-
curso especial improvido. (STJ, 2 T., REsp 361.324/RS, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, ago/07)
29/621
1.8. Aspecto quantitativo
O art. 20 do CTN dispe sobre a base de clculo do
Imposto sobre a Importao:
Art. 20. A base de clculo do imposto :
I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria;
II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto,
ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda
em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de
entrada do produto no Pas;
III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a
leilo, o preo da arrematao.
Estabelecido, pela legislao, como devido a ttulo
de Imposto sobre a Importao, determinado montante
em dinheiro por unidade de medida do produto (quan-
tidade, peso ou volume), bastar verificar a medida e
multiplicar pela quantia indicada.
A hiptese mais comum, porm, a do inciso II do
art. 20, qual seja, a da instituio do Imposto sobre a
Importao mediante a imposio de alquota ad valor-
em, ou seja, mediante a previso de um percentual a in-
cidir sobre o valor da importao. Neste caso, por fora
do dispositivo legal, ter-se- como base de clculo, ou
seja, como valor da importao, no necessariamente
aquele pelo qual foi realizado o eventual negcio jurdico,
mas o chamado valor aduaneiro, qual seja, o preo nor-
mal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo
da importao, em uma venda em condies de livre
30/621
concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada
do produto no Pas:
IMPOSTO DE IMPORTAO. VALORAO ADUANEIRA. MTODO
DE AFERIO... 2. ... assentou o aresto recorrido que: 1. No que
pertine valorao aduaneira, o preo normal a base de clculo ex
vi do art. 20-II do CTN (Art. 20 A base de clculo do imposto (...) II
quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto,
ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda de
livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do
produto no Pas), do Acordo Geral de Tarifas e Comrcio (GATT), que
introduziu a valorao aduaneira, e da prpria legislao ordinria que
incorporou, por fora do Tratado GATT, o estabelecido no art. VII. 2. A
valorao aduaneira foi uma das formas revestidas de carter legal,
aplicvel aos pases que transacionam entre si, com a inteno de
proteg-los quanto remessa ao exterior de divisas indevidas,
descaminho, contrabando, e corrigir a sonegao de impostos a ser-
em recolhidos aos errios pblicos respectivos, como j esclarecido,
este sistema foi ratificado pelo Brasil em Tratado Internacional do
GATT, e deve ser observado pela lei que lhes sobrevenha. Estas nor-
mas foram implementadas e sua aplicao normatizada pelo Decreto
n 1.355, de 30 de dezembro de 1994, Decreto n 2.498, de 13 de
fevereiro de 1998, Portaria n 28 de 16 de fevereiro de 1998, In-
strues Normativas n 16, 17 e 18, todas de 16 de fevereiro de 1998.
3. Em consequncia, cabvel o Fisco recusar f aos documentos ap-
resentados pelo importador e efetuar arbitramento dos valores das
mercadorias, respeitado o art. 148, do CTN, no ofendendo o ordena-
mento a exigncia de garantia para imediato desembarao aduaneiro
(IN-SRF 16/98, art. 21) das mercadorias sujeitas determinao de
valor tributvel pelo Fisco. Caso em que dever o douto juzo mono-
crtico formalizar a cauo oferecida. [...] (STJ, 1 T., REsp 727.825/
SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, dez/06)
31/621
A referncia, no art. 20, II, do CTN, ao preo para
entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas
faz com que a base de clculo seja o preo CIF (Cost, In-
surance And Freight), sigla esta que representa clusula
que obriga o vendedor tanto por contratao e paga-
mento do frete como do seguro martimo por danos dur-
ante o transporte.
Toda mercadoria submetida a despacho de im-
portao est sujeita ao controle do correspondente valor
aduaneiro, que a base de clculo do Imposto sobre a
Importao. Este valor aduaneiro (a referncia de preo
para cada mercadoria para fins de incidncia do Imposto
sobre a Importao) estabelecido observando-se o in-
ciso VII, n 2, do GATT, nos termos do Decreto 92.930/
86, que promulgou o Acordo sobre a Implementao do
Cdigo de Valorao Aduaneira do GATT, e da IN SRF
16/98.
Alis, o art. 2 do DL 37/66, com a redao determ-
inada pelo DL 2.472/88, refere expressamente a clusula
VII do GATT:
Art. 2 A base de clculo do imposto :
I quando a alquota for especfica, a quantidade de mercadoria, ex-
pressa na unidade de medida indicada na tarifa;
II quando a alquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado se-
gundo as normas do art. 7 do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras
e Comrcio GATT.
Vejam-se as claras disposies do Regulamento
Aduaneiro (Decreto 6.759/09):
Art. 76. Toda mercadoria submetida a despacho de importao est
sujeita ao controle do correspondente valor
32/621
aduaneiro. Pargrafo nico. O controle a que se refere o caput con-
siste na verificao da conformidade do valor aduaneiro declarado
pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valorao
Aduaneira. Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente
do mtodo de valorao utilizado (...): I o custo de transporte da
mercadoria importada at o porto ou o aeroporto alfandegado de
descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpri-
das as formalidades de entrada no territrio aduaneiro; II os gastos
relativos carga, descarga e ao manuseio, associados ao trans-
porte da mercadoria importada, at a chegada aos locais referidos no
inciso I; e III o custo do seguro da mercadoria durante as operaes
referidas nos incisos I e II.
J no caso de apreenso ou abandono, a base de
clculo ser o preo da arrematao, multiplicando-se,
ento, pela alquota correspondente ao produto.
As alquotas do Imposto sobre a Importao, por
sua vez, sempre foram estabelecidas de forma seletiva,
conforme os interesses comerciais brasileiros. Bens de
capital, de informtica e outros que possam contribuir
para o aumento da produo da indstria nacional so
taxados de forma leve ou at com alquota zero, assim
como equipamentos mdicos, enquanto itens de con-
sumo sofisticados podem ser taxados com alquotas el-
evadas, na medida em que seu ingresso no Pas, com a
correspondente sada de dlares, menos interessante
para os interesses nacionais, com o que se inibe que
pesem negativamente nas metas de supervit da balana
comercial. Assim, tm-se tabelas extensas com detalhada
identificao e codificao dos diversos produtos e at-
ribuio, a cada um deles, de alquota prpria.
At dezembro de 1994, as alquotas do Imposto
sobre a Importao compunham a chamada TAB, Tarifa
33/621
Aduaneira Brasileira. Por fora do Tratado de Assuno,
que criou o MERCOSUL, passou-se a rumar para uma
poltica comercial comum dos pases do bloco relativa-
mente a terceiros Estados ou agrupamentos de Estados,
o que envolveu a adoo de uma Nomenclatura Comum
do Mercosul (NCM), para padronizao da identificao
dos produtos, e da denominada TEC Tarifa Externa
Comum. A contar de janeiro de 1995, passou a vigorar a
TEC, em substituio TAB. Conforme decises do Con-
selho do Mercado Comum, cada Estado pde estabelecer
uma Lista de Excees TEC, o que se mantm at hoje,
conforme se v da Resoluo n 27 da CAMEX (Cmara
de Comrcio Exterior), de 16 de agosto de 2001, DOU de
21/08/01, que altera a Lista Definitiva de Excees
TEC. Entre os pases integrantes do MERCOSUL, as im-
portaes esto desoneradas, provando-se a procedncia
dos bens mediante Certificado de Origem do Mercosul.
MIGUEL HIL NETO destaca, ainda, que a aplicao da
TEC, com a consequente regra geral da desonerao dos
produtos importados intrabloco e a uniforme aplicao
de alquotas queles advindos de terceiros pases ou blo-
cos de pases, ser excepcionada caso haja ameaa de
grave dano econmica nacional, mediante clusula de
salvaguarda prevista pelo artigo 2 do anexo IV do
Tratado de Assuno, in verbis: Se as importaes de de-
terminado produto causarem dano ou ameaa de dano
grave a seu mercado, como conseqncia de um sensvel
aumento, em um curto perodo, das importaes desse
produto provenientes dos outros Estados Partes, o pas
importador solicitar ao Grupo Mercado Comum a realiz-
ao de consultas com vistas a eliminar essa situ-
ao.
44
34/621
Alguns produtos so beneficiados pela reduo do
imposto de importao na condio de Ex-tarifrios,
assim considerados quando demonstrado que o produto
no possui similar nacional e que importante para a in-
ovao tecnolgica das empresas brasileiras. A Resoluo
361 do Presidente da Conselho Ministros da Cmara de
Comrcio Exterior (CAMEX), de junho de 2011, por ex-
emplo, alterou para apenas 2% as alquotas ad valorem
do imposto de importao incidentes sobre diversos bens
de capital na condio de Ex-tarifrios, dentre os quais
Ex 015 Bombas intensificadoras de presso, montadas
em skid, para aplicao em cortes a jato dgua, com
presso de operao igual ou superior a 40.000psi.
No que diz respeito ao enquadramento dos produtos
na tabela de alquotas, eventuais ferramentas compon-
entes de uma mquina no podem ser consideradas em
separado para efeitos fiscais. Se a mquina isenta, tal
benefcio alcana a totalidade dos acessrios indispens-
veis ao seu funcionamento.
45
Cabe ressaltar, forte na autorizao constante do
art. 153, 1, da CF, e do art. 21 do CTN, que o Poder
Executivo, observadas as condies e os limites estabele-
cidos em lei, pode alterar as alquotas do Imposto sobre a
Importao, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica
cambial e do comrcio exterior.
46
A Lei 3.244, de 1957, em seu art. 3, estabelece as
condies e os limites para alterao das alquotas do
Imposto sobre a Importao,
47
tendo sido alterada pelo
art. 1 do DL 2.162, de 1984:
Lei 3.244/57: Art. 3 Poder ser alterada dentro dos limites mximos e
mnimo do respectivo captulo, a alquota relativa a produto: a) cujo
35/621
nvel tarifrio venha a se revelar insuficiente ou excessivo ao ad-
equado cumprimento dos objetivos da Tarifa; b) cuja produo interna
for de interesse fundamental estimular; c) que haja obtido registro de
similar; d) de pas que dificultar a exportao brasileira para seu mer-
cado, ouvido previamente o Ministrio das Relaes Exteriores; e) de
pas que desvalorizar sua moeda ou conceder subsdio exportao
de forma a frustrar os objetivos da Tarifa. 1 Nas hipteses dos itens
a, b e c a alterao da alquota, em cada caso, no poder ultra-
passar, para mais ou para menos, a 30% (trinta por cento) ad valor-
em. 2 Na ocorrncia de dumping, a alquota poder ser elevada at
o limite capaz de neutraliz-lo.
DL 2.162/84: Art. 1 Fica alterado para 60% (sessenta por cento) ad
valorem o limite para mais estabelecido pelo 1 do artigo 3 da Lei
3.244, de 14 de agosto de 1957, dispensada a observncia do limite
mximo do respectivo captulo a que se refere o caput do mesmo
artigo.
A Lei n 8.085/90, com a redao dada pelo art. 52
da MP 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, tornada per-
manente pela EC 32/01, aps reiterar a necessidade de
observncia das condies e dos limites
48
estabelecidos
na Lei n 3.244, de 14 de agosto de 1957, modificada
pelos Decretos-Leis n
os
63, de 21 de novembro de 1966,
e 2.162, de 19 de setembro de 1984, estabelece que o
Presidente da Repblica poder outorgar competncia
CAMEX para a prtica dos atos previstos neste artigo.
49
O pagamento do imposto no caso de importao por
microempresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, por via
terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai, pode
ocorrer atravs de Regime de Tributao Unificada
RTU. Neste caso, o pagamento tambm feito na data do
registro da Declarao de Importao, mas aplicando-se
36/621
a alquota nica de 42,25% sobre o preo de aquisio
das mercadorias importadas, correspondendo 18% ao II,
15% ao IPI, 7,60% COFINS-Importao e 1,65% ao PIS-
Pasep-Importao, tudo nos termos da Lei 11.898/09.
2. Imposto sobre a Exportao (IE)
2.1. Legislao
A competncia para a instituio do Imposto sobre a
Exportao consta do art. 153, II, da CF. A CF refere-se
expressamente a tal imposto, ainda, no art. 153, 1,
para atenuar a legalidade, e no art. 150, 1, para ex-
cepcionar a observncia das anterioridades de exerccio e
nonagesimal mnima
Os arts. 23 a 28 do CTN estabelecem as normas
gerais atinentes ao Imposto sobre a Exportao, de-
finindo o arqutipo para fato gerador, base de clculo e
contribuintes.
O diploma bsico do Imposto sobre a Exportao o
Decreto-Lei 1.578/77, que instituiu o imposto, dispondo
sobre todos os elementos da sua hiptese de incidncia.
Tal Decreto-Lei, recepcionado pela Constituio de 1988,
tem sofrido inmeras alteraes, como as determinadas
pela Lei 9.716/98 e pela MP 2.158-35/01. Deve-se con-
siderar, ainda, o disposto no art. 8 do DL 1.578/77:
Art. 8 No que couber, aplicar-se-, subsidiariamente,
ao imposto sobre a exportao a legislao relativa ao
imposto de importao. O art. 10 do DL 1.578/77, por
37/621
sua vez, com a redao dada pela MP 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, tornada permanente porque em vigor
quando da publicao da EC 32/01, prev: Art. 10. A
CAMEX expedir normas complementares a este
Decreto-Lei, respeitado o disposto no 2 do art. 1, cap-
ut e 2 do art. 2, e arts. 3 e 9. A regulamentao do
IE d-se pelo Decreto 6.759/09 (Regulamento
Aduaneiro), que regulamenta a administrao das ativid-
ades aduaneiras e a fiscalizao, o controle e a trib-
utao das operaes de comrcio exterior.
2.2. Base econmica
O art. 153, II, da CF outorga competncia Unio
para a instituio de imposto sobre exportao, para o
exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.
50
Exportar, conforme Aurlio, Mandar transportar
para fora de um pas, estado ou municpio (artigos nele
produzidos). Exportao o ato de exportar. Mas, as-
sim como na importao, no basta a transposio da
fronteira, o simples ingresso fsico, na exportao, para a
sua configurao, no basta a sada fsica do produto do
territrio nacional, exigindo-se a sua sada para fins de
incorporao economia interna de outro pas.
51
Assim,
as sadas de produtos que tenham ingressado em regime
de admisso temporria ou de produtos que devam retor-
nar ao pas no configuram propriamente uma ex-
portao, no havendo competncia para a sua trib-
utao a ttulo de Imposto sobre a Exportao.
A expresso para o exterior deixa claro que s
admissvel a tributao da sada de produtos do pas
para outro, jamais de um Estado-Membro para outro,
38/621
como se dava sob a gide da Constituio de 1891,
52
ou
mesmo de um Municpio para outro. A Constituio atu-
al veda expressamente tal prtica no art. 150, V, ao
impedir que quaisquer dos entes polticos estabeleam
limitaes ao trfego de pessoas ou bens por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais. Os impostos
de importao e de exportao so instrumentos do
comrcio internacional, tendo, atualmente, funo pre-
dominantemente extrafiscal de controle do comrcio ex-
terior e de instrumento de poltica cambial, no se
podendo cogit-los no mbito interno.
A legislao, contudo, ainda se vale do termo ex-
portao no mbito interno. interessante atentar para
os termos em que o Decreto-Lei 288/67, que regula a
Zona Franca de Manaus, faz referncia exportao
para a Zona Franca de Manaus, equiparando-a a uma
exportao do Brasil para o estrangeiro: Art. 4 A ex-
portao de mercadorias de origem nacional para con-
sumo ou industrializao na Zona Franca de Manaus, ou
reexportao para o estrangeiro, ser para todos os efei-
tos fiscais, constantes da legislao em vigor, equivalente
a uma exportao brasileira para o estrangeiro.
O termo produtos abrange tanto a mercadoria
(com destinao comercial) como outros bens (para con-
sumo, incorporao ao ativo fixo etc.), alm do que
abrange tanto os produtos da ao humana (produtos
manufaturados, industrializados etc.) como os da prpria
natureza (produtos primrios).
Por fim, nacionais so os produtos produzidos no
territrio nacional, enquanto nacionalizados so os
produtos que tenham sido importados
53
para o territrio
39/621
nacional, os quais, uma vez desembaraados,
consideram-se nacionalizados.
2.3. Critrios constitucionais para instituio do Im-
posto sobre a Exportao
2.3.1. Atenuao da legalidade
A CF, atravs do 1 do art. 153, atenua a legalid-
ade tributria estrita relativamente ao Imposto sobre a
Exportao, dentre outros impostos, ao facultar ao Poder
Executivo a alterao das alquotas, atendidas as con-
dies e os limites estabelecidos em lei, conforme se v
adiante no tratamento do aspecto quantitativo. O exerc-
cio dessa prerrogativa ser feito pelo rgo do executivo a
que a legislao outorgar tal atribuio. O STF, alis, j
decidiu que no se trata de competncia privativa do
Presidente da Repblica, podendo ser atribudo
CAMEX a alterao das alquotas.
54
2.3.2. Exceo s anterioridades
A par disso, a instituio ou majorao, bem como a
cassao de benefcios como iseno, relativamente ao
Imposto sobre a Exportao, no esto submetidas ob-
servncia das anterioridades de exerccio e nonagesimal
mnima previstas no art. 150, inciso III, b e c, da CF. Isso
porque o 1 do mesmo artigo expressamente o
excepciona.
2.4. Aspecto material
40/621
O art. 23 do CTN estabelece o arqutipo potencial
do aspecto material da hiptese de incidncia do Imposto
sobre a Exportao:
Art. 23. O imposto, de competncia da Unio, sobre a exportao,
para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem
como fato gerador a sada destes do territrio nacional.
RICARDO LBO TORRES esclarece:
O imposto incide, obviamente, sobre a exportao para o exterior. A
CF 67/69 falava em exportao para o estrangeiro. O pleonasmo re-
miniscncia do regime de 1891, em que os Estados-Membros, titu-
lares de competncia impositiva, procuraram, infrutiferamente, tributar
o que cognominavam de exportao interestadual.
55
Vale lembrar que o art. 150, V, da CF probe aos
entes federados que estabeleam limitaes ao trfego de
pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais.
O aspecto material do Imposto sobre a Exportao
h de ser a exportao para o exterior, assim consid-
erada a sada do produto nacional ou nacionalizado para
fins de incorporao economia interna de outro pas,
conforme afirmado quando da anlise da norma de
competncia.
A exportao temporria, em regime de suspenso
de impostos, em que no se tem a incorporao eco-
nomia de outro pas, sequer constitui propriamente uma
exportao, no se sujeitando incidncia do imposto.
Cabe reafirmar, conforme tambm j o fizemos
quando da anlise da base econmica, que os produtos
nacionais so os produzidos no territrio nacional, e
que os nacionalizados so os produtos estrangeiros que
41/621
tenham ingressado regularmente para incorporao
econmica nacional (na linguagem do Regulamento
Aduaneiro, os produtos importados em carter
definitivo), submetendo-se ao desembarao aduaneiro.
Eis a definio constante do Regulamento
Aduaneiro (Dec. 6.759/2009):
Art. 212 (...) 1 Considera-se nacionalizada a mercadoria estrangeira
importada a ttulo definitivo.
A referncia, no art. 212, importao a ttulo
definitivo imprpria, tendo o sentido de ingresso que
no configura, propriamente, importao, pois o seu ob-
jeto retornar origem ou prosseguir at outro destino
fora do Pas.
Impende esclarecer, ainda, que territrio, da
mesma forma como se pe em face do Imposto sobre a
Importao, o geogrfico, excludos aqueles decorrentes
de fico legal, como as representaes diplomticas no
exterior, as aeronaves e as embarcaes brasileiras. O
Regulamento Aduaneiro refere-se ao territrio nacional,
nessa acepo, como territrio aduaneiro.
56
O DL 1.578/77, que institui o Imposto sobre a Ex-
portao, repete o CTN, dispondo em seu art. 1, com as
alteraes das Leis 9.019/95 e 9.716/98:
Art. 1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de produto
nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste do ter-
ritrio nacional.
(...)
3 O Poder Executivo relacionar os produtos sujeitos ao imposto.
(Pargrafo includo pela Lei n 9.716, de 26.11.1998)
42/621
Em no constando determinado produto das tabelas
de alquotas do IE e no sendo possvel enquadr-lo se-
quer pelo gnero, a norma tributria estar incompleta,
impedindo o surgimento da obrigao tributria, ainda
que se possa entender ocorrido o fato gerador. De fato,
se, em face da ausncia de alquota, no se puder apurar
o contedo da obrigao, esta no surge.
2.5. Aspecto temporal
Considera-se ocorrido o fato gerador no ato da ex-
pedio da guia de exportao ou documento equival-
ente, nos termos do art. 1, 1, do DL 1.578/77:
1 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio
da Guia de Exportao ou documento equivalente.
Em face da implantao do SISCOMEX (Sistema In-
tegrado de Comrcio Exterior) e do consequente proces-
samento eletrnico dos diversos atos inerentes ao comr-
cio exterior, no h mais guias de exportao, sendo seu
equivalente o registro da exportao junto ao
SISCOMEX.
O Regulamento Aduaneiro (Dec. 6.759/2009)
inequvoco:
Art. 213. O imposto de exportao tem como fato gerador a sada da
mercadoria do territrio aduaneiro (Decreto-lei n 1.578, de 1977, art.
1, caput).
Pargrafo nico. Para efeito de clculo do imposto, considera-se ocor-
rido o fato gerador na data do registro de exportao no Sistema In-
tegrado de Comrcio Exterior (SISCOMEX) (Decreto-lei n 1.578, de
1977, art. 1, 1).
43/621
O STF tem ressaltado que o registro da exportao
no pode ser confundido com o registro da venda, este
irrelevante para a incidncia do imposto:
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE EXPORTAO. ACAR.
RESOLUES N
os
2.112/94 E 2.136/94, DO CONSELHO
MONETRIO NACIONAL. ALEGADA OFENSA AO PRINCPIO DA
IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTRIA. (...) Regulamentando a
norma do 1 do art. 1 do referido DL n 1.578/77, estabeleceu o
Decreto n 660/92 equiparao entre a guia de exportao e o registro
informatizado da exportao no SISCOMEX ( 1 do art. 6), para
efeito de identificao do fato gerador. No presente caso, os registros
de exportao foram realizados em fevereiro e abril/95, posterior-
mente, portanto, edio da MP n 655/94 e da Resoluo n 2.136/
94, do BACEN, que fixou a alquota do IE em 2% para acares de
cana, no havendo espao para falar-se em incidncia retroativa da
lei tributria. Registre-se, por fim, ser irrelevante que, no caso, a
venda do acar houvesse sido registrada no SISCOMEX antes da
edio da MP 655/94, j que no se trata de ato equiparado guia de
exportao, para o efeito acima mencionado. O acrdo recorrido,
dissentindo do entendimento exposto, no pode subsistir. Recurso
conhecido e provido. (STF, 1 T., RE 235.858/PE, rel. Min. Ilmar
Galvo, Informativo 294 do STF, dez/02)
Tributrio. Exportao de acar. Imposto de exportao. Fato
gerador: registro no sistema integrado de comrcio exterior
SISCOMEX. Ocorrncia antes da edio das resolues 2.112/94 e
2.136/94, que majoraram a alquota do referido tributo. Impossvel a
retroatividade dessas normas para atingir as operaes de exportao
j registradas, sob pena de ofensa ao princpio do direito adquirido
(art. 5, XXXVI da Constituio). Precedente da Turma. Recurso ex-
traordinrio provido. (STF, 1 T., un., RE 223.796/PE, rel. Min. Ellen
Gracie, Informativo 246, out/01)
44/621
No ltimo dos precedentes referidos, tem-se voto da
Ministra Ellen Gracie extremamente claro e preciso a re-
speito da matria:
O que se verifica e d margem a controvrsias, como a dos autos, a
existncia de mais de um tipo de registro no SISCOMEX. Conforme
se depreende das alegaes da Fazenda, precedem o Registro de
Exportao embora no necessariamente em todas as operaes
o Registro de Venda (RV) e o Registro de Crdito (RC). Aps a
efetivao do Registro de Exportao e finalizada a operao de ex-
portao, a documentao complementada, ainda por um com-
provante de Exportao (CE) que relaciona todos os registros de ex-
portao, objeto de um mesmo despacho aduaneiro. Na hiptese, o
contribuinte tendo j realizado a insero no sistema de alguns Regis-
tros de Venda, antes da edio da Resoluo n 2.112, de 13/10/94,
alterada pela Resoluo n 2.136, de 28/12/94, ambas do Conselho
Monetrio Nacional, entendeu que tal providncia o colocava ao ab-
rigo das alquotas introduzidas pelas referidas Resolues. No , to-
davia, qualquer registro no SISCOMEX que corresponde expedio
do documento equivalente guia de exportao previsto no 1, in
fine do art. 1 do DL 1.578/77, como determinante da ocorrncia do
fato gerador do tributo. Os Registros de Venda invocados pela ex-
portadora no tem essa estatura. Somente o Registro de Exportao
corresponde e se equipara Guia de Exportao. Logo, havendo as
Resolues n 2.112/94 e 2.136/94 sido editadas aps os registros de
venda, mas antes dos registros de exportao submetem-se as oper-
aes respectivas s alquotas nelas fixadas, posto que tal fixao se
deu antes da ocorrncia do fato gerador. (...) Na espcie, segundo as
regras do Sicomex (sic), o que equivale guia de exportao e, via de
conseqncia, ao fato da exportao, ao fato da sada do territrio
nacional, o registro de exportao; no o anterior registro de venda.
Veja-se, ainda, o recente precedente:
45/621
IMPOSTO DE EXPORTAO. FATO GERADOR: REGISTRO NO
SISTEMA INTEGRADO DE COMRCIO EXTERIOR SISCOMEX...
2. No qualquer registro no SISCOMEX que corresponde ex-
pedio do documento equivalente guia de exportao prevista no
1, in fine, do art. 1 do Decreto-lei 1.578/77, como determinante da
ocorrncia do fato gerador do tributo. Somente o Registro de Ex-
portao corresponde e se equipara Guia de Exportao. 3. Editada
a Resoluo 2.112/94 do Banco Central do Brasil depois dos registros
de venda, mas antes dos registros de exportao, submetem-se as
operaes respectivas s alquotas nelas fixadas, visto que tal fixao
se dera antes da ocorrncia do fato gerador. (STF, 2 T., AI 578372
AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, fev/2010)
Mas o STJ tem precedentes, da 1 e da 2 Turmas,
no sentido de que importa o registro de vendas:
2. A jurisprudncia do STJ tem afirmado que o fato gerador do im-
posto de exportao contado do registro de venda no Siscomex... 3.
O registro de venda do negcio jurdico celebrado que produz efeitos
no exterior no se confunde com o registro de exportao, momento
este em que a lei considera ocorrida a sada da mercadoria ex-
portada. Aquele antecede a este e tem por finalidade apenas o exerc-
cio de controle fiscal. (STJ, 1 T., REsp 964.151/PR, Rel. Ministro
JOS DELGADO, abr/08).
57
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE EXPORTAO. ACAR. FATO
GERADOR. REGISTRO DE VENDAS NO SISCOMEX DURANTE
VIGNCIA DA RESOLUO DO BACEN. PRECEDENTES. 1. O fato
gerador do imposto de exportao sobre o acar ocorre com o regis-
tro de vendas no Siscomex e, verificando-se este durante a vigncia
da resoluo que majorou a alquota do imposto (Resoluo do Banco
Central n. 2.163/95), esta deve ser aplicada. 2. Recurso especial no-
provido. (STJ, 2 T., REsp 382.494/PR, Rel. Min. JOO OTVIO DE
NORONHA, fev/06).
46/621
2.6. Aspecto espacial
O aspecto espacial, no Imposto sobre a Exportao,
inerente descrio do prprio aspecto material: sada
do produto nacional ou nacionalizado do territrio
nacional, assim considerado o territrio geogrfico, ex-
cludas as representaes diplomticas no exterior, as
aeronaves e as embarcaes brasileiras.
2.7. Aspecto pessoal
O sujeito ativo do Imposto sobre a Exportao, ou
seja, o seu credor, titular das prerrogativas atinentes
regulamentao, fiscalizao, lanamento e execuo, a
prpria Unio.
58
O contribuinte definido pelo CTN:
Art. 27. Contribuinte do imposto o exportador ou quem a lei a ele
equiparar.
O DL 1.578/77, em seu art. 5, ao instituir o Im-
posto sobre a Exportao, define como contribuinte o ex-
portador, assim considerada qualquer pessoa que pro-
mova a sada do produto do territrio nacional:
Art. 5 O contribuinte do imposto o exportador, assim considerado
qualquer pessoa que promova a sada do produto do territrio
nacional.
Conforme FTIMA FERNANDES RODRIGUES DE
SOUZA, exportador:
(...) a pessoa que expede a mercadoria ou a leva consigo para fora
do Pas. (...) o termo no est a indicar uma categoria profissional.
47/621
Pode tratar-se de comerciante ou no; pessoa fsica ou jurdica;
praticar com habitualidade ou esporadicamente o ato de exportar.
59
2.8. Aspecto quantitativo
Dispe o art. 24 do CTN:
Art. 24. A base de clculo do imposto :
I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria;
II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto,
ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda
em condies de livre concorrncia.
Pargrafo nico. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega
como efetuada no porto ou lugar da sada do produto, deduzidos os
tributos diretamente incidentes sobre a operao de exportao e, nas
vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado inter-
nacional, o custo do financiamento.
Conforme j esclarecido quando da abordagem do
Imposto sobre a Importao, a alquota especfica o
montante considerado devido por unidade de medida do
produto (quantidade, peso ou volume), bastando, em tal
caso, verificar a medida e multiplicar pela quantia in-
dicada de modo a obter o montante a ser recolhido.
Normalmente, contudo, tem-se a hiptese do inc. II
do art. 24, qual seja, a da instituio do Imposto sobre a
Exportao mediante a imposio de alquota ad valor-
em, a incidir sobre o valor da exportao.
Neste caso, por fora do dispositivo legal, ter-se-
como base de clculo, ou seja, como valor da exportao,
48/621
no necessariamente aquele pelo qual foi realizado o
eventual negcio jurdico, mas o preo normal que o
produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da ex-
portao, em uma venda em condies de livre concor-
rncia, considerada a entrega como efetuada no porto
ou lugar da sada do produto, deduzidos os tributos
diretamente incidentes sobre a operao de exportao e,
nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no
mercado internacional, o custo do financiamento.
O art. 2 do DL 1.578/77, que institui o tributo,
com a redao da MP 2.158-35/01, tornada permanente
por fora da EC 32/01, faz referncia expressa ao preo
FOB do produto:
Art. 2 A base de clculo do imposto o preo normal que o produto,
ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda
em condies de livre concorrncia no mercado internacional, obser-
vadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato do
Conselho Monetrio Nacional. (Redao determinada pela Medida
Provisria n 2.158-35, de 24.8.2001)
1 O preo vista do produto, FOB ou posto na fronteira, indicat-
ivo do preo normal.
2 Quando o preo do produto for de difcil apurao ou for sus-
ceptvel de oscilaes bruscas no mercado internacional, o Poder Ex-
ecutivo, mediante ato do Conselho Monetrio Nacional, fixar critrios
especficos ou estabelecer pauta de valor mnimo, para apurao de
base de clculo. (Redao determinada pela Medida Provisria n
2.158-35, de 24.8.2001)
3 Para efeito de determinao da base de clculo do imposto, o
preo de venda das mercadorias exportadas no poder ser inferior
ao seu custo de aquisio ou produo, acrescido dos impostos e das
contribuies incidentes e de margem de lucro de quinze por cento
49/621
sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuies. (Pargrafo
includo pela Lei n 9.716, de 26.11.1998).
A base de clculo do Imposto sobre a Exportao,
portanto, o preo FOB da mercadoria. FOB um
INCOTERM (international commercial term),
60
uma sigla
que designa a clusula padro no comrcio internacional
em que as obrigaes do vendedor se encerram quando a
mercadoria transpe a amurada do navio no porto de
embarque, ficando, da em diante, por conta e sob a re-
sponsabilidade do comprador, no obrigando o vendedor
pela contratao e pagamento de frete e de seguro, de
modo que indica o preo da mercadoria sem tais custos.
Por isso, FOB (free on board).
A alquota do Imposto sobre a Exportao fixada,
em carter geral, pelo art. 3 do DL 1.578/77, com a
redao determinada pela Lei 9.716/98. O caput e o
pargrafo nico do referido artigo 3 estabelecem, ainda,
as condies e os limites para que o Executivo, forte na
autorizao constante do art. 153, 1, da CF e do art.
26 do CTN,
61
altere as alquotas:
Art. 3 A alquota do imposto de 30% (trinta por cento), facultado ao
Poder Executivo reduzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos
da poltica cambial e do comrcio exterior. Pargrafo nico. Em caso
de elevao, a alquota do imposto no poder ser superior a 5
(cinco) vezes o percentual fixado neste artigo.
No obstante o carter aberto do condicionamento
para atender aos objetivos da poltica cambial e do
comrcio exterior , j houve casos de controle judicial
de majorao de alquotas, com anulao da respectiva
resoluo por vcio na sua motivao:
50/621
IMPOSTO DE EXPORTAO. ARMAS E MUNIES. SUAS
PARTES E ACESSRIOS. EXTRAFISCALIDADE. A majorao da
alquota do Imposto de Exportao sobre armas e munies (e tam-
bm sobre suas partes e acessrios), promovida pela Resoluo n
17/01 da Cmara de Comrcio Exterior, afigura-se dissociada dos ob-
jetivos da poltica cambial e do comrcio exterior, contidos na Lei n
9.716/98 em conformidade com o disposto no par. 1 do art. 153 da
CF/88, motivo por que no deve subsistir a ilegal elevao da alquota
do tributo de 0% para 150%. (TRF4, 2 T., un., AMSS
2001.71.00.031631-0/RS, rel. Des. Fed. Vilson Dars, jul/03)
3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qu-
alquer Natureza (IR)
3.1. Legislao
A competncia para a instituio do Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) consta do
art. 153, III, da CF, alm do que, no 2 do mesmo
artigo, a CF estabelece os critrios a serem observados
na sua instituio: generalidade, universalidade e pro-
gressividade. Os arts. 43 a 45 do CTN estabelecem as
normas gerais atinentes ao imposto sobre a renda e
proventos, definindo os arqutipos para o fato gerador,
base de clculo e contribuintes. O Imposto sobre a
Renda da Pessoa Fsica (IRPF) tem suporte, no mbito da
legislao ordinria, nas Leis 7.713/88 e 9.250/95,
dentre outras. O Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurdica (IRPJ), por sua vez, tem suporte nas Leis 8.981/
95 e 9.430/96, dentre outras. O Decreto 3.000, de 26 de
51/621
maro de 1999, regulamenta tributao, fiscalizao, ar-
recadao e administrao tanto do IRPF como do IRPJ.
3.2. Base econmica
O art. 153, III, da CF outorga competncia Unio
para a instituio de imposto sobre renda e proventos
de qualquer natureza.
62
A extenso dos termos renda e proventos de
qualquer natureza d o contorno do que pode ser trib-
utado e do que no pode ser tributado a tal ttulo.
De fato, na instituio do imposto de renda e
proventos de qualquer natureza, o legislador ordinrio
no pode extrapolar a amplitude de tais conceitos, sob
pena de inconstitucionalidade.
A renda o acrscimo patrimonial produto do capit-
al ou do trabalho. Proventos so os acrscimos patrimo-
niais decorrentes de uma atividade que j cessou.
Acrscimo patrimonial, portanto, o elemento
comum e nuclear dos conceitos de renda e de provent-
os,
63
ressaltado pelo prprio art. 43 do CTN na definio
do fato gerador de tal imposto, conforme se ver adiante.
JOS ARTUR LIMA GONALVES entende que o
conceito de renda gnero que encampa a espcie
proventos de qualquer natureza e esclarece que a ideia
de acrscimo pressupe comparao, relao, de modo
que a noo de perodo indispensvel. esttica pecu-
liar idia de patrimnio, contrape-se a dinmica ns-
ita idia de renda.
64
Vejamos com mais detalhamento cada conceito.
52/621
MARAL JUSTEN FILHO esclarece:
(...) a renda consiste numa diferena que tem em mente a riqueza
pr-existente, as despesas efetivadas para aquisio de riqueza nova
e o ingresso que possa ser obtido a partir de ento. Existem diversas
teorias, at mesmo em nvel de Direito Positivo, mas em todas elas
prevalece esse conceito, prevalece a idia de que h necessidade,
para definir renda, de distinguir o conjunto das despesas, o conjunto
dos investimentos, o conjunto dos desembolsos efetivados relativa-
mente ao conjunto das receitas que so produzidas a partir desse
desembolso; ou, eventualmente, at independentemente desse
desembolso. Se ns considerarmos que renda um conceito aberto,
que renda um conceito que tem a sua definio linear indetermin-
ada, ainda assim no temos esse ncleo perfeito e inquestionvel,
sob pena de, no sendo assim, ns tributarmos ou o patrimnio ou o
faturamento.
65
ROQUE ANTONIO CARRAZZA tambm preciso:
(...) renda disponibilidade de riqueza nova, havida em dois mo-
mentos distintos. (...) o acrscimo patrimonial experimentado pelo
contribuinte, ao longo de um determinado perodo de tempo. Ou,
ainda, o resultado positivo de uma subtrao que tem, por minu-
endo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois
marcos temporais, e, por subtraendo, o total das dedues e abati-
mentos, que a Constituio e as leis que com ela se afinam permitem
fazer. (...) tanto a renda quanto os proventos de qualquer natureza
pressupem aes que revelem mais-valias, isto incrementos na ca-
pacidade contributiva. S diante de realidades econmicas novas, que
se incorporam ao patrimnio da pessoa..., que podemos juridica-
mente falar em renda ou proventos de qualquer natureza.
66
JOO DCIO ROLIM detalha:
53/621
1 O conceito jurdico mais adequado de renda o de acrscimo patri-
monial, englobando os ganhos de capital, exceto as transferncias de
renda, tais como doaes e heranas, segundo o ordenamento
jurdico constitucional de 1988. 2 O conceito legalista (fiscalista) de
renda, no sentido de ser considerado renda aquilo que a lei ordinria
do imposto estabelecer que , est ultrapassado e superado pela jur-
isprudncia do STF, como nos leading cases de desapropriao (no
incidncia do imposto), da no-tributao das variaes monetrias
(ganho nominal e no real) e da no-tributao adicional pelo Imposto
de Renda com relao aos lucros distribudos (art. 38 da Lei 4.506/
64). (...) 7 Quaisquer limitaes temporais ou quantitativas com re-
lao s despesas e provises devem guardar estrita compatibilidade
com a teoria do acrscimo patrimonial e com a atividade do con-
tribuinte, sob pena de serem inconstitucionais, por violarem o conceito
jurdico de renda, por implicarem tributao direta ou indireta do capit-
al e no do seu efetivo acrscimo e por afrontarem a capacidade con-
tributiva do sujeito passivo da obrigao tributria, alm de mitigarem
ou anularem a rgida discriminao da competncia tributria entre
Unio, Estados e Municpios.
67
O conceito de proventos, por sua vez, nos traado
com preciso por MISABEL DERZI, forte na lio de
MODESTO CARVALHOSA:
(...) provento forma especfica de rendimento tributvel, tecnica-
mente compreendida como o que fruto no da realizao imediata
e simultnea de um patrimnio, mas sim, do acrscimo patrimonial
resultante de uma atividade que j cessou, mas que ainda produz
rendimentos, como os benefcios de origem previdenciria, penses
e aposentadoria. J os proventos em acepo ampla, como acrsci-
mos patrimoniais no resultantes do capital ou do trabalho, so todos
aqueles de origem ilcita e bem aqueles cuja origem no seja identi-
ficvel ou comprovvel (cf. MODESTO CARVALHOSA ...).
68
54/621
OSCAR VALENTE CARDOSO tambm destaca o al-
cance dos proventos:
Nos proventos de qualquer natureza (conceito de cunho residual que
abrange os demais acrscimos patrimoniais no derivados do capital
ou do trabalho) esto includos os recebimentos de doaes ou de
herana, aposentadorias, penses por morte ou alimentcias etc.
69
No se pode admitir, a ttulo de tributao da renda
ou de proventos de qualquer natureza, a tributao do
prprio capital ou mesmo do faturamento, sob pena de
malferimento da base econmica, que pressupe, con-
forme j ressaltado, necessariamente, o acrscimo patri-
monial num determinado perodo de tempo. Eis, mais
uma vez, a lio de MISABEL DERZI:
Finalmente, no se suponha que a Unio possa fundir ou confundir a
idia de renda com a de capital, criando imposto (...) Por meio de lei
ordinria e a ttulo de imposto de renda, somente se legitimar a trib-
utao da renda e dos proventos de qualquer natureza, assim enten-
dido o acrscimo de riqueza, o ganho ou o aumento advindo do tra-
balho e do capital (ou patrimnio) em certo perodo de tempo. Ser in-
constitucional, ento, a lei federal que tribute a receita representativa
de mera reposio de bens patrimoniais (por terem sido objeto de ap-
licao de capital da pessoa), como pagamento de capital ou reem-
bolso das despesas feitas para produo da receita. Nem se pode
tributar o preo de alienao do bem, que mera reposio do capital
investido, se no h ganho real.
70
Est bastante sedimentada, ainda, a jurisprudncia
no sentido de que as indenizaes no ensejam a in-
cidncia de imposto de renda. Isso porque no implicam
acrscimo patrimonial, apenas reparam uma perda, con-
stituindo mera recomposio do patrimnio:
55/621
IMPOSTO DE RENDA (...) Saber se indenizao , ou no, renda,
para o efeito do artigo 153, III, da Constituio, questo constitu-
cional, como entendeu o acrdo recorrido, at porque no pode a Lei
infraconstitucional definir como renda o que insitamente no o seja.
(...) (STF, 1 T., un., RE 188.684-6/SP, rel. Min. Moreira Alves, abr/
02).
O STF tem entendido, contudo, que a anlise da
natureza jurdica das verbas rescisrias no matria
constitucional, porquanto a violao, se existente, seria
apenas indireta. Decidiu, inclusive, que a matria no
tem repercusso geral.
71
Deve-se ter em conta que nem tudo o que se cos-
tuma denominar de indenizao, mesmo material,
efetivamente corresponde a simples recomposio de per-
das. No o nome atribudo verba que definir a in-
cidncia ou no do imposto. Verbas que constituam ac-
rscimo patrimonial, ainda que pagas sob a rubrica de
indenizao, sero tributadas.
72
No h dvida de que
a indenizao que configure reposio do patrimnio fica
ao largo da incidncia do IR. O mesmo no ocorre,
porm, com a indenizao para reposio de lucros
cessantes.
73 74
As supostas indenizaes pagas por lib-
eralidade do empregador quando da resciso do contrato
de trabalho.
75
O STJ tem precedentes no sentido de que
incide na complementao de aposentadoria recebida por
ocasio da aposentadoria incentivada, para assegurar
paridade com o salrio da ativa,
76
assim como a prevista
em dissdio coletivo.
77
De outro lado, os valores rece-
bidos como previdncia privada ou resgate que corres-
pondem ao valor das contribuies lquidas na vigncia
56/621
do art. 6, VII, b, da Lei 7.713/88, na redao anterior
que lhe foi dada pela Lei 9.250/95, no se sujeitam a
nova incidncia.
78
Por constiturem indenizao, que no incide im-
posto de renda sobre a converso em dinheiro de frias
vencidas e no gozadas,
79
sobre o pagamento de frias
proporcionais e sobre o acrscimo de 1/3
80
e de
licenas-prmio
81
no gozadas. O mesmo ocorre com os
valores pagos por ocasio da adeso a planos incentiva-
dos de demisso de servidores pblicos (PDV)
82
e de
aposentadoria de servidores pblicos (PAI).
83
Consideram-se tambm indenizatrios os pagamentos a
ttulo de auxlio-creche,
84
auxlio-alimentao e auxlio-
transporte,
85
e as ajudas de custo pela utilizao de
veculo prprio.
86
A indenizao por acidente do tra-
balho, ainda quando paga sob a forma de pensiona-
mento, tambm no se sujeita ao imposto de renda.
87
As verbas pagas por incentivo a demisso ou
aposentadoria por pessoas jurdicas de direito privado
tm sido submetidas tributao.
88
O STJ consolidou entendimento no sentido de que
Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a
ttulo de indenizao por horas extraordinrias trabalha-
das, ainda que decorrentes de acordo coletivo. (Smula
463 do STJ, ago/2010)
Aos juros, sejam pagos na desapropriao,
89
em re-
clamatria trabalhista sobre valores indenizatrios
90
ou
mesmo sobre valores principais remuneratrios,
91
o STJ
57/621
tambm reconhece carter indenizatrio, afastando a in-
cidncia de imposto de renda sobre tal rubrica. Desse
modo, os juros pagos no contexto de despedida ou res-
ciso do contrato de trabalho no se sujeitam incidn-
cia do imposto. Tal orientao restou reconhecida em re-
curso representativo da controvrsia. O STF no apre-
ciar tal questo porque entende que tem cunho infra-
constitucional, conforme decidido no RE 611.512 RG em
setembro de 2010. Veja-se a orientao definitiva do STJ:
RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA.
JUROS DE MORA LEGAIS. NATUREZA INDENIZATRIA. VERBAS
TRABALHISTAS. NO INCIDNCIA OU ISENO DE IMPOSTO DE
RENDA. No incide imposto de renda sobre os juros moratrios le-
gais vinculados a verbas trabalhistas reconhecidas em deciso judi-
cial. Recurso especial, julgado sob o rito do art. 543-C do CPC, im-
provido. (STJ, Primeira Seo, Ministro CESAR ASFOR ROCHA,
REsp 1227133/RS, cfr. ED, 2011)
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA IRPF. NO
INCIDNCIA SOBRE JUROS DE MORA PAGOS NO CONTEXTO DE
DESPEDIDA OU RESCISO DO CONTRATO DE TRABALHO. TEMA
J JULGADO PELA SISTEMTICA INSTITUDA PELO ART. 543-C,
DO CPC, E DA RESOLUO STJ N. 8/2008. 1. Por ocasio do julga-
mento do recurso representativo da controvrsia REsp. n 1.227.133
RS, Primeira Seo, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Rel .p/acrdo
Min. Cesar Asfor Rocha, julgado em 28.9.2011, em que pese a diver-
gncia de fundamentos, o certo que houve consenso da maioria
quanto tese da no-incidncia de Imposto de Renda sobre juros de
mora quando pagos no contexto de despedida ou resciso do contrato
de trabalho. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, AgRg no Ag 1164085, 2011)
Em recurso representativo de controvrsia, o STJ
definiu que A verba percebida a ttulo de dano moral
58/621
tem a natureza jurdica de indenizao, cujo objetivo
precpuo a reparao do sofrimento e da dor da vtima
ou de seus parentes, causados pela leso de direito,
razo pela qual torna-se infensa incidncia do imposto
de renda, porquanto inexistente qualquer acrscimo pat-
rimonial. Frisou que ... se a reposio patrimonial goza
dessa no incidncia fiscal, a fortiori, a indenizao com
o escopo de reparao imaterial deve subsumir-se ao
mesmo regime, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem le-
gis dispositio. (STJ, Primeira Seo, REsp 1152764/CE,
jun/2010)
92
3.3. Critrios constitucionais para instituio do Im-
posto sobre a Renda e Proventos
O 1 do art. 150 da CF estabelece exceo an-
terioridade nonagesimal mnima, e o 2 do art. 153 da
CF estabelece outros critrios especficos para a institu-
io do Imposto sobre a Renda e Proventos:
2 O imposto previsto no inciso III: (Imposto sobre a Renda e
Proventos)
I ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e
da progressividade, na forma da lei;
O inciso II do transcrito 2, que estabelecia a
imunidade dos rendimentos provenientes de aposenta-
doria e penso, pagos pela previdncia social da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja
renda total seja constituda, exclusivamente, de rendi-
mentos do trabalho, foi revogado pela EC n 20/98
93
antes que tenham sido estabelecidas, por lei
59/621
complementar,
94
as condies para o seu gozo, sendo
que o STF chegou a se pronunciar no sentido da sua no
autoaplicabilidade.
95
No h que se apontar a revogao
como inconstitucional, pois no violou nenhuma clu-
sula ptrea.
96
imperativa (ser informado) a observncia dos
critrios da generalidade, da universalidade e da
progressividade.
3.3.1. Exceo anterioridade nonagesimal mnima
Embora sujeito anterioridade de exerccio es-
tabelecida pelo art. 150, III, b, da CF, o Imposto de
Renda foi excepcionado da necessidade de observncia
da anterioridade nonagesimal mnima de que cuida a
alnea c do mesmo inciso, conforme se v do 1 do art.
150, de modo que a majorao ocorrida ao final de de-
terminado ano poder produzir efeitos relativamente ao
perodo a se iniciar em 1 de janeiro seguinte independ-
entemente da haver ou no o interstcio de noventa dias
entre a publicao da lei e a virada do exerccio.
3.3.2. Generalidade
A generalidade critrio que diz respeito ao campo
subjetivo, mais especificamente sujeio passiva ao
tributo, conforme observaes de DIFINI e RENCK:
Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os con-
tribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relao com o fato
descrito na hiptese de incidncia;
97
60/621
A generalidade abrange todos os contribuintes no se admitindo
qualquer tributao especial. (...) A generalidade, a nosso ver com-
preende com mais evidncia os contribuintes, critrio pessoal, que
so os sujeitos passivos da relao tributria. Assim, todos os con-
tribuintes devem ser tratados de uma s forma, o que alis j decorre
do prprio princpio da igualdade. Com este fundamento pode-se
afirmar que a renda deve ser reconhecida com a observncia do
critrio da generalidade, em que no se admitem classes de con-
tribuintes. Todos, indistintamente, so contribuintes, potenciais, ou de
fato, do imposto. Por isso igualmente no se pode admitir classe de
patrimnio, nem espcies de renda: todos os ganhos todo ac-
rscimo novo decorrente do ato de produo de renda deve ser ob-
jeto de tributao respeitado o critrio da progressividade.
98
3.3.3. Universalidade
A universalidade critrio que diz respeito ex-
tenso da base de clculo, que deve abranger quaisquer
rendas e proventos auferidos pelo contribuinte. este,
tambm, o entendimento de DIFINI:
(...) universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos
descritos na hiptese de incidncia (no caso do imposto de renda, in-
cidir indistintamente sobre diversas espcies de rendimentos). Tais
princpios no impedem, todavia, a concesso de isenes objetivas
ou subjetivas. Impedem a excluso apriorstica de determinada cat-
egoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos passivos ou dos
fatos tributveis.
99
Em face do critrio constitucional da universalid-
ade, ter-se-ia de considerar a totalidade das rendas do
contribuinte como uma unidade, sem estabelecer
61/621
distines entre tipos de rendas para efeito de tributao
diferenciada, o que resta bem destacado por RENCK:
A base calculada, alm de ser informada pela generalidade, ter de
ter natureza universal. Ser universal ser total. Logo, de nada adianta
apurar a base impositiva dividindo-a em espcies de renda quando,
no final, se deve apurar o valor informado pela universalidade. Desta
forma, para que a renda seja informada pelo critrio da universalid-
ade, os elementos integrados no processo de sua produo devem
estar dispostos de forma tal que atendam a este critrio. Ou seja, to-
dos devem ser submetidos tributao de forma absolutamente igual.
No h receita diferente de outra, como no h despesa diferente de
outra.
100
3.3.4. Progressividade
A progressividade, por sua vez, critrio que exige
variao positiva da alquota medida que h aumento
da base de clculo. De fato, tem-se progressividade
quando h diversas alquotas graduadas progressiva-
mente em funo do aumento da base de clculo: maior
a base, maior a alquota.
No se deve confundir a progressividade com a se-
letividade. HUGO DE BRITO MACHADO bem as
distingue:
progressivo o imposto cuja alquota maior na medida em que
aumenta a base tributvel. Como a base imponvel sempre uma ex-
presso da riqueza de cada um, a progressividade faz com que o im-
posto onere mais quem tem riqueza maior. Personaliza o imposto. (...)
seletivo o imposto cujas alquotas so diferentes, para objetos difer-
entes, como acontece com o IPI, que tem alquotas elevadas para
certos produtos, e muito baixa, mesmo zero, para outros produtos. Na
62/621
seletividade, no importa o sujeito. Importa exclusivamente o objeto
da tributao. Por isso se pode dizer que ela adequada para os im-
postos reais, como o IPTU.
101
Alis, conforme j ressaltado, o critrio da univer-
salidade impede a tributao diferenciada de determin-
adas rendas, ou seja, impede a aplicao da seletividade
no imposto de renda. A legislao que estabelece trib-
utao diferenciada para determinados tipos de renda
viciada de inconstitucionalidade.
Como imposto de natureza pessoal, o IR deve, ne-
cessariamente, ser graduado segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte tambm por fora de determinao
expressa constante do art. 145, 1, da CF. A pro-
gressividade, alis, serve de instrumento para a trib-
utao da renda conforme a capacidade contributiva.
3.4. Aspecto material
O CTN dispe sobre o aspecto material (fato
gerador) do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza da seguinte forma:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proven-
tos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrsci-
mos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou
do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da
63/621
fonte, da origem e da forma de percepo. (Pargrafo includo pela
LC n 104, de 10.1.2001)
2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a
lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua
disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste
artigo. (Pargrafo includo pela LC n 104, de 10.1.2001)
Aquisio o ato de adquirir, ou seja, de obter,
conseguir, passar a ter. Disponibilidade a qualidade
ou estado do que disponvel, do que se pode usar livre-
mente, a qualidade dos valores e ttulos integrantes do
ativo dum comerciante, que podem ser prontamente con-
vertidos em numerrio,
102
de que pode dispor imedi-
atamente ou converter em numerrio.
103
Sendo fato gerador do imposto, a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou
proventos de qualquer natureza, no alcana a mera
expectativa de ganho futuro ou em potencial.
104 105
Tampouco configura aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica de renda ou proventos a simples
posse de numerrio alheio.
106
De outro lado, contudo, para que haja disponibilid-
ade econmica, desnecessrio que haja a concomitante
disponibilidade financeira.
107
Ademais, a disponibilidade jurdica resta caracteriz-
ada para o locador de imvel, e.g., j quando h o recebi-
mento, pela imobiliria, do aluguel pago pelo locatrio,
ainda que a imobiliria no tenha prestado contas ao lo-
cador.
108
64/621
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA destaca que o
Cdigo se refere disponibilidade econmica ou jurdica
como disponibilidades alternativas, de maneira a que
uma ou outra possa gerar a incidncia do imposto de
renda.
109
OSCAR VALENTE CARDOSO bem conceitua as
disponibilidades econmica e jurdica:
A disponibilidade econmica ocorre com o recebimento da renda, a
sua incorporao ao patrimnio, a possibilidade de utilizar, gozar ou
dispor dela. Por sua vez, a disponibilidade jurdica d-se com a
aquisio de um direito no sujeito a condio suspensiva, ou seja, o
acrscimo ao patrimnio ainda no est economicamente disponvel,
mas j existe um ttulo para o seu recebimento, como, por exemplo,
os direitos de crdito (cheque, nota promissria etc.).
110
Conforme j destacado quando da anlise da base
econmica, chama ateno no art. 43 do CTN, ainda, a
referncia a acrscimo patrimonial como elemento
comum e nuclear dos conceitos de renda e proventos.
Pode-se dizer at mesmo que o fato gerador do imposto
de renda a aquisio da disponibilidade de acrscimo
patrimonial produto do capital, do trabalho, da combin-
ao de ambos (renda) ou de qualquer outra causa
(proventos).
Tambm j restou claro, mediante transcries de
MARAL JUSTEN FILHO e JOO DCIO ROLIM, que o
acrscimo patrimonial significa riqueza nova, de modo
que corresponde ao que sobeja de todos os investimentos
realizados e despesas efetuadas para a obteno do in-
gresso, o que tem repercusso na apurao da base de
clculo do imposto.
65/621
Os 1 e 2 do art. 43 referem-se a receita ou
rendimento. Receita, contudo, palavra com sentido bem
mais largo que o de renda ou proventos, enfim, que o de
acrscimo patrimonial, pois receita qualquer quantia
recebida. De fato, receita vem do latim recepta, signific-
ando coisas recebidas,
111
valor que recebido, ar-
recadado ou apurado
112
Assim, no considera as sa-
das, as despesas. De qualquer modo, no se pode perder
de vista que a definio do fato gerador est condicion-
ada pela base econmica dada tributao pelo art. 153,
III, da CF, que refere rendas ou proventos de qualquer
natureza, e no a receitas. No se pode, pois, dar ao dis-
positivo infraconstitucional sentido que desborde da
norma de competncia, sob pena de inconstitucionalid-
ade. Nunca demais lembrar, a par disso, que o legis-
lador infraconstitucional no pode alterar os conceitos
utilizados pelas normas constitucionais que outorgam
competncias.
113
Cabe considerar que as indenizaes no config-
uram riqueza nova e que, portanto, no revelam ac-
rscimo patrimonial, no implicando fato gerador do IR.
Vejam-se as discusses sobre as diversas verbas, se tm
natureza salarial ou indenizatria, no item anterior relat-
ivo base econmica.
Tambm no configuram fato gerador do IR as
simples atualizaes monetrias de ativos que sejam de-
terminadas pela legislao em perodos de alta inflao,
ou seja, os lucros meramente nominais ou inflacionri-
os.
114 115
3.5. Aspecto temporal
66/621
Trata-se de imposto com fato gerador complexivo, o
que exige a definio legal do momento em que se deva
considerar como ocorrido o fato gerador, ou seja, a defin-
io legal do aspecto temporal da hiptese de incidncia
tributria. Por certo que, dependendo, a verificao da
ocorrncia do fato gerador, bem como a apurao da
base de clculo, da considerao de todo o conjunto de
despesas e receitas do perodo de apurao (anual ou tri-
mestral), no tem o legislador grande liberdade para es-
tabelecer fices nesta matria. Admite-se, contudo, que
seja estabelecida a obrigao de o contribuinte antecipar
parcelas a medida em que vai percebendo a renda.
116
No IRPF, considera-se ocorrido o fato gerador em 31
de dezembro do ano-calendrio. At 30 de abril do
subsequente, verifica-se o imposto sobre a renda e
proventos efetivamente devido, compensando-se o mont-
ante que j foi objeto de adiantamentos mensais (carn-
leo ou reteno), apurando-se, ento, o saldo a restituir
(em caso de pagamento antecipado a maior) ou a pagar
(em caso de pagamento antecipado a menor), efetuando-
se o recolhimento, se for o caso, vista ou parcelada-
mente. O prazo para pagamento o mesmo daquele para
o cumprimento da obrigao acessria consistente na
apresentao da declarao de ajuste e de bens.
117
No IRPJ, tem-se perodo de apurao trimestral, po-
dendo, a pessoa jurdica que pagar com base no lucro
real, optar pelo perodo anual, com antecipaes men-
sais.
118
No imposto trimestral, considera-se ocorrido o
fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em
31 de dezembro do ano-calendrio.
67/621
3.6. Aspecto espacial
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza caracteriza-se pela extraterritorialidade, ou
seja, por alcanar fatos geradores ocorridos no apenas
no territrio nacional como fora dele. Trata-se de imposto
da Unio, e no h vedao constitucional alguma a que
o legislador estabelea tal tributao. Pelo contrrio, h
quem defenda que o critrio da universalidade, previsto
no art. 153, 2, I, da CF, a impe.
Vejam-se os 1 e 2 do art. 43 do CTN:
Art. 43 (...)
1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou
do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da
fonte, da origem e da forma de percepo. (Pargrafo includo pela
LC n 104, de 10.1.2001)
2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a
lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua
disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste
artigo. (Pargrafo includo pela LC n 104, de 10.1.2001).
CLAIR M. HICKMANN discorre sobre a tributao
em bases universais, esclarecendo:
O QUE TRIBUTAO EM BASES UNIVERSAIS? Significa a trib-
utao de todos os rendimentos e ganhos de capital, independente-
mente de onde foram gerados (em qualquer parte do mundo), isto ,
no importa se foram gerados no pas ou no exterior. Devem ser trib-
utados no pas onde a pessoa residente ou onde tem seu domiclio
tributrio.
119
68/621
A tributao em bases universais tambm desig-
nada por tributao em base global, contrapondo-se ao
critrio puro e simples da territorialidade. Veja-se a ex-
posio de MARCLIO TOCANO FRANCA FILHO:
(...) o princpio da territorialidade significa que todas as situaes
jurdicas que dem origem produo de renda, por nacionais ou res-
identes, localizadas dentro do territrio do Estado, geram uma
obrigao tributria. (...) Segundo o princpio da base global do im-
posto de renda, passa a ser tributada a universalidade dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos (nos mercados domstico
e exterior) por pessoas jurdicas domiciliadas no pas. (...) O Imposto
de Renda de Pessoa Jurdica, at recentemente, adotava o princpio
da territorialidade (art. 337 do Regulamento do Imposto de Renda de
1994) (...) Com a vigncia da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
entretanto, passou-se a tributar, a partir de 1996, a universalidade dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por pessoas
jurdicas aqui sediadas.
120
A Lei 7.713/88, no 4 do seu art. 3,
121
estabele-
ceu a extraterritorialidade para o imposto de renda das
pessoas fsicas, em redao muito semelhante at-
ribuda posteriormente, pela Lei Complementar n 104/
01, ao 1 do art. 43 do CTN, enquanto a Lei 9.249/95,
atravs de seu art. 25, a instituiu relativamente s pess-
oas jurdicas.
122
3.7. Aspecto pessoal
Sujeito ativo do imposto sobre a renda a prpria
Unio Federal, cabendo a administrao do imposto
Secretaria da Receita Federal. Os mandados de segur-
ana em que se discute o IR, portanto, normalmente tm
69/621
como autoridade coatora o Delegado da Receita Federal.
As demais aes, so ajuizadas tendo como r a Unio.
Mas no caso de discusso quanto a imposto de renda
retido na fonte por estado-membro da federao, que
pertence ao prprio estado por fora do art. 157, I, da
CF, o STJ tem entendido que as respectivas aes devem
ser ajuizadas contra tais estados.
123
Quanto aos contribuintes, dispe o CTN:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se
refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao pos-
suidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proven-
tos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja re-
teno e recolhimento lhe caibam.
So contribuintes do IRPF as pessoas fsicas resid-
entes ou domiciliadas no Brasil, nos termos do art. 1 da
Lei 7.713/88:
Art. 1 Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1
de janeiro de 1989, por pessoas fsicas residentes ou domiciliados no
Brasil, sero tributados pelo imposto de renda na forma da legislao
vigente, com as modificaes introduzidas por esta Lei.
Dispe o Decreto 3.000/99 (RIR/99):
PESSOAS FSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO BRASIL
Art. 2 As pessoas fsicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titu-
lares de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos
de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, so
contribuintes do imposto de renda, sem distino da nacionalidade,
sexo, idade, estado civil ou profisso (Lei 4.506, de 30 de novembro
70/621
de 1964, art. 1, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 43, e Lei
8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 4).
1 So tambm contribuintes as pessoas fsicas que perceberem
rendimentos de bens de que tenham a posse como se lhes perten-
cessem, de acordo com a legislao em vigor (Decreto-Lei n 5.844,
de 23 de setembro de 1943, art. 1, pargrafo nico, e Lei n 5.172, de
1966, art. 45).
2 O imposto ser devido medida em que os rendimentos e gan-
hos de capital forem percebidos, sem prejuzo do ajuste estabelecido
no art. 85 (Lei n 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 2).
CAPTULO II PESSOAS FSICAS DOMICILIADAS OU
RESIDENTES NO EXTERIOR
Art. 3 A renda e os proventos de qualquer natureza percebidos no
Pas por residentes ou domiciliados no exterior ou a eles equiparados,
conforme o disposto nos arts. 22, 1, e 682, esto sujeitos ao im-
posto de acordo com as disposies do Livro III (Decreto-Lei n 5.844,
de 1943, art. 97, e Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 3,
4).
As pessoas fsicas que percebem rendimentos de
outras pessoas fsicas devem providenciar o pagamento
mensal do imposto de renda atravs do denominado
carn-leo. Por si prprias, apuram o montante devido e
realizam o recolhimento mensal respectivo, procedendo,
posteriormente, ao ajuste anual at o final do ms de ab-
ril do exerccio subsequente. O Auditor Fiscal WALTER
GODOY esclarece:
(...) as pessoas fsicas em geral, profissionais liberais com mais fre-
qncia, que recebam rendimentos de outras pessoas fsicas ou do
exterior, sem vnculo empregatcio, esto sujeitas ao carn-leo, de-
vendo fazer o pagamento mensal do Imposto, sempre que o
71/621
rendimento lquido ultrapassar o limite de iseno da tabela acima.
Para apurar o rendimento base de clculo do recolhimento mensal
obrigatrio destes contribuintes (carn-leo), recomenda-se a escritur-
ao do Livro Caixa, no qual sero permitidas as dedues autoriza-
das (por dependentes, de previdncia oficial, penso alimentcia paga,
despesas de custeio etc.) (...) Os contribuintes sujeitos ao regime do
carn-leo tambm devem apresentar a Declarao de Ajuste anu-
al.
124
No caso de percepo de rendimentos pagos por
pessoas jurdicas, a sistemtica diversa, pois teremos,
ento, a reteno na fonte do imposto devido, nos termos
do art. 7 da Lei 7.713/88:
Art. 7 Ficam sujeito incidncia do imposto de renda na fonte, calcu-
lado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei:
I os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por
pessoas fsicas ou jurdicas;
II os demais rendimentos percebidos por pessoas fsicas, que no
estejam sujeitos tributao exclusiva na fonte, pagos ou creditados
por pessoas jurdicas.
1 O imposto a que se refere este artigo ser retido por ocasio de
cada pagamento ou crdito e, se houver mais de um pagamento ou
crdito, pela mesma fonte pagadora, aplicar-se- a alquota corres-
pondente soma dos rendimentos pagos ou creditados pessoa
fsica no ms, a qualquer ttulo.
2 (Revogado pela Lei n 8.218, de 29.8.1991)
3 (Vetado).
O imposto retido nessa sistemtica (IRRF) ao longo
do ano (ano-calendrio) ser deduzido do montante a
pagar por ocasio do ajuste anual, realizado at o final
72/621
de abril do ano subsequente (o ano do exerccio), verific-
ando, ento, o contribuinte, se ainda resta algo a recolh-
er ou se tem direito restituio.
125
importante destacar que a omisso da fonte
pagadora em efetuar a reteno no exclui a responsabil-
idade do contribuinte pelo pagamento do imposto, o qual
fica obrigado a declarar o valor recebido em sua de-
clarao de ajuste anual.
126
So contribuintes do IRPJ as pessoas jurdicas e
firmas individuais, nos termos do RIR/99:
TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS
TTULO I CONTRIBUINTES E RESPONSVEIS
Subttulo I Contribuintes
Art. 146. So contribuintes do imposto e tero seus lucros apurados
de acordo com este Decreto (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 27):
I as pessoas jurdicas (Captulo I);
127
II as empresas individuais (Captulo II).
128
Os principais casos de responsabilidade so a re-
sponsabilidade por sucesso, nos casos de incorporao,
fuso ou transformao, e a responsabilidade pessoal,
por ato praticado com ofensa aos estatutos, contrato so-
cial ou a lei.
129
As pessoas jurdicas esto obrigadas apresentao
da Declarao de Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
at o ltimo dia do ms de maro do ano sub-
sequente.
130
73/621
3.8. Aspecto quantitativo
Dispe o art. 44 do CTN:
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
O art. 3 da Lei 7.713/88 estabelece, como base de
clculo para o imposto de renda da pessoa fsica, o seu
rendimento bruto:
Art. 3 O imposto incidir sobre o rendimento bruto, sem qualquer de-
duo, ressalvado o disposto nos arts. 9 a 14 desta Lei.
1 Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do tra-
balho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses perce-
bidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim
tambm entendidos os acrscimos patrimoniais no correspondentes
aos rendimentos declarados.
2 Integrar o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado
da soma dos ganhos auferidos no ms, decorrentes de alienao de
bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho
a diferena positiva entre o valor de transmisso do bem ou direito e o
respectivo custo de aquisio corrigido monetariamente, observado o
disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.
3 Na apurao do ganho de capital sero consideradas as oper-
aes que importem alienao, a qualquer ttulo, de bens ou direitos
ou cesso ou promessa de cesso de direitos sua aquisio, tais
como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicao, des-
apropriao, dao em pagamento, doao, procurao em causa
prpria, promessa de compra e venda, cesso de direitos ou
promessa de cesso de direitos e contratos afins.
74/621
4 A tributao independe da denominao dos rendimentos, ttulos
ou direitos, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da
fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de per-
cepo das rendas ou proventos, bastando, para a incidncia do im-
posto, o benefcio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer
ttulo.
5 Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de is-
eno ou excluso, da base de clculo do imposto de renda das pess-
oas fsicas, de rendimentos e proventos de qualquer natureza, bem
como os que autorizam reduo do imposto por investimento de in-
teresse econmico ou social.
6 Ficam revogados todos os dispositivos legais que autorizam de-
dues cedulares ou abatimentos da renda bruta do contribuinte, para
efeito de incidncia do imposto de renda.
H discusses sobre a possibilidade da equiparao
da renda e proventos de qualquer natureza ao rendi-
mento bruto. Entende-se que determinadas despesas
tm de ter a sua deduo autorizada por lei, como as ref-
erentes sade e educao, consagrados nos arts. 196
e 205 da CF como direitos de todos e deveres do Estado.
O fundamento est, ainda, no fato de que tais despesas
visam preservao da sade e qualificao como in-
strumentos, inclusive, para a prpria aquisio da renda,
de modo que a tributao dos valores destinados ao seu
custeio no implicaria tributao de acrscimo
patrimonial.
A lei autoriza dedues da base de clculo como as
relativas a despesas com educao, observado o limite
individual por dependente, e a despesas mdicas, estas
sem limite de valor. O STF tem entendido que no cabe
75/621
ao Judicirio ampliar os limites deduo com edu-
cao, sob pena de atuar como legislador positivo.
131
A lei tambm estabelece montante a ser deduzido do
prprio imposto devido, conforme o patamar dos rendi-
mentos auferidos, de modo que a faixa isenta assim o
seja para todos os contribuintes, e que a faixa sujeita
alquota de 7,5% tambm assim o seja para todos os
contribuintes. Dessa forma, o contribuinte com rendi-
mentos que alcanam a faixa dos 7,5% no paga 7,5%
sobre todos os seus rendimentos, mas apenas sobre o
que ultrapassa a faixa de iseno, nada pagando no lim-
ite dos rendimentos isentos, enquanto o contribuinte
com rendimentos que alcanam a faixa dos 15% no
paga 15% sobre todos os seus rendimentos, mas apenas
sobre o que ultrapassa a faixa dos 7,5%, e assim por
diante.
A tabela progressiva mensal que aponta a parcela a
deduzir e as alquotas progressivas consta da Lei
11.482/07, com a redao da Lei 12.469/11, como
segue:
Para o ano-calendrio de 2011
76/621
Base de Clculo (R$) Alquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
At 1.566,61 - -
De 1.566,62 at 2.347,85 7,5 117,49
De 2.347,86 at 3.130,51 15 293,58
De 3.130,52 at 3.911,63 22,5 528,37
Acima de 3.911,63 27,5 723,95
Para o ano-calendrio de 2012
Base de Clculo (R$) Alquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
At 1.637,11 - -
De 1.637,12 at 2.453,50 7,5 122,78
De 2.453,51 at 3.271,38 15 306,80
De 3.271,39 at 4.087,65 22,5 552,15
Acima de 4.087,65 27,5 756,53
Para o ano-calendrio de 2013
77/621
Base de Clculo (R$) Alquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
At 1.710,78 - -
De 1.710,79 at 2.563,91 7,5 128,31
De 2.563,92 at 3.418,59 15 320,60
De 3.418,60 at 4.271,59 22,5 577,00
Acima de 4.271,59 27,5 790,58
Para o ano-calendrio de 2014
Base de Clculo (R$) Alquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)
At 1.787,77 - -
De 1.787,78 at 2.679,29 7,5 134,08
De 2.679,30 at 3.572,43 15 335,03
De 3.572,44 at 4.463,81 22,5 602,96
Acima de 4.463,81 27,5 826,15
H uma iseno adicional para as aposentadorias,
penses, reserva ou reforma a partir do ms em que o
contribuinte completar 65 anos de idade, no valor
78/621
mensal de R$ 1.566,61 para o ano-calendrio de 2011;
R$ 1.637,11 para o ano-calendrio de 2012; R$ 1.710,78
para o ano-calendrio de 2013 e R$ 1.787,77 a partir do
ano-calendrio de 2014, tudo nos termos do art. 6, XV,
da Lei 7.713/88, com a redao da Lei 12.469/11.
No h iseno do chamado abono de permann-
cia, parcela recebida pelo servidor pblico para com-
pensar a sua contribuio ao plano de seguridade
prprio quando, reunindo os requisitos para aposentar-
se, opta por continuar na ativa.
132
As doenas graves que implicam iseno do im-
posto de renda relativo aposentadoria, reforma e
penso, como neoplasia maligna, cardiopatia grave e
sndrome da imunodeficincia adquirida, na forma do
art. 6, XIV e XXI, da Lei 7.713/88, devem ser constata-
das em laudo pericial oficial,
133
o que se dispensa em
juzo se houver outros elementos suficientes para
demonstrar a molstia.
134
A tabela para o ajuste anual corresponde soma
das tabelas mensais vigentes no respectivo ano-
calendrio.
135
Vale destacar que o STF entende que o
reajuste das tabelas cabe ao legislador, no podendo o
Judicirio substitu-lo nisso.
136
Tambm pode ser deduzido do imposto apurado,
nos termos da Lei 12.469/11, que alterou a redao do
art. 12 da Lei 9.250/95, at o exerccio de 2015, ano-
calendrio de 2014, a contribuio patronal paga Pre-
vidncia Social pelo empregador domstico incidente
sobre o valor da remunerao do empregado, estando a
deduo limitada a) a um empregado domstico por
79/621
declarao, inclusive no caso da declarao em conjunto;
b) ao valor recolhido no ano-calendrio a que se referir a
declarao;, aplicando-se somente ao modelo completo
de Declarao de Ajuste Anual; e no podendo exceder
ao valor da contribuio patronal calculada sobre um
salrio mnimo mensal e respectivos 13 e adicional de
frias, nem ao valor do imposto apurado, ficando condi-
cionado, ainda, comprovao da regularidade do
empregador domstico junto ao regime geral de previdn-
cia social quando se tratar de contribuinte individual.
H rendas tributadas em separado, como o ganho
de capital,
137
e rendas tributadas exclusivamente na
fonte, como as decorrentes de aplicaes financeiras.
Nesses casos, o montante tributado no se comunica
com os demais rendimentos para efeito de ajuste, ou
seja, ficam tais rendimentos margem do ajuste, sendo
apenas informada, na declarao, em campos especfi-
cos, a sua percepo e o imposto oportunamente pago ou
suportado.
Os rendimentos do trabalho e os provenientes de
aposentadoria, penso ou reforma, quando correspond-
entes a anos-calendrio anteriores ao do recebimento,
sero tributados exclusivamente na fonte, no ms do re-
cebimento ou crdito, em separado dos demais rendi-
mentos recebidos no ms, nos termos do art. 12-A Lei
7.713/88, acrescentado pela Lei 12.350/10.
138
O cl-
culo do imposto de renda, nesse caso, se d consider-
ando os valores da tabela atual multiplicados pelo
nmero de meses a que corresponda o pagamento. Isso
faz com que se tenha a aplicao da faixa de iseno e
das demais faixas da tabela progressiva para cada par-
cela, implicando tributao bastante favorvel ao
80/621
contribuinte. At o ano-base de 2009, contudo, no
havia essa tributao privilegiada. Aplicava-se a regra
geral constante do art. 12 da Lei 7.713/88, incidindo o
imposto no ms do recebimento, sobre o total dos rendi-
mentos. Os contribuintes, contudo, vinham obtendo su-
cesso nos tribunais, firmando-se o entendimento de que
deveriam ser aplicadas as alquotas vigentes poca em
que eram devidos os referidos rendimentos.
139
A matria
est por ser decidida pelo STF que, em outubro de 2010,
reconheceu a natureza constitucional e a repercusso
geral da questo em sede de recurso extraordinrio con-
tra acrdo do TRF4 que declarou a inconstitucionalid-
ade parcial, sem reduo de texto, do art. 12 da Lei
7.713/88.
140
O voto da relatora Ministra Ellen Gracie foi
no sentido da constitucionalidade do regime de caixa es-
tabelecido por lei. Pediu vista o Ministro Dias Tffoli.
O ganho de capital decorrente da compra e venda
de imveis tributado alquota de 15%. Mas so is-
entas a alienao de imveis de at R$ 35.000,00, a ali-
enao do nico imvel de at R$ 440.000,00 desde que
no tenha alienado qualquer outro nos ltimos cinco
anos
141
e a alienao de imvel residencial para
aquisio de outro dentro de 180 dias, sendo, portanto,
esta ltima iseno, condicional, tudo nos termos do art.
22 da Lei 9.250/95, com a redao da Lei 11.196/05.
142
A mesma Lei estabeleceu a possibilidade de correo do
preo de aquisio do bem para cotejo com o preo de
venda de modo a que se apure o ganho efetivo, e no
simples ganho inflacionrio.
143
Os rendimentos de capital (renda fixa e renda var-
ivel) so tributados pelo imposto sobre a renda
81/621
alquota de 20%. As rendas advindas de prmios e
sorteios em dinheiro so tributadas alquota de 30%.
A pessoa jurdica, por sua vez, submete-se, ordinari-
amente, ao imposto de renda calculado com base no
lucro real ou com base no lucro presumido, podendo,
ainda, vir a ser tributada com base no lucro arbitrado.
H empresas que esto obrigadas apurao do
lucro real. Dentre elas, as que tenham apurado lucro
mensal, no ano-calendrio anterior, superior a R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), aquelas
cujas atividades sejam de bancos, caixas econmicas ou
sociedades de crdito, as que tiverem lucros oriundos do
exterior, as que usufruem de iseno ou reduo do im-
posto, as empresas de factoring e as de securitizao de
crditos imobilirios, financeiros e do agronegcio, con-
forme o rol constante do art. 14 da Lei 9.718/98.
A tributao pelo lucro real pressupe maiores
rigores formais para a apurao efetiva do lucro da pess-
oa jurdica, mediante considerao das suas receitas e
das dedues cabveis. Apura-se efetivamente o lucro
ocorrido, calculando-se sobre ele, o montante devido a
ttulo de IRPJ.
No h que se confundir o lucro lquido que o
lucro contbil com o lucro real. O que difere que as
dedues e compensaes admissveis para a apurao
do lucro lquido no correspondem exatamente quelas
admitidas para fins de apurao da base de clculo do
IRPJ, ou seja, do lucro real. Assim, obtido o lucro
lquido, fazem-se as adequaes necessrias (adies, ex-
cluses e compensaes) para a apurao do lucro real.
JOS ARTUR LIMA GONALVES esclarece:
82/621
A base de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas resulta
de procedimento complexo, integrada que por ingressos e sadas de
recursos, acrscimos e decrscimos no valor intrnseco de bens, tudo
computado dentro de certo perodo cremos, anual, pressuposto pela
Constituio, de modo insupervel.
Por meio da contabilidade comercial registros dos valores de cada
um desses elementos elaborada a partir de determinaes da lei
societria, obtm-se o lucro lquido do exerccio (categoria definida
na chamada lei das sociedades por aes). O lucro lquido do exerc-
cio, assim obtido, sofre a incidncia da lei tributria que prescreve cer-
tos ajustes por adies, excluses ou compensaes , resultando
na categoria definida como lucro real, esse sim, representativo da
base de clculo do imposto sobre a renda da pessoa jurdica.
144
Tambm RECKTENVALD e VILA so precisos na
anlise da matria:
A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro
lquido de cada perodo-base com observncia das disposies das
leis comerciais e fiscais. O lucro lquido do exerccio referido no con-
ceito acima a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados
no-operacionais e das participaes, e dever ser determinado com
observncia dos preceitos da lei comercial. (...) a determinao da
base real exige demonstraes financeiras, ajustando-se o lucro
lquido apurado no Demonstrativo de Resultados, aps a proviso
para a CSLL e antes da proviso para o IR, pelas adies, excluses
e compensaes previstas na legislao. As adies, fundamental-
mente, so representadas por despesas contabilizadas e indedutveis
para a apurao do Lucro Real; a tributao de resultados contbeis,
anteriormente diferidos, tambm ensejam adies. (...) o segundo tipo
de ajustes, dentre os ajustes para a apurao da base de clculo do
Imposto de Renda pelo Lucro Real, so as excluses. (...) As ex-
cluses, em parte, so representadas pelas receitas no tributveis,
83/621
contabilizadas; excluem-se, tambm, os valores cuja tributao pode
ser diferida, entre outras. (...) Alm das adies e excluses, referidas
no conceito do lucro real, h um terceiro ajuste, denominado de com-
pensao. Este refere-se unicamente ao prejuzo fiscal (Lucro Real
negativo do perodos anteriores), que diminui a base de clculo do IR
Lucro Real em perodos futuros at se esgotar.
145
O valor devido a ttulo de CSL integra a base de cl-
culo do IRPJ, no havendo, quanto a isso, qualquer v-
cio.
146
Alis, vale destacar que no h mesmo iden-
tidade entre um tributo e outro: Esta Corte j afastou
expressamente a identidade entre a Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido CSLL e o Imposto de Renda e
Proventos de Qualquer Natureza IRPJ... eventual
semelhana entre as bases de clculo das exaes no
implica necessariamente em unicidade de tratamento
fiscal. Ausente a identidade entre os tributos, a extenso
do benefcio concedido em relao a uma das exaes
para a outra dependeria de lei especfica neste sentido
(art. 150, 6 da Constituio).
147
No RE 591.340, o STF reconheceu a repercusso
geral da questo relativa constitucionalidade da limit-
ao compensao de prejuzos fiscais de imposto de
renda de anos anteriores. O mrito da questo ainda no
foi decidido. Entendem os contribuintes que deve ser
considerada a continuidade dos exerccios, enquanto o
Fisco defende que a permisso de deduo de prejuzos
passados mero benefcio fiscal e que, por isso, pode ser
limitada.
A alquota padro de 15% sobre o lucro real. H,
ainda, um adicional de 10% sobre o montante do lucro
real que superar, no ms, R$ 20.000,00,
148
conforme o
84/621
art. 2, 1 e 2, da Lei 9.430/96, ficando o percentual,
nesses casos, em 25% (15% + 10%).
J as tributaes pelos lucros presumido e arbitrado
envolvem a utilizao de bases substitutivas, conforme
nos ensina ALBERTO XAVIER:
Nos institutos do lucro presumido e do lucro arbitrado, em matria de
imposto de renda, o que, na verdade, sucede a adoo, por lei, de
uma base de clculo substitutiva da base de clculo primria, que o
lucro real. A base de clculo substitutiva j no , em rigor, o lucro,
mas uma realidade diferente um certo percentual do faturamento.
(...) No lucro presumido, a prpria lei prev duas bases de clculo al-
ternativas, em que a substituio de uma por outra depende apenas
da vontade do contribuinte; no lucro arbitrado a lei prev uma base de
clculo principal ou de primeiro grau e outra subsidiria, ou de se-
gundo grau, que se substitui primeira, no por opo do contribuinte
ou do Fisco, mas por impossibilidade objetiva de aplicao da
primeira.
149
Empresas com receita bruta total, no ano-
calendrio anterior, at R$ 48.000.000,00 (quarenta e
oito milhes de reais) e cujas atividades no estejam
obrigatoriamente sujeitas apurao do lucro real, po-
dem optar pelo regime de tributao com base no lucro
presumido., nos termos do art. 13 da Lei 9.718/98, com
a redao da Lei 10.637/02. Em vez de apurarem o lucro
real, apuram o lucro presumido, seguindo o art. 15 da
Lei 9.249/95:
Art. 15. A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determin-
ada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a re-
ceita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a
35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995. 1 Nas seguintes
atividades, o percentual de que trata este artigo ser de: I um inteiro
85/621
e seis dcimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo,
de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs
natural; II dezesseis por cento: a) para a atividade de prestao de
servios de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicar o
percentual previsto no caput deste artigo; b) para as pessoas jurdicas
a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro
de 1995, observado o disposto nos 1 e 2 do art. 29 da referida
Lei; III trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestao de
servios em geral, exceto a de servios hospitalares e de auxlio dia-
gnstico e terapia, patologia clnica, imagenologia, anatomia patol-
gica e citopatologia, medicina nuclear e anlises e patologias clnicas,
desde que a prestadora destes servios seja organizada sob a forma
de sociedade empresria e atenda s normas da Agncia Nacional de
Vigilncia Sanitria ANVISA; (redao da Lei 11.727/08) b) interme-
diao de negcios; c) administrao, locao ou cesso de bens
imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; d) prestao cumu-
lativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica,
gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar
e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas mer-
cantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). 2 No caso
de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspond-
ente a cada atividade. 3 As receitas provenientes de atividade in-
centivada no comporo a base de clculo do imposto, na proporo
do benefcio a que a pessoa jurdica, submetida ao regime de trib-
utao com base no lucro real, fizer jus. 4 O percentual de que trata
este artigo tambm ser aplicado sobre a receita financeira da pessoa
jurdica que explore atividades imobilirias relativas a loteamento de
terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados
venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para
a revenda, quando decorrente da comercializao de imveis e for
apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato. (
4 includo pela Lei n 11.196, de 2005).
86/621
A base de clculo diz-se presumida porque, em ver-
dade, o lucro pode ter sido maior, ou menor, que o per-
centual da receita apontado por lei. Sobre o lucro
presumido, aplica-se a alquota do imposto, chegando-se
ao montante devido. Como o lucro presumido, a pessoa
jurdica fica dispensada da apurao do lucro real e das
formalidades que lhe so inerentes.
A atribuio de base de clculo de apenas 8% da re-
ceita bruta para os servios hospitalares tem suscitado
muitas discusses quanto ao seu alcance. Deve-se ter em
conta que no alcana as sociedades profissionais de
mdicos, mas apenas a prestadora organizada sob a
forma de sociedade empresria e que atenda s normas
da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria ANVISA
(art. 15, 1, III, a, da Lei 9.249/95, com a redao da
Lei 11.727/08. comum nas aes em que pleiteado o
tratamento beneficiado a expedio de mandado de con-
statao a ser cumprido por oficial de justia para verifi-
car a estrutura fsica e de pessoal da autora, se com-
patvel com a noo de servios hospitalares, envolvendo
a possibilidade de internao, a manuteno de equipe
de enfermagem, a disposio de equipamentos sofistica-
dos e de alto custo etc. Mas a posio do STJ consolidou-
se em sede de recuso representativo da controvrsia de
modo bastante favorvel aos contribuintes, dispensando
a manuteno de estrutura para internao de pa-
cientes.
150
A repercusso geral da matria foi recon-
hecida pelo STF em dezembro de 2010 no AI 803.140
RG, rel. Ministro Gilmar Mendes, mas o mrito ainda es-
t para ser julgado.
O IRPJ apurado sobre o lucro arbitrado em carter
excepcional, quando a pessoa jurdica tributada com
87/621
base no lucro real no cumprir corretamente as re-
spectivas obrigaes acessrias (manter escriturao na
forma das leis comerciais e fiscais, elaborar e apresentar
as demonstraes exigidas...), houver fraude ou vcios
comprometedores da idoneidade da apurao realizada,
tiver ocorrido opo indevida pelo lucro presumido, en-
fim, quando no for possvel apurar adequadamente o
imposto com base no lucro real ou presumido. No seria
o descumprimento das obrigaes acessrias ou mesmo
o ardil do contribuinte que o dispensariam do nus
tributrio. Como fazer, e.g., quando no haja forma de se
apurar sequer a receita da pessoa jurdica, por ausncia
ou vcios graves na sua contabilidade? Para contornar
tais situaes, a legislao autoriza o clculo do imposto
sobre o lucro arbitrado. O art. 51 da Lei 8.981/95, e.g.,
estabelece critrios para a determinao do lucro por
arbitramento:
Art. 51. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas, quando no con-
hecida a receita bruta, ser determinado atravs de procedimento de
ofcio, mediante a utilizao de uma das seguintes alternativas de cl-
culo: I 1,5 (um inteiro e cinco dcimos) do lucro real referente ao l-
timo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de
acordo com as leis comerciais e fiscais, atualizado monetariamente; II
0,04 (quatro centsimos) da soma dos valores do ativo circulante,
realizvel alongo prato e permanente, existente no ltimo balano pat-
rimonial conhecido, atualizado monetariamente; III 0,07 (sete
centsimos) do valor do capital, inclusive a sua correo monetria
contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano
patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou alter-
ao da sociedade, atualizado monetariamente; IV 0,05 (cinco
centsimos) do valor do patrimnio lquido constante do ltimo bal-
ano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; V 0,4
(quatro dcimos) do valor das compras de mercadorias efetuadas no
88/621
ms; VI 0,4 (quatro dcimos) da soma, em cada ms, dos valores
da folha de pagamento dos empregados e das compras de matrias-
primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem; VII 0,8
(oito dcimos) da soma dos valores devidos no ms a empregados;
VIII 0,9 (nove dcimos) do valor mensal do aluguel devido. 1 As
alternativas previstas nos incisos V, VI e VII, a critrio da autoridade
lanadora, podero ter sua aplicao limitada, respectivamente, s
atividades comerciais, industriais e de prestao de servios e, no
caso de empresas com atividade mista, ser adotados isoladamente
em cada atividade. 2 Para os efeitos da aplicao do disposto no
inciso I, quando o lucro real for decorrente de perodo-base anual, o
valor que servir de base ao arbitramento ser proporcional ao
nmero de meses do perodo-base considerado. 3 Para clculo da
atualizao monetria a que se referem os incisos deste artigo, sero
adotados os ndices utilizados para fins de correo monetria das
demonstraes financeiras, tomando-se como termo inicial a data do
encerramento do perodo-base utilizado, e, como termo final, o ms a
que se referir o arbitramento.
WALTER GODOY esclarece a sistemtica do lucro
arbitrado:
A tributao com base no lucro arbitrado somente ser admitida em
caso de lanamento de ofcio (com exceo da permisso ao con-
tribuinte do art. 531) e, quando conhecida a receita bruta, ser de-
terminado mediante a aplicao dos mesmos percentuais estabele-
cidos pelo art. 519, RIR/99, para o lucro presumido, acrescidos de
20%, exceo para as instituies financeiras (45%). Portanto, a mod-
alidade de arbitramento do lucro, se conhecida a receita bruta, calcula
o lucro pelos mesmos critrios do lucro presumido (exceo das
empresas imobilirias), mas com acrscimo de 20%, resultando as-
sim, por efeito do arbitramento, um acrscimo de imposto neste per-
centual, em relao ao valor do imposto calculado pelo lucro presum-
ido, alm de no poder aproveitar qualquer destinao ou deduo a
89/621
ttulo de incentivo fiscal, o que vale tambm para o lucro presumido.
Porm, sendo o arbitramento efetuado pelo Fisco, o contribuinte so-
frer a sano da multa de ofcio, e a exigncia tributria ficar ainda
mais gravosa, em relao ao lucro presumido com apresentao es-
pontnea da declarao. A autoridade arbitrar o lucro da pessoa
jurdicas, na forma dos arts. 532 a 535 do RIR/99, inclusive empresa
individual equiparada pessoa jurdica (no optante pelo regime do
SIMPLES), que servir de base de clculo do imposto, quando ocor-
rerem as situaes previstas no art. 530 do RIR/99.
151
Tambm ALBERTO XAVIER preciso:
Em matria de lucro arbitrado h, pois, que distinguir a atividade ad-
ministrativa de declarao dos pressupostos da aplicao da base de
clculo subsidiria ou de segundo grau, definida em lei, da atividade
administrativa de natureza instrutria indiciria, que ocorrer subsidi-
ariamente verificao da impossibilidade de aplicao da prpria
base de clculo substitutiva. Ocorre, assim, um processo de progres-
siva adaptao realidade: num primeiro momento tenta aplicar-se a
base de clculo principal ou de primeiro grau que o lucro real,
demonstrado face escriturao do contribuinte; num segundo mo-
mento, demonstrada a impossibilidade da sua apurao pela escritur-
ao do contribuinte, a lei determina a substituio da base de clculo
principal por uma base de clculo subsidiria, ainda definida em lei e
que um percentual da receita bruta; num terceiro momento, demon-
strada a impossibilidade de apurao da prpria base de clculo sub-
sidiria a receita bruta a lei admite, ainda e tambm a ttulo sub-
sidirio, uma livre atividade administrativa instrutria baseada em
mtodos indicirios de carter alternativo. A passagem de uma fase
para a fase subseqente depende sempre, de demonstrao, pelo
Fisco, dos respectivos pressupostos legais no cumprimento do seu
dever de fundamentao dos atos administrativos: a imprestabilidade
da escriturao, para legitimar a substituio do lucro real pelo per-
centual da receita bruta como base de clculo legal do tributo; a
90/621
impossibilidade de apurao da receita bruta, para legitimar a sub-
stituio da sua prova direta por uma prova indiciria.
152
4. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
4.1. Legislao
A competncia para a instituio, pela Unio, do
Imposto sobre Produtos Industrializados consta do art.
153, inciso IV, da CF. A CF, no 3 do mesmo artigo
153, com o acrscimo determinado pela EC 42/03, ainda
estabelece os critrios a serem observados na sua in-
stituio. A Lei 4.502/64, com suas alteraes posteri-
ores, em seus 127 artigos, institui o imposto. O Decreto
7.212/10 traz o Regulamento do IPI (RIPI), regulament-
ando a cobrana, fiscalizao, arrecadao e adminis-
trao do IPI. Os Decretos 6.006/06 e 6.890/09, com
suas alteraes posteriores, inclusive as decorrentes do
Decreto 7.543/2011, cuidam da Tabela de Incidncia do
IPI (TIPI), estabelecendo as alquotas aplicveis a cada
produto.
4.2. Base econmica
O art. 153, IV, da CF outorga competncia Unio
para a instituio de imposto sobre produtos industrial-
izados.
153
No se tem mais um simples imposto sobre con-
sumo, como constava da Constituio de 1946. Alis,
91/621
desde a Emenda Constitucional n 08/65 que se tem a
competncia da Unio para instituir imposto sobre
produtos industrializados. A Lei 4.502/64, que ento
disciplinava o Imposto de Consumo, foi recepcionada sob
novo fundamento. Logo sobreveio o DL 34/66 estabele-
cendo que o Imposto de Consumo passaria a denominar-
se Imposto sobre Produtos Industrializados.
Analisando-se o art. 153, IV, da Constituio de
1988 em combinao com seu 3 e incisos, con-
statamos que a base econmica tributvel a tal ttulo
abrange as operaes com produtos industrializados.
Trata-se de imposto que deve gravar a produo.
154
Desse modo, alcana o negcio jurdico (operao) que
tenha por objeto qualquer bem (produto) decorrente de
processo de industrializao realizado por um dos con-
tratantes (industrializado). Pressupe a industrializao
e a sada do produto do estabelecimento industrial.
Assim, o IPI incide nas operaes de que participa o
industrial que industrializou o produto, mas no na
venda por comerciante ao consumidor. No basta, port-
anto, que o produto objeto do negcio jurdico tenha sido
industrializado em algum momento, mas que se tribute a
prpria produo quando ela acontece. Na venda de
produto por comerciante, temos apenas o comrcio, a
circulao de mercadoria. A fase de produo, de indus-
trializao, anterior.
Conforme ensina EDUARDO DOMINGOS
BOTTALLO, o imposto sobre produtos industrializados
deve ter por hiptese de incidncia o fato de algum in-
dustrializar produto e lev-lo para alm do estabeleci-
mento produtor, por fora da celebrao de um negcio
jurdico translativo de sua posse ou propriedade.
155
92/621
ROGRIO LIMA tambm destaca esta particularid-
ade do IPI:
(...) nossa cautela dever ser dobrada com respeito leitura her-
menutica da norma constitucional sobre o IPI. Dispe a Carta
Magna, em seu art. 153, inc. IV, que compete Unio criar imposto
sobre produtos industrializados. Em outras palavras, isso significa
poder instituir um imposto que trate sobre produtos industrializados, e
no que incide sobre produtos industrializados. (...) no h sentido
falar-se em incidncia sobre produto, pois a conduta a ser regulada
pela norma tributria expressa por uma ao do contribuinte, in-
dicada na norma atravs de um verbo seguido do complemento. O
verbo, no caso, descreve em linguagem a ao humana em tempo e
espao, e o complemento traduz o objeto dessa ao. A Constituio
determina ainda que o IPI ser no-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteri-
ores (art. 153, 3, incs. II). Eis, ento, um outro dado que deve ne-
cessariamente ser levado em conta quando se perquire a materialid-
ade da hiptese ftica do IPI, qual seja: a operao. No outra oper-
ao, mas especificamente a indicada nesse dispositivo. Essa oper-
ao consiste numa conduta do contribuinte, por isso expressa at-
ravs de um verbo, que conseqentemente, ligar-se- ao comple-
mento produtos industrializados (coisa resultante de processo de in-
dustrializao). Em suma, os elementos componentes do ncleo hi-
pottico constitucional do IPI so: produto industrializados e operao.
(...) a operao que envolve produto industrializado, cuja referncia
faz a Constituio no caso do IPI, engloba as atividades de produzir e
fazer sair o produto. Logo, a sada do produto est intimamente ligada
sua produo, ou seja, h estrita comunicao entre os aspectos
material e temporal da hiptese de incidncia do imposto.
156
Vejamos cada um dos termos.
Operao, na linguagem do Direito, negcio
jurdico. AIRES FERNANDINO BARRETO, ao tratar do
93/621
IOF, ensina: O termo operaes, luz de um ponto de
vista estritamente jurdico, significa atos regulados pelo
Direito capazes de produzir efeitos jurdicos, ou seja,
negcios jurdicos.
157
Tambm HORCIO VILLEN
NETO, cuidando do ICMS, esclarece: Operaes so atos
ou negcios jurdicos em que ocorre a transmisso de
um direito.
158
PAULO DE BARROS CARVALHO, en-
focando igualmente o ICMS, segue a mesma trilha:
Operaes, no contexto, exprime o sentido de atos ou
negcios hbeis para provocar a circulao de mercadori-
as. Adquire, neste momento, a acepo de toda e
qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a
virtude de realizar aquele evento.
159
No outra a ori-
entao de ROBERTO QUIROGA MOSQUERA ao tratar
do IOF:
(...) o artigo 153, inciso V, da Constituio Federal utiliza o termo op-
eraes no mesmo sentido utilizado no artigo 155 inciso II, ou seja,
como negcio jurdico bilateral, no qual h manifestao inequvoca
de vontade das partes. Esses atos, fatos ou situaes so produtores
de efeitos jurdicos, emergindo da uma relao regulada pelo Direito.
O termo operaes pressupe uma viso dinmica das relaes soci-
ais e no uma posio esttica. Sendo negcio jurdico bilateral, no
podem existir operaes realizadas consigo mesmo, uma vez que sob
a tica jurdica essas operaes nada representam. Melhor dizendo,
realizar operaes pressupe a existncia de algum em relao
oposta.
160
No caso do IPI, a Constituio se refere apenas
operao (art. 153, 3), e no a operaes relativas
circulao como faz relativamente ao ICMS (art. 155, II),
o que exigiria transferncia de titularidade.
161 162
Para
o IPI, portanto, a Constituio coloca como base
94/621
econmica a ser tributada os negcios jurdicos com
produtos industrializados, mas no, necessariamente,
negcios que impliquem a transferncia do bem, ad-
mitindo outros que tenham o produto industrializado
como objeto.
Produto, no vernculo, tem o sentido de resultado
da produo que, por sua vez, o ato ou efeito de
produzir, criar, gerar, elaborar, realizar (Aurlio).
Produto qualquer bem produzido pela natureza ou pelo
homem.
O conceito de produto, portanto, diferencia-se do
conceito de mercadoria. Esta apenas o bem destinado
ao comrcio; aquele, o produto, tanto o bem destinado
ao comrcio como ao consumo ou a qualquer outra util-
izao. Tais conceitos j foram bastante cotejados pelos
tribunais, principalmente no que se refere ao II e ao
ICMS, conforme destacado, alis, quando da anlise da
base econmica do Imposto sobre a Importao.
A palavra industrializado designa o que se industri-
alizou, ou seja, o que foi objeto de indstria. Indstria
significa:
4. Econ. A atividade secundria da economia, que engloba as ativid-
ades de produo ou qualquer de seus ramos, em contraposio
atividade agrcola (primria) e prestao de servios (terciria). 5.
(Econ. conjugao do trabalho e do capital para transformar a
matria-prima em bens de produo e consumo. (Aurlio).
Industrializado, portanto, o que foi submetido a
processo de industrializao. O importante a considerar,
aqui, que o termo industrializado, na norma de com-
petncia do art. 153, IV, est no sentido de produto
95/621
industrializado por um dos contratantes da respectiva
operao.
No basta que simplesmente no se esteja cuidando
de produto in natura; no basta que o produto tenha sido
industrializado em algum momento. preciso, sim, que
se trate de operao com produto que tenha sido indus-
trializado por um dos contratantes. Veja-se precedente
do STJ:
3. A hiptese de incidncia do IPI, ao contrrio do ICMS, ocorre em
ciclo nico, no momento da sada da mercadoria do estabelecimento
do fabricante, onde ela sofre o processo de industrializao. 4 (...)
(STJ, 2 T., maioria, REsp 435575/SP, rel. Min. Eliana Calmon, out/04,
DJ 04/04/05).
por isso que no incide IPI na venda de produto
por comerciante ao consumidor; neste caso, no h oper-
ao com produto industrializado por nenhum deles. A
operao com produto industrializado d-se entre o in-
dustrial e um terceiro.
4.3. Critrios constitucionais para a instituio do
IPI
Alm de o 1 do art. 150 da CF estabelecer ex-
ceo anterioridade de exerccio relativamente ao IPI, o
1 do art. 153 estabelece atenuao legalidade e o
3 do mesmo artigo estabelece critrios especficos para a
instituio do IPI. Vejamos:
3 O imposto previsto no inciso IV:
I ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
96/621
II ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores;
III no incidir sobre produtos industrializados destinados ao
exterior.
IV ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital
pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003).
Vejamos um a um.
4.3.1. Atenuao da legalidade
A CF, atravs do 1 do art. 153, atenua a legalid-
ade tributria estrita relativamente ao Imposto sobre
Produtos Industrializados, dentre outros impostos, ao
facultar ao Poder Executivo a alterao das alquotas,
atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei.
Isso d maior flexibilidade s alteraes do IPI, per-
mitindo que sejam feitas sem a intermediao do Con-
gresso Nacional. Basta que o Executivo entenda ne-
cessria modificao na alquota de determinado produto
para que possa adequ-la por Decreto, do que so exem-
plos os Decretos 7.543/11 e Decreto 6.890/09 que alter-
aram a Tabela de Incidncia do IPI (TIPI).
4.3.2. Exceo anterioridade de exerccio
A instituio e a majorao do Imposto sobre
Produtos Industrializados no esto submetidas obser-
vncia da anterioridade de exerccio prevista no art. 150,
inciso III, b, da CF. Isso porque o 1 do mesmo artigo,
97/621
j na sua redao original, expresso ao estabelecer tal
exceo.
Mas ter de ser observada a anterioridade nonages-
imal, ou seja, o interstcio de pelo menos noventa dias
entre a data da publicao da lei e o incio da sua in-
cidncia, garantia esta prevista no art. 153, III, c, da CF,
conforme a EC 42/03. Por certo que as alteraes na ta-
bela do tabela do IPI (TIPI), mediante Decreto, tambm
esto sujeitas a tal garantia. O 1 do art. 153 da CF,
tambm com a redao da EC 42/03, estabelece um rol
de excees anterioridade nonagesimal, mas nele no
refere o IPI.
Alis, em 2011, o governo federal majorou a
alquota do IPI sobre veculos automotores atravs do
Decreto 7.567/2011. O STF, contudo, reconheceu a in-
constitucionalidade do art. 16 do referido Decreto, que
conferia vigncia imediata majorao. Entendeu que
houve violao anterioridade nonagesimal do art. 153,
III, c, da CF. Essa deciso foi proferida pelo Tribunal
Pleno do STF na ADI 4.661 MC, em 20 de outubro de
2011, com efeitos ex tunc, ou seja, afastando a major-
ao desde o incio da vigncia do Decreto, at que decor-
ridos os noventa dias exigidos pela Constituio.
4.3.3. Seletividade
A CF categrica ao determinar a observncia da
tcnica da seletividade na instituio do IPI.
A seletividade implica tributao diferenciada con-
forme a qualidade do que objeto da tributao. No se
deve confundir a seletividade com a progressividade que,
98/621
diferentemente, impe o agravamento do nus tributrio
conforme aumenta a base de clculo.
HUGO DE BRITO MACHADO esclarece:
progressivo o imposto cuja alquota maior na medida em que
aumenta a base tributvel. Como a base imponvel sempre uma ex-
presso da riqueza de cada um, a progressividade faz com que o im-
posto onere mais quem tem riqueza maior. Personaliza o imposto. (...)
seletivo o imposto cujas alquotas so diferentes, para objetos difer-
entes, como acontece com o IPI, que tem alquotas elevadas para
certos produtos, e muito baixa, mesmo zero, para outros produtos. Na
seletividade, no importa o sujeito. Importa exclusivamente o objeto
da tributao.
163
Ser seletivo implica ter alquotas diferenciadas de-
pendendo do produto (individualmente considerado) ou
do tipo de produto (se alimentcio, de higiene, txtil etc.),
sendo que o critrio para tal seletividade dado pelo
prprio constituinte: o grau de essencialidade do
produto. Mas o STF j decidiu que a tributao de
equipamentos mdicos no implica violao do dever
fundamental de prestao de servios de sade. Isso
porque o princpio da seletividade no significa haver
imunidade, ainda que as operaes ou bens sejam essen-
ciais ao ser humano, devendo-se considerar o postu-
lado da solidariedade no custeio das atividades es-
tatais.
164
A seletividade do IPI uma imposio constitucion-
al, e no uma faculdade do legislador. Isso porque o in-
ciso I do 3 do art. 153 da CF determina que o IPI ser
seletivo, em funo da essencialidade do produto. De
fato, a tcnica da seletividade s colocada como uma
faculdade quanto ao ICMS, na medida em que o art. 155,
99/621
2, III, da CF prev que o ICMS atender ao seguinte:
(...) III poder ser seletivo, em funo da essencialidade
das mercadorias e dos servios.
As alquotas do IPI, portanto, devero variar em fun-
o da essencialidade do produto, sob pena de incon-
stitucionalidade. A nica discricionariedade permitida
onerar mais ou menos os produtos como um todo. Na re-
lao entre as diversas alquotas, conduto, o respeito ao
critrio da essencialidade imperativo.
Assim, embora o Executivo, autorizado pelo art. 4
do Decreto-Lei n 1.199/71 e com esteio no art. 153,
1, da CF, possa alterar as alquotas do IPI, certo que
na margem de ao que lhe concedida jamais poder
olvidar a vinculao das alquotas essencialidade do
produto, lgica esta que no pode ser invertida.
A verificao do respeito ou no a tal tcnica de
tributao tem de se dar atravs do manuseio da Tabela
de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados
(TIPI), na qual possvel comparar as alquotas atribu-
das a cada produto.
Trata-se de uma tcnica de tributao que atende
ao princpio da capacidade contributiva. RICARDO LBO
TORRES chega a se referir a ela como um dos sub-
princpios da capacidade contributiva, a significar que o
tributo deve incidir progressivamente na razo inversa da
essencialidade dos produtos.
165
JOS MAURCIO
CONTI entende que seletividade justamente a tcnica
que enseja a aplicao do princpio da capacidade con-
tributiva relativamente aos tributos indiretos:
A seletividade em funo da essencialidade uma forma pela qual se
aplica o princpio da capacidade contributiva aos impostos indiretos,
100/621
porque possvel admitir-se que, na generalidade dos casos, os
produtos essenciais so indispensveis aos indivduos com baixa ca-
pacidade contributiva, e os produtos suprfluos so adquiridos por
aqueles com maior capacidade contributiva.
166
Certo , em regra, que os produtos essenciais so
consumidos por toda a populao, e que os produtos
suprfluos so consumidos apenas por aqueles que, j
tendo satisfeito suas necessidades essenciais, dispem
de recursos adicionais para tanto. A essencialidade do
produto, assim, realmente constitui critrio para diferen-
ciao das alquotas que acaba implicando homenagem
ao princpio da capacidade contributiva.
O acar, embora considerado um produto aliment-
cio bsico, durante muito tempo foi tributado alquota
de 18%, posteriormente reduzida para 12% e, finalmente,
para 5%. Ocorre que a maior parte dos produtos ali-
mentcios tributada alquota zero, conforme se v da
TIPI. E mais: mesmo dentre os produtos no aliment-
cios, alquotas de 10%, 15% ou 20% j so elevadas.
Ora, se quase a totalidade dos produtos alimentcios est
sujeita alquota zero que, assim, a que corresponde a
alimentos cuja essencialidade sequer pode ser com-
parada com a do acar que constitui, inclusive, um
insumo bsico da indstria alimentcia a tributao
deste por alquota superior descumpre o mandamento
constitucional.
167
A essencialidade do produto, por vezes, no reve-
lada pela sua natureza, mas pela sua finalidade es-
pecfica. O STJ assim decidiu ao justificar a alquota de
10% sobre alimentos para animais de estimao, presu-
mindo maiores condies financeiras de quem pode
101/621
dedicar parcela da sua renda para a compra de ali-
mentao diferenciada para seus animais.
168
O TRF2
decidiu que no se justificava a tributao de cartes
magnticos para o transporte ferrovirio alquota de
15%. E assim o fez no por se tratar de cartes magnti-
cos, mas em razo da essencialidade do transporte
pblico de passageiros.
169
A fixao de alquotas poder desbordar da simples
graduao segundo a essencialidade quando esteja in-
spirada na utilizao extrafiscal do tributo. Isso porque,
nesses casos, a inteno induzir o inibir a produo de
determinados bens. o caso dos cigarros, cuja alquota
de 330%
170
abriga um carter extrafiscal bastante pro-
nunciado: no s o produto suprfluo como de con-
sumo desaconselhvel por razes de sade pblica.
Tributa-se a produo de fumo de forma especialmente
pesada justamente para encarec-lo e, com isso, reduzir
seu consumo.
EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO refere-se selet-
ividade como instrumento para a utilizao extrafiscal do
IPI:
A extrafiscalidade manifesta-se no IPI atravs do princpio da selet-
ividade, que enseja a utilizao deste imposto como instrumento de
ordenao poltico-social, tanto favorecendo a realizao de oper-
aes havidas por necessrias, teis ou convenientes sociedade,
como dificultando a prtica de outras, que no se mostrem capazes
de ir ao encontro do interesse poltico.
171
Certo que as alquotas estabelecidas para a ob-
teno de fins extrafiscais no servem de parmetro para
a comparao relativa essencialidade.
102/621
4.3.4. No cumulatividade
Determina o 3, II, do art. 153 da Constituio
que o IPI seja no cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operao com o montante cobrado
nas anteriores, seguindo uma tradio que vem desde a
Emenda Constitucional n 18/65.
A no cumulatividade constitui uma tcnica de trib-
utao que visa a impedir que as incidncias sucessivas
nas diversas operaes da cadeia econmica de um
produto impliquem um nus tributrio muito elevado,
decorrente da mltipla tributao da mesma base econ-
mica, ora como matria prima, produto intermedirio
ou material de embalagem, ora como produto final. Em
outras palavras, consiste em fazer com que o IPI no
onere a produo em cascata. Isso ocorreria caso o IPI
pudesse ser cobrado sobre o valor total das operaes re-
lativas s diversas sadas de produtos industrializados
ocorridas numa cadeia de industrializao, sem que
fosse autorizada a compensao dos valores j suporta-
dos a tal ttulo nas operaes anteriores.
Note-se que, em uma cadeira de produo, pode
ocorrer a sada de um produto industrializado de uma
indstria para outra para ser usado como matria prima
no fabrico de produto intermedirio, dando ensejo, adi-
ante, sada do produto intermedirio desta ltima in-
dstria para outra com vista ao fabrico do produto final,
ocorrendo, por fim, a sada do produto final para o es-
tabelecimento comercial que o oferecer aos consum-
idores. Em todas as sadas promovidas pelas diversas in-
dstrias envolvidas em tal cadeia, h incidncia de IPI.
Da a necessidade de mecanismo que permita deduzir
103/621
dos valores devidos, aqueles j suportados nas operaes
anteriores.
Mas a no cumulatividade no chega a ter o status
de clusula ptrea. Na ADIn 939, o STF entendeu que
no constitui garantia constitucional que se possa quali-
ficar como direito fundamental. Na oportunidade, no
obstante a tcnica de competncia residual da Unio
para a criao de novos impostos tambm exija a obser-
vncia da no cumulatividade, o STF entendeu que tal s
vincula o legislador ordinrio, mas no o constituinte de-
rivado, de maneira que nada impedia que a EC 03/93
tivesse autorizado a instituio de imposto cumulativo: o
IPMF.
Acompanhamos, porm, a advertncia que feita por
JOS EDUARDO SOARES DE MELO alhures:
Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o im-
pacto do tributo sobre o preo dos bens e servios, a sua eliminao
os tornariam artificialmente mais onerosos. Caso fosse eliminada, a
cumulatividade geraria um custo artificial indesejvel ao preo dos
produtos comercializados. Esses preos estariam desvinculados da
realidade, da produo e da comercializao. Isto oneraria o custo de
vida da populao e encareceria o processo produtivo e comercial, re-
duzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de cus-
tos ocasionados por esse artificialismo tributrio oriundo da cumu-
latividade.
172
De qualquer modo, em face da previso constitu-
cional expressa do art. 153, 3, II, determinando a ob-
servncia da no cumulatividade relativamente ao IPI,
certo que tal constitui um imperativo para o legislador,
que no poder olvid-la.
104/621
A norma constitucional que estabelece a no cumu-
latividade assegura o contribuinte independentemente de
qualquer regulamentao. O dispositivo constitucional
suficiente em si na medida em que proclama a no cu-
mulatividade e dispe sobre o modo como se dar. , por
isso, autoaplicvel. Vejamos:
II ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores;
O inciso em questo, portanto, fundamento sufi-
ciente para que o contribuinte realize o creditamento e a
respectiva compensao. Eventual pretenso deduzida
em juzo tambm pode t-lo como suporte direto e ex-
clusivo. O Min. CEZAR PELUSO afirmou com clareza:
(...) gerao e utilizao de crditos derivam, pois, diretamente da
Constituio, que agasalha, no ponto, norma de eficcia plena e in-
cidncia imediata, a todos oponvel, no sendo possvel interpret-la
luz de normas subalternas. Da, a gerao de crditos no pode ser
impedida por norma infraconstitucional, nem pode seu aproveitamento
ser obviado, tendo em conta a prpria natureza da no-cumulativid-
ade.
173
Mas preciso atentar, na implementao da no
cumulatividade, para a extenso e para o modus op-
erandi desta tcnica de tributao.
Conforme a valiosa lio de GERALDO ATALIBA e
de CLBER GIARDINO, plenamente vlida luz do Texto
Constitucional de 1988, a no cumulatividade res-
ultado do sistema de abatimentos estabelecido pelo texto
constitucional, e no sua causa.
174
De fato, o prprio texto constitucional deixa claro no
que consiste a tcnica da no cumulatividade:
105/621
compensando-se o que for devido em cada operao com
o montante cobrado nas anteriores (art. 153, 3, II, da
CF).
O texto constitucional se refere no cumulativid-
ade, portanto, como instrumento que enseja a com-
pensao entre o montante devido a ttulo de IPI e o
montante j suportado quando da incidncia do IPI nas
operaes anteriores, mediante o sistema de
creditamentos.
O industrial que adquire matria prima, produtos
intermedirios ou material de embalagem, enfim,
produtos que se incorporaro ao seu produto final,
credita-se do IPI incidente naquelas operaes,
utilizando-se do seu crdito para abater do IPI devido nas
sadas de produtos industrializados. O art. 49 do CTN
cuida da matria:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o
montante devido resulte da diferena a maior, em determinado per-
odo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabeleci-
mento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em fa-
vor do contribuinte, transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.
Os crditos, assim escriturados, so disciplinados,
pelo Decreto 7.212/2010, sob a rubrica de Crditos
Bsicos, com o que restam distinguidos dos demais
crditos, cuja deduo do montante a ser pago tambm
autorizada, atinente a devoluo ou retorno de produtos,
incentivos, crdito presumido e de outra natureza.
O creditamento independe do efetivo pagamento do
montante devido na operao anterior. O industrial
106/621
adquirente credita-se do valor de IPI simplesmente
destacado na Nota.
175
A utilizao dos crditos, diga-se, ainda, no est
vinculada sada da prpria mercadoria em que incorpor-
ado o insumo. No se estabelece relao entre a entrada
do insumo e a sada do prprio produto final que o incor-
porou no processo de industrializao. Tal identidade
irrelevante. Trabalha-se, sim, por perodos em que se faz
o creditamento do IPI relativo a todos os insumos,
produtos intermedirios e embalagens entrados no
estabelecimento, procedendo-se compensao com o
IPI devido pela sada de produtos finais no mesmo
perodo. Veja-se o art. 225 do RIPI (Decreto 7.212/10):
Art. 225. A no cumulatividade efetivada pelo sistema de crdito do
imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do con-
tribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele sa-
dos, num mesmo perodo, conforme estabelecido neste Captulo (Lei
n 5.182, de 1966, art. 49) (...).
A Lei 9.317/96, em seu art. 5, 5, j vedava a
apropriao de crdito na aquisio de insumos por
empresa optante pelo SIMPLES e de empresa opt-
ante.
176
A LC 123/06, que instituiu o SIMPLES
NACIONAL, dispe no mesmo sentido:
SEO VI Dos Crditos
Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes
pelo Simples Nacional no faro jus apropriao nem transferiro
crditos relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo
Simples Nacional.
Quanto apropriao por empresa optante, impe-
se considerar que o regime simplificado de recolhimento
107/621
de tributos preconizado pela EC 42/03 (art. 146, III, d, e
pargrafo nico, da CF) e institudo pela LC 123/06
opcional. O STF entendeu constitucional a norma que
constava da Lei 9.317/95 justamente ao argumento de
que a adeso ao sistema era facultativa, de modo que
cabia parte interessada sopesar as vantagens e as des-
vantagens inerentes ao modelo.
177
O STJ tem preced-
ente j sobre a LC 123/06:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. IPI (...) APROVEITAMENTO
DE CRDITOS NO PERODO EM QUE A EMPRESA ERA OPTANTE
DO SIMPLES. IMPOSSIBILIDADE. 1 (...) 2. A partir da inscrio da
empresa no SIMPLES (Lei n 9779/99) indevido o creditamento do
IPI, tendo em vista o impedimento legal constante no 5, do artigo
5, da Lei 9317/96. 3. Recurso especial conhecido, mas desprovido.
(STJ, 1 T., REsp 705.273/PR, rel. Min. Luiz Fux, set/05).
A apropriao por empresa no optante, quando ad-
quire produto de empresa optante, tambm vedada
pelo art. 23 da LC 123/06. Mas h decises no sentido
de que a vedao no se justifica, na medida em que viol-
aria a no cumulatividade.
178
Quanto s entradas ensejadoras de creditamento,
vale repetir a lio de RICARDO LOBO TORRES,
179
ad-
otada pelo STF,
180
no sentido de que os crditos so
fsicos, reais e condicionados: O crdito fsico porque
decorre do imposto incidente na operao anterior sobre
a mercadoria efetivamente empregada no processo de in-
dustrializao. real porque apenas o montante cobrado
(= incidente) nas operaes anteriores d direito ao abati-
mento no nascendo o direito ao crdito nas isenes ou
no incidncias. condicionado ulterior sada
tributada, estornando-se o crdito da entrada se houver
108/621
desgravao na sada. Sob a perspectiva constitucional,
o que temos, cabendo desde logo observar, contudo,
que a legislao atualmente permite a manuteno e util-
izao dos crditos mesmo quando a sada isenta ou
no tributada (art. 11 da Lei 9.779/99, adiante
comentado).
Permitem a apropriao de crdito as matrias-
primas e os produtos intermedirios que sejam consum-
idos no processo de industrializao ou integrados ao
novo produto, bem como as embalagens, nos termos do
art. 25 da Lei 4.502/64, seguido pelo art. 226 do Dec.
7.212/10:
Lei 4.502/64:
Art. 25. Para efeito do recolhimento, na forma do art. 27, ser deduz-
ido do valor resultante do clculo:
I o impsto relativo s matrias-primas, produtos intermedirios e
embalagens, adquiridos ou recebidos para emprgo na industrializa-
o e no acondicionamento de produtos tributados.
II o impsto pago por ocasio do despache de produtos de pro-
cedncia estrangeira ou da remessa de produtos nacionais ou es-
trangeiros para estabelecimentos revendedores ou depositrios.
Dec. 7.212/10:
Seo II Das Espcies dos Crditos; Subseo I Dos Crditos
Bsicos
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes so equipara-
dos podero creditar-se (Lei n 4.502, de 1964, art. 25):
I do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e materi-
al de embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de
produtos tributados, incluindo-se, entre as matrias-primas e os
109/621
produtos intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrializao,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Note-se que nem toda a entrada que diz respeito ao
funcionamento da indstria enseja creditamento. A
aquisio de bens que integram o ativo permanente da
empresa ou de insumos que no se incorporam ao
produto final ou cujo desgaste no ocorra de forma ime-
diata e integral durante o processo de industrializao
no gera direito ao creditamento de IPI, conforme j de-
cidiu o STF
181
e o STJ
182
em sede de recurso repetitivo.
Mesmo a aquisio de energia eltrica,
183
combustveis e
lubrificantes no autoriza creditamento.
184
Com mais
razo, ainda, no h como a indstria pretender se cred-
itar na entrada de outros bens como materiais de
limpeza, materiais de expediente, uniformes, capacetes,
botas, luvas, cintos de segurana e demais equipamentos
individuais obrigatrios, combustveis relativos ao trans-
porte de matria-prima adquirida e de mercadorias ven-
didas, pneus e outras peas de veculos prprios, peas
de mquinas e equipamentos desgastados nas oper-
aes, leos lubrificantes das mquinas e equipamentos.
Tais entradas no so alcanadas pelos dispositivos
transcritos, tampouco se poderia pretender justificar o
creditamento, em tais casos, com suporte direto na
norma constitucional.
Mesmo tratando-se de matria-prima, produto in-
termedirio ou material de embalagem ensejadores, via
de regra, de creditamento, no se tem como pretend-lo
no caso de a sua entrada no ser onerada pelo IPI, seja
110/621
por fora de iseno, de alquota zero, de imunidade ou
de simples no incidncia.
Tendo em conta que a no cumulatividade, por
fora do disposto no art. 153, 3, II, da CF, implica a
compensao do que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores, mostra-se impre-
scindvel a incidncia do imposto gerando nus
tributrio. Do contrrio, no h que se falar em cumu-
latividade e, portanto, em direito a crdito para evit-la.
Efetivamente, no caso, por exemplo, da no incidn-
cia, no se pode falar em transferncia do nus fiscal (in-
existente) nem em cumulatividade (a primeira operao
no tributada). Na hiptese da alquota zero, por sua
vez, no h como imaginar creditamento possvel, na me-
dida em que no h representao econmica do IPI in-
cidente na compra do insumo. At mesmo no caso de is-
eno, tal no se viabilizaria. Isso porque o art. 175 do
CTN exclui o crdito tributrio. Ou seja, nos casos de is-
eno, a operao implica fato gerador do IPI, h a in-
cidncia por fora da lei tributria impositiva, mas, em
face de outro dispositivo legal instituidor de benefcio, o
respectivo crdito tributrio excludo. Com a excluso
do crdito, exclui-se o nus de pagar o tributo e, port-
anto, no h que se falar em montante cobrado.
Ainda que no haja, relativamente ao IPI, a vedao
constante na Constituio relativamente ao ICMS, em
que o art. 155, 2, II, prev que a iseno e a no in-
cidncia, salvo determinao em contrrio da legislao,
no implicaro crdito para compensao com o mont-
ante devido nas operaes ou prestaes seguintes, no
se pode considerar tal silncio como revelao
111/621
automtica do direito constitucional sua escriturao,
que inexiste.
Cabe referirmos, ainda, que, se, em nenhuma des-
sas operaes, houve cobrana de IPI, no houve tal
nus a pressionar o preo do insumo (lembre-se que o IPI
calculado por fora), de maneira que a empresa ad-
quirente pagou menos pelo produto do que pagaria se
houvesse a tributao. A par disso, o IPI devido na sada
do produto final repassado ao comerciante, de modo
que o industrial acaba no suportando os respectivos
nus.
O STF, em setembro de 2010, por ocasio do julga-
mento do RE 566.819, relator o Ministro Marco Aurlio,
consolidou posio no sentido da ausncia de direito
apropriao de crditos de IPI na entrada de insumos
no tributados, sujeitos alquota zero e isentos, bem
como quando ocorre diferena de alquota entre a oper-
ao de entrada e a operao de sada.
185
Assim, re-
chaou definitivamente a pretenso de que a no cumu-
latividade pudesse assegurar a tributao pelo valor
agregado. Entendeu que o creditamento pressupe
efetivamente a cobrana, no tendo outra extenso que a
expressamente estabelecida pelo art. 153, 3, II, da
CF.
186
Outro o caso em que, sendo a matria-prima trib-
utada, o produto final que isento, sujeito alquota
zero, no tributado ou imune. Relativamente ao ICMS, h
regra expressa no art. 155, 2 II, b, da Constituio, no
sentido de que a iseno ou no incidncia acarretar a
anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
Quanto ao IPI, inexiste qualquer regra constitucional ex-
pressa sobre a matria, mas o STF, de qualquer modo,
112/621
no reconhece direito constitucional manuteno do
crdito, forte em que sua utilizao est sim condicion-
ada sada tributada.
187
Desse modo, apenas quando o
legislador expressamente permitir a manuteno e o uso
dos crditos, como benefcio fiscal, que o industrial
poder valer-se de tal prerrogativa.
Essa possibilidade, esclareo, surgiu com a Lei
8.191/91, em seu art. 1, ao instituir iseno de IPI para
equipamentos, mquinas, aparelhos e instrumentos nov-
os, assegurou, expressamente, em seu 2, a ma-
nuteno e a utilizao do crdito do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) relativo a matrias-pri-
mas, produtos intermedirios e material de embalagem,
empregados na industrializao dos bens de que trata
este artigo. Mas a iseno e a consequente manuteno
do crdito eram limitados a maro de 1993. Posterior-
mente, a Lei 9.000/95 estabeleceu nova iseno, sem
termo final, e tambm assegurou a manuteno dos
crditos, tudo a contar de 17 de maro daquele ano de
1995, j que entrou em vigor na data da publicao. J a
Lei 9.779/99, atravs do seu art. 11, estabeleceu a pos-
sibilidade de utilizao dos saldos credores mantidos
para fins de compensao com outros tributos mediante
remisso aos artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados
IPI, acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio
de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, ap-
licados na industrializao, inclusive de produto isento ou tributado
alquota zero, que o contribuinte no puder compensar com o IPI
devido na sada de outros produtos, poder ser utilizado de confor-
midade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei n 9.430, de 27 de
113/621
dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da
Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
Em carter geral, permite-se a manuteno e o
aproveitamento dos crditos ainda que a sada no seja
onerada (produtos isentos, sujeitos a alquota zero ou
no tributados) quanto ao perodo posterior ao advento
da Lei 9.779/99:
IPI CREDITAMENTO ISENO OPERAO ANTERIOR LEI
N 9.779/99. A fico jurdica prevista no artigo 11 da Lei n 9.779/99
no alcana situao reveladora de iseno do Imposto sobre
Produtos Industrializados IPI que a antecedeu. (STF, Pleno, RE
562980, rel. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio, mai/09)
Outra discusso recorrente diz respeito correo
monetria do crdito de IPI.
O STF entende que a no cumulatividade no asse-
gura a correo monetria do crdito bsico, que tem
natureza escritural, dependendo a correo, assim, de lei
que a autorizasse. Veja-se o precedente:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. CRDITO DECORRENTE DO
PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE: CORREO MONETRIA.
NO-PREQUESTIONAMENTO DO PRINCPIO CONSTITUCIONAL:
C.F., art. 153, 3, II. I Mesmo que se considere prequestionada a
questo constitucional, certo que o citado princpio da no-cumu-
latividade simplesmente confere ao contribuinte o direito ao crdito,
no estabelecendo que ser este corrigido, ou no. A correo
inscreve-se no contencioso infraconstitucional. II Negativa de
trnsito ao RE. Agravo no provido. (STF, 2 T., un., AgRegRE
351754/RS, rel. Min. Carlos Velloso, jun/05).
preciso ter em conta, de outro lado, que tal se re-
stringe ao crdito oportunamente escriturado e utilizado
114/621
na compensao com dbitos de IPI na sistemtica pr-
pria da no cumulatividade. Teremos variveis import-
antes nas hipteses em que o Judicirio ou a prpria Ad-
ministrao reconhece o direito escriturao do crdito
posteriormente ao seu surgimento e na hiptese em que
o contribuinte, mesmo procedendo s compensaes
possveis para pagamento de IPI, no consegue se ressar-
cir integralmente, apurando saldo credor ao final do
trimestre-calendrio. Tais hipteses so tratadas com
clareza na ementa que segue:
TRIBUTRIO. IPI. CRDITO BSICO. PRESCRIO. INSUMOS
ISENTOS, SUJEITOS ALQUOTA ZERO OU NO-TRIBUTADOS.
DIREITO. INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN. MANDADO
DE SEGURANA PREVENTIVO. Em homenagem ao critrio con-
stitucional da no-cumulatividade, como mtodo de tributao do valor
agregado, reconhece-se o direito do contribuinte a se creditar na en-
trada de insumos isentos, sujeitos alquota zero ou mesmo no-trib-
utados. Prescrio qinqenal. No se trata de repetio ou com-
pensao de indbito tributrio, a atrair a incidncia do art. 168 do
CTN, mas de ao diversa movida contra a Unio e sujeita, pois, na
ausncia de norma especfica, regra geral do Decreto 20.910/32.
Inaplicabilidade do art. 166 do CTN. Para a anlise da atualizao de
tais crditos faz-se necessrio distinguir trs fases distintas: a) entre a
entrada do insumo e a efetiva escriturao do crdito bsico mediante
o reconhecimento judicial de tal direito, interstcio este em que se im-
pe o reconhecimento do direito atualizao (precedente do STF
quanto ao ICMS) como modo de impedir que os bices que im-
pediram o creditamento oportuno impliquem o enriquecimento sem
causa do Fisco. Aplicao da UFIR e, a partir de 1 de janeiro de
1996, da SELIC; b) enquanto estiver escriturado como crdito bsico
para a finalidade exclusiva de compensao com os valores devidos a
ttulo de IPI, no havendo, neste interstcio, direito atualizao (pre-
cedente do STF), de modo que no se pode aplicar NENHUM
115/621
NDICE; c) a partir do momento em que apurado saldo credor ao fi-
nal do trimestre-calendrio (art. 11 da lei 9.779/99), quando deixa de
constituir mero crdito bsico para compensao com dbitos de IPI,
assumindo, sim, o status de crdito oponvel Unio para restituio
ou compensao administrativa com outros tributos, na forma dos
arts. 73 e 74 da Lei 9.430/96 e da regulamentao constante da IN
SRF n 210, de 20 de setembro de 2002, que estabelece a nova dis-
ciplina de restituio e compensao, cabendo, assim, a partir de en-
to, a aplicao da SELIC. (TRF4, 1 T., AC 1999.70.09.003275-3/PR,
rel. Juiz Federal Leandro Paulsen, dez/02).
O STJ tambm tem reconhecido o direito correo
monetria quando da ocorrncia de bice ao aproveita-
mento oportuno:
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. IPI. PRINCPIO DA NO-
CUMULATIVIDADE. EXERCCIO DO DIREITO DE CRDITO
POSTERGADO PELO FISCO. NO CARACTERIZAO DE
CRDITO ESCRITURAL. CORREO MONETRIA. INCIDNCIA.
1. A correo monetria no incide sobre os crditos de IPI decor-
rentes do princpio constitucional da no-cumulatividade (crditos es-
criturais), por ausncia de previso legal. 2. A oposio constante de
ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilizao do
direito de crdito oriundo da aplicao do princpio da no-cumu-
latividade, descaracteriza referido crdito como escritural, assim con-
siderado aquele oportunamente lanado pelo contribuinte em sua es-
crita contbil. 3. Destarte, a vedao legal ao aproveitamento do
crdito impele o contribuinte a socorrer-se do Judicirio, circunstncia
que acarreta demora no reconhecimento do direito pleiteado, dada a
tramitao normal dos feitos judiciais. 4. Consectariamente, ocorrendo
a vedao ao aproveitamento desses crditos, com o conseqente in-
gresso no Judicirio, posterga-se o reconhecimento do direito
pleiteado, exsurgindo legtima a necessidade de atualiz-los monetari-
amente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco
116/621
(Precedentes da Primeira Seo: EREsp 490.547/PR, Rel. Ministro
Luiz Fux, julgado em 28.09.2005, DJ 10.10.2005; EREsp 613.977/RS,
Rel. Ministro Jos Delgado, julgado em 09.11.2005, DJ 05.12.2005;
EREsp 495.953/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, julgado em
27.09.2006, DJ 23.10.2006; EREsp 522.796/PR, Rel. Ministro Herman
Benjamin, julgado em 08.11.2006, DJ 24.09.2007; EREsp 430.498/
RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 26.03.2008, DJe
07.04.2008; e EREsp 605.921/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
julgado em 12.11.2008, DJe 24.11.2008). 5. Recurso especial da
Fazenda Nacional desprovido. Acrdo submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008. (STJ, Primeira Seo,
REsp 1035847/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2009)
Eventuais pleitos judiciais de reconhecimento do
direito a creditamento de IPI pela indstria independem
de autorizao do terceiro a quem tenha sido transferido
o nus econmico da tributao, sendo inaplicvel es-
pcie o art. 166 do CTN.
188
Vale ressaltar, ainda, que a
discusso judicial de crditos de IPI sujeita-se ao prazo
prescricional de cinco anos, aplicando-se o art. 1 do DL
20.910/32.
189
O critrio da no cumulatividade de aplicao
obrigatria, inclusive na importao. Desse modo, o im-
portador que paga IPI sobre a entrada do produto indus-
trializado, pode creditar-se do respectivo valor para
desconto posterior quando do pagamento de IPI na sada
dos seus produtos no mercado interno.
O STF tem entendido que a no cumulatividade im-
pediria a prpria incidncia do IPI na importao quando
o importador no ostentasse a condio de contribuinte
do imposto (industrial ou equiparado), no podendo dele
creditar-se tampouco repass-lo em operao futura. o
117/621
caso da importao por particular.
190
Entendemos que o
fundamento da deciso est equivocado. A no cumu-
latividade instrumento que visa a evitar os efeitos de-
masiadamente onerosos da cumulao de incidncias
sucessivas sobre valores continentes das anteriores. De
modo algum, impede uma primeira e nica incidncia.
Note-se que o IPI deve ser no cumulativo tambm nas
operaes internas e que, aqui, incide na sada de
produto industrializado mesmo quando o adquirente
consumidor final. ANDR MENDES MOREIRA tambm
critica a orientao do STF questionando: ... por que
razo os empresrios de outras plagas, quando na venda
direta a cidados brasileiros, gozam da no incidncia...
de IPI sobre seus produtos, contrariamente ao que deve
ser observado sob pena de pesadas autuaes pelas
empresas aqui estabelecidas?. E destaca com acerto:
importao de mercadorias uma situao atpica na
qual h a concentrao, em uma s pessoa... das figuras
do contribuinte de jure e de facto. Afinal, sendo invivel
exigir-se que o exportador situado em territrio es-
trangeiro recolha... IPI aos cofres brasileiros, tal co-
brana feita do importador (que paga o tributo que ser-
ia devido pelo exportador).
191
Mas o STJ tem posicionamento firme no sentido de
que incide o IPI na importao mesmo que o importador
no seja industrial, circunstncia no exigida pelo art.
51, I, do CTN, o que, nos termos do voto condutor,
afasta a alegao da agravante de que o imposto
restringe-se a quem pratica a industrializao.
192
4.3.5. Imunidade dos produtos industrializados destina-
dos ao exterior
118/621
O 3 do art. 153 da CF estabelece, ainda, em seu
inciso III, a imunidade dos produtos industrializados des-
tinados ao exterior: III no incidir sobre produtos in-
dustrializados destinados ao exterior.
Sempre que a Constituio afasta a tributao re-
lativamente a determinada pessoa ou situao que, de
outro modo, seria passvel de ser tributada, est es-
tabelecendo norma negativa de competncia e, portanto,
uma imunidade.
Com isso, sempre que houver a sada de mercadori-
as do estabelecimento industrial ou equiparado tendo
como destino outro Pas, a operao se dar sem exign-
cia de IPI.
A imunidade em questo autoaplicvel, bastante
em si, dispensando qualquer regulamentao. Alis, seus
termos so claros e no admitem moderao.
Esta imunidade no est a servio de qualquer
liberdade pblica ou do resguardo da forma federativa de
Estado, de modo que pode ser revogada, excepcionada ou
de qualquer forma alterada, desde que por Emenda
Constitucional.
4.3.6. Reduo do impacto sobre a aquisio de bens de
capital
J o inciso IV do art. 3 do art. 153 da Constituio,
acrescido pela EC 42/03, simplesmente prev que o IPI
ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de
capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
Caber lei ordinria federal estabelecer os critri-
os para a diminuio do impacto do IPI na aquisio de
bens de capital. Tal diminuio poder se dar mediante
119/621
autorizao para apropriao de crdito relativo ao IPI in-
cidente na operao e sua utilizao na compensao
com o devido pela empresa adquirente em outras oper-
aes ou seu ressarcimento em dinheiro, ou mesmo me-
diante o estabelecimento de critrios a serem observados
pelo Executivo (art. 153, 1, da CF) na reduo das
alquotas relativas a operaes com tais bens de capital.
No h como se buscar, em face to somente do disposit-
ivo constitucional, o reconhecimento de direito imunid-
ade, iseno, alquota zero ou ao crdito de IPI, pois o
dispositivo constitucional no estabeleceu qualquer
imunidade para tal operao, tampouco concedeu os
referidos benefcios, tendo remetido ao legislador or-
dinrio a definio da forma pela qual se dar a reduo
do impacto do IPI na aquisio de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, ou seja, pelo industrial e de-
mais indicados no art. 51 do CTN.
Estabelecendo um fim a ser buscado, o dispositivo
constitucional tem, como eficcia imediata, apenas a de
impedir a validade de lei ou ato normativo que atue em
sentido contrrio, aumentando o impacto do IPI na
aquisio de bens de capital. Sobrevindo legislao nesse
sentido, contrrio determinao constitucional, ser in-
constitucional e, portanto, invlida, ainda que a regula-
mentao do art. 153, 3, IV, da CF no tenha sido
editada.
4.4. Aspecto material
O CTN prev trs fatos geradores em potencial para
o imposto sobre operaes com produtos industrializa-
dos, conforme se v do seu art. 46:
120/621
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industri-
alizados tem como fato gerador:
I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia
estrangeira;
II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo
nico do art. 51;
III a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado
a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se industri-
alizado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que
lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o
consumo.
Em primeiro lugar, cabe identificar o que se deva
considerar por produto industrializado, detalhando a
noo j exposta quando da anlise da base econmica.
O pargrafo nico do art. 46 dispe, como visto, no
sentido de que se considera industrializado o produto
que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe
modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe
para o consumo.
Portanto, so elementos nucleares de tal definio a
modificao da natureza ou da finalidade do produto ou
o seu aperfeioamento para consumo.
O art. 3, pargrafo nico, da Lei 4.502/64, refere:
Art. 3 (...)
Pargrafo nico (...) considera-se industrializao qualquer operao
de que resulte alterao da natureza, funcionamento, utilizao,
acabamento ou apresentao do produto, salvo:
121/621
I conserto de mquinas, aparelhos e objetos pertencentes a
terceiros;
II acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;
III o preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados
em farmcias, para venda no varejo, diretamente a consumidor, assim
como a montagem de culos, mediante receita mdica;
IV a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos,
sob encomenda do consumidor usurio, realizada em estabeleci-
mento varejista, efetuada por mquina automtica ou manual, desde
que fabricante e varejista no sejam empresas interdependentes, con-
troladoras, controladas ou coligadas;
O RIPI (Dec. 7.212/10), por sua vez, dispe:
Art. 3 Produto industrializado o resultante de qualquer operao
definida neste Regulamento como industrializao, mesmo incom-
pleta, parcial ou intermediria (Lei n 5.712, de 25 de outubro de 1966,
art. 46, pargrafo nico, e Lei n 4.502, de 1964, art. 3).
Art. 4 Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a final-
idade do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal como (Lei n
5.712, de 25 de outubro de 1966, art. 46, pargrafo nico, e Lei n
4.502, de 1964, art. 3, pargrafo nico):
I a que, exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios,
importe na obteno de espcie nova (transformao);
II a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, al-
terar o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do
produto (beneficiamento);
122/621
III a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a
mesma classificao fiscal (montagem);
IV a que importe em alterar a apresentao do produto, pela
colocao da embalagem, ainda que em substituio da original,
salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte
da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para
utilizao (renovao ou recondicionamento).
Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como
industrializao, o processo utilizado para obteno do produto e a
localizao e condies das instalaes ou equipamentos
empregados.
V-se que a legislao atribui dimenso bastante
larga ao que se deve considerar por produto industrializ-
ado, de modo que possa abranger a transformao, o be-
neficiamento, a montagem, o acondicionamento ou
reacondicionamento e a renovao ou
recondicionamento.
Tal elastecimento, inclusive, desborda do sentido
possvel dos termos constantes do art. 46, pargrafo
nico, do CTN, particularmente no que diz respeito ao
acondicionamento ou reacondicionamento, conforme ad-
verte HUGO DE BRITO MACHADO:
Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei.
um conceito pr-jurdico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar con-
flitos, a Lei Complementar pode e deve estabelecer os seus con-
tornos. Assim, que o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu que
para efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
123/621
tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.
(...)
No obstante, o Regulamento do IPI ampliou tal conceito, incluiu nele
operaes como o simples acondicionamento, ou embalagem, que na
verdade no lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aper-
feioam para o consumo. Isto constitui evidente abuso do poder regu-
lamentar, em afronta ao disposto no pargrafo nico, do art. 46 do
CTN.
193
Anotada a extenso da noo de produto industrial-
izado, iniciaremos a anlise do aspecto material do im-
posto pelo fato gerador atinente s operaes com
produtos industrializados de produo nacional, qual
seja, o do inciso II do art. 46 do CTN, que ser o fato
gerador mais comum.
O inciso II elenca como fato gerador a sua sada (do
produto industrializado) dos estabelecimentos a que se
refere o pargrafo nico do art. 51, que dispe:
Art. 51. Contribuinte do imposto :
I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea
aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, leva-
dos a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se con-
tribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.
124/621
Da combinao do art. 46 do CTN com seu art. 51,
conclui-se que o IPI tem como fato gerador a sada dos
produtos industrializados (transformados, beneficiados,
montados, renovados ou recondicionados) do estabeleci-
mento industrial ou daquele a ele equiparado por lei ou,
ainda, do estabelecimento comercial que fornea
produtos industrializados a estabelecimento industrial.
A Lei 4.502/64 dispe ainda:
Art. 2 Constitui fato gerador do impsto:
(...)
II quanto aos de produo nacional, a sada do respectivo estabele-
cimento produtor.
(...)
2 O impsto devido sejam quais forem as finalidades a que se
destine o produto ou o ttulo jurdico a que se faa a importao ou de
que decorra a sada do estabelecimento produtor.
(...).
Com isso, deixa claro ser despiciendo perquirir-se
sobre a finalidade do produto, ou seja, se destinado ao
comrcio, incorporao ao ativo fixo do adquirente ou a
qualquer outra finalidade.
Vale ressaltar, contudo, que se impe a sada por
fora de uma operao com produto industrializado,
como visto quando da anlise da base econmica, ou
seja, por fora de um negcio jurdico. As sadas sem tal
pressuposto no do ensejo, a rigor, incidncia do IPI.
GUILHERME CEZAROTI esclarece:
125/621
(...) a hiptese de incidncia do IPI no a mera sada do produto in-
dustrializado do estabelecimento industrial, mas a realizao de oper-
ao que transfira a posse ou a propriedade de produtos industrializa-
dos. Assim sendo, quando os produtos industrializados forem furtados
ou roubados aps a sua sada do estabelecimento industrial, mas
antes da sua colocao disposio do adquirente, no h ocorrncia
do fato imponvel do IPI, a justificar a incidncia deste imposto.
194
Da por que a sada de produto para feira, e.g., no
d ensejo tributao, sendo que a legislao cuida da
questo autorizando a sada, em casos como esse, com
suspenso do imposto, conforme se v do art. 11 do DL
400/68, repetido pelos incisos II e III do art. 42 do Dec.
7.212/10:
Art. 11. Em casos justificados, a critrio do Ministro da Fazenda,
podero sair, com suspenso do impsto, os produtos nacionais ou
estrangeiros remetidos, por estabelecimentos industriais ou equipara-
dos, diretamente a armazns gerais, a depsitos fechados, prprios
ou de terceiros, ou a exposio noutro local, obedecidas as normas
regulamentares.
Decreto 7.212/10:
Art. 43. Podero sair com suspenso do imposto: ...
II os produtos remetidos pelo estabelecimento industrial, ou
equiparado a industrial, diretamente a exposio em feiras de
amostras e promoes semelhantes (Decreto-Lei n 400, de 1968, art.
11);
Veja-se, ainda, o procedente que segue:
IPI (...) SADA PARA EXPOSIO E PARA TESTES. SUSPENSO.
1 (...) 3. As notas fiscais de sada de veculos dirigida a feira de ex-
posio so beneficiadas com a suspenso do imposto. As notas
126/621
fiscais foram emitidas em nome da prpria empresa em face da im-
possibilidade de emisso da nota em favor do local expositor (Parque
Anhembi SP). 4. Tambm so beneficiadas com a suspenso do IPI
as sadas de veculos destinadas a testes (Cdigo 6.99). A ocorrncia
de erro na fundamentao legal (art. 36, XI, do RIPI/82) no prejudica
ao interessado, especialmente porque a descrio contida na nota
permite autoridade fiscal visualizar a ocorrncia de hiptese de sus-
penso do imposto (art. 36, VII, do RIPI/82). 5 (...) (TRF4, 1 T., un.,
AC 2000.04.01.126037-3/PR, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria,
ago/02).
A compreenso de que a base econmica do IPI so
as operaes com produtos industrializados, alis, por
fora da combinao do art. 153, IV, com o 3, inciso II,
da CF, conforme visto anteriormente, mostra-se funda-
mental, tambm, para que no se confundam os mbitos
de tributao do IPI e do ISS e no se prossiga incor-
rendo em equvocos.
195
JOS EDUARDO SOARES DE MELO afirma que, no
IPI, a obrigao tributria decorre da realizao de oper-
aes no sentido jurdico (ato de transmisso de pro-
priedade ou posse), relativo a um bem anteriormente
elaborado (esforo humano que consistiu numa trans-
formao ou criao de uma nova utilidade). A obrigao
consiste num dar o produto industrializado, pelo
prprio realizador da operao jurdica. Embora este, an-
teriormente, tenha produzido um bem, consistente em
seu trabalho pessoal, sua obrigao principal consiste na
entrega desse bem, no oferecimento de algo corpreo,
materializado, que no decorra de encomenda especfica
do adquirente.
196
127/621
Portanto, o beneficiamento realizado em bem do cli-
ente ou mesmo a produo mediante encomenda no
configuram fato gerador do IPI, pois no constituem op-
erao com produto industrializado, mas industrializa-
o por fora de um negcio jurdico.
Neste sentido, alis, o precedente:
TRIBUTRIO. IPI. PICK-UP. CABINE SIMPLES PARA CABINE
DUPLA. A alterao de cabine simples para cabine dupla implica be-
neficiamento. O beneficiamento pode implicar tanto a incidncia do
IPI, quando realizado pela indstria no seu interesse prprio e resultar
na posterior sada do produto beneficiado, como a incidncia do ISS,
quando realizado por prestador de servio a pedido de pessoa fsica
ou da indstria. No caso, tendo sido realizado beneficiamento em fa-
vor dos proprietrios para o seu uso pessoal, no h que se falar em
incidncia e cobrana de IPI. (TRF4, 1 T., maioria, AMS
199904011370289, rel. Juiz Fed. Leandro Paulsen, nov/03).
Afirmamos, na oportunidade, que o beneficiamento
pode implicar tanto a incidncia do IPI como do ISS, de-
pendendo do caso:
Verificando-se o Regulamento do IPI, seja o anterior ou o atual, v-se
que a alterao de cabine simples para cabine dupla caracterizada
no como transformao (o que dependeria de que da industrializa-
o exercida sobre matrias-primas o produtos intermedirios decor-
resse a obteno de espcie nova), mas sim um beneficiamento, as-
sim definido como a industrializao que importe em modificar, aper-
feioar, ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilizao, o
acabamento ou a aparncia do produto. Entretanto, tal fato no su-
ficiente para determinar a incidncia do IPI. Este imposto tem como
base econmica operaes com produtos industrializados e como
fato gerador, definido no CTN e na 4.502/64 a sada do produto indus-
trializado do estabelecimento industrial. Ocorre que, no caso dos
128/621
autos no h uma operao com produto industrializado. A pick-up,
em si, no foi industrializada por nenhuma das partes, mas pela
montadora. A transformao d-se na pick-up, mas para uso do seu
proprietrio. Ainda que assim no fosse, s ocorreria operao com
produto industrializado no momento em que, tendo sido feita industri-
alizao por estabelecimento industrial em pick-up de sua propriedade
seja diretamente ou mediante servio de terceiros a comercial-
izasse com terceiros. E, alis, neste caso, nenhuma diferena econ-
mica faria a incidncia ou no do IPI relativamente ao prestador de
servio, eis que geraria crdito para a indstria, o qual, no sistema da
no-cumulatividade, anularia a sobreposio. A incidncia na
prestao de servios, pois, no teria resultado econmico; juridica-
mente, contudo, restaria extrapolada a hiptese de incidncia do im-
posto. Alis, a argumentao da parte e a fundamentao da sen-
tena so bastante consistentes no sentido de demonstrar que a in-
cidncia do IPI dependeria de a industrializao ser feita no interesse
da indstria que, ento, alienaria o produto por ela industrializado, en-
quanto que, em sendo realizada em favor de terceiro relativamente a
bem a este pertencente, est caracterizada a simples prestao de
servio de beneficiamento, dando ensejo incidncia do ISS. Note-se
que o beneficiamento constava da Lista de Servios anexa ao DL 406/
68, no item 72: 72 Recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anod-
izao, corte, recorte, polimento, plastificao e congneres, de obje-
tos no destinados industrializao ou comercializao. Tambm
na nova LC 116, de 31 de julho de 2003, que dispe sobre o ISS, o
beneficiamento consta na Lista de Servios sob o nmero 14.05. O
item 14 diz respeito a Servios relativos a bens de tercerios e o
subitem 14.05 prev expressamente o beneficiamento, de modo pare-
cido com o item 72 da lista anterior, mas sem a referncia a que seja
de objetos no destinados industrializao e comercializao, no
que andou bem. Tem-se, pois, o beneficiamento podendo implicar
tanto a incidncia do IPI, quando realizado pela indstria no seu
129/621
interesse prprio e resultar na posterior sada do produto beneficiado,
como a incidncia do ISS, quando realizado por prestador de servio
a pedido do prprio proprietrio, seja pessoa fsica ou indstria. No
caso, dos autos, conforme consta das peties, o servio se fazia, in-
clusive, a pedido dos proprietrios para seu uso prprio. Agiu, pois,
corretamente a empresa ao recolher o ISS.
CRISTIANO CARVALHO tambm nos parece preciso
quando, na mesma linha, aborda a customizao:
Diferente a situao do bem feito sob encomenda, a partir de ad-
quirente prvio sua fabricao, que ser feito mediante espe-
cificaes que diferenciaram esse produto dos demais. No jargo re-
spectivo esse produto ser customizado para atender as exigncias
daquele adquirente especfico, sendo que esse produto ser nico,
com caractersticas que o diferenciam de todos os outros produtos do
mesmo gnero. o exemplo dos softwares elaborados sob en-
comenda para atender uma empresa especfica, diferentemente
daqueles softwares produzidos em massa, idnticos em todos os as-
pectos e colocados nas lojas do ramo para quem quiser compr-los.
(...) a diferena entre obrigao de dar e obrigao de fazer, que a
primeira consubstancia-se na obrigao de entregar alguma coisa a
algum, ao passo que a segunda significa a obrigao de fazer ou
deixar de fazer algo. A confuso do legislador a respeito dessa dicoto-
mia costuma gerar conflitos entre o IPI, o ICMS e o ISS. Ao passo que
nos dois primeiros impostos, de competncias federal e estadual re-
spectivamente, a obrigao objeto da tributao s pode ser a de dar,
no ISS, de competncia municipal, a obrigao ser sempre uma
prestao de fazer. S que muitas vezes essa obrigao de fazer, da
qual o servio espcie, consubstancia-se tambm numa entrega de
lago ao tomador do servio. justamente o que ocorre nos produtos
feitos sob encomenda, ou customizados. (...) Mesmo que esses
bens feitos sob encomenda seja produzidos por uma indstria, no se
estar diante de atividade tributvel pelo IPI e sim pelo ISS, pois a
130/621
obrigao em tela de fazer algo, um servio que se consubstancia
numa entrega de um produto final ao tomador. (...) Destarte qualquer
produto feito sob encomenda, ainda que industrializado,
consubstancia-se numa obrigao de fazer, ainda que essa s se per-
faa com a entrega do produto ao tomador. O imposto incidente nessa
situao o Imposto sobre Servios, de competncia municipal e no
o IPI ou o ICMS.
197
Analisado, portanto, o alcance do aspecto material
da hiptese de incidncia do IPI nas operaes internas,
resta verificar os demais fatos geradores elencados pelo
CTN.
Dispe o art. 46, inciso I, que o Imposto sobre
Produtos Industrializados tem como fato gerador, tam-
bm, I o seu desembarao aduaneiro, quando de pro-
cedncia estrangeira. Esse dispositivo legal exige redo-
brado cuidado.
Tendo em conta que a CF, diferentemente do que fez
relativamente ao ICMS (art. 155, 2, IX, a) no es-
tabelece a incidncia do IPI na importao, tal possibilid-
ade de incidncia tem de ser analisada, mais uma vez,
vista da base econmica constante do seu art. 153, IV
em combinao com o 2 do mesmo artigo, podendo-se
destacar trs termos fundamentais: operao,
produto, industrializado. Conforme o STJ, indifer-
ente o local onde se realiza o processo de industrializao
se em territrio nacional ou no exterior.
198
Ainda que a matria seja rida e muitas sejam as
opinies dissonantes, uma anlise consistente da base
econmica do IPI (operao com produto industrializado,
ou seja, negcio jurdico que tenha por objeto produto
submetido por um dos contratantes a processo de
131/621
industrializao) nos leva ao entendimento de que
passvel de tributao a operao com produto industri-
alizado, o que pressupe a industrializao e a sada do
produto do estabelecimento industrial. Ademais, im-
pende que seja assegurada a no cumulatividade. vista
deste conjunto de pressupostos, que pode ser definido
o fato gerador do IPI, como alis, feito na sua hiptese
de incidncia interna.
Portanto, no basta termos cincia da importncia
da cobrana do IPI na importao como modo de evitar a
discriminao inversa (tributao mais gravosa do
produto nacional em comparao com o estrangeiro).
199
Faz-se indispensvel que tal tributao encontre ad-
equao na base econmica definida constitucionalmente
como suporte para a instituio do imposto.
Note-se que, normalmente, a importao sequer
contratada diretamente com a indstria estrangeira, mas
com distribuidores ou comerciantes estrangeiros. O
mesmo se d no caso de leasing internacional
200
que
no implica a ocorrncia de fato gerador prprio do IPI.
Ocorresse tal operao aqui em territrio brasileiro, no
acarretaria a incidncia de IPI. Mas o STJ decidiu que in-
cide o IPI na importao mesmo quando o bem seja ob-
jeto de contrato de leasing financeiro.
201
Assim, ao menos nesta hiptese (de importao con-
tratada com distribuidor ou comerciante e no com in-
dustrial ou relativa a bem adquirido no exterior e
trazido pelo prprio importador), evidencia-se a incon-
stitucionalidade da cobrana do IPI.
H precedente do STF que nos parece equivocado
impedindo a cobrana do IPI no em face da ausncia da
132/621
condio de industrial da empresa estrangeira, mas por
no ser o prprio importador um industrial contribuinte
do imposto. Cuidamos da matria no item anterior
acerca da no cumulatividade.
Impende considerarmos, ainda, que, se pudsse-
mos, de um lado, admitir disposio do elemento tempor-
al da hiptese de incidncia para ensejar a operacionaliz-
ao da cobrana do IPI na importao quando decor-
rente esta de operao com o prprio industrial, de
qualquer modo no se poderia estabelecer como aspecto
material da hiptese de incidncia a importao em si ou
o desembarao aduaneiro. A hiptese de incidncia do
IPI tem de estar circunscrita, na legislao infraconstitu-
cional, necessariamente, operao com produto que
tenha sido industrializado, sob pena de
inconstitucionalidade.
O STJ tem precedente em que afirma: A doutrina
especializada e a jurisprudncia desta Casa entendem
legtima a cobrana do IPI no desembarao
aduaneiro.
202
Mas a questo no nos parece pacfica na
doutrina.
203
Com efeito, conforme j destacado por JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, o IPI no se qualifica
como imposto sobre o comrcio exterior, mas como im-
posto sobre a produo.
204
No adequado consider-
armos o IPI, inserido pelo CTN dentre os impostos sobre
a produo e a circulao (Livro I, Ttulo III, Captulo IV)
e com competncia restrita s operaes com produtos
industrializados (art. 153, IV c/c 3, II, da CF), como se
estivssemos, ainda, em face do vetusto imposto de con-
sumo, seu antecessor, relativamente ao qual no guarda
133/621
mais equivalncia desde o advento da EC 18/65 e do
CTN/66.
ROGRIO LIMA aponta, com percucincia, a incon-
stitucionalidade do IPI na importao:
(...) reputamos inconstitucional a incidncia do IPI na importao de
produto estrangeiro. O momento da entrada do produto estrangeiro in-
dustrializado no pas somente dever incidir o Imposto de Importao,
pois este fato concretiza apenas a hiptese normativa do Imposto Al-
fandegrio. O simples argumento de que a importao tanto pode ser
de produto no-industrializado como de produto industrializado, em
razo do silncio do legislador constituinte, no legitima a cobrana
do IPI na importao. O cerne do problema se a importao de
produto industrializado tambm realiza a hiptese ftica do IPI. E
quanto a isso h duas linhas de pensamento totalmente opostas: 1)
que entende incidir o IPI to-s sobre o produto, e a, ao ingressar o
produto no territrio nacional, sendo industrializado, certamente o im-
portador dever pagar tanto o Imposto de Importao como o IPI; e
2) que considera tambm importante para a incidncia do IPI a fase
de produo, a qual somente ter relevncia jurdica para a cobrana
do imposto quando ocorrida no pas. (...) IPI sobre a importao de
produto estrangeiro industrializado ultrapassa seus limites constitu-
cionais.
205
De qualquer modo, o IPI vem sendo exigido na im-
portao, tendo como fato gerador o desembarao, assim
dispondo, alis, o RIPI/02:
Art. 34. Fato gerador do imposto (Lei n 4.502, de 1964, art. 2):
I o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira;
Por fim, o CTN tambm elenca, no inciso III do art.
46, como fato gerador do IPI, a sua arrematao,
quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
134/621
Tal hiptese, contudo, no encontra concretizao
na legislao ordinria nem no RIPI.
4.5. Aspecto temporal
Tratando-se de tributo com fato gerador in-
stantneo, desnecessrio seria o tratamento legal do as-
pecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador
no momento mesmo em que ocorresse a situao de fato
definida em lei como geradora da obrigao tributria,
qual seja, a sada do produto industrializado do estabele-
cimento industrial. Mas o legislador acabou por definir
diversas fices, tal como a do art. 2, 1, da Lei 4.502/
64:
Art. 2 (...) 1, Quando a industrializao se der no prprio local de
consumo ou de utilizao do produto, fora de estabelecimento
produtor, o fato gerador considerar-se- ocorrido no momento em que
ficar concluda a operao industrial (...).
O Dec. 7.212/10 indica as diversas situaes com
suas referncias legais:
Art. 36. Considera-se ocorrido o fato gerador:
I na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por inter-
mdio de ambulantes (Lei n 4.502, de 1964, art. 2 e art. 5, inciso I,
alnea a, e Decreto-Lei n 1.133, de 16 de novembro de 1970, art. 1);
II na sada de armazm-geral ou outro depositrio do estabeleci-
mento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos
produtos entregues diretamente a outro estabelecimento (Lei n 4.502,
de 1964, art. 2 e art. 5, inciso I, alnea a, e Decreto-Lei n 1.133, de
1970, art. 1);
135/621
III na sada da repartio que promoveu o desembarao aduaneiro,
quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos
diretamente a terceiros (Lei n 4.502, de 1964, art. 2 e art. 5, inciso I,
alnea b, e Decreto-Lei n 1.133, de 1970, art. 1);
IV na sada do estabelecimento industrial diretamente para es-
tabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do en-
comendante, quanto aos produtos mandados industrializar por en-
comenda (Lei n 4.502, de 1964, art. 2 e art. 5, inciso I, alnea c, e
Decreto-Lei n 1.133, de 1970, art. 1);
V na sada de bens de produo dos associados para as suas co-
operativas, equiparadas, por opo, a estabelecimento industrial;
VI no quarto dia da data da emisso da respectiva nota fiscal,
quanto aos produtos que at o dia anterior no tiverem deixado o es-
tabelecimento do contribuinte (Lei n 4.502, de 1964, art. 2 e art. 5,
inciso I, alnea d, e Decreto-Lei n 1.133, de 1970, art. 1);
VII no momento em que ficar concluda a operao industrial,
quando a industrializao se der no prprio local de consumo ou de
utilizao do produto, fora do estabelecimento industrial (Lei n 4.502,
de 1964, art. 2, 1);
VIII no incio do consumo ou da utilizao do papel destinado im-
presso de livros, jornais e peridicos, em finalidade diferente da que
lhe prevista na imunidade de que trata o inciso I do art. 18, ou na
sada do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos dis-
tribuidores, para pessoas que no sejam empresas jornalsticas ou
editoras (Lei n 9.532, de 1997, art. 40);
IX na aquisio ou, se a venda tiver sido feita antes de concluda a
operao industrial, na concluso desta, quanto aos produtos que,
antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por en-
comenda, sejam por este adquiridos;
136/621
X na data da emisso da nota fiscal pelo estabelecimento industrial,
quando da ocorrncia de qualquer das hipteses enumeradas no in-
ciso VII do art. 25 (Lei n 9.532, de 1997, art. 39, 4);
XI no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de oper-
ao de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do es-
tabelecimento industrial (Lei n 4.502, de 1964, art. 2 e art. 5, inciso
I, alnea e, Decreto-Lei n 1.133, de 1970, art. 1, e Lei n 9.532, de
1997, art. 38);
XII na sada simblica de lcool das usinas produtoras para as suas
cooperativas, equiparadas, por opo, a estabelecimento industrial; e
XIII na data do vencimento do prazo de permanncia da mercadoria
no recinto alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento,
quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas
pelo decurso do referido prazo (Decreto-Lei n 1.455, de 1976, art. 23,
inciso II, e Lei n 9.779, de 1999, art. 18, e pargrafo nico).
Pargrafo nico. Na hiptese do inciso VII, considera-se concluda a
operao industrial e ocorrido o fato gerador na data da entrega do
produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o seu consumo ou
a sua utilizao, se anterior formalizao da entrega.
Art. 37. Na hiptese de venda, exposio venda, ou consumo no ter-
ritrio nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hiptese de
descumprimento das condies estabelecidas para a iseno ou a
suspenso do imposto, considerar-se- ocorrido o fato gerador na
data da sada dos produtos do estabelecimento industrial ou
equiparado a industrial (Lei n 4.502, de 1964, art. 9, 1, e Lei n
9.532, de 1997, art. 37, inciso II).
4.6. Aspecto espacial
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No h dispositivo legal tratando especificamente do
aspecto espacial da hiptese de incidncia tributria do
IPI. Sendo assim, aplica-se o critrio da territorialidade,
de maneira que, tratando-se de tributo federal, ser con-
siderada geradora da obrigao tributria a sada da
mercadoria do estabelecimento industrial ocorrida dentro
do territrio nacional, em qualquer parte dele e s nele.
H de se considerar, porm, que o IPI tambm tem
como fato gerador, alm da sada do produto industrializ-
ado do estabelecimento industrial, o seu desembarao
aduaneiro, quando de procedncia estrangeira. Ou seja,
o IPI tambm incide na importao de produto industri-
alizado, sendo que o art. 46, I, do CTN prev fato gerador
especfico para esta hiptese: o desembarao aduaneiro.
Tal desembarao ocorrer no territrio nacional, mas, in-
diretamente, por fora desse fato gerador especial do IPI,
tem-se a tributao da sada do produto industrializado
do estabelecimento do fornecedor estrangeiro, numa es-
pcie de extraterritorialidade do IPI. Fizemos as ne-
cessrias crticas incidncia do IPI na importao
quando da anlise do aspecto material da norma
tributria impositiva.
4.7. Aspecto pessoal
O sujeito ativo do IPI a prpria Unio, pois cuida-
se de imposto federal e a lei no indica nenhuma outra
pessoa jurdica de direito pblico para tal posio.
A Lei 4.502/64, em seus arts. 91 e 93, indicava
como rgo que procederia fiscalizao o Departamento
de Rendas Internas, no mais existente.
138/621
O Decreto 7.212/10, em seus arts. 505/508, deixou
claro que a fiscalizao do imposto compete Secretaria
da Receita Federal do Brasil, sendo as respectivas ativid-
ades presididas e executadas por Auditor-Fiscal da Re-
ceita Federal do Brasil:
Art. 505. A fiscalizao do imposto compete Secretaria da Receita
Federal do Brasil (Lei n 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei n
4.502, de 1964, art. 91, e Lei n 11.457, de 2007, art. 2).
Pargrafo nico. A execuo das atividades de fiscalizao compete
s unidades centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jur-
isdies, s suas unidades regionais e s demais unidades, de con-
formidade com as instrues expedidas pela mesma Secretaria.
Art. 506. A fiscalizao ser exercida sobre todas as pessoas, nat-
urais ou jurdicas, contribuintes ou no, que estiverem obrigadas ao
cumprimento de disposies da legislao do imposto, bem como as
que gozarem de imunidade condicionada ou de iseno (Lei n 5.172,
de 1966, arts. 142 e 194, pargrafo nico, e Lei n 4.502, de 1964, art.
94).
Art. 507. As atividades de fiscalizao do imposto sero presididas e
executas pela autoridade administrativa competente (Lei n 5.172, de
1966, arts. 142, 194 e 196, e Lei n 4.502, de 1964, art. 93).
Pargrafo nico. A autoridade administrativa a que se refere o caput
o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (Lei n 5.172, de 1966,
arts. 142, 194 e 196 Lei n 4.502, de 1964, art. 93, Lei n 10.593, de
2002, art. 6, e Lei n 11.457, de 2007, art. 9).
Art. 508. Os procedimentos fiscais sero vlidos mesmo que formaliz-
ados por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de jurisdio di-
versa da do domiclio tributrio do sujeito passivo (Decreto-Lei n 822,
de 5 de setembro de 1969, art. 2, Decreto n 70.235, de 6 de maro
139/621
de 1972, art. 9, 2, e Lei n 8.748, de 9 de dezembro de 1993, art.
1).
Quanto aos sujeitos passivos, cabe destacar, desde
j, conforme anlise que fizemos da base econmica, que
s pode ser tributada a operao com produto que tenha
sido industrializado por uma das partes do negcio
jurdico, de maneira que no dado fazer incidir o trib-
uto em outras situaes, tampouco colocar como con-
tribuinte seno a pessoa que pratica a industrializao
ou que com ela realiza a operao.
A indicao, como contribuintes, de outras pessoas,
como o importador e o comerciante, revela inadequao
base econmica dada tributao, ou seja, tributao
sem suporte na norma de competncia. Alis, o STF no
admite a cobrana de IPI do importador pessoa fsica,
tendo em conta que, no sendo industrial, no con-
tribuinte do IPI, qualidade necessria para resguardar
seu carter no cumulativo (a pessoa fsica, no sendo
contribuinte, no tem a quem repassar o nus
tributrio), conforme vimos ao analisar a no cumu-
latividade prpria deste imposto.
O CTN, contudo, abriu oportunidade para tais equ-
vocos, o que se reflete na legislao ordinria e no Regu-
lamento do IPI.
Dispe o art. 51 do CTN:
Art. 51. Contribuinte do imposto :
I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea
aos contribuintes definidos no inciso anterior;
140/621
IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, leva-
dos a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se con-
tribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.
A Lei 4.502/64, por sua vez, j trazia as
equiparaes:
Art. 3 Considera-se estabelecimento produtor todo aqule que indus-
trializar produtos sujeitos ao impsto.
Pargrafo nico (...)
Art. 4 Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efei-
tos desta Lei:
I os importadores e os arrematantes de produtos de procedncia
estrangeira;
II as filiais e demais estabelecimentos que negociem com produtos
industrializados por outros do mesmo contribuinte;
III os que enviarem a estabelecimento de terceiro, matria-prima,
produto intermedirio, moldes, matrizes ou modelos destinados in-
dustrializao de produtos de seu comrcio.
Pargrafo nico. Excluem-se do disposto no inciso II os estabeleci-
mentos que operem exclusivamente na venda a varejo.
O Dec. 7.212/10 bastante claro:
Contribuintes
Art. 24. So obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:
141/621
I o importador, em relao ao fato gerador decorrente do desem-
barao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira (Lei n
4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alnea b);
II o industrial, em relao ao fato gerador decorrente da sada de
produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto
aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei n
4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alnea a);
III o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador
relativo aos produtos que dele sarem, bem como quanto aos demais
fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei n 4.502, de
1964, art. 35, inciso I, alnea a); e
IV os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeter-
em a pessoas que no sejam empresas jornalsticas ou editoras, o
papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos, quando al-
canado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 (Lei n 9.532,
de 1997, art. 40).
Pargrafo nico. Considera-se contribuinte autnomo qualquer es-
tabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relao a
cada fato gerador que decorra de ato que praticar (Lei n 5.172, de
1966, art. 51, pargrafo nico).
Contudo, na hiptese de se admitir como constitu-
cional a incidncia do IPI na importao, deve-se en-
tender por importador tanto a pessoa fsica como a
jurdica, pois o legislador no os distingue:
(...) fato gerador do IPI desembaraar produtos industrializados de
procedncia estrangeira (art. 46 da Lei 5.172/66). Contribuinte do im-
posto o importador ou quem a lei a ele equiparar. Se a lei no faz
distino entre pessoa jurdica ou fsica, ao intrprete no cabe distin-
guir. Precedente: TRF da 5 R., REO n 41526 (...) (TRF3, 4 T., AMS
3103734, rel. Juza Lcia Figueiredo, jun/95).
142/621
Tambm largo o rol de responsveis tributrios,
ainda conforme o Decreto 7.212/10:
Responsveis
Art. 25. So obrigados ao pagamento do imposto como responsveis:
I o transportador, em relao aos produtos tributados que transpor-
tar, desacompanhados da documentao comprobatria de sua pro-
cedncia (Lei n 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alnea a);
II o possuidor ou detentor, em relao aos produtos tributados que
possuir ou mantiver para fins de venda ou industrializao, nas mes-
mas condies do inciso I (Lei n 4.502, de 1964, art. 35, inciso II,
alnea b);
III o estabelecimento adquirente de produtos usados cuja origem
no possa ser comprovada pela falta de marcao, se exigvel, de
documento fiscal prprio ou do documento a que se refere o art. 372
(Lei n 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alnea b, e art. 43);
IV o proprietrio, o possuidor, o transportador ou qualquer outro de-
tentor de produtos nacionais, do Captulo 22 e do Cdigo 2402.20.00
da TIPI, sados do estabelecimento industrial com imunidade ou sus-
penso do imposto, para exportao, encontrados no Pas em situ-
ao diversa, salvo se em trnsito, quando (Decreto-Lei n 1.593, de
1977, art. 18, Lei n 9.532, de 1997, art. 41, Lei n 10.833, de 2003,
art. 40, e Lei n 11.371, de 28 de novembro de 2006, art. 13):
a) destinados a uso ou consumo de bordo, em embarcaes ou aer-
onaves de trfego internacional, com pagamento em moeda
conversvel (Decreto-Lei n 1.593, de 1977, art. 8, inciso I);
b) destinados a lojas francas, em operao de venda direta, nos ter-
mos e condies estabelecidos pelo art. 15 do Decreto-Lei n 1.455,
de 7 de abril de 1976 (Decreto-Lei n 1.593, de 1977, art. 8, inciso II);
143/621
c) adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim es-
pecfico de exportao, e remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportao ou para recintos alfande-
gados, por conta e ordem da adquirente (Lei n 9.532, de 1997, art.
39, inciso I e 2); ou
d) remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se pro-
cesse o despacho aduaneiro de exportao (Lei n 9.532, de 1997,
art. 39, inciso II);
V os estabelecimentos que possurem produtos tributados ou isen-
tos, sujeitos a serem rotulados ou marcados, ou, ainda, ao selo de
controle, quando no estiverem rotulados, marcados ou selados (Lei
n 4.502, de 1964, art. 62, e Lei n 9.532, de 1997, art. 37, inciso V);
VI os que desatenderem as normas e requisitos a que estiver condi-
cionada a imunidade, a iseno ou a suspenso do imposto (Lei n
4.502, de 1964, art. 9, 1, e Lei n 9.532, de 1997, art. 37, inciso II);
VII a empresa comercial exportadora, em relao ao imposto que
deixou de ser pago, na sada do estabelecimento industrial, referente
aos produtos por ela adquiridos com o fim especfico de exportao,
nas hipteses em que (Lei n 9.532, de 1997, art. 39, 3):
a) tenha transcorrido cento e oitenta dias da data da emisso da nota
fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, no houver sido
efetivada a exportao (Lei n 9.532, de 1997, art. 39, 3, alnea a);
b) os produtos forem revendidos no mercado interno (Lei n 9.532, de
1997, art. 39, 3, alnea b); ou
c) ocorrer a destruio, o furto ou roubo dos produtos (Lei n 9.532, de
1997, art. 39, 3, alnea c);
VIII a pessoa fsica ou jurdica que no seja empresa jornalstica ou
editora, em cuja posse for encontrado o papel, destinado impresso
144/621
de livros, jornais e peridicos, a que se refere o inciso I do art. 18 (Lei
n 9.532, de 1997, art. 40, pargrafo nico);
IX o estabelecimento comercial atacadista de produtos sujeitos ao
regime de que trata a Lei n 7.798, de 1989, que possuir ou mantiver
produtos desacompanhados da documentao comprobatria de sua
procedncia, ou que deles der sada (Lei n 7.798, de 1989, art. 4,
3, e Medida Provisria no 2.158-35, de 2001, art. 33);
X o estabelecimento industrial, relativamente parcela do imposto
devida pelos estabelecimentos equiparados de que tratam os incisos
XI e XII do art. 9, quanto aos produtos a estes fornecidos, na
hiptese de aplicao do regime de que trata o art. 222, (Lei n
10.833, de 2003, art. 58-F, inciso II, e Lei n 11.727, de 2008, art. 32);
XI o estabelecimento comercial referido no inciso XIII do art. 9, pelo
imposto devido pelos estabelecimentos equiparados na forma dos in-
cisos XI e XII daquele artigo, quanto aos produtos a estes fornecidos,
na hiptese de aplicao do regime de que trata o art. 222 (Lei no
10.833, de 2003, art. 58-G, inciso II, e Lei n 11.727, de 2008, art. 32);
e
XII o estabelecimento importador, relativamente parcela do im-
posto devida pelos estabelecimentos equiparados de que tratam os
incisos XIV e XV do art. 9, quanto aos produtos a estes fornecidos,
na hiptese de aplicao do regime de que trata o art. 222 (Lei n
10.833, de 2003, art. 58-F, inciso II, e Lei n 11.727, de 2008, art. 32).
1 Nos casos dos incisos I e II no se exclui a responsabilidade por
infrao do contribuinte quando este for identificado (Lei n 4.502, de
1964, art. 35, 1, e Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art.
31).
2 Na hiptese dos incisos X, XI e XII, o imposto ser devido pelo
estabelecimento industrial ou encomendante ou importador no mo-
mento em que derem sada aos produtos sujeitos ao imposto
145/621
conforme o regime de que trata o art. 222 (Lei n 10.833, de 2003, art.
58-F, 3, art. 58-G, pargrafo nico, e Lei n 11.827, de 20 de
novembro de 2008, art. 1).
Responsvel como Contribuinte Substituto
Art. 26. ainda responsvel, por substituio, o industrial ou
equiparado a industrial, mediante requerimento, em relao s oper-
aes anteriores, concomitantes ou posteriores s sadas que pro-
mover, nas hipteses e condies estabelecidas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (Lei n 4.502, de 1964, art. 35, inciso II,
alnea c, e Lei n 9.430, de 1996, art. 31).
Responsabilidade Solidria
Art. 27. So solidariamente responsveis:
I o contribuinte substitudo, na hiptese do art. 26, pelo pagamento
do imposto em relao ao qual estiver sendo substitudo, no caso de
inadimplncia do contribuinte substituto (Lei n 4.502, de 1964, art. 35,
2, e Lei n 9.430, de 1996, art. 31);
II o adquirente ou cessionrio de mercadoria importada beneficiada
com iseno ou reduo do imposto pelo seu pagamento e dos ac-
rscimos legais (Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro de 1966, art.
32, pargrafo nico, inciso I, e Medida Provisria n 2.158-35, de
2001, art. 77);
III o adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso
de importao realizada por sua conta e ordem, por intermdio de
pessoa jurdica importadora, pelo pagamento do imposto e acrsci-
mos legais (Decreto-Lei n 37, de 1966, art. 32, pargrafo nico,
alnea c, Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 77, e Lei n
11.281, de 2006, art. 12);
IV o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de pro-
cedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora, na operao a
146/621
que se refere o 3 do art. 9, pelo pagamento do imposto e acrsci-
mos legais (Decreto-Lei n 37, de 1966, art. 32, pargrafo nico,
alnea d, e Lei n 11.281, de 2006, art. 12);
V o estabelecimento industrial de produtos classificados no Cdigo
2402.20.00 da TIPI, com a empresa comercial exportadora, na
hiptese de operao de venda com o fim especfico de exportao,
pelo pagamento do imposto e dos respectivos acrscimos legais,
devidos em decorrncia da no efetivao da exportao (Medida
Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 35);
VI o encomendante de produtos sujeitos ao regime de que trata a
Lei n 7.798, de 1989, com o estabelecimento industrial executor da
encomenda, pelo cumprimento da obrigao principal e acrscimos
legais (Lei n 7.798, de 1989, art. 4, 2, e Medida Provisria n
2.158-35, de 2001, art. 33);
VII o beneficirio de regime aduaneiro suspensivo do imposto, desti-
nado industrializao para exportao, pelas obrigaes tributrias
decorrentes da admisso de mercadoria no regime por outro benefi-
cirio, mediante sua anuncia, com vistas na execuo de etapa da
cadeia industrial do produto a ser exportado (Lei n 10.833, de 2003,
art. 59); e
VIII o encomendante dos produtos sujeitos ao imposto conforme os
regimes de tributao de que tratam os arts. 222 e 223 com o es-
tabelecimento industrial executor da encomenda, pelo imposto devido
nas formas estabelecidas nos mesmos artigos (Lei n 10.833, de
2003, art. 58-A, pargrafo nico, e Lei n 11.727, de 2008, art. 32).
1 Aplica-se operao de que trata o inciso III o disposto no 2
do art. 9 (Lei n 10.637, de 2002, art. 27, e Lei n 11.281, de 2006,
art. 11, 2).
2 O disposto no inciso V aplica-se tambm aos produtos destinados
a uso ou consumo de bordo, em embarcaes ou aeronaves em
147/621
trfego internacional, inclusive por meio de ships chandler (Medida
Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 35, pargrafo nico).
Art. 28. So solidariamente responsveis com o sujeito passivo, no
perodo de sua administrao, gesto ou representao, os acionistas
controladores, e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de direito privado, pelos crditos tributrios decorrentes do
no recolhimento do imposto no prazo legal (Decreto-Lei n 1.736, de
20 de dezembro de 1979, art. 8).
Art. 29. So solidariamente responsveis os curadores quanto ao im-
posto que deixar de ser pago, em razo da iseno de que trata o in-
ciso IV do art. 55 (Lei n 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, art. 1,
5, e Lei n 10.690, de 16 de junho de 2003, art. 2).
Responsabilidade pela Infrao
Art. 30. Na hiptese dos incisos III e IV do art. 27, o adquirente de
mercadoria de procedncia estrangeira responde conjunta ou isolada-
mente pela infrao (Decreto-Lei n 37, de 1966, art. 95, incisos V e
VI, Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 78, e Lei n 11.281,
de 2006, art. 12).
Vale destacar que, na hiptese de pagamento in-
devido, quem tem direito repetio o sujeito passivo
que suportou o nus econmico da tributao, normal-
mente o prprio contribuinte. O STJ no reconhece legit-
imidade ao contribuinte de fato, ou seja, ao adquirente
dos produtos com incidncia de IPI.
206
4.8. Aspecto quantitativo
Dispe o CTN sobre a base de clculo para os trs
fatos geradores: desembarao aduaneiro, sada do
produto do estabelecimento industrial e arrematao:
148/621
Art. 47. A base de clculo do imposto :
I no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como defin-
ido no inciso II do art. 20, acrescido do montante:
a) do Imposto sobre a Importao;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele
exigveis;
II no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente
da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do
remetente;
III no caso do inciso III do artigo anterior, o preo da arrematao.
A Lei 4.502/64, por sua vez, alterada pela Lei
7.798/89, estabelece:
Do Clculo do Impsto
Art . 13. O impsto ser calculado mediante aplicao das alquotas
constantes da Tabela anexa sbre o valor tributvel dos produtos na
forma estabelecida neste Captulo.
Art . 14. Salvo disposio especial, constitui valor tributvel:
I quanto aos produtos de procedncia estrangeira, para o clculo
efetuado na ocasio do despacho;
a) o preo da arrematao, no caso de produto vendido em leilo;
149/621
b) o valor que servir de base, ou que serviria se o produto tributado
fsse para o clculo dos tributos aduaneiros, acrescido de valor dste
e dos gios e sobretaxas cambiais pagos pelo importador;
II quanto aos produtos nacionais, o valor total da operao de que
decorrer a sada do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial.
1 O valor da operao compreende o preo do produto, acrescido
do valor do frete e das demais despesas acessrias, cobradas ou
debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatrio.
2 No podem ser deduzidos do valor da operao os descontos,
diferenas ou abatimentos, concedidos a qualquer ttulo, ainda que
incondicionalmente.
3 Ser tambm considerado como cobrado ou debitado pelo con-
tribuinte, ao comprador ou destinatrio, para efeitos do disposto no
1, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por
firma coligada, controlada ou controladora (Lei n 6.404) ou interligada
(Decreto-Lei n 1.950) do estabelecimento contribuinte ou por firma
com a qual este tenha relao de interdependncia, mesmo quando o
frete seja subcontratado.
4 Ser acrescido ao valor da operao o valora das matrias-pri-
mas, produtos intermedirios e material de embalagem, nos casos de
remessa de produtos industrializados por encomenda, desde que no
se destinem a comrcio, a emprego na industrializao ou no acondi-
cionamento de produtos tributados, quando esses insumos tenham
sido fornecidos pelo prprio encomendante, salvo se se tratar de in-
sumos usados.
Art . 15. O valor tributvel no poder ser inferior:
I ao preo normal de venda por atacado a outros compradores ou
destinatrios, ou na sua falta, ao preo corrente no mercado
atacadista do domiclio do remetente, quando o produto fr remetido,
150/621
para revenda, a estabelecimento de terceiro, com o qual o contribuinte
tenha relaes de interdependncia (art. 42);
II a 70% (setenta por cento).do preo de venda aos consumidores,
no inferior ao previsto no inciso anterior:
a) quando o produto fr remetido a outro estabelecimento do mesmo
contribuinte, o qual opere exclusivamente na venda a varejo;
b) quando o produto fr vendido a varejo pelo prprio estabelecimento
produtor.
Na importao, a base de clculo o valor que serve
de base para o clculo do imposto sobre a importao (o
preo CIF, ou seja, o preo do produto em condies de
livre concorrncia para entrega no porto ou lugar de en-
trada do produto no Pas, incluindo, assim, os custos de
seguro e de frete), acrescido do montante do prprio Im-
posto sobre a Importao e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou deste exigveis.
Entendemos que a prpria incidncia do Imposto sobre
Produtos Industrializados na importao questionvel,
mais incongruente se revelando, ainda, a definio da
base de clculo mediante cmputo prvio do Imposto
sobre a Importao e dos encargos cambiais.
Nas operaes internas, temos o preo da operao
como base de clculo. No h que se pretender excluir da
base de clculo o valor do ICMS, pois calculado por
dentro do preo.
207
J a utilizao de pautas fiscais com
valores prefixados
208
no encontra amparo, s se prest-
ando validamente a subsidiar lanamento na hiptese de
haver desconformidade entre o preo constante da docu-
mentao e o preo efetivamente praticado:
151/621
(...) DELEGAO DE COMPETNCIA A MINISTRO DE ESTADO
BASE DE CLCULO PAUTAS FISCAIS CTN (ART. 97). A
FIXAO DE BASE DE CLCULO PARA O IPI DEVE RESULTAR
DE DISPOSITIVO LEGAL. O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
NO ADMITE DELEGAO DE COMPETNCIA, PARA ESTE FIM.
A UTILIZAO DE PAUTAS, FIXANDO PREO MNIMO OU
PREO DE MERCADO, S SE ADMITE EM CASO DE SER
INIDNEA A DOCUMENTAO OFERECIDA PELO
CONTRIBUINTE. O DECRETO-LEI 1.593/77, OUTORGANDO
COMPETNCIA AO MINISTRO DA FAZENDA, PARA FIXAR PAUTA
FISCAL, INCOMPATVEL COM A RESERVA LEGAL
EXPLICITADA NO ART. 97 DO CTN. (STJ, 1 T., REsp 24.861/CE,
rel. Min. Humberto Gomes de Barros, dez/93)
INCIDENTE DE ARGIO DE INCONSTITUCIONALIDADE
TRIBUTRIO ART. 3 DA LEI N 7.798/89 MATRIA
RESERVADA LEI COMPLEMENTAR OFENSA AOS ARTS. 146,
III, A DA CONSTITUIO E 47, II, A, DO CTN.1 O art. 3 da Lei
n 7.798/89, que possibilitou que o Poder Executivo estabelea, para
determinados, a tributao por classes, conflita com os arts. 146, III,
a da Constituio e 47, II, a, do CTN. 2 O art. 47 do CTN utiliza a
expresso valor da operao, que corresponde ao preo do produto
enquanto elemento do contrato de compra e venda. No se trata
apenas de um elemento referencial para o poder tributante, mas de
definio clara e precisa da base de clculo do tributo, a qual a lei or-
dinria no pode desbordar. (TRF4, Corte especial, IAIAC
2003.71.12.002280-6/RS, Rel. Des. Fed. Antnio Albino Ramos de
Oliveira, jul/07)
O STF, no RE 602.917 RG, em outubro de 2010, re-
conheceu a repercusso geral da questo relativa con-
stitucionalidade do art. 3 da Lei 7.798/89, que es-
tabelece valores prefixados para o IPI, mas ainda no en-
frentou o mrito da questo.
152/621
Na redao original do art. 14 da Lei 4.502/64,
descontos, diferenas ou abatimentos s eram includos
no preo do produto, para fins de clculo do imposto,
caso concedidos sob condio. E no poderia mesmo ser
diferente. A Lei 7.798/89, que, ao acrescer o 2 ao art.
14, determinou que no podem ser deduzidos do valor da
operao os descontos, diferenas ou abatimentos, con-
cedidos a qualquer ttulo, ainda que incondicional-
mente, tem sido considerada incompatvel com o CTN
nesse ponto:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTRIO RECURSO ESPECIAL
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS INCIDNCIA
SOBRE O VALOR DA OPERAO DEDUO DE DESCONTOS
INCONDICIONAIS... 2. A base de clculo do IPI, nos termos do art.
47, II, a, do CTN, o valor da operao de que decorrer a sada da
mercadoria. 3. A Lei 7.798/89, ao conferir nova redao ao 2 do art.
14 da Lei 4.502/64 (RIPI) e impedir a deduo dos descontos incondi-
cionais, permitiu a incidncia da exao sobre base de clculo que
no corresponde ao valor da operao, em flagrante contrariedade
disposio contida no art. 47, II, a, do CTN. Os descontos incondi-
cionais no compem a real expresso econmica da operao trib-
utada, sendo permitida a deduo desses valores da base de clculo
do IPI. 4. A deduo dos descontos incondicionais vedada, no ent-
anto, quando a incidncia do tributo se d sobre valor previamente fix-
ado, nos moldes da Lei 7.798/89 (regime de preos fixos), salvo se o
resultado dessa operao for idntico ao que se chegaria com a in-
cidncia do imposto sobre o valor efetivo da operao, depois de real-
izadas as dedues pertinentes. 5. Recurso especial no provido.
Sujeio do acrdo ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo
STJ 8/2008. (STJ, Primeira Seo, REsp 1149424/BA, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, abr/2010)
153/621
J se decidiu, ainda, que os juros, na venda finan-
ciada, no podem ser includos na base de clculo do
IPI.
209
Tambm tem merecido censura a inovao trazida
pela Lei 7.798/89 que, ao acrescer o 3 ao art. 14 da
Lei 4.502/64, determinou que o frete realizado por
empresa coligada ou interligada integre a base de clculo
do IPI.
210
Exposta a base de clculo, impende que se analisem
as alquotas que, por determinao constante do art.
153, 3, I, da CF, j analisado, devem ser seletivas con-
forme a essencialidade do produto. A par disso, o IPI al-
canado pela atenuao legalidade estabelecida pelo
art. 153, 1, da CF, que autoriza o Poder Executivo,
atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
alterar as suas alquotas.
O DL 1.199/71 que, dispondo, dentre outras nor-
mas, sobre a tabela do IPI, estabelece as condies e os
limites para as alteraes de alquotas pelo Executivo,
em seu art. 4, que dispe:
Art 4 O Poder Executivo, em relao ao Impsto sbre Produtos In-
dustrializados, quando se torne necessrio atingir os objetivos da
poltica econmica governamental, mantida a seletividade em funo
da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, fica
autorizado: I a reduzir alquotas at 0 (zero); II a majorar alquotas,
acrescentando at 30 (trinta) unidades ao percentual de incidncia fix-
ado na lei; III a alterar a base de clculo em relao a determinados
produtos, podendo, para sse fim, fixar-lhes valor tributvel mnimo.
Resta claro que graduao das alquotas entre zero,
de um lado, e trinta pontos percentuais alm do es-
tabelecido no DL 1.199/71, de outro, como meio para o
154/621
atingimento dos objetivos da poltica econmica, no dis-
pensa a manuteno da seletividade em funo da essen-
cialidade do produto. O inciso III, evidentemente, no foi
recepcionado pela CF, que no mais permite que o Exec-
utivo disponha sobre a base de clculo dos impostos,
mas to somente que altere as alquotas.
As alquotas do IPI esto estabelecidas na chamada
TIPI Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos
Industrializados , aprovada pelo Decreto 4.542, de 26 de
dezembro de 2002.
O IPI deve ser dimensionado de forma a gravar
menos os produtos essenciais e mais os produtos supr-
fluos, na medida em que estas caractersticas se ap-
resentem.
211
Na TIPI so identificados os produtos e at-
ribudas as respectivas alquotas, sendo que o critrio
para a variao tem de ser a essencialidade do produto.
Poder ser atribuda, inclusive, alquota zero para de-
terminados produtos, se assim entender o Executivo.
Outra forma de afastar por completo o nus tributrio
no estabelecer alquota genrica para outros produtos
no especificados na tabela, simplesmente deixando de
arrolar certos produtos e, com isso, de lhes atribuir uma
alquota; neste caso, teremos, quanto a eles, uma norma
tributria incompleta, em que o aspecto quantitativo
carecer de um elemento essencial, a alquota, de modo
que a incidncia no estar apta a gerar uma obrigao
com contedo econmico: ocorrer a sada de produto in-
dustrializado, mas no haver como calcular o imposto
devido.
O captulo da TIPI que se refere a bebidas, lquidos
alcolicos e vinagres se presta muito bem exempli-
ficao de como figuram os produtos no tributados (NT),
155/621
tributados alquota zero (0%), tributados com alquotas
especficas (15%, 30% etc.) e dos enquadrados generica-
mente (Outros: NT, Outros: 27% etc.):
CAPTULO 22
BEBIDAS, LQUIDOS ALCOLICOS E VINAGRES
156/621
CDIGO
NCM
DESCRIO
ALQUOTA
(%)
22.01
GUAS, INCLUDAS AS GUAS MINERAIS,
NATURAIS OU ARTIFICIAIS, E AS GUAS
GASEIFICADAS, NO ADICIONADAS DE
ACAR OU DE OUTROS EDULCORANTES NEM
AROMATIZADAS; GELO E NEVE
2201.10.00 guas minerais e guas gaseificadas
15
Ex 01 guas minerais naturais NT
2201.90.00 Outros NT
22.02
GUAS, INCLUDAS AS GUAS MINERAIS E AS
GUAS GASEIFICADAS, ADICIONADAS DE
ACAR OU DE OUTROS EDULCORANTES OU
AROMATIZADAS E OUTRAS BEBIDAS NO
ALCOLICAS, EXCETO SUCOS DE FRUTAS OU
DE PRODUTOS HORTCOLAS, DA POSIO
20.09
2202.10.00
guas, includas as guas minerais e as guas
gaseificadas, adicionadas de acar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas
27
2202.90.00 Outras 27
Ex 01 Bebidas alimentares base de soja ou de
leite e cacau
0
157/621
Na anlise da TIPI para fins de enquadramento de
um determinado produto, seguem-se os critrios da es-
pecificidade
212
e da essencialidade.
213
Anexo do Dec.
6.006/06 traz regras para a sua interpretao:
REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAO DO SISTEMA
HARMONIZADO A CLASSIFICAO DAS MERCADORIAS NA
NOMENCLATURA REGE-SE PELAS SEGUINTES REGRAS:
1. Os ttulos das Sees, Captulos e Subcaptulos tm apenas valor
indicativo. Para os efeitos legais, a classificao determinada pelos
textos das posies e das Notas de Seo e de Captulo e, desde que
no sejam contrrias aos textos das referidas posies e Notas, pelas
Regras seguintes:
2. a) Qualquer referncia a um artigo em determinada posio
abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que ap-
resente, no estado em que se encontra, as caractersticas essenciais
do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo
ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposies
precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar. b)
Qualquer referncia a uma matria em determinada posio diz re-
speito a essa matria, quer em estado puro, quer misturada ou asso-
ciada a outras matrias. Da mesma forma, qualquer referncia a
obras de uma matria determinada abrange as obras constitudas in-
teira ou parcialmente por essa matria. A classificao destes
produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princpios enunciados na Regra 3.
3. Quando parea que a mercadoria pode classificar-se em duas ou
mais posies por aplicao da Regra 2 b) ou por qualquer outra
razo, a classificao deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posio
mais especfica prevalece sobre as mais genricas. Todavia, quando
duas ou mais posies se refiram, cada uma delas, a apenas uma
parte das matrias constitutivas de um produto misturado ou de um
158/621
artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acon-
dicionados para venda a retalho, tais posies devem considerar-se,
em relao a esses produtos ou artigos, como igualmente especficas,
ainda que uma delas apresente uma descrio mais precisa ou com-
pleta da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de
matrias diferentes ou constitudas pela reunio de artigos diferentes e as
mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho,
cuja classificao no se possa efetuar pela aplicao da Regra 3 a),
classificam-se pela matria ou artigo que lhes confira a caracterstica essen-
cial, quando for possvel realizar esta determinao. c) Nos casos em que as
Regras 3 a) e 3 b) no permitam efetuar a classificao, a mercadoria
classifica-se na posio situada em ltimo lugar na ordem numrica, dentre
as suscetveis de validamente se tomarem em considerao.
4. As mercadorias que no possam ser classificadas por aplicao
das Regras acima enunciadas classificam-se na posio correspond-
ente aos artigos mais semelhantes. [...]
4.9. Lanamento
O IPI imposto sujeito a lanamento por homo-
logao, cabendo ao contribuinte a responsabilidade pela
verificao da sua ocorrncia, clculo e recolhimento, in-
dependentemente de qualquer ato do Fisco. Este s atu-
ar quando o pagamento no for realizado ou for insufi-
ciente, ensejando o lanamento de ofcio.
Veja-se a Lei 4.502/64 quanto a tal ponto:
Art . 20. O lanamento consistir na descrio da operao que o ori-
ginar e do produto a que se referir, na classificao fiscal dste no cl-
culo do impsto devido e no registro de seu valor, em parcela
destacada, na guia ou na nota fiscal em que deva ser efetuado.
159/621
Pargrafo nico. O lanamento de exclusiva responsabilidade do
contribuinte.
Art . 21. A autoridade administrativa efetuar de ofcio o lanamento
mediante a instaurao do processo fiscal, quando o contribuinte no
o fizer na poca prpria ou fizer em desacrdo com as normas desta
lei.
1 O lanamento considerar-se- efetuado quando passar em jul-
gado a deciso proferida no processo respectivo.
2 Antes de qualquer iniciativa da autoridade, o contribuinte poder
corrigir a omisso ou rro, comunicando o fato repartio e pro-
cedendo, se fr o caso, na forma do art. 81.
O perodo de apurao do IPI,
214
para a maioria dos
produtos, mensal,
215
inclusive para as microempresas
e empresas de pequeno porte.
216
O prazo para pagamento do imposto nas operaes
internas, a contar dos fatos geradores ocorridos a partir
de novembro de 2008, vai at o vigsimo quinto dia do
ms subsequente ao ms de ocorrncia dos fatos
geradores. antecipado para o primeiro dia til anterior
caso o no finalize em dia til.
217 218
Relativamente ao IPI incidente sobre a importao, o
prazo no est definido em lei ordinria, sendo certo que
nenhuma irregularidade h nisso, porquanto no est
mesmo sob reserva legal, conforme j reconheceu o
STF.
219
Est estabelecido no Dec. 7.212/10, em seu art.
262, I, que o imposto ser recolhido antes da sada do
produto da repartio que processar o despacho.
220
Mas
o STJ tem entendido que se aplica tambm importao
160/621
a regra geral estabelecida na Lei 8.383/91.
221
Deste
modo, atualmente, o prazo seria at o ltimo dia til da
quinzena subsequente ao ms de ocorrncia dos fatos
geradores. Entendemos que a Lei 8.383/91 no cuidou
de tal hiptese, pois se refere ao IPI incidente nas oper-
aes internas, o que resta claro em face das referncias,
nas suas diversas redaes, ao decndio, quinzena e ao
ms de ocorrncia do fato gerador, ou seja, aos perodos
de apurao do IPI nas operaes internas. Assim, temos
que plenamente aplicvel o RIPI.
O IPI incidente sobre as operaes internas tributo
abrangido pelo SIMPLES NACIONAL, nos termos do art.
13, II, da LC 123/06, de modo que, sendo optante, a
empresa no recolher separadamente o IPI. O IPI-Im-
portao no est abrangido pelo SIMPLES NACIONAL,
conforme expressamente dispe o art. 13, 1, inciso XII,
da LC 123/06. Mas o pagamento do imposto no caso de
importao por microempresa optante pelo SIMPLES
NACIONAL, por via terrestre, de mercadorias procedentes
do Paraguai, pode ocorrer atravs de Regime de Trib-
utao Unificada RTU. Neste caso, o pagamento tam-
bm feito na data do registro da Declarao de Im-
portao, mas aplicando-se a alquota nica de 42,25%
sobre o preo de aquisio das mercadorias importadas,
correspondendo 18% ao II, 15% ao IPI, 7,60% COFINS-
Importao e 1,65% ao PIS-Pasep-Importao, tudo nos
termos da Lei 11.898/09.
161/621
5. Impostos sobre Operaes de Crdito, Cmbio,
Seguro ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF)
5.1. Legislao
A competncia para a instituio do Imposto sobre
Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a
Ttulos ou Valores Mobilirios consta do art. 153, V, da
CF. No art. 153, 1, permitido que o Executivo es-
tabelea altere as alquotas de tal imposto. J o art. 150,
1, dispensa a observncia das anterioridades de exer-
ccio e nonagesimal mnima por ocasio da sua institu-
io ou majorao. O 5 do art. 153 estabelece, ainda,
a incidncia nica e a alquota mnima relativa ao ouro
quando definido como ativo financeiro ou instrumento
cambial. Os arts. 63 a 66 do CTN estabelecem as normas
gerais atinentes a tal imposto, definindo os arqutipos
para os fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
O imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro
ou relativas a ttulos ou valores mobilirios tm suporte,
no mbito da legislao ordinria, nos seguintes diplo-
mas: Lei 5.143/66; Lei 8.894/94; DL 1.783/80; Lei
7.766/89; Lei 8.033/90; Lei 9.532/97, art. 58; Lei
9.718/98, art. 15; Lei 9.779/99, art. 13, e Lei 12.543/
11, art. 3. O Decreto 6.306, de 14 de dezembro de 2007,
regulamenta o Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios IOF, j tendo recebido diversas alteraes,
dentre as quais as impostas pelo Decreto 7.563, de 15 de
setembro de 2011.
162/621
5.2. Base econmica
O art. 153, V, da CF outorga competncia Unio
para a instituio de imposto sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios.
222
V-se, de pronto, que no se trata de uma nica
base econmica outorgada tributao, mas de quatro
bases econmicas: 1) operaes de crdito, 2) operaes
de cmbio, 3) operaes de seguro e 4) operaes re-
lativas a ttulos ou valores mobilirios.
A CF no prev a base econmica operaes fin-
anceiras. Assim, embora seja corrente a utilizao da
locuo Imposto sobre Operaes Financeiras IOF
para designar os impostos institudos com suporte na
competncia outorgada pelo art. 153, V, da CF, tal
locuo absolutamente inapropriada. Isso porque induz
ao entendimento de que haveria um imposto sobre oper-
aes financeiras quando, em verdade, tal inexiste. O
que h, sim, so quatro bases econmicas distintas e
que sequer podem ser precisamente subsumidas na
locuo operaes financeiras, quais sejam, as operaes
de crdito, as operaes de cmbio, as operaes de se-
guro e as operaes relativas a ttulos ou valores
mobilirios.
O chamado IOF, em verdade, so vrios impostos
sobre bases econmicas distintas, todos com suporte no
art. 153, V, da CF.
ROBERTO QUIROGA MOSQUERA manifesta-se
firmemente no mesmo sentido:
163/621
(...) cumpre-nos tecer algumas consideraes a respeito de uma prt-
ica que se vem perpetrando h mais de 30 anos no meio jurdico-
tributrio brasileiro, qual seja, a denominao dos impostos antes
referidos, por uma nica locuo, qual seja: imposto sobre operaes
financeiras IOF. Essa prtica iniciou-se em 1966, com a publicao
da Lei n 5.143, que instituiu o imposto sobre operaes de crdito e
seguro denominados, poca, de imposto sobre operaes fin-
anceiras. Prescrevia o artigo 1 da mencionada Lei: O Imposto sobre
Operaes Financeiras incide nas operaes de crdito e seguro,
realizadas por instituies financeiras e seguradoras, e tem como fato
gerador (...). De l para c, a doutrina, a jurisprudncia e o legislador
vm se utilizando da expresso para denominar, em verdade, 4
(quatro) impostos especficos, autnomos e independentes, ou seja:
a) imposto sobre operaes de crdito; b) imposto sobre operaes
de cmbio; c) imposto sobre operaes de seguro; d) imposto sobre
operaes relativas a ttulos ou valores mobilirios. A aludida prtica
se d por comodidade, uma vez que muito mais fcil denominar
quatro exaes tributrias com uma nica expresso. (...) Muito mais
econmico, ainda, passar a chamar os tributos referidos pela sigla
IOF (...) Todavia, pergunta-se: existe no ordenamento constitucional
brasileiro algum imposto que responde pelo nome de imposto sobre
operaes financeiras? (...) O legislador constitucional no atribuiu
nem Unio, nem aos Estados e Distrito Federal e nem aos Municpi-
os, competncia para instituir impostos sobre operaes financeiras.
Indaga-se, ento: ainda que o imposto apontado no exista, existe al-
gum mal em apelidar os impostos previstos no artigo 153, inciso V,
da Constituio Federal pela denominao nica impostos sobre op-
eraes financeiras? Parece-nos que sim. O apelido citado vem
maculando de erros os posicionamentos da doutrina e as tarefas dos
legisladores ptrios e da jurisprudncia brasileira. A utilizao da ex-
presso imposto sobre operaes financeiras e da sua abreviatura
IOF provoca inmeros equvocos quando da interpretao das leis
que tratam dos impostos sobre operaes de crdito, cmbio, seguro
164/621
ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. (...) chamar pelo mesmo
nome coisas diferentes ou que no se enquadrem nas caractersticas
do respectivo termo traduz grave erro lgico, alm do que, se criam
problemas relacionados polissemia as palavras. (...) Ao mesmo
tempo em que a expresso operaes financeiras vaga, pois con-
templa operaes financeiras que no so atingidas pelos impostos
referidos, ela restritiva, pois, os impostos sobre operaes de
crdito, cmbio, seguro ou relativas a ttulos ou valores mobilirios po-
dem incidir, tambm, sobre operaes no financeiras. (...) A locuo
referida s serve para confundir e atrapalhar ainda mais, a anlise
correta das regras-matrizes de incidncia dos impostos previstos no
artigo 153, inciso V, do Texto Constitucional. Da por que abolimos
deste trabalho a utilizao da expresso imposto sobre operaes fin-
anceiras e da abreviatura IOF e as substitumos pelas abreviaturas
IO/Crdito (...); IO/Cmbio (...); IO/Seguros (...); IO/Ttulos (...).
223
Vale, ainda, a advertncia de RAQUEL CRISTINA
RIBEIRO NOVAIS:
Cumpre notar que a expresso operaes financeiras empregada
pelo legislador infraconstitucional e tambm pela doutrina (...)
somente contribui para a dificuldade do tratamento cientfico da
matria. Na realidade, para ser correta a utilizao da expresso,
haveramos de aceitar que operaes financeiras fosse designativa
de gnero de onde as espcies seriam operaes de crdito, de cm-
bio, de seguros e relativas a ttulos ou valores mobilirios. Ocorre que
a expresso operaes financeiras uma expresso equvoca, no
consagrada pelo texto constitucional e no delimitada pelo direito in-
fraconstitucional. Assim, no possui nenhuma significao perante o
direito. Na linguagem popular, o termo utilizado mais corriqueira-
mente para designar operaes realizadas pelo mercado financeiro
ou, ainda, operaes que se referem a finanas em geral.
224
165/621
No h como negar, contudo, que a prpria legis-
lao atinente matria designa os diversos impostos in-
stitudos a tal ttulo pela sigla IOF.
225
Optamos, ento,
por utiliz-la associada palavra que especifica qual a
base tributada: IOF-Crdito, IOF-Cmbio, IOF-Seguro e
IOF-Ttulos e Valores Mobilirios.
Todas as diferentes bases econmicas reunidas sob
a sigla IOF apresentam, contudo, um elemento comum,
qual seja, o termo operaes.
Operao negcio jurdico.
AIRES FERNANDINO BARRETO ensina:
O termo operaes, luz de um ponto de vista estritamente jurdico,
significa atos regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurdi-
cos, ou seja, negcios jurdicos.
226
Tambm HORCIO VILLEN NETO, cuidando do
ICMS, esclarece:
Operaes so atos ou negcios jurdicos em que ocorre a transmis-
so de um direito.
227
PAULO DE BARROS CARVALHO, enfocando igual-
mente o ICMS, segue a mesma trilha:
Operaes, no contexto, exprime o sentido de atos ou negcios
hbeis para provocar a circulao de mercadorias. Adquire, neste mo-
mento, a acepo de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito,
e que tenha a virtude de realizar aquele evento.
228
No outra a orientao de ROBERTO QUIROGA
MOSQUERA:
166/621
(...) o artigo 153, inciso V, da Constituio Federal utiliza o termo op-
eraes no mesmo sentido utilizado no artigo 155 inciso II, ou seja,
como negcio jurdico bilateral, no qual h manifestao inequvoca
de vontade das partes. Esses atos, fatos ou situaes so produtores
de efeitos jurdicos, emergindo da uma relao regulada pelo Direito.
O termo operaes pressupe uma viso dinmica das relaes soci-
ais e no uma posio esttica. Sendo negcio jurdico bilateral, no
podem existir operaes realizadas consigo mesmo, uma vez que sob
a tica jurdica essas operaes nada representam. Melhor dizendo,
realizar operaes pressupe a existncia de algum em relao
oposta.
229
Assim, pode-se afirmar, com AIRES FERNANDINO
BARRETO, que os impostos mencionados no oneram os
ttulos ou valores mobilirios, o cmbio, o seguro etc.; in-
cidem, sim, sobre os negcios jurdicos que tm esses
bens ou valores por objeto.
230
Vejamos a dimenso especfica do Imposto sobre
Operaes de Crdito IOF-Crdito. Tem este como base
econmica operaes de crdito.
Valemo-nos das lies de ROBERTO QUIROGA
MOSQUERA:
(...) o crdito a troca de um bem presente por um bem futuro, ou
seja, o ato por intermdio do qual se realiza uma prestao presente
em troca de uma promessa de prestao futura. Logo, o crdito pres-
supe a existncia de um aspecto temporal, entre a realizao da
prestao presente e a prestao futura. (...) na operao de crdito
h a presena do elemento confiana, isto confiana do credor no
devedor, seja em virtude das condies pessoais deste ou, ainda, em
razo de garantias oferecidas por ele. Arnaldo Rizzardo caminha no
mesmo sentido, definindo crdito como uma operao monetria, na
qual indispensvel a confiana daquele que fornece o crdito na
167/621
solvncia do devedor. Ademais, esclarece o citado autor que marca
caracterstica do crdito, a existncia do intervalo de tempo entre uma
prestao e uma contraprestao correspondente e ser ele o con-
tedo tpico dos contratos bancrios.
231
Tambm HUGO DE BRITO MACHADO:
Diz-se operao de crdito quando o operador se obriga a prestao
futura, concernente ao objeto do negcio que se funda apenas na
confiana que a solvabilidade do devedor inspira (Pedro Nunes). Ou,
ento, quando algum efetua uma prestao presente contra a
promessa de uma prestao futura (Luiz Souza Gomes). Est sempre
presente no conceito de operao de crdito a idia de troca de bens
presentes por bens futuros, da por que se diz que o crdito tem dois
elementos essenciais, a saber, a confiana e o tempo (Luiz Emigdio
da Rosa Jnior).
232
No ser vlido, portanto, fazer o IOF-Crdito incidir
seno sobre um negcio consubstanciado na entrega de
moeda mediante obrigao prestao futura.
Alis, o Supremo Tribunal Federal, recentemente,
editou smula censurando Lei que pretendeu fazer in-
cidir o imposto sobre simples saque efetuado em conta
poupana, que no configura operao de crdito:
Smula n 664 do STF: inconstitucional o inciso V do art. 1 da Lei
8.033/90, que instituiu a incidncia do imposto nas operaes de
crdito, cmbio e seguros IOF sobre saques efetuados em cader-
neta de poupana. (Dec. 24/09/03, DJ 09.10.2003)
V-se de precedente relatado pelo Ministro Ilmar
Galvo justamente o apontamento da ausncia, no caso,
dos requisitos para a configurao de uma obrigao de
crdito:
168/621
TRIBUTRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANA.
LEI N 8.033, DE 12.04.90, ART. 1, INCISO V.
INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA CONSTITUIO
FEDERAL. O saque em conta de poupana, por no conter promessa
de prestao futura e, ainda, porque no se reveste de propriedade
circulatria, tampouco configurando ttulo destinado a assegurar
disponibilidade de valores mobilirios, no pode ser tido por com-
preendido no conceito de operao de crdito ou de operao relativa
a ttulos ou valores mobilirios, no se prestando, por isso, para ser
definido como hiptese de incidncia do IOF, prevista no art. 153, V,
da Carta Magna. Recurso conhecido e improvido; com declarao de
inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque. (STF, RE n
232.467-5, Pleno, relator Min. Ilmar Glavo, 29/09/99)
MISABEL ABREU MACHADO DERZI e SACHA
CALMON NAVARRO COELHO ressaltam, tambm, com
razo, a inocorrncia de operao de crdito na con-
cesso de fiana onerosa, de modo que no admite a in-
cidncia de IOF-Crdito:
A fiana onerosa no nem prestao de servios, nem tampouco
operao de crdito. uma obrigao, acessria, de garantia, nada
tendo a ver com as obrigaes de fazer (facere), dentre as quais se
incluem as prestaes de servios, podendo ser civil ou comercial a
depender da natureza do pacto principal, ao qual adere. (...) Por outro
lado, a fiana negcio totalmente diverso das operaes de crdito.
O fiador no pe crdito nas mos ou disposio do credor ou do
devedor, partcipes da obrigao principal. (...) Logo, no h falar em
operao de crdito na fiana, para os fins da incidncia do IOF.
233
A CF no exige que se trate de operao com in-
stituio financeira. No obstante entendimentos
doutrinrios em contrrio,
234
o STF apontou, ainda que
em sede cautelar, a constitucionalidade da incidncia do
169/621
IOF-Crdito sobre operaes de factoring, ou seja, sobre
operaes mediante as quais, sem utilizao de
poupana popular, o faturamento de uma empresa ad-
quirido pelos empresrios dessa modalidade de negcio,
que passam a ser titulares dos direitos creditrios
afastado o direito de regresso:
235
IOF: incidncia sobre operaes de factoring (L. 9.532/97, art. 58):
aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O
mbito constitucional de incidncia possvel do IOF sobre operaes
de crdito no se restringe s praticadas por instituies financeiras,
de tal modo que, primeira vista, a lei questionada poderia estend-la
s operaes de factoring, quando impliquem financiamento (factoring
com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crdito vin-
cendo conventional factoring); quando, ao contrrio, no contenha
operao de crdito, o factoring, de qualquer modo, parece substant-
ivar negcio relativo a ttulos e valores mobilirios, igualmente sus-
ceptvel de ser submetido por lei incidncia tributria questionada.
(STF, plenrio, un., ADIMC n. 1.763, rel. Min. Seplveda Pertence,
ago/98)
OSWALDO OTHON DE PONTES SARAIVA FILHO
destaca que a primeira lei instituidora do IOF limitara o
mbito de incidncia s operaes praticadas por institu-
ies financeiras, o que no restou estabelecido constitu-
cionalmente, tampouco no CTN, de modo que no h
mesmo impedimento a que o legislador ordinrio faa in-
cidir sobre operaes de crdito entre outras pessoas:
(...) foi a Lei ordinria federal n 5.143, de 20 de outubro de 1966, que
primeiro instituiu, embora apenas parcialmente, o imposto sobre oper-
aes financeiras, que limitou o mbito de incidncia do tributo apen-
as s operaes de crdito realizadas por instituies financeiras.
Mas no h qualquer determinao nesse sentido, tanto por parte da
170/621
Constituio Federal, quanto por parte do Cdigo Tributrio Nacional.
Desse modo, a Unio poderia a qualquer momento incluir no campo
de incidncia do imposto novas modalidades de operaes de finan-
ciamento e com ttulos e valores mobilirios; foi o que fez o
comentado preceito do art. 58 da Lei n 9.532/97.
236
O STF reconheceu a repercusso geral dessa
questo relativa tributao das operaes de mtuo
praticadas entre pessoas jurdicas ou entre pessoas
jurdicas e pessoas fsicas que no instituies financeir-
as.
237
Quanto base econmica operaes de cmbio,
que enseja a instituio do IOF-Cmbio, mais uma vez
precisa a definio formulada por ROBERTO QUIROGA
MOSQUERA:
(...) podemos definir as operaes de cmbio como os negcios de
compra e venda de moeda estrangeira ou nacional ou, ainda, os
negcios jurdicos consistentes na entrega de uma determinada
moeda a algum em contrapartida de outra moeda recebida. Em
sntese, o cmbio traz um comrcio de dinheiro, no qual este se torna
mercadoria e, como tal, tem custo e preo.
238
Para a definio da base econmica do IOF-Seguro,
por sua vez, cabe considerarmos como as operaes de
seguro so caracterizadas pelo Cdigo Civil:
Art. 757. Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o
pagamento do prmio, a garantir interesse legtimo do segurado, relat-
ivo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados.
239
Vejamos a exposio de ROBERTO QUIROGA
MOSQUERA:
171/621
(...) o imposto sobre operaes de seguro, previsto no art. 153, inciso
V, do Diploma Constitucional elencou como fato da vida passvel de
tributao pela Unio Federal, os negcios jurdicos, nos quais al-
gum se obriga para com outrem, mediante remunerao de um
prmio, a indenizar prejuzos resultantes de riscos futuros, estes devi-
damente especificados quando da realizao dos respectivos neg-
cios jurdicos. Cumpre alertar que existem algumas operaes
assemelhadas s de seguro, porm com elas no se confundem,
como o caso das operaes de previdncia privada e de capitaliza-
o.
240
Como se v, o elemento nuclear do contrato das op-
eraes de seguro o risco, exigindo-se que a prestao
contratada esteja condicionada a evento futuro e incerto.
Este so os negcios passveis de tributao a ttulo de
IOF-Seguro.
A CF estabelece, ainda, como base econmica
sujeita tributao a ttulo de imposto pela Unio, as
operaes relativas a ttulos e valores mobilirios, ense-
jando a instituio do chamado IOF-Ttulos e Valores
Mobilirios.
, ainda, ROBERTO QUIROGA MOSQUERA quem
ensina:
O XVI Simpsio Nacional de Direito Tributrio (...) concluiu que a ex-
presso (...) deveria ser entendida da seguinte forma: o termo ttulos
abrange os ttulos de crdito em geral. Valores mobilirios so direitos
resultantes de investimentos, dotados de circulabilidade, corporifica-
dos num instrumento ou registrados escrituralmente. Essa concluso
decorreu de uma anlise de duas comisses formadas no referido
evento. Pelo que se interpreta da concluso acima apontada, en-
tenderam os participantes do referido Simpsio que o termo ttulos e a
expresso valores mobilirios apresentam significaes distintas.
172/621
Enquanto aqueles traduzem todo e qualquer ttulo de crdito dentro
da definio tradicional da doutrina comercialista brasileira, estes co-
notam investimentos corporificados em documentos fsicos e escrit-
urais e passveis de negociao. A nosso ver, essa diferenciao con-
ceitual entre a palavra ttulos e a expresso valores mobilirios
sugerida no conclave antes mencionado, no correta. Inicialmente,
deve-se observar que o termo mobilirios est qualificando tanto o
vocbulo ttulos, quanto a palavra valores, ou seja, o que so mo-
bilirios so os ttulos e os valores e no apenas os valores.
Raquel Cristina Ribeiro Novais advoga entendimento semelhante ao
acima exposto, no sentido de que a expresso mobilirios conot-
ativa tanto do termo ttulos como da expresso valores mobilirios.
Para a ilustre jurista, A razo que nos leva a pensar desta forma est
na circunstncia de o termo ttulo ser empregado, em nosso direito,
como designativo de qualquer documento que contenha a meno de
um direito, seja qual for sua natureza. Assim, no teria sentido, aos
nossos olhos, que o legislador tivesse agregado expresso valores
mobilirios a expresso ttulos, de forma isolada, que pode com-
preender todo e qualquer documento que confere um direito ao seu
titular, independentemente de se preocupar em limit-la. Tal inter-
pretao, especialmente considerando a circunstncia de ter sido
posta na norma constitucional delimitadora de competncia tributria,
no nos parece condizer com o objetivo de tal regra. (...) (...) Nelson
Eizirik, em recente estudo sobre as reformas na Lei das sociedades
annimas e no mercado de capitais, afirma que o conceito de valor
mobilirio, no sistema jurdico brasileiro, assim como em outros sis-
temas legais, basicamente instrumental, uma vez que o conceito es-
t relacionado regulao estatal de determinada atividade econm-
ica. Segundo o aludido autor, a noo da expresso valor mobilirio
surgiu em face da necessidade de regulao estatal de determinadas
operaes que afetam a economia popular. Em especial, aquelas op-
eraes de risco nas quais os investidores tm pouco ou nenhum con-
trole. Na obra supra citada, o autor expressa, inicialmente,
173/621
entendimento no sentido de conceituar a locuo valores mobilirios
como os ttulos ou documentos que instrumentalizam investimentos
de risco, aptos a circularem em srie, ou seja, passveis de nego-
ciao em massa. Contudo, em tpico mais adiante o mencionado
autor expe que o critrio bsico para definir o que vem a ser valores
mobilirios um critrio legal, ou seja: so valores mobilirios
aqueles papis ou documentos, passveis de negociao em massa,
representativos de investimento ou de crdito, que a lei considera
como valores mobilirios e submete, em conseqncia, a uma discip-
lina especial e ao poder de polcia da CVM. (...) Cabe-nos, ainda, ex-
por o posicionamento de Ary Oswaldo Mattos Filho sobre o assunto.
Aps longo estudo acerca do conceito de valor mobilirio, e, em par-
ticular, da noo da expresso para o Direito americano, conclui o alu-
dido jurista que, para efeito de mercado de capitais brasileiro, valor
mobilirio o investimento oferecido ao pblico, sobre o qual o in-
vestidor no tem controle direto, cuja aplicao feita em dinheiro,
bens ou servio, na expectativa de lucro, no sendo necessria a
emisso do ttulo para a materializao da relao obrigacional. Tal
conceituao vai ao encontro do posicionamento de Luiz Gasto Paes
de Barros Lees que autoriza uma interpretao mais ampla da ex-
presso ttulos ou valores mobilirios. (...) entendemos que a teoria
legalista (...) no se sustenta (...) Portanto, o imposto sobre operaes
relativas a ttulos ou valores mobilirios previsto no artigo 153, inciso
V, da Constituio Federal poder incidir, desde que exercida a com-
petncia tributria por parte da Unio Federal, sobre negcios jurdi-
cos relativos a investimentos oferecidos ao pblico, sobre os quais o
investidor no tem controle direto, cuja aplicao feita em dinheiro,
bens ou servio, na expectativa de lucro, no sendo necessria a
emisso do ttulo para a materializao da relao obrigacional.
241
Como as aes so valores mobilirios, entendemos
que as respectivas operaes sujeitam-se incidncia do
IOF-TVM. O STF reconheceu a existncia de repercusso
174/621
geral do questionamento acerca da constitucionalidade
da incidncia sobre a transmisso de aes de compan-
hias abertas.
242
5.3. Critrios constitucionais para instituio do
IOF
5.3.1. Atenuao da legalidade
A CF, atravs do 1 do art. 153, atenua a legalid-
ade tributria estrita relativamente aos impostos sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttu-
los ou valores mobilirios, dentre outros impostos, ao
facultar ao Poder Executivo a alterao das alquotas,
atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
conforme se v adiante no tratamento do aspecto quant-
itativo. A alterao pode ser feita por meio de portaria
ministerial.
243
Note-se que s permitida a alterao de alquotas,
e no da prpria base de clculo, de modo que o art. 65
do CTN, na parte em que prev a possibilidade de o Exec-
utivo alterar tambm a base de clculo do IOF,
244
no
foi recepcionado. Alis, j no havia sido recepcionada
pelo texto constitucional anterior.
245
A especificao da condio a ser observada, con-
stante do mesmo art. 65, vlida. Estabelece o CTN que
a alterao das alquotas pelo Executivo deve ocorrer a
fim de ajust-las aos objetivos da poltica monetria. A
prerrogativa do Executivo de alterar as alquotas no se
175/621
presta, portanto, como instrumento para majoraes
com finalidade exclusivamente fiscal.
246
5.3.2. Exceo s anterioridades
A instituio ou majorao do IOF no est sub-
metida observncia das anterioridades de exerccio e
nonagesimal mnima previstas no art. 150, inciso III, b e
c, da CF. Isso porque o 1 do artigo 150 estabelece ex-
ceo expressa a tais garantias, excluindo o IOF do seu
campo de incidncia.
5.3.3. Incidncia nica relativamente ao ouro enquanto at-
ivo financeiro ou instrumento cambial
A CF traz, ainda, no 5 do art. 153, regra es-
pecfica atinente incidncia do imposto relativamente
ao ouro enquanto ativo financeiro ou instrumento
cambial:
5 O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instru-
mento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto de
que trata o inciso V do caput deste artigo (Imposto sobre Operaes
Financeiras), devido na operao de origem; a alquota mnima ser
de um por cento, assegurada a transferncia do montante da ar-
recadao nos seguintes termos:
I trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio,
conforme a origem;
II setenta por cento para o Municpio de origem.
176/621
O Ministro Ari Pargendler, quando Desembargador
do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, proferiu voto
bastante esclarecedor quanto ao alcance da norma:
At a Constituio Federal de 1988, o ouro era tributado pelo Imposto
nico sobre Minerais. No regime atual tem tratamento peculiar.
Quando utilizado como metal nobre, o ouro est sujeito ao Imposto
sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestao
de Servios. Se, todavia, for empregado como ativo financeiro, passa
ao mbito do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro
ou Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios. A destinao do ouro o
identifica como mercadoria ou como ativo financeiro. A entrada do
ouro no mercado financeiro e sua permanncia nele lhe assegura
esse regime vantajoso: o de ser tributado uma s vez (monofasica-
mente) e de modo exclusivo (unicamente) pelo Imposto sobre Oper-
aes de Crdito, Cmbio e Seguro ou Relativas a Ttulos e Valores
Mobilirios. Tudo nos termos do art. 153, 5, do texto constitucional
(...).
247
O transcrito 5, efetivamente, exige que, em face
de operaes com ouro, identifiquemos a sua finalidade,
verificando se comercializado como simples mercadoria
(metal destinado confeco de jias, relgios etc.) ou se
objeto de negcios como instrumento cambial ou como
ativo financeiro (investimentos em ouro). Na primeira
hiptese, a operao ser submetida incidncia de
ICMS; na segunda, no incidir o ICMS, mas apenas o
IOF-Ttulos e Valores Mobilirios e to somente na oper-
ao de origem, pois o 5 acabou por estabelecer
imunidade para as operaes posteriores primeira.
A Lei 7.766/89 define o que seja ouro considerado
ativo financeiro ou instrumento cambial:
177/621
Art. 1 O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado,
quando destinado ao mercado financeiro ou execuo da poltica
cambial do Pas, em operaes realizadas com a intervenincia de in-
stituies integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e
condies autorizadas pelo Banco Central do Brasil, ser desde a ex-
trao, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial.
1 Enquadra-se na definio deste artigo:
I o ouro envolvido em operaes de tratamento, refino, transporte,
depsito ou custdia, desde que formalizado compromisso de destin-
lo ao Banco Central do Brasil ou instituio por ele autorizada.
II as operaes praticadas nas regies de garimpo onde o ouro
extrado, desde que o ouro na sada do Municpio tenha o mesmo
destino a que se refere o inciso I deste pargrafo.
2 As negociaes com o ouro, ativo financeiro, de que trata este
artigo, efetuada nos preges das bolsas de valores, de mercadorias,
de futuros ou assemelhadas, ou no mercado de balco com a inter-
venincia de instituio financeira autorizada, sero consideradas op-
eraes financeiras.
Considera-se como operao de origem do ouro
como ativo financeiro ou instrumento cambial a corres-
pondente sua aquisio por instituio autorizada ou o
seu desembarao aduaneiro, quando proveniente do ex-
terior, conforme j decidiu o STF,
248
que entendeu in-
constitucionais os incisos II e III do art. 1 da Lei 8.033/
90,
249
que estendera a incidncia sobre as operaes
subsequentes, de maneira que persiste vigendo o art. 8,
caput e pargrafo nico, da Lei 7.766/89:
250
178/621
Art. 8 O fato gerador do imposto a primeira aquisio do ouro, ativo
financeiro, efetuada por instituio autorizada, integrante do Sistema
Financeiro Nacional.
Pargrafo nico. Tratando-se de ouro fsico oriundo do exterior, in-
gressado no Pas, o fato gerador o seu desembarao aduaneiro.
A IN SRF 129/98, inclusive, vedou a constituio de
crdito e determinou o cancelamento de lanamentos re-
lativamente ao IOF na transmisso ou resgate de ttulo
representativo de ouro.
251
5.4. Aspectos das normas tributrias impositivas do
IOF
Sendo vrias as bases econmicas dadas trib-
utao pelo art. 153, inciso V, da CF, temos, em verdade,
quatro impostos distintos. Em face das suas peculiarid-
ades, cada um deles tem uma pluralidade de fatos
geradores e bases de clculo.
O art. 2 do Decreto 6.306/07 bem retrata as
quatro incidncias:
TTULO I DA INCIDNCIA
Art. 2 O IOF incide sobre:
I operaes de crdito realizadas:
a) por instituies financeiras (Lei n 5.143, de 20 de outubro de 1966,
art. 1);
b) por empresas que exercem as atividades de prestao cumulativa
e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica,
gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar
e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas
179/621
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring) (Lei n
9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, 1, inciso III, alnea d,
e Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 58);
c) entre pessoas jurdicas ou entre pessoa jurdica e pessoa fsica (Lei
n 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13);
II operaes de cmbio (Lei n 8.894, de 21 de junho de 1994, art.
5);
III operaes de seguro realizadas por seguradoras (Lei n 5.143, de
1966, art. 1);
IV operaes relativas a ttulos ou valores mobilirios (Lei n 8.894,
de 1994, art. 1);
V operaes com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Lei
n 7.766, de 11 de maio de 1989, art. 4).
1 A incidncia definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e
reciprocamente, quanto emisso, ao pagamento ou resgate do ttulo
representativo de uma mesma operao de crdito (Lei n 5.172, de
25 de outubro de 1966, art. 63, pargrafo nico).
2 Exclui-se da incidncia do IOF referido no inciso I a operao de
crdito externo, sem prejuzo da incidncia definida no inciso II.
3 No se submetem incidncia do imposto de que trata este
Decreto as operaes realizadas por rgos da administrao direta
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e, desde
que vinculadas s finalidades essenciais das respectivas entidades,
as operaes realizadas por:
I autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
II templos de qualquer culto;
180/621
III partidos polticos, inclusive suas fundaes, entidades sindicais
de trabalhadores e instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Temos de analisar, portanto, cada um dos impostos
separadamente.
Mas vale considerar, desde j, a norma do 2
acima transcrita, no sentido de que a operao de crdito
externo est excluda da incidncia do IOF-Crdito, sem
prejuzo da incidncia do IOF-Cmbio. O STJ entende
que tal hiptese pressupe que se trate de crdito
advindo do exterior. As operaes de cmbio, com com-
pra de moeda estrangeira, para posterior emprstimo a
muturia situada no exterior, diferentemente, enseja a
incidncia tanto do IOF-Cmbio como do IOF-Crdito,
porquanto h duas operaes distintas e autno-
mas.
252
5.5. IOF Crdito
5.5.1. Aspecto material
O Imposto sobre Operaes de Crdito tem como
fato gerador a entrega ou colocao do montante dis-
posio do tomador. o que dispe o art. 63, I, do CTN:
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios tem como fato gerador:
I quanto s operaes de crdito, a sua efetivao pela entrega total
ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da
obrigao, ou sua colocao disposio do interessado;
181/621
O DL 1.783/80, ao instituir o imposto, dispe que o
imposto sobre operaes de crdito incide sobre emprs-
timos sob qualquer modalidade, aberturas de crdito e
descontos de ttulos.
253 254
A Lei 9.532/97, que altera a legislao tributria
federal, estabelece a incidncia sobre operaes de factor-
ing,
255
dispondo:
Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica que alienar, empresa que exercer
as atividades relacionadas na alnea d do inciso III do 1 do art. 15
da Lei n 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditrios resultantes de
vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto sobre operaes
de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos e valores mobilirios
IOF s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento
e emprstimo praticadas pelas instituies financeiras.
1 O responsvel pela cobrana e recolhimento do IOF de que trata
este artigo a empresa de factoring adquirente do direito creditrio.
2 O imposto cobrado na hiptese deste artigo dever ser recolhido
at o terceiro dia til da semana subseqente da ocorrncia do fato
gerador.
Esta incidncia sobre factoring trouxe a discusso
acerca da possibilidade ou da instituio do Imposto
sobre Operaes de Crdito no realizadas por institu-
io financeira. Quando da anlise da base econmica,
referimos que o STF firmou posio admitindo a incidn-
cia e que a repercusso geral da matria foi reconhecida,
estando o mrito para ser analisado. Cabe notar, real-
mente, que nem a CF, ao enunciar a competncia, nem o
CTN, ao traar os arqutipos do fato gerador, base de
clculo e contribuintes, circunscreveram s instituies
financeiras o Imposto sobre Operaes de Crdito; pelo
182/621
contrrio, ensejam a instituio sobre qualquer operao
de crdito.
A Lei 9.779/99 dispe expressamente no sentido de
tornar inequvoca a incidncia nas operaes realizadas
sem a participao de instituies financeiras:
Art. 13. As operaes de crdito correspondentes a mtuo de re-
cursos financeiros entre pessoas jurdicas ou entre pessoa jurdica e
pessoa fsica sujeitam-se incidncia do IOF segundo as mesmas
normas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimos
praticadas pelas instituies financeiras.
MOSQUERA esclarece o mbito da incidncia:
(...) o imposto sobre operaes de crdito, previsto no artigo 153, in-
ciso V, da constituio Federal poder incidir sobre negcios jurdicos
nos quais algum efetua uma prestao presente, contra uma con-
traprestao futura, ou seja, a operao por intermdio da qual al-
gum efetua uma prestao presente, para ressarcimento dessa
prestao em data futura. Dentro do conceito acima exposto,
enquadram-se inmeras espcies de operaes de crdito. Oper-
aes entre: a) pessoas fsicas; b) pessoas fsicas e pessoas
jurdicas; c) pessoas jurdicas. Alm do que, podero existir oper-
aes de crdito realizadas entre: a) pessoas, fsicas ou jurdicas, no
financeiras; b) pessoas, fsicas ou jurdicas e entidades financeiras; c)
entidades financeiras. O que queremos demonstrar que as oper-
aes de crdito nem sempre so realizadas com entidades financeir-
as.
256
Vejamos o texto do Decreto 6.306/07, reunindo e
regulamentando tais incidncias:
TTULO II DA INCIDNCIA SOBRE OPERAES DE CRDITO
CAPTULO I DO FATO GERADOR
183/621
Art. 3 O fato gerador do IOF a entrega do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao disposio do in-
teressado (Lei n 5.172, de 1966, art. 63, inciso I).
(...)
2 O dbito de encargos, exceto na hiptese do 12 do art. 7, no
configura entrega ou colocao de recursos disposio do
interessado.
3 A expresso operaes de crdito compreende as operaes de:
I emprstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crdito
e desconto de ttulos (Decreto-Lei n 1.783, de 18 de abril de 1980,
art. 1, inciso I);
II alienao, empresa que exercer as atividades de factoring, de
direitos creditrios resultantes de vendas a prazo (Lei n 9.532, de
1997, art. 58);
III mtuo de recursos financeiros entre pessoas jurdicas ou entre
pessoa jurdica e pessoa fsica (Lei n 9.779, de 1999, art. 13).
O STJ decidiu que no h exigncia de que seja
uma especfica operao de mtuo, razo porque en-
tende que esto compreendidas tambm as operaes
realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre
empresas coligadas com a previso de concesso de
crdito.
257
A Lei 8.033/90, ao dispor sobre os fatos geradores
do IOF, previa, ainda, a sua incidncia sobre saques
efetuados em cadernetas de poupana.
Contudo, por no configurarem operao de crdito,
tampouco se enquadrarem nas outras bases econmicas
do imposto, o STF declarou a sua inconstitucionalidade,
184/621
conforme j destacado quando da anlise da base econ-
mica desse imposto.
Tambm recebeu censura a exigncia do imposto
sobre saques de depsitos judiciais, que tambm no
constitui operao de crdito. A anlise foi de legalidade:
TRIBUTRIO. IOF. CAIXA ECONMICA FEDERAL. DEPSITOS
JUDICIAIS. 1. (...) 3. A homenagem ao princpio da legalidade no
autoriza a incidncia do IOF na liberao de depsitos judiciais para
garantia da instncia. Tais procedimentos no so operaes fin-
anceiras para fins de tributao. 4. Recurso improvido. (STJ, 1 T,
REsp 226.027/PE, rel. Min. Jos Delgado, nov/99, DJ n 41-E, 28/02/
00, p. 57)
A IN SRF 224/02 determinou, inclusive, o cancela-
mento dos lanamentos atinentes suposta incidncia
sobre depsitos voluntrios para garantia de instncia e
depsitos judiciais levantados pelo depositante.
258
5.5.2. Aspecto espacial
O Imposto sobre Operaes de Crdito incide sobre
operaes ocorridas no territrio nacional. No silncio
das leis que tratam da matria, o que se presume, forte
no alcance ordinrio da legislao federal brasileira.
O art. 2, 2, do Regulamento (Dec. 6.306/07)
inequvoco: Exclui-se da incidncia do IOF referido no
inciso I a operao de crdito externo, sem prejuzo da
incidncia definida no inciso II.
Assim, tratando-se de crdito advindo do exterior,
no haver a incidncia de IOF-Crdito, mas incidir o
IOF-Cmbio por ocasio da converso dos valores para
moeda nacional.
185/621
5.5.3. Aspecto temporal
O legislador no estabelece qualquer fico no que
diz respeito ao aspecto temporal da hiptese de incidn-
cia do Imposto sobre Operaes de Crdito. Assim,
considerar-se- ocorrida no momento mesmo da
efetivao das operaes de crdito pela entrega total ou
parcial do montante ou do valor que constitua o objeto
da obrigao, ou sua colocao disposio do in-
teressado (art. 63, I, do CTN).
O Decreto 6.306/07 detalha a sua ocorrncia nas
diversas operaes de crdito, conforme se v do 1 do
seu art. 3:
Art. 3 (...)
1 Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre oper-
ao de crdito:
I na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o
objeto da obrigao ou sua colocao disposio do interessado;
II no momento da liberao de cada uma das parcelas, nas
hipteses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada;
III na data do adiantamento a depositante, assim considerado o
saldo a descoberto em conta de depsito;
IV na data do registro efetuado em conta devedora por crdito li-
quidado no exterior;
V na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o
saldo a descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou finan-
ciamento, inclusive sob a forma de abertura de crdito;
186/621
VI na data da novao, composio, consolidao, confisso de
dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos 7
e 10 do art. 7;
VII na data do lanamento contbil, em relao s operaes e s
transferncias internas que no tenham classificao especfica, mas
que, pela sua natureza, se enquadrem como operaes de crdito.
2 (...)
Porm, h acrdo do STJ tomando por ocorrido o
fato gerador no momento da celebrao do contrato de
financiamento:
IOF. CONTRATO DE FINANCIAMENTO MEDIANTE ABERTURA DE
CRDITO ENTRE EMPRESA E BNDES. DECRETO N 1.764/95.
ART. 110 DO CTN. INCIDNCIA NO MOMENTO DA CELEBRAO
DO CONTRATO... II ... a norma que reduziu a zero a alquota do im-
posto incidente nas operaes de crdito do BANCO NACIONAL DE
DESENVOLVIMENTO BNDES, o Decreto n 1.764/95, no pode,
data maxima venia, retroagir para atingir contratos ajustados em datas
anteriores, ainda que no tenham sido entregues os valores corres-
pondentes ao pacto de financiamento realizado antes do incio da
vigncia da referida norma. III Restou consignado ainda que ante a
impossibilidade de alterao dos conceitos advindos do Direito
Privado (art. 110 do CTN), o que importa, in casu, para fins de in-
cidncia da norma tributria, o momento da celebrao do contrato
de financiamento com o BNDES, porquanto vinculador da vontade
das partes, para fins de ocorrncia do fato gerador do Imposto sobre
Operaes Financeiras IOF. IV Embargos rejeitados. (STJ, 1 T.,
EDcl no REsp 324.361/BA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO, fev/
06)
5.5.4. Aspecto pessoal
187/621
Sujeito ativo do Imposto sobre Operaes de Crdito
a prpria Unio, sendo o tributo administrado pela Re-
ceita Federal do Brasil.
Relativamente sujeio passiva, to importante
quanto os contribuintes so os terceiros obrigados ao
pagamento, pois a substituio tributria marca
sempre presente neste imposto.
O CTN dispe sobre o contribuinte em seu art. 66:
Art. 66. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao
tributada, como dispuser a lei.
O legislador ordinrio, portanto, pode colocar como
contribuinte do imposto tanto aquele que empresta como
o que toma o emprstimo.
A Lei 8.894/94, ao instituir o Imposto sobre Oper-
aes de Crdito, disps no sentido de que so con-
tribuintes os tomadores de crdito:
Art. 3 So contribuintes do imposto:
I os tomadores de crdito, na hiptese prevista no art. 2, inciso I;
Relativamente s operaes de factoring, a Lei
9.532/97 elenca como contribuinte a pessoa fsica ou
jurdica que alienar os direitos creditrios, conforme se
v do seu art. 58:
Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica que alienar, empresa que exercer
as atividades relacionadas na alnea d do inciso III do 1 do art. 15
da Lei n 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditrios resultantes de
vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto (...)
O Decreto 6.306/07 detalha tais situaes:
TTULO II DA INCIDNCIA SOBRE OPERAES DE CRDITO
188/621
CAPTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSVEIS
Dos Contribuintes
Art. 4 Contribuintes do IOF so as pessoas fsicas ou jurdicas to-
madoras de crdito (Lei n 8.894, de 1994, art. 3, inciso I, e Lei n
9.532, de 1997, art. 58).
Pargrafo nico. No caso de alienao de direitos creditrios result-
antes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o ali-
enante pessoa fsica ou jurdica.
A par disso, conforme j referimos, teremos,
sempre, a figura do substituto tributrio no Imposto
sobre Operaes de Crdito, figurando em tal posio, in-
variavelmente, aqueles que concedem o crdito, como as
instituies financeiras e as empresas de factoring.
Quanto s operaes com instituies financeiras,
dispe o DL 1.783/80:
Art 3 So responsveis pela cobrana do imposto e pelo seu recolhi-
mento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos
prazos fixados pelo Conselho Monetrio Nacional:
I nas operaes de crdito, as instituies financeiras;
Quanto s operaes de factoring, dispe a Lei
9.532/97:
Lei 9.532/97
Art. 58 (...)
1 O responsvel pela cobrana e recolhimento do IOF de que trata
este artigo a empresa de factoring adquirente do direito creditrio.
189/621
Quanto s demais operaes de crdito que no se-
jam realizadas por instituies financeiras, dispe a Lei
9.779/99:
Art. 13 (...)
2 Responsvel pela cobrana e recolhimento do IOF de que trata
este artigo a pessoa jurdica que conceder o crdito.
O Decreto 6.306/07 retrata os substitutos em artigo
nico:
Dos Responsveis
Art. 5 So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhi-
mento ao Tesouro Nacional:
I as instituies financeiras que efetuarem operaes de crdito
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3, inciso I);
II as empresas de factoring adquirentes do direito creditrio, nas
hipteses da alnea b do inciso I do art. 2 (Lei n 9.532, de 1997, art.
58, 1);
III a pessoa jurdica que conceder o crdito, nas operaes de
crdito correspondentes a mtuo de recursos financeiros (Lei n
9.779, de 1999, art. 13, 2).
5.5.5. Aspecto quantitativo
Dispe o CTN, em nvel de lei complementar:
Art. 64. A base de clculo do imposto :
I quanto s operaes de crdito, o montante da obrigao, com-
preendendo o principal e os juros;
190/621
Em face da multiplicidade de operaes de crdito
existentes, o legislador especifica, em cada uma delas,
qual a base de clculo a ser considerada, exteriorizando
a perspectiva dimensvel do aspecto material, ou seja, do
crdito entregado ou colocado disposio do tomador.
A par disso, estando o IOF-Crdito dentre os tribut-
os abrangidos pela atenuao legalidade estabelecida
pelo 1 do art. 153 da CF, conforme tratamos quando
da anlise dos critrios constitucionais para a instituio
do imposto, o legislador estabelece a alquota mxima e
as condies e requisitos para a sua alterao pelo
Executivo.
o que se v da Lei 8.894/94:
Art. 1 O Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios ser cobrado alquota mx-
ima de 1,5% ao dia, sobre o valor das operaes de crdito e relativos
a ttulos e valores mobilirios.
Pargrafo nico. O Poder Executivo, obedecidos os limites mximos
fixados neste artigo, poder alterar as alquotas do imposto tendo em
vista os objetivos das polticas monetria e fiscal.
Temos, pois: como base de clculo, o valor das oper-
aes de crdito; como alquota mxima, 1,5% ao dia;
como condies para a alterao da alquota, o atendi-
mento aos objetivos das polticas monetria e fiscal.
A alquota de 1,5% ao dia, por certo, se praticada,
mostrar-se-ia demasiadamente onerosa e insuportvel,
revelando excesso, irrazoabilidade e desproporcionalid-
ade, de modo a configurar confisco vedado pelo art. 150,
IV, da CF. O limite estabelecido pelo legislador, por con-
fiscatrio, d ao Executivo um mbito quase irrestrito de
dimensionamento do IOF-Crdito, permitindo-lhe a livre
191/621
graduao da alquota. O Executivo, contudo, estabele-
ceu alquota reduzidapara a maioria das operaes e
alquota zero para alguns casos.
259
A alquota de 0,0041% se situa dentro de patamares
de razoabilidade, evidenciando, de outro lado, o absurdo
que constituiria uma alquota de 1,5% ao dia.
5.5.6. Das isenes
H, ainda, vrias operaes de crdito isentas de
IOF-Crdito, como a realizada para fins habitacionais, in-
clusive infraestrutura e saneamento bsico, nos termos
do Decreto-Lei 2.407/88,
260
e a realizada para aquisio
de automveis de passageiros nacionais com at 127 HP,
por taxistas e pessoas portadoras de deficincia fsica,
nos termos da Lei 8.383/91.
261
O art. 9 do Decreto
6.306/07 traz listagem dos casos de iseno.
5.5.7. Cobrana e recolhimento
Em face das diversas modalidades de operaes
sujeitas ao IOF-Crdito, o Decreto 6.306/07 especifica o
momento da reteno ou exigncia do imposto pelo sub-
stituto e o prazo para recolhimento ao Tesouro, forte no
art. 83, II, alnea b, da Lei 8.981/95. Vejamos o art. 10
do Decreto:
CAPTULO V DA COBRANA E DO RECOLHIMENTO
Art. 10. O IOF ser cobrado:
192/621
I no primeiro dia til do ms subseqente ao de apurao, nas
hipteses em que a apurao da base de clculo seja feita no ltimo
dia de cada ms;
II na data da prorrogao, renovao, consolidao, composio e
negcios assemelhados;
III na data da operao de desconto;
IV na data do pagamento, no caso de operao de crdito no li-
quidada no vencimento;
V at o dcimo dia subseqente data da caracterizao do des-
cumprimento ou da falta de comprovao do cumprimento de con-
dies, total ou parcial, de operaes isentas ou tributadas alquota
zero ou da caracterizao do desvirtuamento da finalidade dos re-
cursos decorrentes das mesmas operaes;
VI at o dcimo dia subseqente data da desclassificao ou
descaracterizao, total ou parcial, de operao de crdito rural ou de
adiantamento de contrato de cmbio, quando feita pela prpria institu-
io financeira, ou do recebimento da comunicao da desclassi-
ficao ou descaracterizao;
VII na data da entrega ou colocao dos recursos disposio do
interessado, nos demais casos.
Pargrafo nico. O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional at o
terceiro dia til subseqente ao decndio da cobrana ou do registro
contbil do imposto (Lei n 11.196, de 21 de novembro de 2005, art.
70, inciso II, alnea b).
5.6. IOF Cmbio
5.6.1. Aspecto material
193/621
O art. 63, II, do CTN, em nvel de lei complementar,
dispe sobre o fato gerador do Imposto sobre Operaes
de Cmbio:
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios tem como fato gerador:
II quanto s operaes de cmbio, a sua efetivao pela entrega de
moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente,
ou sua colocao disposio do interessado em montante equival-
ente moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio
por este;
A Lei 8.894/94 limita-se a dizer da incidncia sobre
operaes de cmbio, devendo ser interpretada em con-
formidade com o transcrito inciso II do art. 63 do CTN.
Da a redao do caput, art. 11 do Decreto 6.306/07:
TTULO III DA INCIDNCIA SOBRE OPERAES DE CMBIO
CAPTULO I DO FATO GERADOR
Art. 11. O fato gerador do IOF a entrega de moeda nacional ou es-
trangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocao dis-
posio do interessado, em montante equivalente moeda es-
trangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este (Lei n
5.172, de 1966, art. 63, inciso II).
Pargrafo nico. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato
da liquidao da operao de cmbio.
5.6.2. Aspecto espacial
No h norma especfica quanto ao aspecto espacial
do IOF-Cmbio. Ento, so juridicamente relevantes a
194/621
efetivao do cmbio pela entrega da moeda ou pela sua
colocao disposio do interessado quando ocorridas,
uma ou outra, no territrio nacional.
O STJ tem entendido que a contratao do cmbio
no exterior no afasta a incidncia:
2. A liquidao de contrato de cmbio contratado no exterior constitui
fato gerador do IOF, de acordo com o artigo 63, II, do CTN. Preced-
entes. (STJ, 2 T., AgRg no Ag 1155910/SP, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, ago/2010)
262
5.6.3. Aspecto temporal
Na ausncia de fico legal quanto ao momento em
que se deva considerar ocorrido o fato gerador do IOF-
Cmbio, o aspecto temporal corresponde ao momento da
exata ocorrncia do fato gerador, ou seja, da situao
descrita no aspecto material da norma.
Assim, entende-se ocorrido no momento da realiza-
o da operao de cmbio, ou seja, por ocasio da en-
trega da moeda nacional ou documento que a represente,
ou sua colocao disposio do interessado. O fato
gerador considera-se ocorrido, portanto, com a realizao
da operao de cmbio, efetivada pela sua liquidao.
Eis o texto do pargrafo nico do art. 11 do Dec.
6.306/07:
Art. 11. O fato gerador do IOF a entrega de moeda (...)
Pargrafo nico. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato
da liquidao da operao de cmbio.
Por consequncia, o momento da liquidao da op-
erao de cmbio referncia para a verificao das leis
195/621
e normas complementares aplicveis, o que assume im-
portncia decisiva na medida em que o IOF-Cmbio pode
ter sua alquota alterada a qualquer momento, com in-
cidncia imediata, sem a necessidade de observncia das
anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima. Ve-
jamos precedente neste sentido:
TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. IMPOSTO SOBRE
OPERAES FINANCEIRAS. INCIDNCIA. ALQUOTA.
PORTARIAS 111/94 E 534/94. 1. A hiptese de incidncia do imposto
discutido encontra-se claramente definida no art. 63 do Cdigo
Tributrio nacional. 2. O aspecto temporal do fato gerador encontra-se
perfeitamente definido no art. 63, II, do CTN. 2. Antes da liquidao do
contrato de cmbio (troca da moeda) no existe o fato gerador. Ele
no complexivo e sucessivo. Ocorre no momento da entrega da
moeda. Quando verificou-se esse fato, no caso dos autos, a alquota
j no era de 3%, mas de 7%, alterada por ato do Poder Executivo, na
forma do permissivo constitucional, para atender interesse nacional. 4.
Apelao improvida. (TRF4, 1 T., AMS 95.04.43376-6/RS, rel. Juza
Vnia de Almeida Sieben Rocha, nov/98)
5.6.4. Aspecto pessoal
Sujeito ativo do IOF-Cmbio a prpria Unio,
sendo o tributo administrado pela Secretaria da Receita
Federal.
Quanto ao polo passivo, teremos contribuintes e
substitutos tributrios.
O CTN deixa ao legislador ordinrio a liberdade de
colocar na posio de contribuinte qualquer das partes
da operao de cmbio:
196/621
Art. 66. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao
tributada, como dispuser a lei.
A Lei 8.894/94, ao instituir o imposto, identifica
como contribuinte, nas operaes referentes a transfer-
ncias financeiras para o exterior, o comprador de moeda
estrangeira e, nas operaes referentes a transferncias
financeiras do exterior para c, o vendedor da moeda es-
trangeira. o que se infere do seu art. 6:
Art. 6 So contribuintes do IOF incidente sobre operaes de cmbio
os compradores ou vendedores da moeda estrangeira na operao
referente a transferncia financeira para ou do exterior,
respectivamente.
Pargrafo nico. As instituies autorizadas a operar em cmbio so
responsveis pela reteno e recolhimento do imposto.
O Decreto 6.306/07 cuida de deixar clara a ap-
licao do critrio legal inclusive nas operaes de cm-
bio manual, bem como de esclarecer o que se considera
por transferncias financeiras. Vejamos:
CAPTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSVEIS
Dos Contribuintes
Art. 12. So contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de
moeda estrangeira nas operaes referentes s transferncias fin-
anceiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei n 8.894, de
1994, art. 6).
Pargrafo nico. As transferncias financeiras compreendem os paga-
mentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente
da forma de entrega e da natureza das operaes.
197/621
O recolhimento do tributo cabe, porm, aos substi-
tutos tributrios, que tero de exigir do contribuinte o
montante do imposto, por ocasio da liquidao da oper-
ao de cmbio, e vert-lo aos cofres pblicos. Nesse
sentido, a disposio do pargrafo nico do art. 6 da
Lei n 8.894/94:
Art. 6 (...)
Pargrafo nico. As instituies autorizadas a operar em cmbio so
responsveis pela reteno e recolhimento do imposto.
O Decreto 6.306/07, em seu art. 13, praticamente
repete o texto legal:
Dos Responsveis
Art. 13. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhi-
mento ao Tesouro Nacional as instituies autorizadas a operar em
cmbio (Lei n 8.894, de 1994, art. 6, pargrafo nico).
5.6.5. Aspecto quantitativo
A base de clculo do IOF-Cmbio equivale ao mont-
ante da operao de cmbio, em moeda nacional. o que
dispe o art. 64, inciso II, do CTN:
Art. 64. A base de clculo do imposto :
II quanto s operaes de cmbio, o respectivo montante em moeda
nacional, recebido, entregue ou posto disposio;
O art. 5 da Lei 8.894/94 refere-se a tal valor como
sendo o de liquidao da operao cambial:
Art. 5 O Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF), incidente sobre
198/621
operaes de cmbio ser cobrado alquota de vinte e cinco por
cento sobre o valor de liquidao da operao cambial.
O Poder Executivo poder reduzir e restabelecer a alquota fixada
neste artigo, tendo em vista os objetivos das polticas monetria, cam-
bial e fiscal.
O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) detalha:
CAPTULO III DA BASE DE CLCULO E DA ALQUOTA
Da Base de Clculo
Art. 14. A base de clculo do IOF o montante em moeda nacional,
recebido, entregue ou posto disposio, correspondente ao valor,
em moeda estrangeira, da operao de cmbio (Lei n 5.172, de
1966, art. 64, inciso II).
A alquota legal de 25%, conforme o j transcrito
art. 5 da Lei 8.894/94, estabelecida, em verdade, como
limite-teto para o poder normativo do Executivo, que tem
a prerrogativa de alterar as alquotas do IOF-Cmbio, por
fora da autorizao constitucional constante do art.
153, 1, da CF. Tal alquota de 25% mostra-se indiscut-
ivelmente confiscatria, dada a sua demasiada onerosid-
ade, que atenta contra o patrimnio do contribuinte. O
percentual no se justifica, incorrendo em violao aos
princpios da vedao do excesso e da proporcionalidade.
De qualquer modo, a alquota praticada, fixada pelo
Executivo atravs do Decreto 6.306/07, bastante inferi-
or ao limite legal. H, inclusive, muitas operaes
sujeitas alquota zero. As operaes de cmbio relativas
a cartes de crdito sujeitam-se alquota de 2,38%.
263
H, ainda, caso de reduo do IOF-Cmbio. A Lei
8.661/93, secundada pelo art. 17 do Regulamento,
199/621
dispe sobre os incentivos fiscais para a capacitao
tecnolgica da indstria e da agropecuria, cuidando dos
Programas de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial
(PDTI) e Programas de Desenvolvimento Tecnolgico
Agropecurio (PDTA), estabelecendo reduo de 50% do
IOF das empresas industriais e agropecurias que ex-
ecutarem tais programas, percentual este que restou re-
duzido a 25% pelo art. 59 da Lei 9.532/97.
5.6.6. Isenes
Dentre as isenes do IOF-Cmbio, merece
destaque a que consta da Lei 8.402/92, que restabeleceu
a iseno anteriormente j concedida a operaes realiz-
adas para pagamento de bens importados, conforme se
v do seu art. 1:
Art. 1 So restabelecidos os seguintes incentivos fiscais:
XIII iseno do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Se-
guro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios incidente sobre op-
eraes de cmbio realizadas para o pagamento de bens importados,
de que trata o art. 6 do Decreto-Lei n 2.434, de 19 de maio de 1988;
Eis o texto do art. 6 do DL 2.434/88:
Art. 6 Ficam isentas do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio
e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios
as operaes de cmbio realizadas para o pagamento de bens im-
portados, ao amparo de Guia de Importao ou documento as semel-
hado, emitida a partir de 1 de julho de 1988.
Pargrafo nico. Quando se tratar de bens importados sem Guia de
Importao ou documento assemelhado, ou dela dispensados, a
200/621
iseno a que se refere este artigo abranger os bens com De-
clarao de Importao registrada a partir de 1 de julho de 1988.
Tal iseno, quando originariamente estabelecida
pelo art. 6 do Decreto-Lei 2.434/88, implicou inmeras
aes judiciais sob o fundamento de que restara violada
a isonomia, na medida em que, tendo sido tomada como
referncia a data de emisso da guia de importao,
poderamos ter operaes de cmbio realizadas no
mesmo dia, algumas tributadas (realizadas ao amparo de
guia emitida at junho de 1988), outras no (realizadas
ao amparo de guia emitida a partir de 1 de julho de
1988). Mas a tese no logrou sucesso, conforme decidiu
o STF:
Recurso extraordinrio. Embargos de divergncia. 2. Direito Constitu-
cional e Tributrio. Imposto de Operaes Financeiras. Iseno do
IOF nas operaes de cmbio. 3. A fixao do termo inicial de vign-
cia da iseno no vulnera a regra constitucional da isonomia, porque
contribuinte autorizado a importar no guarda qualquer identidade
com aquele que no iniciou o processo de importao. O Poder Judi-
cirio no pode estender os efeitos da lei antes do termo a quo. 3.
Precedentes de ambas as Turmas da Corte. 4. Embargos de diver-
gncia no conhecidos.
264
O Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) arrola as
isenes em seu art. 16.
5.6.7. Cobrana e recolhimento
Cabe, ainda, referir que a exigncia do IOF realiz-
ada pelo substituto tributrio na data da liquidao da
operao de cmbio, cabendo-lhe efetuar o recolhimento
ao Tesouro Nacional at o terceiro dia til da semana
201/621
subsequente, conforme se v do art. 17 do Decreto
6.306/07 (Regulamento do IOF):
DA COBRANA E DO RECOLHIMENTO
Art. 17. O IOF ser cobrado na data da liquidao da operao de
cmbio.
Pargrafo nico. O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional at o
terceiro dia til subseqente ao decndio da cobrana ou do registro
contbil do imposto (Lei n 11.196, de 2005, art. 70, inciso II, alnea b).
5.7. IOF Seguro
5.7.1. Aspecto material
O CTN estabelece, como arqutipo para o fato
gerador do IOF Seguro, a efetivao das respectivas op-
eraes pela emisso da aplice ou recebimento do
prmio:
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios tem como fato gerador:
(...)
III quanto s operaes de seguro, a sua efetivao pela emisso
da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento do prmio,
na forma da lei aplicvel;
O DL 1.783/80, ao instituir o imposto, opta pelo re-
cebimento do prmio como situao necessria e sufi-
ciente ao surgimento da obrigao tributria. Eis o seu
art. 1:
202/621
Art 1 O Impsto sbre Operaes Financeiras incide nas operaes
de crdito e seguro, realizadas por instituies financeiras e se-
guradoras, e tem como fato gerador:
(...)
II no caso de operaes de seguro, o recebimento do prmio.
O Decreto 6.306/07 esclarece o alcance da ex-
presso operaes de seguro e destaca a ocorrncia do
fato gerador com o recebimento total ou parcial do
prmio:
TTULO IV DA INCIDNCIA SOBRE OPERAES DE SEGURO
CAPTULO I DO FATO GERADOR
Art. 18. O fato gerador do IOF o recebimento do prmio (Lei n
5.143, de 1966, art. 1, inciso II).
1 A expresso operaes de seguro compreende seguros de vida
e congneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros
de bens, valores, coisas e outros no especificados (Decreto-Lei n
1.783, de 1980, art. 1, incisos II e III).
5.7.2. Aspecto espacial
No h particularidades quanto ao aspecto espacial
do IOF-Seguro, que obedece territorialidade. Assim, s
geram obrigao tributria as operaes de seguro realiz-
adas no territrio nacional.
5.7.3. Aspecto temporal
203/621
O IOF-Seguro tem fato gerador instantneo e no h
qualquer fico legal quanto ao momento em que se deva
consider-lo ocorrido. Desse modo, surge a obrigao
tributria por ocasio da realizao do fato gerador. Da
a norma meramente interpretativa do 2 do art. 19 do
Decreto 6.306/07:
Art. 18. O fato gerador do IOF o recebimento do prmio (Lei n
5.143, de 1966, art. 1, inciso II).
(...)
2 Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato do recebi-
mento total ou parcial do prmio.
5.7.4. Aspecto pessoal
Trata-se de imposto federal administrado pela Re-
ceita Federal do Brasil.
265
Portanto, a Unio o sujeito
ativo da relao jurdico-tributria.
O art. 66 do CTN enseja a colocao, como con-
tribuinte, de qualquer das partes da operao trib-
utada,
266
sendo que o DL 1.783/80, ao dispor sobre as
diversas incidncias, estabelece, como contribuintes do
IOF-Seguro, os segurados:
Art. 2 So contribuintes do imposto (...) os segurados (...)
O Decreto 6.306/07, alis, claro ao cuidar do IOF-
Seguro:
Dos Contribuintes
Art. 19. Contribuintes do IOF so as pessoas fsicas ou jurdicas
seguradas (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 2).
204/621
O j referido DL 1.783/80, com a redao do caput
alterada pelo DL 2.471/88, atribui a responsabilidade
pela exigncia e recolhimento do imposto ao segurador
ou s instituies financeiras a quem a esse encarregar a
cobrana do prmio, os quais figuram, portanto, como
substitutos tributrios do contribuinte. Vejamos:
Art. 3 So responsveis pela cobrana do imposto e pelo seu recolhi-
mento ao Tesouro Nacional, nos prazos e condies fixados pela Sec-
retaria da Receita Federal:
(...)
II nas operaes de seguro, o segurador ou as instituies financeir-
as a quem este encarregar da cobrana do prmio;
O Decreto 6.306/07 repete a norma:
Art. 20. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhi-
mento ao Tesouro Nacional as seguradoras ou as instituies fin-
anceiras a quem estas encarregarem da cobrana do prmio
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3, inciso II, e Decreto-Lei n
2.471, de 1 de setembro de 1988, art. 7).
Pargrafo nico. A seguradora responsvel pelos dados constantes
da documentao remetida para cobrana.
5.7.5. Aspecto quantitativo
O CTN define como base de clculo o montante do
prmio:
Art. 64. A base de clculo do imposto :
(...)
III quanto s operaes de seguro, o montante do prmio;
205/621
O DL 1.783/80, por sua vez, nos incisos II (seguros
de vida e congneres e de acidentes pessoais e do tra-
balho) e III (seguros de bens, valores, coisas e outros no
especificados) do seu art. 1, determinou o clculo sobre
o valor dos prmios pagos.
Vejamos o Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF):
CAPTULO III DA BASE DE CLCULO E DA ALQUOTA
Da Base de Clculo
Art. 21. A base de clculo do IOF o valor dos prmios pagos
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 1, incisos II e III).
A alquota mxima de 25%, nos termos do art. 15
da Lei 9.718/98:
Art. 15. A alquota do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios IOF nas oper-
aes de seguro ser de vinte e cinco por cento.
Ocorre que se trata de imposto que, nos termos do
art. 153, 1, da CF pode ter suas alquotas alteradas
pelo Executivo, desde que observados os limites e as con-
dies estabelecidos por lei. Vigem, por fora disso,
alquotas reduzidas. A alquota aplicvel s operaes de
seguro em geral de 7,38%. Mas de 2,38% a alquota
para os seguros privados de assistncia sade e de 0%
a alquota para casos especiais como resseguro, seguro
obrigatrio vinculado a financiamento habitacional, se-
guro de crdito exportao etc. Para os seguros de vida,
a alquota de 0,38%. Tudo conforme o art. 22 do
Decreto 6.306/07:
Da Alquota
206/621
Art. 22. A alquota do IOF de vinte e cinco por cento (Lei n 9.718,
de 27 de novembro de 1998, art. 15).
1 A alquota do IOF fica reduzida:
I a zero, nas seguintes operaes:
a) de resseguro;
b) de seguro obrigatrio, vinculado a financiamento de imvel hab-
itacional, realizado por agente do Sistema Financeiro de Habitao;
c) de seguro de crdito exportao e de transporte internacional de
mercadorias;
d) de seguro contratado no Brasil, referente cobertura de riscos re-
lativos ao lanamento e operao dos satlites Brasilsat I e II;
e) em que o valor dos prmios seja destinado ao custeio dos planos
de seguro de vida com cobertura por sobrevivncia;
f) de seguro aeronutico e de seguro de responsabilidade civil pagos
por transportador areo;
g) (Revogado pelo Decreto n 6.339, de 2008).
II nas operaes de seguro de vida e congneres, de acidentes
pessoais e do trabalho, includos os seguros obrigatrios de danos
pessoais causados por veculos automotores de vias terrestres e por
embarcaes, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou no e
excludas aquelas de que trata a alnea f do inciso I: trinta e oito
centsimos por cento; (Redao dada pelo Decreto n 6.339, de
2008).
III nas operaes de seguros privados de assistncia sade: dois
inteiros e trinta e oito centsimos por cento; (Redao dada pelo
Decreto n 6.339, de 2008).
207/621
IV nas demais operaes de seguro: sete inteiros e trinta e oito
centsimos por cento. (Includo pelo Decreto n 6.339, de 2008).
2 O disposto na alnea f do inciso I do 1 aplica-se somente a
seguro contratado por companhia area que tenha por objeto principal
o transporte remunerado de passageiros ou de cargas.
5.7.6. Isenes
H diversas isenes relativamente ao IOF-Seguro,
destacando-se a que beneficia os seguros rurais, es-
tabelecida pelo DL 73/66:
Art 19. As operaes de Seguro Rural gozam de iseno tributria ir-
restrita, de quaisquer impostos ou tributos federais.
O Dec. 6.306/07 arrola os casos de iseno em seu
art. 23.
5.7.7. Cobrana e recolhimento
Relativamente cobrana e recolhimento do IOF-
Seguro, dispe o Decreto 6.306/07:
CAPTULO V DA COBRANA E DO RECOLHIMENTO
Art. 24. O IOF ser cobrado na data do recebimento total ou parcial do
prmio.
Pargrafo nico. O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional at o
terceiro dia til subseqente ao decndio da cobrana ou do registro
contbil do imposto (Lei n 11.196, de 2005, art. 70, inciso II, alnea
b).
5.8. IOF Ttulos e Valores Mobilirios
208/621
5.8.1. Aspecto material
O inciso IV do art. 63 do CTN dispe, em nvel de lei
complementar, sobre o fato gerador do IOF-Ttulos e
Valores Mobilirios:
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios tem como fato gerador: (...)
IV quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios, a
emisso, transmisso, pagamento ou resgate destes, na forma da lei
aplicvel.
Pargrafo nico. A incidncia definida no inciso I exclui a definida no
inciso IV, e reciprocamente, quanto emisso, ao pagamento ou res-
gate do ttulo representativo de uma mesma operao de crdito.
V-se que o dispositivo enseja a colocao de diver-
sos atos relacionados aos ttulos e valores mobilirios no
aspecto material da hiptese de incidncia do imposto.
Quando do advento da Lei 8.003/90, cujo art. 1,
inciso I, instituiu a incidncia do imposto sobre a trans-
misso ou resgate de ttulos e valores mobilirios, pbli-
cos e privados, inclusive de aplicaes de curto prazo,
tais como letras de cmbio, depsitos a prazo com ou
sem emisso de certificado, letras imobilirios, debn-
tures e cdulas hipotecrias, foi levado ao Judicirio
questionamento no sentido de que estaria constituindo
imposto sobre o patrimnio. O STF, contudo, entendeu
que a norma no incidia sobre os ttulos em si, mas
sobre as operaes com eles praticadas, forte no art. 2,
I, da mesma lei, estando, portanto, em conformidade com
o art. 63, IV, do CTN.
267
209/621
A Lei 8.894/94 no se utiliza da melhor tcnica,
limitando-se a dizer da incidncia sobre operaes re-
lativas a ttulos e valores mobilirios, sendo que, ao
dispor sobre o valor das operaes, em seu art. 2, II,
alneas a e b, refere a aquisio, o resgate, a cesso, a re-
pactuao e o pagamento para liquidao de ttulos e
valores mobilirios.
268
O Decreto 6.306/07 esclarece:
TTULO V DA INCIDNCIA SOBRE OPERAES RELATIVAS A
TTULOS OU VALORES MOBILIRIOS
CAPTULO I DO FATO GERADOR
Art. 25. O fato gerador do IOF a aquisio, cesso, resgate, repactu-
ao ou pagamento para liquidao de ttulos e valores mobilirios
(Lei n 5.172, de 1966, art. 63, inciso IV, e Lei n 8.894, de 1994, art.
2, inciso II, alneas a e b).
1 Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da realiza-
o das operaes de que trata este artigo.
2 Aplica-se o disposto neste artigo a qualquer operao, independ-
entemente da qualidade ou da forma jurdica de constituio do bene-
ficirio da operao ou do seu titular, estando abrangidos, entre out-
ros, fundos de investimentos e carteiras de ttulos e valores mobiliri-
os, fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurdica, e en-
tidades de previdncia privada. ( 2 com a redao do Dec. 6.613/08)
5.8.2. Aspecto espacial
Mais uma vez, aqui, tem-se o aspecto espacial iden-
tificado com o territrio federal, tendo em conta tratar-se
de tributo da competncia da Unio e inexistir qualquer
clusula de extraterritorialidade.
210/621
5.8.3. Aspecto temporal
Inexiste, igualmente, dispositivo legal estabelecendo
nenhuma fico quanto ao momento em que se deva
considerar ocorridos os fatos geradores do IOF-Ttulos e
Valores Mobilirios. Assim, o aspecto temporal se
mantm identificado com o momento mesmo de ocorrn-
cia dos fatos geradores, tal como esclarecido pelo Decreto
6.306/07:
Art. 25 (...)
1 Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da realiza-
o das operaes de que trata este artigo.
5.8.4. Aspecto pessoal
Trata-se de imposto cujo sujeito ativo a prpria
Unio, na ausncia de delegao de tal condio (art. 7
do CTN), por lei, a nenhuma outra pessoa jurdica de
direito pblico (art. 119 do CTN).
A administrao do imposto cabe Receita Federal
do Brasil, nos termos do art. 61 do Regulamento:
Art. 61. Compete Secretaria da Receita Federal a administrao do
IOF, includas as atividades de arrecadao, tributao e fiscalizao
(Decreto-Lei n 2.471, de 1988, art. 3).
(...)
O CTN permite que seja colocado na posio de con-
tribuinte qualquer participante da operao: Art. 66.
Contribuinte do imposto qualquer das partes na oper-
ao tributada, como dispuser a lei. Em face de tal liber-
dade, dispe a Lei 8.894/94:
211/621
Art. 3 So contribuintes do imposto: (...)
II os adquirentes de ttulos e valores mobilirios e os titulares de ap-
licaes financeiras, na hiptese prevista no art. 2, inciso II, alnea a;
III as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a fun-
cionar pelo Banco Central do Brasil, na hiptese prevista no art. 2, in-
ciso II, alnea b.
Estabelece a lei, portanto, que sero contribuintes
do imposto os adquirentes de ttulos e valores mobilirios
e os titulares de aplicaes financeiras na hiptese de a)
(...) aquisio, resgate, cesso ou repactuao e que so
contribuintes as instituies financeiras e demais autor-
izadas a funcionar na hiptese de b) (...) pagamento
para a liquidao das operaes referidas na alnea an-
terior, quando inferior a noventa e cinco por cento do
valor inicial da operao, expressos, respectivamente, em
quantidade de Unidade Fiscal de Referncia (Ufir) diria.
Eis o Decreto 6.306/07:
CAPTULO II DOS CONTRIBUINTES E DOS RESPONSVEIS
Dos Contribuintes
Art. 26. Contribuintes do IOF so:
I os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios e os titulares de ap-
licaes financeiras (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 2, e Lei n
8.894, de 1994, art. 3, inciso II);
II as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a fun-
cionar pelo Banco Central do Brasil, na hiptese prevista no inciso IV
do art. 28 (Lei n 8.894, de 1994, art. 3, inciso III).
Quanto substituio tributria, dispe o DL
1.783/80 em seu art. 3, inciso IV:
212/621
Art 3 So responsveis pela cobrana do imposto e pelo seu recolhi-
mento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos
prazos fixados pelo Conselho Monetrio Nacional: (...)
IV nas operaes relativas a ttulos e valores mobilirios, as institu-
ies autorizadas a operar na compra e venda de ttulos e valores
mobilirios.
Dispe, ainda, o art. 28 da MP 2.158-35/01, tor-
nada permanente por fora da EC 32/01:
Art. 28. Fica responsvel pela reteno e pelo recolhimento dos im-
postos e das contribuies, decorrentes de aplicaes em fundos de
investimento, a pessoa jurdica que intermediar recursos, junto a cli-
entes, para efetuar as referidas aplicaes em fundos administrados
por outra pessoa jurdica.
1 A pessoa jurdica intermediadora de recursos dever manter sis-
tema de registro e controle, em meio magntico, que permita a identi-
ficao de cada cliente e dos elementos necessrios apurao dos
impostos e das contribuies por ele devidos.
2 O disposto neste artigo somente se aplica a modalidades de in-
termediao de recursos disciplinadas por normas do Conselho Mon-
etrio Nacional.
O Decreto 6.306/07 detalha:
Dos Responsveis
Art. 27. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhi-
mento ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3, in-
ciso IV, e Medida Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
art. 28):
I as instituies autorizadas a operar na compra e venda de ttulos e
valores mobilirios;
213/621
II as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas,
em relao s aplicaes financeiras realizadas em seu nome, por
conta de terceiros e tendo por objeto recursos destes;
III a instituio que liquidar a operao perante o beneficirio final,
no caso de operao realizada por meio do SELIC ou da Central de
Custdia e de Liquidao Financeira de Ttulos CETIP;
IV o administrador do fundo de investimento;
V a instituio que intermediar recursos, junto a clientes, para ap-
licaes em fundos de investimentos administrados por outra institu-
io, na forma prevista em normas baixadas pelo Conselho Monetrio
Nacional;
VI a instituio que receber as importncias referentes subscrio
das cotas do Fundo de Investimento Imobilirio e do Fundo Mtuo de
Investimento em Empresas Emergentes.
1 Na hiptese do inciso II do caput, ficam as entidades ali relacion-
adas obrigadas a apresentar instituio financeira declarao de
que esto operando por conta de terceiros e com recursos destes.
2 Para efeito do disposto no inciso V do caput, a instituio interme-
diadora dos recursos dever (Lei n 9.779, de 1999, art. 16, e Medida
Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 28, 1):
I manter sistema de registro e controle, em meio magntico, que
permita a identificao, a qualquer tempo, de cada cliente e dos ele-
mentos necessrios apurao do imposto por ele devido;
II fornecer instituio administradora do fundo de investimento, in-
dividualizados por cdigo de cliente, os valores das aplicaes, res-
gates e imposto cobrado;
III prestar Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as inform-
aes decorrentes da responsabilidade pela cobrana do imposto.
214/621
5.8.5. Aspecto quantitativo
O aspecto quantitativo guarda a necessria correl-
ao com o aspecto material. Dispe o CTN:
Art. 64. A base de clculo do imposto :
(...)
IV quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:
a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver;
b) na transmisso, o preo ou o valor nominal ou o valor da cotao
em bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preo.
Forte no arqutipo estabelecido pelo CTN, dispe a
Lei 8.894/94:
Art. 1 O Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios ser cobrado alquota mx-
ima de 1,5% ao dia, sobre o valor das operaes de crdito e relativos
a ttulos e valores mobilirios.
Pargrafo nico (...).
Art. 2 Considera-se valor da operao: (...)
II nas operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:
a) valor de aquisio, resgate, cesso ou repactuao;
b) o valor do pagamento para a liquidao das operaes referidas na
alnea anterior, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor
inicial da operao, expressos, respectivamente, em quantidade de
Unidade Fiscal de Referncia (Ufir) diria.
215/621
1 Sero acrescidos ao valor do resgate ou cesso de ttulos e
valores mobilirios os rendimentos peridicos recebidos pelo aplic-
ador ou cedente durante o perodo da operao, atualizados pela vari-
ao acumulada da Ufir diria no perodo.
2 O disposto no inciso II, alnea a, aplica-se, inclusive, s oper-
aes de financiamento realizadas em bolsas de valores, de mer-
cadorias, de futuros e assemelhadas.
O Decreto 6.306/07, por sua vez, estabelece:
CAPTULO III DA BASE DE CLCULO E DA ALQUOTA
Art. 28. A base de clculo do IOF o valor (Lei n 8.894, de 1994, art.
2, II):
I de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores
mobilirios;
II da operao de financiamento realizada em bolsas de valores, de
mercadorias, de futuros e assemelhadas;
III de aquisio ou resgate de cotas de fundos de investimento e de
clubes de investimento;
IV do pagamento para a liquidao das operaes referidas no in-
ciso I, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da
operao.
1 Na hiptese do inciso IV, o valor do IOF est limitado diferena
positiva entre noventa e cinco por cento do valor inicial da operao e
o correspondente valor de resgate ou cesso.
2 Sero acrescidos ao valor da cesso ou resgate de ttulos e
valores mobilirios os rendimentos peridicos recebidos, a qualquer
ttulo, pelo cedente ou aplicador, durante o perodo da operao.
216/621
3 O disposto nos incisos I e III abrange quaisquer operaes con-
sideradas como de renda fixa.
Cabe destacar que a alquota de 1,5% ao dia foi es-
tabelecida pela Lei 8.894/94 como limite, pois, nos ter-
mos do art. 153, 1, pode o Executivo alterar as
alquotas do imposto, observados o limite e as condies
estabelecidas por lei. O pargrafo nico do art. 1 da Lei
8.894/94 dispe:
Art. 1 (...)
Pargrafo nico. O Poder Executivo, obedecidos os limites mximos
fixados neste artigo, poder alterar as alquotas do imposto tendo em
vista os objetivos das polticas monetria e fiscal.
Os arts. 29 a 33 do Decreto 6.306/07 que dis-
pem sobre as alquotas:
Das Alquotas
Art. 29. O IOF ser cobrado alquota mxima de um vrgula cinco
por cento ao dia sobre o valor das operaes com ttulos ou valores
mobilirios (Lei n 8.894, de 1994, art. 1).
Art. 30. Aplica-se a alquota de que trata o art. 29 nas operaes com
ttulos e valores mobilirios de renda fixa e de renda varivel, efetua-
das com recursos provenientes de aplicaes feitas por investidores
estrangeiros em cotas de Fundo de Investimento Imobilirio e de
Fundo Mtuo de Investimento em Empresas Emergentes, observados
os seguintes limites:
I quando referido fundo no for constitudo ou no entrar em funcio-
namento regular: dez por cento;
217/621
II no caso de fundo j constitudo e em funcionamento regular, at
um ano da data do registro das cotas na Comisso de Valores
Mobilirios: cinco por cento.
Art. 31. O IOF ser cobrado alquota de zero vrgula cinco por cento
ao dia sobre o valor de resgate de quotas de fundos de investimento,
constitudos sob qualquer forma, na hiptese de o investidor resgatar
cotas antes de completado o prazo de carncia para crdito dos
rendimentos.
Pargrafo nico. O IOF de que trata este artigo fica limitado difer-
ena entre o valor da cota, no dia do resgate, multiplicado pelo
nmero de cotas resgatadas, deduzido o valor do imposto de renda,
se houver, e o valor pago ou creditado ao cotista.
Art. 32. O IOF ser cobrado alquota de um por cento ao dia sobre o
valor do resgate, cesso ou repactuao, limitado ao rendimento da
operao, em funo do prazo, conforme tabela constante do Anexo.
1 O disposto neste artigo aplica-se:
I s operaes realizadas no mercado de renda fixa;
II ao resgate de cotas de fundos de investimento e de clubes de in-
vestimento, ressalvado o disposto no inciso IV do 2.
27 Ficam sujeitas alquota zero as operaes:
I de titularidade das instituies financeiras e das demais institu-
ies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
II das carteiras dos fundos de investimento e dos clubes de
investimento;
III do mercado de renda varivel, inclusive as realizadas em bolsas
de valores, de mercadorias, de futuros e entidades assemelhadas;
218/621
IV de resgate de cotas dos fundos e clubes de investimento em
aes, assim considerados pela legislao do imposto de renda.
3 O disposto no inciso III do 2 no se aplica s operaes con-
jugadas de que trata o art. 65, 4, alnea a, da Lei n 8.981, de 1995.
4 O disposto neste artigo no modifica a incidncia do IOF:
I nas operaes de que trata o art. 30;
II no resgate de quotas de fundos de investimento, na forma prevista
no art. 31;
5 A incidncia de que trata o inciso II do 4 exclui a cobrana do
IOF prevista neste artigo.
Art. 32-A. O IOF ser cobrado alquota de um inteiro e cinco dci-
mos por cento na cesso de aes que sejam admitidas negociao
em bolsa de valores localizada no Brasil, com o fim especfico de
lastrear a emisso de depositary receipts negociados no exterior. (In-
cludo pelo Decreto 7.011, de 2009)
Pargrafo nico. Para os efeitos do disposto no caput, o valor da op-
erao a ser considerado para fins de apurao da base de clculo
dever ser obtido multiplicando-se o nmero de aes cedidas pela
sua cotao de fechamento na data anterior operao ou, no caso
de no ter havido negociao nessa data, pela ltima cotao de
fechamento disponvel. (Includo pelo Decreto 7.011, de 2009)
Art. 33. A alquota fica reduzida a zero:
I nas operaes com Certificado de Direitos Creditrios do Ag-
ronegcio CDCA, com Letra de Crdito do Agronegcio LCA e
com Certificado de Recebveis do Agronegcio CRA, criados pelo
art. 23 da Lei n 11.076, de 30 de dezembro de 2004;
II nas demais operaes com ttulos ou valores mobilirios, inclusive
no resgate de cotas do Fundo de Aposentadoria Individual
219/621
Programada FAPI, institudo pela Lei n 9.477, de 24 de julho de
1997.
5.8.6. Cobrana e recolhimento
Cabe aos substitutos tributrios exigir o IOF na
data da liquidao financeira da operao com ttulos e
valores mobilirios e efetuar o recolhimento at o terceiro
dia til da semana subsequente. Vejamos o Decreto
6.306/07 (Regulamento do IOF):
Art. 35. O IOF ser cobrado na data da liquidao financeira da
operao.
1 No caso de repactuao, o IOF ser cobrado na data da ocorrn-
cia do fato gerador.
2 O IOF deve ser recolhido ao Tesouro Nacional at o terceiro dia
til subseqente ao decndio da cobrana ou do registro contbil do
imposto (Lei n 11.196, de 2005, art. 70, inciso II, alnea b).
5.8.7. Incidncia sobre operao com o ouro ativo fin-
anceiro ou instrumento cambial
Conforme j destacado quando da anlise dos
critrios constitucionais para a instituio dos impostos
sobre operaes de crdito, cmbio, seguro ou relativas a
ttulos e valores mobilirios, o ouro, enquanto ativo fin-
anceiro ou instrumento cambial, sujeita-se a uma nica
incidncia do Imposto sobre Operaes com Ttulos ou
Valores Mobilirios na operao de origem, excluda a in-
cidncia do ICMS, reservada circulao do ouro
quando simples mercadoria.
220/621
Contribuintes so as instituies autorizadas pelo
BACEN que efetuarem a primeira aquisio do ouro des-
tinado ao mercado financeiro ou execuo da poltica
cambial do Pas.
O imposto de 1% sobre o preo de aquisio do
ouro, observados os limites de variao da cotao
vigente.
A incidncia sobre operao com o ouro ativo fin-
anceiro ou instrumento cambial disciplinada pela Lei
7.766/89, arts. 4 a 12, refletida nos arts. 36 a 40 do
Decreto 6.306/07.
6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
(ITR)
6.1. Legislao
A competncia para a instituio, pela Unio, do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, consta do
art. 153, VI, da CF. A CF, no 4 do mesmo artigo 153,
ainda estabelece critrios a serem observados na sua in-
stituio, bem como caso de imunidade e a possibilidade
de opo dos Municpios pela sua fiscalizao. Os arts.
29 a 31 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes
ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de-
finindo arqutipos para o fato gerador, para a base de
clculo e para o contribuinte. O diploma instituidor do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural a Lei
9.393/96. O Decreto 4.382/02, regulamenta a
221/621
tributao, a fiscalizao, a arrecadao e a adminis-
trao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
ITR. A Instruo Normativa SRF n 256/02, alterada pela
IN SRF 861/08, dispe sobre normas de tributao re-
lativas ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural e
d outras providncias. A Lei 11.250/05 dispe sobre a
celebrao de convnio entre a Unio e os Municpios
para a delegao das atribuies de fiscalizao, lana-
mento e cobrana do ITR, o que detalhado pela IN SRF
884/08. O Decreto 6.433/08, por sua vez, dispe sobre o
termo de opo pelos Municpios e seus efeitos.
6.2. Base econmica
O art. 153, III, da CF outorga competncia Unio
para a instituio de imposto sobre propriedade territ-
orial rural.
269
A propriedade o mais amplo dos direitos reais, en-
volvendo a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa e o
direito de reav-la do poder de quem quer que injusta-
mente a possua ou detenha. Assim que aparece re-
tratada no art. 1.228 do Cdigo Civil (Lei 10.406/02).
270
O caput do art. 524 do Cdigo Civil de 1916, em vigor
quando do advento da Constituio de 1988, j dis-
punha: A lei assegura ao proprietrio o direito de usar
gozar e dispor de seus bens, e de reav-los do poder de
quem quer que injustamente os possua. Tendo em conta
que a lei tributria no pode alterar a definio, o con-
tedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados pela Constituio para definir
competncias tributrias (art. 110 do CTN), certo que a
base econmica prevista no inciso VI do art. 153 tem de
222/621
ser considerada tendo por base o conceito de propriedade
que constava do art. 524 do Cdigo Civil de 1916 e que
j era tradicional no nosso direito, mantendo-se com o
Cdigo de 2002, de maneira que o exerccio da com-
petncia tributria, ou seja, a instituio do ITR, deve
ater-se tributao da propriedade tal como definida.
No se pode equiparar propriedade qualquer outro
direito real. No por acaso que a propriedade consta
como o primeiro dos direitos reais no art. 1.225, I,
diferenciando-se dos demais em razo da sua plenitude.
O direito de propriedade, como j referido, envolve a fac-
uldade de usar, de gozar e de dispor. esta revelao de
riqueza que foi apontada pela Constituio como capaz
de ensejar a sujeio do seu titular a imposto de com-
petncia da Unio com fundamento no seu art. 153, VI.
No exerccio da competncia tributria do art. 153,
VI, o legislador s pode apontar, como fato gerador, a
propriedade e, como contribuinte, o proprietrio. Outros
direitos reais menos densos, como o de superfcie, o de
servides, o de usufruto, o de uso e o direito do promit-
ente comprador,
271
previstos no art. 1.225, II a VII, do
Cdigo Civil (Lei 10.406/02), constituem prerrogativas
parciais ou temporrias, revelando riqueza em menor
grau que a do proprietrio, no sendo sido eleitas pela
Constituio como ensejadoras, por si ss, da instituio
de imposto com suporte no art. 153, VI.
No obstante, veremos que o texto do art. 29 CTN,
mais amplo, acabou por dar lugar a instituio do ITR
com extrapolao do limite constante da norma de com-
petncia, alcanando no apenas a propriedade, mas
tambm o domnio til e a posse.
223/621
Territorial adjetivo que designa o que relativo a
territrio, sendo este uma extenso de terra. A base eco-
nmica estampada no art. 153, VI, da Constituio, port-
anto, ao se referir propriedade territorial rural,enseja
a tributao da grandeza dimensionada pela propriedade
da terra nua, ou seja, da terra em si, sem a considerao
de eventuais benfeitorias. Note-se, alis, a diferena
entre as normas de competncia do ITR e do IPTU: o art.
153, VI, refere-se propriedade territorial rural; o art.
156,I, refere-se propriedade predial e territorial urb-
ana. A Lei 9.393/96, instituidora do ITR, atm-se
norma de competncia, estabelecendo a incidncia do
ITR sobre a propriedade de imvel por natureza, apont-
ando, como base de clculo, o valor da terra nua
tributvel (VTNt).
A palavra rural, por sua vez, adjetivo que des-
igna o que prprio do campo, em oposio ao que
prprio da cidade. Imvel rural o que se situa no
campo, ou seja, na zona rural. o que se extrair impli-
citamente da prpria Constituio. Da leitura dos captu-
los Da Poltica Urbana e Da Poltica Agrcola e Fundiria
e da Reforma Agrria, ambos do ttulo da Ordem Econ-
mica e Financeira, v-se que a Constituio vinculou a
expresso propriedade urbana cidade, prevendo que
deve atender s exigncias fundamentais de ordenao
da cidade expressas no plano diretor aprovado pela C-
mara Municipal. Quando a Constituio se refere a
imvel rural, por sua vez, o faz em contraposio a
imvel urbano.
272
Para a identificao das reas rural e urbana, fun-
damental a anlise do plano diretor de cada Municpio,
devendo-se, ainda, contrast-lo com o art. 32, 1, do
224/621
CTN que, estabelecendo os requisitos mnimos de in-
fraestrutura urbana para a caraterizao de determinada
rea como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona
rural), previne conflitos de competncia e d elementos
objetivos para que se resolvam as dvidas que porven-
tura surgirem sobre a sujeio do proprietrio ao ITR ou
ao IPTU.
Mas o STJ tem aplicado o art. 15 do DL 57/66 que,
estabelecendo exceo ao art. 29 do CTN, submete ao
ITR tambm o imvel situado na cidade quando esteja
sendo destinado a atividade rural, conforme se v, adi-
ante, ao cuidamos do aspecto material da norma
tributria impositiva. Na prtica, portanto, tem sido com-
binados os critrios de localizao e de destinao.
6.3. Critrios constitucionais para a instituio do
ITR
O texto constitucional tambm estabelece critrios a
serem observados por ocasio da instituio do ITR. O
4 do art. 153, com a redao que lhe foi dada pela EC n
42, publicada no DOU de 31 de dezembro 2003,
273
dispe:
4 O imposto previsto no inciso VI do caput:
I ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a deses-
timular a manuteno de propriedades improdutivas;
II no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,
quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel;
225/621
III ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem,
na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou
qualquer outra forma de renncia fiscal.
6.3.1. Progressividade e desestmulo s propriedades
improdutivas
O inciso I do 4 do art. 153 enseja tanto o es-
tabelecimento de alquota maior medida que aumenta a
base de clculo (progressividade), como a utilizao ex-
trafiscal do ITR, de modo que seja mais onerado o propri-
etrio que no d destinao econmica ao seu imvel
rural ou que no o faa na extenso e com a eficincia
adequadas, deixando de obter a produtividade que dele
se possa esperar.
Note-se que, no fosse a expressa autorizao
outorgada pela EC 42/03, no se admitiria progressivid-
ade de alquotas para o ITR, pois o STF tem orientao
no sentido de que os impostos reais no admitem pro-
gressividade.
274
6.3.2. Imunidade das pequenas glebas rurais sob
unititularidade
A previso de que o ITR no incidir sobre pequenas
glebas rurais, constante do inciso II, regra de
imunidade.
Encontra-se a definio do que se deve considerar
por pequenas glebas rurais no art. 2 da Lei 9.393/
96,
275
cujo pargrafo nico dispe:
226/621
Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais
so os imveis com rea igual ou inferior a : I 100 ha, se localizado
em municpio compreendido na Amaznia Ocidental ou no Pantanal
mato-grossense e sul-mato-grossense; II 50 ha, se localizado em
municpio compreendido no Polgono das Secas ou na Amaznia Ori-
ental; III 30 ha, se localizado em qualquer outro municpio.
A referncia a proprietrio que no possua outro
imvel consubstancia o denominado requisito da unititu-
laridade, importante, tambm, na excluso das pequenas
e mdias propriedades rurais da susceptibilidade des-
apropriao por interesse social para fins de reforma
agrria, nos termos do art. 185, inciso I, da CF.
276
Com a redao da EC n 42/03, no h mais a
exigncia de que o proprietrio explore o imvel s ou
com sua famlia. Basta que a nica propriedade recaia
sobre pequena gleba rural para que esteja amparada
pela imunidade tributria relativamente ao ITR.
6.3.3. Delegao aos Municpios
O inciso III do 4 do art. 153 da CF inovao
trazida pela EC 42/03. Ao estabelecer que o ITR ser
fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optar-
em, na forma da lei, desde que no implique reduo do
imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal, no
altera a competncia para a instituio do ITR, que
prossegue sendo da Unio. Mas autoriza o legislador fed-
eral a delegar ao Municpio, mediante opo deste, a con-
dio de sujeito ativo da obrigao tributria, titular dos
poderes de fiscalizar, lanar e exigir o pagamento, bem
como de regulament-lo em nvel infralegal. Nesse sen-
tido, sobreveio a Lei 11.250/05, autorizando a
227/621
formalizao de convnios entre a Unio e os Municpios
para que estes assumam a administrao do ITR.
A repartio normal da receita tributria do ITR
entre a Unio e os Municpios (50% para a Unio e 50%
para o Municpio em que situado o imvel) fica alterada
na hiptese de opo do Municpio pela fiscalizao e co-
brana de que trata este inciso, cabendo, ento, ao Mu-
nicpio, a totalidade da receita relativa ao ITR por ele
lanado (100%), nos termos do que dispe o art. 158, II,
da CF, com a redao que lhe foi atribuda pela EC 42/
03.
Assim, o ITR segue sendo institudo pela Unio, por
lei federal, mas a sua fiscalizao, lanamento e co-
brana pode ser delegada aos Municpios, mediante
opo destes, na forma da Lei 11.250/05. Nos termos da
IN SRF 884/08, a Receita Federal se reserva competncia
supletiva para fiscalizao, lanamento e cobrana do
imposto, restando expresso, ainda, que o convnio entre
Unio e Municpio no abrange: I o ITR lanado por
homologao; II a competncia da RFB para lana-
mento de multa por atraso na entrega da Declarao do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR); III
o contencioso administrativo decorrente do exerccio das
atribuies delegadas.
277
Conforme o art. 10 do Dec. n 6.433/08, a celeb-
rao do convnio est condicionada protocolizao eletrn-
ica do termo de opo
278
e ao cumprimento de requisitos e
condies estabelecidos pela SRFB, observadas as resolues
do Comit Gestor do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural CGITR. A opo produz efeitos a partir do primeiro dia
til do segundo ms subsequente. Eventual indeferimento
228/621
formalizado pelo j referido Comit Gestor, que con-
stitudo por trs representantes da administrao
tributria federal e por trs representantes dos Municpi-
os ou do Distrito Federal.
6.4. Aspecto material
O ITR possui fato gerador continuado, que no se
consubstancia num ato ou negcio, mas nas situaes
jurdicas propriedade, domnio til ou posse de imvel
situado fora da zona urbana do Municpio.
O CTN dispe:
Art. 29. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade ter-
ritorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a
posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizado
fora da zona urbana do Municpio.
Note-se que o art. 29, ao ensejar a tributao no
apenas da propriedade, mas tambm do domnio til e
da posse, desborda da base econmica dada trib-
utao, que , nos termos do art. 153, VI, da CF, to
somente a propriedade territorial rural. A propriedade
a revelao de riqueza passvel de ser tributada, con-
forme visto na anlise da base econmica, sendo que,
conforme previsto no art. 110 do prprio CTN,
279
no
poderia ter seu conceito e amplitude alterados por lei de
modo a que se ampliasse a competncia tributria.
A doutrina dominante, contudo, no vislumbra a in-
constitucionalidade apontada, do que exemplo a
posio de HUGO DE BRITO MACHADO:
229/621
Referindo-se a Constituio propriedade, naturalmente abrangeu a
posse, que nada mais que um direito inerente propriedade. A
autorizao constitucional para tributar a propriedade, e o Cdigo
Tributrio Nacional facultou lei ordinria tomar para fato gerador do
tributo a propriedade, o domnio til ou a posse, vale dizer, o direito
pleno, total, que a propriedade, ou um de seus elementos, o
domnio til, ou ainda a posse. Se a propriedade, com todos os seus
elementos, est reunida em poder de uma pessoa, o tributo recai
sobre ela. Se est fracionada, isto , se ningum titular da pro-
priedade plena, ou porque h enfiteuse, ou porque a posse est com
pessoa diversa do proprietrio, que desconhecido, ou imune ao trib-
uto, ou isento, ento o tributo recai sobre o domnio til ou a
posse.
280
O imvel por natureza era definido pelo Cdigo
Civil de 1916, em seu art. 43, I, como o solo com a sua
superfcie, os acessrios e adjacncias naturais, com-
preendendo as rvores e frutos pendentes, o espao
areo e o subsolo. Distinguia-se, assim, dos imveis por
acesso fsica (tudo quanto fosse incorporado perman-
entemente ao solo como as sementes e construes, de
modo que no se pudesse) e por acesso intelectual (tudo
quanto fosse mantido intencionalmente empregado na
sua explorao industrial, aformoseamento ou comodid-
ade), bem como do imvel por determinao legal (direit-
os reais sobre imveis, aplices da dvida pblica, direito
sucesso aberta etc.).
281
O novo Cdigo Civil no faz
tal distino, que se mantm, contudo, para fins
tributrios.
282
A Lei 9.393/96 instituiu o ITR em toda a amplitude
preconizada pelo CTN, incorrendo no mesmo vcio ao
dispor:
230/621
Art. 1 O imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de apur-
ao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a
posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do mu-
nicpio, em 1 de janeiro de cada ano.
H situaes em que, embora proprietrio, o titular
do direito no consegue gozar das prerrogativas inerentes
propriedade por fora de situaes externas, tampouco
consegue dispor do bem. Nesses casos, tem-se entendido
que ele no revela capacidade contributiva prpria de
proprietrio, no ocorrendo o fato gerador do ITR. Como
exemplo, temos o caso de imveis rurais invadidos por
sem terras quando o proprietrio, embora indo a juzo
para retomar a sua posse, nela no reintegrado. O
TRF4 entendeu que no incide ITR nessa situao.
283
Outro caso anlogo o que foi abordado na Smula 45
do CARF:
284
no incide sobre reas alagadas para fins
de constituio de reservatrio de usinas hidroeltricas.
O art. 1 da Lei 9.393/96 segue o critrio da localiz-
ao na definio de imvel rural, repetindo a redao do
art. 29 do CTN. Mas o critrio da localizao tem sido
temperado com a exceo constante do art. 15 do DL 57/
66, que sujeitou ao ITR o imvel que, mesmo situado na
zona urbana do Municpio, seja utilizado em explorao,
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industri-
al.
285
Note-se que o DL 57/66 foi editado quando ainda
no se fazia necessria lei complementar para cuidar da
matria. O STF j aplicou este DL 57/66,
286
e o STJ
tambm o tem aplicado.
287
287
231/621
Interpretando-se sistematicamente o CTN, vemos
que o ITR e o IPTU se excluem mutuamente, de modo
que nenhum proprietrio pode ser chamado ao paga-
mento de ambos os impostos. Isso porque se trata de
imvel rural sujeito ao ITR, nos termos do art. 29 do
CTN, ou de imvel urbano sujeito ao IPTU, nos termos do
art. 32 do CTN. Jamais algum imvel poder ser consid-
erado, para fins de tributao, como urbano e rural ao
mesmo tempo. Poderia haver conflitos positivos de com-
petncia no fosse a regra do art. 32, 1, do CTN, que
torna inequvoco caber ao Municpio definir, por lei mu-
nicipal, a sua zona urbana, observado o requisito da
presena de pelo menos dois itens de infraestrutura urb-
ana, que arrola, podendo considerar, tambm, como urb-
anas, as reas urbanizveis ou de expanso urbana,
constantes de loteamentos aprovados, destinados hab-
itao, indstria ou ao comrcio.
288
A zona rural
acaba sendo identificada por excluso: a zona no con-
siderada como urbana pela lei municipal.
Note-se, ainda, que o 2 do art. 1 da Lei 9.393/96
define o imvel como a rea contnua localizada na
zona rural: 2 Para os efeitos desta Lei, considera-se
imvel rural a rea contnua, formada de uma ou mais
parcelas de terras, localizada na zona rural do
municpio.
PEDRO EINSTEIN DOS SANTOS ANCELES es-
clarece a noo de rea contnua:
A expresso rea contnua tem o sentido de continuidade econmica,
de utilidade econmica e de aproveitamento da propriedade rural.
Assim, rea contnua a rea do prdio rstico, seja um todo nico
232/621
indivisvel, seja dividida fisicamente por estrada, rodovia, ferrovia ou
rio.
289
Assim, ainda que vrias sejam as matrculas, os
imveis contnuos de um mesmo proprietrio, titular de
domnio til ou possuidor sero considerados como um
nico imvel rural para fins de tributao a ttulo de ITR,
o que poder repercutir na alquota aplicvel, pois a lei
estabelece alquotas diferenciadas conforme o tamanho
do imvel, conforme se v da anlise do aspecto
quantitativo.
6.5. Aspecto temporal
O aspecto temporal do ITR guarda relao direta
com o tipo do seu fato gerador, que continuado, ou
seja, situao que perdura no tempo, configurando ver-
dadeiro status jurdico, diferentemente dos tributos com
fatos geradores instantneos, em que a lei identifica
como gerador da obrigao tributria determinado ato
que ocorre efetivamente em dado e certo momento. No
ITR, no se tributa algo que ocorre, mas que est
presente, qual seja, a posio de proprietrio.
A definio legal do aspecto temporal da hiptese de
incidncia essencial nos tributos com fato gerador con-
tinuado, de modo a permitir a identificao do momento
em que se deva considerar ocorrido o fato gerador do
imposto.
O aspecto temporal da hiptese de incidncia do ITR
consta do art. 1 da Lei 9.393/96, que estabelece como
fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse em
1 de janeiro de cada ano. Ou seja, a Lei 9.393/96
233/621
considera ocorrido o fato gerador do ITR em 1 de janeiro
de cada ano. Portanto, nesta data que incide a legis-
lao vigente acerca do ITR, gerando a obrigao
tributria respectiva.
Cabe, aqui, um esclarecimento. O fato gerador no
a propriedade, domnio til ou a posse anuais, ou seja,
pelo prazo de um ano. Fato gerador a propriedade,
domnio til ou a posse (aspecto material) em 1 de
janeiro de cada ano (aspecto temporal). O imposto exi-
gido, por fora disso, anualmente (periodicidade). Assim,
verificada a propriedade em 1 de janeiro, situao ne-
cessria e suficiente para o surgimento da obrigao
tributria,
290
devido o tributo, tal como estabelecido
por lei. O fato de, posteriormente, durante o ano, vir a
ocorrer descontinuidade na titularidade, no tem
qualquer implicao sobre a obrigao tributria, no
ensejando repetio parcial do tributo.
291 292
6.6. Aspecto espacial
O aspecto espacial da hiptese de incidncia do ITR
o territrio nacional, pois se trata de imposto da com-
petncia da Unio, e no h norma alguma em sentido
contrrio. Ou seja, verificada a propriedade de imvel
situado em zona rural no territrio nacional, em 1 de
janeiro de cada ano, surge a obrigao de pagar o ITR.
Mas, embora tenhamos um imposto federal, da
competncia da Unio, j vimos que o inciso III do 4
do art. 153 da CF, acrescido pela EC 42/03, permite que
seja fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim
optarem, na forma da lei, cabendo, ento, a totalidade
da receita do ITR ao Municpio, nos termos do que dispe
234/621
o art. 158, II, da CF, tambm com a redao que lhe foi
atribuda pela EC 42/03.
Sobrevindo tal lei, teremos, ento, discusses sobre
o Municpio competente para a exigncia do ITR relativo
a imveis cujas reas alcancem mais de um Municpio.
Ainda que no cuidando especificamente de tal hiptese,
pois ausente tal autorizao poca, o 3 do art. 1 da
Lei 9.393/96 dispe: 3 O imvel que pertencer a mais
de um municpio dever ser enquadrado no municpio
onde fique a sede do imvel e, se esta no existir, ser
enquadrado no municpio onde se localize a maior parte
do imvel.
6.7. Aspecto pessoal
Sujeito ativo da relao tributria relativa ao ITR ,
como regra, a Unio. De fato, o art. 15 da Lei 9.393/96
expresso no sentido de que compete Secretaria da Re-
ceita Federal (atualmente Secretaria da Receita Federal
do Brasil) a administrao do ITR, includas as ativid-
ades de arrecadao, tributao e fiscalizao.
293
Por se
referir a rgo da administrao direta da Unio, tem-se
que esta o sujeito ativo da relao tributria.
Regulamentando o inciso III do 4 do art. 153 da
CF, acrescido pela EC 42/03, contudo, sobreveio a Lei
11.250/05 permitindo que o ITR seja fiscalizado e co-
brado pelos Municpios que assim optarem, mediante
formalizao de convnio para tanto, firmado com a Un-
io atravs da Secretaria da Receita Federal. Nestes
casos, ocorre a delegao da condio de sujeito ativo ao
Municpio de situao do imvel.
294
235/621
Veja-se o texto da Lei 11.250, de 27 de dezembro de
2005:
Art. 1 A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal, para
fins do disposto no inciso III do 4 do art. 153 da Constituio Feder-
al, poder celebrar convnios com o Distrito Federal e os Municpios
que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao,
inclusive a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI
do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia
supletiva da Secretaria da Receita Federal. 1 Para fins do disposto
no caput deste artigo, dever ser observada a legislao federal de
regncia do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. 2 A
opo de que trata o caput deste artigo no poder implicar reduo
do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. Art. 2 A Sec-
retaria da Receita Federal baixar ato estabelecendo os requisitos e
as condies necessrias celebrao dos convnios de que trata o
art. 1 desta Lei. Art. 3 Esta Lei entra em vigor na data de sua
publicao.
Quanto aos sujeitos passivos, dispem os artigos 4
e 5 da Lei 9.393/96:
Do Contribuinte e do Responsvel.
Contribuinte
Art. 4 Contribuinte do ITR o proprietrio de imvel rural, o titular de
seu domnio til ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
Pargrafo nico. O domiclio tributrio do contribuinte o municpio de
localizao do imvel, vedada a eleio de qualquer outro.
Responsvel
236/621
Art. 5 responsvel pelo crdito tributrio o sucessor, a qualquer
ttulo, nos termos dos arts. 128 a 133 da (Sistema Tributrio
Nacional).
A Lei 9.393/96 projeta, portanto, para a definio
do contribuinte, o vcio j constante da definio do as-
pecto material, tributando no apenas o titular da pro-
priedade conforme a base econmica dada tributao
, mas tambm o titular do domnio til e o possuidor a
qualquer ttulo que, indubitavelmente, no ostentam
riqueza na dimenso de proprietrio.
Note-se que os titulares de outros direitos reais que
no a propriedade no poderiam ser postos na condio
de contribuinte pelo legislador quando da instituio do
ITR. Isso porque eles no revelam a riqueza de propri-
etrio. Poderia o legislador, sim, nas hipteses em que
se viabilizasse a substituio tributria, ou seja, em que
houvesse a possibilidade de obrigar ao pagamento sem a
assuno do nus econmico, coloc-los na condio de
responsveis tributrios por substituio, trazendo-os,
assim, para o polo passivo da relao tributria e
fazendo com que a obrigao surgisse diretamente para
eles.
Mas a lei coloca como contribuintes o proprietrio, o
titular do domnio til e o possuidor. Todos so con-
tribuintes e podem ser submetidos ao lanamento e co-
brana do tributo.
295
J se chegou a entender em sen-
tido contrrio, de que no haveria que se admitir a valid-
ade de lanamento do tributo contra ex-proprietrios,
ainda que no tivessem sido atualizadas as informaes
do imvel,
296
salvo se realizado o lanamento por fora
da condio de titular do domnio til ou possuidor.
297
237/621
A previso de responsabilidade tributria constante
do art. 5 da Lei 9.393/96, por sua vez, traz tona os
artigos 130 e 131 do CTN, que cuidam da responsabilid-
ade por sucesso do adquirente ou remitente, do su-
cessor a qualquer ttulo e do cnjuge meeiro e do esplio
pelos crditos tributrios relativos a impostos sobre a
propriedade, o domnio til ou a posse de bens im-
veis,
298 299
bem como os arts. 132 e 133 do CTN, que
estabelecem a responsabilidade da pessoa jurdica que
resultar de fuso, transformao ou incorporao de
outro ou em outra e da pessoa que adquirir fundo de
comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, continuando a respectiva explorao.
300
6.8. Aspecto quantitativo
O art. 30 do CTN estabelece o arqutipo do aspecto
quantitativo do ITR dispondo no sentido de que a base de
clculo do imposto o valor fundirio.
301
Fundirio vem do latim fundus (fazenda, bens de
raiz), sendo adjetivo que designa o relativo a terrenos,
agrrio.
302
Ao referir-se ao valor fundirio, o CTN se reporta ao
valor da extenso de terra, ao valor do imvel por
natureza cuja propriedade, domnio til ou posse con-
stituem fato gerador do imposto.
Ou seja, temos, no art. 30 do CTN, como no poder-
ia deixar de ser, a perspectiva da dimenso econmica do
fato gerador como situao reveladora de riqueza.
238/621
Cabe notar, aqui, que a base econmica do ITR a
propriedade territorial (art. 153, VI, da CF), e no a pro-
priedade predial e territorial como ocorre com o IPTU
(art. 156, I, da CF). Sua base econmica delimita a com-
petncia tributria, condicionando a tributao de modo
que alcance apenas a propriedade territorial, ou seja, a
terra nua, sem quaisquer benfeitorias, o que repercute
na base de clculo.
A Lei 9.393/96, ao instituir o ITR, estabelece a sua
base de clculo no seu art. 11, assim considerando o
Valor da Terra Nua tributvel VTNt:
Art. 11. O valor do imposto ser apurado aplicando-se sobre o Valor
da Terra Nua Tributvel VTNt a alquota correspondente, prevista no
Anexo desta Lei, considerados a rea total do imvel e o Grau de Util-
izao GU.
(...)
O VTNt o valor da terra nua tributvel, assim con-
siderada a terra nua (portanto, sem considerar-se na
avaliao o que a ela se agrega, como o valor das con-
strues, instalaes, benfeitorias, culturas, pastagens e
florestas plantadas) excludas as reas de preservao
permanente, de reserva legal, de interesse ecolgico e as
comprovadamente imprestveis para qualquer explor-
ao agrcola, pecuria, granjeira, aqucola ou florestal.
Obtm-se o VTNt pela multiplicao do VTN (valor do
imvel excludos os valores relativos a construes, in-
stalaes e benfeitorias, culturas permanentes e tem-
porrias, pastagens cultivadas e melhoradas e florestas
plantadas) pelo quociente entre a rea tributvel e a rea
total.
239/621
A Lei 9.393/96 detalha tais conceitos,
303
mas tam-
bm necessrio recorrer ao Cdigo Florestal para com-
preender o seu alcance. Vale destacar que, em dezembro
de 2011, quando conclumos esta edio, o projeto do
novo Cdigo Florestal estava em tramitao no Con-
gresso Nacional, j aprovado pelo Senado, mas ainda
tendo de retornar Cmara. Faremos a anlise dos con-
ceitos luz do Cdigo Florestal de 1965. Assim que for
aprovado, sancionado e publicado o novo Cdigo, pre-
ciso verificar os conceitos neste ltimo.
A rea de preservao permanente aquela que se
situa na beira dos cursos dgua, por exemplo, conforme
definido pelo art. 2 do Cdigo Florestal/65. Entende-se
que o proprietrio deve preserv-la por expressa determ-
inao legal, podendo exclu-la do clculo do ITR inde-
pendentemente de qualquer declarao ou averbao no
registro de imveis.
304
A rea de reserva legal, nos termos do art. 1, inciso
III, da Lei 4.771/65 (Cdigo Florestal), a rea... ne-
cessria ao uso sustentvel dos recursos naturais, con-
servao e reabilitao dos processos ecolgicos, con-
servao da biodiversidade e ao abrigo e proteo de
fauna e flora nativas. A reserva legal no idntica em
todo o pas. Conforme o art. 16 da referida lei, de 80%
nas propriedades situadas em rea de floresta localizada
na Amaznia Legal, de 35% nas propriedades situadas
em rea de cerrado localizadas na Amaznia Legal (20%
+ 15%), 20% nas propriedades situadas em rea de
floresta ou outras formas de vegetao nativa localizadas
nas demais regies do pas e de 20% nas propriedades
situadas em rea de campos gerais localizadas em
qualquer regio do Pas.
240/621
Os 4 e 8 do art. 16 do Cdigo Florestal, inclu-
dos pela MP 2.166-67/2001, determina que deve ser
aprovada pelo rgo ambiental a localizao da reserva
legal, bem como averbada margem da inscrio de
matrcula do imvel no registro de imveis. O art. 12 do
RITR (Decreto 4.382/02) no sentido de que so reas
de reserva legal aquelas averbadas margem da in-
scrio de matrcula do imvel, no registro de imveis
competente, nas quais vedada a supresso da cober-
tura vegetal, admitindo-se apenas sua utilizao sob re-
gime de manejo florestal sustentvel. Refere ainda o 1
do art. 12 do RITR que as reas... devem estar averba-
das na data de ocorrncia do respectivo fato gerador. Na
posse, a reserva legal assegurada por Termo de Ajusta-
mento de Conduta, nos termos do 10 do art. 16 do
Cdigo Florestal, o que est refletido, tambm, no 2 do
art. 12 do RITR.
O 7 do art. 10 da Lei 9.393/96, que institui o
ITR, dispe no sentido de que a declarao para fins de
excluso da reserva legal da base do ITR no est
sujeita prvia comprovao por parte do declarante, fic-
ando o mesmo responsvel pelo pagamento do imposto
correspondente, com juros e multa previstos nesta Lei,
caso fique comprovado que a sua declarao no ver-
dadeira. A Smula 41 do CARF
305
no sentido de que
A no apresentao do Ato Declaratrio Ambiental (ADA)
emitido pelo IBAMA, ou rgo conveniado, no pode mo-
tivar o lanamento de ofcio relativo a fatos geradores
ocorridos at o exerccio de 2000. Entende o CARF que,
a partir do exerccio de 2001, a reduo da base de cl-
culo passou a estar condicionada apresentao do
ADA.
306
Acrdos da Primeira Turma do STJ referem
241/621
que entendimento da Primeira Seo a desnecessidade
de ato declaratrio do IBAMA e de averbao da reserva
no registro de imveis para efeito de iseno.
307
Mas a
Segunda Turma tem precedentes no sentido de que, se
de um lado o ato declaratrio do IBAMA dispensado, a
averbao por iniciativa do contribuinte necessria.
308
309 310
O percentual de reserva legal estabelecido por lei o
mnimo a ser preservado, mas o proprietrio pode
ampli-lo voluntariamente, estabelecendo uma rea de
Reserva Particular do Patrimnio Natural, gravada com
perpetuidade e averbada margem da inscrio de
matrcula do imvel, destinada conservao da diver-
sidade biolgica.
As alquotas do ITR, por sua vez, so estabelecidas
na tabela de alquotas anexa Lei 9.393/96, variando
conforme o tamanho do imvel, em hectares, e o grau de
utilizao GU. O grau de utilizao obtido pela re-
lao percentual entre a rea efetivamente utilizada e a
rea aproveitvel.
Eis a tabela:
TABELA DE ALQUOTAS
242/621
rea total do imvel
(em hectares)
GRAU DE UTILIZAO GU (EM %)
Maior
que
80
Maior
que
65 at
80
Maior
que
50 at
65
Maior
que
30 at
50
At
30
At 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 at 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 at 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 at
1.000
0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 at
5.000
0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
A variao conforme o grau de utilizao do imvel
atende ao 4 do art. 153 da CF, seja na redao origin-
al, seja na redao dada pela EC 42/03. De fato, onera
as propriedades improdutivas, desestimulando a sua
manuteno. Considera-se utilizada a rea situada em
rea objeto de decretao de estado de calamidade
243/621
pblica
311
e as destinadas pesquisa, nos termos do
6 do art. 10 da Lei 9.393/96.
No nos parece haver amparo constitucional, con-
tudo, para a graduao das alquotas do ITR em funo
das dimenses do imvel. O critrio tem de ser necessari-
amente o grau de produtividade, no se prestando para
tanto as dimenses do imvel. Note-se que se trata de
imposto real, a princpio no sujeito variao de
alquotas, o que s pode se dar nos moldes da autoriza-
o constitucional especfica.
Conforme j visto quando do tratamento dos critri-
os constitucionais para instituio do ITR, a nova
redao do 4 do art. 153 da CF autoriza, ainda, a fix-
ao de alquotas progressivas, de modo que seja maior a
alquota quanto maior for a base de clculo, o que ainda
no foi incorporado pelo legislador tabela do ITR.
6.9. Outras caractersticas legais, isenes e
obrigaes acessrias
O ITR um imposto com fato gerador continuado
a propriedade territorial rural , sendo exigido com peri-
odicidade anual.
312
Por fora do pargrafo nico do art. 4 da Lei
9.393/96, o domiclio tributrio do contribuinte ser, ne-
cessariamente, o do municpio de localizao do
imvel,
313
assim considerado o da sede do imvel.
314
A Lei 9.393/96 estabelece, ainda, isenes, nos
seguintes termos:
Seo II Da Iseno
244/621
Art. 3 So isentos do imposto:
I o imvel rural compreendido em programa oficial de reforma
agrria, caracterizado pelas autoridades competentes como assenta-
mento, que, cumulativamente, atenda aos seguintes requisitos:
a) seja explorado por associao ou cooperativa de produo;
b) a frao ideal por famlia assentada no ultrapasse os limites es-
tabelecidos no artigo anterior;
c) o assentado no possua outro imvel.
II o conjunto de imveis rurais de um mesmo proprietrio, cuja rea
total observe os limites fixados no pargrafo nico do artigo anterior,
desde que, cumulativamente, o proprietrio:
a) o explore s ou com sua famlia, admitida ajuda eventual de
terceiros;
b) no possua imvel urbano.
H, tambm, obrigaes acessrias relacionadas,
especificamente, ao ITR.
O contribuinte tem a obrigao de comunicar ao r-
go local da SRF as informaes cadastrais correspond-
entes a cada imvel e qualquer alterao ocorrida, o que
se faz atravs do Documento de Informao e Atualizao
Cadastral do ITR DIAC , conforme se v do art. 6 da
Lei 9.393/96.
315
As informaes prestadas integram o
Cadastro de Imveis Rurais CAFIR.
A par disso, tem a obrigao de entregar, anual-
mente, o Documento de Informao e Apurao do ITR
DIAT correspondente a cada imvel, o que determ-
inado pelo art. 8 da Lei 9.393/96, ressalvados os
245/621
contribuintes cujo imvel se enquadre em imunidade ou
iseno.
316
Tanto a DIAC como a DIAT compem a Declarao
do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR),
instituda pela IN SRF n 256, de 11 de dezembro de
2002, que dispe sobre normas de tributao relativas ao
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
317
As declaraes exigidas pela Lei 9.393/96 con-
stituem simples obrigaes acessrias que no dispens-
am o contribuinte de calcular, ele prprio, e pagar o im-
posto devido, independentemente de prvio procedimento
da administrao tributria. Ou seja, no fazem do ITR
um tributo sujeito a lanamento por declarao. No re-
gime da Lei 9.393/96, o ITR apresenta-se como tributo
sujeito a lanamento por homologao, conforme determ-
inao inequvoca constante do caput do seu art. 10:
Art. 10. A apurao e o pagamento do ITR sero efetuados pelo con-
tribuinte, independentemente de prvio procedimento da adminis-
trao tributria, nos prazos e condies estabelecidos pela Secretar-
ia da Receita Federal, sujeitando-se a homologao posterior.
Apenas quando no apurado pelo contribuinte ou
apurado de modo incorreto que ser lanado de ofcio,
nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96,
318
utilizando-se,
ento, as informaes prestadas pelo contribuinte no
cumprimento das obrigaes acessrias e as informaes
sobre o preo das terras, estas objeto da Portaria 447/
02, que aprovou o Sistema de Preos de Terras
SIPT.
319
J decidiu o CARF que valores de terras dis-
sonantes da SIPT no merecem ser acatados para efeito
de reviso do VTN.
320
246/621
Ocorrido o lanamento de ofcio, no pode mais o
contribuinte simplesmente retificar suas declaraes.
Tem assegurada, contudo, a via judicial para a demon-
strao de eventual erro de fato na declarao prestada
que tenha servido de suporte exigncia fiscal.
321
O pagamento de at 50% do ITR pode ser feito com
Ttulos da Dvida Agrria (TDAs), conforme autorizao
do art. 105, 1, a, da Lei 4.505/64, regulamentada pela
IN Conjunta SRF/STN 1/2001, recentemente alterada
pela IN Conjunta SRF/STN 1032/2010.
A prova de regularidade fiscal de imvel rural feita
mediante Certido Negativa de Dbitos de Imvel Rural,
cuja expedio encontra-se disciplinada pela IN SRF n
438/04.
7. Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF)
O art. 153, VII, da CF outorga competncia Unio
para a instituio de imposto sobre grandes fortu-
nas.
322
Fortuna riqueza. Mas no basta riqueza para a
sujeio ao imposto, pois a base econmica diz respeito a
grandes fortunas, de modo que a lei complementar
ter, necessariamente, de se manter adstrita a tal con-
ceito. No h competncia seno para tributar a riqueza
correspondente a grandes fortunas, ou seja, s poderia
alcanar os patrimnios realmente muito diferenciados
em razo do seu elevadssimo valor.
323
247/621
A referncia aos termos de lei complementar deve
ser considerada em contraste com a norma do art. 146,
III, a, da CF, que prev que cabe lei complementar
dispor sobre o fato gerador, base de clculo e con-
tribuintes de todos os impostos j previstos no prprio
texto constitucional (da competncia ordinrio). Se j
haveria esta exigncia pelo simples fato de se tratar de
imposto ordinrio, certo que a referncia aos termos de
lei complementar no prprio inciso em que previsto o Im-
posto sobre Grandes Fortunas vem exigir este veculo le-
gislativo para a prpria instituio do tributo, ou seja,
para definir todos os aspectos da norma tributria
impositiva.
MARIA CLARA DE MELLO MOTTA noticia o pouco
sucesso das experincias estrangeiras com o Imposto
sobre Grandes Fortunas:
H dcadas vrios pases na Europa, bem como na sia, instituram o
imposto sinttico sobre o patrimnio. Alguns o extinguiram em razo
da reduo da poupana interna, ou da arrecadao pouco signific-
ativa. Outros, como a Inglaterra, os Estados Unidos, o Canad e a
Austrlia, diante da evidncia das experincias mal sucedidas, nem
chegaram a introduzi-lo no sistema tributrio. O Japo o adotou em
1950, abolindo-o trs anos depois. Na Itlia, introduzido em 1946, foi
suprimido no ano seguinte. Na Alemanha vigeu at 1995 e, como na
Frana, a alquota foi sensivelmente reduzida.
324
Embora ainda no institudo o Imposto sobre
Grandes Fortunas no Brasil, j foram apresentados in-
meros projetos de lei em tal sentido, dentre os quais o
Projeto de Lei Complementar do Senado n 162/89, de
autoria do ento Senador FERNANDO HENRIQUE
CARDOSO; o de n 108/89, do Deputado JUARES
MARQUES BATISTA; o de n 208/89, do Dep. ANTNIO
248/621
MARIZ; o de n 218/90; do PODER EXECUTIVO; o de n
268/90, do Deputado IVO CERSSIMO
325
e o de n
227/08, da Deputada LUCIANA GENRO.
Ainda conforme MARIA CLARA DE MELLO MOTTA,
no projeto do ento Senador FERNANDO HENRIQUE
CARDOSO, a definio de grande fortuna no se limitou
ao patrimnio cujo ativo excedesse dois milhes de
cruzados novos englobando tambm situao profis-
sional que proporcionasse renda bruta anual superior a
trezentos mil cruzados novos, no considerados nessa
renda bruta os rendimentos de trabalho assalariado.
Alm de estabelecer progressividade mais amena vari-
ando de 0,3% a 1% foram previstas exoneraes parci-
ais, quais sejam, imvel prprio de residncia do con-
tribuinte, instrumentos de trabalho ou de atividade, bens
e direitos pendentes de pagamento, antiguidades e obje-
tos de arte ou coleo, e outros bens cuja utilizao fosse
considerada de alta relevncia social, econmica ou eco-
lgica. Instituindo rigorosas medidas contra a sonegao,
o projeto remeteu lei ordinria a tarefa de disciplinar e
definir elementos inerentes ao imposto em causa, mas de
natureza acessria.
326
O Projeto da Deputada LUCIANA GENRO pretende a
tributao do patrimnio superior a dois milhes de
reais, sujeitando-o a alquotas variveis de 1% a 5%, sem
a possibilidade de deduo do montante pago da base de
clculo do Imposto de Renda. O projeto foi aprovado na
Comisso de Constituio e Justia da Cmara em junho
de 2010. H substitutivo do Deputado JOO DADO, re-
duzindo as alquotas para 0,3% a 1% e ampliando as de-
dues admitidas.
249/621
OLAVO NERY CORSATTO,
327
analisando diversos
projetos de lei sobre a matria, entende que o IGF se
somaria aos demais impostos sobre o patrimnio j exist-
entes, quais sejam: a) sobre o patrimnio no seu aspecto
esttico, o ITR, o IPVA e o IPTU; b) sobre o patrimnio no
seu aspecto dinmico, o IR, ITCM, ITBI. Destaca, ainda,
que teria carter suplementar, constituindo superposio
legal da tributao j existente, da qual seria parcela adi-
cional, complementar, relativamente ao patrimnio que
tenha escapado da tributao via evaso fiscal, e de im-
posto novo, relativamente s parcelas de patrimnio no
alcanadas por nenhum dos impostos existentes. Em seu
trabalho, encontra-se anlise bastante interessante da
experincia estrangeira sobre a matria, com referncia a
diversos estudos.
Resta-nos aguardar a produo legislativa.
Notas da Parte I
1 General Agreement on Tariffs and Trade (Acordo Geral de Tarifas
Aduaneiras e Comrcio).
2 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I importao
de produtos estrangeiros;.
3 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da
Lngua Portuguesa. 4 edio. Curitiba: Positivo, 2009, p. 1079. No
mesmo sentido: Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2009, p. 939.
4 SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional, vol. I, Ives Gandra da Silva Martins (coord.). So
Paulo: Saraiva, 1998, p. 166.
250/621
5 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 edio. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 215. Nota de atualizao de Misabel Derzi.
6 XAVIER, Alberto. Autorizao para Importao de Regime de Entre-
posto Aduaneiro, Aduaneiro (legislao), Ed. Resenha Tributria,
1978, p. 352.
7 IMPOSTO DE IMPORTAO... ARRENDAMENTO MERCANTIL
(LEASING). INCIDNCIA. 1. Recurso extraordinrio em que se argu-
menta a no incidncia do II e do IPI sobre operao de importao de
sistema de tomografia computadorizada, amparada por contrato de
arrendamento mercantil. 2. Alegada insubmisso do arrendamento
mercantil, que seria um servio, ao fato gerador do imposto de im-
portao (art. 153, I da Constituio). Inconsistncia. Por se tratar de
tributos diferentes, com hipteses de incidncia especficas (prestao
de servios e importao, entendida como a entrada de bem em ter-
ritrio nacional art. 19 do CTN), a incidncia concomitante do II e do
ISS no implica bitributao ou de violao de pretensa exclusividade
e preferncia de cobrana do ISS. 3... A excluso do arrendamento
mercantil do campo de aplicao do regime de admisso temporria
atende aos valores e objetivos j antevistos no projeto de lei do arren-
damento mercantil, para evitar que o leasing se torne opo por ex-
celncia devido s virtudes tributrias e no em razo da funo so-
cial e do escopo empresarial que a avena tem. (STF, Segunda
Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, RE 429.306, 2011).
8 1 Para fins de incidncia do imposto, considerar-se- tambm
estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que
retornar ao Pas, salvo se: (Pargrafo acrescido pelo Decreto-Lei n
2.472, de 01/09/1988) a) enviada em consignao e no vendida no
prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito tcnico, para re-
paro ou substituio; c) por motivo de modificaes na sistemtica de
importao por parte do pas importador; d) por motivo de guerra ou
calamidade pblica; e) por outros fatores alheios vontade do ex-
portador. 1 ao art. 1 do DL 37/66, acrescido pelo DL 2.472/88.
9 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 edio. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 215. Nota de atualizao de Misabel Derzi.
10 Hamilton Dias de Souza, alis, destaca: (...) no fato gerador
qualquer entrada de mercadoria estrangeira no Brasil. A entrada h
de ser referida a mercadoria que se destine a uso ou consumo inter-
nos, mesmo porque, se assim no fosse, o simples trnsito de bens
destinados a outro pas poderia ser o pressuposto de fato da obrigao
tributria. Embora a redao do artigo 31 do Anteprojeto de Cdigo
251/621
Tributrio nacional seja criticvel, por excesso, torna ela bem explcita
a hiptese de incidncia do imposto de importao, como se verifica
de seu texto, que reza: Art. 31 Compete privativamente Unio in-
stituir imposto de importao, tendo como fato gerador da respectiva
obrigao tributria principal a entrada, no territrio nacional, de
mercadoria indicada na lei tributria, de procedncia estrangeira,
para fins de consumo no referido territrio, qualquer que seja o ttulo
jurdico a que se fizer a importao e independentemente de se verifi-
car transmisso da propriedade da mercadoria do exportador para o
importador ou consignatrio (...) (SOUZA, Hamilton Dias de. Estru-
tura do Imposto de Importao no Cdigo Tributrio Nacional, Resenha
Tributria, 1980, p. 20).
11 Penso que o produto pode resultar de uma determinada atividade
(fsica, mecnica, digital etc.), compreendendo as elaboraes artesan-
ais, naturais, intelectuais, artsticas, de natureza corprea; e tambm
intangvel, como o caso de um software (abrangendo instrues
em linguagem natural ou codificada, apresentadas de forma digitaliz-
ada), bem como a energia eltrica. (MELO, Jos Eduardo Soares de. A
Importao no Direito Tributrio: impostos, taxas, contribuies. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 47).
12 (...) o Regulamento Aduaneiro adota um conceito administrativo,
considerando territrio aduaneiro aquele sobre o qual a Aduana tem
jurisdio. Esse conceito abrange, apenas, o territrio geogrfico, ex-
cludo o que, por extraterritorialidade, considerado territrio ptrio.
(Ftima Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional vol. I. Ives Gandra da Silva Martins (coord.). So
Paulo: Saraiva, 1998, p. 167).
13 (...) o legislador ordinrio restringiu o mbito da tributao ao es-
tabelecer que o imposto incide sobre mercadoria estrangeira (Dec.-lei
2.472/88, dando nova redao ao Dec.-lei 37/66), que de confor-
midade com tradicional conceito (art. 191 do CCo) e previso na Con-
stituio Federal (art. 155, 3) pode ser considerada como o bem
corpreo, ou incorpreo (energia eltrica) da atividade empresarial do
produtos, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua dis-
tribuio para o consumo, compreendendo-se no estoque da empresa,
distinguindo-se das coisas que tenham qualificao diversa, segundo
a cincia contbil, como o caso do ativo permanente e bens de uso e
consumo. (MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito
Tributrio: impostos, taxas, contribuies. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003, p. 47).
252/621
14 DL 37/66. Redao originria do Art. 1: Art. 1 O impsto de im-
portao incide sbre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador
sua entrada no territrio nacional. Pargrafo nico. Considerar-se-
entrada no territrio nacional, para efeito da ocorrncia do fato
gerador, a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja
falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira.
15 LACOMBE, Amrico Masset. Imposto de Importao. RT, 1979, p.
13, 21 e 22/23.
16 (...) no h diferena entre bens e mercadorias para efeito do trib-
uto aduaneiro, embora a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio
Nacional se refiram a produtos e o artigo 1 do Decreto-Lei n. 37 de
1966 a mercadorias. Pretendeu-se que a legislao de nvel ordinrio
teria utilizado parte de sua competncia, de sorte a que o imposto in-
cidisse apenas sobre uma espcie de bens: as mercadorias. Tal dis-
tino , todavia, improcedente, dada a subjetividade do conceito de
mercadorias, cuja caracterizao depende do destino que o comerci-
ante pretenda dar ao bem, que no se coaduna com o sistema
aduaneiro, que normalmente considera os produtos independente-
mente da finalidade que lhes ir dar o importador, bem como por ser-
em considerados como tributveis inmeros bens que certamente no
so mercadorias, como roupas e objetos pessoais de passageiros e
bens de capital para uso de quem realiza a importao. A soluo, de
resto, a mesma que se verifica na Argentina, salientando
FONROUGE que la expresin mercaderias, mencionadas en este
captulo y en otros aspectos aduaneros, incluye las mercancias,
bienes, articulos, productos, materias primas, frutos, animales, o
efectos similares de cualquier gnero, espcie, matria o calidad, se-
gun el texto del art. 137 de la ley de aduana. (SOUZA, Hamilton Dias
de. Estrutura do Imposto de Importao no Cdigo Tributrio Nacional.
Ed. Resenha Tributria, 1980, p. 29/30).
17 TRIBUTRIO IMPOSTO DE IMPORTAO VALOR EXTERNO
BENS DE CAPITAL DESTINADOS AO ATIVO FIXO EMENDA
CONSTITUCIONAL 23/83, CTN, ARTS. 19 E 20, II, DECRETOS-LEIS
NS 37/66, 730/69, 1.111/70 E 1.137/70 PORTARIA GB 355/69.
1. As expresses mercadoria e produto, do contexto do Decreto-Lei
37/66, foram utilizadas com o mesmo sentido. 2 (...). 3. A importao
de produtos em geral, ainda que destinados ao ativo fixo e no ao
comrcio, sujeita-se ao imposto de importao. 4. Recurso improvido.
(STJ, 1 T., REsp 392/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, abr/94).
18 Art. 92. Poder ser autorizada, nos trmos do regulamento, a ex-
portao temporria de mercadoria sob a condio de ser reimportada
253/621
no prazo mximo de 1 (um) ano, no mesmo estado ou submetida a
processo de consrto, reparo ou restaurao. Pargrafo nico. A reim-
portao de mercadoria exportada na forma dste artigo no constitui
fato gerador do impsto. Art 93. Considerar-se- estrangeira, para
efeito de incidncia do impsto, a mercadoria nacional ou nacionaliz-
ada reimportada, quando houver sido exportada sem observncia das
condies dste artigo.
19 STJ, 2 T., REsp 984.607/PR, Rel. Min. CASTRO MEIRA, out/08.
20 STJ, 2 T., REsp 953.655/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, ago/2010.
21 DL 37/66: Art. 44. Toda mercadoria procedente do exterior por
qualquer via, destinada a consumo ou a outro regime, sujeita ou no
ao pagamento do imposto, dever ser submetida a despacho
aduaneiro, que ser processado com base em declarao apresentada
repartio aduaneira no prazo e na forma prescritos em regula-
mento. (Redao dada pelo Decreto-Lei n 2.472, de 01/09/1988).
22 (...) TRIBUTRIO (...) IMPOSTO DE IMPORTAO
MERCADORIA DESPACHADA PARA CONSUMO FATO GERADOR
ART. 23 DO DL 37/66 REGISTRO DA DECLARAO DE
IMPORTAO (...) 1. Nos termos do art. 23 do Decreto-Lei n. 37, de
18 de novembro de 1966, na importao de mercadoria despachada
para consumo, o fato gerador do imposto de importao consuma-se
na data do registro da declarao de importao. 2. A expresso mer-
cadoria despachada para consumo deve ser compreendida como
produto de admisso aduaneira definitiva, ou seja, ingresso de bem a
ser incorporado ao aparelho produtivo nacional. 3 (...) (STJ, 1 T.,
EDecREsp 313.117/PE, rel. Min. Denise Arruda, mar/04).
23 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPORTAO (...) FATO
GERADOR (...) III Fato gerador do imposto de importao: a entrada
do produto estrangeiro no territrio nacional (CTN, art. 19). Compatib-
ilidade do art. 23 do D.L. 37/66 com o art. 19 do CTN. Smula 4 do
antigo T.F.R. (...) (STF, Plenrio, RE 225.602-8, rel. Min. Carlos Vel-
loso, nov/1998).
24 IMPOSTO DE IMPORTAO. COMPATIBILIDADE DO ART. 23 DO
DECRETO-LEI N. 37/66 COM O ART. 19 DO CTN. FATO GERADOR.
DATA DO REGISTRO DA DECLARAO DE IMPORTAO... 1. No
h incompatibilidade entre o art. 19 do Cdigo Tributrio Nacional e o
art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembarao aduaneiro
completa a importao e, consequentemente, representa, para efeitos
254/621
fiscais, a entrada de mercadoria no territrio nacional. 2. A jurispru-
dncia desta Corte no sentido de que, no caso de importao de
mercadoria despachada para consumo, o fato gerador do imposto de
importao ocorre na data do registro da declarao de importao.
Desse modo, deve ser aplicada para o clculo do imposto a alquota
vigente nessa data. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro HUMBERTO
MARTINS, REsp 1220979, /2011).
25 IMPOSTO DE IMPORTAO. MOMENTO DO FATO GERADOR.
DATA DO REGISTRO DA DECLARAO DE IMPORTAO... 2.
cedio na jurisprudncia da Corte que No caso de importao de mer-
cadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de
importao, consuma-se na data do registro da declarao de im-
portao. (RESP 313.117-PE, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE
BARROS, DJU 17.11.03). Precedentes: REsp. 670.658/RN, desta re-
latoria, DJU 14.09.06; REsp. 250.379/PE, Rel. Min. FRANCISCO
PEANHA MARTINS, DJU 09.09.02; EDcl no AgRg no REsp. 170163/
SP, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJU 05.08.02; REsp. 205013/SP,
Rel. Min. FRANCISCO PEANHA MARTINS, DJU 25.06.01; REsp.
139658/PR, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, DJU 28.05.01; REsp.
213909/PR, Rel. Min. JOS DELGADO, DJU 11.10.99. (STJ, 1 T.,
EDcl no REsp 1000829/ES, Rel. Ministro LUIZ FUX, jun/2010).
26 TRIBUTRIO. IMPOSTO DE IMPORTAO. VECULO. FATO
GERADOR. GUIA PARA IMPORTAO. ALQUOTA APLICVEL. C.F.,
ARTIGOS 150, III, A, E 153, 1. CTN, ARTIGO 19. DECRETO-LEI
37/66 (ART. 23). DECRETO 1.427/95. DECRETO 1.391/95. 1. Desin-
fluente a data da expedio da guia de importao para concretizao
do fato gerador. O contribuinte no tem direito ao regime fiscal vigente
na data da emisso da guia referenciada. A alquota do Imposto de
Importao a vigente no dia do registro alfandegrio para o desem-
barao e entrada da mercadoria no territrio nacional. A poltica de
comrcio exterior orienta o aumento ou reduo da alquota aplicvel
na concretizao do fato gerador. 2. Multifrios precedentes. 3. Re-
curso no provido. (STJ, 1 T., unnime, REsp 174.444/SP, rel. Min.
Milton Luiz Pereira, ago/01, DJ 11/03/02, p. 172).
27 IMPOSTO DE IMPORTAO FATO GERADOR... TERMO DE
RESPONSABILIDADE DECLARAO DE TRNSITO ADUANEIRO
DTA... 3. O art. 74, 1 do Decreto-lei 37/66 dispe que a mercadoria
cuja chegada ao destino no for comprovada ficar sujeita aos tribut-
os vigorantes na data da assinatura do termo de responsabilidade.
No restou abstrado no acrdo recorrido que se tratava de mer-
cadoria cuja chegada ao destino no foi comprovada. 4. No caso de
255/621
importao de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador,
para o imposto de importao, consuma-se na data do registro da De-
clarao de Importao DI, inclusive a ingressada no pas em regime
suspensivo de tributao (art. 23 c/c 44 do Decreto-lei 37/66 e art.
87, I, a, do Decreto 91.030/85 Regulamento Aduaneiro). 5. No
prospera, pois, a tese de que, em se tratando de regime aduaneiro es-
pecial, o fato gerador do imposto de importao consuma-se na data
da assinatura do Termo de Responsabilidade constante da Declarao
de Trnsito Aduaneiro DTA. (STJ, 2 T., AgRg no REsp 742.847/RJ,
Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08).
28 O SISCOMEX o Sistema Integrado de Comrcio Exterior. Atravs
do SISCOMEX, criado pelo Decreto 660/92, foi informatizado todo o
processamento administrativo das importaes e exportaes,
fazendo-se, atravs dele, o registro, acompanhamento e controle de to-
das as etapas das operaes de comrcio exterior. O acesso ao
SISCOMEX para a operacionalizao de uma importao ou ex-
portao pode dar-se na prpria empresa, desde que previamente ca-
dastrada e equipada para tanto, atravs do Banco do Brasil ou, ainda,
de um despachante aduaneiro. O REI o Registro de Exportadores e
Importadores da Secretaria de Comrcio Exterior, sendo que a
inscrio d-se automaticamente quando da realizao da primeira
operao internacional da empresa. rgos gestores. Os rgos
gestores do SISCOMEX so a SECEX, a SRF e o BACEN, que o desen-
volveram, implantaram e o administram conjuntamente. O
SISCOMEX integra as atividades afins desses rgos, atinentes s di-
versas etapas das operaes: licenciamento, desembarao, operaes
de cmbio etc. A Secretaria de Comrcio Exterior SECEX rgo
do Ministrio do Planejamento, Indstria e Comrcio Exterior, estando
na sua competncia propor alquotas para o imposto de importao e
suas alteraes. Na SECEX, ao Departamento de Operaes de
Comrcio Exterior que cabe autorizar operaes de importao e ex-
portao e regulamentar os procedimentos operacionais das ativid-
ades relativas ao comrcio exterior. rgos anuentes. Tambm
atuam atravs do SISCOMEX os chamados rgos anuentes, que real-
izam a anlise das operaes sujeitas autorizao prvia nas suas
respectivas reas de atuao, como o Ministrio da Sade, o Departa-
mento da Polcia Federal, o Ministrio do Exrcito, o IBAMA etc.
(PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio, Constituio e Cdigo Tributrio
Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 9 ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007, p. 628).
29 STJ, 2 T., REsp 1172027/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
ago/2010.
256/621
30 TRF4, 1 T., AMS 2000.70.03.003696-5/PR, Rel. Desa. Fed. Maria
Lcia Luz Leiria, jun/03.
31 Decreto 6.759/2009: Art. 107. O imposto ser pago na data do
registro da declarao de importao (Decreto-Lei n 37, de 1966, art.
27). Pargrafo nico. O Ministro de Estado da Fazenda poder fixar,
em casos especiais, outros momentos para o pagamento do imposto.
32 Neste sentido, tm-se pronunciado os tribunais: STF, AGRAG
186.759, nov/1997; STJ, REsp 500.286, REsp 68.247 e REsp
180.131; TRF4, AMS 1998.04.01.031880-2/RS, jan/1999.
33 Refere-se ao pargrafo nico da redao original, renumerado para
2 (Pargrafo nico renumerado para 2 pelo Decreto-Lei n 2.472,
de 01/09/1988, com a seguinte redao: Para efeito de ocorrncia do
fato gerador, considerar-se- entrada no Territrio Nacional a mer-
cadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a
ser apurada pela autoridade aduaneira).
34 Neste sentido, vide: STJ, 1 T., unnime, RE 362.910/PR, rel. Min.
Jos Delgado, abr/02.
35 Vide arts. 7 e 119 do CTN.
36 Dec. 6.759/2009: DO ABANDONO DE MERCADORIA OU DE
VECULO Art. 642. Considera-se abandonada a mercadoria que per-
manecer em recinto alfandegado sem que o seu despacho de im-
portao seja iniciado no decurso dos seguintes prazos (Decreto-Lei n
1.455, de 1976, art. 23, incisos II e III): I noventa dias: a) da sua
descarga; e b) do recebimento do aviso de chegada da remessa postal
internacional sujeita ao regime de importao comum; II quarenta e
cinco dias: a) aps esgotar-se o prazo de sua permanncia em regime
de entreposto aduaneiro; b) aps esgotar-se o prazo de sua permann-
cia em recinto alfandegado de zona secundria; e c) da sua chegada
ao Pas, trazida do exterior como bagagem, acompanhada ou desa-
companhada; e III sessenta dias da notificao a que se refere o art.
640, 1 Considera-se tambm abandonada a mercadoria que per-
manea em recinto alfandegado, e cujo despacho de importao:
I no seja iniciado ou retomado no prazo de trinta dias da cincia
(Decreto-Lei n 1.455, de 1976, art. 23, inciso II; e Lei n 9.779, de
1999, art. 18, caput): a) da relevao da pena de perdimento aplicada;
ou b) do reconhecimento do direito de iniciar ou de retomar o des-
pacho; ou II tenha seu curso interrompido durante sessenta dias,
por ao ou por omisso do importador (Decreto-Lei n 1.455, de
1976, art. 23, inciso II, alnea b). 2 O prazo a que se refere a
257/621
alnea b do inciso II do caput de setenta e cinco dias, contados da
data de entrada da mercadoria no recinto. 3 Na hiptese em que a
mercadoria a que se refere a alnea c do inciso II do caput que no se
enquadre no conceito de bagagem, aplicam-se os prazos referidos na
alnea a do inciso I do caput ou na alnea b do inciso II do caput,
conforme o caso. 4 No caso de bagagem de viajante saindo da Zona
Franca de Manaus para qualquer outro ponto do territrio aduaneiro,
o prazo estabelecido na alnea c do inciso II do caput ser contado
da data de embarque do viajante. 5 (revogado pelo Dec. 7.213/10)
37 SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. Vol. I. Ives Gandra da Silva Martins (coord.). So
Paulo: Saraiva, 1998, p. 178.
38 Cdigo Civil (Lei 10.406/02): Art. 982. Salvo as excees
expressas, considera-se empresria a sociedade que tem por objeto o
exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a registro (art.
967); e, simples, as demais. Pargrafo nico. Independentemente de
seu objeto, considera-se empresria a sociedade por aes; e, simples,
a cooperativa.
39 SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Op. cit., p. 179.
40 Decreto 6.759/09: DO ENTREPOSTO ADUANEIRO... Art. 404. O
regime especial de entreposto aduaneiro na importao o que
permite a armazenagem de mercadoria estrangeira em recinto al-
fandegado de uso pblico, com suspenso do pagamento dos impos-
tos federais, da contribuio para o PIS/PASEP-Importao e da
COFINS-Importao incidentes na importao (Decreto-Lei n 1.455,
de 1976, art. 9, com a redao dada pela Medida Provisria n
2.158-35, de 2001, art. 69; e Lei n 10.865, de 2004, art.
14). Art. 405. O regime permite, ainda, a permanncia de mercadoria
estrangeira em: I feira, congresso, mostra ou evento semelhante,
realizado em recinto de uso privativo, previamente alfandegado para
esse fim (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 16, com a redao dada
pela Medida Provisria no 2.158-35, de 2001, art. 69); II instalaes
porturias de uso privativo misto, previstas na alnea b do inciso II
do 2 do art. 4o da Lei n 8.630, de 1993 (Lei n 10.833, de 2003,
art. 62, inciso I); III plataformas destinadas pesquisa e lavra de
jazidas de petrleo e gs natural em construo ou converso no Pas,
contratadas por empresas sediadas no exterior (Lei n 10.833, de
2003, art. 62, inciso II); e IV estaleiros navais ou em outras in-
stalaes industriais localizadas beira-mar, destinadas construo
de estruturas martimas, plataformas de petrleo e mdulos para
plataformas (Lei n 10.833, de 2003, art. 62, pargrafo nico).
258/621
1 Na hiptese do inciso I, o alfandegamento do recinto ser de-
clarado por perodo que alcance no mais que os trinta dias anteriores
e os trinta dias posteriores aos fixados para incio e trmino do
evento. 2 Dentro do perodo a que se refere o 1o, a mercadoria
poder ser admitida no regime de entreposto aduaneiro em recinto al-
fandegado de uso pblico, sem reincio da contagem do prazo. 3 Na
hiptese dos incisos II a IV, a operao no regime depende de autoriz-
ao da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei n 10.833, de
2003, art. 62, caput).
41 DL 37/66, na sua redao original: Art 31. contribuinte do im-
psto: I O importador, assim considerada qualquer pessoa que pro-
mova a entrada de mercadoria estrangeira no territrio nacional. II
O arrematante de mercadoria apreendida ou abandonada.
42 Vide art. 124, II, do CTN.
43 IMPOSTO DE IMPORTAO. REDUO. EXTRAVIO DE
MERCADORIA. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DO
TRANSPORTADOR... 1. O Superior Tribunal de Justia firmou com-
preenso segundo a qual, no caso de extravio de mercadoria im-
portada ao abrigo de iseno do tributo, o transportador no respon-
svel pelo valor deste. 2. Se na hiptese de iseno o transportador
no responde, na importao efetivada ao abrigo de reduo legal do
imposto tambm no responder, logicamente, pelo que exceder ao
valor que seria devido caso se concretizasse a importao. (STJ,
Primeira Turma, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, AgRg no
REsp 1090518, 2011).
44 NETO, MIGUEL HIL. Imposto sobre Importaes e Imposto sobre
Exportaes. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 240/241.
45 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI,
REsp 841.330/CE, 2011.
46 CTN: Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas ou as bases de clculo do
imposto, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica cambial e do
comrcio exterior.
47 Quando do julgamento, pelo Plenrio do STF, em novembro de
1998, do RE 225.602-8/CE, ficou claro que aquela Corte reconhece a
Lei 3.244/57 como cumpridora desse papel, conforme expressa refer-
ncia feita pelos Ministros Carlos Velloso, Maurcio Corra e Marco
Aurlio. O STJ, por sua vez, em fevereiro de 2005, por ocasio do jul-
gamento do REsp 174.836/CE, disse da validade de aumento de
259/621
alquota do II determinado pelo Decreto n. 1.427/95 por ter respeit-
ado o limite estabelecido no art. 3 da Lei n. 3.244/57.
48 Sobre a possibilidade de controle judicial dos atos do executivo que
alteram as alquotas, bem como sobre a motivao de tais atos, vide
nota aos arts. 153, 1, da CF, e 21 do CTN em: PAULSEN, Leandro.
Direito Tributrio, Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e
da Jurisprudncia. 12 edio. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2010.
49 Sobre a competncia para alterao das alquotas, vide: SARAIVA
FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Impostos aduaneiros: competncia
para alterar alquotas. Repertrio IOB de Jurisprudncia 1/01,
1/16521.
50 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) II ex-
portao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;.
51 (...) interessa que esteja saindo em virtude de exportao, isto ,
para o fim de integrar-se economia interna de outro pas. (Ftima
Fernandes Rodrigues de Souza, em Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional vol. I. Ives Gandra da Silva Martins (coord.). So Paulo:
Saraiva, 1998, p. 182).
52 Ricardo Lobo Torres, em seu Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 16 edio, Renovar, 2009, p. 375, esclarece que, sob a
gide da Constituio de 1891, os Estados-Membros procuraram trib-
utar a chamada exportao interestadual.
53 Importados em carter definitivo, ou seja, ingressados para fins de
incorporao economia nacional.
54 IMPOSTO DE EXPORTAO. ALTERAO DE ALQUOTA. ART.
153, 1, DA CONSTITUIO FEDERAL. COMPETNCIA PRIVATIVA
DO PRESIDENTRE DA REPBLICA NO CONFIGURADA.
ATRIBUIO DEFERIDA CAMEX. CONSTITUCIONALIDADE.
FACULDADE DISCRICIONRIA CUJOS LIMITES ENCONTRAM-SE
ESTABELECIDOS EM LEI. RECURSO EXTRAORDINRIO
DESPROVIDO. I compatvel com a Carta Magna a norma infracon-
stitucional que atribui a rgo integrante do Poder Executivo da Unio
a faculdade de estabelecer as alquotas do Imposto de Exportao. II
Competncia que no privativa do Presidente da Repblica. III Ino-
corrncia de ofensa aos arts. 84, caput, IV e pargrafo nico, e 153,
1, da Constituio Federal ou ao princpio de reserva legal. Preced-
entes. IV Faculdade discricionria atribuda Cmara de Comrcio
Exterior CAMEX, que se circunscreve ao disposto no Decreto-Lei
260/621
1.578/1977 e s demais normas regulamentares. (STF, Pleno, RE
570680, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, out/2009).
55 TORRES, Ricardo Lbo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio,
16 edio, Renovar, 2009, p. 375.
56 Decreto 6.759/09: DO TERRITRIO ADUANEIRO Art. 2 O ter-
ritrio aduaneiro compreende todo o territrio nacional. Art. 3 A jur-
isdio dos servios aduaneiros estende-se por todo o territrio
aduaneiro e abrange (Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro de 1966,
art. 33, caput): I a zona primria, constituda pelas seguintes reas
demarcadas pela autoridade aduaneira local: a) a rea terrestre ou
aqutica, contnua ou descontnua, nos portos alfandegados; b) a rea
terrestre, nos aeroportos alfandegados; e c) a rea terrestre, que com-
preende os pontos de fronteira alfandegados; e II a zona secundria,
que compreende a parte restante do territrio aduaneiro, nela inclu-
das as guas territoriais e o espao areo. 1 Para efeito de controle
aduaneiro, as zonas de processamento de exportao, referidas no art.
534, constituem zona primria (Lei n 11.508, de 20 de julho de 2007,
art. 1, pargrafo nico). 2 Para a demarcao da zona primria,
dever ser ouvido o rgo ou empresa a que esteja afeta a adminis-
trao do local a ser alfandegado. 3 A autoridade aduaneira poder
exigir que a zona primria, ou parte dela, seja protegida por obstcu-
los que impeam o acesso indiscriminado de veculos, pessoas ou ani-
mais. 4 A autoridade aduaneira poder estabelecer, em locais e
recintos alfandegados, restries entrada de pessoas que ali no ex-
eram atividades profissionais, e a veculos no utilizados em ser-
vio. 5 A jurisdio dos servios aduaneiros estende-se ainda s
reas de Controle Integrado criadas em regies limtrofes dos pases
integrantes do Mercosul com o Brasil (Acordo de Alcance Parcial para
a Facilitao do Comrcio n 5 Acordo de Recife, aprovado pelo
Decreto Legislativo n 66, de 16 de novembro de 1981, e promulgado
pelo Decreto n 1.280, de 14 de outubro de 1994; e Segundo Protocolo
Adicional ao Acordo de Recife, Anexo Acordo de Alcance Parcial de
Promoo do Comrcio n 5 para a Facilitao do Comrcio, art. 3,
alnea a, internalizado pelo Decreto n 3.761, de 5 de maro de
2001). [...] DO FATO GERADOR Art. 213. O imposto de exportao
tem como fato gerador a sada da mercadoria do territrio aduaneiro
(Decreto-Lei n 1.578, de 1977, art. 1, caput). Pargrafo nico. Para
efeito de clculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na
data de registro do registro de exportao no Sistema Integrado de
Comrcio Exterior (SISCOMEX) (Decreto-Lei n 1.578, de 1977, art.
1, 1).
261/621
57 Da mesma Turma: 2. A jurisprudncia desta Casa firme na ori-
entao de que o fato gerador do imposto de exportao sobre o a-
car contado do registro de vendas no SISCOMEX e, sendo este an-
terior entrada em vigor da Resoluo do BACEN n 2.112/94, esta
no pode onerar o ato jurdico celebrado sob a gide da legislao an-
terior... (STJ, 1 T., AgRg no AgRg no REsp 365.882/PR, Rel. Minis-
tro JOS DELGADO, abr/07).
58 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. REPETIO DE INDBITO.
IMPOSTO DE EXPORTAO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO BANCO
CENTRAL. 1. O art. 9 do Decreto-Lei 1.578/1977 determinava: O
produto da arrecadao do imposto de exportao constituir reserva
monetria, a crdito do Banco Central do Brasil, a qual s poder ser
aplicada na forma estabelecida pelo Conselho Monetrio Nacional. 2.
O fato de o produto da arrecadao ser destinado ao Banco Central
do Brasil no tem o condo de fazer da autarquia sujeito ativo do im-
posto. A Unio ente que detm a competncia tributria, na forma
do art. 23 do CTN possui tambm a qualidade de sujeito ativo do
Imposto de Exportao. Cabe a ela o dever de restituir o tributo in-
devidamente pago. Precedentes do Tribunal Federal de Recursos. 3.
No caso dos autos, a Unio figurou no plo passivo, tendo sido con-
denada repetio do indbito. Desse modo, a excluso do Bacen da
lide no inviabiliza a restituio das quantias indevidamente pagas
pela empresa recorrida. (STJ, 2 T., REsp 742.481/MG, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, ago/2009).
59 SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. Vol. I. Op. cit., 1998, p. 186.
60 INCOTERMs so os termos que designam, em ingls, de forma
sumria, clusulas usuais no comrcio internacional atinentes a
direitos e obrigaes do vendedor e do comprador quanto a fretes, se-
guros e outros encargos prprios do comrcio internacional. A ICC (In-
ternational Chamber of Commerce), desde 1936, regulamenta os
INCOTERMS, sendo que a padronizao do seu uso facilita e confere
segurana s contrataes. Periodicamente, a ICC publica Brochura
com a atualizao dos INCOTERMS. Mas no constitui a nica fonte.
Os Estados Unidos possuem regulamentao prpria sobre
INCOTERMs.
61 CTN: Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas ou as bases de clculo do
imposto, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica cambial e do
comrcio exterior.
262/621
62 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) III renda
e proventos de qualquer natureza;.
63 (...) a expresso renda e proventos de qualquer natureza s
abrange os fatos que possam ser considerados como acrscimo patri-
monial; e o legislador ordinrio no pode definir como acrscimo pat-
rimonial aquilo que evidentemente no o seja, na linguagem comum
(...) (Hugo de Brito Machado, Temas de Direito Tributrio II, RT, 1994,
p. 86/7).
64 GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda, Pressupos-
tos Constitucionais. 1 ed., 2 tiragem. So Paulo: Malheiros, 2002, p.
174, 183 e 180.
65 JUSTEN FILHO, Maral. Periodicidade do Imposto de Renda I,
Mesa de Debates. Revista de Direito Tributrio n 63. So Paulo: Mal-
heiros, p. 17.
66 CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa
do art. 129 da Lei n 11.196/05, o imposto de renda, a contribuio
previdenciria e as sociedades de servios profissionais. RDDT 154,
jul/08, p. 109.
67 ROLIM, Joo Dcio. O conceito jurdico de renda e proventos de
qualquer natureza/alguns casos concretos adies e excluses ao
lucro real. Revista de Direito Tributrio n 67. So Paulo: Malheiros, p.
223/224.
68 DERZI, Misabel Abreu Machado. Os Conceitos de Renda e de Pat-
rimnio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 23/24.
69 CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidncia do imposto de
renda sobre juros de mora decorrentes de condenao judicial. RDDT
153, jun/08, p. 55.
70 DERZI, Misabel Abreu Machado. Os Conceitos de Renda e de Pat-
rimnio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 20.
71 STF, AI 705941 RG, Relator Min. MIN. CEZAR PELUSO, nov/2009.
72 IMPOSTO DE RENDA... 2. No o nomen juris, mas a natureza
jurdica da verba que definir a incidncia tributria ou no. O fato
gerador de incidncia tributria sobre renda e proventos, conforme
dispe o art. 43 do CTN, tudo que tipificar acrscimo ao patrimnio
material do contribuinte. (STJ, Primeira Seo, EREsp 976.082/RN,
Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/08).
263/621
73 PHILIPPSEN, Eduardo Gomes. A Incidncia do Imposto de Renda
sobre Indenizaes. In: Revista da AJUFERGS n 2. Porto Alegre:
2006, p. 137.
74 Se entiende que no hay riqueza nueva si el beneficio econmico,
que alguien obtiene en determinadas circunstancias, representa tan
slo el reintegro de una prdida sufrida o de un dao experimentado.
En aplicacin de esta idea se ha considerado que tienen el caracter de
renta los intereses de mora correspondientes a los frutos del capital
indebidamente retenido por el deudor, y o los intereses compensatori-
os, en cuanto sirven o concurren para reintegrar una disminucin
patrimonial; que la pena convenida por incumplimiento de una obliga-
cin no es susceptible de imposicin en la parte que compensa el
dao emergente, y s en el exceso que compense el lucro cesante; que
constituye renta la suma pagada a ttulo de gratificacin al empleado
que cesa en el servicio, y no la cantidad satisfecha a ttulo de resarci-
miento en caso de despido injustificado. (GIANNINI, Achille Donato.
Intituzioni di Diritto Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Finan-
ciero, 1957).
75 STJ, Segunda Turma, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
REsp 1.241.470, 2011; Primeira Seo, REsp 1.112.745, REsp.
1.102.575 e EREsp 923.775 AgRg.
76 STJ, ARARREsp 674.296.
77 STJ, REsp 879.442.
78 IMPOSTO DE RENDA. PREVIDNCIA PRIVADA.
COMPLEMENTAO DE APOSENTADORIA. LIMITE. VALOR
RECOLHIDO A TTULO DE IMPOSTO DE RENDA. 1. Esta Turma, ao
julgar o REsp 1.199.885/PE, sob a relatoria do Ministro Castro Meira,
em acrdo publicado no DJe de 8.9.2010, enfrentou situao semel-
hante dos presentes autos, ocasio em que deixou consignado que o
Superior Tribunal de Justia, no mbito do Recurso especial repres-
entativo de controvrsia n. 1.012.903/RJ, acabou por consolidar o
entendimento de que indevida a cobrana de imposto de renda sobre
os valores da complementao de aposentadoria e do resgate de con-
tribuies correspondentes a recolhimentos para entidade de previd-
ncia privada, ocorridos entre 01.01.1989 e 31.12.1995, nos termos
do art. 6, VII, b, da Lei n. 7.713/88, na redao anterior edio da
Lei n. 9.250/95. 2. Consoante consignado pelo Ministro Castro Meira,
no julgamento do recurso repetitivo esta Corte assentou que, tendo
em vista as dificuldades em identificar e distinguir, em cada parcela
do benefcio previdencirio recebido, as contribuies recolhidas pelo
264/621
segurado e o aporte vertido pela entidade patrocinadora, h de se re-
conhecer a inexigibilidade do imposto de renda, at o limite do que foi
recolhido pelo beneficirio, a ttulo de tal imposto, sob a gide da Lei
n. 7.713/88, devidamente atualizado. (STJ, Segunda turma, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1282609, 2011). Tam-
bm: STJ, 1 T. REsp 760.246/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO
ZAVASCKI, dez/08.
79 Smula 125 do STJ: O pagamento de frias no gozadas por ne-
cessidade do servio no est sujeito incidncia do Imposto de
Renda.
80 Smula 386: So isentas de imposto de renda as indenizaes de
frias proporcionais e o respectivo adicional.
81 Smula 136 do STJ: O pagamento de licena-prmio no gozada
por necessidade do servio no est sujeito ao imposto de renda.
82 Smula 215 do STJ: A indenizao recebida pela adeso a pro-
grama e incentivo demisso voluntria no est sujeita incidncia
do imposto de renda.
83 STJ, REsp 448.843/PE.
84 STJ, REsp 625.506/RS.
85 IMPOSTO DE RENDA. NO INCIDNCIA SOBRE AUXLIO-
ALIMENTAO, AUXLIO-TRANSPORTE... 2. Esta Corte j se pronun-
ciou no sentido de que no incide imposto de renda sobre os auxlios
alimentao e transporte, por possurem natureza indenizatria.
(STJ, 2 T. Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp
1278076, 2011).
86 STJ, REsp 1.082.942/DF.
87 STJ, Quarta Turma, Min. RAUL ARAJO, REsp 1.106.854, 2011.
88 STJ, REsp 940.759/SP.
89 STJ, ROMS 11.392/RJ.
90 STJ, REsp 1.023.447/SC.
91 JUROS MORATRIOS. IMPOSTO DE RENDA. NO INCIDNCIA...
2. No incide Imposto de Renda sobre juros de mora, porque indeniza-
trios, sendo irrelevante a natureza do principal e desnecessria a
comprovao de efetivo dano. 3. Entendimento fixado no julgamento
do REsp 1.227.133/RS, na sistemtica do art. 543-C do CPC. 4. O
265/621
mesmo raciocnio no se aplica correo monetria. Trata-se do
prprio principal em valores atualizados, inexistindo, a rigor, dis-
tino ontolgica entre este e aquela. 5. Se a verba restituda trib-
utada pelo Imposto de Renda (fato incontroverso), a incidncia ser
sobre o valor real, ou seja, corrigido monetariamente. (STJ, Segunda
Turma, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, REsp 1231958/PR, 2011).
92 Havia doutrina consistente em sentido contrrio: PHILIPPSEN,
Eduardo Gomes. A Incidncia do Imposto de Renda sobre Indeniza-
es. In Revista da AJUFERGS n 2. Vide, tambm, o REsp 748868/
RS.
93 Inciso II, revogado pela EC n 20/98, do 2 do art. 153 da CF: II
no incidir, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos
provenientes de aposentadoria e penso, pagos pela previdncia social
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a pessoa
com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja con-
stituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.
94 (...) no h dvida de que a imunidade uma limitao ao poder
de tributar. Pode-se dizer, alis, que nesse ponto h uma unanimid-
ade na doutrina. (...) E sendo assim, evidente que somente uma lei
complementar pode cuidar dos termos e limites da imunidade
tributria outorgada pelo art. 153, 2, inciso II, da Constituio. (...)
No h dvida, portanto, de que a lei mencionada no art. 153, 2,
inciso II, complementar. (Hugo de Brito Machado, Imunidade
tributria dos proventos de maiores de 65 anos, Repertrio IOB 1998,
verbete 1/12218).
95 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. PROVENTOS. BENEFICIRIOS
COM IDADE SUPERIOR A SESSENTA E CINCO ANOS. ART. 153, 2,
INC. II, DA CONSTITUIO FEDERAL. LEI N 7.713/88. O Supremo
Tribunal Federal, no julgamento do Mandado de Segurana 22.584
(Sesso do dia 17.04.97), proclamou entendimento no sentido de que
o art. 153, 2, II, da Constituio Federal, ao estabelecer (...), no
auto-aplicvel, estando a depender de lei que fixar os termos e os
limites dessa no-incidncia. E, at que advenha a lei regulamentando
o exerccio desse direito, continuam vlidos os limites e restries fix-
ados na Lei n 7.713/88 com suas posteriores alteraes. Recurso ex-
traordinrio conhecido, mas improvido. (STF, RE 225.082/MG, rel.
Min. Ilmar Galvo).
96 TRF4, 1 T., unnime, AC 2001.71.00.003867-0/RS, rel. Des. Fed.
Wellington M. de Almeida, set/03.
266/621
97 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. So
Paulo: Saraiva, 2003, p. 77.
98 RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Critrios constitucionais de apurao da base de clculo. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2001, p. 160.
99 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 77.
100 RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Critrios constitucionais de apurao da base de clculo. Porto Alegre:
Liv. do Advogado, 2001, p. 161.
101 MACHADO, Hugo de Brito. Progressividade e Socialismo. Artigo
publicado no jornal Zero Hora do dia 18 de agosto de 1998, p. 15.
102 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio..., 2009,
p. 688.
103 Dicionrio Houaiss, 2009, p. 696.
104 Voto do Min. Jos Delgado em acrdo assim ementado:
IMPOSTO DE RENDA VARIAES CAMBIAIS CONSIDERADAS
COMO RENDA ANTES DO PAGAMENTO DA OBRIGAO
MOMENTO DA DISPONIBILIDADE ECONMICA INCIDNCIA DO
TRIBUTO. O Imposto de Renda s incide sobre os ganhos decorrentes
de variaes cambiais quando realizado o pagamento das obrigaes
financeiras relativas quelas variaes, porque a partir da que sero
includos na receita e na apurao do lucro real obtido. Recurso im-
provido. (STJ, 1 T., REsp 320455/RJ, rel. Min. Garcia Vieira, jun/
01).
105 TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. RETENO NA FONTE.
LUCRO LQUIDO APURADO. ACIONISTA, SCIO-QUOTISTA E
TITULAR DE EMPRESA INDIVIDUAL. ARTIGO 35 DA LEI 7.713/88. O
Supremo Tribunal, examinando o artigo 35 da Lei 7.713/88, julgou
inconstitucional a expresso o acionista, por entender que no regime
das sociedades annimas a destinao do lucro depende de deliber-
ao da assemblia geral. Considerou, entretanto, legtima a incidn-
cia tributria, quanto ao titular de empresa individual, porque nela o
destino do lucro lquido depende to-s da vontade de seu titular, cir-
cunstncia que demonstra total disponibilidade do lucro apurado. J
com relao ao scio quotista, decidiu que a norma mostra-se
harmnica com a Constituio Federal quando o contrato social prev
a disponibilidade econmica ou jurdica imediata, pelos scios, do
267/621
lucro lquido apurado, na data do encerramento do perodo-base.
(STF, 2 T., rel. Min. Francisco Rezek, REx 193.380-1, fev/1996).
106 Primeiro Conselho de Contribuintes, Segunda Cmara, Acrdo
n 102-44.977, voto condutor do Conselheiro Luiz Fernando Oliveira
de Moraes: O conceito de disponibilidade remete ao direito de pro-
priedade, enunciado no Cdigo Civil a partir das prerrogativas do pro-
prietrio de usar, gozar e dispor de seus bens (art. 524). Ao lado do
jus utendi e do jus fruendi, surge o jus abutendi como a prerrogativa
de alienar ou transferir o bem a terceiros, bem assim, de dividi-lo ou
grav-lo. Na linguagem corrente, pode-se traduzir o conceito jurdico
de dispor, como o faz o Dicionrio Aurlio, pelas expresses usar livre-
mente ou fazer o que se quer. Por conseguinte, se algum est impe-
dido de utilizar-se de dinheiro, de que tem aparentemente a posse,
como melhor lhe aprouver, de fazer dele o que quiser, esse algum
carece da liberdade prpria ao verdadeiro titular de disponibilidade
econmica. (...) A posse, seja legtima ou ilegtima, de bens de terceir-
os no gera, por si s, disponibilidade econmica e, em conseqncia,
no se constitui em fato gerador de imposto de renda.
107 DISPONIBILIDADE ECONMICA E JURDICA DA RENDA... 4.
No se deve confundir disponibilidade econmica com disponibilidade
financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto
esta ltima se refere imediata utilidade da renda, a segunda est
atrelada ao simples acrscimo patrimonial, independentemente da ex-
istncia de recursos financeiros. 5. No necessrio que a renda se
torne efetivamente disponvel (disponibilidade financeira) para que se
considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a
lei a exigir a verifi cao do acrscimo patrimonial (disponibilidade
econmica). (STJ, 2 T., REsp 983134/RS, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, abr/08).
108 IN SRF n 25/96, art. 16, 2: 2 Quando o aluguel for recebido
por meio de imobilirias, procurador ou por qualquer outra pessoa
designada pelo locador, ser considerada como data de recebimento
aquela em que o locatrio efetuou o pagamento, independentemente
de quando o mesmo for repassado para o beneficirio.
109 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda.
Quarter Latin, 2008, p. 289.
110 CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidncia do imposto
de renda sobre juros de mora decorrentes de condenao judicial.
RDDT 153, jun/08, p. 55.
268/621
111 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda.. Novo Dicionrio...,
2009, p. 1708.
112 Dicionrio Houaiss, 2009, p. 1621.
113 CTN: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio
Federal, pelas Constituies do Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competn-
cias tributrias.
114 ILLUSORY GAINS... The foundation concept of income postu-
lates that people cannot be better off unless gains that they derive are
real economic benefits. To tax a gain as income when, in reality, there
is no actual improvement in a taxpayers economic position conceptu-
ally lacks logic and is inequitable. Such gains are illusory. [...] Infla-
tionary Gains. Gains that are (at least in part) attributable to inflation
arise when the value of assets increases during periods when an eco-
nomy is enduring inflation. In this environment, the inflation compon-
ent of a nominal gain may be unrealised or realised, depending on
whether the asset is held or sold. If capital gains are recognised as in-
come only when they are realised, the longer that the assets are held
in a period of inflation, the greater the inflation component of the gain
is likely to be. The increase in the value of an asset only confers rights
on the owner of the asset to the extenty that the gain enables the
owner to command additional resources. Only the real gain (that is,
that component of the total gain that remains after the effect of infla-
tion has been removed) provides additional economic power. [...] Sum-
mary. The analyses in this chapter demonstrate a flaw in the legal
concept of income, which illogically encompasses flows of receipts
when there is no underlying real economic gain. Although a flow may
point to a benefit or gain to a person, no true net benefit or economic
gain exists if a disbenefit or loss offsets the flow elsewhere and that
disbenefit is not subsequently rectified. The rationale and methodo-
logy of the foundation concept of income ensures that nominal or il-
lusory gains, which do not represent real economic benefits obtained
by a person, are excluded from the persons income. (HOLMES, Kev-
in. The Concept of Income: a multi-disciplinary analysis. IBFD Public-
ations BV.: Amsterdam, 2000, p. 341/378).
115 ... el incremento econmico debe ser efectivo, no solo nominal o
aparente; por tanto, no es renta la revaloracin de un bien o de un
conjunto de bienes que se produzca como consecuencia de la devalua-
cin del dinero, como en las hiptesis en que una sociedad mercantil,
269/621
para adecuar su contabilidad al cambio producido en el valor del
dinero, eleva la cifra del capital social mediante el aumento del valor
nominal de las acciones o con la emisin y distribucin de acciones
gratuitas. (GIANNINI, Achille Donato. Intituzioni di Diritto Tributario.
Edio espaola. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1957).
116 IMPOSTO DE RENDA HIPTESE DE INCIDNCIA AGRAVO
REGIMENTAL ANTECIPAES RECOLHIMENTO
POSSIBILIDADE. 1. O fato gerador do Imposto de Renda realiza-se no
decorrer do ano-base ao qual se refere sua declarao (ato complexo).
Ou seja, no ocorre ele no ltimo dia do exerccio financeiro em re-
lao ao qual deve o contribuinte realizar a apurao do eventual
quantum devido. 2. no transcorrer do ano de referncia que se veri-
ficam as disponibilidades econmicas e jurdicas que justificam a trib-
utao da renda; podendo, por conseguinte, ser ela antecipada, de
forma que sua apurao final poder ser postergada para o ano
seguinte. (STJ, 2 T., AgRg no REsp 281.088/RJ, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, jun/07).
117 RIR 99: CAPTULO IV PRAZO DE RECOLHIMENTO Disposies
Gerais Art. 104. O saldo do imposto (art. 88) dever ser pago at o l-
timo dia til do ms fixado para entrega da declarao de rendimen-
tos, observado o disposto no art. 854 (Lei n 9.250, de 1995, art. 13,
pargrafo nico).
118 Lei 9.430/96: Captulo I, IMPOSTO DE RENDA PESSOA
JURDICA Seo I Apurao da Base de Clculo Perodo de Apurao
Trimestral Art. 1 A partir do ano-calendrio de 1997, o imposto de
renda das pessoas jurdicas ser determinado com base no lucro real,
presumido, ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encer-
rados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro de cada ano-calendrio, observada a legislao vigente, com
as alteraes desta Lei. 1 Nos casos de incorporao, fuso ou
ciso, a apurao da base de clculo e do imposto de renda devido
ser efetuada na data do evento, observado o disposto no art. 21 da
Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. 2 Na extino da pessoa
jurdica, pelo encerramento da liquidao, a apurao da base de cl-
culo e do imposto devido ser efetuada na data desse evento. Paga-
mento por Estimativa Art. 2 A pessoa jurdica sujeita a tributao
com base no lucro real poder optar pelo pagamento do imposto, em
cada ms, determinado sobre base de clculo estimada, mediante a
aplicao, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percent-
uais de que trata o art. 15 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de
1995, observado o disposto nos 1 e 2 do art. 29 e nos arts. 30 a
270/621
32, 34 e 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alter-
aes da Lei n 9.065, de 20 de junho de 1995. 1 O imposto a ser
pago mensalmente na forma deste artigo ser determinado mediante a
aplicao, sobre a base de clculo, da alquota de quinze por cento.
2 A parcela da base de clculo, apurada mensalmente, que exceder
a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficar sujeita incidncia de adicional
de imposto de renda alquota de dez por cento. 3 A pessoa
jurdica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
dever apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipteses de que tratam os 1 e 2 do artigo anterior. 4 Para
efeito de determinao do saldo de imposto a pagar ou a ser com-
pensado, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto devido o valor: I
dos incentivos fiscais de deduo do imposto, observados os limites
e prazos fixados na legislao vigente, bem como o disposto no 4 do
art. 3 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos
fiscais de reduo e iseno do imposto, calculados com base no lucro
da explorao; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, in-
cidente sobre receitas computadas na determinao do lucro real; IV
do imposto de renda pago na forma deste artigo.
R
IR/99: PERODO DE APURAO. Seo I Apurao Trimestral do
Imposto. Art. 220. O imposto ser determinado com base no lucro
real, presumido ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais,
encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano-calendrio (Lei n 9.430, de 1996, art. 1).
1 Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de
clculo e do imposto devido ser efetuada na data do evento, obser-
vado o disposto nos 1 a 5 do art. 235 (Lei n 9.430, de 1996, art.
1, 1). 2 Na extino da pessoa jurdica, pelo encerramento da li-
quidao, a apurao da base de clculo e do imposto devido ser
efetuada na data desse evento (Lei n 9.430, de 1996, art. 1, 2).
Seo II Apurao Anual do Imposto. Art. 221. A pessoa jurdica que
optar pelo pagamento do imposto na forma desta Seo dever apurar
o lucro real em 31 de dezembro de cada ano (Lei n 9.430, de 1996,
art. 2, 3). Pargrafo nico. Nas hipteses de que tratam os 1 e
2 do art. 220, o lucro real dever ser apurado na data do evento (Lei
n 9.430, de 1996, art. 1, 1 e 2).
L
ei 9.430/96: Imposto Correspondente a Perodo Trimestral Art. 5 O
imposto de renda devido, apurado na forma do art. 1, ser pago em
quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerra-
mento do perodo de apurao. 1 opo da pessoa jurdica, o im-
posto devido poder ser pago em at trs quotas mensais, iguais e su-
cessivas, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao
271/621
de encerramento do perodo de apurao a que corresponder. (...)
Pagamento por Estimativa Art. 6 O imposto devido, apurado na
forma do art. 2, dever ser pago at o ltimo dia til do ms sub-
seqente quele a que se referir. 1 O saldo do imposto apurado em
31 de dezembro ser: I pago em quota nica, at o ltimo dia til do
ms de maro do ano subseqente, se positivo, observado o disposto
no 2; II compensado com o imposto a ser pago a partir do ms de
abril do ano subseqente, se negativo, assegurada a alternativa de
requerer, aps a entrega da declarao de rendimentos, a restituio
do montante pago a maior (...).
119 Disponvel em http://www.unafisco.org.br/estudos_tecnicos/
estudo_bases_universais.htm.
120 FRANCA FILHO, Marclio Tocano. Princpio da Tributao Inter-
nacional sobre a Renda. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 30,
1998, p. 75.
121 Lei 7.713/88: Art. 3 (...) 4 A tributao independe da denom-
inao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao, condio
jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da
renda, e da forma de percepo das rendas ou proventos, bastando,
para a incidncia do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer ttulo.
122 Lei 9.249/95: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capit-
al auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro
real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31
de dezembro de cada ano (...) Art. 26. A pessoa jurdica poder com-
pensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, at o lim-
ite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital (...).
123 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. AUXLIO-
CONDUO. SERVIDOR PBLICO ESTADUAL ILEGITIMIDADE
PASSIVA DA UNIO (FAZENDA NACIONAL). 1. A Primeira Seo desta
Corte, ao julgar o REsp 989.419/RS, da relatoria do Min. Luiz Fux
(DJe de 18.12.09), sob o rito do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ
n. 08/2008, ratificou o entendimento de que a legitimidade passiva
ad causam nas demandas propostas por servidores pblicos es-
taduais, com vistas ao reconhecimento do direito iseno ou re-
petio do indbito relativo ao imposto de renda retido na fonte, dos
Estados da Federao, uma vez que, por fora do que dispe o art.
157, I, da Constituio Federal, pertence aos mesmos o produto da
272/621
arrecadao desse tributo. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro
CASTRO MEIRA, AgRg no REsp 1136510, 2011).
124 GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2 ed. Porto
Alegre: Sntese, 2003, p. 123.
125 RIR/99: Seo I Declarao das Pessoas Fsicas Subseo I De-
clarao de Rendimentos Anual Obrigatoriedade Art. 787. As pessoas
fsicas devero apresentar anualmente declarao de rendimentos, na
qual se determinar o saldo do imposto a pagar ou o valor a ser
restitudo, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-
calendrio (Lei n 9.250, de 1995, art. 7). 1 Juntamente com a de-
clarao de rendimentos e como parte integrante desta, as pessoas
fsicas apresentaro declarao de bens (Lei n 4.069, de 11 de junho
de 1962, art. 51, Lei n 8.981, de 1995, art. 24, e Lei n 9.250, de
1995, art. 25). (...) Prazo de Entrega Art. 790. A declarao de rendi-
mentos dever ser entregue at o ltimo dia til do ms de abril do
ano-calendrio subseqente ao da percepo dos rendimentos (Lei n
9.250, de 1995, art. 7). Pargrafo nico. O Ministro de Estado da
Fazenda poder prorrogar o prazo para apresentao da declarao,
dentro do exerccio financeiro (Lei n 9.250, de 1995, art. 7, 3).
126 STJ, REsp 704.845/PR.
127 RIR/99: CAPTULO I PESSOAS JURDICAS Art. 147.
Consideram-se pessoas jurdicas, para efeito do disposto no inciso I
do artigo anterior: I as pessoas jurdicas de direito privado domicilia-
das no Pas, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou parti-
cipantes no capital (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 27, Lei n
4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei n 6.264, de 1975, art.
1); II as filiais, sucursais, agncias ou representaes no Pas das
pessoas jurdicas com sede no exterior (Lei n 3.470, de 1958, art. 76,
Lei n 4.131, de 1962, art. 42, e Lei n 6.264, de 1975, art. 1); III os
comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das oper-
aes realizadas por seus mandatrios ou comissrios no Pas (Lei n
3.470, de 1958, art. 76). Sociedade em Conta de Participao
Art. 148. As sociedades em conta de participao so equiparadas s
pessoas jurdicas (Decreto-Lei n 2.303, de 21 de novembro de 1986,
art. 7, e Decreto-Lei n 2.308, de 19 de dezembro de 1986, art. 3).
Art. 149. Na apurao dos resultados dessas sociedades, assim como
na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observa-
das as normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral e o disposto
no art. 254, II (Decreto-Lei n 2.303, de 1986, art. 7, pargrafo
nico).
273/621
128 RIR/99: CAPTULO II EMPRESAS INDIVIDUAIS Seo I Caracter-
izao Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto
de renda, so equiparadas s pessoas jurdicas (Decreto-Lei n 1.706,
de 23 de outubro de 1979, art. 2). 1 So empresas individuais: I
as firmas individuais (Lei n 4.506, de 1964, art. 41, 1, alnea a);
II as pessoas fsicas que, em nome individual, explorem, habitual e
profissionalmente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou
comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros
de bens ou servios (Lei n 4.506, de 1964, art. 41, 1, alnea b); III
as pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em
condomnio ou loteamento de terrenos, nos termos da Seo II deste
Captulo (Decreto-Lei n 1.381, de 23 de dezembro de 1974, arts. 1 e
3, inciso III, e Decreto-Lei n 1.510, de 27 de dezembro de 1976, art.
10, inciso I). 2 O disposto no inciso II do pargrafo anterior no se
aplica s pessoas fsicas que, individualmente, exeram as profisses
ou explorem as atividades de: I mdico, engenheiro, advogado,
dentista, veterinrio, professor, economista, contador, jornalista, pin-
tor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas
(Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 6, alnea a, e Lei n 4.480, de
14 de novembro de 1964, art. 3); II profisses, ocupaes e
prestao de servios no comerciais (Decreto-Lei n 5.844, de 1943,
art. 6, alnea b); III agentes, representantes e outras pessoas sem
vnculo empregatcio que, tomando parte em atos de comrcio, no os
pratiquem, todavia, por conta prpria (Decreto-Lei n 5.844, de 1943,
art. 6, alnea c); IV serventurios da justia, como tabelies,
notrios, oficiais pblicos e outros (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art.
6, alnea d); V corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepos-
tos e adjuntos (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 6, alnea e); VI
explorao individual de contratos de empreitada unicamente de la-
vor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos ar-
quitetnicos, topogrficos, terraplenagem, construes de alvenaria e
outras congneres, quer de servios de utilidade pblica, tanto de
estudos como de construes (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 6,
alnea f); VII explorao de obras artsticas, didticas, cientficas,
urbansticas, projetos tcnicos de construo, instalaes ou equipa-
mentos, salvo quando no explorados diretamente pelo autor ou cri-
ador do bem ou da obra (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 6, alnea
g).
129 RIR 99: Subttulo II Responsveis CAPTULO I
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES Art. 207. Respondem pelo
imposto devido pelas pessoas jurdicas transformadas, extintas ou
cindidas (Lei n 5.172, de 1966, art. 132, e Decreto-Lei n 1.598, de
1977, art. 5): I a pessoa jurdica resultante da transformao de
274/621
outra; II a pessoa jurdica constituda pela fuso de outras, ou em
decorrncia de ciso de sociedade; III a pessoa jurdica que incorpor-
ar outra ou parcela do patrimnio de sociedade cindida; IV a pessoa
fsica scia da pessoa jurdica extinta mediante liquidao, ou seu es-
plio, que continuar a explorao da atividade social, sob a mesma ou
outra razo social, ou sob firma individual; V os scios, com poderes
de administrao, da pessoa jurdica que deixar de funcionar sem
proceder liquidao, ou sem apresentar a declarao de rendimen-
tos no encerramento da liquidao. Pargrafo nico. Respondem
solidariamente pelo imposto devido pela pessoa jurdica (Decreto-Lei
n 1.598, de 1977, art. 5, 1): I as sociedades que receberem par-
celas do patrimnio da pessoa jurdica extinta por ciso; II a so-
ciedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimnio,
no caso de ciso parcial; III os scios com poderes de administrao
da pessoa jurdica extinta, no caso do inciso V. Art. 208. A pessoa
fsica ou jurdica que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de
comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social
ou sob firma ou nome individual, responde pelo imposto, relativo ao
fundo ou estabelecimento adquirido, devido at a data do ato (Lei n
5.172, de 1966, art. 133): I integralmente, se o alienante cessar a
explorao do comrcio, indstria ou atividade; II subsidiariamente
com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de
seis meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. Art. 209. O
disposto neste Captulo aplica-se por igual aos crditos tributrios
definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos
atos nele referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos
atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a
referida data (Lei n 5.172, de 1966, art. 129). CAPTULO II
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS Art. 210. So pessoalmente
responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos (Lei n 5.172, de 1966, art. 135): I os
administradores de bens de terceiros, pelo imposto devido por estes; II
o sndico e o comissrio, pelo imposto devido pela massa falida ou
pelo concordatrio; III os tabelies, escrives e demais serventurios
de ofcio, pelo imposto devido sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razo do seu ofcio; IV os scios, no caso de liquid-
ao de sociedade de pessoas; V os mandatrios, prepostos e
empregados; VI os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de direito privado. 1 Os comissrios, mandatrios, agentes
ou representantes de pessoas jurdicas domiciliadas no exterior
275/621
respondem, pessoalmente, pelos crditos correspondentes s
obrigaes tributrias resultantes das operaes mencionadas nos
arts. 398 e 399 (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 192, pargrafo
nico, e Lei n 3.470, de 1958, art. 76). 2 A responsabilidade
tributria de que trata este Captulo extensiva hiptese prevista no
4 do art. 386 (Lei n 9.532, de 1997, art. 7, 4). Art. 211. Nos
casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis
(Lei n 5.172, de 1966, art. 134): I os administradores de bens de
terceiros, pelo imposto devido por estes; II o sndico e o comissrio,
pelo imposto devido pela massa falida ou pelo concordatrio; III os
tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelo imposto
devido sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do
seu ofcio; IV os scios, no caso de liquidao de sociedade de pess-
oas. 1 O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalid-
ades, s de carter moratrio (Lei n 5.172, de 1966, art. 134, par-
grafo nico). 2 A extino de uma firma ou sociedade de pessoas
no exime o titular ou os scios da responsabilidade solidria do
dbito fiscal (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 53).
130 RIR/99. Declarao das Pessoas Jurdicas Prazos de Entrega
Art. 808. As pessoas jurdicas devero apresentar, at o ltimo dia til
do ms de maro, declarao de rendimentos demonstrando os res-
ultados auferidos no ano-calendrio anterior (Lei n 8.981, de 1995,
art. 56, e Lei n 9.065, de 1995, art. 1). 1 O disposto neste artigo
aplica-se s pessoas jurdicas que iniciarem suas atividades no curso
do ano-calendrio anterior. 2 As microempresas e empresas de
pequeno porte, inscritas no SIMPLES, devero apresentar, anual-
mente, declarao simplificada que ser entregue at o ltimo dia til
do ms de maio do ano-calendrio subseqente (Lei n 9.317, de
1996, art. 7). 3 As pessoas jurdicas isentas, que atenderem s
condies determinadas para gozo da iseno, esto dispensadas da
obrigao de apresentar declarao de rendimentos, devendo ap-
resentar, anualmente, at o ltimo dia til do ms de junho, a De-
clarao de Iseno do Imposto de Renda Pessoa Jurdica, em for-
mulrio prprio. 4 Tratando-se de entidade que esteja declarando
sua iseno pela primeira vez, a declarao prevista no pargrafo an-
terior ser recebida em qualquer ms do ano. 5 O Ministro de
Estado da Fazenda poder permitir que as empresas de que trata a
Lei n 9.317, de 1996, optantes pelo SIMPLES, apresentem suas de-
claraes por meio de formulrios (Lei n 8.981, de 1995, art. 56, 4,
e Lei n 9.532, de 1997, art. 26).
276/621
131 STF, Primeira Turma, Rel. Ministra CRMEN LCIA, RE 603060
AgR, 2011.
132 TRIBUTRIO. ABONO DE PERMANNCIA. INCIDNCIA DE
IMPOSTO DE RENDA. RECURSO REPRESENTATIVO DE
CONTROVRSIA: RESP. 1.192.556/PE... 1. A Primeira Seo deste
Superior Tribunal de Justia, no julgamento do REsp. 1.192.556/PE,
firmou o entendimento de que sujeitam-se incidncia do Imposto de
Renda os rendimentos recebidos a ttulo de abono de permanncia a
que se referem o 19 do art. 40 da Constituio Federal, o 5 do art.
2 e o 1 do art. 3 da Emenda Constitucional 41/2003, e o art. 7
da Lei 10.887/2004. No h lei que autorize considerar o abono de
permanncia como rendimento isento (Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 06.09.2010). (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro
NAPOLEO NUNES MAIA FILHO, AgRg no Ag 1354877, 2011).
133 ISENO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE PROVENTOS
PERCEBIDOS POR PORTADORES DE MOLSTIA GRAVE.
NECESSIDADE DE COMPROVAO DA DOENA MEDIANTE LAUDO
PERICIAL EMITIDO POR SERVIO MDICO OFICIAL. 1. Por fora do
que dispe o art. 30 da Lei n. 9.250/95, a partir de 1 de janeiro de
1996, para efeito do reconhecimento de novas isenes de que tratam
os incisos XIV e XXI do art. 6 da Lei n. 7.713/88, a molstia dever
ser comprovada mediante laudo pericial emitido por servio mdico
oficial, da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Antes do incio da vigncia da Lei n. 9.250/95, a molstia especificada
na Lei n. 7.713/88 poderia ser reconhecida atravs de parecer ou
laudo emitido por dois mdicos especialistas na rea respectiva ou por
entidade mdica oficial da Unio. A partir de 1 de janeiro de 1996,
necessrio que a doena mencionada na Lei n. 7.713/88 seja recon-
hecida atravs de laudo pericial emitido por servio mdico oficial da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Para gozo
do benefcio fiscal, portanto, faz-se necessrio que o beneficirio
preencha os requisitos legais exigidos, ou seja: (1) o reconhecimento
do contribuinte como portador de molstia grave, comprovado medi-
ante laudo pericial, emitido por junta mdica oficial e (2) serem os
rendimentos percebidos durante a aposentadoria... 3. Recurso espe-
cial provido, em parte, to somente para determinar a produo da
prova pericial. (STJ, Segunda Turma. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, REsp 1286094, 2011).
134 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, REsp
1.252.825 AgRg, 2011.
135 Cfr. pargrafo nico do art. 1 da Lei 11.482/07.
277/621
136 CORREO MONETRIA DA TABELA DO IMPOSTO DE RENDA.
1. O Plenrio do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 388.312,
redatora para o acrdo a ministra Crmen Lcia, decidiu que o Poder
Judicirio no pode substituir o Legislativo na correo da tabela do
Imposto de Renda Pessoa Fsica IRPF. (STF, Segunda Turma,
Rel. Min. AYRES BRITTO, RE 420662 AgR, 2011) No mesmo sentido:
o Tribunal Pleno, Rel. p/ acrdo Ministra CRMEN LCIA, RE
388312, 2011.
137 RIR/99: Art. 138. O ganho de capital ser determinado pela difer-
ena positiva, entre o valor de alienao e o custo de aquisio,
apurado nos termos dos arts. 123 a 137 (Lei n 7.713, de 1988, art.
3, 2, Lei n 8.383, de 1991, art. 2, 7, e Lei n 9.249, de 1995,
art. 17). Pargrafo nico (...) Art. 142. O ganho de capital apurado
conforme arts. 119 e 138, observado o disposto no art. 139, est
sujeito ao pagamento do imposto, alquota de quinze por cento (Lei
n 8.134, de 1990, art. 18, inciso I, Lei n 8.981, de 1995, art. 21, e
Lei n 9.532, de 1997, art. 23, 1). Pargrafo nico. O imposto
apurado na forma deste Captulo dever ser pago no prazo previsto no
art. 852. (...) Art. 852. O imposto apurado na forma dos arts. 111, 142
e 758 dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente quele
em que os rendimentos ou ganhos forem percebidos (Lei n 8.383, de
1991, arts. 6, inciso II, e 52, 1 e 2, Lei n 8.850, de 28 de janeiro
de 1994, art. 2, e Lei n 8.981, de 1995, art. 21, 1).
138 Veja-se a Lei 7.713/88: Art. 12. No caso de rendimentos rece-
bidos acumuladamente, o imposto incidir, no ms do recebimento ou
crdito, sobre o total dos rendimentos, diminudos do valor das despe-
sas com ao judicial necessrias ao seu recebimento, inclusive de
advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenizao.
Art. 12-A. Os rendimentos do trabalho e os provenientes de aposenta-
doria, penso, transferncia para a reserva remunerada ou reforma,
pagos pela Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, quando correspondentes a anos-calendrios
anteriores ao do recebimento, sero tributados exclusivamente na
fonte, no ms do recebimento ou crdito, em separado dos demais
rendimentos recebidos no ms. 1 O imposto ser retido pela pessoa
fsica ou jurdica obrigada ao pagamento ou pela instituio financeira
depositria do crdito e calculado sobre o montante dos rendimentos
pagos, mediante a utilizao de tabela progressiva resultante da mul-
tiplicao da quantidade de meses a que se refiram os rendimentos
pelos valores constantes da tabela progressiva mensal correspondente
ao ms do recebimento ou crdito. 2 Podero ser excludas as
despesas, relativas ao montante dos rendimentos tributveis, com
278/621
ao judicial necessrias ao seu recebimento, inclusive de advogados,
se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenizao. 3 A base
de clculo ser determinada mediante a deduo das seguintes despe-
sas relativas ao montante dos rendimentos tributveis: I importn-
cias pagas em dinheiro a ttulo de penso alimentcia em face das nor-
mas do Direito de Famlia, quando em cumprimento de deciso judi-
cial, de acordo homologado judicialmente ou de separao ou divrcio
consensual realizado por escritura pblica; e II contribuies para a
Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. 4 No se aplica ao disposto neste artigo o constante no
art. 27 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, salvo o previsto
nos seus 1 e 3, 5 O total dos rendimentos de que trata o caput,
observado o disposto no 2, poder integrar a base de clculo do Im-
posto sobre a Renda na Declarao de Ajuste Anual do ano-calendrio
do recebimento, opo irretratvel do contribuinte. 6 Na hiptese
do 5, o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte ser considerado
antecipao do imposto devido apurado na Declarao de Ajuste Anu-
al. 7 Os rendimentos de que trata o caput, recebidos entre 1 de
janeiro de 2010 e o dia anterior ao de publicao da Lei resultante da
converso da Medida Provisria n 497, de 27 de julho de 2010,
podero ser tributados na forma deste artigo, devendo ser informados
na Declarao de Ajuste Anual referente ao ano-calendrio de 2010.
8 (vetado) 9 A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinar
o disposto neste artigo.
139 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA IRPF... 3. Sobre a
forma de clculo do Imposto de Renda incidente sobre benefcios rece-
bidos acumuladamente em cumprimento de deciso judicial, a
Primeira Seo desta Corte, ao julgar o REsp 1.118.429/SP (Rel. Min.
Herman Benjamin, DJe de 14.5.2010), de acordo com o regime de que
trata o art. 543-C do CPC, fez consignar o seguinte entendimento, na
ementa do respectivo acrdo: O Imposto de Renda incidente sobre os
benefcios pagos acumuladamente deve ser calculado de acordo com
as tabelas e alquotas vigentes poca em que os valores deveriam ter
sido adimplidos, observando a renda auferida ms a ms pelo se-
gurado. No legtima a cobrana de IR com parmetro no montante
global pago extemporaneamente. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1233067, 2011).
140 O STF assumiu a atual posio quanto admisso do recurso e
reconhecimento da repercusso geral da matria em questo de or-
dem no RE 614.232 AgR.
279/621
141 Lei 9.250/95, com a redao da Lei 11.196/05: Art. 22. Fica is-
ento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienao de
bens e direitos de pequeno valor, cujo preo unitrio de alienao, no
ms em que esta se realizar, seja igual ou inferior a: I R$ 20.000,00
(vinte mil reais), no caso de alienao de aes negociadas no mercado
de balco; II R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais
casos. Art. 23. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital
auferido na alienao do nico imvel que o titular possua, cujo valor
de alienao seja de at R$ 440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil
reais), desde que no tenha sido realizada qualquer outra alienao
nos ltimos cinco anos.
142 Lei 11.196, 21.11.05 CAPTULO VIII DO IMPOSTO DE RENDA
DA PESSOA FSICA IRPF Art. 39. Fica isento do imposto de renda o
ganho auferido por pessoa fsica residente no Pas na venda de im-
veis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oit-
enta) dias contado da celebrao do contrato, aplique o produto da
venda na aquisio de imveis residenciais localizados no Pas. 1
No caso de venda de mais de 1 (um) imvel, o prazo referido neste
artigo ser contado a partir da data de celebrao do contrato relativo
1 (primeira) operao. 2 A aplicao parcial do produto da venda
implicar tributao do ganho proporcionalmente ao valor da parcela
no aplicada. 3 No caso de aquisio de mais de um imvel, a is-
eno de que trata este artigo aplicar-se- ao ganho de capital corres-
pondente apenas parcela empregada na aquisio de imveis resid-
enciais. 4 A inobservncia das condies estabelecidas neste artigo
importar em exigncia do imposto com base no ganho de capital,
acrescido de: I juros de mora, calculados a partir do 2 (segundo)
ms subseqente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor
do imvel vendido; e II multa, de mora ou de ofcio, calculada a
partir do 2 (segundo) ms seguinte ao do recebimento do valor ou de
parcela do valor do imvel vendido, se o imposto no for pago at 30
(trinta) dias aps o prazo de que trata o caput deste artigo. 5 O con-
tribuinte somente poder usufruir do benefcio de que trata este artigo
1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.
143 Lei 11.196, 21.11.05: Art. 40. Para a apurao da base de cl-
culo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por
ocasio da alienao, a qualquer ttulo, de bens imveis realizada por
pessoa fsica residente no Pas, sero aplicados fatores de reduo
(FR1 e FR2) do ganho de capital apurado. 1 A base de clculo do
imposto corresponder multiplicao do ganho de capital pelos
fatores de reduo, que sero determinados pelas seguintes frmulas:
I FR1 = 1/1,0060m1, onde m1 corresponde ao nmero de meses-
280/621
calendrio ou frao decorridos entre a data de aquisio do imvel e
o ms da publicao desta Lei, inclusive na hiptese de a alienao
ocorrer no referido ms; II FR2 = 1/1,0035m
2
, onde m
2
corres-
ponde ao nmero de meses-calendrio ou frao decorridos entre o
ms seguinte ao da publicao desta Lei ou o ms da aquisio do
imvel, se posterior, e o de sua alienao. 2 Na hiptese de imveis
adquiridos at 31 de dezembro de 1995, o fator de reduo de que
trata o inciso I do 1 deste artigo ser aplicado a partir de 1 de
janeiro de 1996, sem prejuzo do disposto no art. 18 da Lei n 7.713,
de 22.12.88.
144 GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda, Pres-
supostos Constitucionais. 1 ed., 2 tiragem. So Paulo: Malheiros,
2002, p. 198/199.
145 RECKTENVALD, Gervsio; VILA, Ren Bergmann. Manual de
Auditoria Fiscal, Teoria e Prtica. Porto Alegre: Sntese, 2002, p. 110/
117.
146 STJ, REsp 365.962/SC, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, mar/
06.
147 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, RE
399667 AgR, 2011.
148 Conforme o site da Receita (www.receita.fazenda.gov.br): A
alquota do adicional nica para todas as pessoas jurdicas, inclus-
ive instituies financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas.
O adicional incide, inclusive, sobre os resultados tributveis de pess-
oa jurdica que explore atividade rural (Lei n 9.249, de 1995, art. 3,
3). No caso de atividades mistas, a base de clculo do adicional
ser a soma do lucro real apurado nas atividades em geral com o
lucro real apurado na atividade rural.
149 XAVIER, Alberto. Do Lanamento, Teoria Geral do Ato, do Procedi-
mento e do Processo Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 128.
150 IMPOSTO DE RENDA IR. REDUO DA BASE DE CLCULO
PARA SERVIOS HOSPITALARES. ARTS. 15, 1, III, A, DA LEI N
9.249/95. TEMA J JULGADO PELO REGIME CRIADO PELO ART.
543-C, CPC, E DA RESOLUO STJ 08/2008 QUE INSTITURAM OS
RECURSOS REPRESENTATIVOS DA CONTROVRSIA. 1. O conceito
de servios hospitalares previsto no art. 15, 1, III, a, da Lei n.
9.249/95, abrange tambm servios no prestados no interior do es-
tabelecimento hospitalar e que no impliquem em manuteno de
281/621
estrutura para internao de pacientes. 2. Desse contexto, devem ser
excludas somente as consultas realizadas por profissionais liberais
nos consultrios mdicos do estabelecimento hospitalar, devendo a
tributao com a base de clculo reduzida considerar a receita
proveniente de cada atividade especfica, na forma do 2 do art. 15,
da Lei n. 9.249/95, ao invs da receita bruta total da empresa, a fim
de proporcionar essa excluso. Precedentes: REsp. N 951.251 PR,
Primeira Seo, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 22.4.2009; REsp.
N 939.321 SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado
em 21.5.2009. 3. Tema que tambm j foi objeto de julgamento pelo
regime institudo no art. 543 C, do CPC, no REsp. n. 1.116.399
BA, Primeira Seo, Rel. Min. Benedito Gonalves, julgado em
28.10.2009. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, REsp 1267610/RS, 2011).
151 GODOY, Walter. Os Direitos dos Contribuintes, 2 ed. Porto
Alegre: Sntese, 2003, p. 125.
152 XAVIER, Alberto. Do Lanamento, Teoria Geral do Ato, do Procedi-
mento e do Processo Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 129.
153 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) IV
produtos industrializados;
154 O CTN inseriu o IPI no Captulo IV do Ttulo III do Livro Primeiro,
que cuida dos Impostos sobre a Produo e a Circulao.
155 BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. Di-
altica, 2009, p. 21.
156 LIMA, Rogrio. A inconstitucionalidade do IPI na importao. In
RDDT n 77, p. 121 e 125/126.
157 BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurdica do imposto criado
pela medida provisria 160/90. Repertrio IOB de Jrisprudncia 2
quinzena de maio de 1990, n 10, p. 152.
158 VILLEN NETO, Horcio. A Incidncia do ICMS na Atividade Prat-
icada pelas Concessionrias de Transmisso e Distribuio de Energia
Eltrica. RET n 32, jul/ago/03, p. 19.
159 CARVALHO. Paulo de Barros. Regra matriz do ICM. Tese ap-
resentada para a obteno de Ttulo de Livre Docente da Faculdade de
Direito da PUC/SP, 1981, p. 170.
160 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais. Dialtica, 1999, p. 106.
282/621
161 Circular significa para o Direito mudar de titular. Se um bem ou
uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurdicos.
Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, a cir-
cunstncia de algum deter poderes jurdicos de disposio sobre a
mesma, sendo ou no seu proprietrio (disponibilidade jurdica).
(Ataliba, Geraldo. Ncleo de definio constitucional do ICM. RDT 25/
111).
162 Circulao, juridicamente falando, a passagem de bens de uma
pessoa para outra, acarretando a mudana de titular. (VILLEN
NETO, Horcio. Op. cit., p. 20).
163 MACHADO, Hugo de Brito. Progressividade e Socialismo. Artigo
publicado no Jornal Zero Hora do dia 18 de agosto de 1998, p. 15.
164 Excerto de voto do Ministro JOAQUIM BARBOSA: STF, Segunda
Turma, RE 429306, 2011.
165 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio.
16 edio. Renovar, 2009, p. 377.
166 CONTI, Jos Maurcio. Sistema Constitucional Tributrio Inter-
pretado pelos Tribunais. Oliveira Mendes e Del Rey, 1997, p. 166.
167 A matria teve a sua repercusso geral reconhecida pelo STF no
RE 567.948, cujo mrito ainda no foi apreciado. Anteriormente, no
RE 344.331 e no RE 601722 AgR, este relatado pela. Ministra
CRMEN LCIA em 2011, o STF rejeitou o argumento da violao da
seletividade, negando provimento a recurso de empresa contribuinte.
168 Tambm destacando a necessidade de ateno finalidade do
produto, o voto condutor do Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI,
quando do julgamento do REsp 1087925/PR pela Primeira Turma do
STJ, em 2011: O voto condutor transcreveu voto condutor do acrdo
recorrido: Dessa forma, mais do que as qualidades intrnsecas e a
composio do produto, deve ser considerada, para fins de seu enqua-
dramento e fixao de sua alquota, a sua destinao, o fim a que se
presta. Ora, este o critrio paradigmtico nessa seara, o qual
permite identificar se um material de consumo serve prpria ma-
nuteno da vida de seres humanos ou ao simples prazer e satisfao
individual. Nesse sentido, entendo que a tabela de incidncia do IPI,
ao estabelecer um item especfico aos alimentos para ces e gatos e ao
dirigir-lhe uma alquota de 10%, o fez em razo da dispensabilidade
do produto. Ora, o sustento de tais animais domsticos de estimao
reserva-se, em geral, ao mero deleite de seus donos. Alm disso, quem
os mantm possui, presumivelmente, razoveis condies financeiras,
283/621
distintas da maior parte da coletividade, haja vista que podem dedicar
parcela de sua renda para a compra de uma alimentao diferenciada
para seus animais, no se utilizando de formas mais comuns de
suprimento alimentar. Tal circunstncia inevitavelmente reflete na
possibilidade de tal parcela populacional que, ao fim, quem
suporta o encargo financeiro da exao, na condio de contribuinte
de fato arcar com maior nus tributrio. Diferente situao ocorre
em relao s preparaes alimentares completas destinadas a prover
a manuteno da produo de bovinos, eqinos, sunos, aves. Estas,
ao dirigirem-se promoo de uma atividade econmica que propicia
renda a trabalhadores rurais e alimentao para coletividade,
mostram-se, ao contrrio do que ocorre com as preparaes para ces
e gatos, deveras fundamentais. Justifica-se, por conseguinte, um
tratamento tributrio distinto, inclusive a fim de fomentar a atividade
produtiva, promover maior renda aos trabalhadores rurais e, claro,
desonerar a populao consumidora na compra de carnes, mantimen-
tos estes to essenciais para a manuteno da vida. Dessarte, tenho
que, independentemente das caractersticas e da composio nutri-
cional dos alimentos para ces e gatos, sejam eles completos ou espe-
ciais, o Poder Pblico, por meio do Decreto n 4.542/02 e com fulcro
no princpio da seletividade, quis efetivamente conferir-lhe maior
alquota, estabelecendo-a em 10%.
169 AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPI. ALQUOTA EXCESSIVA.
VIOLAO AO PRINCPIO DA SELETIVIDADE EM DECORRNCIA DA
ESSENCIALIDADE DO PRODUTO. Trata-se de agravo de instrumento
com pedido de efeito suspensivo, interposto em face de deciso que
deixou de apreciar a liminar requerida, sob o fundamento de que os
autos careceriam de elementos suficientes para o deferimento da
mesma e cujo contedo diz respeito ao pedido de suspenso do
crdito tributrio relativo ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializa-
dos, face alegao de que a Fazenda estaria violando o princpio da
seletividade com a imposio da alquota excessiva de 15% (quinze
por cento) sobre produto por ela considerado essencial. A natureza
coletiva do servio prestado sistema de transporte ferrovirio de
massa , e que justifica a elaborao dos bilhetes magnticos, j
capaz de demonstrar a essencialidade do produto confeccionado, cuja
funo a de autorizar a utilizao do referido servio. Sendo assim, a
alquota de 15% (quinze por cento) sobre o produto em tela no pode
ser considerada razovel, uma vez que enfraquecido ficaria o interesse
pblico e deveras onerado o cidado comum, que verdadeiro con-
tribuinte de fato desta modalidade tributria, dissonando, com isso,
de dispositivos constitucionais. Agravo regimental da Unio Federal
prejudicado. Agravo de instrumento provido. (TRF2, 1 T., AI
284/621
2002.02.01.001050-0, rel. Des. Fed. Ricardo Regueira, DJU
16.07.2002, p. 57).
170 Veja-se a TIPI neste ponto:
24.02 CHARUTOS, CIGARRILHAS E CIGARROS, DE FUMO (TABACO) OU DOS SEUS SUCEDNEOS
2402.10.00 Charutos e cigarrilhas, contendo fumo (tabaco) 30
2402.20.00 Cigarros contendo fumo (tabaco) 330
Ex 01 Feitos mo 30
2402.90.00 Outros 30
Ex 01 Cigarros no contendo fumo (tabaco), exceto os feitos mo 330
171 BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. Di-
altica, 2009, p. 65.
172 MELO, Jos Eduardo Soares. A importao no Direito Tributrio.
So Paulo, RT, 2003, p. 97.
173 Excerto de voto do Min. Cezar Peluso no RE 475.551/PR, em out-
ubro de 2008, conforme Informativo do STF n 522.
174 ICM e IPI, Direito de crdito, produo e mercadorias isentas ou
sujeitas alquota zero. RDT 46/74.
175 A literalidade da interpretao do vocbulo cobrado, utilizado no
dispositivo da epgrafe, induz o exegeta a pensar que o direito ao
crdito decorre da extino da obrigao tributria. A assero falsa.
(...) A regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz de direito
ao crdito incidem sobre o acordo de vontades que perfaz o negcio
jurdico de compra e venda. Desse suporte ftico, propiciador de dois
cortes diferentes, suscitando fatos jurdicos distintos, que surgem,
respectivamente, a obrigao tributria e a regra-matriz de direito ao
crdito. Fique certo, todavia, que o pagamento dos valores corres-
pondentes, cobrados ou no, irrelevante para a fenomenologia da in-
cidncia normativa. Alis, tanto assim que o prprio Cdigo
Tributrio Nacional, no art. 118, determina que a validade do fato
gerador independe da validade jurdica e dos efeitos dos atos efetiva-
mente praticados pelo contribuinte. despisciendo saber se houve ou
no clculo do IPI embutido no valor do produto para justificar o
direito ao crdito. Este no decorre da cobrana, nem da incidncia,
nem do pagamento do imposto; nasce da percusso da regra de direito
ao crdito. (CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes Tributrias do IPI
em face do Princpio da No-Cumulatividade. Revista Dialtica de
Direito Tributrio n 33, junho/98).
176 Lei 9.317/96: Art. 5 (...) 5 A inscrio no SIMPLES veda, para
a microempresa ou empresa de pequeno porte, a utilizao ou
285/621
destinao de qualquer valor a ttulo de incentivo fiscal, bem assim a
apropriao ou a transferncia de crditos relativos ao IPI e ao ICMS.
RIPI: Art. 166. As aquisies de produtos de estabelecimentos opt-
antes pelo SIMPLES, de que trata o art. 117, no ensejaro aos ad-
quirentes direito a fruio de crdito de MP, PI e ME (Lei n 9.317, de
1996, art. 5, 5).
177 ANTIGO SIMPLES. PROIBIO DO APROVEITAMENTO DE
CRDITOS DO IPI. VIOLAO DA REGRA DA NO
CUMULATIVIDADE E DO PRINCPIO DA SELETIVIDADE.
INCONSISTNCIA. ART. 5, 5, DA LEI 9.317/1996. ART. 153, 3,
I E II, DA CONSTITUIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO
REGIMENTAL. A adeso ao extinto Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de
pequeno Porte SIMPLES era facultativa, de modo que cabia parte
interessada sopesar as vantagens e as desvantagens inerentes ao
modelo de tributao que previa a negativa aos crditos do Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI como contrapartida ao acesso
carga tributria bruta menor e com obrigaes acessrias simplifica-
das. Inexistente, portanto, violao da regra constitucional da no cu-
mulatividade ou do princpio da seletividade. (STF, Segunda Turma,
Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, RE 523416 AgR, 2011).
178 (...) IPI. PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE... INSUMOS.
AQUISIES DE ESTABELECIMENTOS OPTANTES DO SIMPLES... A
previso do art. 149 do RIPI/98 decorre do disposto no 5 do art. 5
da Lei n 9.317/96, que veda microempresa e empresa de pequeno
porte, quando inscritas no SIMPLES, a apropriao ou a transferncia
de crditos relativos ao IPI. Em razo desta regra, as notas fiscais
emitidas por contribuintes optantes do SIMPLES no contm
destaque do IPI (art. 107 do RIPI/98), assemelhando-se a operao de
aquisio de insumos de tais comerciantes s entradas isentas, no-
tributadas ou sujeitas alquota zero. Por conseguinte, a limitao ao
aproveitamento de crditos de IPI nestes casos, tambm atenta contra
o princpio da no-cumulatividade. O estabelecimento de distino de
apurao de crditos tendo em conta o fornecedor dos insumos
afigura-se, in casu, desarrazoada, haja vista a sistemtica de aproveit-
amento aplicvel, o que independe da situao ostentada pelo plo
antecedente da cadeia produtiva, contribuinte ou no-contribuinte do
IPI. (...) (TRF4, 2 T., maioria, AMS 2001.72.05.005081-2/SC, rel. p/
o acrdo Des. Fed. Vilson Dars, abr/03).
179 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio.
16 ed. Renovar: 2009, p. 377.
286/621
180 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI. BENS
DESTINADOS AO ATIVO FIXO E DE USO E CONSUMO. DIREITO AO
CREDITAMENTO. INEXISTNCIA... 1. O contribuinte do IPI no faz
jus ao creditamento do valor do imposto incidente sobre as aquisies
de bens destinados ao ativo fixo da empresa ou de produtos de uso e
consumo, haja vista apresentar-se como destinatrio final das mer-
cadorias. 2. que o direito ao creditamento decorre do princpio da
no-cumulatividade, cuja razo de ser alicerada sobre o direito de o
contribuinte no sofrer tributao em cascata, hiptese caracterizada
quando o valor a ser pago na operao posterior no sofre a diminu-
io do que pago anteriormente. O direito ao creditamento pressupe,
portanto, pagamento de tributo em pelo menos uma das fases da
etapa produtiva e, essencialmente, sada onerada. 3. Consoante o ma-
gistrio de Ricardo Lobo Torres, no Curso de Direito Financeiro e
Tributrio (2010:381), o IPI atua atravs da compensao financeira
do dbito gerado na sada com os crditos correspondentes s oper-
aes anteriores, que so fsicos, reais e condicionados. O crdito
fsico porque decorre do imposto incidente na operao anterior sobre
a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrializa-
o. real porque apenas o montante cobrado (= incidente) nas oper-
aes anteriores d direito ao abatimento no nascendo o direito ao
crdito nas isenes ou no-incidncias. condicionado ulterior
sada tributada, estornando-se o crdito da entrada se houver des-
gravao na sada. 4. In casu, em sendo o contribuinte o destinatrio
final da mercadoria sobre a qual incide o imposto, no h a ne-
cessria dupla incidncia tributria que justifique a compensao, o
que afasta, em consequncia, o direito ao creditamento. (STF,
Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, RE 387.592 AgR, 2011).
181 IPI PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE CRDITO BENS
INTEGRADOS AO ATIVO FIXO INEXISTNCIA DE ELO
CONSIDERADA MERCADORIA PRODUZIDA. A aquisio de equipa-
mentos que iro integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destina-
dos ao uso e consumo no gera o direito ao crdito, tendo em conta o
fato de a adquirente, na realidade, ser destinatria final. (STF,
Primeira Turma, Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 352.856 AgR,
2011).
182 ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. IPI. CREDITAMENTO.
AQUISIO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO
USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS
DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisio de bens que inte-
gram o ativo permanente da empresa ou de insumos que no se incor-
poram ao produto final ou cujo desgaste no ocorra de forma imediata
287/621
e integral durante o processo de industrializao no gera direito a
creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do
Decreto 4.544/02... 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/02
(assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determ-
ina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes so equipara-
dos), entre outras hipteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrializao de produtos tributados,
incluindo-se aqueles que, embora no se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrializao, salvo se com-
preendidos entre os bens do ativo permanente. 3. In casu, consoante
assente na instncia ordinria, cuida-se de estabelecimento industrial
que adquire produtos que no so consumidos no processo de indus-
trializao (...), mas que so componentes do maquinrio (bem do at-
ivo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo
e cujo preo j integra a planilha de custos do produto final, razo
pela qual no h direito ao creditamento do IPI. (STJ, Primeira Seo,
REsp 1075508/SC, LUIZ FUX, set/09).
183 STF, Primeira Turma, Rel. Ministra CRMEN LCIA, RE 603502
AgR, 2011.
184 STJ, 1 T., AgRg no REsp 1000848/SC, Rel. Ministro ARNALDO
ESTEVES LIMA, out/10; 1 T., REsp 1.129.345, rel. Min. BENEDITO
GONALVES, jun/2010.
185 IPI CRDITO. A regra constitucional direciona ao crdito do
valor cobrado na operao anterior. IPI CRDITO INSUMO
ISENTO. Em decorrncia do sistema tributrio constitucional, o insti-
tuto da iseno no gera, por si s, direito a crdito. IPI CRDITO
DIFERENA INSUMO ALQUOTA. A prtica de alquota menor
para alguns, passvel de ser rotulada como iseno parcial no gera
o direito a diferena de crdito, considerada a do produto final. (STF,
Tribunal Pleno, Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 566819, 2010).
186 Talvez reste estabelecida clusula de exceo apenas para as
aquisies provenientes da Zona Franca de Manaus, matria com re-
percusso geral reconhecida pelo STF no RE 592891 RG, em outubro
de 2010.
187 STF, Pleno, RE 562980, rel. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio,
mai/09.
188 IPI. CREDITAMENTO. ART. 166, DO CTN. INAPLICABILIDADE.
4. inaplicvel a exigncia estatuda no art. 166 do CTN quando se
288/621
discute o direito ao creditamento do IPI como decorrncia do mecan-
ismo da no-cumulatividade, por no se tratar de hiptese de re-
petio de indbito. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, REsp 1260020/GO, 2011).
189 IPI. CRDITO PRESUMIDO. PRESCRIO QUINQUENAL.
APLICAO DO ART. 1 DO DL 20.910/32... 2. O Superior Tribunal
de Justia firmou posicionamento no sentido de que de cinco anos o
prazo prescricional nas aes relativas ao aproveitamento de crditos
de IPI decorrentes do mecanismo da no cumulatividade, porquanto
no se trata de compensao ou de repetio de indbito tributrio,
aplicando-se a regra estabelecida no Decreto 20.910/32. (STJ, 1 T.,
AgRg no REsp 1000848/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA,
out/10).
190 IPI. IMPORTAO DE VECULO POR PESSOA FSICA PARA
USO PRPRIO. NO-INCIDNCIA. APLICABILIDADE DO PRINCPIO
DA NO-CUMULATIVIDADE. 1. No incide o IPI sobre a importao,
por pessoa fsica, de veculo automotor destinado ao uso prprio.
(STF, Segunda Turma, Rel. Ministro AYRES BRITTO, RE 255090 AgR,
2010); IPI. IMPORTAO DE VECULO AUTOMOTOR. PESSOA
FSICA. USO PRPRIO. 1. No incide o IPI em importao de veculo
automotor, para uso prprio, por pessoa fsica. Aplicabilidade do
princpio da no-cumulatividade. Precedente. Agravo regimental a que
se nega provimento. (STF, 2 T., AgRRE 501.773/SP, rel. Min. Eros
Grau, jun/08) IPI. IMPORTAO: PESSOA FSICA NO
COMERCIANTE OU EMPRESRIO: PRINCPIO DA NO-
CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, 3, II. NO-INCIDNCIA DO IPI. I.
Veculo importado por pessoa fsica que no comerciante nem
empresrio, destinado ao uso prprio: no-incidncia do IPI: aplicabil-
idade do princpio da no-cumulatividade: CF, art. 153, 3, II. Pre-
cedentes do STF relativamente ao ICMS, anteriormente EC 33/
2001 (STF, 2 T., AgRegRE 255.682/RS, Min. Carlos Velloso, nov/
05). V-se do voto condutor do Min. Carlos Velloso que o fundamento
da deciso aplicar ao IPI o mesmo raciocnio que o STF aplicava ao
ICMS antes da EC 33/01, ou seja, considerar que o contribuinte de
direito o industrial (no ICMS era o comerciante) e no o consumidor,
sendo que s aquele que pode valer-se do mecanismo da no-cumu-
latividade, inerente cobrana de tal imposto por exigncia constitu-
cional. Como o importador pessoa fsica no contribuinte, acaba
suportando a carga do tributo em imposio direta supostamente in-
compatvel com o critrio da no cumulatividade.
289/621
191 MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos.
Ed. Noeses, 2010, p. 187/188.
192 INCIDNCIA DO IPI SOBRE IMPORTAO. EQUIPAMENTO
MDICO. ESTABELECIMENTO IMPORTADOR NO INDUSTRIAL.
POSSIBILIDADE... 2. O STJ tem entendimento pacfico no sentido de
que o imposto sobre produtos industrializados tem como fato gerador
o seu desembarao aduaneiro nas operaes de importao, conforme
disposto no art. 46, inciso I, do CTN, e que a qualidade de con-
tribuinte atribuda figura do importador no industrial, por
equiparao, nos moldes do art. 51, inciso I, tambm do Codex
Tributrio. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro HUMBERTO
MARTINS, AgRg no REsp 1240117/PR, 2011).
193 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Na-
cional. Vol. I. So Paulo: Atlas, 2003, p. 468/470.
194 CEZAROTI, Guilherme, O Furto e o Roubo diante da Legislao
do IPI, RDDT n 79, abril/02, p. 59.
195 STJ, 1 T., REsp 436.330/PR, ago/02; STJ 1 T., REsp 416.939/
RS, ago/02; STJ, 2 T., REsp 395.633-RS, nov/02.
196 MELO, Jos Eduardo Soares. A Importao no Direito Tributrio.
So Paulo: RT, 2003, p. 91.
197 CARVALHO, Cristiano. Coord: PEIXOTO, Marcelo Magalhes. IPI,
Aspectos Jurdicos Relevantes. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.
51-53.
198 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, AgRg
no SEGUNDA TURMA, julgado em 24/05/2011, DJe 30/05/2011.
199 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A no-incidncia de IPI na im-
portao de bem mediante leasing sem opo de compra. RDDT 154,
jul/08, p. 40.
200 TRIBUTRIO. IPI. IMPORTAO. OPERAO ENTRE EMPRESA
ARRENDADORA E EMPRESA BRASILEIRA. No h previso constitu-
cional expressa que ampare a incidncia do IPI na importao, difer-
entemente do que ocorre com o ICMS, a que se refere o art. 155, 2,
IX, a, da CF, com a redao da EC 33/01. A base econmica do IPI
nica, devendo ser analisada luz do art. 153, inciso IV e 3, inciso
II, da CF. A competncia outorgada enseja a sua incidncia sobre op-
erao com produtos industrializados, ou seja, sobre o negcio
jurdico que tenha por objeto bem, ainda que no necessariamente
290/621
destinado ao comrcio (mercadoria), submetido por um dos con-
tratantes a processo de industrializao. Pressupe, assim, a industri-
alizao e a sada do produto do estabelecimento industrial. Negcio
internacional que implique a entrada de produto no territrio
brasileiro mas que seja realizado com empresa estrangeira que no
produziu o equipamento no configura operao com produto indus-
trializado no sentido do art. 153, IV, da CF, por ser alheio fase de
industrializao, no se sujeitando incidncia de IPI. Atravs do
contrato de arrendamento, o arrendador se compromete a efetuar a
compra e o leasing para o arrendatrio. O arrendador, assim,
interpe-se entre o fornecedor e o arrendatrio, no havendo negcio
jurdico direto entre estes a configurar operao com produto indus-
trializado. O fato de o produto ser enviado diretamente pela fornece-
dora arrendatria no descaracteriza tal situao jurdica, eis que
entregue produto que tem como proprietria, j naquele momento, a
arrendadora. (TRF4, 1 T., maioria, AMS 200004010642055, rel. Juiz
Fed. Leandro Paulsen, set/03) Eis excerto do voto condutor: (...) a op-
erao entre arrendador e arrendatrio no diz respeito a produto in-
dustrializado por nenhuma das partes. Operao com produto indus-
trializado, no sentido de negcio jurdico com produto que tenha sido
industrializado por uma das partes, ocorreu, sim, quando da venda do
equipamento pela indstria OFERIL S/A. Naquele momento, ocor-
reu operao com produto industrializado, mas alheio possibilidade
de tributao pela Unio, eis que situao ocorrida fora do territrio
nacional e que se deu entre empresas estrangeiras. A operao
seguinte, esta sim envolvendo empresa brasileira e que envolve o in-
gresso do equipamento no territrio nacional, no se enquadra na
base econmica do IPI, no podendo ser tributada a tal ttulo. O fato
de o produto ser enviado diretamente pela fornecedora arrendatria
no descaracteriza tal situao jurdica, eis que entregue produto
que tem como proprietria, j naquele momento, a arrendadora. (...) A
Lei 6.099/74, que previa expressamente a incidncia do IPI no caso
de arrendamento mercantil internacional, refere-se ao seu fato
gerador como sendo a remessa dos bens importados ao estabeleci-
mento da empresa arrendatria. Neste, ponto, pois, j se chocava com
o art. 46, I, do CTN, que diz ser fato gerador do imposto sobre
produtos indutrializados o seu desembarao aduaneiro, quando de
procedncia estrangeira. De qualquer modo, ainda que pudesse ser
interpretada no sentido da sua compatibilidade com o CTN e dar
guarida ao entendimento de que o arrendamento mercantil
internacional submete-se ao IPI, faz-se indispensvel reconhecer que,
independentemente de ter ou no surgido de modo vlido poca, no
h adequao material da mesma ao art. 153, IV, da CF de 1988, ao
291/621
menos se a interpretarmos como abrangendo o arrendamento realiz-
ado com empresa que no tenha, ela prpria, industrializado o
produto. Resta, pois, ou interpret-la no sentido de que no abarca o
arrendamento por empresa que no industrializou o equipamento ou
consider-la revogada. Em qualquer caso, no serviria de suporte
incidncia no caso concreto em discusso. Assim, em se recon-
hecendo a no aplicabilidade ao caso do referido diploma, bem como
do art. 46, I, do CTN e 2, I, da Lei 4.502/64, por no se configurar
operao com produto industrializado, resta inexigvel o IPI para o
desembarao aduaneiro do equipamento de diagnstico a que se ref-
ere a presente ao.
201 IMPORTAO DE AERONAVE. IPI. ARRENDAMENTO
MERCANTIL (LEASING FINANCEIRO)... 1. A incidncia do Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI sobre o bem importado objeto de
contrato de leasing financeiro, devido em seu desembarao aduaneiro,
encontra amparo nos arts. 46, I, do CTN, 2, 2, da Lei 4.502/64 e
32, I, do Decreto 2.637/98. (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro
ARNALDO ESTEVES LIMA, AgRg no REsp 1136713/SP, 2011).
202 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, AgRg
no REsp 1141345/SC, 2011.
203 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Na-
cional. Vol. I. So Paulo: Atlas, 2003, p. 471/474. O IPI e a im-
portao de produtos industrializados, Revista Dialtica de Direito
Tributrio n 69, junho/01, p. 77/85.
204 MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito
Tributrio. So Paulo: RT, 2003, p. 76.
205 LIMA, Rogrio. A inconstitucionalidade do IPI na importao. In
RDDT n 77, p. 128 e 132.
206 PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI. REPETIO DE INDBITO.
CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE... 3. O STJ, por ocasio
de julgamento pela sistemtica prevista no art. 543-C, do CPC, re-
curso representativo da controvrsia, concluiu que o contribuinte de
fato no possui legitimidade ativa para pleitear a repetio indbito de
IPI. Precedente: REsp. n 903.394 AL, Primeira Seo, Rel. Min. Luiz
Fux, julgado em 24.3.2010. (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 960.984/SC, 2011).
207 IPI. INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO DO IPI. 1. A
jurisprudncia desta Corte pacfica em proclamar a incluso do
292/621
ICMS na base de clculo do IPI. Precedentes: REsp. n 610.908 PR,
Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005,
AgRg no REsp. n 462.262 SC, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto
Martins, julgado em 20.11.2007. 2. Recurso especial no provido.
(STJ, 2 T., REsp 675.663/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, ago/2010).
208 ILMAR GALVO distingue o IPI fixo, de um lado, da pauta fiscal,
de outro: IPI fixo e pauta so conceitos que no se confundem. O IPI
fixo, tal como institudo pelos Decretos n
os
3.070/99 e 4.544/2002,
resulta da aplicao da alquota flexibilizada pelo Poder Executivo,
no exerccio da competncia prevista no art. 153, 1, 817 CDIGO
TRIBUTRIO NACIONAL Art. 47, II, a da Constituio sobre o preo
normal da operao de venda do cigarro. A tributao por pauta con-
siste na pr-fixao arbitrria do valor que servir de base para o cl-
culo do tributo devido, sendo, por isso, rejeitada pelo Poder Judi-
cirio. (GALVO, Ilmar. Regime de Tributao de Cigarros pelo IPI.
RDDT 155, ago/08, p. 117).
209 TRIBUTRIO. IPI. BASE DE CLCULO. INCLUSO DE JUROS E
CORREO MONETRIA, DECORRENTES DA VENDA FINANCIADA
DO PRODUTO (...) 1. Os juros e correo monetria decorrentes da
venda financiada dos produtos no podem ser includos na base de
clculo do IPI, pois no fazem parte do processo de industrializao e
produo. Precedente especfico da Primeira Turma. 2 (...) (STJ, 1 T.,
un., REsp 207.814/RS, rel. Min. Milton Luiz Pereira, dez/01, DJ
13.05.2002, p. 155).
210 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS.
DESCONTOS INCONDICIONAIS/BONIFICAO. INCLUSO NA BASE
DE CLCULO. IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN... 3.
A alterao do art. 14 da Lei n 4.502/64 pelo art. 15 da Lei n 7.798/
89 para fazer incluir, na base de clculo do IPI, o valor do frete realiz-
ado por empresa coligada, no pode subsistir, tendo em vista os dit-
ames do art. 47 do CTN, o qual define como base de clculo o valor da
operao de que decorre a sada da mercadoria, devendo-se entender
como valor da operao o contrato de compra e venda, no qual se es-
tabelece o preo fixado pelas partes. 4... (STJ, 1 T., AgRg no Ag
703.431/SP, Rel. Min. Jos Delgado, fev/06).
211 Esta tcnica de tributao consiste em se graduar as alquotas
de forma diferente segundo a essencialidade dos produtos, de modo
que o imposto seja proporcionalmente mais elevado quanto mais
suprfluo for o produto tributado, e os produtos indispensveis
293/621
tenham pouca ou nenhuma tributao. (Jos Maurcio Conti,
Sistema Constitucional Tributrio Interpretado pelos Tribunais, Ed. Oli-
veira Mendes e Del Rey, 1997, p. 166).
212 IPI. RAO PARA ANIMAIS. TIPI. ENQUADRAMENTO. 1. Os
produtos industrializados pela impetrante alimentos para ces e ga-
tos, acondicionados para venda a retalho tm enquadramento
prprio e especfico na Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializ-
ados TIPI (Cdigo 2309.10.00), razo pela qual inadequada a sua
incluso em cdigo genrico, de carter residual. (STJ, Primeira
Turma, Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 1087925/PR,
2011).
213 TRIBUTRIO. IPI. TIPI. CLASSIFICAO. ESPECIFICIDADE.
ESSENCIALIDADE DO PRODUTO. A classificao na TIPI rege-se
pelos critrios da especificidade e da essencialidade. As embalagens
para alimentos, incluindo embalagens plsticas para alimentos, tm
classificao prpria, com alquota zero, justificada pela essencialid-
ade do produto. (TRF4, 1 T., unnime, AMS 199904011070002, rel.
Juiz Fed. Leandro Paulsen, set/03); TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI. CLASSIFICAO DO
PRODUTO PARA FIXAO DE ALQUOTA. A incidncia da alquota do
IPI determinada pelas caractersticas peculiares do produto, sendo
que a regra especfica supera aquela considerada geral. (TRF4, 1 T.,
unnime, AC 1999.70.07.002875-6/PR, rel. Des. Fed. Wellington M.
de Almeida, mai/02); TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS. EMBALAGENS PLSTICAS PARA ALIMENTOS.
CLASSIFICAO. ALQUOTA. VERBAS SUCUMBENCIAIS. 1. A regra
de interpretao adotada pela TIPI estabelece que a posio mais es-
pecfica prevalece sobre a mais genrica e os produtos que possam ser
enquadrados em mais de uma posio especfica devam ser classifica-
dos pela sua caracterstica essencial. 2. As embalagens plsticas
produzidas pela autora para envasar alimentos tem classificao
3923.90.9901 na TIPI e alquota zero. 3. A atividade econmica por
ela desenvolvida qualificam-na como contribuinte do IPI. (...) (TRF4,
2 T., AC 1999.04.01.085400-5/RS, rel. Juiz lcio Pinheiro de Castro,
fev/00).
214 Entre 1 de janeiro e 30 de setembro de 2004, foi quinzenal. An-
teriormente, era decendial. Veja-se o art. 1 da Lei 8..850/94 com a
redao das Leis 10.833/03 e 11.033/04.
215 Lei 8.850/94 com a redao da Lei 11.774/08: Art. 1 O perodo
de apurao do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, incid-
ente na sada dos produtos dos estabelecimentos industriais ou
294/621
equiparados a industrial, passa a ser mensal. 1 O disposto no cap-
ut deste artigo no se aplica aos produtos classificados no cdigo
2402.20.00 da Tabela de Incidncia do IPI TIPI aprovada pelo
Decreto no 6.006, de 28 de dezembro de 2006, em relao aos quais o
perodo de apurao decendial. 2 O disposto neste artigo no se
aplica ao IPI incidente no desembarao aduaneiro dos produtos
importados.
216 Lei 9.493/97, com a redao da Lei 10.833/03: Art. 2 As mi-
croempresas e as empresas de pequeno porte, conforme definidas no
art. 2 da Lei n 9.841, de 5 de outubro de 1999, recolhero o IPI da
seguinte forma: I o perodo de apurao mensal; e II o pagamento
dever ser efetuado at o ltimo dia til do ms subseqente ao de
ocorrncia dos fatos geradores. Pargrafo nico. O disposto no art. 1
da Lei n 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e no inciso I do art. 52 da
Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991, no se aplica ao IPI devido
pelas microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o cap-
ut e ao incidente sobre os produtos importados.
217 Lei 8.383/91, com a redao das Leis 8.850/94, 10.833/03,
11.033/04, 11.774/08 e MP 447/08: Art. 52. Em relao aos fatos
geradores que vierem a ocorrer a partir de 1 de novembro de 1993, os
pagamentos dos impostos e contribuies relacionados a seguir dever-
o ser efetuados nos seguintes prazos: I Imposto sobre Produtos In-
dustrializados IPI: a) no caso dos produtos classificados no cdigo
2402.20.00, da Nomenclatura Comum do Mercosul-NCM, at o 3
(terceiro) dia til do decndio subseqente ao de ocorrncia dos fatos
geradores; b) (revogada); c) no caso dos demais produtos: at o
vigsimo quinto dia do ms subseqente ao ms de ocorrncia dos fa-
tos geradores, pelas demais pessoas jurdicas, observado o disposto
no 4; ... 3 O disposto no inciso I do caput deste artigo no se ap-
lica ao IPI incidente no desembarao aduaneiro dos produtos importa-
dos. 4 Se o dia do vencimento de que trata a alnea c do inciso I do
caput no for dia til, considerar-se- antecipado o prazo para o
primeiro dia til que o anteceder.
218 Desde outubro de 2004 at ento, era at o ltimo dia til da
quinzena subsequente ao ms de ocorrncia dos fatos geradores. No
perodo de 1 de janeiro at 30 de setembro de 2004, o prazo foi at o
ltimo dia til do decndio subsequente quinzena de ocorrncia dos
fatos geradores. No perodo anterior, era at o ltimo dia til do
decndio subsequente ao de ocorrncia do fato gerador. V-se, assim,
que a lei foi adaptando o prazo conforme as alteraes ocorridas no
perodo de apurao, tornando-se mais alargado.
295/621
219 TRIBUTRIO. REGRA DA LEGALIDADE. PRAZO DE
RECOLHIMENTO DE TRIBUTO. INSUBMISSO. A aplicao da regra
da legalidade modificao do prazo de recolhimento do Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI foi diretamente abordada pelo
TRF da 3 Regio e, portanto, a matria est prequestionada. Segundo
orientao firmada por esta Suprema Corte, a fixao do prazo de re-
colhimento de tributo pode ser realizada por norma infraordinria,
isto , sem o rigor do processo legislativo prprio de lei em sentido es-
trito. Se a reduo abrupta do prazo de recolhimento implicou a ma-
jorao artificial do montante real devido, eventual violao constitu-
cional ocorreria em relao capacidade contributiva (equilbrio base
de clculo critrio material), segurana jurdica e proibio do
uso de tributo com efeito confiscatrio, mas no em relao regra da
legalidade. (STF, Segunda Turma, RE 546316 AgR, Rel. Ministro
JOAQUIM BARBOSA, 2011).
220 Dec. 7.212/10: Art. 262. O imposto ser recolhido: I antes da
sada do produto da repartio que processar o despacho, nos casos
de importao;
221 RECURSO ESPECIAL ALNEA A TRIBUTRIO IPI PRAZO
DE RECOLHIMENTO IMPORTAO DE PRODUTO
INDUSTRIALIZADO APLICAO DO DISPOSTO NO ART. 52 DA LEI
N. 8.383/91. O Decreto n. 87.981/82, em seu artigo 107, inciso I,
previa que o recolhimento do tributo deveria se dar no momento do
desembarao aduaneiro, nos casos de importao de mercadorias.
Posteriormente, a Lei n. 8.383/91 passou a estabelecer outros os
prazos de recolhimento do IPI, fazendo distino apenas em relao a
determinados produtos, nos termos das alneas a e b do inciso I do
artigo 52 da referida Lei. De concluir, pois, na linha do que restou de-
cidido pelo v. acrdo combatido, que se trata de hiptese de re-
vogao tcita, tal como disposto no artigo 2 do 1 da Lei de In-
troduo ao Cdigo Civil. Precedentes: REsp 254.939/PR, Rel. Min.
Eliana Calmon, DJU 22.04.02, e REsp 250.058/PR, Rel. Min. Jos
Delgado, DJU 01.08.2000). Recurso especial improvido. (STJ, 2 T.,
un., REsp 264899/PR, rel. Min. Franciulli Netto, out/04).
222 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) V op-
eraes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios;
223 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais. Ed. Dialtica, 1999, p. 102/104.
296/621
224 NOVAIS, Raquel Cristina Ribeiro. Anlise das normas de incidn-
cia dos Impostos sobre Operaes de Crdito, Cmbio, Seguro ou Ttu-
los e Valores Mobilirios. Dissertao de Mestrado em Direito
Tributrio apresentada PUCSP em 1992, p. 21.
225 O Decreto n 4.494/02, alis, dispe em seu art. 1: Art. 1 O
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a
Ttulos ou Valores Mobilirios IOF ser cobrado de conformidade
com o disposto neste Decreto. Art. 2 O IOF incide (...).
226 BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurdica do imposto criado
pela medida provisria 160/90. Repertrio IOB de Jrisprudncia 2
quinzena de maio de 1990, n 10, p. 152.
227 VILLEN NETO, Horcio. A Incidncia do ICMS na Atividade Prat-
icada pelas Concessionrias de Transmisso e Distribuio de Energia
Eltrica. RET n 32, jul/ago/03, p. 19.
228 CARVALHO. Paulo de Barros. Regra matriz do ICM. Tese ap-
resentada para a obteno de Ttulo de Livre Docente da Faculdade de
Direito da PUC/SP, 1981, p. 170.
229 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais, Ed. Dialtica, 1999, p. 106.
230 BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurdica do imposto criado
pela medida provisria 160/90. Repertrio IOB de Jrisprudncia 2
quinzena de maio de 1990, n 10, p. 152.
231 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais, Ed. Dialtica, 1999, p. 107.
232 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio
nacional. Vol. I. So Paulo: Atlas, 2003, p. 592.
233 DERZI, Misabel Abreu Machado; COELHO, Sacha Calmon Nav-
arro. A Fiana: o Imposto sobre Prestao de Servios de Qualquer
Natureza, o Imposto sobre Operaes de Crdito e as Contribuies
Sociais. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 41, 1999, p. 116.
234 MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Ftima Fernandes
Rodrigues de. A Inconstitucionalidade da Incidncia de IOF sobre as
Operaes de Factoring. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 31,
1998, p. 35. Vide, ainda, sobre a matria: IOF e operaes de mtuo,
de Guilherme Cordeiro Neto, RDDT n 88, jan/1993, p. 20; Do IOF em
operaes de abertura de crdito entre pessoas jurdicas no
297/621
financeiras, de Renago A. Gomes de Souza, Flvia M. SantAnna e Eu-
nyce Porchat Secco Faveret, RDDT n 77, fev/02, p. 114.
235 MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Ftima Fernandes
Rodrigues de. A Inconstitucionalidade da Incidncia de IOF sobre as
Operaes de Factoring. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 31,
1998, p. 35.
236 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Factoring/IOF:Art.
58 da Lei 9.532/97, Repertrio IOB de Jurisprudncia/1998, Verbete
1/12167.
237 RE 590.186 RG, 2008. Em dezembro de 2011, ainda no havia
julgamento do mrito.
238 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais, Ed. Dialtica, 1999, p. 110.
239 BRASIL. Novo Cdigo Civil, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002,
em vigor um ano aps a sua publicao.
240 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais, op. cit., p. 111.
241 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais, op. cit., p. 112/117.
242 RGRE 583.712-2, 2008. Em dezembro de 2011 ainda no havia
julgamento de mrito.
243 STJ, 2 T., REsp 1123249/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
nov/09.
244 CTN: Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condies e nos lim-
ites estabelecidos em lei, alterar as alquotas ou as bases de clculo
do imposto, a fim de ajust-los aos objetivos da poltica monetria.
245 CF. Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualizao obra
de Aliomar Baleeiro, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar,
7 edio, Editora Forense, 1997, p. 71.
246 [...] o Cdigo estabelece uma finalidade a ser alcanada com a al-
terao do IOF, que o ajustamento desse imposto aos objetivos da
poltica monetria. Indispensvel, portanto, que o ato administrativo
com o qual o Poder Executivo altere esse imposto no pode prescindir
de motivao, pois com o exame desta que se poder exercer o con-
trole de constitucionalidade desse ato administrativo. [...] Em se
298/621
tratando de um decreto essa motivao geralmente colocada sob a
forma de considerando. E no caso do aumento de alquotas do IOF
essa motivao, para que o ato seja vlido, deve indicar qual o objet-
ivo da poltica monetria ao qual o imposto est sendo com ele
ajustado. No basta a indicao genrica, a dizer que o aumento de
alquotas est sendo feito para ajustar o imposto aos objetivos da
poltica monetria, porque indicao assim, excessivamente genrica,
no se presta como elemento de controle. [...] ... se certo que os
referidos Decretos aumentaram o IOF com a finalidade de elevar a ar-
recadao de receitas tributrias da Unio, resta evidente a incon-
stitucionalidade por desvio de finalidade. [...] ... a nica razo pela
qual o IOF est a salvo do princpio da estrita legalidade e da corres-
pondente atribuio constitucional de competncia ao Poder Exec-
utivo para alterar as alquotas desse imposto, precisamente a sua
utilizao como instrumento extrafiscal, ou instrumento regulatrio.
(MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade do aumento do IOF
com desvio de finalidade. RDDT 154, jul/08, p. 51).
247 Excerto do voto do ento Juiz Ari Pargendler quando do julga-
mento, pelo Plenrio do TRF4, da Arguio de Inconstitucionalidade
na REO 92.04.09.625-0/RS, RTRF n 13, p. 93/99.
248 STF: Plenrio, unnime, RE 190.363-5/RS, Rel. Min. Carlos Vel-
loso, mai/1998; 2 Turma, unnime, AgRegRE 214.571/SP, rel. Min.
Marco Aurlio, mar/1999. Veja-se a ementa deste ltimo: IOF
OURO LEI N 8.033/90. Conflitam com a Constituio Federal os in-
cisos II e III do artigo 1 da Lei n 8.033/90. Precedentes: Recursos
Extraordinrios n
s
225.272-8/SP e 190.363-5/RS, relatados pelo
Ministro Carlos Velloso, perante o Pleno, com arestos veiculados no
Dirio da Justia de 27 de novembro e 12 de junho, ambos de 1998,
respectivamente.
249 Lei 8.033/1990: Art. 1 So institudas as seguintes incidncias
do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios: (...) II transmisso de ouro definido
pela legislao como ativo financeiro; III transmissso ou resgate do
ttulo representativo de ouro;
250 Sobre o conflito existente entre as Leis 7.766/89 e 8.033/90,
tendo em vista a ampliao do campo de incidncia da norma imposit-
iva, vide artigo de Jos Wilson Ferreira Sobrinho, Tributao do Ouro
como Ativo Financeiro, Repertrio IOB de Jurisprudncia/1998, Ver-
bete 1/12774.
299/621
251 IN SRF 129/98: Art. 1 Fica vedada a constituio de crdito
tributrio relativamente ao imposto sobre operaes de crdito, cm-
bio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios IOF, incid-
ente na transmisso ou resgate de ttulo representativo de ouro, a que
se refere o art. 1, inciso III, da Lei n 8.033, de 12 de abril de 1990.
Art. 2 Os Delegados e Inspetores da Receita Federal devero rever de
ofcio os lanamentos referentes matria mencionada no artigo an-
terior, para fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crdito
tributrio. Art. 3 Os Delegados da Receita Federal de Julgamento
subtrairo a aplicao do art. 1, inciso III, da Lei n 8.033, de 1990,
aos casos de crditos tributrios j constitudos com base no referido
dispositivo legal, cujos processos estejam pendentes de julgamento.
252 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro BENEDITO GONALVES,
REsp 1.063.507, 2009.
253 DL 1.783/80: Art 1 O imposto incidente, nos termos do art. 63
do Cdigo Tributrio Nacional, sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios ser
cobrado s seguintes alquotas: I emprstimos sob qualquer modal-
idade, aberturas de crdito e descontos de ttulos: 0,5% ao ms sobre
o valor da operao ou percentual proporcionalmente equivalente
quando for cobrado de uma s vez;.
254 Na hiptese de o crdito restar representado por um ttulo, no
haver incidncia cumulativa do Imposto sobre Operaes de Crdito
e do Imposto sobre Operaes com Ttulos ou Valores Mobilirios,
mas apenas do primeiro. Veja-se o pargrafo nico do art. 63, I, do
CTN: Pargrafo nico. A incidncia definida no inciso I exclui a defin-
ida no inciso IV, e reciprocamente, quanto emisso, ao pagamento
ou resgate do ttulo representativo de uma mesma operao de
crdito.
255 Analisando os aspectos da hiptese da norma tributria imposit-
iva relativa ao IOF-Crdito sobre operaes de factoring, vide Vittorio
Cassone, IOF Incidente sobre Operaes de Factoring (O art. 58 da Lei
9.532/97), Repertrio IOB de Jurisprudncia/1998, Verbete 1/12166.
256 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro
e de Capitais, op. cit., p. 108.
257 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, REsp 1239101/RJ, 2011.
258 IN SRF 224/02: Art. 1 Os Delegados e Inspetores da Receita
Federal devero rever de ofcio os lanamentos referentes ao Imposto
300/621
sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos
ou Valores Mobilirios (IOF) incidente sobre depsitos voluntrios
para garantia de instncia e depsitos judiciais, quando o seu levan-
tamento se der em favor do depositante, a que se refere o item 3 da
Instruo Normativa SRF n 62, de 1990, para fins de alterar, total ou
parcialmente, o respectivo crdito tributrio.
259 Decreto 6.306/07: Da Alquota Zero. Art. 8 A alquota reduz-
ida a zero na operao de crdito: I em que figure como tomadora
cooperativa, observado o disposto no art. 45, inciso I; II realizada
entre cooperativa de crdito e seus associados; III exportao, bem
como de amparo produo ou estmulo exportao; IV rural, des-
tinada a investimento, custeio e comercializao, observado o disposto
no 1; V realizada por caixa econmica, sob garantia de penhor
civil de jias, de pedras preciosas e de outros objetos; VI realizada
por instituio financeira, referente a repasse de recursos do Tesouro
Nacional destinados a financiamento de abastecimento e formao de
estoques reguladores; VII realizada entre instituio financeira e
outra instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil,
desde que a operao seja permitida pela legislao vigente; VIII em
que o tomador seja estudante, realizada por meio do Fundo de Finan-
ciamento ao Estudante do Ensino Superior FIES, de que trata a Lei
n 10.260, de 12 de julho de 2001; IX efetuada com recursos da
Agncia Especial de Financiamento Industrial FINAME; X realizada
ao amparo da Poltica de Garantia de Preos Mnimos Emprstimos
do Governo Federal EGF; XI relativa a emprstimo de ttulo
pblico, quando esse permanecer custodiado no Sistema Especial de
Liquidao e de Custdia SELIC, e servir de garantia prestada a ter-
ceiro na execuo de servios e obras pblicas; XII efetuada pelo
Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social BNDES ou
por seus agentes financeiros, com recursos daquele banco ou de fun-
dos por ele administrados, ou por intermdio da empresa pblica Fin-
anciadora de Estudos e Projetos FINEP; (Redao dada pelo Decreto
n 6.453, de 2008) XIII relativa a adiantamento de salrio concedido
por pessoa jurdica aos seus empregados, para desconto em folha de
pagamento ou qualquer outra forma de reembolso; XIV relativa a
transferncia de bens objeto de alienao fiduciria, com sub-rogao
de terceiro nos direitos e obrigaes do devedor, desde que mantidas
todas as condies financeiras do contrato original; XV realizada por
instituio financeira na qualidade de gestora, mandatria, ou agente
de fundo ou programa do Governo Federal, Estadual, do Distrito
Federal ou Municipal, institudo por lei, cuja aplicao do recurso
tenha finalidade especfica; XVI relativa a adiantamento sobre o val-
or de resgate de aplice de seguro de vida individual e de ttulo de
301/621
capitalizao; XVII relativa a adiantamento de contrato de cmbio de
exportao; XVIII relativa a aquisio de aes ou de participao
em empresa, no mbito do Programa Nacional de Desestatizao; XIX
resultante de repasse de recursos de fundo ou programa do Governo
Federal vinculado emisso pblica de valores mobilirios; XX re-
lativa a devoluo antecipada do IOF indevidamente cobrado e recol-
hido pelo responsvel, enquanto aguarda a restituio pleiteada, e
desde que no haja cobrana de encargos remuneratrios; XXI real-
izada por agente financeiro com recursos oriundos de programas fede-
rais, estaduais ou municipais, institudos com a finalidade de imple-
mentar programas de gerao de emprego e renda, nos termos previs-
tos no art. 12 da Lei n 9.649, de 27 de maio de 1998; XXII relativa
a adiantamento concedido sobre cheque em depsito, remetido com-
pensao nos prazos e condies fixados pelo Banco Central do Brasil;
XXIII (Revogado pelo Decreto 6.391, de 2008) XXIV realizada por
instituio financeira, com recursos do Tesouro Nacional, destinada
ao financiamento de estocagem de lcool etlico combustvel, na forma
regulamentada pelo Conselho Monetrio Nacional; XXV realizada
por uma instituio financeira para cobertura de saldo devedor em
outra instituio financeira, at o montante do valor portado e desde
que no haja substituio do devedor. XXVI relativa a financiamento
para aquisio de motocicleta, motoneta e ciclomotor, em que o mu-
turio seja pessoa fsica. (Includo pelo Decreto 6.655, de 2008) 1
No caso de operao de comercializao, na modalidade de desconto
de nota promissria rural ou duplicata rural, a alquota zero ap-
licvel somente quando o ttulo for emitido em decorrncia de venda
de produo prpria. 2 O disposto no inciso XXV no se aplica nas
hipteses de prorrogao, renovao, novao, composio, consolid-
ao, confisso de dvidas e negcios assemelhados, de operao de
crdito em que haja ou no substituio do devedor, ou de quaisquer
outras alteraes contratuais, exceto taxas, hipteses em que o im-
posto complementar dever ser cobrado alquota vigente na data da
operao inicial. 3 Quando houver desclassificao ou descaracter-
izao, total ou parcial, de operao de crdito rural ou de adianta-
mento de contrato de cmbio, tributada alquota zero, o IOF ser
devido a partir da ocorrncia do fato gerador e calculado alquota
correspondente operao, conforme previsto no art. 7, incidente
sobre o valor desclassificado ou descaracterizado, sem prejuzo do dis-
posto no art. 54. 4 Quando houver falta de comprovao ou des-
cumprimento de condio, ou desvirtuamento da finalidade dos re-
cursos, total ou parcial, de operao tributada alquota zero, o IOF
ser devido a partir da ocorrncia do fato e gerador calculado
alquota correspondente operao, conforme previsto no art. 7,
302/621
acrescido de juros e multa de mora, sem prejuzo do disposto no art.
54, conforme o caso. 5 Fica instituda, independentemente do prazo
da operao, alquota adicional de trinta e oito centsimos por cento
do IOF incidente sobre o valor das operaes de crdito de que tratam
os incisos I, II, IV, V, VI, X, XI, XIV, XVI, XVIII, XIX, XXI e XXVI.
(Redao dada pelo Decreto n 6.655, de 2008).
260 Decreto-Lei 2.407/88: Art. 1 Ficam isentas do Imposto sobre
Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, e sobre Operaes relativas a
Ttulos e Valores Mobilirios (IOF) as operaes de Crdito de fins
habitacionais, inclusive as destinadas a infra-estrutra e saneamento
bsico relativos a programas ou projetos que tenham a mesma
finalidade.
261 Lei 8.383/91: Art. 72. Ficam isentas do IOF as operaes de fin-
anciamento para a aquisio de automveis de passageiros de fab-
ricao nacional de at 127 HP de potncia bruta (SAE), quando ad-
quiridos por: I motoristas profissionais que, na data da publicao
desta lei, exeram comprovadamente em veculo de sua propriedade a
atividade de condutor autnomo de passageiros, na condio de titu-
lar de autorizao, permisso ou concesso do poder concedente e
que destinem o automvel utilizao na categoria de aluguel (txi); II
motoristas profissionais autnomos titulares de autorizao, permis-
so ou concesso para explorao do servio de transporte individual
de passageiros (txi), impedidos de continuar exercendo essa ativid-
ade em virtude de destruio completa, furto ou roubo do veculo,
desde que destinem o veculo adquirido utilizao na categoria de
aluguel (txi); III cooperativas de trabalho que sejam permissionri-
as ou concessionrias de transporte pblico de passageiros, na cat-
egoria de aluguel (txi), desde que tais veculos se destinem utiliza-
o nessa atividade; IV pessoas portadoras de deficincia fsica,
atestada pelo Departamento de Trnsito do Estado onde residirem em
carter permanente, cujo laudo de percia mdica especifique; a) o
tipo de defeito fsico e a total incapacidade do requerente para dirigir
automveis convencionais; b) a habilitao do requerente para dirigir
veculo com adaptaes especiais, descritas no referido laudo; V tra-
balhador desempregado ou subempregado, titular de financiamento
do denominado Projeto Balco de Ferramentas, destinado aquisio
de maquinrio, equipamentos e ferramentas que possibilitem a
aquisio de bens e a prestao de servios comunidade. 1 O be-
nefcio previsto neste artigo: a) poder ser utilizado uma nica vez; b)
ser reconhecido pelo Departamento da Receita Federal mediante
prvia verificao de que o adquirente possui os requisitos. 2 Na
hiptese do inciso V, o reconhecimento ficar adstrito aos tomadores
303/621
residentes na rea de atuao do Projeto, os quais sero indicados
pelos Governos Estaduais, mediante convnio celebrado com a Caixa
Econmica Federal. 3 A alienao do veculo antes de trs anos
contados da data de sua aquisio, a pessoas que no satisfaam as
condies e os requisitos, acarretar o pagamento, pelo alienante, da
importncia correspondente diferena da alquota aplicvel oper-
ao e a de que trata este artigo, calculada sobre o valor do finan-
ciamento, sem prejuzo da incidncia dos demais encargos previstos
na legislao tributria.
262 No mesmo sentido: STJ, 2 T., REsp 1140477/SP, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, mar/2010.
263 Decreto 6.306/07: Da Alquota Art. 15. A alquota mxima do
IOF de vinte e cinco por cento (Lei n 8.894, de 1994, art. 5). 1 A
alquota do IOF fica reduzida para os percentuais abaixo enumerados:
I sobre o valor ingressado no Pas decorrente de ou destinado a em-
prstimos em moeda com os prazos mdios mnimos de at noventa
dias: cinco inteiros e trinta e oito centsimos por cento; (Redao dada
pelo Decreto n 6.339, de 2008). II nas operaes de cmbio destin-
adas ao cumprimento de obrigaes de administradoras de carto de
crdito ou de bancos comerciais ou mltiplos na qualidade de
emissores de carto de crdito decorrentes de aquisio de bens e ser-
vios do exterior efetuada por seus usurios, observado o disposto no
inciso III: dois inteiros e trinta e oito centsimos por cento; (Redao
dada pelo decreto n 6.345, de 2008) III nas operaes de cmbio
destinadas ao cumprimento de obrigaes de administradoras de
carto de crdito ou de bancos comerciais ou mltiplos na qualidade
de emissores de carto de crdito decorrentes de aquisio de bens e
servios do exterior quando forem usurios do carto a Unio, Esta-
dos, Municpios, Distrito Federal, suas fundaes e autarquias: zero;
IV nas operaes de cmbio relativas ao pagamento de importao
de servios: trinta e oito centsimos por cento; (Redao dada pelo
Decreto n 6.391, de 2008) V nas operaes de cmbio relativas ao
ingresso, no Pas, de receitas de exportao de bens e servios: zero;
(Redao dada pelo Decreto n 6.391, de 2008) VI (Revogado pelo
Decreto n 6.391, de 2008). VII nas operaes de cmbio de
natureza interbancria entre instituies integrantes do Sistema Fin-
anceiro Nacional autorizadas a operar no mercado de cmbio e entre
estas e instituies financeiras no exterior: zero; (Vigncia) (Redao
dada pelo decreto n 6.345, de 2008) VIII nas operaes de cmbio,
de transferncias do e para o exterior, relativas a aplicaes de fundos
de investimento no mercado internacional, nos limites e condies fix-
ados pela Comisso de Valores Mobilirios CVM: zero; (Redao
304/621
dada pelo Decreto n 6.391, de 2008) IX (Revogado pelo Decreto n
6.613, de 2008) X (Revogado pelo Decreto 6.983, de 2009) XI nas
liquidaes de operaes de cmbio para fins de retorno de recursos
aplicados por investidor estrangeiro no mercado financeiro e de capi-
tais, nas operaes de que trata o inciso X, ainda que ingressados
antes de 17 de maro de 2008: zero; (Includo pelo Decreto n 6.391,
de 2008) XII nas liquidaes de operaes de cmbio para remessa
de juros sobre o capital prprio e dividendos recebidos por investidor
estrangeiro, referentes s aplicaes de que tratam os incisos XXIV,
XXV, XXVI e XXVII: zero; (Redao dada pelo Decreto 7.323, de 2010)
XIII (Revogado pelo Decreto n 6.613, de 2008) XIV nas operaes
de cmbio realizadas por empresas de transporte areo internacional,
domiciliadas no exterior, para remessa de recursos originados de suas
receitas locais: zero; (Includo pelo Decreto n 6.391, de 2008) XV
nas operaes de cmbio realizadas por instituio bancria para fins
de repasse, no Pas, de recursos obtidos no exterior, liquidadas a
partir de 17 de maro de 2008: zero; (Includo pelo Decreto n 6.391,
de 2008) XVI nas operaes de cmbio relativas a ingresso de moeda
estrangeira para cobertura de gastos efetuados no Pas com utilizao
de carto de crdito emitido no exterior: zero; (Includo pelo Decreto n
6.391, de 2008) XVII na operao de compra de moeda estrangeira
por instituio autorizada a operar no mercado de cmbio, contratada
simultaneamente com uma operao de venda, exclusivamente
quando requeridas em disposio regulamentar: zero; (Redao dada
pelo Decreto n 6.613, de 2008) XVIII nas operaes de cmbio real-
izadas para ingresso no Pas de doaes em espcie recebidas por in-
stituies financeiras pblicas controladas pela Unio e destinadas a
aes de preveno, monitoramento e combate ao desmatamento e de
promoo da conservao e do uso sustentvel das florestas brasileir-
as, de que trata a Lei n 11.828, de 20 de novembro de 2008: zero;
(Redao dada pelo Decreto 6.983, de 2009) XIX nas liquidaes de
operaes de cmbio de ingresso e sada de recursos no e do Pas, ref-
erentes a recursos captados a partir de 23 de outubro de 2008 a ttulo
de emprstimos e financiamentos externos: zero; (Redao dada pelo
Decreto n 6.613, de 2008) XX (Revogado pelo Decreto 6.983, de
2009) XXI a XXIII (Revogados pelo Decreto 7.323, de 2010)
XXIV nas liquidaes de operaes de cmbio contratadas a partir
de 19 de outubro de 2010 por investidor estrangeiro, para ingresso de
recursos no Pas, inclusive por meio de operaes simultneas, para
aplicao no mercado financeiro e de capitais, excetuadas as oper-
aes de que tratam os incisos XXV e XXVI: seis por cento; (Redao
dada pelo Decreto 7.330, de 2010) XXV nas liquidaes de oper-
aes de cmbio contratadas a partir de 5 de outubro de 2010 por
305/621
investidor estrangeiro, relativas a transferncias do exterior de re-
cursos para aplicao no Pas em renda varivel realizada em bolsa de
valores ou em bolsa de mercadorias e futuros, na forma regula-
mentada pelo Conselho Monetrio Nacional CMN, excetuadas oper-
aes com derivativos que resultem em rendimentos predeterminados:
dois por cento; (Includo pelo Decreto 7.323, de 2010) XXVI nas li-
quidaes de operaes de cmbio contratadas a partir de 5 de out-
ubro de 2010, para ingresso de recursos no Pas para aquisio de
aes, por investidor estrangeiro, em oferta pblica registrada ou dis-
pensada de registro na Comisso de Valores Mobilirios ou para a
subscrio de aes, desde que, nos dois casos, as companhias emis-
soras tenham registro para negociao das aes em bolsas de
valores: dois por cento; (Includo pelo Decreto 7.323, de 2010)
XXVII nas liquidaes de operaes de cmbio para fins de retorno
de recursos aplicados por investidor estrangeiro no mercado fin-
anceiro e de capitais, nas operaes de que tratam os incisos XXIV,
XXV e XXVI: zero; (Includo pelo Decreto 7.323, de 2010) XXVIII (Re-
vogado pelo Decreto 7.330, de 2010) XXIX nas liquidaes de oper-
aes de cmbio contratadas a partir de 19 de outubro de 2010 por
investidor estrangeiro, para ingresso de recursos no Pas, inclusive
por meio de operaes simultneas, para constituio de margem de
garantia, inicial ou adicional, exigida por bolsas de valores, de mer-
cadorias e futuros: seis por cento; (Includo pelo Decreto 7.330, de
2010) XXX nas demais operaes de cmbio: trinta e oito centsimos
por cento. (Includo pelo Decreto 7.330, de 2010) 2 No caso de oper-
aes de emprstimo em moeda via lanamento de ttulos, com clu-
sula de antecipao de vencimento, parcial ou total, pelo credor ou
pelo devedor (put/call), a primeira data prevista de exerccio definir a
incidncia do imposto prevista no inciso I do 1. 3 Quando a oper-
ao de emprstimo for contratada pelo prazo mdio mnimo superior
a noventa dias e for liquidada antecipadamente, total ou parcial-
mente, descumprindo o prazo mdio mnimo exigido, o contribuinte
ficar sujeito ao pagamento do imposto calculado alquota estabele-
cida no inciso I do 1, acrescido de juros moratrios e multa, sem
prejuzo das penalidades previstas no art. 23 da Lei n 4.131, de 3 de
setembro de 1962, e no art. 72 da Lei n 9.069, de 29 de junho de
1995. (Redao dada pelo Decreto n 6.391, de 2008).
264 STF, Plenrio, EDivRE 175.230/SP, rel. Min. Nri da Silveira,
abr/02.
265 DL n 2.471/1988: Art. 3 Compete Secretaria da Receita
Federal a administrao da contribuio e do adicional a que alude o
art. 1, bem assim do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
306/621
seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios (IOF),
includas as atividades de arrecadao, tributao e fiscalizao. 1
No exerccio das atribuies que lhe so transferidas na forma deste
artigo, a Secretaria da Receita Federal, por intermdio de seus agentes
fiscais, poder proceder ao exame de documentos, livros e registros,
independentemente de instaurao de processo. 2 O processo ad-
ministrativo de determinao e exigncia dos tributos referidos neste
artigo, bem assim o de consulta sobre a aplicao da respectiva legis-
lao, sero regidos pelas normas expedidas nos termos do art. 2 do
Decreto-Lei n 822, de 5 de setembro de 1969. 3 O disposto no
pargrafo anterior aplica-se, inclusive, aos processos instaurados an-
teriormente vigncia deste Decreto-Lei.
266 CTN: Art. 66. Contribuinte do imposto qualquer das partes na
operao tributada, como dispuser a lei.
267 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
OPERAES FINANCEIRAS IOF. Lei 8.033, de 12.04.90, artigo 1, I.
Medidas Provisrias 160, de 15.03.90 e 171, de 17.03.90. I. Legitim-
idade constitucional do inciso I do art. 1 da Lei 8.033, de 12.04.90,
lei de converso das Medidas provisrias 160, de 15.03.90, e 171, de
17.03.90. II. R.E. conhecido e provido. (STF, Plenrio, maioria, RE
223.144/SP, rel. Min. Carlos Velloso, jun/02).
268 Lei 8.894/1994: Art. 1 O Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos e Valores Mobilirios ser co-
brado alquota mxima de 1,5% ao dia, sobre o valor das operaes
de crdito e relativos a ttulos e valores mobilirios. Pargrafo nico
(...) Art. 2 Considera-se valor da operao: I (...); II nas operaes
relativas a ttulos e valores mobilirios: a) valor de aquisio, resgate,
cesso ou repactuao; b) o valor do pagamento para a liquidao das
operaes referidas na alnea anterior, quando inferior a noventa e
cinco por cento do valor inicial da operao, expressos, respectiva-
mente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referncia (Ufir) diria.
1 Sero acrescidos ao valor do resgate ou cesso de ttulos e valores
mobilirios os rendimentos peridicos recebidos pelo aplicador ou
cedente durante o perodo da operao, atualizados pela variao acu-
mulada da Ufir diria no perodo. 2 O disposto no inciso II, alnea
a, aplica-se, inclusive, s operaes de financiamento realizadas em
bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas.
269 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) VI pro-
priedade territorial rural;
307/621
270 Cdigo Civil (Lei 10.406/02): Art. 1.228. O proprietrio tem a
faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reav-la do
poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
271 Note-se que as formas de aquisio da propriedade imobiliria
so o registro do ttulo no Registro de Imveis, a usucapio ou a
acesso conforme constava do art. 530, I a III, do Cdigo Civil de 1916
e, hoje, est previsto nos artigos 1.245, 1.238 e 1.248 do Cdigo Civil
em vigor (Lei 10.406/02). Outra forma de aquisio a sucesso
hereditria (art. 530, IV, do CC/16; art. 1.718 do CC/02). O direito do
promitente comprador do imvel, ainda que anteriormente j recon-
hecido como direito real e, atualmente, previsto como tal no art. 1.225
do CC/02, no propriedade. A propriedade pode advir, posterior-
mente, quando do exerccio do direito do promitente comprador que,
ao cumprir suas obrigaes, pode compelir o proprietrio transmis-
so da propriedade ou buscar suprir a falta em Juzo. No se confun-
dem, pois, tais direitos reais.
272 PAULSEN, Leandro. Desapropriao e Reforma Agrria. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 1997, p. 95.
273 Redao revogada: 4 O imposto previsto no inciso VI (Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural/ITR) ter suas alquotas fixadas
de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas
e no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando
as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua
outro imvel.
274 Relativamente ao IPTU, enfocando o regime anterior EC 29/00,
a Smula 668 do STF: inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/00, alquotas pro-
gressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento
da funo social da propriedade urbana. (Dec. 24/09/03, DJ
09.10.2003) Eis ementa revelando tal orientao: IPTU. Progressivid-
ade. No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um im-
posto real. Sob o imprio da atual Constituio, no admitida a pro-
gressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu
artigo 145, 1, porque esse imposto tem carter real que incom-
patvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do
contribuinte, quer com arrimo na conjugao desse dispositivo con-
stitucional (genrico) com o artigo 156, 1 (especfico). A inter-
pretao sistemtica da Constituio conduz inequivocamente con-
cluso de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II
do 4 do artigo 182 a explicitao especificada, inclusive com limit-
ao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo
308/621
156, I, 1. Portanto, inconstitucional qualquer progressividade em
se tratando de IPTU, que no atenda exclusivamente ao diposto no
artigo 156, 1, aplicado com as limitaes expressamente constantes
dos 2 e 4 do artigo 182, ambos da Constituio Federal. Recurso
extraordinrio conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o
subitem 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, 22.12.89, no mu-
nicpio de Belo Horizonte. (STF, Plenrio, REx 153.771-0, rel. Min.
Moreira Alves, nov/1996).
275 O art. 2 da Lei 9.393/96 regulamenta a imunidade em questo.
Contudo, pode-se objetar tratar-se de matria reservada lei comple-
mentar, eis que o art. 146, II, da CF estabelece expressamente que
cabe lei complementar II regular as limitaes constitucionais ao
poder de tributar;, sendo certo que a regulamentao de dispositivo
constitucional que condiciona o exerccio da tributao s tem eficcia
se no estiver disponvel ao legislador ordinrio do ente tributante. A
regulamentao por lei ordinria, a rigor, no cumpre a sua finalid-
ade, eis que, a qualquer momento, pode o legislador ordinrio dispor
de modo diferente, revogando a lei anterior.
276 Vide: PAULSEN, Leandro; RIOS, Roger Raupp; CAMINHA, Vivian
J. P. Desapropriao e Reforma Agrria. Porto Alegre: Livraria do Ad-
vogado, 1997.
277 IN SRF 884/08, art. 1, 4 e 6.
278 O modelo de convnio estabelecido pelo Anexo nico da IN RFB
919/09.
279 CTN: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o con-
tedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
pelas Constituies do Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.
280 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio
nacional. Vol. I. So Paulo: Atlas, 2003, p. 349.
281 Cdigo Civil de 1916 (Lei 3.071/16): LIVRO II DOS BENS.
TTULO NICO DAS DIFERENTES CLASSES DE BENS. CAPTULO I
DOS BENS CONSIDERADOS EM SI MESMOS Seo I Dos Bens
Imveis Art. 43. So bens imveis: I o solo com a sua superfcie, os
seus acessrios e adjacncias naturais, compreendendo as rvores e
frutos pendentes, o espao areo e o subsolo; (Redao dada pelo
Decreto do Poder Legislativo n 3.725, de 15.1.1919) II tudo quanto o
309/621
homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente
lanada terra, os edifcios e construes, de modo que se no possa
retirar sem destruio, modificao, fratura, ou dano; III tudo
quanto no imvel o proprietrio mantiver intencionalmente empregado
em sua explorao industrial, aformoseamento ou comodidade.
Art. 44. Consideram-se imveis para os efeitos legais: I os direitos
reais sobre imveis, inclusive o penhor agrcola, e as aes que os as-
seguram; II as aplices da dvida pblica oneradas com a clusula
de inalienabilidade; III o direito sucesso aberta.
282 Pelo menos para fins tributrios devem ser preservados aqueles
conceitos antigos, porque eles, na verdade, esto incorporados aos
dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional (...) (MACHADO, Hugo de
Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Vol. I. So Paulo: At-
las, 2003, p. 345).
283 TRF4, Segunda Turma, Rel. Juiz Mrcio Antnio Roca, AMS
1998.04.01.046999-3, 2000.
284 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
285 DL 57/66: Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25
de outubro de 1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente,
seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou
agro-industrial, incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais trib-
utos com o mesmo cobrados.
286 (...) IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (I.P.T.U.).
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL (I.T.R.). TAXA DE CONSERVAO
DE VIAS. RECURSO EXTRAORDINRIO. 1. R.E. no conhecido, pela
letra a do art. 102, III, da C.F., mantida a declarao de inconstitu-
cionalidade da Lei Municipal de Sorocaba, de n 2.200, de 03.06.1983,
que acrescentou o pargrafo 4 ao art. 27 da Lei n 1.444, de
13.12.1966. 2. R.E. conhecido, pela letra b, mas improvido, mantida
a declarao de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei federal n
5.868, de 12.12.1972, no ponto em que revogou o art. 15 do Decreto
lei n 57, de 18.11.1966. 3. Plenrio. Votao unnime. (STF,
Plenrio, RE 140773/SP, rel. Min. Sydney Sanches, out/98).
287 IPTU. ITR. INCIDNCIA. CRITRIO DA LOCALIZAO DO
IMVEL INSUFICIENTE. NECESSIDADE DE SE OBSERVAR,
TAMBM, A DESTINAO DO IMVEL... 1. O critrio da localizao
do imvel no suficiente para que se decida sobre a incidncia do
IPTU ou ITR, sendo necessrio observar-se, tambm, a destinao
econmica, conforme j decidiu a Egrgia 2 Turma, com base em
310/621
posicionamento do STF sobre a vigncia do Decreto-Lei 57/66. 2... 3.
Necessidade de comprovao perante as instncias ordinrias de que
o imvel destinado atividade rural. Do contrrio, deve incidir sobre
ele o IPTU... (STJ, 1 T., AgRg no Ag 993.224/SP, Rel. Ministro JOS
DELGADO, mai/ 08).
288 CTN: Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a pro-
priedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou
por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urb-
ana do Municpio. 1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como
zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mn-
imo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos dois
dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I
meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; II
abastecimento de gua; III sistema de esgotos sanitrios; IV rede
de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio
domiciliar; V escola primria ou posto de sade a uma distncia
mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado. 2 A lei mu-
nicipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de ex-
panso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos
competentes, destinados habilitao, indstria ou ao comrcio,
mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do par-
grafo anterior.
289 ANCELES, Pedro Einstein dos Santos. Manual de Tributos da At-
ividade Rural. So Paulo: Atlas, 2001, p. 377.
290 CTN: Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao
definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
291 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL. EXECUO FISCAL. FATO
GERADOR. ALIENAO DO IMVEL. O fato gerador do Imposto Ter-
ritorial Rural, sob a gide da Lei n 8.847/93, dava-se em 1 de
janeiro do exerccio de lanamento. A alienao de imvel rural, em
30/03/1995, no tem o condo de eximir o alienante do pagamento
dessa exao referente ao exerccio de 1995. (TRF4, 1 T., maioria, AI
2000.04.01.102858-0/PR, rel. Des. Fed. Wellington M. de Almeida,
ago/02).
292 Relativamente ao IPVA, existe legislao que autoriza a repetio
parcial em caso de sinistro ou furto durante o ano, mas se trata de fa-
vor legal, e no de decorrncia necessria da natureza do fato gerador.
311/621
293 Lei 9.393/96: Da Administrao do Imposto. Competncia da
Secretaria da Receita Federal. Art. 15. Compete Secretaria da Re-
ceita Federal a administrao do ITR, includas as atividades de ar-
recadao, tributao e fiscalizao Pargrafo nico. No processo ad-
ministrativo fiscal, compreendendo os procedimentos destinados de-
terminao e exigncia do imposto, imposio de penalidades, re-
petio de indbito e soluo de consultas, bem como a compensao
do imposto, observar-se- a legislao prevista para os demais tribut-
os federais.
294 Embora se presuma sempre sujeito ativo a pessoa poltica in-
stituidora do tributo, tal posio jurdica passvel de delegao (art.
7 do CTN), por lei, a outras pessoas jurdicas de direito pblico (art.
119 do CTN).
295 6. O promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do
imvel, bem como seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que
tem a propriedade registrada no Registro de Imveis), consoante en-
tendimento exarado pela Primeira Seo do STJ, quando do julga-
mento dos Recursos Especiais 1.110.551/SP e 1.111.202/SP (sub-
metidos ao rito do artigo 543-C, do CPC), so contribuintes respons-
veis pelo pagamento do IPTU (Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
julgado em 10.06.2009, DJe 18.06.2009). 7. que, nas hipteses em
que verificada a contemporaneidade do exerccio da posse direta e da
propriedade (e no a efetiva sucesso do direito real de propriedade,
tendo em vista a inexistncia de registro do compromisso de compra e
venda no cartrio competente), o imposto sobre o patrimnio poder
ser exigido de qualquer um dos sujeitos passivos coexistentes, ex-
egese aplicvel espcie, por fora do princpio de hermenutica ubi
eadem ratio ibi eadem legis dispositio. [...] 9. Conseqentemente, no
se vislumbra a carncia da ao executiva ajuizada em face do promit-
ente vendedor, para cobrana de dbitos tributrios atinentes ao ITR,
mxime luz da assertiva de que inexistente, nos autos, a com-
provao da translao do domnio ao promitente comprador atravs
do registro no cartrio competente.. (STJ, PRIMEIRA SEO, REsp
1073846/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/2009).
296 TRF4, 2 T., unnime, AC 2002.04.01.006957-1/SC, rel. Des.
Fed. Vilson Dars, mar/02; TRF4, 2 T., unnime, AC
2000.70.00.022586-3/PR, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares,
set/02; TRF1, AC 0106466/MG, 4 T., rel. Juiz Gomes da Silva, out/
1992; TRF1, 4 T., AC 0109117, rel. Juiz Gomes da Silva, maio/1992;
TRF4, AC 90.04.20433-4/SC, rel. Des. Fed. Volkmer de Castilho, DJ
de 18/01/1995, p. 1429.
312/621
297 TRF1, 4 T., REO 96.01.08873-3/AC, v.u., rel. Juza Vera Carla
Cruz, out/1999, DJU de 17.03.2000, em Revista de Estudos Ret n
13/64.
298 CTN: Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo
fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens
imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se
na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo
a prova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de arrematao em
hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo. Art.
131. So pessoalmente responsveis: I o adquirente ou remitente,
pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II o su-
cessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta re-
sponsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao; III
o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura
da sucesso.
299 4. Os impostos incidentes sobre o patrimnio (Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural ITR e Imposto sobre a Propriedade Pre-
dial e Territorial Urbana IPTU) decorrem de relao jurdica
tributria instaurada com a ocorrncia de fato imponvel encartado,
exclusivamente, na titularidade de direito real, razo pela qual con-
substanciam obrigaes propter rem, impondo-se sua assuno a to-
dos aqueles que sucederem ao titular do imvel. 5. Conseqente-
mente, a obrigao tributria, quanto ao IPTU e ao ITR, acompanha o
imvel em todas as suas mutaes subjetivas, ainda que se refira a fa-
tos imponveis anteriores alterao da titularidade do imvel, ex-
egese que encontra reforo na hiptese de responsabilidade tributria
por sucesso prevista nos artigos 130 e 131, I, do CTN... (STJ,
PRIMEIRA SEO, REsp 1073846/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, nov/
2009).
300 CTN: Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar
de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra re-
sponsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas
jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorpora-
das. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de
extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao
da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanes-
cente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob
firma individual. Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito
privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio
313/621
ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar
a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob
firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato: I integral-
mente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou
atividade; II subsidariamente com o alienante, se este prosseguir na
explorao ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da ali-
enao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo do comrcio, in-
dstria ou profisso.
301 CTN: Art. 30. A base de clculo do imposto o valor fundirio.
302 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio..., 2009,
p. 947. No mesmo sentido, o Dicionrio Houaiss, 2009, p. 939.
303 Lei 9.393/96: Art. 10 (...) 1 Para os efeitos de apurao do ITR,
considerar-se-: I VTN, o valor do imvel, excludos os valores relat-
ivos a: a) construes, instalaes e benfeitorias; b) culturas perman-
entes e temporrias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; d) flores-
tas plantadas; II rea tributvel, a rea total do imvel, menos as
reas: a) de preservao permanente e de reserva legal, previstas na
Lei n 4.771, de 15 de setembro de 1965, com a redao dada pela Lei
n 7.803, de 18 de julho de 1989; b) de interesse ecolgico para a pro-
teo dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do rgo com-
petente, federal ou estadual, e que ampliem as restries de uso prev-
istas na alnea anterior; c) comprovadamente imprestveis para
qualquer explorao agrcola, pecuria, granjeira, aqcola ou flore-
stal, declaradas de interesse ecolgico mediante ato do rgo compet-
ente, federal ou estadual; (Vide Medida Provisria n 2.166-67, de 24
de agosto de 2001) d) sob regime de servido florestal ou ambiental;
(Includo pela Lei n 11.428, de 2006) e) cobertas por florestas
nativas, primrias ou secundrias em estgio mdio ou avanado de
regenerao; (Includo pela Lei n 11.428, de 2006) f) alagadas para
fins de constituio de reservatrio de usinas hidreltricas autorizada
pelo poder pblico. (Includa pela Lei 11.727, de 2008) III VTNt, o
valor da terra nua tributvel, obtido pela multiplicao do VTN pelo
quociente entre a rea tributvel e a rea total; IV rea aproveitvel,
a que for passvel de explorao agrcola, pecuria, granjeira, aqcola
ou florestal, excludas as reas: a) ocupadas por benfeitorias teis e
necessrias; b) de que tratam as alneas do inciso II deste pargrafo
(Redao dada pela Lei n 11.428, de 2006); V rea efetivamente
utilizada, a poro do imvel que no ano anterior tenha: a) sido
plantada com produtos vegetais; b) servido de pastagem, nativa ou
plantada, observados ndices de lotao por zona de pecuria; c) sido
314/621
objeto de explorao extrativa, observados os ndices de rendimento
por produto e a legislao ambiental; d) servido para explorao de
atividades granjeira e aqcola; e) sido o objeto de implantao de pro-
jeto tcnico, nos termos do art. 7 da Lei n 8.629, de 25 de fevereiro
de 1993; VI Grau de Utilizao GU, a relao percentual entre a
rea efetivamente utilizada e a rea aproveitvel. 2 As informaes
que permitam determinar o GU devero constar do DIAT. 3 Os n-
dices a que se referem as alneas b e c do inciso V do 1 sero fixa-
dos, ouvido o Conselho Nacional de Poltica Agrcola, pela Secretaria
da Receita Federal, que dispensar da sua aplicao os imveis com
rea inferior a: a) 1.000 ha, se localizados em municpios compreen-
didos na Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-
mato-grossense; b) 500 ha, se localizados em municpios compreen-
didos no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental; c) 200 ha, se
localizados em qualquer outro municpio. 4 Para os fins do inciso V
do 1, o contribuinte poder valer-se dos dados sobre a rea utiliz-
ada e respectiva produo, fornecidos pelo arrendatrio ou parceiro,
quando o imvel, ou parte dele, estiver sendo explorado em regime de
arrendamento ou parceria. 5 Na hiptese de que trata a alnea c
do inciso V do 1, ser considerada a rea total objeto de plano de
manejo sustentado, desde que aprovado pelo rgo competente, e cujo
cronograma esteja sendo cumprido pelo contribuinte. 6 Ser con-
siderada como efetivamente utilizada a rea dos imveis rurais que,
no ano anterior, estejam: I comprovadamente situados em rea de
ocorrncia de calamidade pblica decretada pelo Poder Pblico, de
que resulte frustrao de safras ou destruio de pastagens; II ofi-
cialmente destinados execuo de atividades de pesquisa e experi-
mentao que objetivem o avano tecnolgico da agricultura.
304 ITR. BASE DE CLCULO. EXCLUSO DA REA DE
PRESERVAO PERMANENTE. DESNECESSIDADE DE AVERBAO
OU DE ATO DECLARATRIO DO IBAMA. INCLUSO DA REA DE
RESERVA LEGAL ANTE A AUSNCIA DE AVERBAO... 2. O art. 2
do Cdigo Florestal prev que as reas de preservao permanente as-
sim o so por simples disposio legal, independente de qualquer ato
do Poder Executivo ou do proprietrio para sua caracterizao. Assim,
h bice legal incidncia do tributo sobre reas de preservao per-
manente, sendo inexigvel a prvia comprovao da averbao destas
na matrcula do imvel ou a existncia de ato declaratrio do IBAMA
(o qual, no presente caso, ocorreu em 24/11/2003). 3. Ademais, a ori-
entao das Turmas que integram a Primeira Seo desta Corte
firmou-se no sentido de que o Imposto Territorial Rural ITR trib-
uto sujeito a lanamento por homologao que, nos termos da Lei
9.393/1996, permite a excluso da sua base de clculo de rea de
315/621
preservao permanente, sem necessidade de Ato Declaratrio Ambi-
ental do IBAMA (REsp 665.123/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ de 5.2.2007). (STJ, 1 T., REsp 1125632/PR, Rel. Minis-
tro BENEDITO GONALVES, ago/2009).
305 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
306 CARF, Primeira Turma, Primeira Cmara, Segunda Seo de Jul-
gamento, Recurso 343.991, relator ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA.
307 INCLUSO DA REA DE RESERVA LEGAL DA BASE DE
CLCULO DO ITR. NO CABIMENTO... 1. De acordo com entendi-
mento consolidado pela Primeira Seo do Superior Tribunal de
Justia, para as reas de preservao ambiental permanente e reserva
legal, inexigvel a apresentao de ato declaratrio do IBAMA ou da
averbao dessa condio margem do registro do imvel para efeito
de iseno do ITR. (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro ARNALDO
ESTEVES LIMA, AgRg no Ag 1360788/MG, 2011) Vide, tambm, o
REsp 1.060.886/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, 2009.
308 ITR. ISENO. RESERVA LEGAL. AVERBAO.
IMPRESCINDIBILIDADE. NECESSIDADE DE INTERPRETAO
EXTRAFISCAL DA RENNCIA DE RECEITA. 1. A controvrsia sob an-
lise versa sobre a (im)prescindibilidade da averbao da reserva legal
para fins de gozo da iseno fiscal prevista no art. 10, inc. II, alnea
a, da Lei n. 9.393/96. 2. O nico bnus individual resultante da im-
posio da reserva legal ao contribuinte a iseno no ITR. Ao mesmo
tempo, a averbao da reserva funciona como garantia do meio ambi-
ente. 3. Desta forma, a imposio da averbao para fins de con-
cesso do benefcio fiscal deve funcionar a favor do meio ambiente, ou
seja, como mecanismo de incentivo averbao e, via transversa, im-
pedimento degradao ambiental. Em outras palavras: condicion-
ando a iseno averbao atingir-se-ia o escopo fundamental dos
arts. 16, 2, do Cdigo Florestal e 10, inc. II, alnea a, da Lei n.
9.393/96. 4. Esta linha de argumentao corroborada pelo que de-
termina o art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional CTN (interpretao
restritiva da outorga de iseno), em especial pelo fato de que o ITR,
como imposto sujeito a lanamento por homologao, e em razo da
parca arrecadao que proporciona (como se sabe, os valores refer-
entes a todo o ITR arrecadado substancialmente menor ao que o
Municpio de So Paulo arrecada, por exemplo, a ttulo de IPTU), v a
efetividade da fiscalizao no combate da fraude tributria reduzida.
5. Apenas a determinao prvia da averbao (e no da prvia com-
provao, friso e repito) seria til aos fins da lei tributria e da lei am-
biental. Caso contrrio, a Unio e os Municpios no tero condies
316/621
de bem auditar a declarao dos contribuintes e, indiretamente, de
promover a preservao ambiental. 6. A redao do 7 do art. 10 da
Lei n. 9.393/96 inservvel para afastar tais premissas, porque, tal
como ocorre com qualquer outro tributo sujeito a lanamento por ho-
mologao, o contribuinte jamais junta a prova da sua glosa no im-
posto de renda, por exemplo, junto com a declarao anual de ajuste,
o contribuinte que alega ter tido despesas mdicas, na entrega da de-
clarao, no precisa juntar comprovante de despesa. Existe uma
diferena entre a existncia do fato jurgeno e sua prova. 7. A prova da
averbao da reserva legal dispensada no momento da declarao
tributria, mas no a existncia da averbao em si. 8. Mais um argu-
mento de reforo neste sentido: suponha-se uma situao em que o
contribuinte declare a existncia de uma reserva legal que, em ver-
dade, no existe (hiptese de rea tributvel declarada a menor); na
suspeita de fraude, o Fisco decide levar a cabo uma fiscalizao, o
que, a seu turno, d origem a um lanamento de ofcio (art. 14 da Lei
n. 9.393/96). Qual ser, neste caso, o objeto de exame por parte da
Administrao tributria? Obviamente ser o registro do imvel, de
modo que, no havendo a averbao da reserva legal poca do
perodo-base, o tributo ser lanado sobre toda a rea do imvel (ad-
mitindo inexistirem outros descontos legais). Pergunta-se: a mudana
da modalidade de lanamento suficiente para alterar os requisitos
da iseno? Lgico que no. E se no assim, em qualquer caso, ser
preciso a preexistncia da averbao da reserva no registro. 9. de
afastar, ainda, argumento no sentido de que a averbao ato mera-
mente declaratrio, e no constitutivo, da reserva legal. Sem dvida,
assim: a existncia da reserva legal no depende da averbao para os
fins do Cdigo Florestal e da legislao ambiental. Mas isto nada tem
a ver com o sistema tributrio nacional. Para fins tributrios, a
averbao deve ser condicionante da iseno, tendo eficcia con-
stitutiva. 10. A questo ora se enfrenta bem diferente daquela rela-
cionada necessidade de ato declaratrio do Ibama relacionado
rea de preservao permanente, pois, a toda evidncia, impossvel
condicionar um benefcio fiscal nestes termos expedio de um ato
de entidade estatal. 11. No entanto, o Cdigo Florestal, em matria de
reserva ambiental, comete a averbao ao prprio contribuinte propri-
etrio ou possuidor, e isto com o objetivo de viabilizar todo o rol de
obrigaes propter rem previstas no art. 44 daquele diploma normat-
ivo. (STJ, Segunda Turma, Rel. p/ Acrdo MIN. MAURO CAMPBELL
MARQUES, REsp 1027051/SC, 2011).
309 ITR. BASE DE CLCULO. EXCLUSO DA REA DE PRESERVAO
PERMANENTE E RESERVA LEGAL. ISENO. PRINCPIO DA LEGALIDADE
TRIBUTRIA. LEI N. 9.393/96. 1. A Lei n. 9.393/96, que dispe sobre o Imposto
317/621
sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, preceitua que a rea de reserva legal deve
ser excluda do cmputo da rea tributvel do imvel para fins de apurao do ITR
devido (art. 10, 1, II, a). 2. Por sua vez, a Lei n. 11.428/2006 reafirma o benefcio e
reitera a excluso da rea de reserva legal de incidncia da exao (art. 10, II, a e
IV, b). (STJ, 2 T., REsp 998.727/TO, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
abr/2010).
310 4. Ao contrario da rea de preservao permanente, para a rea
de reserva legal a legislao traz a obrigatoriedade de averbao na
matrcula do imvel. Tal exigncia se faz necessria para comprovar a
rea de preservao destinada reserva legal. Assim, somente com a
averbao da rea de reserva legal na matricula do imvel que se po-
deria saber, com certeza, qual parte do imvel deveria receber a pro-
teo do art. 16, 8, do Cdigo Florestal, o que no aconteceu no
caso em anlise. (STJ, 1 T., REsp 1125632/PR, Rel. Ministro
BENEDITO GONALVES, ago/2009).
311 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL ART. 10, 6, I, DA LEI
9.393/96 RECONHECIMENTO DE ESTADO DE CALAMIDADE
PBLICA CONCESSO DO BENEFCIO FISCAL. 1. Discute-se nos
autos se o benefcio fiscal previsto no art. 10 da Lei 9.393/96 pode ser
aplicado aos fatos geradores do ITR que se aperfeioaram antes de de-
creto que tornou pblico estado de calamidade na regio do Municpio
de Itabaiana. 2. O ato de decretao de calamidade pblica tem efeito
meramente declaratrio, de maneira que, reconhecida a situao de
catstrofe natural em que se encontra a propriedade do recorrido,
pode ele se valer do benefcio. (STJ, 2 T., REsp 1150496/PB, Rel.
Ministra ELIANA CALMON, fev/2010).
312 Art. 1 O imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de
apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do
municpio, em 1 de janeiro de cada ano. 1 (...).
313 Lei 9.393/96: Art. 4 (...) Pargrafo nico. O domiclio tributrio
do contribuinte o municpio de localizao do imvel, vedada a
eleio de qualquer outro.
314 Lei 9.393/96: Art. 1 (...) 3 O imvel que pertencer a mais de
um municpio dever ser enquadrado no municpio onde fique a sede
do imvel e, se esta no existir, ser enquadrado no municpio onde
se localize a maior parte do imvel.
315 Lei 9.393/96: Das Informaes Cadastrais. Entrega do DIAC. Art.
6 O contribuinte ou o seu sucessor comunicar ao rgo local da
318/621
Secretaria da Receita Federal (SRF), por meio do Documento de In-
formao e Atualizao Cadastral do ITR DIAC, as informaes ca-
dastrais correspondentes a cada imvel, bem como qualquer alterao
ocorrida, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.
1 obrigatria, no prazo de sessenta dias, contado de sua ocorrn-
cia, a comunicao das seguintes alteraes: I desmembramento; II
anexao; III transmisso, por alienao da propriedade ou dos
direitos a ela inerentes, a qualquer ttulo; IV sucesso causa mortis;
V cesso de direitos; VI constituio de reservas ou usufruto. 2
As informaes cadastrais integraro o Cadastro de Imveis Rurais
CAFIR, administrado pela Secretaria da Receita Federal, que poder, a
qualquer tempo, solicitar informaes visando sua atualizao. 3
Sem prejuzo do disposto no pargrafo nico do art. 4, o contribuinte
poder indicar no DIAC, somente para fins de intimao, endereo
diferente daquele constante do domiclio tributrio, que valer para
esse efeito at ulterior alterao.
316 Lei 9.393/96: Da Declarao Anual. Art. 8 O contribuinte do ITR
entregar, obrigatoriamente, em cada ano, o Documento de Inform-
ao e Apurao do ITR DIAT, correspondente a cada imvel, obser-
vadas data e condies fixadas pela Secretaria da Receita Federal. 1
O contribuinte declarar, no DIAT, o Valor da Terra Nua VTN corres-
pondente ao imvel. 2 O VTN refletir o preo de mercado de terras,
apurado em 1 de janeiro do ano a que se referir o DIAT, e ser
considerado auto-avaliao da terra nua a preo de mercado. 3 O
contribuinte cujo imvel se enquadre nas hipteses estabelecidas nos
arts. 2 e 3 fica dispensado da apresentao do DIAT.
317 IN SRF n 256/02: Declarao do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural Disposies Gerais Art. 36. O sujeito passivo, inclus-
ive o isento, ou a pessoa imune deve apresentar anualmente, em mod-
elo aprovado pela SRF, a Declarao do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (DITR) correspondente a cada imvel rural, composta
pelos seguintes documentos: I Documento de Informao e Atualiza-
o Cadastral do ITR (Diac), mediante o qual o sujeito passivo, inclus-
ive o isento, ou a pessoa imune deve prestar SRF as informaes ca-
dastrais correspondentes a cada imvel rural e a seu titular; II
Documento de Informao e Apurao do ITR (Diat), mediante o qual
o sujeito passivo deve prestar SRF as informaes necessrias ao
clculo do ITR e apurar o valor do imposto correspondente a cada
imvel rural. 1 As informaes constantes no Diac integraro o
Cafir, cuja administrao cabe SRF, que pode, a qualquer tempo,
solicitar informaes visando sua atualizao. 2 A inscrio do
imvel rural no Cafir e os efeitos dela decorrentes no geram qualquer
319/621
direito ao proprietrio, ao titular do domnio til e ao possuidor a
qualquer ttulo. 3 As pessoas isentas ou imunes do ITR esto dis-
pensadas de preencher o Diat. Art. 37. Os termos, locais, formas,
prazos e condies para a apresentao da DITR sero fixados anual-
mente pela SRF em ato administrativo prprio.
318 Lei 9.393/96: Dos Procedimentos de Ofcio Art. 14. No caso de
falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem como de subavaliao ou
prestao de informaes inexatas, incorretas ou fraudulentas, a Sec-
retaria da Receita Federal proceder determinao e ao lanamento
de ofcio do imposto, considerando informaes sobre preos de ter-
ras, constantes de sistema a ser por ela institudo, e os dados de rea
total, rea tributvel e grau de utilizao do imvel, apurados em pro-
cedimentos de fiscalizao. 1 As informaes sobre preos de terra
observaro os critrios estabelecidos no art. 12, 1, inciso II da Lei
n 8.629, de 25 de fevereiro de 1993, e consideraro levantamentos
realizados pelas Secretarias de Agricultura das Unidades Federadas
ou dos Municpios. 2 As multas cobradas em virtude do disposto
neste artigo sero aquelas aplicveis aos demais tributos federais.
319 Portaria SRF 447/02: Art. 1 Fica aprovado o Sistema de Preos
de Terras (SIPT) em atendimento ao disposto no art. 14 da Lei n
9.393, de 1996, que tem como objetivo fornecer informaes relativas
a valores de terras para o clculo e lanamento do Imposto Territorial
Rural (ITR).
320 CARF, Primeira Turma, Segunda Cmara, Segunda Seo de Jul-
gamento, Relatora JANAINA MESQUITA LOURENO DE SOUZA, Re-
curso 341.114, 2010.
321 ITR... ERRO NA DECLARAO QUANTO AO TAMANHO DO
IMVEL. RETIFICAO. POSSIBILIDADE POR INICIATIVA DO
CONTRIBUINTE OU DE OFCIO. AUSNCIA DE VIOLAO AO ART.
147, 1 e 2, DO CTN. PRECEDENTE (RESP 770.236-PB, REL.
MIN. LUIZ FUX, DJ 24/09/2007) 1. O lanamento pode ser revisto se
constatado erro em sua feitura, desde que no esteja extinto pela
decadncia o direito de lanar da Fazenda. Tal reviso pode ser feita
de ofcio pela autoridade administrativa (art. 145, inciso III, c/c 149,
inciso IV, do CTN) e a pedido do contribuinte (art. 147, 1, do CTN).
2. cedio que a modificao da declarao do sujeito passivo pela
Administrao Fazendria no possvel a partir da notificao do
lanamento, consoante o disposto pelo art. 147, 1., do CTN, em
face do princpio geral da imutabilidade do lanamento. Contudo pode
o sujeito passivo da obrigao tributria se valer do Judicirio, na
hiptese dos autos mandado de segurana, para anular crdito
320/621
oriundo de lanamento eventualmente fundado em erro de fato, em
que o contribuinte declarou, equivocadamente, base de clculo super-
ior realmente devida para a cobrana do Imposto Territorial Rural.
(STJ, 2 T., REsp 1015623/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, mai/2009).
322 Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) VII
grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
323 (...) se viesse a incidir sobre qualquer valor de expresso, fora
daquilo que, pelos padres econmicos, constitui uma grande (o ad-
jetivo relevante na lei) fortuna, seria inconstitucional. (MARTINS,
Ives Gandra da Silva. Imposto sobre Grandes Fortunas. Disponvel em
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10977. Acesso em 31/
01/2009.
324 MOTTA, Maria Clara de Mello. Tributao sobre Grandes For-
tunas: Fenmeno de Recepo no Campo Fiscal. Disponvel em
www.puc-rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mari-
aclara.html.
325 CORSATO, Olavo Nery. Imposto sobre grandes fortunas. In: Rev-
ista de Informao Legislativa, a. 37, n. 146, abr/jun 2000.
326 MOTTA, Maria Clara de Mello. Tributao sobre Grandes For-
tunas: Fenmeno de Recepo no Campo Fiscal. Disponvel em
www.puc-rio.br/sobrepuc/depto/direito/revista/online/rev08_mari-
aclara.html.
327 CORSATO, Olavo Nery. Imposto sobre grandes fortunas. In: Rev-
ista de Informao Legislativa, a. 37, n. 146, abr/jun 2000.
321/621
P a r t e II IMPOSTOS ESTADUAIS
1. Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doao, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD)
1.1. Legislao
Constituio Federal art. 155, I, 1, I a IV; Resol-
uo n 9, de 9.5.92, do Senado Federal; Legislao dos
Estados e do Distrito Federal.
Compete lei complementar regular os impostos (a)
se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior; e (b)
se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado
ou teve o seu inventrio processado no exterior. A LC
tambm (art. 146, III, a, CF) tem competncia para es-
tabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, especialmente sobre os fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes dos impostos.
Embora o CTN tenha status de lei complementar,
no regula as transmisses de bens e direitos mveis,
porque poca de sua edio (1966) no existia previso
constitucional.
Considerando os princpios federativo e repub-
licano, fora entendido que no existindo lei
complementar dispondo sobre normas gerais para os im-
postos sobre transmisso causa mortis e doao de bens
mveis, os Estados-Membros e o Distrito Federal podem
legislar, por serem detentores da competncia impositiva
e ainda face autorizao contida no art. 34, 3 e 4,
do ADCT, e no art. 24 e pargrafos da CF.
1
Nas legislaes estadual e distrital so estabelecidas
as regras pertinentes estrutura do imposto, de confor-
midade com os preceitos constitucionais e civis, em
razo do que, para amplo exame do tema, se passam a
mencionar as disposies usualmente consideradas.
1.2. Materialidade
O Imposto incide sobre a transmisso de qualquer
bem ou direito (I) havido por sucesso legtima ou testa-
mentria, inclusive a sucesso provisria; (II) por doao;
ocorrendo tantos fatos geradores distintos quantos forem
os herdeiros, legatrios ou donatrios.
Assim, compreende-se no item I (causa mortis) a
transmisso de bem ou direito por qualquer ttulo su-
cessrio, inclusive o fideicomisso. A legtima dos herdeir-
os (ainda que gravada), e a doao com encargo
sujeitam-se ao imposto como se no o fossem.
A abertura da sucesso o ponto de partida de todo
o fenmeno hereditrio. comear o fato sucessrio. O
elemento essencial de toda a disciplina jurdica da trans-
misso por morte o prprio fato da sucesso enquanto
continuao nos sucessores das relaes jurdicas que
compem o patrimnio do falecido.
2
323/621
O fato gerador do imposto causa mortis d-se com a
transmisso da propriedade ou de quaisquer bens e
direitos, e ocorre no momento do bito. Aplica-se a lei vi-
gente a poca da sucesso, afastando-se o artigo 106 do
CTN.
3
A incidncia abrange os bens que, na diviso de
patrimnio comum, na partilha ou adjudicao, forem
atribudos a um dos cnjuges, a um dos conviventes, ou
a qualquer herdeiro, acima da respectiva meao ou
quinho.
Sujeitam-se ao imposto a transmisso de:
I qualquer ttulo ou direito representativo do pat-
rimnio ou capital de sociedade e companhia, tais como
ao, quota, quinho, participao civil ou comercial,
nacional ou estrangeira, bem como direitos societrios,
debnture, dividendo e crdito de qualquer natureza;
II dinheiro, haver monetrio em moeda nacional
ou estrangeira e ttulo que a represente, depsito
bancrio e crdito em conta-corrente, depsito em cader-
neta de poupana e a prazo fixo, quota ou participao
em fundo mtuo de aes, de renda fixa, de curto prazo,
e qualquer outra aplicao financeira e de risco, seja
qual for o prazo e a forma de garantia;
III bem incorpreo em geral, inclusive ttulo e
crdito que o represente, qualquer direito ou ao que
tenha de ser exercido e direitos autorais.
O imposto no incide na renncia pura e simples de
herana ou legado; sobre o furto e rendimento do bem do
esplio havidos aps o falecimento do autor da herana
ou do legal; e sobre a importncia deixada ao
324/621
testamenteiro, a ttulo de prmio ou remunerao, at o
limite legal.
O STJ decidira o seguinte:
Tributrio. Imposto de transmisso causa mortis. Imvel alienado pelo
de cujus mediante promessa de compra e venda.
1. No direito brasileiro somente a transmisso transfere juridicamente
a propriedade. A promessa particular de compra e venda no trans-
fere o domnio seno quando devidamente registrada.
2. O imposto de transmisso mortis causa, entretanto, findo o enfoque
eminentemente civil, grava o benefcio econmico deixado aos
herdeiros, guiando-se pelo critrio do fenmeno econmico.
3. Imvel vendido por compromisso de compra e venda no regis-
trado, com pagamento do preo fixado pelo de cujus, no geral im-
posto de transmisso mortis causa.
4
No mbito da no incidncia considera-se a situao
seguinte:
Inventrio Herdeiros que informam as doaes que o pai fez em
vida (adiantamentos de legtimas) para, a partir de seus efeitos, ap-
resentarem plano de partilha proporcional sobre os bens que reman-
esceram Hiptese de partilha justa ou equnime que se fez em vida
(art. 1.776 do CC), inviabilizando a tese de que caber recolher im-
posto causa mortis tambm sobre o valor dos bens doados Bitrib-
utao inadmissvel. Provimento.
5
A Smula n 114 do STF, que dispe que o imposto
de transmisso causa mortis no exigvel antes da ho-
mologao do clculo, continua vlida.
A homologao judicial da avaliao constitui ato
imprescindvel para a fixao do valor do bem ou direito,
325/621
objeto da transmisso hereditria, como elemento integ-
rante e necessrio para a apurao e quitao do
imposto.
Compreende o julgamento do clculo do imposto
(art. 1.013, p. 2, do CPC), sendo preceituado (art. 1.026
do CPC) que, pago o imposto de transmisso, a ttulo de
morte, e juntada aos autos a certido ou informao neg-
ativa de dvida para com a Fazenda Pblica, o juiz jul-
gar por sentena a partilha.
O CTN (art. 192) estabelece que nenhuma sentena
de julgamento de partilha, ou adjudicao, ser proferida
sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos
bens do esplio, ou as suas rendas.
Por conseguinte, resulta o entendimento de que
somente aps o trnsito em julgado da homologao do
clculo do imposto e que poder ser exigido o pagamento
do imposto.
Poder-se-ia sustentar at que, em certa medida, se
est diante de um ato de lanamento tributrio a cargo
do juiz, o que, se confirmado, ter o condo de lanar
sombras sobre a competncia privativa da autoridade ad-
ministrativa a que alude o art. 142 do CTN.
Relativamente ao item II (doao), aplicam-se os
conceitos de direito privado, tendo o Cdigo Civil (art.
538) estabelecido como doao o contrato em que uma
pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio
bens ou vantagens para o de outra.
Como o imposto incide sobre a transmisso (gratu-
ita) de qualquer bem ou direito, imprescindvel que
ocorra a mudana (jurdica) de sua titularidade, da pess-
oa do doador para o donatrio, com esprito de liberalid-
ade, e efetivo animus donandi, mediante o
326/621
empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimo-
nial do donatrio.
Na doao de bens imveis, o fato gerador somente
ocorrer no momento da efetiva transcrio realizada no
Registro de Imveis, sendo impertinente o preceito que
determine o recolhimento antes da celebrao da re-
spectiva escritura pblica.
No que concerne aos bens mveis ou direitos,
somente poder ser considerada a transmisso mediante
sua tradio (fsica, escritural etc.); se for o caso, com o
respectivo registro (veculos no Departamento de
Trnsito, Capitania dos Portos; quotas de capital ou
aes, na Junta Comercial ou Registro de Ttulos e
Documentos).
Tambm caracterizam doao a liberao de dvida,
gastos por conta de outra pessoa e liberao do devedor
resultante de prescrio.
Situaes peculiares podem implicar doao, no
caso de ser realizada a venda de um veculo por R$
50.000,00, em que o vendedor no recebe o preo e nem
toma as necessrias medidas (inclusive judiciais) para
ver liquidada a obrigao. Na hiptese inversa (doao de
um veculo por R$ 50.000,00, com recebimento paralelo
do preo), pode ser desconsiderada a doao, e caracter-
izada a venda.
O esprito de liberalidade constitui a nota caracter-
stica da doao, o que no se verifica se o benefcio de-
corre do adimplemento de obrigao jurdica (con-
traprestao de servios, fornecimento de bens etc.), re-
compensas (atendimento gratuito por mdico da famlia),
ou cumprimento de dever moral e social (gratificao em
razo de benefcios).
327/621
A doao feita em contemplao do merecimento do
donatrio no perde o carter de liberalidade, como no
o perde a doao remuneratria ou gravada, no ex-
cedente ao encargo exigido (art. 540, Cdigo Civil). No
desnatura a doao a desproporcionalidade, a maior, ex-
istente entre a importncia doada e o valor normal dos
servios.
Os alimentos representam valores imprescindveis
para a satisfao das necessidades vitais de quem no
tem condio de sustentar-se, sendo destinados ao ves-
turio, habitao, sade, lazer, instruo e alimentao.
A relao do doador com o beneficirio pode decorrer de
vnculo familiar (parentesco, filho maior), tem pertinncia
caridade (pobres), e a obrigao legal ou judicial
(penso alimentcia ao ex-cnjuge).
A CF preceitua que os pais tm o dever de assistir,
criar e educar os filhos menores, e os filhos maiores tm
o dever de ajudar e amparar os pais na velhice, carncia
ou enfermidade (art. 229); e que a famlia, a sociedade
e o Estado tm o dever de amparar as pessoas idosas,
assegurando sua participao na comunidade, de-
fendendo sua dignidade e bem-estar e garantindo-lhe o
direito vida (art. 230).
O Cdigo Civil dispe que (...) podem os parentes,
os cnjuges ou companheiros pedir uns dos outros os al-
imentos de que necessitem para viver de modo com-
patvel com a sua condio social, inclusive para atender
s necessidades de sua educao (art. 1.694); so
devidos os alimentos quando quem os pretende no tem
bens suficientes, nem pode prover, pelo seu trabalho,
prpria mantena, e aquele, de quem se reclamam, pode
fornec-los, sem desfalque do necessrio ao seu
328/621
sustento (art. 1695); o direito prestao de alimentos
recproco entre pais e filhos, e extensivo a todos os as-
cendentes, recaindo a obrigao nos mais prximos em
grau, uns em falta de outros (art. 1.696); se, fixados os
alimentos, sobrevier mudana na situao financeira de
quem os supre, ou na de quem os recebe, poder o in-
teressado reclamar ao juiz, conforme as circunstncias,
exonerao, reduo ou majorao do encargo (art.
1.699).
O quadro normativo apontado permite inferir os
pressupostos essenciais dos alimentos, como existncia
de companheirismo, vnculo de parentesco ou conjugal
entre alimentando e alimentante; necessidade do ali-
mentando; possibilidade econmica do alimentante; pro-
porcionalidade, na sua fixao, entre as necessidades do
alimentado e os recursos econmico-financeiros do ali-
mentante; e com as caractersticas seguintes: direito per-
sonalssimo; transmissvel aos herdeiros do devedor; in-
cessvel em relao ao credor; irrenuncivel; impre-
scritvel; impenhorvel; incompensvel; intransacionvel;
atual e irrestituvel.
6
Embora os alimentos revistam caractersticas
semelhantes doao ato gratuito com empobreci-
mento do doador e enriquecimento do donatrio no se
pode cogitar de uma autntica liberalidade, uma vez que
decorre de imposio legal (ptrio poder); princpio da
solidariedade familiar (filhos maiores ou parentes car-
entes), ou social (idosos, pobres).
Relativamente aos filhos menores, constituem dever
de sustento (fisionomia jurdica assemelhada aos alimen-
tos) de todos os bens e verbas necessrias, e adequadas,
para permitir a sua manuteno, atendidas as
329/621
necessidades apontadas; sendo pondervel conceber que,
numa famlia rica, a educao de filhos seja proporcion-
ada em escolas em que as mensalidades so elevadas ou
cursos no exterior; mediante o fornecimento de veculos
mais possantes etc., tendo em vista a disponibilidade de
recursos e a posio social.
No tocante aos filhos maiores, deixaria de manter-se
a obrigao alimentar que, no entanto, pode permanecer
no caso de no ter economia prpria, desde que tal
sustento atenda aos parmetros de necessidade e
razoabilidade.
evidente que a transmisso de vrios imveis a
um mesmo filho pode ter o condo de extrapolar as ne-
cessidades vitais bsicas, desnaturar a caracterstica ali-
mentar, tipificando uma doao.
No que concerne aos alimentos entre cnjuges e
parentes, decorre das necessidades vitais mnimas; no
que tange queles fixados judicialmente, presume-se a
natureza alimentar passvel de alterao (majorao ou
minorao) condicionada s variaes das capacidades e
contingncias econmicas e financeiras das partes, o
mesmo ocorrendo com relao aos pobres em que tam-
bm dever haver moderao.
Na separao judicial, a legalizao dos bens da
meao no est sujeita tributao. Em havendo a en-
trega a um dos cnjuges de bens de valores superiores
meao, sem indcios de compensao pecuniria,
entende-se que ocorreu doao, passando a incidir sobre
o que ultrapassar a meao, o Imposto de Transmisso
por Doao, de competncia dos Estados (art. 155, I, da
CF), consoante julgado do STJ.
7
330/621
No mbito da no incidncia do imposto, considera-
se a situao seguinte:
Inventrio-Herdeiros que informam as doaes que o pai fez em vida
(adiantamentos de legtimas) para, a partir de seus efeitos, apresent-
arem plano de partilha proporcional sobre os bens que remanescem
Hiptese de partilha justa ou equnime que se fez em vida (art. 1.776
do CC), inviabilizando a tese de que caber recolher imposto causa
mortis tambm sobre o valor dos bens doados Bitributao inadmis-
svel. Provimento.
8
No devido o imposto de doao sobre extino de fideicomisso,
sob pena de ocorrncia de bitributao, uma vez que, ao ser extinto o
fideicomisso no h transmisso de propriedade.
9
1.3. Sujeito Ativo
O imposto compete aos Estados e ao Distrito Feder-
al, cuja titularidade alcana operaes realizadas fora
dos seus limites territoriais (CF), a saber:
I relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao
Estado da situao do bem, ou ao DF;
II relativamente a bens imveis, ttulos e crditos, compete ao
Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver dom-
iclio o doador, ou ao DF;
III ter a competncia para sua instituio regulada por lei
complementar;
a) se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o
seu inventrio processado no exterior.
331/621
Neste sentido, a referida legislao estadual disps
o seguinte:
I a transmisso de propriedade ou domnio til de bem imvel e de
direito a ele relativo, situado no Estado, sujeita-se ao imposto, ainda
que o respectivo inventrio ou arrolamento seja processado em outro
Estado, no DF ou no exterior; e, no caso de doao, ainda que o
doador, donatrio ou ambos no tenham domiclio ou residncia neste
Estado.
II o imposto devido nas hipteses abaixo especificadas, sempre
que o doador residir ou tiver domiclio no exterior, e, no caso de
morte, se o de cujus possua bens, era residente ou teve seu in-
ventrio processado fora do pas;
II.1 sendo corpreo o bem transmitido, quando se encontrar no ex-
terior e o herdeiro, legatrio ou donatrio tiver domiclio neste Estado;
II.2 sendo incorpreo o bem transmitido;
a) quando o ato de sua transferncia ou liquidao ocorrer neste
Estado;
b) quando o ato referido na alnea anterior ocorrer no exterior e o her-
deiro, legatrio ou donatrio tiver domiclio neste Estado.
1.4. Contribuintes e Responsveis
So contribuintes do imposto:
I na transmisso causa mortis: o herdeiro ou o legatrio;
II no fideicomisso: o fiducirio;
III na doao: o donatrio;
IV na cesso de herana ou de bem ou direito a ttulo no oneroso:
o cessionrio.
332/621
No caso do inciso III, se o donatrio no residir nem
for domiciliado no Estado, o contribuinte ser o doador.
No caso de impossibilidade de exigncia de
cumprimento da obrigao pelo contribuinte, respondem
solidariamente com este nos atos em que intervierem ou
pelas omisses de que forem responsveis:
I o tabelio, escrivo e demais serventurios de ofcio, em relao
aos atos tributveis praticados por eles ou perante eles, em razo de
seu ofcio;
II a empresa, instituio financeira e bancria e todo aquele a quem
couber a responsabilidade do registro ou a prtica do ato que implique
a transmisso de bem mvel ou imvel e respectivo direito e ao;
III o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do donatrio
estranho a este Estado, o donatrio;
IV a qualquer pessoa fsica ou jurdica que detiver o bem transmitido
ou estiver na sua posse;
V os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos menores;
VI os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus filhos
tutelados ou curatelados;
VII os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
VIII o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio.
1.5. Base de Clculo
o valor venal do bem ou direito transmitido, ex-
presso em moeda nacional ou em Unidades Fiscais do
Estado (Ufesp, em So Paulo), considerando-se o valor de
333/621
mercado do bem ou direito na data da abertura da su-
cesso, ou realizao do ato ou contrato de doao.
A lei estabelece redues em transmisses no
onerosas de domnio til e direito; de usufruto e de nua-
propriedade no onerosa.
O valor do bem ou direito na transmisso causa
mortis o atribudo na avaliao judicial e homologado
pelo Juiz. Se no couber ou for prescindvel a avaliao,
o valor ser o declarado pelo inventariante, desde que
haja expressa anuncia da Fazenda, ou proposto por es-
ta e aceito pelos herdeiros, seguido, em ambos os casos,
da homologao judicial.
Na hiptese de avaliao judicial ou administrativa,
ser considerado o valor do bem ou direito na data da
sua realizao, aplicando-se, no que couber, s demais
partilhas ou divises de bens sujeitas a processo judicial
das quais resultem atos tributveis.
No caso de clculo do imposto, no sero abatidas
quaisquer dvidas que onerem o bem transmitido, nem
as do esplio.
No caso de imvel, o valor da base de clculo no
ser inferior (I) em se tratando de imvel urbano ou
direito a ele relativo, ao fixado para o lanamento do
IPTU; (II) em se tratando de imvel rural ou direito a ele
relativo, ao valor total do imvel declarado para efeito de
lanamento do ITR.
No caso de demais bens mveis ou direitos, a base
de clculo o valor corrente de mercado do bem, ttulo,
crdito ou direito, na data da transmisso ou do ato
traslativo. falta desse valor, admitir-se- o que for de-
clarado pelo interessado, ressalvada a reviso do lana-
mento pela autoridade competente.
334/621
O valor das aes representativas do capital de so-
ciedade determinado de conformidade com a cotao
mdia alcanada em Bolsa de Valores, nos ltimos 30 di-
as anteriores ocorrncia da transmisso.
Nos casos em que ao, quota, participao ou
qualquer ttulo representativo do capital social no for
objeto de negociao, admitir-se- o respectivo valor
patrimonial.
O valor da base de clculo considerado na data da
abertura da sucesso, do contrato de doao ou da
avaliao, devendo ser atualizado monetariamente se-
gundo a variao dos ndices oficiais, at a data do paga-
mento do imposto.
A Smula 115 do STF, que dispe que sobre os
honorrios de advogado contratado pelo inventariante,
com a homologao do Juiz, no incide o imposto de
transmisso causa mortis, continua vlida.
O CPC dispe que no processo de inventrio deve
constar a relao completa e individualizada de todos os
bens do esplio e dos alheios que nele forem encontra-
dos, tais como imveis, mveis, semoventes, dinheiro,
joias, ttulos, bem como as dvidas ativas e passivas,
direitos e aes (art. 993, IV).
O imposto incide sobre a transmisso do patrimnio
hereditrio (bens pertencentes ao de cujus), bem como
sobre aqueles decorrentes do curso do processo de
inventrio.
O inventariante e o administrador da herana
(Cdigo Civil, art. 1797), a quem incumbe praticar atos
de natureza variada, tais como representar o esplio
ativa e passivamente em juzo ou fora dele, promover ali-
enao de bens, fazer despesas necessrias, pagar
335/621
dvidas do esplio (CPC, arts. 991, I, e 992, I, III), espe-
cialmente os honorrios devidos a advogado contratado
para o patrocnio no processo de inventrio.
Tratando-se de despesas geradas com o curso do in-
ventrio, e no revestindo a natureza de bens trans-
mitidos, no se subsume a hiptese de incidncia do
imposto.
A Smula 113 do STF estabelecera que o imposto
de transmisso causa mortis e calculado sobre o valor
dos bens na data da avaliao. Fundamentara-se nos
arts. 483 e 499 do CPC (de 1973), que trataram da
avaliao e do clculo do imposto, tendo o art. 38 do CTN
estabelecido que a base de clculo e o valor venal dos
bens ou direitos transmitidos.
O STJ demonstra que, apesar da diretriz contida na
smula, a jurisprudncia posterior do STF assentou ser
possvel a fixao de tal momento na data da transmis-
so dos bens.
10
Para tanto, apoiara-se em julgados do STF que en-
tenderam que a referida smula (expedida em 1962)
anterior lei da correo monetria (expedida em 1964),
pelo que o objetivo a que ela visava, de evitar distores
prejudiciais ao Fisco, se encontrava atendido com a ap-
licao da correo monetria. Assim, se antes no in-
teressava ao contribuinte pagar Fazenda prontamente
o imposto que era devido, mas com a correo mon-
etria, a distoro foi evitada.
11 12
No teria mesmo sentido considerar elementos in-
tegrantes do imposto em dois momentos distintos, ou
seja, a alquota fixada na data da abertura da sucesso
336/621
(Smula 112) e a base de clculo apurada em fase pos-
terior, com a avaliao dos bens (Smula n. 113).
Tambm permanece vlida a Smula 509 do STF,
estabelecendo que calcula-se o imposto de transmisso
causa mortis sobre o saldo credor da promessa de com-
pra e venda de imvel, no momento da abertura da su-
cesso do promitente vendedor.
O STJ decidiu que fazendo-se a apurao de
haveres nos prprios autos do inventrio, sem a parti-
cipao dos scios remanescentes, apenas interessa aos
herdeiros e meeira. Terceiros no podem dela valer-se
como se constitusse ttulo lquido e certo.
13
No caso de ser realizado o inventrio, partilha, sep-
arao consensual e divrcio consensual por via admin-
istrativa (arts. 982 e 1.124-A do Cdigo de Processo Civil,
na redao dada pela Lei federal n.1.441, de 4.1.07), os
Estados e o DF podem exigir que, antes da lavratura da
escritura pblica, devem ser apresentados ao Posto Fis-
cal da rea da localizao do tabelio eleito para a realiz-
ao do ato os demonstrativos do ITCMD e a guia de
recolhimento.
1.6. Alquota
A alquota mxima passou a ser de 8% (oito por
cento) a partir de 1.1.92 (Resoluo n 9, de 5.5.92) O
imposto devido pela alquota vigente ao tempo da aber-
tura da sucesso.
14
A possibilidade de ser estabelecida a progressivid-
ade em funo do quinho que cada herdeiro
337/621
efetivamente receber (prevista na mencionada Resoluo)
no contm amparo na Constituio.
2. Imposto sobre operaes relativas Circulao
de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao (ICMS)
2.1. Legislao
Constituio Federal (art. 155, incisos II a XII) e
Emendas Constitucionais n 33, de 11.12.01, e n 42, de
19.12.03; Leis Complementares n 87, de 13.9.96, n 92,
de 23.12.97, n 99, de 22.12.99, n 102, de 11.7.00, n
114, de 16.12.02, n 116, de 31.7.03 (mbito do ISS), n
122, de 12.12.06, e n 138, de 19.12.10 de 12.12.06;
Resolues do Senado Federal n 22, de 19.05.99, e n
95, de 13.12.96; Convnios de Secretrios de Fazenda
dos Estados e do Distrito Federal; Legislao dos Estados
e do Distrito Federal.
2.2. Materialidades
2.2.1. Operaes Mercantis
O imposto incide sobre operaes relativas circu-
lao de mercadorias, compreendendo negcio jurdico
mercantil, e no sobre simples mercadorias ou quaisquer
espcies de circulao.
338/621
2.2.1.1. Operaes
Configuram o verdadeiro sentido do fato juridiciz-
ado, a prtica de ato jurdico relativo transmisso de
um direito (posse ou propriedade). Ningum fica obrigado
a recolher o tributo pelo simples fato de possuir ou ser
proprietrio de mercadoria.
o caso da venda, e da troca de mercadorias (per-
muta de bens mercantis e equivalentes), uma vez que a
desigualdade econmica d lugar doao na parte que
exceder o valor, ou compra e venda.
O fornecimento de alimentao em bares, restaur-
antes e estabelecimentos similares, com a simultnea
prestao de servios, constitui fato gerador do ICMS, a
incidir sobre o valor total da operao (Smula n. 163 do
STJ).
Na prestao de servios de qualquer natureza
sujeita incidncia do ISS (LC 116 de 31.7.03), excep-
cionalmente, incidir o ICMS se a respectiva lista de ser-
vios fizer ressalva especfica relativamente aos materiais
empregados na atividade.
o caso dos itens seguintes:
7.02. Execuo, por administrao e empreitada ou subempreitada,
de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao,
drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a
instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios
fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS);
7.05. Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas,
pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de mercadorias
339/621
produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da prestao
dos servios, que fica sujeito ao ICMS);
14.01. Lubrificao, limpeza, lustrao, reviso, carga e recarga, con-
serto, restaurao, blindagem, manuteno e conservao de mqui-
nas, veculos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de
qualquer objeto (exceto peas e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS);
14.03. Recondicionamento de motores (exceto partes e peas
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS);
17.11. Organizao de festas e recepes, buf (exceto o forneci-
mento de alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
O comodato (emprstimo gratuito de coisas no
fungveis) previsto no Cdigo Civil (art. 570) no cara-
cteriza operao mercantil (Smula n. 573, STF). O
mesmo ocorre com a remessa para demonstrao, que
apenas objetiva o exame e a divulgao de um bem, suas
caractersticas, qualidades e funcionamento e que poder
vir a ser comercializado.
15
As atividades societrias, compreendendo a trans-
ferncia da posse ou propriedade de bens, no so trib-
utadas pelo ICMS, ainda que transitem pelas vias
pblicas.
Nessa situao enquadram-se os negcios relativos
ciso, incorporao, fuso e transformao.
Confira-se a diretriz do STJ:
I Transformao, incorporao, fuso e ciso constituem vrias fa-
cetas de um s instituto: a transformao das sociedades. Todos eles
so fenmenos de natureza civil, envolvendo apenas as sociedades
objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas ou aes. Em
340/621
todo o encadeamento da transformao no ocorre qualquer oper-
ao comercial.
II A sociedade comercial pessoa jurdica corporativa pode ser
considerada um condomnio de patrimnios ao qual a ordem jurdica
confere direitos e obrigaes diferentes daqueles relativos aos con-
dminos (Kelsen).
III Os cotistas de sociedade comercial no so, necessariamente,
comerciantes. Por igual, o relacionamento entre a sociedade e seus
cotistas de natureza civil.
IV A transformao em qualquer de suas facetas das sociedades
no fato gerador de ICMS.
16
A integralizao de bens de capital de uma empresa
(nova ou j existente), mediante cesso de bens (mqui-
nas e equipamentos etc.) no configura hiptese de trib-
utao. A ciso, a fuso e a incorporao constituem
meras modificaes patrimoniais, no tipificando oper-
ao mercantil, no sendo fatos geradores do ICMS.
17
A dao em pagamento (Cdigo Civil, art. 356) no
constitui autntico negcio mercantil haja vista os re-
quisitos intrnsecos, a saber: a) existncia de uma dvida
vencida; b) entrega de coisa diversa da devida; c) consen-
timento do credor; e) nimo de solver.
As doaes de bens no podem ser consideradas no
mbito do ICMS, porque implicam a ausncia de
transao mercantil, estando sujeitas a especfico im-
posto estadual (ITCMD art. 155, I, CF). Na transmisso
de bens patrimoniais corpreos, realizada com liberalid-
ade, no deve ser cogitada a incidncia do ICMS.
A ativao de bens de fabricao prpria (autocon-
sumo) no pode acarretar a incidncia do ICMS, porque
341/621
no h fundamento para tributar-se mero registro con-
tbil. No se pode equiparar sada, para efeitos
tributrios, o uso, o consumo ou a integrao no ativo
fixo de bem adquirido para industrializao ou comer-
cializao, ou mesmo produzida pelo prprio estabeleci-
mento.
18
No deve incidir o imposto na consignao (contrato
estimatrio) em que o consignante entrega bens mveis
ao consignatrio, que fica autorizado a vend-los, pa-
gando quele o preo ajustado, salvo se preferir, no prazo
estabelecido, restituir-lhe a coisa consignada, prevista no
Cdigo Civil (art. 534).
Na remessa das mercadorias ocorre mera entrega
fsica ao consignatrio, inexistindo operao jurdica
mercantil, nem tradio e mudana de titularidade. A
efetiva venda s se positivar, de modo automtico, no
instante em que o consignante realizar a alienao a
terceiro.
O imposto dever ser exigido sem considerar a des-
tinao da coisa importada (mercancia, industrializao,
prestao de servio, integrao no ativo fixo, consumo,
uso particular etc.). Em consequncia, e em princpio,
tambm poder haver o nus tributrio mesmo nos
casos de admisso temporria concernente a bens que
devam permanecer no pas, em razo de feiras, ex-
posies, congressos, pesquisas cientficas, espetculos
artsticos, competies esportivas, promoes, reposio
e conserto em virtude de garantia.
O ICMS no incide sobre operaes interestaduais
relativas energia eltrica e petrleo, inclusive lubrific-
antes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados,
quando destinados industrializao e comercializao
342/621
(LC 87/96, art. 3, III). Entretanto, o imposto incidir
sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de
petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e de energia eltrica quando no
destinados comercializao ou industrializao, de-
correntes de operaes interestaduais, cabendo o im-
posto ao Estado onde estiver localizado o adquirente (art.
2, 1, III).
No h falar em incidncia da exao sobre de-
manda reservada ou contratada junto concessionria.
O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia eltrica
correspondente demanda de potncia efetivamente util-
izada (Smula n 345, STJ).
No constituem operaes, no caracterizando fatos
geradores, situaes de natureza meramente contbil
como consta em legislaes estaduais e atos administrat-
ivos de lanamento, a saber: estoque, aquisio de bens
incentivados, saldo credor de caixa, passivo fictcio, de-
clarao de venda em valores inferiores s informaes
de financeiras e administradoras de carto de crdito,
falta de escriturao de pagamentos efetuados, depsitos
bancrios.
2.2.1.2. Circulao
a passagem das mercadorias de uma pessoa para
outra, sob um ttulo jurdico, sendo irrelevante a mera
circulao fsica ou econmica.
O fato fsico da sada de mercadoria do estabeleci-
mento, por si s, seria irrelevante para tipificar a
hiptese de incidncia do imposto, sendo firmada a diret-
riz de que no constitui fato gerador do ICMS o simples
343/621
deslocamento de mercadoria de um para outro estabele-
cimento do mesmo contribuinte. (Smula n. 166 do STJ).
O Judicirio vem mantendo referido entendimento,
inclusive nas transferncias interestaduais.
19
As mercadorias que so furtadas ou roubadas do
estabelecimento, ou retiradas em razo de incndio, en-
chentes etc.; o veculo que objeto de teste pela via
pblica (pelo cliente da empresa); e a simples exposio
de mercadorias na calada ou na rua representam meras
sadas fsicas, sem nenhuma relevncia para o imposto.
A mudana da sede, filial etc. de um local para
outro (ambos do mesmo contribuinte), no constitui fato
imponvel do ICMS, embora represente sada de bens
(produtos acabados, matrias-primas, materiais de em-
balagem, secundrios, ativo fixo etc.), porque significa
mera transferncia de todo o estabelecimento.
2.2.1.3. Mercadoria
o bem corpreo da atividade profissional do
produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a
sua distribuio para consumo, compreendendo-se no
estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que ten-
ham qualificao diversa, como o caso do ativo
permanente.
Este conceito sofreu ampliao constitucional, ao
submeter o fornecimento de energia eltrica (coisa in-
corprea) ao mbito da incidncia do imposto, enquad-
rando no espectro mercantil (art. 155, 3, CF).
344/621
O ICMS no incide sobre a alienao de salvados de
sinistro pelas seguradoras (smula vinculante n 32 do
STF).
Os salvados no so produzidos nem comprados
pelas seguradoras, pelo contrrio, so adquiridos sub-
rogatoriamente por ato unilateral da vontade do se-
gurado, no sendo qualificados como mercadorias.
A tributao dos salvados agravaria mais do que
duplamente a operao de seguro, porque a Unio j
tributa todos os prmios recebidos, e no seria conce-
bvel tributar as indenizaes pagas e muito menos a
parcela excessiva delas que corresponde aos salvados.
A gua ser considerada (ou no) mercadoria, de-
pendendo de sua utilizao: a gua mineral, engarrafada
e vendida a consumidor final, bem como a gua
oxigenada qualificam-se como mercadoria. Entretanto, a
gua canalizada no qualificada como mercadoria, por
tratar-se de prestao de servio pblico.
20
A venda de bens do ativo fixo da empresa no acar-
reta a exigncia do ICMS, porque no se enquadra no
conceito de mercadorias, uma vez que no so coisas
comercializadas habitualmente, com fim de lucro, alm
de estarem fora do mbito das atividades usuais do
contribuinte.
Os bens negociados ou transmitidos por particu-
lares, prestadores de servios, financeiras etc. sem impli-
car mercancia, ou no sendo transacionados com ha-
bitualidade, tambm representam natureza diversa de
mercadoria.
O download (transporte de arquivos da internet para
outro computador, ou transferncia de dados de um
345/621
micro a outro micro), como o caso de fornecimento de
produtos, bens e servios de diversificada natureza
(leiles, filmes, msica), tambm no caracteriza
mercadoria.
Este bem digital no consubstancia as caracterstic-
as de mbito legal e constitucional (art. 155, II) de mer-
cadoria, alm do que o respectivo software representa
um produto intelectual, objeto de cesso de direitos, de
distinta natureza jurdica.
Os conceitos de operao, circulao e mercadoria
permanecem intimamente vinculados, devendo os intr-
pretes e os destinatrios do imposto tom-los na sua
concepo jurdica para efeito de caracterizao de sua
incidncia. A operao mercantil centra-se na obrigao
de dar (atividade-fim), devidamente materializada, no
tendo relevncia jurdica a atividade-meio, que pode con-
sistir num fazer.
2.2.2. Prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal
O imposto incide sobre servios prestados em re-
gime de direito privado (por particular, empresas priva-
das, empresas pblicas ou sociedades de economia
mista), que no se confundem com os servios pblicos,
submetidos a regime jurdico diverso.
A legislao regula o transporte rodovirio de cargas
por conta de terceiros (Lei federal n 11.442, de 5.1.07); o
transporte de passageiros (Lei federal n 9.432, de
7.1.97); o transporte ferrovirio (Decreto federal n
1.832, de 4.3.96); e o transporte multimodal de cargas
(Lei federal n 9.611, de 19.2.98), que compreende, alm
346/621
do transporte em si, os servios de coleta, unitizao, de-
sunitizao, movimentao, armazenagem e entrega de
carga ao destinatrio, bem como a realizao dos ser-
vios correlatos que forem contratados entre a origem e o
destino, inclusive os de consolidao e desconsolidao
documental de cargas.
Somente se pode cogitar de prestao de servios
quando existem duas (ou mais) pessoas (fsicas ou
jurdicas), qualificando-se como prestador e tomador
(usurio) dos servios, sendo heresia jurdica pensar em
servios consigo mesmo. A empresa que transporta
bens de sua propriedade no pode ser tributada diante
da inexistncia de relao contratual.
Constituem fatos geradores: a) o incio da prestao
dos servios, por qualquer via, de pessoas, bens, mer-
cadorias e valores; ou a utilizao por contribuinte, de
servio, cuja prestao se tenha iniciado em outro
Estado, e no esteja vinculado a operao ou prestao
subsequente; e b) o ato final do transporte iniciado no
exterior, no caso de servio prestado no exterior, ou cuja
prestao se tenha iniciado no exterior.
No se sujeitam ao imposto os servios de trans-
porte realizados dentro do municpio (sujeitos exclusiva-
mente ao ISS) e os servios de transporte para o exterior,
ainda que tenha que ocorrer o transbordo para veculos
de outro contribuinte. Assim, o contrato de transporte de
mercadorias de So Paulo para o Uruguai, que obriga
transferncia para outro caminho em Uruguaiana, que
tem a permisso para ultrapassar a fronteira do pas;
no significa a realizao de dois negcios jurdicos (um
de So Paulo para o Rio Grande do Sul, e outro deste
Estado para o Uruguai).
347/621
As atividades de transporte e agenciamento de
servios de transporte tm acarretado polmicas,
cabendo efetuar a devida distino no sentido da in-
cidncia do ICMS no caso em que a empresa con-
tratada para retirar a encomenda no estabelecimento do
cliente e encaminh-la ao aeroporto, retirando este as
encomendas destinadas ao mesmo cliente. Neste caso,
assume a responsabilidade de coletar as encomendas e
entreg-las ao destinatrio por sua conta, risco e ordem.
Parece irrelevante a realizao, direta ou indireta,
da prestao de servio, por tal coleta e entrega nos loc-
ais contratados, ou mesmo ocorrer mera responsabilid-
ade secundria quando, por exemplo, a prestao en-
volva empresas de transporte areo ou rodovirio con-
tratados pela mesma empresa.
Pertinente o entendimento de que mesmo a
prestao de servio de transporte rodoferrovirio de con-
tainers vazios fato gerador do ICMS; enquanto a trans-
misso de energia eltrica no pode ser considerada
como transporte de mercadorias para fins de incidncia
do ICMS, como j se verificara relativamente cobrana
pelo Paran na transmisso de energia de Itaipu para
Furnas.
Situaes peculiares foram examinadas pelo fisco
paulista:
a) ICMS Transporte interestadual de carga destin-
ada a estabelecimento localizado em territrio paulista
Trajeto dividido em trs trechos, sendo o primeiro in-
terestadual por meio rodovirio, o segundo interno por
meio aquavirio e o terceiro interno por meio rodovirio
Em cada trecho o servio prestado por uma transporta-
dora diferente de forma independente das demais Trs
348/621
prestaes distintas entre si No h caracterizao de
transporte multimodal de cargas.
21
b) ICMS Contratao de duas transportadoras
para o transporte de mercadoria at o destinatrio, cada
uma realizando, de forma independente, o transporte de
um trecho do trajeto Prestaes independentes e dis-
tintas entre si;
22
c) ICMS Prestao de servio de
transporte de carga, com incio em territrio paulista,
realizada por transportador autnomo ou por empresa
transportadora estabelecida fora do territrio paulista e
no inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste
Estado (Resposta Consulta n 222/2206, de 20 de abril
de 2006).
Anoto peculiar situao decidida pelo STJ:
Processual Civil e Tributrio. Mandado de Segurana. ICMS. Energia
Eltrica. Operao Interestadual de Gerao e Remessa de Energia
Distribuidora da Mesma Titularidade. No Ocorrncia de Fato
Gerador. Inexistncia de Direito ao Cmputo dos Valores Referentes
Operao no IV/FPM. Precedente.
A simples transmisso da energia eltrica da Usina So Simo, no
Estado de Gois, onde gerada, para a sua distribuidora, localizada
no Estado de Minas Gerais, ambas da Cemig, no constitui fato
gerador de ICMS. E se a energia eltrica gerada em So Simo
transferida para Cemig, a fim de ser ali comercializada, no incidindo,
por isso, o ICMS, no h como estabelecer-se o IVA-FPM (ndice do
Valor Adicionado do Fundo de Participao dos Municpios) (...)
(RMS 9.704, 2

T. Rel. Min. Peanha Martins, DJ de 28.10.2002);


(...).
(RMS n 18.191-GO 1 T. Rel. Min. Teori Albino Zavascki j.
17.8.06 DJU 1 31.8.06, p. 196).
349/621
O servio postal compreende recebimento, ex-
pedio, transporte e entrega de objetos de corres-
pondncia (carta, carto postal, impresso, cecogramas e
pequena encomenda), valores (remessa de dinheiro at-
ravs de carta com valor declarado), remessa de ordem
de pagamento por meio de vale-postal; recebimento de
tributos, prestaes, contribuies e obrigaes pagveis
vista por via postal, e encomendas (remessa e entrega
de objetos, com ou sem valor mercantil, por via postal).
As atividades bsicas desempenhadas pela Empresa
de Correios e Telgrafos (ECT) tipificam prestao de ser-
vios de transporte de bens e correspondncias (natureza
principal ou complementar), sendo certo que os correios
propiciam o transporte de mensagem, e no a singela
comunicao.
inconstitucional a exigncia do ICMS sobre a
prestao de servio de transporte areo de passageiros
intermunicipal, interestadual, internacional e de trans-
porte areo internacional de cargas pelas empresas
areas nacionais, enquanto persistirem os convnios de
iseno por empresas estrangeiras.
23
Caso anmalo concerne previso legal de incidn-
cia do ICMS no transporte de pessoas e cargas do contin-
ente para pontos situados no mar territorial, sobre a
plataforma continental, zona econmica exclusiva, ilhas
ocenicas da Unio, navios surtos e fundeados ao longo
dos portos e do litoral (e vice-versa), ou entre um ponto e
outro do mar territorial, por empresas de txi areo.
Essa situao pode ser entendida como violao
CF, por a) ofender bens da Unio (art. 20, V e VI), ultra-
passando o mbito da competncia do Estado (arts. 22, I,
e 155, II); b) ofender o princpio da imunidade recproca
350/621
entre as pessoas polticas (art. 150, VI, a e c) invadir
competncia reservada ao direito nacional lei comple-
mentar tributria (arts. 146, III, a, e 155, 2, XIII, d).
2.2.3. Prestao de Servios de Comunicao
O imposto incide sobre prestaes onerosas de ser-
vios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a
gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retrans-
misso, a repetio e a ampliao de comunicao de
qualquer natureza. Compreende um negcio jurdico per-
tinente a uma obrigao de fazer, de conformidade com
os postulados de direito privado.
O conceito de comunicao representa o aspecto
fundamental para se precisar a essncia da materialid-
ade (pertinente e integrada pela prestao de servios). O
fato gerador no ocorre pelo simples ato que torna pos-
svel a prestao de servios de comunicao, sem que os
sujeitos desta relao negocial (prestador e tomador
devidamente determinados) tenham uma efetiva
participao.
Na comunicao torna-se necessria a participao
de elementos especficos (emissor, mensagem, canal e re-
ceptor), podendo ocorrer (ou no) a compreenso pelo
destinatrio.
Os servios de telecomunicao compreendem a
transmisso, emisso ou recepo de smbolos, carac-
teres, sinais, escritos, imagens, sons ou informaes de
qualquer natureza por fio, radioeletricidade, meios ti-
cos, ou qualquer outro eletromagntico.
Esses servios so explorados diretamente pela pr-
pria Unio, ou mediante concesso ou permisso,
351/621
destinados ao pblico em geral (Servio Telefnico Fixo
Comutado); segundo regime de direito pblico; enquanto
os servios privados (no sujeitos universalidade e con-
tinuidade) podem ser explorados pelos particulares, me-
diante autorizao (Servio Mvel Celular), sob regime
privado (autonomia da vontade, liberdade de
contratao).
O Regulamento Geral dos Servios de Telecomu-
nicaes dispe que no caracterizam servios de tele-
comunicaes o provimento de capacidade de satlite, a
atividade de habilitao ou de cadastro de usurio, e
equipamento para acesso a servios de telecomu-
nicaes, nem os denominados servios de valor
adicionado.
O Servio Especial por Assinatura (TVA) possui ele-
mentos distintos da radiodifuso (recebido direta e livre-
mente pelo pblico em geral, de forma livre, gratuita e
no onerosa), uma vez que constitui prestao de ser-
vios especiais a assinante, mediante remunerao, con-
sistente na distribuio de sons e imagens por sinais de
codificao, com a utilizao de canais do espectro
radioeltrico.
O Servio de TV a Cabo tem como ponto marcante a
fruio de especficos e diferenciados servios, prestados
de modo oneroso a tomadores identificados e materializa-
dos em contrato. Tais caractersticas operacionais e le-
gais permitem vislumbrar que apenas estas comu-
nicaes televisivas tipificam autnticos servios de
comunicao sujeitos ao ICMS.
A prestao dessa espcie de servio caracteriza a
hiptese de incidncia do ICMS, salvo a atividade de ha-
bilitao de telefonia mvel celular, cuja finalidade
352/621
prende-se ao aspecto preparatrio e estrutural da
prestao do servio, como meio de viabilidade o de
acesso aos servios de comunicao.
24
O STJ decidira que as produtoras de programas
para TV a cabo ou comerciais que, efetivamente, no dis-
tribuem tais programas por nenhum meio fsico ao
pblico em geral, mas apenas contratam com a op-
eradora/distribuidora de sinais de TV, no esto sujeitas
ao recolhimento de ICMS, uma vez que os servios que
prestam no esto previstos na Lei Complementar n. 87/
96. Os servios de comunicao a que se referem os arts.
2, III, e 12, VII, da LC 87/96 so os relativos s ativid-
ades de transmisso/recepo de sinais de TV.
25
A Internet o nome genrico que designa o conjunto
de redes, os meios de transmisso e comutao, ro-
teadores, equipamentos e protocolos necessrios comu-
nicao entre computadores, bem como o software e os
dados contidos nestes computadores.
O acesso Internet tem implicado a utilizao con-
jugada de alguns equipamentos computador, modem,
linha telefnica, fibra tica, TV a cabo ou um micro de
mo (palmtop) e um provedor de servios, por meio de
um programa (software, Internet Explorer, netscape, nav-
igator), instalado no computador de qualquer pessoa,
procedendo ao roteamento da ligao por canais con-
tratados pela Embratel, que se conecta a uma empresa
estrangeira, alm de oferecer diversas outras comodid-
ades (disposio de aparelhos, equipamentos, senhas
etc.).
Na realizao dessas atividades, podem participar
os provedores de acesso, que realizam um servio de
353/621
valor adicionado telecomunicao, possibilitando a lig-
ao com o mundo virtual.
Os provedores criam novas utilidades relacionadas
com o acesso ciberntico, consistentes em armazena-
mento, apresentao, movimentao e recuperao de
informaes, possibilitando os meios de perfazimento de
comunicao. No se vislumbram tpicos servios de
comunicao porque os provedores nada comunicam,
porque no detm os conhecimentos constantes da real-
idade virtual, mas apenas criam condies para que
ocorra a ligao entre dois pontos, em razo do que no
se sujeitariam ao ICMS.
O STJ assentou diretriz no sentido seguinte: como
a prestao de servios de conexo Internet no cuida
de prestao onerosa de servios de comunicao ou de
servios de telecomunicao, mas de servios de valor
adicionado, em face dos princpios da legalidade e da
tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito
tributrio, deve ser afastada a aplicao do ICMS pela in-
existncia na espcie do fato imponvel.
26
Em decorrncia, firmou a orientao seguinte: O
ICMS no incide no servio de provedores de acesso In-
ternet (Smula n. 334).
A circunstncia de existirem peculiaridades nos ser-
vios de telefonia e de provimento de acesso (endereos
fsicos e lgicos; conexo fsica e pelo melhor caminho na
rede; fluxo contnuo e por pacotes; controles de erro, as-
pecto tarifrio) no constitui fundamento suficiente para
implicar autnticos servios de comunicao.
O provedor de informao, tambm qualificado legal-
mente como prestador de servio de valor adicionado, e
denominado vulgarmente como hospedeiro, alimenta a
354/621
rede com dados, tendo por objetivo criar e manter pgi-
nas na Internet para terceiro interessado.
Considerando que desenvolve atividades assemelha-
das do publicitrio, no se sujeitar ao ICMS relativa-
mente aos servios consistentes no planejamento da
home page ou veculo publicitrio, consistentes na cri-
ao, preparao e programao de divulgao.
O Cyber Caf e a Lan House concernem a atividades
desenvolvidas em estabelecimentos comerciais, consist-
entes na disponibilizao de computadores e mquinas
conectadas Internet para a utilizao de programas e
jogos eletrnicos em rede, mediante remunerao devida
em razo do tempo utilizado.
No se trata de locao de bens mveis, mas apenas
autorizao para aproveitar utilidades que os equipa-
mentos apresentam, no se evidenciando efetiva comu-
nicao (esta ocorre unicamente entre o provedor de
acesso e o cyber caf), mas cesso temporria de direito
de uso.
As ligaes telefnicas (inclusive telex e celulares)
enquadram-se como tpicos servios de comunicao,
porque as concessionrias promovem a ligao relao
comunicativa entre duas ou mais pessoas que parti-
cipam de um processo interativo.
Peculiarmente, o STJ decidiu o seguinte:
Tributrio ICMS Servio de Telefonia Mvel Inadimplncia dos
usurios Furto de Sinal (Clonagem) Incidncia do Tributo.
1. O fato gerador do ICMS na telefonia a disponibilizao da linha
em favor do usurio que contrata, onerosamente, os servios de
comunicao da operadora. A inadimplncia e o furto por clonagem
355/621
fazem parte dos riscos da atividade econmica, que no podem ser
transferidos ao Estado.
2. Nos termos do art. 118 do Cdigo Tributrio Nacional, o des-
cumprimento da operao de compra e venda mercantil no tem o
condo de malferir a ocorrncia do fato gerador do ICMS.
3. Inexiste previso legal que permita a compensao tributria de
ICMS em servios de telefonia mvel inadimplidas, ou cujo sinal foi
furtado por clonagem do aparelho celular.
4. A exigncia tributria no est vinculada ao xito dos negcios
privados (REsp 956.842/RS, Rel. Min. Jos Delgado, Primeira
Turma, julgado em 20.11.2007, DJ 12.12.2007, p. 408).
5. No compete ao Estado zelar pelo cumprimento da obrigao dos
consumidores; cabe, no caso, prestadora dos servios buscar, pela
via prpria, o recebimento de seus crditos.
6. Precedentes: AgRg no REsp 1.132.852/SP, Rel. Min. Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 23.3.2010, DJe 6.4.2010; AgRg
no REsp 987.299/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, jul-
gado em 7.10.2008, DJe 29.10.2008; REsp 953.011/PR, Rel. Min.
Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 25.9.2007, DJ 8.10.2007,
p. 255.
27
O Servio Telefnico Comutado (STFC) constitui a
atividade convencional de telefonia, prestada mediante
instalaes fixas, antes denominadas Servio Telefnico
Pblico. caracterizado legalmente como servio de tele-
comunicaes, que, por meio da transmisso da voz e de
outros sinais, se destina comunicao entre pontos
fixos e determinados, utilizando processos de telefonia.
A prestao de servio realizada em determinada
rea geogrfica de atuao da operadora (local longa
356/621
distncia nacional e internacional), por redes de tele-
comunicaes que possuem pontos de terminao da
rede (PTR). O usurio qualquer pessoa que utiliza o
referido servio, independente de contrato ou inscrio
junto prestadora; e assinante a pessoa que firma con-
trato com o prestador para a fruio do servio.
O Servio Mvel Celular (SMC) o servio de tele-
comunicaes mvel terrestre, aberto correspondncia
pblica, que utiliza o sistema de radiocomunicaes com
tcnica celular, interconectado rede pblica e acessado
por meio de terminais portteis, transportveis ou veicu-
lares, de uso individual.
No SMC, o prprio assinante adquire a estao
mvel (equipamento terminal) de seu interesse em mode-
lo certificado pelo Ministrio das Comunicaes, que de-
ver ser levado a registro junto concessionria por
ocasio da ativao da linha. No desempenho dessas
atividades, so realizadas habilitao, assinatura, utiliza-
o e facilidades adicionais (transferncia temporria de
chamada, bloqueio, correio de voz, conversa simultnea
etc.).
Evidente que apenas as efetivas prestaes (comu-
nicaes realizadas) que constituem fatos geradores do
ICMS, sendo remuneradas por tarifas, enquanto as
comunicaes telefnicas de um para outro aparelho
dentro do mesmo municpio sujeitam-se ao ISS, em
razo da autonomia municipal.
Os atos de habilitao, cadastro de usurios e
equipamentos, ativao, instalao de terminais, desliga-
mento do aparelho, locao, fornecimento de listas tele-
fnicas e transferncia da titularidade, bem como os ser-
vios de secretaria, datilografia, mudana e religao de
357/621
aparelhos, despertador, processamento de dados (REsp
n. 883.254-MG 1 T. j. 18.12.07, DJe 28.2.08); que em-
bora sejam importantes para a regular execuo dos
servios-fim (telecomunicaes), no representam efetiva
comunicao, uma vez que concernem a meros atos pre-
paratrios ou posteriores s atividades tributadas.
No ato de habilitao de aparelho mvel celular, in-
ocorre qualquer servio efetivo de telecomunicao,
seno de disponibilizao do servio, de modo a assegur-
ar ao usurio a possibilidade de fruio do servio de
telecomunicaes. O ICMS incide, to somente, na ativid-
ade final, que o servio de telecomunicao propria-
mente dito, e no sobre o ato de habilitao do telefone
celular, que se afigura como meramente intermediria,
28
bem como o servio de instalao de linha telefnica
fixa.
29
O STJ firmou a diretriz de que o ICMS no incide
sobre o servio de habilitao de telefone celular
(Smula n. 350, aprovada em sesso extraordinria de
11.06.08).
O sistema de banda larga (denominado Virtua) vale-
se de uma mdia preexistente (telefonia, TV a cabo, rdio
ou satlite), com a qual compartilha o suporte fsico da
transmisso. O cabeamento seccionado em duas
partes, cada qual denominada de banda, e que ap-
resenta frequncias diferentes: uma mais estreita para o
trnsito dos impulsos de udio e vdeo da TV a cabo (ou
sinais de voz da telefonia), e a outra mais larga, destin-
ada conexo com a Internet.
O servio de banda larga no se confunde com
aquele realizado pelos provedores de acesso Internet.
358/621
Este ltimo viabiliza a conexo com a Internet, enquanto
o primeiro apresenta-se como etapa antecedente, que
propicia o suporte fsico necessrio, j que possibilita
uma navegao mais rpida, eficiente e segura, ao tempo
em que permite a desobstruo da linha telefnica ao
usurio.
Tambm no se confunde o sistema banda larga
com o servio de TV a cabo. Embora se utilizem do
mesmo cabeamento, vale dizer, da mesma estrutura de
fios e fibras ticas, os servios destinam-se a finalidades
diversas, conforme decidido pelo STJ.
30
O servio de roaming compreende a interconexo de
redes das operadoras brasileiras de servio mvel celular
com as redes das operadoras estrangeiras, possibilitando
o uso dos celulares no pas e no exterior. Quando o
usurio faz o uso deste servio, d ensejo a duas relaes
jurdicas: uma entre o usurio e a operadora titular;
outra entre a operadora titular e a operadora visitada.
O roaming internacional pode-se dar sob duas
formas: a) o usurio de telefone celular de operadora
brasileira utiliza, no exterior, a rede de operadora de tele-
fonia estrangeira para efetuar e receber ligaes locais,
interurbanas ou internacionais (roaming internacionais
sainte); b) o usurio de telefonia celular de operadora
estrangeira utiliza, no Brasil, a rede de operadora de tele-
fonia brasileira para efetuar e receber ligaes locais, in-
terurbana e internacionais (roaming internacionais re-
ceptivo). Cada um dos usurios ir efetuar o pagamento
por essa utilizao s operadoras de telefonia de seus re-
spectivos pases.
Estudo peculiar mostra que as prestaes de ser-
vios por operadoras brasileiras para operadoras
359/621
estrangeiras no roaming internacional receptivo con-
sistem em receitas de exportaes de servios, isentas de
ICMS. As prestaes de servios por operadoras es-
trangeiras para operadoras brasileiras no roaming inter-
nacional sainte sujeitam-se ao ICMS.
31
As operadoras de telefonia no respondem pelo
ICMS-comunicao incidente sobre as chamadas por
elas no efetivadas, na medida em que no praticam o
respectivo fato gerador. Assim, o fato de elas serem re-
sponsveis pela disponibilizao de suas redes, fatura-
mento e cobrana, no as tornam contribuintes ou re-
sponsveis pelo recolhimento do tributo incidente sobre
as chamadas internacionais que foram prestadas por
outra empresa, in casu, a Embratel. Precedentes (AgRg
no REsp n 1.157.106-MT 1 T. Rel. Min. Benedito
Gonalves j. 2.8.11 Dje de 5.8.11).
O Servio Especial de Radiochamada (SER) constitui
servio de telecomunicaes destinado a transmitir
sinais de chamadas unidirecionais, especialmente codi-
ficados e endereados a assinantes de servio, ob-
jetivando transmitir sinais a um determinado usurio,
utilizando-se de aparelho de recado especfico (pager ou
bip), em decorrncia de celebrao de negcio jurdico
oneroso.
A realizao do servio ocorre da forma seguinte:
pessoa interessada em comunicar-se com o assinante
liga para uma central, onde o recado ser objeto de regis-
tro, que, por sua vez, aciona a respectiva transmisso ao
referido assinante, mediante chamada. Nesta atividade,
foram visualizadas atividades distintas: a) anotao de
recados pela secretria, mediante a utilizao de
equipamentos (atividade-meio); e b) transmisso das
360/621
mensagens e decorrente recepo pelo destinatrio-
assinante (atividade-fim).
O Judicirio decidiu o seguinte:
ICMS. Servio de Comunicao. Radiochamada (bip).
Incide o ICMS sobre a prestao de servio de comunicao de
radiochamada. Afasta-se a incidncia do tributo municipal sobre ser-
vios listados de secretaria e de aluguel de equipamento, eis que no
constituem substancialmente o servio prestado, mas instrumentos da
atividade-fim de comunicao.
32
No mbito das operaes com satlites e servios
especiais, situa-se a utilizao do sistema de rdio tron-
calizado, conhecido como trunking, interligando remota-
mente ramais mveis, em que os usurios podem se
comunicar entre si, e alguns ramais especiais que podem
acessar a rede telefnica pblica. O equipamento utiliz-
ado para operar o sistema consiste numa estao central
chamada Rdio-Base, que se compe de equipamentos
de transmisso/recepo, de superviso de antena, em
que os usurios utilizam o sistema atravs de um rdio
mvel.
O servio de TV via satlite DTH considerado ser-
vio de telecomunicao, seja do ponto de vista material,
disponibilizao de modo oneroso, de meios (ou canais)
necessrios comunicao distncia, seja por expressa
disposio legal, artigos 60 e 170 da Lei 9.472-97 e Res-
oluo n. 220-2000, o que implica a incidncia de ICMS.
Por se tratar de atividade meramente preparatria
comunicao, no incide o ICMS no valor pago a ttulo de
adeso ao servio.
33
361/621
2.2.4. Importao de Bem, Mercadoria e Servio
A Constituio Federal preceitua que o ICMS in-
cidir sobre a entrada de bem ou mercadoria importa-
dos do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que
no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do des-
tinatrio da mercadoria, bem ou servio (art. 155, IX, a,
na redao da EC 33/01).
O STF entende que na entrada de mercadoria im-
portada do exterior, legtima a cobrana do ICMS por
ocasio do desembarao aduaneiro (Smula n. 661).
O Tribunal consolidou o entendimento seguinte:
Recurso Extraordinrio. ICMS. No-incidncia. Entrada de mercadoria
Importada do Exterior. Art. 155, II, da CB Leasing de Aeronaves e/ou
Peas ou Equipamentos de Aeronaves. Operao de Arrendamento
Mercantil.
1. A importao de aeronaves e/ou peas ou equipamentos que com-
ponham em regime de leasing no admite posterior transferncia ao
domnio do arrendatrio.
2. A circulao de mercadoria pressuposto de incidncia do ICMS.
O imposto diz o artigo 155, II, da Constituio do Brasil sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporteinterestadual e intermunicipal e de comu-
nicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior.
3. No h operao relativa circulao de mercadoria sujeita in-
cidncia do ICMS em operao de arrendamento mercantil contratado
362/621
pela indstria aeronutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas
companhias de navegao area, de aeronaves por ela construdas.
4. Recurso extraordinrio de TAM Linhas Areas S/A que se julga
prejudicado. (RE 461.968-7-SP Plenrio Rel. Min. Eros Grau j.
30.5.07 DJU 1 24.08.07, p. 56)
Tambm fixou a diretriz seguinte:
1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas
e Comrcio para as mercadorias importadas dos pases signatrios
quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada
pela Constituio da Repblica de 1988.
2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio nacional possui carter nacional,
com eficcia para a Unio, os Estados e os Municpios. (voto do em-
inente Ministro Ilmar Galvo). (RE 229.096-0- RS Plenrio Rel p.
acrdo Min. Crmem Lcia, j. 16.08.07, DJe de 10.4.08).
Na importao por conta e ordem, a pessoa jurdica
promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de im-
portao de mercadoria adquirida por outra, em razo de
contrato previamente firmado, que poder compreender,
ainda, a prestao de outros servios relacionados com a
transao comercial, com a realizao de coleta de
preos e a intermediao comercial.
Para que seja caracterizada esta modalidade de im-
portao, pela empresa comercial importadora da pro-
priedade das mercadorias importadas, suficiente que
ocorra uma das seguintes hipteses a que a referida
empresa (a) conste como adquirente no contrato de cm-
bio; (b) conste como adquirente na fatura comercial; (c)
emita nota fiscal de entrada ou de sada a ttulo de com-
pra ou venda; ou (d) contabilize a entrada ou a sada da
mercadoria importada como compra ou venda.
363/621
Na importao por encomenda devem ser observados
cumulativamente os requisitos seguintes: (a) seja pro-
movida por pessoa jurdica importadora que adquire
mercadorias do exterior para revenda a encomendante
predeterminado, devidamente habilitado; (b) atenda aos
requisitos e condies previstos na legislao federal
para a atuao de pessoa jurdica importaes procedi-
das para revenda a encomendante; (c) seja realizada sem
quaisquer recursos ou adiantamentos, mesmo que a
ttulo de garantias de pagamento do encomendante; e (d)
o registro da declarao de importao tenha a prvia
vinculao do importador por encomenda ao encomend-
ante, no Sistema Integrado de Comrcio Exterior
(Siscomex).
2.3. Sujeito Ativo
Os Estados e o DF so as pessoas polticas compet-
entes para instituir o imposto. Entretanto, no mbito das
operaes e prestaes relativas importao, a CF es-
tabelece que cabe o imposto ao Estado onde estiver situ-
ado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio (art. 155, IX, a), o que im-
plica uma especfica anlise do assunto.
A sistemtica das importaes estabelece procedi-
mentos flexveis para permitir uma intensa operacional-
idade do comrcio internacional, possibilitando que bens
importados por pessoa estabelecida em um Estado pos-
sam ingressar (fisicamente) em porto (ou aeroporto) de
outro Estado, e, ainda, destinarem-se a um terceiro
Estado ou DF.
364/621
Por conseguinte, desde que exista embasamento
documental, vivel a nacionalizao dos bens inde-
pendentemente da sua titularidade. Esta situao rep-
resenta racionalidade das operaes de importao, ob-
jetivando maior eficcia, evitando-se dispndios
desnecessrios.
Assim, empresa com estabelecimento no Estado A
celebra contrato de alienao de bens importados com
empresa do Estado B. Promove a respectiva importao e
realiza o desembarao fsico dos bens no Estado A (o
mesmo em outro Estado C).
A importadora (do Estado A) recolhe os tributos
aduaneiros (inclusive o ICMS), no Estado A, emite nota
fiscal de entrada, consequente nota fiscal de sada das
mercadorias, com lanamento do imposto, tendo como
destinatrio o cliente do Estado B.
Em termos objetivos, no haveria sentido que a
empresa do Estado A tivesse que adotar um dos procedi-
mentos seguintes:
a) desembaraar os bens importados em seu Estado
(A), faz-los ingressar fisicamente em seu estabeleci-
mento e, depois, promover sua remessa para o Estado B;
ou
b) abrir estabelecimento no Estado B, desembaraar
os bens (tambm no Estado B), ingress-los fisicamente
no mesmo estabelecimento, para, ento, remet-los
empresa sediada no mesmo Estado B).
As duas hipteses no ensejariam questionamento
fiscal, posto que os fatos fsicos estariam consentneos
com as operaes mercantis, ficando perfeitamente delin-
eada a territorialidade.
365/621
Entretanto, tais prticas so onerosas, desne-
cessrias e incompatveis com as dinmicas empresari-
ais; e, alm de tudo, impertinentes para fins tributrios,
que devem considerar a realizao de operaes
jurdicas, e no meras circulaes fsicas.
fcil compreender a finalidade da expresso
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
domiclio, o estabelecimento destinatrio da mercadoria,
bem ou servio.
Certamente, o ICMS no incide sobre a mera en-
trada de bem no pas, e no se torna devido pela simples
liberao aduaneira, sendo correto que a titularidade do
imposto (sujeito ativo da relao jurdico-fiscal) no cabe
singelamente ao Estado onde ocorreu o mero ato fsico
do desembarao aduaneiro, mas ao Estado onde se local-
iza o sujeito passivo do tributo, isto , aquele que juridic-
amente promoveu o ingresso dos bens estrangeiros no
pas, e para onde se destinam.
No caso enfocado, no Estado A onde se situa o es-
tabelecimento de destino de mercadorias, bens ou ser-
vios, na forma prevista normalmente no documento de
importao. Constata-se que o importador (obrigado ao
ICMS) encontra-se estabelecido no Estado A, e quele
Estado A (da destinao) que deve ser recolhido o ICMS
relativamente ao ingresso no pas.
Ainda que o importador tenha contratado a revenda
dos bens e mercadorias importadas para os clientes de
outros Estados (B, C etc.), esta situao no causa su-
ficiente para ser entendido que o Estado onde se encon-
tra o estabelecimento destinatrio (para fins do desgnio
constitucional) seja unicamente o Estado B (ou C), onde
deveriam ser liquidadas as obrigaes tributrias.
366/621
O fato de os bens importados transitarem unica-
mente no Estado destinatrio (devido exclusiva facilid-
ade de trnsito ou economia de frete), no motivo
jurdico para se cogitar de exclusiva incidncia do ICMS
neste Estado, visto que a circulao jurdica no con-
cretizada com sujeito passivo localizado em outro Estado
(importador), sendo inconsistente a regra que fixa como
local da operao o do estabelecimento onde ocorrer a
entrada fsica (LC 87/96, art. 11, I, d).
A Fazenda Nacional, atendendo indagao formu-
lada pela Secretaria-Executiva da Comisso Tcnica Per-
manente do ICMS (Cotepe), firmou as concluses
seguintes:
a) destinatrio da mercadoria ou do bem, na im-
portao, o prprio estabelecimento importador, cujo
domiclio fiscal define a Unidade da Federao compet-
ente para cobrar o ICMS nessa operao;
b) a designao contida na alnea d do inciso I do
art. 11 da Lei Complementar n 87/96, simplesmente de-
termina a fixao de responsabilidade tributria, de que
tratam os arts. 121 a 134 do Cdigo Tributrio Nacional
(Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966).
34
O STF julgou a questo no sentido de que o sujeito
da relao jurdico-tributria do ICMS o Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do des-
tinatrio jurdico da mercadoria (alnea a do inciso IX do
2 do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando
se o desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente
federativo diverso.
35
Tratou-se de importao de lcool anidro por
empresa sediada em Pernambuco, para vend-lo
367/621
Petrobrs, com sede no Rio de Janeiro. Visando a eco-
nomia e praticidade, preferiu que a mercadoria fosse en-
tregue diretamente Petrobrs de Duque de Caxias (RJ),
local onde ocorreu o desembarao aduaneiro.
O STF reiterou o entendimento de que o ICMS deve
ser recolhido ao Estado onde se encontra o destinatrio
jurdico da importao de gs da Bolvia, com ingresso
no Estado do Mato Grosso do Sul (Corumb), com pos-
terior destinao fsica a demais Estados: So Paulo,
36
Santa Catarina
37
e Rio Grande do Sul.
38
2.4. Contribuintes e Responsveis
Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica,
que realize, com habitualidade ou em volume que carac-
terize intuito comercial, operaes de circulao de mer-
cadorias ou prestao de servios de transporte in-
terestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda
que as operaes e prestaes se iniciem no exterior.
Os requisitos da habitualidade e do volume con-
stituem requisitos de difcil aferio, impregnados de
considervel dose de subjetividade, que no se compa-
decem com a rigidez da tipicidade tributria.
Considera-se tambm contribuinte a pessoa fsica
ou jurdica, ou mesmo o contribuinte no habitual, que
realize operaes de importao; seja destinatria de ser-
vio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha ini-
ciado no exterior; e adquira em licitao mercadorias
apreendidas ou abandonadas. Fica prejudicada a
Smula n. 660 do STF (no incide o ICMS na im-
portao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no
368/621
seja contribuinte do imposto) porque assentou-se em ju-
lgados proferidos anteriormente EC n. 33/01, que pas-
sou a considerar como contribuinte pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do im-
posto (art. 155, IX, a).
A qualificao do comerciante como contribuinte
de ICMS fora substituda pela de empresrio, consid-
erado como quem exerce profissionalmente atividade
econmica organizada para a produo ou a circulao
de bens ou de servios (art. 966), com as caractersticas
seguintes:
a) habitualidade da atividade exercida, o que implica desqualificar-se
como empresrio aquele que se dedica esporadicamente produo
ou circulao de bens e servios; b) a impessoalidade do
empresrio em relao produo e circulao de bens e servios;
neste ponto, o empresrio deve contar com o trabalho de
empregados, para justamente diferenar sua atividade daqueles que
atuam diretamente na produo e circulao de bens e servios; c) o
monoplio da informao, necessria para o controle dos fatores de
produo e circulao de bens e servios.
39
Tendo em vista que o fornecimento de energia
eltrica deixara de ser monoplio governamental, podem
ser qualificados como contribuintes todos os parti-
cipantes dessa atividade, como o concessionrio, permis-
sionrio e autorizados de servio pblico de distribuio,
bem como o produtor independente. Tambm passou a
caracterizar-se como contribuinte o adquirente de ener-
gia eltrica, oriunda de outro Estado, quando no destin-
ada comercializao.
A lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade
pelo pagamento do imposto devido pelo contribuinte ou
369/621
responsvel, quando os atos ou omisses daqueles con-
correrem para o no recolhimento do tributo; como tam-
bm a depositrio a qualquer ttulo, hiptese em que o
contribuinte assumir a condio de substituto
tributrio.
Relativamente atribuio de responsabilidade do
alienante de mercadorias em decorrncia de posterior
inidoneidade da empresa adquirente, o STJ posicionou-
se da forma seguinte:
Tributrio. Recurso Especial. Venda de Gado. Empresa Adquirente.
Transao Comercial. Declarao Posterior de Inidoneidade. Boa-f
do Alienante.
1. A responsabilidade de fiscalizao de idoneidade dos contribuintes
atribuda ao Fisco, competindo ao alienante, no momento da celeb-
rao do negcio jurdico, exigir a documentao pertinente assun-
o de regularidade da adquirente e, posteriormente ao perfazimento
da transao comercial, cumprir o objeto da obrigao. (Precedentes:
REsp 302.897/SP, 2 Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ 20/02/2006;
REsp 122.553/SP, 2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio Noronha, DJ 21/
03/2005; REsp 183.644/SP, 1 Turma, Rel. Min. Milton Luiz Pereira,
DJ 11/03/2002).
2. Consectariamente, realizada a compra e venda de bovinos, cumpre
ao vendedor, depois de exigida e apresentada a documentao ne-
cessria, emitida a respectiva nota fiscal e recebido o preo, apenas
respeitar a avena e remeter a mercadoria, no lhe cabendo question-
ar acerca do destino conferido ao produto alienado, restando inap-
licvel espcie o art. 136, do CTN, que pressupe objetivamente a
prtica pessoal de infrao tributria, o que no se confunde com re-
sponsabilidade tributria na forma de sucesso ou substituio.
40
370/621
Todavia, nas operaes interestaduais de venda de
mercadorias, realizadas sob a clusula FOB, o STJ at-
ribuiu responsabilidade tributria ao alienante, a saber:
TRIBUTRIO. ICMS. OPERAO INTERESTADUAL.
DESCARACTERIZAO. CLUSULA FOB.
A clusula FOB opera entre as partes, exonerando o vendedor da re-
sponsabilidade pela entrega da mercadoria ao destinatrio, nada
valendo perante o Fisco (CTN, 123), que s homologa o pagamento
do ICMS pela alquota interestadual se a mercadoria for entregue no
estabelecimento do destinatrio em outra unidade da operao; no
a nota fiscal que define uma operao como interestadual, mas a
transferncia fsica da mercadoria de um Estado para outro. Recurso
especial conhecido e provido.
41
Esta postura mantida
42
e complementada pelos
argumentos de que o valor do frete integra a base de cl-
culo do ICMS, nos termos do art. 8, II, b, da LC 87/96
(precedente AgRg no Ag 863.435-SP), e que as con-
venes particulares, que de qualquer forma transfiram a
responsabilidade pelo pagamento do tributo, no podem
ser opostas Fazenda Pblica (art. 123 do CTN).
Os armazns gerais, por no realizarem operaes
de compra e venda de mercadorias, tendo como nica
funo receber e guardar as mesmas, so neutros em re-
lao incidncia do ICMS, que deve ser imputado ao
estabelecimento, que quem paga o imposto na entrada
da mercadoria, mesmo que este esteja localizado em
outro Estado da Federao.
43
A responsabilidade poder ser atribuda em relao
ao imposto incidente sobre uma ou mais prestaes, se-
jam antecedentes, concomitantes ou subsequentes,
371/621
inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas
interna e interestadual nas operaes e prestaes que
destinem bens e servios a consumidor final localizado
em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. A at-
ribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mer-
cadorias ou servios prestados em lei de cada Estado.
2.4.1. Substituio Tributria
A substituio significa a imputao de responsabil-
idade por obrigao tributria de terceiro que no
praticou o fato gerador, mas que tem vinculao com o
efetivo contribuinte. O substituto tem que decorrer nat-
uralmente do fato gerador tributrio, da materialidade
descrita (abstratamente) na norma jurdica, no podendo
ser configurado por mera fico do legislador.
O substituto deve inserir-se em uma realidade do
sistema jurdico, permeada pelos princpios da segur-
ana, certeza, e do direito de propriedade, uma vez que o
patrimnio das pessoas somente pode ser desfalcado por
fatos efetivamente realizados (ou cuja presuno seja
evidente), e que contenham nsita a capacidade
contributiva.
Para efeito de exigncia do imposto por substituio
tributria, inclui-se, tambm, como fato gerador do im-
posto, a entrada de mercadoria ou bem no estabeleci-
mento do adquirente, ou em outro por ele indicado.
Na substituio num plano pr-jurdico o legis-
lador afasta, por completo, o verdadeiro contribuinte
(comerciante), que realiza o fato imponvel, prevendo a lei
desde logo o encargo da obrigao a uma outra
372/621
pessoa substituta (industrial) , que fica compelida a
pagar a dvida prpria.
Na realidade normativa existem trs tipos de substitu-
io tributria:
a) para trs, onde o legislador atribui a determinado
contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS
em relao s operaes anteriores. Nessa espcie
enquadra-se o diferimento;
b) concomitante, que se caracteriza pela atribuio
da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a outro
contribuinte, e no quele que esteja realizando a oper-
ao/prestao, concomitante ocorrncia do fato
gerador. Nesta situao encontra-se a substituio
tributria dos servios de transportes e;
c) para frente, em que o sujeito passivo recolhe os
dois impostos: o devido pelas operaes prprias e o
devido pelas operaes subseqentes, anteriormente
ocorrncia do fato gerador.
Na substituio regressiva, a lei atribui a responsab-
ilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria,
por razes de comodidade, praticidade ou pela circun-
stncia de o real contribuinte no manter organizao
adequada de seus negcios.
Nas operaes com sucata (restos, resduos e frag-
mentos de metais, tecidos, vidros etc.), comum exigir-
se o imposto em etapa posterior, em lugar do prprio su-
cateiro (contribuinte). Caracteriza-se o diferimento, ou
seja, a postergao da exigncia tributria para momento
posterior do ciclo mercantil. O diferimento tambm pode
alcanar as operaes de importao.
373/621
O diferimento no pode ser confundido com a is-
eno ou com a imunidade, e, dessa forma, pode ser dis-
ciplinado por lei estadual sem a prvia celebrao de
convnio (ADIn n 2.0561-MS Pleno Rel. Min. Gilmar
Mendes j. 30.5.07 DJ 17.8.07).
Na substituio progressiva, o legislador indica uma
pessoa responsvel pelo recolhimento de um determ-
inado valor (referido como tributo), relativamente a fato
futuro e incerto, com alocao de valor tambm incerto.
H definio, por antecipao do sujeito passivo, de uma
obrigao no acontecida.
A Constituio Federal de 1988 confere em-
basamento jurdico substituio tributria (Emenda n.
3/93, artigo 15):
Art. 150 (...)
(...)
7. A lei pode atribuir a sujeito passivo da obrigao tributria a con-
dio de responsvel pelo pagamento do imposto ou da contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido.
Esta sistemtica tem sido considerada para oper-
aes relativas a diversas espcies de mercadorias, tais
como combustvel, lubrificante, lcool carburante, ener-
gia eltrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, gua
mineral, sorvete, fruta e veculo novo.
As legislaes ordinrias tambm fixam os sujeitos
passivos por substituio, que podem ser quaisquer dos
participantes do ciclo negocial, como fabricantes,
374/621
distribuidores, remetentes, transportadores, destinatri-
os etc.
Criticvel a tributao fundada em fatos inexist-
entes, situaes, estados ou circulaes eventuais e ima-
ginveis, uma vez que as relaes jurdicas devem ficar
adstritas s imposies tributrias quando ocorre a sub-
suno do fato imponvel (situao concreta) imagem
normativa (substituio abstrata).
Inaplicvel a figura da presuno, sendo inaceitvel
sua aplicao na cobrana de tributos sobre a circu-
lao, uma vez que os comerciantes/industriais podem
deixar de praticar fatos geradores de ICMS por inmeros
motivos (insolvncia, desistncia, perdimento da mer-
cadoria). No se pode nunca asseverar de forma absoluta
que as mercadorias venham a ser objeto de inexorvel
circulao tributvel.
Considerando-se os valores mximos albergados
pela Constituio segurana e certeza que respaldam
os cnones da legalidade e da tipicidade, no h a mn-
ima sustentao na presuno, eis que forrada de impre-
ciso, dubiedade, consistindo em meras conjecturas e
ilaes.
A engenhosa superao desse obstculo constitu-
cional obrigaria a adoo de inmeros mecanismos le-
gais, de cunho operacional, para evitar qualquer prejuzo
ao contribuinte. A expresso assegurada a imediata e
preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido, previsto no 7, art.
150, CF (na redao da Emenda n. 3/93), dificilmente
ter condio de ser obedecida.
Realmente, o contribuinte que recolheu antecipada-
mente o ICMS sobre a venda que seria realizada no
375/621
futuro, e que no se concretizou (desistncia do negcio,
por exemplo), certamente no ter meios de ressarcir-se
do tributo imediatamente (no mesmo dia do evento) e,
ainda, com a devida atualizao. Em termos objetivos,
difcil conceber a presena do contribuinte no guich da
repartio para receber (no mesmo dia).
Entretanto, o STF firmou a jurisprudncia seguinte:
TRIBUTRIO. ESTADO DE SO PAULO. ICMS. PRODUTOS
DERIVADOS DE PETRLEO. COMRCIO ATACADISTA REGIME
DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA.
O Plenrio do STF, no julgamento do RE 213.396, Relator Min. Ilmar
Galvo, concluiu pela constitucionalidade do regime de substituio
tributria, relativamente distribuio de veculos automotores ainda
que institudo antes do advento da EC 03/93.
Entendimento que ausncia de peculiaridades relativamente men-
cionada atividade, tem aplicao ao presente caso.
Acrdo que no dissentiu dessa orientao. Recurso no con-
hecido.
44
A restituio atende ao princpio que veda o en-
riquecimento ilcito (sem justa causa), diante da inex-
istncia de materialidade do tributo. Se relativa a pre-
suno de inocorrncia do fato gerador futuro, com mais
forte razo tambm deveria ser considerada a presuno
de que a futura operao no viesse a ser realizada ex-
atamente pelo mesmo valor considerado poca da ante-
cipao tributria. Realmente, natural a existncia de
oscilaes de mercado concernente a questes peculi-
ares, envolvendo vendedor e consumidor (descontos,
antecipaes etc.).
376/621
A descoincidncia entre o valor real (efetiva oper-
ao realizada entre o substitudo e o consumidor) e o
valor presumido (anterior situao existente entre substi-
tuto e substitudo), caracteriza base de clculo fictcia,
resultando num ICMS fictcio, que no pode prevalecer
diante dos princpios da segurana e da certeza do
crdito tributrio.
Fato Gerador Presumido na dico constitucional
apto a permitir a restituio, no pode significar
somente a inexistncia do fato, mas tambm a configur-
ao parcial de seus elementos, especialmente a base de
clculo que compreende parte do fato gerador. Na me-
dida em que se nega a restituio parcial dos valores
antecipadamente recolhidos (a maior), estar sendo viol-
ado o princpio da capacidade contributiva, uma vez que
a presumida riqueza do contribuinte (substitudo) no
veio ocorrer concretamente. Negada a restituio, o con-
tribuinte estar arcando com tributo maior do que o
efetivamente devido, porque o referido valor no integ-
rara o seu patrimnio, acarretando efeito confiscatrio.
Todavia, o STF sedimentou o entendimento
seguinte:
O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas
definitivo, no dando ensejo restituio, ou complementao do im-
posto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no-realiza-
o final.
Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens
que determinaram a sua concepo e adoo com a reduo, a um
s tempo, da mquina fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas,
propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficincia e cel-
eridade s atividades de tributao e arrecadao.
45
377/621
Nesta deciso, foram assentadas aos pressupostos
bsicos seguintes:
A substituio progressiva, ou para frente, que alguns acham ser in-
stituio recente, posto prevista em nossa legislao pelo menos
desde 1968 repita-se contrariamente regressiva, tem por con-
tribuintes substitudos, por sua vez, uma infinidade de revendedores
do produto, circunstncia que dificultaria a oneraria, de maneira acen-
tuada, a fiscalizao.
Sua prtica impede a sonegao sem prejudicar a garantia do crdito
tributrio, visto que o tributo pelas operaes subseqentes, at a
transferncia da mercadoria ao consumidor final, recolhido sobre o
valor agregado.
Aponta demais justificativas para a legitimidade do
regime de substituio:
Na verdade, visa o instituto evitar, como j acentuado, a necessidade
de fiscalizao de um sem-nmero de contribuintes, centralizando a
mquina-fiscal do Estado num universo consideravelmente menor, e
com acentuada reduo do custo operacional e conseqente diminu-
io da evaso fiscal.
Em suma, propicia ele maior comodidade, economia, eficincia e cel-
eridade na atividade estatal ligada imposio tributria.
A exigncia antecipada de parcela do ICMS relativo
comercializao de determinadas mercadorias, no mo-
mento da entrada no territrio do Estado de destino, no
se confunde com a substituio tributria. Na ante-
cipao inexiste a figura do substitudo, pois o tributo
exigido do mesmo contribuinte que, futuramente, realiz-
ar a operao de circulao interna da mercadoria trib-
utada.
46
378/621
2.4.2. Solidariedade, Sucesso e Pessoal
Na sujeio passiva indireta, tambm so consid-
eradas as figuras seguintes:
I Solidariedade
a) o transportador em relao mercadoria nego-
ciada durante o transporte; em relao mercadoria
aceita para despacho ou transporte sem documentao
fiscal; e em relao mercadoria entregue a destinatrio
diverso do indicado na documentao fiscal;
b) as empresas concessionrias ou permissionrias
de portos e aeroportos alfandegados e de recintos al-
fandegados de zona primria e de zona secundria,
definidos pela legislao federal, ou outro depositrio a
qualquer ttulo que promova a remessa de mercadoria
para o exterior sem documentao fiscal;
c) a pessoa que realizar intermediao de servio (a)
com destino ao exterior sem a correspondente docu-
mentao fiscal; e (b) iniciado ou prestado no exterior
sem a correspondente documentao fiscal, ou que vier a
ser destinado a pessoa diversa daquela que o tiver
contratado;
d) o representante, mandatrio, comissrio ou
gestor de negcios, em relao operao ou prestao
feitas por seu intermdio;
e) as pessoas que tiverem interesse comum na situ-
ao que tiver sido dado origem obrigao principal;
f) todo aquele que efetivamente concorrer para a
sonegao do imposto.
II Sucesso
379/621
a) a pessoa natural ou jurdica, pelo dbito fiscal do
alienante, quando adquirir fundo de comrcio ou es-
tabelecimento, comercial, industrial ou profissional, na
hiptese de o alienante cessar a explorao do comrcio,
indstria ou atividade;
b) a pessoa natural ou jurdica, pelo dbito fiscal do
alienante, at a data do ato, quando adquirir fundo de
comrcio ou estabelecimento comercial, industrial o
profissional e continuar a respectiva explorao, sob a
mesma ou outra denominao ou razo social ou, ainda
sob firma ou nome individual, na hiptese de o alienante
prosseguir na explorao ou iniciar, dentro de 6 (seis)
meses, a contar da data da alienao, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou
profisso;
c) a pessoa jurdica que resultar de fuso, trans-
formao ou incorporao, pelo dbito fiscal da pessoa
jurdica fusionada, transformada ou incorporada;
d) a pessoa jurdica que tiver absorvido patrimnio
de outra em razo de ciso, total ou parcial, pelo dbito
fiscal da pessoa jurdica cindida, at a data do ato.
(...)
III Pessoal
Trata-se da responsabilidade pelos crditos corres-
pondentes s obrigaes tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos (art. 135 do CTN) prevista
para (I) pais, tutores, curadores, administradores de
bens de terceiros, inventariante, sndico, comissrio, ta-
belies, escrives, scios na sociedade de pessoas; (II) os
mandatrios, prepostos e empregados; e (III) os diretores,
gerentes ou representantes da pessoa jurdica.
380/621
Considerando o art. 135 do CTN, configura-se a ex-
istncia de uma teoria do superamento da personalidade
jurdica, que se positiva nos casos de abuso de direito,
em que os scios, mediante atuao dolosa, cometem
fraudes a credores e manifesta violao a prescries
legais.
evidente que no basta o mero descumprimento
de uma obrigao tributria, ou mero inadimplemento de
um dever-ser de natureza documental, at mesmo com-
preensvel devido s gestes e dificuldades empresariais.
S se deve ignorar a personalidade jurdica para o fim de
ser responsabilizado patrimonialmente o verdadeiro
autor da fraude, tornando-se necessria a transposio
da pessoa jurdica para esse instituto.
compreensvel que o princpio da personalidade
jurdica da empresa no pode servir para fins contrrios
ao direito, de modo a consagrar-se a simulao, o abuso
do direito. A teoria em causa no tem por irredutvel
escopo desconstituir a figura societria, no que concerne
s pessoas que a integram mediante a declarao de in-
eficcia para efeitos determinados e precisos.
O STJ firmara diretrizes relativas s peculiares situ-
aes societrias:
1) Simples falta de pagamento de tributo devida-
mente declarado. No h responsabilizao da pessoa
fsica;
47
2) Inexistncia de bens penhorveis no patrimnio
da devedora (sociedade por quotas de responsabilidade).
No configura, por si s, nem em tese, situao que acar-
reta a responsabilidade subsidiria dos representantes
da sociedade;
48
381/621
3) Scio-quotista que no tem poderes de adminis-
trao e no participa da gesto da empresa. No se pode
atribuir responsabilidade substitutiva, e nem solidar-
iedade, no podendo ter a execuo redirecionada para
si:
49
4) Dissoluo irregular da sociedade. Enseja o redir-
ecionamento da execuo fiscal contra os scios-ger-
entes, independentemente de restar caracterizada a ex-
istncia de culpa ou dolo, nos termos do art. 135, III, do
CTN.
50
No pode ser imputada referida responsabilidade no
caso de insuficincia de pagamento ter ocorrido em per-
odo em que se encontrava ausente da sociedade (viagem,
doena etc.), ou mesmo no tendo nenhuma relao com
os fatos tributrios (exerccio de atividades industriais,
sem atuao na gesto tributria); ou, como scio-
quotista, no ter exercido funo de gerncia, ou admin-
istrao da empresa.
Os limites da responsabilidade dos scios e admin-
istradores foram fixados pelo STJ, de conformidade com
os parmetros seguintes:
Tributrio e Processual Civil. Agravo Regimental. Execuo Fiscal.
Responsabilidade de Scio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN.
Uniformizao da Matria pela 1 Seo desta Corte. Precedentes.
(...)
2. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respon-
dem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela so-
ciedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, ad-
ministrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h
382/621
dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei prat-
icada pelo dirigente.
3. Em qualquer espcie de sociedade comercial, o patrimnio social
que respondem sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os
diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas
em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com
terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato, e pelos
atos praticados com violao do estatuto ou lei (art. 158, I, e II, da Lei
6.404/76).
4. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica), so re-
sponsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de
excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estat-
utos (art. 135, III, do CTN).
5. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inex-
istindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou in-
frao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabil-
idade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal.
Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. Precedentes
desta Corte Superior.
6. Matria que teve sua uniformizao efetuada pela egrgia 1

Seo
desta Corte.
51
Situao peculiar mostra que o contribuinte, aps
ter efetuado o recolhimento de tributo por intermdio de
instituio financeira, devidamente autorizada pelo ente
tributante, sofre questionamento fiscal sob a alegao de
que teria deixado de cumprir obrigao, quando, na ver-
dade, se comprova que houve procedimento fraudulento
da financeira (desvio de recursos para terceiros e
383/621
autenticao falsa em guia de comprovante de recolhi-
mento, por parte dos funcionrios desta).
A obrigao do efetivo recolhimento aos cofres
pblicos deve ser imputada financeira, na medida em
que, alm de reconhecer a conduta fraudulenta praticada
por seus funcionrios, fora instituda na condio de ar-
recadadora pelo prprio Estado, atravs de instrumento
contratual.
52
2.5. Base de clculo
2.5.1. Noes gerais
A base de clculo o valor da operao mercantil;
o preo dos servios de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicao. Assim, o imposto no in-
cide sobre servios gratuitos, demandando sempre a
onerosidade, reveladora da capacidade contributiva.
No fornecimento de alimentao e bebidas, a base
ser o valor da operao, compreendendo a mercadoria e
o servio, enquanto no fornecimento de mercadorias com
prestao de servios, a base ser o valor da operao,
ou o preo corrente da mercadoria fornecida ou
empregada.
Somente devem integrar a base de clculo os
valores inerentes s mercadorias e/ou servios de trans-
porte e de comunicao, bem como os reajustes e ac-
rscimos intrinsecamente vinculados a tais valores. No
deveriam ser includos elementos estranhos ao valor da
operao ou do preo, porquanto correspondem a verbas
que tm natureza diversa das operaes mercantis e das
384/621
prestaes de servios, no havendo fundamento para o
ICMS ser calculado sobre meras entradas financeiras os
crditos.
O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia
eltrica correspondente demanda de potncia efetiva-
mente utilizada (Smula n 391 do STJ), e no sobre o
total contratado.
Importante considerar as peculiaridades seguintes:
2.5.2. Descontos
Os valores relativos a descontos (condicionais ou in-
condicionais) sempre implicam diminuio do preo das
mercadorias, e deveriam acarretar a reduo da base de
clculo.
Entretanto, a LC 87/96 (art. 13, 1, II, a) determ-
ina que integram a base de clculo os descontos conce-
didos sob condio, significando a clusula que, de-
rivando exclusivamente da vontade das partes, subor-
dina o efeito do negcio jurdico a evento futuro e incerto
(art. 121 do Cdigo Civil).
Assim, tendo o comerciante fixado o preo de uma
televiso em R$ 10.000,00, no caso de pagamento medi-
ante utilizao de carto de crdito; e, em R$ 9.000,00
para pagamento em moeda, no ato de aquisio, o ICMS
(por determinao legal) teria que ser calculado sobre R$
10.000,00.
Todavia, referida regra viola o princpio da capacid-
ade contributiva, harmonizado com os princpios da pro-
porcionalidade e da razoabilidade, uma vez que o con-
tribuinte no ir receber o montante de R$ 10.000,00,
385/621
diverso do negcio ajustado pelas partes (R$ 9.000,00), e
que no guarda nenhuma correspondncia com a
riqueza a ser auferida.
Por decorrncia lgica, tratando-se de desconto in-
condicional (estipulao de R$ 9.000,00 para o preo da
televiso, independente da forma e prazo de pagamento),
a base de clculo dever corresponder a R$ 9.000,00.
Revela-se patente a irrealidade e a ilogicidade na re-
gra atinente ao desconto condicional, uma vez que o val-
or a ser percebido pelo contribuinte ser o mesmo
(praticando-se desconto condicional ou incondicional),
embora a tributao seja diferente.
Entretanto, o STJ fixou o entendimento seguinte:
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. ICMS. BASE DE
CLCULO. DESCONTO CONDICIONADO.
1. Os valores concernentes aos descontos tido promocionais, assim
como os descontos para pagamento a vista, ou de quaisquer outros
descontos cuja efetivao no fique a depender de evento futuro e in-
certo, no integram a base de clculo do ICMS, porque no fazem
parte do valor da operao da qual decorre a sada da mercadoria.
53
2. O valor dos descontos incondicionais oferecidos nas operaes
mercantis deve ser excludo da base de clculo do ICMS, ao passo
que os descontos concedidos de maneira condicionada no geram a
reduo do tributo. Precedentes.
3. Na hiptese, o desconto efetuado pela embargante estava condi-
cionado a utilizao de financiamento oferecido por empresa do
mesmo grupo, sem valor para quem efetuasse as compras utilizando-
se de dinheiro, carto de credito ou cheque.
4. Embargos de Divergncia conhecidos e improvidos.
54
386/621
Confira-se a posio do STJ: os descontos incondi-
cionais nas operaes mercantis no se incluem na base
de clculo do ICMS (smula n. 457).
2.5.3. Seguros
A considerao do ICMS sobre o valor dos seguros
(LC 87/96, art. 13, 1, II, a) questionvel, uma vez
que referida verba cobrada pelo contribuinte no con-
stitui elemento componente do valor da mercadoria.
No caso de ocorrer determinada vinculao jurdica
complexa, em que a operao mercantil seja desen-
volvida em paralelo com outras, esta circunstncia no
autoriza ignorar-se a autonomia recproca de cada um
desses negcios, para ampliar a base imponvel do
imposto.
Embora o seguro decorra da venda da mercadoria,
constitui negcio jurdico autnomo, ensejando a co-
brana de tributo pertencente Unio, pessoa constitu-
cional distinta (IOSeguro art. 153, V, da CF).
As competncias tributrias no so reciprocamente
absorvveis pelas pessoas polticas. O Direito Constitu-
cional rgido nessa matria e no se compadece com
prorrogaes de competncia. Tampouco suas re-
spectivas matrias foram confundidas pela CF. Assim,
onde houver venda e operao de seguro, duas entidades
constitucionais so competentes para impor tributao,
cada qual nos limites previstos na CF. cedio que as
competncias tributrias so ditas exclusivas e
privativas.
A lei tributria ordinria pode tomar os negcios
privados como hiptese de incidncia de seus tributos.
387/621
No pode invadir a esfera de liberdade do particular para
forar o acontecimento de um fato, nem para deturp-lo
em suas peculiaridades jurdicas. Tal como disciplinada
a matria na CF, e insupervel o dever do legislador, e da
Administrao Pblica, de respeitar essa manifestao
da vontade privada, sua violao importa violao da
prpria CF.
A compra e venda negcio autnomo, distinto e in-
confundvel relativamente a outro negcio lgico e cro-
nologicamente subsequente o seguro. As formaes de
valores so distintas, porquanto na venda se computam
os custos, as despesas operacionais, a margem de lucro
etc., o que no ocorre com o seguro.
2.5.4. Multas
A multa contratual (descumprimento de obrigao
mercantil, ou de servio) revela a natureza de indeniza-
o pelos danos causados a uma das partes con-
tratantes. o caso do contrato de fornecimento de
equipamento objeto de industrializao, em que o fabric-
ante no tem condio de fornec-lo no prazo avenado,
pelo fato de o comprador no haver disponibilizado o loc-
al de entrega em tempo hbil, devendo o equipamento
permanecer no estabelecimento do fabricante.
Havendo sido estipulada a multa, o vendedor far a
cobrana do respectivo valor, representando ressarci-
mento por ilcito contratual e que constitui elemento es-
tranho ao preo da mercadoria. Referido valor no deve
ser objeto de imposio tributria.
2.5.5. Correo monetria e reajustes
388/621
Os preos das mercadorias e dos servios de trans-
porte e de comunicao podem ser alterados na medida
em que haja previso contratual no sentido de serem
atualizados, segundo a aplicao de ndices que reflitam
a variao da moeda.
A correo monetria mero instrumento de atual-
izao da moeda, jamais se podendo consider-la como
sendo uma das vantagens imputadas ao contribuinte,
pois a mesma no um plus, no gera nenhum ac-
rscimo patrimonial, apenas corrige o valor corrodo pela
desatualizao da moeda (inflao).
Da a razo pela qual nos contratos que estabelecem
a aplicao da correo do preo, no se estar cogitando
de autntica majorao do valor anteriormente pactuado,
no sofrendo interferncia tributria. O STJ rechaara a
atualizao da base de clculo em venda para entrega fu-
tura,
55
na esteira de precedentes do STJ, a saber:
A considerao do tributo a partir do valor negocio jurdico, atualizado
na data da sada da mercadoria do estabelecimento, alem de aliment-
ar a nefasta cultura inflacionria, discrepa da ordem natural das
coisas, resultando em indevido acrscimo ao total da operao,
porque no querido pelas partes, e em violncia ao princpio da no-
cumulatividade. O figurino constitucional do tributo impe, como base
de clculo, o montante da operao relativa circulao de mercador-
ia, a quantia recebida pelo vendedor.
56
No se deve confundir a mera atualizao de valores
(correo) com a efetiva majorao do preo (reajuste),
que ocorre no caso da elevao dos custos de materiais e
de mo de obra previstos contratualmente, e que acar-
retam real aumento do preo das mercadorias e dos ser-
vios, ampliando a base de clculo do imposto.
389/621
Nas operaes e prestaes interestaduais entre es-
tabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja
reajuste do valor depois da remessa ou da prestao, a
diferena fica sujeita ao imposto no estabelecimento do
remetente ou do prestador (LC 87/96, art. 13, 5).
2.5.6. Integrao do ICMS
A regra que integra a base de clculo do ICMS, o
montante do prprio imposto (art. 12, 1, I, da LC 87/
96), tem sido criticada sob o fundamento de que desvir-
tua modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser
sobre operaes mercantis, para transformar-se num
imposto sobre imposto, figura hbrida e teratolgica,
que, inclusive, viola o princpio da reserva das competn-
cias tributarias.
57
O STF decidiu o seguinte:
A Lei Complementar 87/96, ao estabelecer que integra a base de cl-
culo do ICMS o montante do prprio imposto, vale dizer, a base de
clculo do ICMS corresponder ao valor da operao ou prestao
somado ao prprio tributo, no ofende o principio constitucional da
no-cumulatividade. Com base nesse entendimento, o Tribunal, por
maioria, manteve o acrdo proferido pelo Tribunal de Justia do
Estado do Rio Grande do Sul, que afastava a pretenso da empresa-
contribuinte de excluir, da base de clculo do ICMS o prprio valor do
tributo devido, sob a alegao de que tal cobrana ofendia os artigos
5, XXII, 145, 1, 150, IV e 155, todos da CF.
Vencido o Min. Marco Aurlio, relator, ao entendimento de que a Lei
Complementar 87/96, ao exigir que o contribuinte pague imposto
sobre imposto a pagar, violou os princpios constitucionais da
390/621
capacidade contributiva, da razoabilidade, da no-cumulatividade e da
legalidade.
58
A Emenda Constitucional n 33, de 11.12.2001,
passou a outorgar competncia lei complementar para
fixar a base de clculo, de modo que o montante do im-
posto a integra, tambm na importao do exterior do
bem, mercadoria ou servio (insero da alnea i, ao in-
ciso XII, do art. 155).
A Emenda possibilita considerar como base de cl-
culo relativa a combustveis e lubrificantes o valor da
operao, ou o preo que o produto ou seu similar al-
canaria em uma venda em condies de livre concorrn-
cia (art. 155, 3, inciso IV, b).
Entendo que a determinao para que o ICMS seja
considerado (includo) para efeito de apurao da base de
clculo (regime de substituio tributria) caracteriza in-
constitucionalidade e ilegalidade, uma vez que as normas
superiores (CF e LC 87/96, na redao da LC 114/02),
no estabeleceram a integrao do valor do imposto re-
lativamente s operaes que se presumem venha a
ocorrer.
Segundo a jurisprudncia do STJ e do STF, mesmo
com a sistemtica prevista na lei complementar n 87/
96, o ICMS incidente sobre o preo da energia eltrica
calculado por dentro, ou seja, o preo da operao fi-
nal.
59
A CF-88 outorgara competncia lei complementar
para tratar de duas matrias que se submetem a regimes
jurdicos distintos, a saber:
a) substituio tributria (regime especfico de apur-
ao do ICMS:
391/621
b) base de clculo do imposto, com previso de que
ser integrado pelo valor do prprio ICMS (regime normal
de apurao do ICMS.
A LC 87/96 (alterada pela LC 114/02) tratou das
bases de clculo de modos distintos, a saber:
a) regime normal disps que o ICMS dever ser
considerado na apurao do valor do imposto, nas oper-
aes realizadas pelo prprio contribuinte;
b) regime de substituio tributria indicou os ele-
mentos e as verbas que devero ser consideradas para
apurao do ICMS, mas no determinou que o valor do
imposto teria que compor a base de clculo.
A legislao ordinria no pode ampliar a base de
clculo para considerar impostos transferveis ao ad-
quirente, em afronta legislao complementar, carac-
terizando violao de competncia tributria e patente
inconstitucionalidade, alm de comprometer a capacid-
ade econmica do contribuinte.
2.5.7. Pautas
Inaceitvel a fixao (ou fico) legal da base de cl-
culo estranha ao preo das mercadorias, e dos servio
tomando-se em conta o artificial valor de mercado, se-
gundo critrios administrativos, caracterizando-se como
pautas, que nunca condizem com a realidade dos neg-
cios jurdicos.
Confira-se a jurisprudncia:
ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria sub-
metido ao regime de pauta fiscal (STJ Smula n 431).
392/621
A postura jurisprudencial fora mantida no caso de
base de clculo de produtos farmacuticos, na forma
seguinte:
Tributrio. Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana. ICMS.
Produtos Farmacuticos. Base de Clculo. Pauta Fiscal. Impossibilid-
ade. Precedentes.
1. inadmissvel a fixao da base de clculo de ICMS com su-
pedneo em pautas de preos ou valores, as chamadas pautas fisc-
ais, as quais se baseiam em valores fixados prvia e aleatoriamente
para a apurao da base de clculo do tributo, consoante entendi-
mento pacfico desta Corte. Precedentes: RMS n. 18.634-MT, Rel.
Min. Denise Arruda, Primeira Turma, DJ de 20.09.2007; EDcl no RMS
n. 16.810-PA, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ de 04.06.2007;
RMS n. 23.502-SE, desta Relatoria, Primeira Turma, DJ de
19.04.2007; RMS n. 19.026-MT, Rel. Min. Joo Otvio Noronha, Se-
gunda Turma, DJN de 06.03.2006.
2. Recurso provido.
60
A LC 87/96 estabelece, ainda:
Art. 15. Na falta de valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13,
a base de clculo do imposto :
I o preo corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado
atacadista do local da operao, ou na sua falta, no mercado
atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou
gerador, inclusive de energia;
II o preo FOB estabelecimento industrial vista, caso o remetente
seja industrial;
III o preo FOB estabelecimento comercial vista, na venda a out-
ros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.
393/621
1 Para a aplicao dos incisos II e III do caput, adotar-se-
sucessivamente:
I o preo efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na
operao mais recente;
II caso o remetente no tenha efetuado venda de mercadoria, o
preo corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado
atacadista do local da operao ou, na falta deste, no mercado
atacadista regional.
2 Na hiptese do inciso III do caput, se o estabelecimento re-
metente no efetuar vendas a outros comerciantes ou industriais ou,
em qualquer caso, se no houver mercadoria similar, a base de cl-
culo ser equivalente a setenta e cinco por cento do preo de venda
corrente no varejo.
Art. 16. Nas prestaes sem preo determinado, a base de clculo do
imposto o valor corrente do servio, no local da prestao.
Penso que a inteleco da norma se pauta no sen-
tido de que falta de valor significa falta de preo, que
pode ser positivada nos casos de transferncia de pro-
priedade, ou posse, de mercadorias em que incorra tal
encargo, como acontece na doao, troca, ou ainda mer-
as etapas intermediarias do processo de circulao.
Assim, diante da inexistncia do apontado valor, a
legislao objetiva assentar uma expresso numrica
mais consentnea, ou aproximada possvel, da realidade
econmica, louvando-se em diversas espcies de preos
(corrente, similar, de mercado, mais recente), sem que
esteja sendo praticado um autntico arbitramento (na
forma prevista no art 18 da LC 87/96).
Deve ser aceita com cautela a fixao do valor cor-
rente do servio, no local da prestao, nas prestaes
394/621
sem preo determinado (art. 16 da LC 87/96), e a
desconsiderao do valor do frete, em transportes com
empresas interdependentes, quando exceda os nveis
normais de preo em vigor (art. 17, I, II e III, da LC 87/
96).
2.5.8. Juros
2.5.8.1. Mora
O atraso no pagamento do preo ( vista ou em par-
celas contratuais) concede ao contribuinte (alienante das
mercadorias, o prestador de servio de transporte e de
comunicao), o direito de efetuar a cobrana de juros
moratrios, razo de 1% (um por cento) ao ms.
Referidas verbas constituem elementos estranhos
quantificao dos referidos negcios jurdicos, no com-
pondo a base de clculo do ICMS.
Os juros no devem ser tributados apesar da LC
87/96 (art. 13, 1, II, a) haver disposto sobre a integ-
rao do valor correspondente a juros na base de clculo
do imposto.
2.5.8.2. Acrscimos financeiros (concesso de crdito)
Empresas comerciais dedicam-se venda a varejo
de mercadorias a consumidores, mediante a realizao
de contratos de compra e venda mercantil.
Tais contratos so de formao singela: o preo
fixado pelas empresas de modo geralmente inaltervel,
cumprindo ao comprador pag-lo vista, simultanea-
mente com a tradio e entrega da mercadoria adquirida.
O pagamento feito em dinheiro, de contado, cheque, ou
395/621
concesso de crdito; ou a prazo, mediante a prvia fix-
ao de preo certo e determinado.
Nesta modalidade de negcio, observa-se a seguinte
mecnica de funcionamento:
a) o vendedor contrata com clientes preferenciais
abertura de crdito para aquisio vista, de mer-
cadorias, que para pag-las s devem apresentar o
carto, assinando comprovante no exato valor da
aquisio. A venda a consumidor final, mediante paga-
mento vista, por carto; completada, a obrigao do cli-
ente apenas financeira, nos termos do contrato de
abertura de crdito;
b) ao cliente assegurado prazo para liquidao,
sem encargos, do valor de sua obrigao financeira; ven-
cido o prazo previamente estipulado sem que ocorra li-
quidao o saldo devedor ser automaticamente finan-
ciado por empresa do sistema financeiro, ou pelo prprio
comerciante, a seu critrio;
c) sobre o saldo incidiro juros iguais aos do mer-
cado financeiro mensalmente, mediante equao que
toma em conta o seu valor no incio do perodo, os juros
incorridos, as novas compras realizadas e os pagamentos
efetuados. A incidncia de juros restrita ao saldo de-
vedor apurado aps o vencimento do mencionado prazo.
O contrato financeiro e a entrega do carto ao cli-
ente no representa nenhuma operao mercantil; sig-
nifica, apenas, negcio de abertura de crdito rotativo
(especial) para produzir efeitos se e quando ocorrerem
compras financiadas de mercadorias. Ao receber o preo
da venda, no prprio ato, o comerciante ultima a ex-
ecuo do contrato mercantil; recebe a contraprestao
396/621
do comprador e entrega a mercadoria ao preo
convencionado.
Operao financeira haver se o cliente utilizar
crdito; ser-lhe-o, ento, cobrados custos ou encargos
(juros) de dinheiro mutuado. Isto no altera o valor da
compra, que imutvel. Tais encargos revestem natureza
aleatria; no existiro se o cliente, desistindo das vant-
agens obtidas, liquidar sua obrigao financeira dentro
do aludido perodo.
No caso de inadimplemento das obrigaes previs-
tas no contrato financeiro, a execuo visara, apenas, ao
recebimento judicial do valor financiado, jamais en-
volvendo a retomada da coisa (a mercadoria juridica-
mente irrecupervel, porque a venda foi definitiva, per-
feita e acabada).
As clusulas do contrato de abertura de crdito fac-
ultam aos clientes financiamento automtico de compras
comerciais; isto significa que, saldando imediatamente o
preo, com a exibio do carto, ser-lhe- concedido,
sua vontade, um financiamento sobre esse valor. E ser
o prprio comerciante (procurador do cliente), por fora
de clusula de mandato inserta no instrumento con-
tratual e fornecimento do carto, que obter o finan-
ciamento (apenas, quando, por algum motivo, no lhe for
possvel obter esse financiamento por terceiros, e que fin-
anciar a venda com seus prprios recursos).
Agindo como empresa comercial, cumpriu sua fun-
o econmica: vendeu, entregou e recebeu o preo.
Preo esse que o de venda vista, desde o incio assim
determinado. Encargos e juros futuros, onerando o cli-
ente custos financeiros, portanto, se existirem, decor-
rero do contrato de abertura de crdito, correspondendo
397/621
ao preo do dinheiro mutuado, e no ao preo da mer-
cadoria, fixado vista, e assim devidamente pago.
Nos casos de pagamento mediante carto de
crdito ocorre uma nica hiptese de eventual inadim-
plemento: quando, acionado o financiamento automtico,
o financiado deixa de pagar as parcelas de amortizao.
A, haver, apenas, um crdito a executar, pois descabe a
retomada da coisa: a venda foi vista, afastando a re-
serva de domnio ou pacto comissrio. A mercadoria ir-
recupervel, dada a transmisso do seu domnio. A ex-
ecuo, apenas, poder recair sobre o valor financiado.
O contrato de compra e venda e o contrato de finan-
ciamento no podem ser confundidos: as consequncias
de inadimplemento de um, ou de outro, so completa-
mente diferentes.
A remunerao correspondente ao negcio de
crdito embora decorrente da compra e venda realizada
no integra o valor da operao mercantil. Isto fica sali-
ente se se considerar que a Constituio estabelece ser-
em tributveis, privativamente pela Unio, as operaes
financeiras (art. 153, V). Assim, fica inviabilizada a in-
cluso discricionria de inserir a remuneraco do finan-
ciamento no valor da operao mercantil.
Se a Unio no pode tributar o negcio mercantil,
pelo IOF, tambm no podem os Estados (e o DF) pre-
tender submeter ao ICMS o que corresponda a negcio
de crdito, sob pena de invaso de competncia.
Essa postura jurdica (formulada por Ataliba) foi
acolhida pela jurisprudncia:
STF Tributrio. ICM. Carto Especial de Crdito Valor de
Financiamento.
398/621
Embora o financiamento do preo da mercadoria, ou de parte dele,
seja proporcionado pela prpria empresa vendedora, o ICM h de in-
cidir sobre o preo ajustado para a venda, pois esse que h de ser
considerado como o valor da mercadoria, e do qual decorre a sua
sada do estabelecimento vendedor.
O valor que o comprador ira pagar a maior, se no quitar o preo nos
30 dias seguintes, como faculta o contrato do Carto Especial, de-
corre de opo sua, e o acrscimo se d em razo do financiamento,
pelo custo do dinheiro, e no pelo valor da mercadoria.
61
STJ Nas operaes, com carto de crdito, os encargos relativos ao
financiamento no so considerados no clculo do ICMS. (Smula n.
237).
O STJ vem mantendo essa diretriz:
(...) uniforme a jurisprudncia deste Superior Tribunal de Justia no
sentido de que os encargos decorrentes do financiamento, nas oper-
aes realizadas com carto de crdito, no se incluem no mbito de
incidncia do ICMS. Essa orientao aplicada tambm em se
tratando de operaes realizadas com carto de crdito emitido pela
prpria empresa.
62
assente na Corte que os encargos relativos ao financiamento, seja
este decorrente ou no de operao com carto de crdito, no integ-
ram a base de clculo do ICMS. Interpretao analgica do Enun-
ciado Sumular n. 237/STJ (Precedentes EREsp n. 435.161/SP, Rel.
Min. Joo Otavio Noronha, DJ de 3/06/2005; AgRg no Resp n.
300.722/SP, Rel. Min. Francisco Falco, DJ de 16/05/2005; e AgRg
no AG n. 588.278/SP, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 25/10/2004).
63
2.5.8.3. Vendas a prazo
399/621
Nesta modalidade contratual, as partes (vendedor e
comprador) j se acertaram com relao estipulao do
preo (certo e determinado), cujo pagamento dever ser
realizado a prazo (dilatado perodo de tempo).
Embora na fixao do mencionado preo o
empresrio j tenha computado o valor relativo falta do
seu recebimento, de natureza assemelhada a um finan-
ciamento embutido, tal elemento considerado parte in-
tegrante da composio do preo sem nenhuma relevn-
cia jurdica.
O STJ j havia se pronunciado no sentido de que
consoante iterativa jurisprudncia de ambas as Turmas
de direito pblico deste Tribunal, os encargos relativos
ao financiamento do preo nas vendas efetuadas a prazo
no integram a base de clculo do ICMS.
64
Entretanto, veio pontificar que a venda a prazo
difere da venda com carto de crdito, em que ocorre
apenas uma operao (negcio), cujo preo pago em
mais de uma parcela diretamente pelo comprador. No
se deve aplicar o mesmo raciocnio na operao com
carto de crdito, para excluir os encargos de finan-
ciamento (diferena entre o preo vista e a prazo), de-
correntes de venda a prazo que, em verdade, se traduzem
em elevao do valor de sada da mercadoria do estabele-
cimento comercial.
65
Posicionou-se da forma seguinte:
(...) A venda a prazo, todavia, revela-se modalidade de negcio
jurdico nico, o de compra e venda, no qual o vendedor oferece ao
comprador o pagamento parcelado do produto, acrescendo-lhe o
preo final, razo pela qual o valor esta operao constitui a base de
clculo do ICMS, na qual se incorpora, assim, o preo normal da
400/621
mercadoria (preo de venda a vista), e o acrscimo decorrente do par-
celamento (Precedentes desta Corte e do Eg. STF, AgRg no RE
228.242/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 22/10/2004; EREsp n.
550/382/SP; Rel. Min. Castro Meira, DJ de 01/08/2005; REsp
677.870/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 28/02/05; e AgRg
no REsp 195.812/SP, Rel. Min. Francisco Falco, DJ de 21/02/2002).
3. In casu, a controvrsia diz respeito a acrscimos no preo de
produtos decorrentes de venda a prazo, e no de financiamento,
razo pela qual os referidos valores integram a base de calculo do
ICMS.
66
O STJ fixou o entendimento seguinte:
O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal
(Smula n 395)
O STF observara que, nesta modalidade, h um
nico negcio jurdico (compra e venda), que incorpora o
preo normal da mercadoria e o eventual acrscimo de-
corrente da venda a prazo, diversamente do que ocorre
com hiptese de venda financiada, que se desdobra em
dois negcios jurdicos distintos. Na venda a prazo o val-
or da operao constitui base de clculo do ICMS.
67
2.5.8.4. Importao
A CF (art. 155, XII, i) dispe que a lei complementar
poder fixar a base de clculo, de modo que o montante
do imposto a integre, tambm na importao do exterior
do bem, mercadoria, ou servio (redao da Emenda n.
33, de 11.12.2001).
A LC 87/96 (art. 13, V, na redao da LC 114/02)
estabelecera que, nas operaes de importao, a base
401/621
de clculo do ICMS o valor constante do documento de
importao, acrescido do valor do Imposto de Im-
portao, sobre Produtos Industrializados e sobre Oper-
aes de Cmbio, bem como de quaisquer outros impos-
tos, taxas, contribuies e demais despesas aduaneiras.
O Convnio ICMS 7/05, de 1.4.2005 (revogado pelo
Convnio ICMS 83/2005), de 1.7.05), entendera como
despesas aduaneiras todas as importncias indispens-
veis cobradas ou debitadas ao adquirente no controle e
desembarao da mercadoria, ainda que venham a ser
conhecidas somente aps o desembarao aduaneiro, es-
pecialmente: o Adicional ao Frete para a Renovao da
Marinha Mercante; o Adicional de Tarifa Aeroporturia
(Ataero), a taxa de utilizao do Siscomex; os valores
desembolsados com despachante, bem como as con-
tribuies para os Sindicatos dos Despachantes
Aduaneiros; o manuseio de continer; a movimentao
com empilhadeiras; a armazenagem; a capatazia; a estiva
e desestiva; a arqueao; a paletizao; o demurrage; a
alvarengagem; as multas aplicadas no curso do despacho
aduaneiro; os direitos anti-dumping; a amarrao e a de-
samarrao de navio; a unitizao e a desconsolidao
O valor do bem, mercadoria ou servio importado,
expresso em moeda estrangeira, ser convertido em
moeda nacional pela mesma taxa de cmbio utilizada no
clculo do Imposto de Importao, sem qualquer ac-
rscimo ou devoluo posterior se houver variao da
taxa de cmbio at o pagamento efetivo do preo. O valor
fixado pela autoridade aduaneira para base de clculo do
Imposto de Importao, nos termos da lei aplicvel, sub-
stituir o preo declarado.
402/621
questionvel a considerao de tributos no cl-
culo do ICMS, porque este tributo incide sobre operaes
mercantis e prestao de servios, e no sobre tributos
(impostos, taxas e contribuies). O ICMS no com-
preender, em sua base de clculo, o montante do IPI,
quando a operao realizada entre contribuintes e re-
lativa a produto destinado industrializao ou comer-
cializao, configure fato gerador dos dois impostos.
2.5.8.5. Falta de preo determinado
Nas prestaes sem preo determinado, a base de
clculo o valor corrente do servio, no local da oper-
ao. Quando o valor do frete, cobrado por estabeleci-
mento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou
por outro estabelecimento de empresa que com aquele
mantenha relao de interdependncia, exceder os nveis
normais de preos em vigor, no mercado local, para ser-
vio semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos
rgos competentes, o valor excedente ser havido como
parte do preo da mercadoria.
2.5.8.6. Substituio tributria
Para fins de substituio tributria, a base de cl-
culo ser: (I) em relao s operaes ou prestaes ante-
cedentes ou concomitantes, o valor da operao ou
prestao praticado pelo contribuinte substitudo; (II) em
relao s operaes ou prestaes subsequentes, obti-
das pelo somatrio das parcelas seguintes (a) o valor da
operao ou prestao prpria realizada pelo substituto
tributrio ou pelo substitudo intermedirio; (b) o
403/621
montante dos valores de seguro, de frete e de outros en-
cargos cobrados ou transferveis aos adquirentes ou to-
madores de servio; (c) a margem de valor agregado, in-
clusive lucro, relativa s operaes ou prestaes sub-
sequentes. (LC 87/96, art. 8).
O referido preceito (art. 8) contempla, ainda, regras
de interesse a saber:
2 Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo final a consum-
idor, nico ou mximo seja fixado por rgo competente, a base de
clculo do imposto, para fins de substituio tributria, e referido
preo por ele estabelecido.
3 Existindo preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou im-
portador, poder a lei estabelecer como base de clculo este preo.
4 A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser es-
tabelecida com base em preos usualmente praticados no mercado
considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou
atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades
representativas dos respectivos setores, adotando-se a media pon-
derada dos preos coletados, devendo os critrios para sua fixao
ser previsto em lei.
5 O imposto a ser pago por substituio tributria, na hiptese do
inciso II do caput, corresponder diferena entre o valor resultante
da aplicao da alquota previsto para as operaes ou prestaes in-
ternas do Estado de destino sobre a respectiva base de clculo e o
valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria do
substituto.
6 Em substituio ao disposto no inciso I do caput, a base de cl-
culo em relao s operaes ou prestaes subseqentes poder
ser o preo a consumidor final usualmente praticado no mercado con-
siderado, relativamente ao servio, a mercadoria ou sua similar, em
404/621
condies de livre concorrncia, adotando-se para sua apurao as
regras estabelecidas no 4 deste artigo. (redao da LC 114/02).
Todos os critrios, ou elementos consignados na lei
complementar, especialmente preo sugerido por fabric-
ante ou importador, ou usualmente praticados no mer-
cado considerado, levantamentos por amostragem, e,
tambm, os noticiados por entidades representativas de
setores, esto longe de oferecer segurana e certeza aos
reais e verdadeiros valores que deveriam ser objeto de
tributao.
Nas operaes interestaduais, o regime de substitu-
io tributria depender de acordo especfico celebrado
pelos Estados interessados (LC 87/96, art. 9, 1, I e
II).
Esta parafernlia de elementos passvel de objeo
porque cada contribuinte apresenta condies peculiares
em seus negcios, relativamente aos resultados
auferidos, podendo mesmo operar com prejuzo; alm do
fato de a realidade econmica ser flexvel, instvel, obser-
vando a lei da oferta e da procura. Tambm o critrio de
amostragem espelha insignificante situao operacional.
2.5.8.7. IPI
O ICMS no compreender em sua base de clculo,
o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados,
quando a operao, realizada entre contribuintes e re-
lativa a produto destinado industrializao ou comer-
cializao, configure fato gerador dos dois impostos (art.
155, XI, da CF).
405/621
Por decorrncia lgica, o IPI pode ser includo na
base de clculo do ICMS quando a operao for efetivada
com produto no destinado industrializao, ou comer-
cializao, e/ou entre contribuintes e no-contribuintes
do ICMS. Esta situao aplica-se no caso do produto
destinar-se a consumo ou ativo fixo do adquirente.
O STJ explicita a aplicao do preceito
constitucional:
(...) a) na primeira, que ocorre na sada da mercadoria do estabeleci-
mento industrial para o do comerciante, o IPI no deve entrar na base
de clculo do ICMS, quando coincidirem os trs pressupostos previs-
tos na norma constitucional operao realizada entre contribuintes,
produto destinado industrializao ou comercializao, e fato
gerador coincidente dos dois impostos;
b) na segunda, a operao realizada entre o comerciante e o consum-
idor final, o IPI cobrado na operao anterior acaba integrando a base
de clculo do ICMS, se se tratar de produto no destinado industrial-
izao/comercializao ou se se tratar de operao realizada entre
contribuinte e no-contribuinte do ICMS (atacadista/varejista e con-
sumidor final), hiptese dos autos.
68
2.6. Alquota
A Constituio Federal (art. 155, 2) estabelece o
seguinte:
IV resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria ab-
soluta dos seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s op-
eraes e prestaes, interestaduais e de exportao;
V facultado ao Senado Federal:
406/621
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante
resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta
dos seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver con-
flito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo
de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros dos seus
membros;
VI salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal,
nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas op-
eraes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de
servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes
interestaduais;
VII em relao s operaes e prestaes que destinem bens e ser-
vios a consumidor localizado em outro Estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do
imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele.
VIII na hiptese da alnea a do inciso anterior, caber ao Estado da
localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena
entre a alquota interna e a interestadual.
A sistemtica constitucional estabelece os regimes de repartio de
receitas tributrias entre os Estados (e o Distrito Federal), estabele-
cendo os distintos regimes jurdicos; (i) regime exclusivo de origem;
(ii) regime misto, em que se distribui parte da receita entre a origem e
o destino da mercadoria, ou servio; e (iii) regime exclusivo do
destino.
O ICMS deve ser recolhido pela alquota interna, no
Estado onde saiu a mercadoria para o consumidor final,
aps a emisso de sua fatura, ainda que tenha sido
407/621
negociada a venda em outro local, atravs da empresa fi-
lial.
69
As construtoras que adquirem material em Estado
instituidor de alquota de ICMS mais favorvel no esto
compelidas, ao utilizarem essas mercadorias como in-
sumos em suas obras, satisfao do diferencial de
alquota de ICMS do Estado destinatrio, uma vez que
so, de regra, contribuintes do ISS.
70
O STJ fixou a diretriz seguinte:
As empresas de construo civil no esto obrigadas a pagar ICMS
sobre mercadorias adquiridas como insumos em operaes in-
terestaduais. (Smula n. 432).
Relativamente s operaes com combustveis e
lubrificantes definidos em lei complementar, a Emenda
n. 33/01 (insero do 4 ao art. 155) passou a dispor o
seguinte:
IV as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao
dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g,
observando-se o seguinte:
a) sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferen-
ciadas por produto;
b) podero ser especficas, por unidade de medida adotada ou ad
valorem, incidindo sobre o valor da operao ou sobre o preo que o
produto ou seu similar alcanaria em uma venda em condies de
livre concorrncia;
c) poder ser reduzidas ou restabelecidas, no se lhes aplicando o
disposto no art. 150, III, b.
408/621
Este mandamento desvirtua tradicional modelo con-
stitucional ao suprimir a competncia privativa do Sen-
ado para estabelecer as alquotas do imposto em oper-
aes interestaduais e para fixar as alquotas mnimas e
mximas, em especficas situaes nas operaes in-
ternas. Implicitamente, suprime a competncia das unid-
ades federativas relativamente normal fixao das
alquotas internas.
Em princpio, a matria pertinente estipulao de
alquotas de competncia do Legislativo, tanto do Sen-
ado para manter o equilbrio federativo quanto dos Esta-
dos e do DF, preservando o princpio da autonomia, mas
nunca dos Governadores dos Estados e do DF, que, por
intermdio de seus representantes (Secretrios de
Fazenda e de Finanas), e sem a participao do Legislat-
ivo (Assembleias), estabelecem a quantificao das
obrigaes tributrias.
Nas operaes internas, nas importaes e nos ser-
vios prestados no exterior, os Estados fixam normal-
mente a alquota bsica de 18% ou 17%, enquanto nas
prestaes de servios de comunicao, e fornecimento
de energia eltrica, as alquotas so mais elevadas (25%
ou mais); e nos servios de transporte areo, a alquota
de 4%.
Nas operaes ou prestaes interestaduais, destin-
adas a contribuintes (a) localizados nos Estados de Mi-
nas Gerais, Rio de Janeiro, So Paulo, Santa Catarina,
Rio Grande do Sul 12%; e (b) localizados em demais
Estados no previstos na alnea anterior 7% (Resoluo
do Senado Federal n. 22, de 19.5.99).
Em contrato de prestao de garantias e forneci-
mento de peas diretamente pelas concessionrias aos
409/621
consumidores finais, embora por conta do fabricante, in-
cide a alquota interna, j que se cuida de operao mer-
cantil prpria, ou seja, entre contribuinte do tributo e
no contribuinte.
71
Fica prejudicada a Smula n. 569 do STF, dispondo
ser inconstitucional a discriminao de alquotas do im-
posto de circulao de mercadorias nas operaes in-
terestaduais, em razo de o destinatrio ser, ou no
contribuinte.
O STJ decidiu que o ICMS deve ser recolhido pela
alquota interna no Estado onde saiu a mercadoria para
o consumidor final, aps a sua fatura, ainda que tenha
sido negociada a venda em outro local, atravs da
empresa filial.
72
2.7. No Cumulatividade
2.7.1. Fundamentos
O imposto no cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operao relativa circulao de mer-
cadorias ou prestao de servios de transporte in-
terestadual, intermunicipal e de comunicao, com o
montante incidente nas anteriores pelo mesmo ou por
outro Estado.
O crdito nasce das operaes relativas aquisio
de bens necessrios ao empresrio (compreendendo mer-
cadorias, insumos, ativo permanente, uso e consumo,
energia eltrica), e prestaes anteriores (aquisio de
servios de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicao).
410/621
O dbito nasce da realizao de negcio jurdico,
tendo por objeto mercadorias transacionadas pelo con-
tribuinte, e os referidos servios de transporte e de
comunicao, devidamente quantificados.
Crdito e Dbito concernem a categorias jurdicas
distintas que implicam relaes independentes, nas
quais devedor e credor se alternam. Na primeira, os
Estados e o DF so credores, e o contribuinte devedor;
enquanto que, na segunda, as posies se invertem,
submetendo-se a princpios, critrios e regras distintas.
Trata-se de direito pblico subjetivo oposto aos
Estados, e ao DF, e que tambm constitui obrigao
cometida ao contribuinte. O comando constitucional de-
ve ser realizado tanto no lanamento do dbito (oper-
aes mercantis e prestaes de servios de transporte e
de comunicao), quanto na escriturao do crdito
(aquisio de bens e servios tributados). Como o dbito
deve ser exigido, lanado e satisfeito, o mesmo ocorre
com o crdito, sem o que o princpio resultaria ineficaz,
frustrando-se a dico constitucional.
O cnone da no cumulatividade consiste na com-
pensao dos valores creditados com os valores debita-
dos em determinado perodo de tempo (geralmente mens-
al), no integrando a estrutura do ICMS e nem se con-
fundindo com a base de clculo, tendo operatividade em
momento posterior configurao da operao ou
prestao realizada.
Os valores consignados em notas fiscais devem ser
escriturados em livros fiscais concernentes s entradas,
sadas, inventrio e apurao do imposto. Os dbitos e
crditos devem ser apurados em cada estabelecimento do
mesmo sujeito passivo.
411/621
A Constituio Federal (art. 155, 2, I, a e b)
estabelece que a iseno ou no incidncia, salvo de-
terminao em contrrio da legislao: a) no implicar
crdito para compensao com o montante devido nas
operaes ou prestaes seguintes; e b) acarretar a an-
ulao do crdito relativo s operaes anteriores. Esta
determinao se aplica entrada de insumos usados em
industrializao de produtos cujas sadas foram realiza-
das com reduo da base de clculo caracterizando is-
eno parcial, sendo constitucional a previso de estorno
proporcional.
2.7.2. Base de Clculo Reduzida
A base de clculo reduzida obriga ao estorno de
crdito?
O STF havia firmado a diretriz seguinte:
ICMS Princpio da No-cumulatividade mercadoria usada Base
de incidncia menor Proibio de crdito - Inconstitucionalidade.
Conflita com o princpio da no-cumulatividade norma vedadora da
compensao do valor recolhido na operao anterior. O fato de ter-
se a diminuio valorativa da base de incidncia no autoriza, sob o
ngulo constitucional, tal proibio. Os preceitos das alneas a e b
do inciso II do 2 do artigo 155 da Constituio Federal, somente
tem pertinncia em caso de iseno, ou no incidncia, no que volta-
das totalidade do tributo, institutos inconfundveis com o benefcio
fiscal em questo.
73
Esta diretriz foi reformulada,
74
ao ser preceituado
que os crditos relativos entrada de insumos utilizados
em industrializao de produtos cujas sadas foram
412/621
realizadas com reduo da base de clculo caracterizam
iseno parcial, sendo inconstitucional a previso de es-
torno proporcional.
75
No regime de diferimento fora de-
cidido pela impossibilidade de compensao de crdi-
tos.
76
Embora a CF no contenha nenhuma outra re-
strio no tocante sistemtica no cumulativa, per-
mitindo a considerao dos crditos financeiros (amplo
abatimento do montante de ICMS incidente nas oper-
aes e servios anteriores), a legislao complementar
adota o critrio de crditos fsicos, limitando o direito
ao seu aproveitamento.
77
Este critrio inconstitucional
porque a disciplina da sistemtica no cumulativa no
pode implicar a supresso de crditos, a retirada de
direitos, no lhe competindo fracionar ou impedir a
fruio de crditos.
2.7.3. Atividade Alheia ao Estabelecimento
Assim, no permite o crdito relativo a mercadorias
e servios alheios atividade do estabelecimento, como
o caso de veculos de transporte pessoal (salvo prova em
contrrio). Peculiarmente, o fisco mineiro tem consid-
erado alheios atividade do estabelecimento (I) os vecu-
los de transporte pessoal; (II) os bens entrados, inclusive
mercadorias, ou os servios recebidos, e que (a) sejam
utilizados em atividade exercida no estabelecimento fora
do campo de incidncia do imposto; (b) sejam utilizados
em atividades de capacitao tcnica, de cultura, de
lazer, esportivas, ou de profilaxia dos empregados, ainda
que visem a aumentar a produtividade da empresa; (c)
no sejam empregados na consecuo da atividade
413/621
econmica do estabelecimento, assim entendidos aqueles
no utilizados na rea de produo industrial, agro-
pecuria, extrativa, de comercializao, ou de prestao
de servios; (III) as mercadorias o os servios recebidos
que se destinem construo, reforma ou ampliao do
estabelecimento.
78
As restries no possuem o indispensvel em-
basamento jurdico, uma vez que criam impedimentos
plena aplicao do princpio da no cumulatividade, sem
nenhuma previso constitucional.
O STJ decidiu o seguinte:
Execuo Fiscal. ICMS. Hipermercado. Material de Construo utiliz-
ado na Edificao da Sede. Art. 20, 11, da Lei Complementar n 87/
96. Emprego em Atividade Alheia Finalidade da Empresa. Credita-
mento. Impossibilidade (...)
I Esta Corte tem-se manifestado no sentido da possibilidade de
creditamento dos valores despendidos para aquisio de bens desti-
nados ao ativo imobilizado. Todavia, a hiptese dos autos se sub-
sume exceo prevista no pargrafo 1 do artigo 20 da Lei Comple-
mentar n 87/96, pois os bens adquiridos pelo executado foram
empregados na construo do prdio onde funciona o hipermercado.
Neste caso, por serem aplicados em atividade alheia finalidade da
empresa, a aquisio dos referidos bens no d direito ao credita-
mento pretendido.
79
2.7.4. Ativo Permanente. Uso e Consumo. Energia Eltrica.
Comunicao
No caso da aquisio de bens do ativo permanente
(mesas, cadeiras, veculos, aparelho de ar condicionado
414/621
no destinados revenda), a apropriao do crdito ser
feita razo de um quarenta e oito avos (1/48) por ms,
devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que
ocorrer a entrada no estabelecimento, no sendo ad-
mitido o creditamento em relao proporo das oper-
aes de sadas, ou prestaes isentas ou no tributa-
das, sobre o total das operaes de sadas ou prestaes
efetuadas no mesmo perodo.
Na hiptese de alienao dos bens antes de decor-
rido o prazo de quatro anos contado da data de sua
aquisio, no ser admitido, a partir da data da alien-
ao, o referido creditamento em relao frao que
corresponderia ao montante do quadrinio. Ao final do
quadragsimo oitavo ms contado da data da entrada do
bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crdito
ser cancelado.
Os bens destinados a uso e consumo (material de
limpeza, lubrificantes, caf etc.), que no participam in-
trinsecamente das mercadorias, s permitem o direito a
crdito a partir de 1.1.2020.
O Fisco paulista entende que no confere direito a
crdito os materiais seguintes:
a) facas, formas e matrizes, navalhas, fitas, re-
chadeira, chanfradeira/manuais, anis para escovas, ro-
letas para lixas, ferragens para roletes, borracha de
lixadeira, boneca, fresas, chapa de fresa, limas, alicates,
tesouras, martelos, filete de ferro, mscaras protetoras,
culos, lentes, vazadores, revlver para pintura e seus
acessrios, rolamentos, roletes, correias, resistncias
eltricas, peas e partes de manuteno, leos lubrific-
antes e graxas;
80
415/621
b) bitz, bedames, brocas, fresas, pastilhas de metal
duro, alargadores, machos, retificadores, diamantados e
abrasivos;
81
c) fio helicoidal ou cordoalha, broca de ao, short
bits (setor de extrao), industrializao de mrmores e
granitos.
82
O STJ decidiu que os materiais refratrios
empregados na indstria, sendo inteiramente consum-
idos, embora de maneira lenta, no integrando, por isso,
o novo produto e nem o equipamento que compe o ativo
fixo da empresa, devem ser classificados como produtos
intermedirios, conferindo direito ao crdito fiscal.
83
Os bens intermedirios que no se incorporam ao
produto final, ou que no so consumidos no curso do
processo de industrializao, no do direito ao credita-
mento.
84
O STJ decidiu que as sacolas plsticas cedidas cli-
entela em supermercados, para acondicionar as mer-
cadorias, no se agregam aos produtos vendidos por ser-
em item de convenincia fornecido aos fregueses,
portando-se, ainda, como veculo de propaganda da
empresa por constarem o seu logotipo, lema e endereo,
caracterizando material de uso do estabelecimento, sem
direito a crdito de ICMS.
85
Tambm entendera o seguinte:
1. O creditamento somente factvel nas hipteses restritas con-
stantes do p. 1, do artigo 20 da Lei Complementar n. 87-96, qual seja
a entrada de mercadorias que faam parte da atividade do estabeleci-
mento. Consectariamente, de clareza hialina porque o direito de
creditamento do ICMS pago anteriormente somente exsurge quando
416/621
se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que so
consumidos no curso do processo de industrializao. Precedentes:
REsp 762.748-SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 12.04.2007; REsp
626.181-SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 16.05.2006; RESp
626.181-SC, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
4.04.2006, DJ 16.5.2006.
86
(...).
Entretanto, entendeu que as bandejas de isopor, os
filmes plsticos e os cartuchos de papel para embalar
produtos in natura so embalagens obrigatrias, que se
agregam ao produto, pelo que o ICMS pago na aquisio
dos mesmos serve como parcela de crdito a integrar a
frmula contbil do imposto a ser apurado.
Na realidade, muitas, vezes, os materiais
caracterizam-se como produtos intermedirios, devendo
ser considerados os principais mecanismos de desgaste
(adeso, abraso, fadiga superficial e reaes triboqum-
icas), que ocorrem durante o processo de manuseio. As
condies de usinagem tambm exercem influncia,
sendo empregados na produo os seguintes processos:
torneamento, furao, fresamento, serramento, alarga-
mento, escareamento e roscamento.
O consumo de energia eltrica somente possibilita o
direito a crdito no estabelecimento: (a) quando for objeto
de operao de sada de energia eltrica; (b) quando con-
sumida no processo de industrializao; e (c) quando seu
consumo resultar em operao de sada ou prestao
para o exterior, na proporo destas sobre as sadas ou
prestaes totais. Est prevista a plena utilizao do
crdito a partir de 1.1.2020.
A vinculao do crdito relativo ao consumo de en-
ergia eltrica s exclusivas operaes com energia
eltrica, industrializao e exportao, de modo
417/621
injustificado prejudica todas as demais categorias e
atividades profissionais (comerciantes, prestadores de
servios de transporte, produtores rurais), sujeitas sis-
temtica do ICMS, porque no podem apropriar (a ttulo
de crdito) os valores tributrios devidos pelo consumo
de energia.
O STJ permitira o crdito de ICMS para supermer-
cado que, ao lado da atividade comercial, desenvolve pro-
cesso industrial de alimentos (panificao e congelado) e
produz mercadoria.
87
Todavia, passara a entender
88
que
as atividades de panificao e congelamento de alimen-
tos, realizadas por estabelecimento comercial, no se ca-
racterizam como processo de industrializao, razo pela
qual inexiste o direito ao creditamento do ICMS recolhido
em relao energia eltrica consumida na realizao de
tais atividades.
89
Relativamente ao ICMS pertinente ao recebimento
dos servios de comunicao, somente dar direito a
crdito queles utilizados pelo estabelecimento: (a) ao
qual tenham sido prestados na execuo de servios da
mesma natureza; (b) quando sua utilizao resultar em
operao de sada ou prestao para o exterior, na pro-
poro desta sobre as sadas ou prestaes totais; e (c) a
partir de 1.1.2020, nas demais hipteses.
Constata-se que os industriais, comerciantes,
produtores e prestadores de servios sofrem contundente
restrio no seu direito ao crdito, uma vez que o ICMS
incidente sobre os servios de comunicao (telefonia,
por exemplo), ter que ser integralmente suportado, em
razo da vedao ao crdito.
418/621
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
firmou-se no sentido de no reconhecer, ao contribuinte
do ICMS, o direito de creditar-se do valor do ICMS,
quando pago em razo de operaes de consumo de en-
ergia eltrica, ou de utilizao de servios de comu-
nicao ou, ainda, de aquisio de bens destinados ao
uso e/ou integrao no ativo fixo do seu prprio es-
tabelecimento.
90
2.7.5. Inidoneidade
A inidoneidade do contribuinte originrio, qual os
adquirentes dos bens ou tomadores dos servios so
pessoas estranhas e nem mesmo tm acesso porque
no lhes cabe o poder de polcia, de cunho fiscalizatrio
no pode afetar o direito a crdito. Tratando-se de oper-
aes e prestaes realizadas e comprovadas pelo con-
tribuinte, que estejam inseridas numa cadeia negocial,
no h que se impedir o direito ao crdito, sob a assert-
iva fiscalista de que o emitente das notas fiscais
inidneo e que se trata de notas frias.
Nessa situao o STJ firmara o entendimento
seguinte:
Processo Civil. Recurso Especial Representativo de Controvrsia.
Artigo 543-C, do CPC. Tributrio. Crditos de ICMS. Aproveitamento
(Princpio da No-Cumulatividade). Notas Fiscais. Posteriormente De-
claradas Inidneas. Adquirente de Boa-F.
1. O comerciante de boa-f que adquire mercadoria, cuja nota fiscal
(emitida por empresa vendedora) posteriormente seja declarada
inidnea, pode engendrar o aproveitamento do crdito de ICMS pelo
princpio da no-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade
419/621
da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratrio de
inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicao (Pre-
cedentes das turmas de Direito Pblico).
2. A responsabilidade do adquirente de boa-f reside na exigncia, no
momento da celebrao do negcio jurdico, da documentao pertin-
ente assuno da regularidade do alienante, cuja verificao de
idoneidade incumbe ao fisco, razo pela qual no incide, espcie, o
artigo 136, I, do CTN, segundo o qual salvo disposio de lei em con-
trrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria inde-
pende da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do ato (norma aplicvel, in casu, ao
alienante).
3. A boa-f do adquirente em relao s notas fiscais declaradas
inidneas aps a celebrao do negcio jurdico (o qual fora efetiva-
mente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento
dos crditos de ICMS (...).
91
Na mesma trilha jurdica, a jurisprudncia deste
Superior Tribunal de Justia pacificou-se no sentido de
que o adquirente de boa f no pode ser responsabilizado
pela inidoneidade de notas fiscais emitidas pela empresa
vendedora, sendo certo que, nesse caso, possvel o
aproveitamento de crdito de ICMS relativo s referidas
notas fiscais. Todavia, para tanto, necessrio que o
contribuinte demonstre, pelos registros contbeis, que a
operao de compra e venda efetivamente se realizou,
incumbindo-lhe, portanto, o nus da prova.
92
Pondere-se que no pode ter aplicao indiscrimin-
ada e absoluta o instituto da solidariedade de modo a
permitir ao fisco a livre indicao do sujeito passivo da
obrigao tributria.
420/621
2.7.6. Diferimento
Nas operaes realizadas com diferimento, vedado
o posterior crdito por parte do adquirente das mer-
cadorias, luz da jurisprudncia,
93
em consonncia
com postura do STJ:
Constitucional. Tributrio. ICMS. Diferimento. Transferncia de
Crdito ao Adquirente. Princpio da No-cumulatividade.
Impossibilidade.
1. O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da
obrigao tributria, com o adiamento do recolhimento do imposto, em
nada ofende o princpio da no-cumulatividade (RE 112.098, DJ
14.02.92, e RE 102.354, DJ 23.11.84).
2. O princpio da no-cumulatividade do ICMS consiste em impedir
que, nas diversas fases da circulao econmica de uma mercadoria,
o valor do imposto seja maior que o percentual correspondente sua
alquota prevista na legislao. O contribuinte deve compensar o trib-
uto pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasio da
sada, incidindo a tributao somente sobre o valor adicional ao preo.
3. Na hiptese dos autos, a sada da produo dos agravantes no
tributada pelo ICMS, pois sua incidncia diferida para a prxima
etapa do ciclo econmico. Se nada recolhido na venda da mer-
cadoria, no h que se falar em efeito cumulativo.
4. O atacadista ou industrial, ao comprar a produo dos agravantes,
no recolhe o ICMS, portanto no escritura qualquer crdito desse im-
posto. Se a entrada da mercadoria no tributada, no h crditos a
compensar na sada.
5. Impertinente a invocao do princpio da cumulatividade para per-
mitir a transferncia dos crditos de ICMS, referente compra de
421/621
insumos e maquinrio, para os compradores da produo agrcola,
sob o regime de diferimento.
94
2.7.7. Correo Monetria
A correo monetria dos crditos escriturais no
permitida.
95
O STF admite a atualizao monetria de
valores em razo do impedimento causado pelo Estado
para o lanamento na poca prpria, para evitar-se o en-
riquecimento sem causa da Fazenda Pblica.
96
2.7.8. Transferncia de Crdito
O crdito acumulado decorrente da aplicao de
alquotas diversificadas em operaes de entrada e de
sada de mercadoria ou em servio tomado ou prestado,
como usualmente previsto na legislao ordinria, pode
ser transferido para estabelecimento de empresa interde-
pendente, mediante prvio reconhecimento desta situ-
ao societria; e, ainda, para estabelecimento
fornecedor, a ttulo de pagamento das aquisies feitas
por estabelecimento industrial, at determinado limite do
valor total das operaes de compra de insumos ou bens
industriais, etc.
A LC n 87/96 (art. 25, 1) conferiu tratamento es-
pecfico para os crditos acumulados por estabeleci-
mento, em razo de operaes e prestaes relativas
exportao. Assim, na proporo em que as sadas re-
lativas a exportaes representem no total das sadas
realizadas, permite que referidos saldos (I) sejam imputa-
dos pelo sujeito passivo a qualquer seu estabelecimento
422/621
no Estado; (II) havendo saldo remanescente, transferido
pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo
Estado, mediante a emisso de documento que recon-
hea o crdito por parte da autoridade competente.
O STJ decidira sobre a desnecessidade de edio de
lei estadual regulamentadora da transferncia a terceiros
de crditos acumulados em decorrncia de exportao,
por se tratar de norma de eficcia plena, no podendo a
lei local estabelecer impedimentos transferncia no
caso de liquidez dos crditos.
97
Para os demais casos de saldos credores acumula-
dos estoque, ativo permanente, material de uso e con-
sumo a LCV 87/96 (art. 25, 1) estabelece que a lei
estadual poder permitir que (I) sejam imputados pelo
sujeito passivo a qualquer seu estabelecimento no
Estado; (II) sejam transferidos, nas condies que definir,
a outros contribuintes do mesmo Estado.
2.7.9. Guerra Fiscal
Trata-se de litgio existente entre os Estados e o DF
com implicaes no mbito da no cumulatividade
decorrente do fato de que, unilateralmente, so conce-
didos incentivos de natureza diversificada, sem funda-
mento em Convnios entre as unidades federativas, na
forma prevista na Lei Complementar n 24, de 7.1.75 (re-
cepcionada pelo art. 34, 4, e 5, da CF-88), a saber:
a) fiscais: iseno de imposto para novas empresas, sem produo
similar no Estado, vlida por determinado perodo de tempo; iseno
ou reduo do imposto para as micro e pequenas empresas, reduo
da alquota do imposto para situaes e produes especiais;
423/621
postergao dos prazos de pagamento; iseno ou reduo do im-
posto sobre produtos especficos destinados ao exterior;
b) financeiros: aquisio de ativos fixos; formao ou recomposio
de capital de trabalho; financiamento do pagamento do imposto; parti-
cipao acionria; financiamento para o desenvolvimento tecnolgico;
financiamento para empresas de turismo;
c) estmulo para infraestrutura: venda de lotes e galpes por preos
reduzidos; permuta de terrenos para a localizao de empresas;
doao de reas e lotes industriais; implantao de reas e distritos
industriais;
d) outros estmulos: facilidade no processo de registro de empresas;
simplificao do processo de licitao para pequenas empresas; as-
sistncia tcnica na elaborao do projeto; apoio formao de capa-
citao de pessoal.
Os Estados e o DF que se sentem prejudicados em
razo da fuga de empresas para outras regies do pas
tm promovido medidas judiciais no STF, que, de modo
uniforme e reiterado, tem decretado a inconstitucionalid-
ade dos incentivos (previstos em lei, decreto, regime es-
pecial etc.), consoante jurisprudncia:
ICMS guerra fiscal, concesso unilateral de benefcios fiscais (in-
cluda a outorga de crdito presumido) por Estado federado. Guerra
Fiscal repelida pelo STF: liminar deferida.
A orientao do Tribunal particularmente severa na represso
guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalizao
de isenes e benefcios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da
norma constitucional do art. 155, 2, XII, g que submete sua con-
cesso deciso consensual dos Estados na forma da lei comple-
mentar. Precedentes.
98
424/621
Ao direta de inconstitucionalidade. Decreto n 153-PR, de 16 de
junho de 2000, editado pelo Governador do Estado do Esprito Santo.
ICMS: concesso de crdito presumido. Liminar deferida pelo pleno
desta corte. Revogao tcita. Perda de objeto.
1. O Decreto n 1.090-R/2002, que aprovou o novo regulamento do
ICMS do Estado do Esprito Santo, deixou de incluir no rol das ativid-
ades sujeitas a crdito presumido do tributo as operaes internas e
interestaduais com mercadoria ou bem destinados s atividades de
pesquisa e de lavra de jazidas de petrleo e gs natural enquadradas
no REPETRO, as quais eram objeto de impugnao na preseno de
ao direta.
2. A jurisprudncia desta Corte pacfica quanto prejudicialidade da
ao direta de inconstitucionalidade, por perda superveniente de ob-
jeto, quando sobrevm a revogao da norma questionada.
Precedentes.
3. Ao direta de inconstitucionalidade julgada prejudicada em razo
da perda superveniente de seus objeto.
99
Guerra Fiscal. Pronunciamentos do Supremo Drible. Surge incon-
stitucional lei do Estado que, para mitigar pronunciamento do Su-
premo, implica, quanto a recolhimento de tributo, dispensa de
acessrios multa e juros da mora e parcelamento. Inconstitucion-
alidade da Lei n 3.394, de 4 de maio de 2000, regulamentada pelo
Decreto 26.273, da mesma data, do Estado do Rio de Janeiro.
100
Inconstitucionalidade. Ao direta. Lei n 11.393/2000, do Estado de
Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios ICMS. Benefcios fiscais. Cancelamento de notificaes fis-
cais e devoluo dos correspondentes valores recolhidos ao errio.
Concesso.
425/621
Inexistncia de suporte em convnio celebrado no mbito do Confaz,
nos termos da LC 24/75. Expresso da chamada guerra fiscal. Inad-
missibilidade. Ofensa aos arts. 150, 6, 152 e 155, 2, inc. XII, letra
g, da CF.
Ao julgada procedente. Precedentes.
No pode o Estado-membro conceder iseno, incentivo ou benefcio
fiscal relativos ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Ser-
vios ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato
normativo, sem prvia celebrao de convnio intergovernamental no
mbito do Confaz.
101
Entretanto, a guerra fiscal no pode atingir ter-
ceiros estranhos aos benefcios, como o caso dos ad-
quirentes das mercadorias, ou os tomadores dos servios
(transporte interestadual, intermunicipal e de comu-
nicao), especialmente quando se encontrarem estabele-
cidos em distinta unidade da federao.
Os mencionados adquirentes de bens e servios no
podem sofrer a glosa de crdito fiscal, ou qualquer outra
medida constritiva, por parte do fisco estadual (ou dis-
trital) de rea geogrfica, sob a assertiva de que o Estado
(ou o DF) da localidade do fornecedor do bem, ou do ser-
vio, concedera incentivo fiscal.
Exemplificativamente, o caso de incentivo conce-
dido por Gois, aos contribuintes estabelecidos em Gois
(ex: 2% de crdito presumido relativo ao imposto sobre a
venda de determinada mercadoria), fornecendo as mer-
cadorias para contribuintes de So Paulo, calculado
alquota interestadual de 12%. Nesta situao o Estado
de SP passa a glosar os crditos dos contribuintes
paulistas (no montante equivalente a 2%, s permitindo
o crdito correspondente a 10%), sob o argumento de que
426/621
teriam sido beneficiados indiretamente pelos incentivos
de Gois.
Os destinatrios das mercadorias originadas de out-
ras unidades federativas encontram-se num preocupante
dilema: a) adquirem as mercadorias de outros Estados (e
DF), correndo o risco de sofrerem ao fiscal (glosa de
crditos, cominao de penalidades, representao crim-
inal, cassao de regimes especiais etc.); ou b) evitam ad-
quirir mercadorias, ocasionando problemas relativos aos
fornecimentos, acarretando dificuldade de suprimento de
seus produtos.
As situaes ocorridas nos Estados (e DF) de origem
envolvem o fisco local e os contribuintes daquelas re-
gies, tendo por objeto incentivos especficos (ex: crdito
presumido de ICMS). Considerando que este benefcio
teria desrespeitado a sistemtica legal (inexistncia de
Convnio), os Estados e as entidades prejudicadas po-
dem promover ao direta de inconstitucionalidade para
obter do Judicirio deciso obstando seus efeitos (de-
cretao de nulidade e de ineficcia do referido crdito).
A situao verificada no Estado destinatrio
abrange, exclusivamente, o fisco da respectiva regio e o
contribuinte a que se encontra vinculado, no que con-
cerne apropriao do crdito de ICMS, decorrente de
legtima operao, amparada em nota fiscal contendo to-
dos os elementos do negcio mercantil (identificao de
comprador e vendedor, descrio das mercadorias, preo,
e valor do imposto).
O STJ passou a considerar a possibilidade de apro-
veitamento de crdito de ICMS pelo Estado de destino,
acolhendo a tese de que a inconstitucionalidade deve ser
previamente declarada em ADIN especfica relativa lei
427/621
do Estado de origem,
102
conforme observa em demais
arestos.
103
2.7.10. Simples Nacional
A Lei Complementar n 123, de 14.12.06 (e alter-
aes) estabeleceram sistemtica tributria especial con-
sistente no recolhimento unificado de tributos federais,
ISS e ICMS, para a Microempresa (ME) que aufira, em
cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$
360.000,00; para a Empresa de Pequeno Porte (EPP) que
aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a
R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00,
bem como para a Sociedade Empresria, a Sociedade
Simples, a Empresa Individual de Responsabilidade Limit-
ada ou o Empresrio.
A ME e a EPP optantes pelo Simples Nacional dever-
o recolher, na qualidade de contribuinte ou respon-
svel, nos termos da legislao aplicvel s demais pess-
oas jurdicas, o ICMS devido nas seguintes situaes:
a) nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime
de substituio tributria;
b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obri-
gado, por fora da legislao estadual ou distrital vigente;
c) na entrada, no territrio do Estado ou do Distrito
Federal, de petrleo, inclusive lubrificantes e combust-
veis lquidos e gasosos dele derivados, bem como energia
eltrica, quando no destinados comercializao ou
industrializao;
d) por ocasio do desembarao aduaneiro;
428/621
e) na aquisio ou manuteno em estoque de mer-
cadoria desacobertada de documento fiscal;
f) na operao ou prestao desacobertada de docu-
mento fiscal;
g) nas operaes com bens ou mercadorias sujeitas
ao regime de antecipao do recolhimento do imposto,
nas aquisies em outros Estados e Distrito Federal;
1. com encerramento da tributao;
2. sem encerramento da tributao, hiptese em
que ser cobrada a diferena entre a alquota interna e a
interestadual, sendo vedada a agregao de qualquer
valor.
h) nas aquisies em outros Estados e Distrito
Federal de bens ou mercadorias, no sujeitas ao regime
de antecipao do recolhimento do imposto, relativo
diferena entre a alquota interna e a interestadual.
A diferena entre a alquota interna e a interestadu-
al do ICMS de que tratam as alneas g e h referidas,
ser calculada tomando-se por base as alquotas aplic-
veis s pessoas jurdicas no optantes pelo Simples
Nacional.
A ME e a EPP optantes pelo Simples Nacional no
faro jus apropriao nem transferir crditos relativos
a impostos abrangidos por esta sistemtica, onde se in-
clui o ICMS.
As pessoas jurdicas e aquelas a elas equiparadas
pela legislao tributria, no optantes pelo Simples Na-
cional, tero direito ao crdito correspondente ao ICMS
incidente sobre as suas aquisies de mercadorias de ME
ou EPP optantes pelo Simples Nacional, desde que desti-
nadas comercializao ou industrializao e
429/621
observado, como limite, o ICMS efetivamente devido
pelos optantes pelo Simples Nacional em relao a essas
aquisies.
Mediante deliberao exclusiva e unilateral dos
Estados e do Distrito Federal, poder ser concedido s
pessoas jurdicas e quelas a elas equiparadas pela legis-
lao tributria no optante pelo Simples Nacional
crdito correspondente ao ICMS incidente sobre os in-
sumos utilizados nas mercadorias adquiridas de in-
dstria optante pelo Simples Nacional, sendo vedado o
estabelecimento de diferenciao no valor do crdito em
razo da procedncia dessas mercadorias.
Questionvel a vedao ao crdito do ICMS por
parte das ME e EPP, optantes pelo Simples Nacional, no
seu valor integral, na medida em que o tratamento difer-
enciado (CF, art. 146, III, d; pargrafo nico, inciso IX;
art. 179) mais desvantajoso do que a sistemtica nor-
mal prevista para a fruio do crdito do ICMS (art. 155,
2), no sendo o caso de aplicar-se a nica restrio
constitucional (casos de iseno e no-incidncia, previs-
tos nas alneas a e b, do inciso II, do art. 155).
Realmente, a proibio (total ou parcial) ao crdito
do imposto pode acarretar majorao de nus (custos)
nas aquisies das ME ou EPP, comparativamente aos
fornecimentos realizados por pessoas no-optantes pelo
Simples Nacional, porque somente nesta situao h
possibilidade do creditamento do valor integral do im-
posto incidente as operaes e prestaes.
2.8. Seletividade
430/621
O imposto poder ser seletivo em funo da essen-
cialidade das mercadorias e dos servios, configurando
princpio decorrente de valores colhidos pelo constitu-
inte, como o caso do salrio mnimo, que toma em con-
siderao as necessidades vitais bsicas, como moradia,
alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene,
transporte e previdncia.
A essencialidade consiste na distino entre cargas
tributrias, em razo de diferentes mercadorias e ser-
vios, traduzidos basicamente em redues de base de
clculo, distines de alquotas, crditos outorgados e
demais incentivos fiscais.
A seletividade operacionaliza-se na instituio de di-
versificadas alquotas para distintos negcios jurdicos
(17% para servios prestados no exterior; 4% para ser-
vios de transporte areo; e 25% para servios de
comunicao).
Embora a facultatividade constitua o elemento im-
pulsionador da edio do ICMS seletivo, no poder
haver mero critrio de convenincia e oportunidade,
porque impe-se obedincia a inmeros postulados con-
stitucionais. No podem ser cometidas arbitrariedades,
como o caso de serem estabelecidas alquotas mais el-
evadas com o propsito precpuo de incrementar a ar-
recadao do ICMS, concernente a mercadorias que se-
jam de primeira necessidade.
3. Imposto sobre a Propriedade de Veculos Auto-
motores (IPVA)
431/621
3.1. Legislao
Constituio Federal (art. 155, III, e 6); Emenda
Constitucional n. 42, de 19.12.03; Legislao dos Esta-
dos e do Distrito Federal.
A inexistncia de normas gerais relativas ao imposto
implicou a legitimidade dos Estados para ditar as nor-
mas indispensveis sua instituio, o que veio a ser
cumprido no exerccio da competncia legislativa plena (
3, art. 24, CF, c/c 3, art. 34 do Ato das Disposies
Transitrias), consoante postura jurisprudencial.
104
3.2. Materialidade
O IPVA tem como fato gerador a propriedade de
veculo automotor de qualquer espcie, que se considera
como ocorrido: (a) na data de sua primeira aquisio
(veculo novo que no foi objeto de sada para o con-
sumidor final); e (b) na data do seu desembarao
aduaneiro (veculo de procedncia estrangeira).
A simples posse de veculo (a ttulo precrio ou
mera deteno), por si s, no representa o fato im-
ponvel do imposto, no se vinculando propriedade do
bem, uma vez que deve ocorrer a capacidade econmica
(elemento nsito ao proprietrio).
O imposto devido anualmente no local onde o
veculo deva ser registrado e licenciado, inscrito ou ma-
triculado, perante as autoridades de trnsito
(automveis), da marinha (embarcaes), ou da aer-
onutica (aeronaves). Estando desobrigado das referidas
432/621
formalidades, o imposto ser devido no local de domiclio
de seu proprietrio.
Entretanto, o Judicirio assentou que o imposto
no deveria incidir sobre as embarcaes e aer-
onaves,
105
porque uma embarcao movida por fonte de
energia natural afasta-se da noo de veculo automotor,
enquanto as aeronaves significam aparelho manobrvel
em voo, apto a se sustentar e circular no espao areo
mediante reaes aerodinmicas. Devem ser registradas
no Registro Aeronutico Brasileiro e no Tribunal Mar-
timo, sendo certo que no se vinculam ao Municpio e se-
quer aos Estados, haja vista a existncia de Capitanias
de Portos que abrangem mais de uma unidade federada.
3.3. Sujeito ativo, contribuinte e responsveis
O imposto compete aos Estados e ao DF, inclusive
no tocante fixao de sano no caso de no paga-
mento do imposto, consistente na impossibilidade de
renovao da licena de trnsito; no se tratando de
matria afeta Unio.
106
O contribuinte o proprietrio do veculo, podendo
ser responsveis: (I) o adquirente (em relao ao veculo
adquirido sem o pagamento do imposto do exerccio ou
exerccios anteriores); (II) o titular do domnio e/ou pos-
suidor a qualquer ttulo; (III) o proprietrio do veculo de
qualquer espcie, que o alienar e no comunicar a ocor-
rncia ao rgo pblico encarregado do registro e licen-
ciamento, inscrio ou matrcula de veculo de qualquer
espcie, sem a prova de pagamento ou do reconheci-
mento de iseno ou imunidade do imposto.
433/621
O proprietrio do veculo, com certa segurana,
poder se eximir de responsabilidades (civis e penais),
decorrentes da utilizao do seu veculo que tenha sido
subtrado, desde que faa prova da existncia de furto ou
roubo. Nesta situao, ficar excludo de quaisquer nus
e encargos perante terceiros em casos de abalroamen-
tos, leses, indenizaes , bem como perante a justia
criminal, no caso de o veculo haver implicado o cometi-
mento de infraes penais por parte daqueles que o ten-
ham utilizado.
Todavia, problemtica a excluso da responsabil-
idade, tendo em visto a apontada materialidade constitu-
cional propriedade de veculos embora exista funda-
mento para o proprietrio subtrair-se imposio do im-
posto, pela razo de que se encontra privado do veculo,
e nem tem condio de exercitar seu direito de pro-
priedade, mediante a alienao do bem, diante do
desconhecimento do seu paradeiro.
Ademais, se pudesse ser mantida a exigncia do
IPVA, o proprietrio do veculo continuaria sujeito ao seu
pagamento, indefinidamente, desfalcando seu patrimnio
pessoal, a despeito de no mais encontrar-se em sua
posse.
O STJ tem examinado a questo da responsabilid-
ade nas operaes de leasing, a saber:
Processo Civil e Tributrio. Imposto sobre a Propriedade de Veculo
Automotor IPVA. Contrato de Arrendamento Mercantil. Arrendante.
Responsabilidade pelo Pagamento do Tributo. Art. 1, 7 e 8, d Lei
7.431/85.
(...)
434/621
II No tocante solidariedade, in casu, entre arrendante e arrend-
atrio, ao pagamento do IPVA, verifica-se que a figura do arrendante
equivale a de possuidor indireto do veculo, posto ser-lhe possvel
reav-lo em face de eventual inadimplemento, uma vez que somente
com a tradio definitiva poderia ser afastado o seu direito real alusivo
propriedade, ou no haveria razo para a clusula com reserva de
domnio, que garante exatamente o seu direito real.
III Nesse contexto, no se deve confundir contribuinte do tributo com
responsvel pelo pagamento, uma vez que a segunda figura, notada-
mente quando se relaciona com o instituto da solidariedade, apenas
refora a proteo ao crdito tributrio, viabilizando sua realizao
para o Errio Pblico.
IV Outrossim, perceba-se que o inciso III do 8 da Lei n 7.431/85
prev solidariedade entre o alienante e o adquirente, nos casos em
que aquele no providencia a comunicao da alienao ao rgo
pblico encarregado do registro do veculo. Em outras palavras, se
at mesmo no contrato de compra e venda direta que importa na sua
concluso em transferncia da propriedade, h a possibilidade do
Estado buscar sua satisfao do crdito tributrio diretamente do ali-
enante desidioso, pode a solidariedade alcanar aqueles que osten-
tam a qualidade de possuidor indireto, equivalente, in casu, ex-
presso titular do domnio, para fins de responsabilizao pelo paga-
mento do tributo. A ratio essendi das disposies legais antes tran-
scritas, portanto, no afastam, mas ao contrrio, impe a solidar-
iedade quanto ao pagamento do IPVA.
107
Tributrio Processual Civil IPVA Arrendamento Mercantil Ar-
rendante Responsvel Solidria Transferncia de Veculos
Matria Ftica Smula 7/STJ Divergncia Jurisprudencial no
Demonstrada.
1. Em arrendamento mercantil, a arrendante responsvel solidria
para o adimplemento da obrigao tributria concernente ao IPVA,
435/621
nos termos do art. 1, 7 da Lei Federal n. 7.431/85, por ser ela pos-
suidora indireta dobem arrendado e conservar a propriedade at o fi-
nal do pacto. Precedente: (REsp 868.246/DF; Rel. Min. Francisco Fal-
co Primeira Turma Data do Julgamento 28.11.2006 Data da
Publicao/Fonte DJ 18.12.2006 p. 342) (...).
108
A arrematao de bem em hasta pblica consid-
erada como aquisio originria, inexistindo relao
jurdica entre o arrematante e o anterior proprietrio do
bem, em razo do que os dbitos anteriores
arrematao subrogam-se ao preo do leilo. Assim, a re-
sponsabilidade pelo pagamento do IPVA no deve recair
sobre o arrematante
109
3.4. Base de clculo
A base de clculo o valor venal do veculo: a) no
caso de veculo novo, ser considerado o valor constante
da nota fiscal e/ou documento de transmisso de pro-
priedade, sendo proporcional ao nmero de meses rest-
antes ao exerccio fiscal, calculado a partir do ms de
sua aquisio; (b) no caso de veculo de procedncia es-
trangeira, para primeiro lanamento, ser considerado o
valor constante do documento relativo ao desembarao
aduaneiro.
Criticam-se os parcos elementos considerados na le-
gislao em relao s aeronaves (peso mximo de decol-
agem e ano de fabricao), porquanto deveriam ser con-
siderados diversos elementos, como: (a) a marca (o fab-
ricante) da aeronave; (b) se movido a jato, por turbo-
hlice ou por motor de exploso, ou exploso turbo-
comprimido; (c) radar; (d) instrumentos de navegao
436/621
(IRF); (e) equipamentos de pouso por instrumentos (ILS);
(f) nmero de ps de hlices; (g) carga ou de passageiro;
(h) sistema de rdio; i) horas de voo da parte mecnica e
da carcaa; e (j) ano de fabricao.
110
Relativamente ao veculo usado, a legislao estadu-
al expede tabela de valores venais, levando em conta: (a)
em relao a veculos terrestres: marca, modelo, espcie,
ano de fabricao, procedncia; (b) em relao a embar-
caes: potncia, combustvel, comprimento e ano de
fabricao; e (c) em relao a aeronaves: peso mximo de
decolagem e ano de fabricao. Entretanto, necessrio
considerar demais elementos (instrumentos especiais,
destinao etc.) para se apurar o valor venal dos
veculos.
A correo da tabela de valores no ano da cobrana
do tributo no significa violncia aos princpios
insculpidos na Constituio Federal, uma vez que preval-
ecem o fato gerador, a base de clculo e as alquotas
previstas na legislao que instituiu o IPVA. A simples
correo da tabela no tem o condo de modificar o fato
gerador e a base de clculo.
111
3.5. Alquotas
A alquota estabelecida em lei ordinria, que nor-
malmente fixa percentuais distintos, tendo em vista a di-
versidade dos veculos (de esporte e corrida, uso misto,
motocicletas), tendo o Judicirio decidido que a Con-
stituio Federal, artigos 150 e 152, probe os Estados
estabelecer alquotas diferenciadas do IPVA para carros
importados.
112
437/621
A partir da Emenda Constitucional n. 42/03, e
desde que seja integrada na legislao estadual, o im-
posto: (I) ter alquotas mnimas fixadas pelo Senado
Federal; e (II) poder ter alquotas diferenciadas em fun-
o do tipo e da utilizao.
Notas da Parte II
1 Regina Celi Pedrotti Vespero Fernandes, Imposto sobre Transmisso
Causa Mortis e Doao ITCMD, Revista dos Tribunais, 2002, p. 59/
60.
2 Regina Celi, ob. cit., p. 83.
3 STJ REsp 628.715-SP -2 T. Rel. Min. Castro Meira j. 11.10.05
DJU 1 de 7.11.05, p. 203.
4 REsp 177.453-MG 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j. 3.4.2001.
5 TJSP 3 Cmara de Direito Privado Rel. nio Santarelli Zuliane
j. 3.12.02, DJSP 1 28.1.03, p. 36.
6 Maria Helena Diniz, Curso de Direito Civil Brasileiro, 18 ed., 5 v.,
Direito de Famlia, Saraiva, 2002, p. 487.
7 REsp 723.587-RJ 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j. 5.5.05, DJU
1 de 6.6.05, p. 300.
8 TJSP-3 Cmara de Direito Privado, Rel. nio Santarelli Zuliane j.
3.12.02, DJSP 1 de 28.1.03, p. 36
9 Resp 1.004.707-RJ-1 T, Rel. Min. Jos Delgado. j. 27.5.08 Dje de
23.6.08
10 STJ REsp 15.071-RJ 2 T. Rel. Min. Jos de Jesus Filho j.
5.9.94 DJ 10.10.94.
11 RE 97.459, 2 T., Rel. Min. Aldir Passarinho, j. 1.10.82, DJU 1 de
12.11.02.
438/621
12 No mesmo sentido, o RE 102.903-0-RJ Rel. Min. Nri da Silveira,
j. 4.3.88, DJU 1, de 8.8.89.
13 STJ REsp 5.780/SP 3 T. Rel. Min. Cludio Santos j. 5.3.91
DJU 15.4.91, p. 4.299.
14 STF RE 63.970-MG Pleno Rel. Min. Luis Gallotti j. 5.3.69
DJ 30.5.69.
15 STJ REsp 34.594-0 1 T. Rel. Min. Csar Asfor Rocha j.
11.4.94 DJU 9.5.94, p. 10.811.
16 REsp n 242.721-SC 1 T. Rel. p/acrdo Min. Humberto
Gomes de Barros j. 19.6.2000 DJU 1 de 17.9.2001, p. 112.
17 STJ REsp 242.721-SC- 1 T. Rel. p/acrdo Min. Humberto
Gomes de Barros j. 19.6.00 DJU 1 17.9.2001, p. 112.
18 STF RE 158.834-SP Plenrio Rel. Min. Seplveda Pertence j.
23.10.02 DJU 1 5.9.03, p. 31.
19 STJ - REsp n 772.891-RJ 1

T. Rel. Min. Luiz Fux j. 15.3.07


DJU 1 26.4.07, p. 219; STF Ag.Reg. no Agravo de Instrumento
769.897- 2 T., Rel. Min. Ayres Britto, j. 8.2.11, DJe 25.4.11, p. 35; e
Ag. Reg. no Agravo de Instrumento 817.643 1 T. Rel. Min. Crmen
Lcia, j. 10.511, DJe 27.5.11, p. 21.
20 STF ADIn 2.224-5 Pleno Rel. Min. Nri da Silveira j.
30.5.2001 j. 30.5.2001 DJU 1 de 13.6.2003, p. 8.
21 Resposta Consulta n 676/2005, de 11.4.06.
22 Resposta Consulta n 366/2006, de 11.9.06.
23 STF ADIn 1.600-8, Plenrio, Rel. p/o acrdo Min. Nelson Jobim,
j. 26.11.01, DJU 1 17.12.2001, p. 1 e DJU 1 20.6.03, p. 56.
24 REsp 402.047/MG 1 T. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros,
DJU de 9.12.03, e do Edcl no AgRg no REsp 330.130/DF, 2 T., Rel.
Min. Castro Meira, DJ de 16.11.04.
25 REsp n 726.103-MG 2

T. Rel. Min. Joo Otvio Noronha j.


26.6.07 DJU 1 8.8.07, p. 365; e REsp n. 799.927-MG 1 T. Rel.
Min. Francisco Falco j. 11.3.08, DJe 30.4.08.
439/621
26 Embargos de Divergncia em Recurso Especial 456. 650-PR Rel.
p/acrdo Min. Franciulli Netto 1 S. j. 11.5.2005 DJU 1 de
20.3.2006.
27 REsp n. 1.189.924-MG, 2 T. Rel. Min. Humberto Martins j.
25.5.10 Dje de 7.6.2010.
28 STJ ROMS 11.368-MT Primeira Seo Rel. Min. Francisco
Falco, j. 13.12.04, DJU 1 de 9.2.05, p. 182.
29 REsp n. 796.177-MG 2 T. Rel. Min. Herman Benjamin j.
6.3.07 DJU de 8.2.08, p. 642.
30 ROMS 16.767-MG 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j. 5.10.04
DJU de 17.12.04.
31 Ana Cludia Akie Utumi, A Tributao dos Servios Internacion-
ais de Telecomunicaes, Tributao nas Telecomunicaes, Eduardo
de Carvalho Borges coordenador, Tributao Setorial IPT, Quartier
Latin, 2005, p. 45.
32 STJ AI 63.963-0-RS Rel. Min. Milton Luiz Pereira DJU 1
2.5.95, p. 11.555/6.
33 REsp n. 667.108-PR 2 T. Rel. Min. Castro Meira j. 28.10.08,
DJe de 1.12.08.
34 Parecer PGFN/CAT n 1.093/97, de 9.7.97.
35 RE n. 299.079-RJ 1 T. Rel. Min. Carlos Britto j. 30.6.2004
DJU de 16.6.2006.
36 ACO n 854-2-MS Rel. Min. Celso de Mello j. 15.5.06 DJU 1
19.5.06, p. 45/47.
37 ACO/1076 Rel. Min. Ricardo Lewandowski j. 16.10.07 DJU
16.10.07.
38 ACO/1093 Rel. Min. Celso de Mello j. 4.12.97 DJU 12.12.07.
39 Fbio de Ulhoa Coelho, Manual de Direito Comercial, 14 ed., So
Paulo: Saraiva, 2003, p. 8.
40 REsp n 796.992-SP 1 T. Rel. Min. Luiz Fux j. 1.3.07 DJU 1
15.3.07, p. 275.
41 REsp 37.033-SP 2 T. Rel. designado Min. Ari Pargendler j.
6.8.98, DJU 31.8.98.
440/621
42 STF REsp n 886.695-MG 2 T. Rel. Min. Humberto Martins
j. 6.12.07 DJU 14.12.07
43 STJ REsp 237.866-SP 1 T. Rel. Min. Francisco Falco j.
7.12.00 DJU 1-E 16.4.01, p. 103.
44 RE 202.715-4-SP 1 T. Rel. Min. Ilmar Galvo j. 26.10.99
DJU 17.12.99.
45 ADIn 1.851-4 Plenrio Rel. Min. Ilmar Galvo j. 8.5.02 DJU
1 22.11.02, p. 55.
46 STJ-RMS n 15.897-CE 2 T. Rel. Min. Herman Benjamin j.
23.6.09 DJe 27.8.09.
47 ED no REsp 174.532-PR, 1 Seo, Rel. Min. Jos Delgado, j.
18.6.01, DJU 1 20.8.01; e REsp 885.124-RS, 1 T., Rel. Min. Teori Al-
bino Zavascki, j. 12.12.06, DJU 1 8.2.07.
48 REsp 831.380-SP, 1 T. Rel. Min. Teori Albino Zavascki j.
20.6.06 DJU 1 30.6.06, p. 192.
49 REsp 238.668-MG, 2 T., Rel. Min. Francisco Peanha Martins j.
12.3.02, DJU 1 13.5.02, p. 186; REsp 751.858-SC 1 T., Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, j. 4.8.05, DJU 1 de 22.8.05, p. 159; AgRg no
REsp 641.831-PE 1 T. Rel. Min. Francisco Falco j. 2.12.04,
DJU 1 28.2.05, p. 229.
50 AgRg no REsp 831.664-RS 1 T., Rel. Min. Francisco Falco, j.
7.11.06, DJU 1 14.12.06, p. 291.
51 EREsp n 260.107/RS, j. 10/03/2004, unnime, DJ 19/04/04, p.
241.
52 Fabio Soares de Melo, Pagamento de Tributo por Intermdio de In-
stituio Financeira Autorizada Extino do Crdito Tributrio
Ausncia de Repasse dos Recursos ao Ente Tributante Configurao
de Fraude Impossibilidade de Exigncia do Adimplemento pelo Con-
tribuinte, Tributao, Justia e Liberdade, Homenagem a Ives Gandra
da Silva Martins, Marcelo Magalhes Peixoto e Edison Carlos
Fernandes (coords.), Curitiba: APET e Juru, 2005, p. 161/172.
53 Hugo de Brito Machado, Direito Tributrio II. So Paulo, RT, 1994,
p. 237.
54 Emb. de Div. em REsp 508.057-SP 1 S. Rel. Min. Castro Meira
j. 18.10.2004 DJU 1 de 16.11.2004, p. 181.
441/621
55 REsp n. 652.504-SP 1 T. Rel. Min. Luiz Fux j. 21.2.2006
DJU 1 de 20.3.2006, p. 198.
56 RE 210.876-6-RS Pleno Rel. Min. Marco Aurlio j. 5.9.2002
DJU de 8.11.2002.
57 Roque Carrazza, ICMS Inconstitucionalidade da Incluso de seu
Valor, em sua Prpria Base de Clculo, RD DT, 23, p. 11.
58 RE 212.209-RS Rel. orig. Min. Marco Aurlio Red. p/acrdo
Min. Nelson Jobim j. 23.6.99 Informativo STF n. 154 de 21 a
25.6.99.
59 Resp 712.004/SP-2 T. Min. Eliana Calmon. DJ de 23.5.06.
60 RMS n. 25.605-SE 1 T. Rel. Min. Jos Delgado j. 22.4.08
Dje de 21.5.08.
61 RE 101.103-0 2 T. Rel. Min. Aldir Passarinho j. 18.11.88
JSTF vol. 127, p. 130/145.
62 AgRg no REsp 486.014-RS 1 T. Rel. Min. Denise Arruda j.
8.11.2005 DJU de 28.11.2005.
63 EDcl nos Embargos de Divergncia em REsp 255.553-SP 1 S
Rel. Min. Luiz Fux j. 8.3.2006 DJU 1 de 3.4.2006, p. 206 e 207.
64 Embargos de Divergncia em REsp 332.638-SP 1 S. Rel. Min.
Francisco Peanha Martins j. 25.6.2003 DJU 1 de 12.2003, p. 256.
65 EREsp 550.382-SP 1 S. Rel. Min. Castro Meira DJU 1 de
8.2005, p. 308.
66 EDCL nos Embargos de Divergncia em REsp 255.553-SP 1 S.
Rel. Min Luiz Fux j. 8.3.2006 DJU 1 de 3.4.2006, p. 206/7.
67 ADIn 84-5-MG Pleno Rel. Min. Ilmar Galvo j. 15.2.96 DJU
de 19.4.96 DJU 19.4.96.
68 (RMS n 19.064-RS 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j.
17.5.2005 DJU 1 de 20.6.2005, pp. 175/6).
69 STJ AgRg no REsp n. 67.025-MG 2 T. Rel. Min. Eliana Cal-
mon j. 23.5.2000 DJU 1 de 25.9.2000, pp. 83/41.
70 STJ AgReg. No RE 397.079-8 2 T. Rel. Min. Eros Grau j.
24.6.2008 Dje 14.8.2008, p. 55.
442/621
71 STJ-RMS n 23.765 PI 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j.
16.9.08 DJe de 21.10.08.
72 AgRg no REsp 67.025-MG 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j.
23.5.2000 DJU 1-E 25.9.2000, p. 83/4.
73 (Re n 161.031-0 Pleno Rel. Marco Aurlio j. 5.2.97 DJU 1
de 6.6.97, p. 2.488/1).
74 (RE n 382.371-AgRg-MG Pleno j. 17.3.2005 DJU de
30.6.2005)
75 (RE n 174.478 Pleno Rel. p/acrdo Min. Cezar Peluso j.
17.3.2005 DJU 1 de 30.9.2005).
76 (AgReg no RE 572.925 1 T. Rel. Min. Crmen Lcia j.
15.2.11 Dje 24.3.11, p. 27).
77 (STF Ag. Reg. No RE 447.470- 2 T. Rel. Min. Joaquim Barbosa
j. 14.9.10 Dje 7.10.10, p. 81).
78 Instruo Normativa DLT/SER n 1 de 6.5.98 da Diretoria de Le-
gislao Tributria da Superintendncia da Receita Estadual de Minas
Gerais).
79 (REsp n 860.701-MG 1 T. Rel. Min. Francisco Falco j.
19.4.07 DJU1 17.5.07, p. 215).
80 Consulta n 344/98 de 15.8.88, Respostas da Consultoria
Tributria, lvaro Reis Laranjeira, vol. 2, LTr, So Paulo, 1984, p. 343
e 344;
81 Consulta n 137, de 29.7.80, Boletim Tributrio vol. 189, p. 769.
82 Consulta n 980/93, Boletim Tributrio vol. 94, p. 527/9.
83 REsp n 181.361-0-SP 2

T. Rel. Min. Hlio Mosimann j.


5.6.95 DJU 1 8.8.95, p. 23.206.
84 REsp n 889.414-RJ 1 T. Rel. Min. Luiz Fux j. 17.4.08 DJe
de 14.5.08. Precedentes.
85 REsp n 279.024-SP 1 T. Rel. Min. Jos Delgado j. 8.5.2001
DJU 13.8.2001.
86 REsp n. 889.414-RJ 1 T. Rel. Min. Luiz Fux j. 17.4.08, DJe
14.5.2008.
443/621
87 STJ REsp 404.432-RJ Rel. Min. Eliana Calmon j. 6.6.02
DJU 1, de 5.8.02, p. 301.
88 (Primeira Seo, REsp 1.117.139/RJ Rel. Min. Luiz Fux Dje de
18.2.2010).
89 (AgRg no Agravo de Instrumento n 1.197.459-SC 2 T. Rel.
Min. Mauro Campbell Marques j. 26.10.10 Dje de 10.11.10).
90 Ag.Rg. no Agravo de Instrumento 720.466-0 2 T. Rel. Min. Cel-
so de Mello j. 2.9.08 Dje 2.10.2008, p. 74-5.
91 (REsp 1.148.444-M,G 1 Seo Rel. Min. Luiz Fux j. 14.04.10
Dje).
92 REsp n 623.335-PR 1 T. Rel. Min. Denise Arruda j. 7.8.07
DJU 1 10.9.07, p. 187.
93 (AgReg no RE 572.925 1 T. Rel. Min. Crmen Lcia j.
15.2.11 Dje 24.3.11, p. 27).
94 Ag.Reg. no RE 325.623-8 2 T. Rel. Min. Ellen Gracie j.
14.3.06 DJU 1 7.12.06, p. 65.
95 (decises de ambas as turmas do STF: Re n 238.116-0 RS 1
T. Rel. Min. Moreira Alves j. 13.4.99, DJU de 6.8.98).
96 (RE n 282.120-9- PR 2 T. Rel. Min. Maurcio Corra j.
15.10.02 DJU 1 de 22.11.02, p. 55).
97 (REsp 900.100-RS 1 T. Rel. Min. Teori Albino Zavascki j.
23.11.10 Dje 29.11.10).
98 (Medida Cautelar em ADIn n 2.377-MG Rel. Min. Seplveda Per-
tence j. 22.2.2001 DJU 1 de 7.11.2003, p. 81).
99 (ADIn 2.352 Rel. Min. Dias Toffoli j. 1.6.11 DOU de 29.8.11).
100 (ADIn 2.906 RJ Rel. Min. Marco Aurlio DOU DE 10.8.2011).
101 (ADIn 2.345-SC Rel. Min. Cezar Peluso j. 30.6.2011 Dje
19.8.01, p. 20/1).
102 (RMS 31.714/MT 2 T. Rel. Min. Castro Meira, j. 3.5.11).
103 (RMS n 32.453-MT 2 T. Rel. Min. Herman Benjamin j.
7.6.11 Dje 10.6.11).
444/621
104 STF RE 236.931-8 1 T. Rel. Min. Ilmar Galvo j. 10.8.99
DJU 1, de 29.10.99, p. 22/3; e AgRg em RE 208.059-4-SP 2 T.
Rel. Min. Nri da Silveira j. 22.6.99 DJU 1, de 19.4.02, p. 57.
105 STF RE 255.111-2, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio j. 24.10.02
DJU 1, de 13.12.02, p. 60.
106 ADIn 1.654-7 Pleno Rel. Min. Maurcio Corra j. 3.3.2004
DJU 1, de 19.3.2004, p. 16.
107 REsp n 868.246-DF 1 T. Rel. Min. Francisco Falco j.
28.11.06 DJU 18.12.06, p. 342/3; e REsp n. 1.045.625 DF, 1 T.,
Rel. Min. Francisco Falco, j. 10.6.08, DJe 18.8.08.
108 REsp n 897.205-DF 2 T. Rel. Min. Humberto Martins j.
15.3.07 DJU 1 12.4.07, p. 239.
109 (REsp n. 807.455-RS 2 T. Rel. Min. Eliana Calmon j.
28.10.08, DJe 21.11.08).
110 Marcelo Viana Salomo, Das Inconstitucionalidades do IPVA
sobre a Propriedade de Aeronaves, RDDT v. 13, p. 49/50.
111 STJ ROMS 8.039-RJ 2 T. Rel. Min. Laurita Vaz j. 28.8.01
DJU 1, 8.10.01, p. 189.
112 STJ, ROMS 10.906-RJ 1 T. Rel. Min. Garcia Vieira j. 2.5.20,
DJU 1-E, 5.6.20, p. 120.
445/621
P a r t e III IMPOSTOS MUNICIPAIS
1. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territ-
orial Urbana (IPTU)
1.1. Legislao
Constituio Federal (art. 156, II, 1, I e II; art.
182, 4, II); Cdigo Tributrio Nacional (arts. 32 a 34);
Lei federal n 10.257, de 10.7.2001 Estatuto da Cidade
(art. 7, 1 a 3); Legislao Municipal.
1.2. Materialidade
O IPTU tem como fatos geradores a propriedade, o
domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou
por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado
na zona urbana do Municpio.
O conceito de propriedade no est expresso na le-
gislao, defluindo de preceito (art. 1.228) do Cdigo
Civil, que consagra o direito de propriedade, ao dispor
que o proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e
dispor da coisa, e o direito de reav-la do poder de quem
quer que injustamente a possua ou detenha.
Entende-se que o conceito do IPTU est pressuposto
na Constituio Federal, sendo a propriedade a revelao
de riqueza capaz de ensejar a sujeio do seu titular a
esse imposto. O conceito corresponde quele emprestado
pela teoria geral do direito, que no se qualifica como
propriedade outros direitos reais e pessoais que no os-
tentam todas as suas faculdades de usar, gozar e
dispor.
1
Como a propriedade deve atender sua funo so-
cial (art. 5, XXII e XXIII; art. 170, III, arts. 184 e 186,
CF), o exerccio do seu direito deve estar em consonncia
com as suas finalidades econmicas e sociais, preser-
vando a flora, a fauna, as belezas naturais, o equilbrio
ecolgico e o patrimnio histrico e artstico, evitando a
poluio do ar e das guas ( 1, art. 1.228, Cdigo Civil).
O poder pblico impe restries no mbito do
direito privado (afetas ao direito de vizinhana), e na es-
fera pblica (servido, tombamento, desapropriao etc.).
Embora o ordenamento jurdico compreenda o poder de
polcia de que dotada a atividade pblica (art. 78, CTN)
limitando a liberdade e a propriedade, e trace progra-
mas de execuo urbanstica induvidoso que o
direito de propriedade possui um mnimo de contedo
jurdico e econmico.
Os objetivos da funo social podem ser alcanados
mediante obrigaes positivas (proprietrio construir em
terreno ocioso) e como regras impeditivas de aes
(proibio de edificaes, visando s funes do urban-
ismo; ordenamento do crescimento de atividades, se-
gregao de indstrias insalubres, conveniente uso e
ocupao do solo, evitando especulao imobiliria).
447/621
O domnio til compreende os direitos de utilizao e
disposio, inclusive o de alienao, conferidos ao for-
eiro, relativamente a prdio enfitutico; contrapondo-se
ao domnio direto (restrito substncia do bem).
O caso de contrato de concesso de uso (negcio
jurdico bilateral de natureza pessoal), para fins
tributrios, no se equipara ao domnio til de bem, no
caracterizando expresso de animus dominis. No exteri-
oriza propriedade, nem abre espao para se considerar o
cessionrio como possuidor, em razo do que no se con-
sidera como contribuinte do IPTU do imvel que ocupa.
2
A enfiteuse (aforamento ou emprazamento) con-
stitua um direito real sobre coisa alheia, significando a
atribuio do proprietrio (senhorio direto) a outrem do
domnio til do imvel (terras no cultivadas, terrenos
destinados edificao, terrenos de marinha e acrescid-
os), mediante o recebimento de penso, ou foro, anual,
certo e invarivel, por parte daquele que o adquire (en-
fiteuta), nos termos dos arts. 678 e 680 do antigo Cdigo
Civil.
Apesar de o vigente Cdigo Civil (Lei federal n
10.406, de 10.1.02) ter proibido a constituio de en-
fiteuses e subenfiteuses (art. 2.038), sendo substitudos
pelo direito de superfcie (art. 1.369 do Cdigo Civil), per-
manece o direito adquirido s enfiteuses em vigor,
aplicando-se os decorrentes efeitos fiscais.
A posse deflui do conceito de possuidor, como sendo
todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de
algum dos poderes inerentes propriedade (art. 1.196 do
Cdigo Civil); o que no ocorre com o mero detentor, que,
achando-se em relao de dependncia para com outro,
448/621
conserva a posse em nome deste e em cumprimento de
ordens ou instrues suas (art. 1.198, Cdigo Civil).
controvertida a considerao da posse como fato
gerador do IPTU, pois, se de um lado se compreende
tratar de situao nitidamente distinta da propriedade
(materialidade prevista na CF), em razo de inocorrer o
domnio do imvel, implicando a ampliao da competn-
cia municipal por norma infraconstitucional (art. 32,
CTN); de outro, justificvel a sua tipificao como fato
gerador no caso da posse ad usucapionem (atendimento
a requisitos que possibilitem postular o domnio).
O bem imvel compreende o solo e tudo quanto se
lhe incorporar natural ou artificialmente (art. 79, Cdigo
Civil), no perdendo esta caracterstica as edificaes
que, separadas do solo, mas conservando sua unidade,
forem removidas para outro local; e os materiais provis-
oriamente separados de um prdio, para nele se ree-
mpregarem (art. 81, Cdigo Civil). So mveis os bens
suscetveis de movimento prprio, ou de remoo por
fora alheia, sem alterao da substncia ou da
destinao econmico-social (art. 82, Cdigo Civil).
Os prdios e os terrenos, basicamente, so consid-
erados bens imveis por natureza; enquanto circos,
quiosques, barracas de campismo, bancas de jornais,
barracas de feira etc., nestes termos, no integram a
noo jurdica de prdio, uma vez que no esto incor-
porados permanentemente ao solo, j que podem ser re-
tirados a qualquer momento sem destruio, modi-
ficao, fratura ou dano.
3
A acesso fsica do imvel pode dar-se por formao
de ilhas, aluvio (acrscimos formados por depsitos e
aterros naturais ao longo das margens das correntes ou
449/621
pelo desvio das guas destas), avulso (poro de terra
que se destaca de um prdio e se junta a outro, por fora
natural violenta), abandono de lveo, e plantaes ou
construes (art. 1.248, Cdigo Civil).
A zona urbana conceituada no CTN (art. 32, 1
e 2):
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a
definida em lei municipal, observado o requisito mnimo da existncia
de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos
seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico:
I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II abastecimento de gua;
III sistema de esgotos sanitrios;
IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para dis-
tribuio domiciliar;
V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3
(trs) quilmetros do imvel construdo.
2 A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis,
ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos
rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comr-
cio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do
pargrafo anterior.
Nessa situao, podem enquadrar-se (a) as reas
pertencentes a parcelamentos de solo regularizados pela
Administrao Municipal, mesmo que executados irregu-
larmente; (b) as reas pertencentes a loteamentos
aprovados de conformidade com a legislao; (c) as reas
de conjuntos habitacionais, aprovados e executados nos
termos da legislao pertinente; e (d) as reas com uso
450/621
ou edificao aprovada de acordo com a legislao urb-
anstica de parcelamento, uso e ocupao do solo e de
edificaes.
Os parmetros estabelecidos pelo CTN para efeito de
abrangncia de zona urbana tm sido analisados sob as
ticas seguintes: (a) a juridicidade fundamentada na
circunstncia de que compete lei nacional dispor sobre
conflitos de competncia em matria tributria (art. 146,
I, CF), estabelecendo os mbitos de incidncia sobre os
bens imveis para efeitos do IPTU (zona urbana) e do ITR
(zona rural); (b) a legitimidade contestada pelo fato de
que o CTN estaria ferindo o princpio da autonomia mu-
nicipal, alm de a prpria CF trazer de forma implcita a
de imveis rurais (prprio do campo) em oposio a urb-
anos (prprio da cidade), utilizando-se o critrio da local-
izao.
4
Incide o IPTU sobre as reas consideradas como de
expanso urbana por lei municipal, mesmo quando no
providas dos melhoramentos previstos no art. 32, 1,
do CTN.
Entretanto, os critrios norteadores da fixao de
zona urbana permanecem ao longo de quatro dcadas de
vigncia do CTN, sem oposio jurisprudencial.
legtima a cobrana do imposto sobre stio de re-
creio, considerado por lei municipal como situada em
rea de expanso urbana, ainda que no dotada dos mel-
horamentos previstos no art. 32, 1, CTN. Interpretao
do art. 32, 2, do CTN, c/c arts. 14 do Decreto-Lei 57/
66 e 29 da Lei 5.172/66.
5
Incide o IPTU sobre as reas consideradas como de
expanso urbana por lei municipal, mesmo quando no
451/621
providas dos melhoramentos previstos no art. 32, p. 1,
do CTN.
6
O CTN (art. 32) valeu-se do critrio topogrfico para
delimitar o fato gerador do IPTU e o ITR. A jurisprudn-
cia reconheceu a validade do antigo Decreto-Lei 57/66
(art. 15) que estabelecera a incidncia do ITR para os
imveis situados na zona rural quando utilizados em ex-
plorao vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial.
Assim, no incide o IPTU quando o imvel situado na
zona urbana receber quaisquer das destinaes previstas
no Decreto-Lei 56/66.
7
O STJ decidiu que no h base legal para cobrana
do IPTU de quem apenas se utiliza de servido de pas-
sagem de imvel alheio.
8
Na utilizao de bens pblicos (ruas e reas verdes)
por condomnio fechado, o STJ decidira pela no incidn-
cia do imposto, nos termos seguintes:
Tributo. Bem Pblico, Imvel (Ruas e reas Verdades). Contrato de
Concesso de Direito Real de Uso. Condomnio Fechado. IPTU. No-
incidncia. Posse sem Animus Domini. Ausncia do Fato Gerador do
Tributo (arts. 32 e 34, CTN).
1. A controvrsia refere-se possibilidade ou no da incidncia de
IPTU sobre bens pblicos (ruas e reas verdes) cedidos com base em
contrato de concesso de direito real de uso a condomnio residencial.
2. O artigo 34 do CTN define como contribuinte do IPTU o proprietrio
do imvel, o titular do domnio til ou o seu possuidor a qualquer
ttulo. Contudo, a interpretao desse dispositivo legal no pode se
distanciar do disposto no art. 156, I, da Constituio Federal. Nesse
contexto, a posse apta a gerar a obrigao tributria aquela quali-
ficada pelo animus domini, ou seja, a que efetivamente esteja em vias
452/621
de ser transformada em propriedade, seja por meio da promessa de
compra e venda, seja pela posse ad usucapionem. Precedentes.
3. A incidncia do IPTU deve ser afastada nos casos em que a posse
exercida precariamente, bem como nas demais situaes em que,
embora envolvam direitos reais, no estejam diretamente correlacion-
adas com a aquisio da propriedade.
4. Na hiptese, a concesso de direito real de uso no viabiliza ao
concessionrio tornar-se proprietrio do bem pblico, ao menos dur-
ante a vigncia do contrato, o que descaracteriza o animus domini.
5. A incluso de clusula prevendo a responsabilidade do conces-
sionrio por todos os encargos civis, administrativos e tributrios que
possam incidir sobre o imvel no repercute sobre a esfera tributria,
pois a instituio do tributo est submetida ao princpio da legalidade,
no podendo o contrato alterar a hiptese de incidncia prevista em
Lei. Logo, deve-se reconhecer a inexistncia da relao jurdica
tributria nesse caso.
9
1.3. Sujeito Ativo Contribuintes e Responsveis
O imposto de competncia dos municpios,
considerando-se contribuintes o proprietrio do imvel, o
titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a
qualquer ttulo (art. 34, CTN).
O proprietrio aquele que tem a faculdade de usar,
gozar e dispor da coisa, e o direito de reav-la do poder
de quem injustamente a possua ou detenha (art. 1.228
do Cdigo Civil). Adquire a propriedade imvel mediante
registro do ttulo traslativo no Registro de Imveis. En-
quanto no se registrar o ttulo, o alienante continua
sendo o dono do imvel. O registro eficaz desde o mo-
mento em que se apresentar o ttulo ao oficial do
453/621
registro, e este o prenotar no protocolo (arts. 1245 e
1246, Cdigo Civil, combinado com a Lei federal n
6.015, de 31.12.73, que dispe sobre os registros
pblicos).
A aquisio originria ocorre quando o bem no
efetivamente transmitido por algum (acesso e usucap-
io); enquanto a aquisio derivada decorre de transmis-
so por ato singular ou universal do domnio (direito
hereditrio ou transcrio).
O titular do domnio til (no regime da enfiteuse)
ficar obrigado a satisfazer os impostos e os nus reais
que gravam o imvel (art. 682 do antigo Cdigo Civil). O
superficirio tambm poder figurar como contribuinte,
uma vez que responde pelos encargos e tributos que inci-
direm sobre o imvel (art. 1.371, Cdigo Civil).
O possuidor todo aquele que tem de fato o exerc-
cio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes pro-
priedade; o que no ocorre com o detentor, que,
achando-se em relao de dependncia para com outro,
conserva a posse em nome deste e em cumprimento de
ordens ou instrues suas (art. 1.198 do Cdigo Civil).
Poder ter adquirido a posse de modo originrio (arts.
1.196, 1.204 e 1.263, Cdigo Civil), ou derivado, medi-
ante tradio real ou simblica, consensual, pelo consti-
tuto possessrio, e acesso.
O STJ
10
entendera que possuidor, na qualidade de
promitente comprador, pode ser considerado con-
tribuinte do IPTU, conjuntamente com o proprietrio do
imvel, responsvel pelo seu pagamento, segundo pre-
cedentes.
11
454/621
Aquele que recebeu o imvel a ttulo de doao que
se caracteriza como adiantamento da legtima e ingres-
sou em sua posse, sem efetuar, contudo, o respectivo re-
gistro no cartrio de imveis, possui legitimidade ativa
para discutir a legalidade da cobrana do imposto.
12
Estas figuras jurdicas (proprietrio, titular do
domnio til e possuidor) so consideradas contribuintes
na medida em que revelem efetiva capacidade econmica,
merecendo destaque as situaes peculiares seguintes:
a) o usufruturio (art. 718, Cdigo Civil) con-
tribuinte porque tem direito a posse, uso, administrao
e percepo dos frutos do imvel;
b) o usurio e o titular do direito de habitao (arts.
1412 a 1416, Cdigo Civil) no so contribuintes porque
apenas usam coisas e percebem seus frutos quando o
exigirem as necessidades suas e de sua famlia; e habit-
am gratuitamente casa alheia e no possuem a titularid-
ade do imvel e sequer a posse com animus domini;
c) o locatrio, o arrendante e o comodatrio de bens
imveis no so contribuintes, porque somente possuem
a posse direta do imvel, no podendo transferir, locar
ou ceder a terceiros. A circunstncia de terem se obri-
gado a suportar os nus do imposto no os qualificam
como contribuintes, especialmente porque as convenes
particulares no podem ser opostas Fazenda Pblica
(art. 123, CTN).
A posse que exterioriza o domnio, no aquela ex-
ercida pelo locatrio ou pelo comodatrio, meros titulares
de direitos pessoais limitados em relao coisa.
13
O locatrio do imvel no pode ser considerado
como contribuinte, uma vez que a titularidade do imvel
455/621
atribuda ao proprietrio (usualmente, o locador), em
razo do que o fato deste imputar ao locatrio a
obrigao de arcar com o valor do IPTU no pode signifi-
car modificao do contribuinte (legal), porque a relao
locatcia de direito privado no pode alterar a definio
legal do sujeito passivo (art. 123 do CTN).
Enquanto no decidida a ao de desapropriao
indireta em favor do proprietrio do imvel e transcrita
no registro imobilirio do imvel urbano a respectiva
carta de sentena, continua sendo responsvel pelo
pagamento do tributo.
14
Os litgios possessrios entre particulares no
afetam a obrigao de pagar o imposto, resolvendo-se
entre eles a indenizao se acaso devida a esse ttulo; j
quem, sendo o contribuinte no s na condio de pos-
suidor, e esbulhado na posse pelo prprio Municpio, no
est obrigado a recolher o tributo at nela ser reintegrado
por sentena judicial, mngua do fato gerador (art. 33
do CTN), confundindo-se nesse caso o sujeito ativo e o
sujeito passivo.
15
d) o promitente comprador do imvel somente ser
contribuinte se se tratar de promessa irretratvel de
venda, houver pago as parcelas contratuais e se encon-
trar habilitado a lavrar escritura, ou promover a adju-
dicao compulsria;
A existncia de possuidor apto a ser considerado
contribuinte do IPTU no implica a excluso automtica,
do polo passivo da obrigao tributria, do titular do
domnio (assim entendido aquele que tem a propriedade
registrada no Registro de Imveis). O possuidor, na qual-
idade de promitente comprador, pode ser considerado
456/621
contribuinte do IPTU, conjuntamente com o proprietrio
do imvel, responsvel pelo seu pagamento. Preced-
entes.
16
e) o cessionrio do direito de uso possuidor por re-
lao de direito pessoal e, como tal, no contribuinte
relativamente ao imvel que ocupa.
O caso de contrato de concesso de uso (negcio
jurdico bilateral de natureza pessoal), para fins
tributrios, no se equipara ao domnio til de bem, no
caracterizando expresso de animus dominis. No exteri-
oriza propriedade, nem abre espao para se considerar o
cessionrio como possuidor, em razo do que no se con-
sidera como contribuinte do IPTU do imvel que ocu-
pa.
17
O IPTU deve ser cobrado do proprietrio ou de quem
detm o domnio til ou a posse do imvel, vinculando-se
tal imposto a institutos de direito real. Assim sendo,
tendo o contrato de concesso de uso de bem pblico
natureza pessoal, e no real, inexiste previso legal para
que o cessionrio seja contribuinte do IPTU.
18
O STJ fixou o entendimento de que cabe legis-
lao municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU
(Smula n 399).
f) o adjudicante, na qualidade de adquirente (credor)
obrigado ao pagamento dos tributos incidentes sobre o
bem adjudicado, uma vez que a adjudicao no tem o
efeito de expurgar os nus obrigacionais que recaem
sobre o bem. A mutao do sujeito passivo no afasta
referida responsabilidade, uma vez que a obrigao
tributria propter rem (no caso o IPTU) acompanha o
bem, mesmo que os fatos imponveis sejam anteriores
457/621
alterao da titularidade do imvel, nos termos dos arts.
130 e 131 do CTN;
19
g) o arrematante no responsvel pelos dbitos an-
teriores que se somam ao preo da hasta pblica, uma
vez que a arrematao extingue o nus do imvel ar-
rematado, que passa ao arrematante livre e desembarao
de tributo ou responsabilidade, sendo considerada
aquisio originria. O adquirente s deixa de ter re-
sponsabilidade pelo pagamento dos dbitos anteriores
que recaiam sobre o bem se ocorreu, efetivamente, de-
psito do preo, que se tornar a garantia dos demais
credores. O crdito fiscal perquirido pelo fisco abatido
do pagamento, quando da praa, por isso que, encerrada
a arrematao, no se pode imputar ao adquirente
qualquer encargo ou responsabilidade
20
H situaes que podem prejudicar a exigncia do
imposto, em razo de restries ao uso da propriedade:
limitaes administrativas (destinao residencial ou
comercial); ocupao temporria (art. 5, XXV, CF, por
motivo de inundao); tombamento (art. 216, 1, CF,
pela proteo ao patrimnio histrico e cultural); re-
quisio (art. 22, III, CF, em razo de iminente perigo em
tempo de guerra); desapropriao (art. 5, XXIV, CF, pela
perda do bem por necessidade ou utilidade pblica, ou
interesse social); parcelamento e edificao compulsrios
(art. 182, 4, I, CF, em razo de no promover ad-
equado aproveitamento do solo urbano, no edificado,
subutilizado ou no utilizado, em reas includas no
Plano Diretor); e servido administrativa (arts. 1378 a
1389, Cdigo Civil).
Enquanto no decidida a ao de desapropriao
indireta em favor do proprietrio do imvel, e transcrita
458/621
no registro imobilirio do imvel urbano a respectiva
carta de sentena, continua sendo responsvel pelo
pagamento do tributo.
21
Elucidando a questo do domnio, o STJ decidiu:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. IPTU. CONTRIBUINTE. ART.
34 DO CTN.
1. Os impostos caracterizam-se pela compulsoriedade que encerram,
sem a necessidade da comprovao de contraprestao especifica.
Em conseqncia, tratando-se de IPTU, o seu fato gerador, a luz do
art. 32 do CTN, e a propriedade, o domnio til ou a posse.
2. A exegese legal prioriza o proprietrio conhecido e o designa como
responsvel pelo tributo, haja vista que este e uma espcie de im-
posto real, gerador da obrigao propter rem.
3. O Eg. STF, secundando a tese acima, decidiu que o IPTU inequi-
vocamente um imposto real, porquanto ele tem como fato gerador a
propriedade, o domnio til ou a posse de imvel localizado na zona
urbana do municpio, sem levar em considerao a pessoa do propri-
etrio, do titular do domnio til ou do possuidor.
22
4. Conseqentemente, enquanto no desconstituido o domnio, o pro-
prietrio tem a obrigao ex lege, muito embora a luz do principio do
enriquecimento sem causa, possa reaver o que pagou.
5. que a capacidade contributiva ex lege e no econmica, no
sentido de que haja correlao entre quem paga e quem aufere bene-
fcios (art. 126, II, do CTN).
23
Entende-se que no caso das limitaes adminis-
trativas, da ocupao temporria, do tombamento, da re-
quisio e da servido administrativa, as restries ao
direito de propriedade no retiram o contedo econmico
459/621
da propriedade, salvo se houver desvalorizao do
imvel, que possibilitar reduo da base de clculo.
24
O imvel situado em rea de preservao ambiental
(art. 225, 1, III, CF), contida em Unidades de Uso
Sustentvel em propriedades de particulares, tambm
pode implicar a perda do seu valor econmico no caso de
submeter-se a regras impostas pelo poder pblico, acar-
retando a desigualdade em relao a proprietrio de
imvel sem restrio. Assim, h necessidade de reduo
da carga do imposto, harmonizando o direito de pro-
priedade sem as exigncias da proteo ao meio ambi-
ente.
25
No caso de servido administrativa (direito real de
gozo institudo sobre imvel de propriedade alheia), per-
tinente utilizao de solo pblico e subterrneo pela in-
stalao de poste, redes de iluminao e telefonia
pblica, mantida a titularidade dos bens com os
poderes pblicos (concedente do servio pblico), que
afasta a hiptese de incidncia do imposto.
26
No caso de imvel invadido, se ficar decidido que o
Municpio o responsvel pela invaso, o proprietrio
poder eximir-se do imposto, em razo do esvaziamento
da propriedade. Entretanto, se o Municpio no tem
culpa pela invaso, no pode sofrer consequncia de fato
a que no deu causa, persistindo o direito de pro-
priedade.
27
O Judicirio j apreciou caso de imvel invadido por
sem-terras, em que o proprietrio impugnou a exign-
cia do ITR (Imposto Territorial Rural) situao aplicvel
ao IPTU sob o argumento de que no conseguira fazer
valer suas prerrogativas de proprietrio, porque o Estado
460/621
no lhe reintegrou na posse, aos fins de poder fruir a
propriedade em referncia, tornando o seu direito mera
propriedade documental, frgil como o papel, sendo jul-
gada indevida a sua cobrana.
28
Nessa situao, tambm podem enquadrar-se as
habitaes coletivas, favelas e os cortios, em que se con-
stata a posse precria dos particulares, que no revelam
capacidade econmica, sendo difcil precis-la como ex-
tenso de propriedade.
Todavia, os litgios entre particulares no afetam a
obrigao de pagar o imposto, resolvendo-se entre eles a
indenizao acaso devida a esse ttulo; j quem, sendo o
contribuinte no s na condio de possuidor, esbul-
hado na posse pelo prprio Municpio, no est obrigado
a recolher o tributo at nela ser reintegrado por sentena
judicial, mngua do fato gerador (art. 33 do CTN),
confundindo-se, nesse caso, o sujeito ativo e o sujeito
passivo.
29
O imposto devido, a critrio da repartio compet-
ente: (I) por quem exera a posse direta do imvel, sem
prejuzo da responsabilidade solidria dos possuidores
indiretos; (II) por qualquer dos possuidores indiretos,
sem prejuzo da responsabilidade solidria dos demais e
do possuidor direto (art. 30, CTN).
Caso haja transmisso sucessiva de propriedade e
conste do lanamento o novo proprietrio, este dado se-
gundo Becker em nada altera a realidade jurdica, pois
os novos proprietrios, durante o ano civil, so os re-
sponsveis legais tributrios: a) ou solidrios com aquele
que fora proprietrio, no dia 1 de janeiro, o qual con-
tinua com o seu original dever jurdico tributrio; b) ou
461/621
isoladamente, por lhes ter sido transmitido, sucessiva-
mente, o dever jurdico tributrio preexistente, com a
consequente liberao do primitivo devedor. A escolha
dentre estas solues fica ao arbtrio do legislador.
30
1.4. Base de Clculo
O imposto calculado de conformidade com o valor
venal do imvel, no se considerando o valor dos bens
mveis mantidos em carter permanente ou temporrio
no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, afor-
moseamento ou comodidade (art. 33 e pargrafo nico,
CTN).
A apurao do valor venal pode ser realizada pela
Prefeitura segundo normas e mtodos especficos, to-
mando em conta as caractersticas de toda a rea urb-
ana, em funo de diversos elementos (preos correntes
das transaes e das ofertas venda no mercado
imobilirio, custos de reproduo, locaes correntes; ca-
ractersticas da regio em que se situa o imvel; face de
quadras a quadras ou quarteires; caractersticas da re-
gio em que se situa o imvel; a logradouros; profundid-
ade, terrenos encravados; de fundo interno; idade do
imvel; reconstruo, ampliao etc.).
Este procedimento deve culminar com a edio de
uma Planta Genrica de Valores, que constitui um par-
metro para efeito de considerao do adequado valor
venal, por representar os reais elementos do mercado
imobilirio. Na realidade, trata-se de uma base calculada
concernente regulao para possibilitar a aferio e
apurao dos valores especficos dos imveis, que sero
objeto dos lanamentos do imposto.
462/621
A simples atualizao do valor venal dos imveis,
pelos ndices oficiais de correo monetria, no con-
stitui autntica majorao da base de clculo do IPTU,
podendo ser promovida pelo prprio Executivo, sem que
ocorra violao ao princpio da legalidade, conforme prev-
isto no 2, art. 97 do CTN.
31
Entretanto, vedado ao
Poder Executivo Municipal, por simples decreto, alterar o
valor venal dos imveis para fins de base de clculo do
IPTU.
32
proibido ao Municpio adotar como base de cl-
culo a superfcie do imvel ou o status econmico do seu
proprietrio,
33
pois cedio que valor venal que se
atm materialidade do tributo (proprietrio do imvel),
revelando sua capacidade econmica, que nada tem a ver
com a mera capacidade financeira.
1.5. Alquotas e Progressividade
As alquotas so estabelecidas em lei municipal, que
no dever fix-las em percentuais exorbitantes, violando
o princpio da capacidade econmica e implicar o con-
fisco do imvel. Realmente, enquanto a alquota de 2%
(dois por cento) sobre o valor venal revela-se razovel, a
alquota de 20% (vinte por cento) ter o efeito de acar-
retar a perda do imvel no prazo de 5 (cinco) anos.
A CF preceitua que, sem prejuzo da progressividade
no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso III, o
IPTU poder: (I) ser progressivo em razo do valor do
imvel, e (II) ter alquotas diferentes de acordo com a loc-
alizao e o uso do imvel (redao da Emenda Constitu-
cional n 29, de 13.9.2000).
463/621
Anteriormente, tinha vigncia preceito constitucion-
al dispondo que (a) o imposto poder ser progressivo, nos
termos de lei municipal, de forma a assegurar o
cumprimento da funo social da propriedade ( 1, art.
156), permanecendo vlida a regra dispondo que o im-
posto ser progressivo no caso de o proprietrio do solo
urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, no
promover o seu adequado aproveitamento, segundo lei
especfica relativamente rea includa em plano diretor,
nos termos de lei federal ( 4, art. 182).
O princpio da progressividade entrelaa-se com os
princpios da capacidade contributiva, da isonomia, e
da vedao de confisco, de modo que a carga tributria
seja mais significativa para os contribuintes que revelam
superior riqueza, o que at mesmo seria um ideal para
todos os impostos, uma vez que os impostos que no se-
jam progressivos, resultando em injustia e inconstitu-
cionalidade. Tambm se entendera que a progressivid-
ade constitucionalmente postulada, tanto a de carter
fiscal (inerente ao prprio tributo) como a extrafiscal
(promoo de uma igualao social eliminao de
desigualdade), o favorecimento dos desvalidos, a criao
de empregos, o desenvolvimento econmico, a melhoria
das condies de vida, a proteo do meio ambiente etc.,
so valores que mereceram do contribuinte especial en-
cmio.
34
polmica a situao do IPTU pela circunstncia de
que, enquanto um preceito constitucional (art. 156, 1)
utiliza a expresso poder ser progressivo, presumindo
um carter facultativo; outro dispositivo (art. 182, 4)
determina a progressividade no tempo, no caso de o
464/621
proprietrio do solo urbano, includo em Plano Diretor
no ter atendido a especficas formas de aproveitamento.
A progressividade imobiliria (elevao das
alquotas medida que ocorre a majorao da base de
clculo) deve levar em considerao diversas circunstn-
cias, a saber: tempo, espao, valor venal do imvel, su-
perfcie, equipamentos urbanos, gabaritos das con-
strues ou nmero de pavimentos, destinao dos im-
veis, nmero de lotes do proprietrio.
35
Ensejou acirrada celeuma a progressividade no
tempo em razo da legislao municipal (como no caso
de So Paulo, em 1991) haver criado alquotas mais el-
evadas para terrenos ociosos ou imveis no residenci-
ais, sem que houvesse prvia definio em Plano Diretor
(obrigatrio para cidades com mais de vinte mil habit-
antes art. 182, 1, CF). Embora o Tribunal de Justia
de So Paulo tivesse julgado legtima a tributao
graduada conforme o valor dos imveis, sob a assertiva
de que a distino entre residenciais e no residenciais
no violava o princpio da isonomia tributria,
36
o
Primeiro Tribunal de Alada Civil de So Paulo
posicionara-se pela inconstitucionalidade da legislao
municipal.
37
O STF acolheu a ADIn para decretar a inconstitu-
cionalidade da tributao progressiva,
38
sedimentando
jurisprudncia de que inconstitucional a lei municipal
que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional
29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da funo social
da propriedade urbana (Smula n. 668).
465/621
Peculiarmente, o STF tambm tratara do efeito ex-
trafiscal ou calibrao do valor do tributo pela capacid-
ade contributiva, verbis:
Tributrio. IPTU. Progressividade. Caracterizao do escalonamento
da Carta Tributria de Acordo com a Destinao DATa ao Imvel.
Acrdo Recorrido que afirma haver Progressividade. Razes de
Agravo Regimental Insuficientes para afastar a Concluso. Processual
Civil. Agravo Regimental.
1. Esta Corte interpretou os arts. 145, 1, 156, 1 e 182, 2 e 4
da Constituio, na redao anterior Emenda Constitucional 29/
2000, para fixar que a utilizao da tcnica de tributao progressiva
para o Imposto sobre a Propriedade Territorial e urbana IPTU
somente era cabvel para assegurar a eficcia da funo social da
propriedade, atendidos os requisitos estabelecidos em Plano Diretor
compatvel com a lei federal.
39
Smula 668/STF.
2. O efeito extrafiscal ou a calibrao do valor do tributo de acordo
com a capacidade contributiva no so obtidos paenas pela modu-
lao da alquota. O escalonamento da base de clculo pode ter o
mesmo efeito (...).
40
A circunstncia de a CF haver considerado a pro-
gressividade do IPTU em dois captulos distintos (sistema
tributrio art. 156, 1; e ordem econmica art. 182,
4, II) no significa autonomia e tratamentos jurdicos
diferenciados, uma vez que a progressividade se justifica
no mbito do desenvolvimento urbano, condicionando a
prvia edio de lei especfica para rea includa em
Plano Diretor, no contexto da funo social da pro-
priedade. Injustificvel a progressividade do IPTU como
singelo procedimento fiscal, de cunho meramente
466/621
arrecadatrio, divorciado da poltica de desenvolvimento
urbano.
Nova diretriz constitucional (Emenda n 29/2000)
possibilita, alm da progressividade no tempo, a pro-
gressividade em razo do valor do imvel.
Todavia, em razo de o STF haver decidido que o
IPTU tem natureza real, entende-se que a EC n. 29/2000
aniquila o direito individual de os contribuintes no ser-
em tributados progressivamente. Deveras, como o discr-
men se d pelo valor de cada imvel, ficam em condio
altamente privilegiada (infringindo a Constituio pela
desigualdade) os inmeros proprietrios (de casas, lojas,
unidades autnomas destinadas locao ou de lotea-
mentos inteiros), cujos imveis, de per si considerados,
tm um valor venal baixo, em confronto com os titulares
de um s imvel de valor expressivo.
41
Afigura-se um exemplo: se o titular de um nico
imvel de R$ 150.000,00 ficar sujeito ao IPTU, em razo
de uma alquota de 1%, e outro, titular de centenas de
imveis de pequeno valor, for submetido ao imposto, com
base em alquotas de 0,5%, ter-se-, nesse caso, flag-
rante ofensa ao princpio da igualdade.
42
A Lei federal n 10.257, de 10.7.01, que regula-
menta os arts. 182 e 193 da CF (Estatuto da Cidade), es-
tabelece que, no caso de descumprimento das condies
e dos prazos relativos ao parcelamento, edificao ou
utilizao compulsrios, o Municpio proceder ap-
licao do imposto progressivo, mediante a majorao da
alquota pelo prazo de 5 (cinco) anos consecutivos.
Nessa situao, o valor da alquota a ser aplicado a
cada ano ser fixado na lei municipal especfica para
467/621
rea includa no plano diretor, e no exceder a duas
vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a
alquota mxima de 15% (quinze por cento).
Caso a obrigao de parcelar, edificar ou utilizar,
no esteja atendida em 5 (cinco) anos, o Municpio
manter a cobrana pela alquota mxima, at que se
cumpra a referida obrigao, garantida a prerrogativa de
desapropriao do imvel, com pagamento em ttulos da
dvida pblica.
Essas imposies podem ser consideradas incon-
stitucionais por infringncia aos princpios federativo, re-
publicano, indelegabilidade de competncia, sendo que a
utilizao das mencionadas alquotas configura con-
fisco.
43
2. Imposto sobre Transmisso inter vivos, a
qualquer ttulo, por ato oneroso, de Bens Im-
veis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos
reais sobre Imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI)
2.1. Legislao
Constituio Federal (arts. 156, II, 2); Cdigo
Tributrio Nacional (arts. 38 e 42); Legislao Municipal.
2.2. Materialidade
468/621
O ITBI tem como fatos geradores: (I) a transmisso
inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, a) de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica; e b) de direitos
reais sobre bens imveis, exceto os de garantia e as ser-
vides; (II) a cesso, por ato oneroso, de direitos relativos
aquisio de bens imveis.
A aquisio da propriedade imvel pode ser realiz-
ada pelo registro do ttulo translativo no Registro de Im-
veis. Enquanto no se registrar o ttulo, o alienante con-
tinua a ser considerado como o dono do imvel. O regis-
tro eficaz desde o momento em que se apresentar o
ttulo ao oficial do registro, e este o prenotar no protocolo
(arts. 1.245 e 1.246, Cdigo Civil, combinado com a Lei
federal n 6.015, de 31.12.73, que dispe sobre os regis-
tros pblicos).
A aquisio por acesso pode dar-se por formao
de ilhas, aluvio, avulso, abandono de lveo e
plantaes ou construes (art. 1.248, Cdigo Civil).
Considerando os institutos de direito civil, podem
ser compreendidas na incidncia do imposto a compra e
venda, a dao em pagamento, a permuta (troca), o man-
dato em causa prpria ou com poderes equivalentes para
a transmisso de bem imvel e respectivo substabeleci-
mento; a arrematao, a adjudicao e a remio; o valor
dos imveis que, na diviso de patrimnio comum ou na
partilha, forem atribudos a um dos cnjuges separados
ou divorciados, ao cnjuge suprstite ou a qualquer her-
deiro acima da respectiva meao ou quinho consider-
ando em conjunto apenas os bens imveis constantes do
patrimnio comum ou monte-mor; o uso e o usufruto; a
cesso de direitos do arrematante ou adjudicatrio, de-
pois de assinado o auto de arrematao ou adjudicao;
469/621
a instituio e a extino do direito de superfcie; a
cesso de direitos sucesso; a cesso de benfeitorias e
construes em terreno compromissado venda ou al-
heio; e todos os demais atos onerosos traslativos de im-
veis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais
sobre imveis.
O imposto no incide em usucapio, desapropri-
ao, servides, bens de mo-morta; no mandato em
causa prpria ou com poderes equivalentes e seu sub-
stabelecimento, quando outorgado para o mandatrio re-
ceber a escritura definitiva do imvel; sobre a transmis-
so de bem imvel, quando este voltar ao domnio do an-
tigo proprietrio por fora de retrovenda, de retrocesso
ou pacto de melhor comprador; sobre a transmisso de
bens ou direitos aos mesmos alienantes, em decorrncia
de sua desincorporao do patrimnio da pessoa jurdica
a que foram conferidos, sobre a transmisso de bens ou
direitos decorrentes de fuso, incorporao ou extino
da pessoa jurdica; e sobre a constituio e a resoluo
da propriedade fiduciria de coisa imvel prevista na Lei
federal n 9.514, de 20.11.97.
A transmisso tem que ser onerosa, ocorrendo o
empobrecimento e enriquecimento patrimonial das
partes contratantes, na mesma proporo e segundo um
nexo de causalidade. No onerosa e no se sujeita in-
cidncia tributria a transmisso bilateral em que apen-
as uma das partes se sujeita ao cumprimento de uma
prestao patrimonial, e a outra, satisfao de um en-
cargo.
44
O usucapio transforma o possuidor em propri-
etrio e implica a transmisso de direito real, mas no se
torna exigvel o imposto ante a ausncia do requisito da
470/621
onerosidade, inexistindo reciprocidade de prestaes eco-
nmicas, uma vez que o adquirente obtm um acrscimo
patrimonial sem oferecer nada em troca.
45
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) exi-
gido por ocasio da lavratura de escritura de alienao
imobiliria, ou de direitos a ela relativos, sendo que os
tabelies podem ficar proibidos de praticar este ato atin-
ente ao seu ofcio, se no for feita prova de seu
pagamento.
A escritura essencial validade dos negcios
jurdicos que visem a constituio, transferncia, modi-
ficao ou renncia de direitos reais sobre imveis de
valor superior a trinta vezes o maior salrio mnimo vi-
gente no pas (art. 108, Cdigo Civil).
Argumenta-se que a materialidade da transmisso
do ITBI encontra-se consubstanciada na situao
jurdica que engloba a escritura pblica lavrada no Ta-
belio de notas, e o seu posterior registro, no Registro de
Imveis.
46
A doutrina apresenta a justificativa seguinte: a
antecipao do critrio temporal do ITBI, do registro para
a escritura, refora a segurana jurdica na medida em
que a Administrao no fica sujeita aos comportamen-
tos protelatrios de realizao do ato de registro, o que,
em que pese dar a certeza do direito de propriedade ao
adquirente do imvel, no impede, no mais das vezes,
esse adquirente de usufru-lo.
47
Contudo, a jurisprudncia ope-se a esse procedi-
mento, ao entender que o fato gerador do imposto de
transmisso de bens imveis ocorre com a transferncia
efetiva da propriedade ou do domnio til, na
471/621
conformidade da lei civil, com o registro no cartrio
imobilirio; e que a cobrana do ITBI, sem obedincia
dessa formalidade, ofende o ordenamento jurdico em
vigor.
48
No colhe a assertiva de legitimar-se a cobrana
antecipada por se tratar de fato gerador presumido (art.
150, 7, CF, acrescentado por fora da EC n. 3/93).
Com mais forte razo, o STJ tambm repeliu a exi-
gibilidade do imposto em promessa de compra e venda,
contrato preliminar que poder ou no se concretizar em
contrato definitivo, este sim ensejador da cobrana do
aludido tributo.
49
Pretende-se fundamentar a incidncia do imposto
na cesso de direitos aquisio de bem imvel, sob a as
assertivas seguintes:
(...) celebrado um compromisso de compra e venda de bem imvel,
pode acontecer, por razes diversas, de o promissrio comprador
depois de certo tempo, inclusive residindo no imvel, e de ter pago
certo nmero de parcelas no estar mais interessado em permane-
cer no imvel.
Ele, ento, cede seus direitos sobre o compromisso celebrado origin-
almente para um terceiro. realizado, pois, um contrato de cesso de
direitos, sobre compromisso de compra e venda, a partir do qual o
atual cessionrio, muitas vezes, tambm j passa a residir no imvel.
A esta cesso, podem suceder-se outras cesses, enquanto o com-
promisso original no for plenamente quitado.
Acontece que essa cadeia de sucesso de direitos (de natureza pess-
oal, apesar de ter gerado manifestaes de riqueza pelas partes em
cada contrato, pode passar ao largo da tributao se tais negcios
no forem registrados. Basta que o ltimo cessionrio, ao quitar a
472/621
dvida, convoque para participar da lavratura da escritura pblica
apenas aquele que figurou como promitente vendedor no com-
promisso de compra e venda original. Uma sucesso de posses de
imvel e de cesses de direito aquisio constar regitrado na
matrcula do imvel.
50
Tambm decidiu que a promessa de cesso de
direitos aquisio de imvel no fato gerador de
ITBI,
51
na concepo jurdica da Egrgia Primeira
Seo, deste STJ, cujo fato gerador o registro do re-
spectivo ttulo.
52
A renncia de todos os herdeiros da mesma classe,
em favor do monte, no impede seus filhos de suceder
por direito prprio ou por cabea. Homologada a renn-
cia, a herana no passa viva, e sim aos herdeiros re-
manescentes. Esta renncia no configura doao ou ali-
enao viva, no caracterizando o fato gerador do
ITBI, que a transmisso da propriedade ou do domnio
til de bens imveis.
53
De modo especfico, j se decidiu aparente conflito
entre o imposto sobre a doao (art. 155, I, CF) e o ITBI
(art. 156, II, CF), entendendo-se que a viva que abre
mo da nua-propriedade da meao em favor da her-
deira, recebendo reposio em dinheiro dessa respectiva
parte e ficando com o usufruto do imvel, implica a
transmisso onerosa inter vivos, e no doao.
54
Ilegal a exigncia do imposto tendo como fato
gerador a outorga de procurao para alienao de
imvel, no caso de o instrumento procuratrio apenas in-
dicar a quem deve ser transmitido o imvel.
473/621
Peculiarmente, fora decidido que o ITBI deve incidir
por ocasio da aquisio do terreno pela Cooperativa e
na transferncia da propriedade do imvel construdo e
respectiva frao ideal do terreno para cada um dos co-
operados.
55
Tambm fora assentada jurisprudncia no sentido
de que incide, no caso de diviso igual de bens por
ocasio da partilha em dissoluo de sociedade conjugal,
o imposto de competncia dos Estados (ITCD), em razo
de a transmisso se dar a ttulo gratuito, ocorrendo a in-
cidncia do ITBI (de competncia do municpio) se a
transmisso se der a ttulo oneroso, com a compensao
de outros bens do ttulo oneroso, com a compensao de
outros bens do titular para a equivalncia da partilha.
56
2.3. Sujeito Ativo, Contribuintes e Responsveis
O Municpio onde se encontra o bem a pessoa
poltica competente para instituir o tributo (art. 156, II, e
2, II, CF), em razo do que a escritura de alienao
(transmisso) do imvel pode ser passada em Municpio
diferente daquele onde o imvel est localizado.
Os contribuintes sero quaisquer das partes na op-
erao tributada, como dispuser a lei (art. 42, CTN), que,
assim, pode atribuir a respectiva obrigao aos transmit-
entes ou adquirentes dos bens, ou dos direitos; e aos
cedentes ou cessionrios, nas cesses de direito; e os
transmitentes, nas transmisses exclusivamente de
direitos aquisio de bens imveis, quando o ad-
quirente tiver como atividade preponderante a compra e
venda desses bens ou direitos, a sua locao ou arrenda-
mento mercantil.
474/621
Os responsveis podero ser os tabelies e os ofici-
ais dos registros de imveis, no caso de no exigirem a
prova do recolhimento do imposto por ocasio da prtica
dos atos que lhes competirem (lavratura de escritura,
transcrio dos ttulos).
2.4. Base de clculo
A base de clculo o valor venal dos bens ou direit-
os transmitidos (art. 38, CTN). No devem ser abatidas
do valor venal quaisquer dvidas que onerem o imvel
transmitido; sendo que, nas cesses de direitos
aquisio, o valor ainda no pago pelo cedente ser de-
duzido da base de clculo.
A legislao municipal costuma estabelecer um piso
mnimo, ao dispor que o imposto no ser calculado
sobre valor inferior ao bem, utilizado no exerccio para a
base de clculo do IPTU, atualizado monetariamente de
acordo com os ndices oficiais, no perodo compreendido
entre 1 de janeiro e a data da ocorrncia do fato.
A circunstncia de a Municipalidade estipular um
valor para o imvel (embasado nos preos correntes das
transaes e das ofertas no mercado imobilirio, face s
caractersticas do bem e da regio em que se situa) no
pode significar que referido valor deve ser obrigatoria-
mente utilizado para clculo do ITBI.
No se pode ignorar que, apesar de se encontrarem
adstritas ao bem imvel, trata-se de situaes distintas
(propriedade e alienao), razo pela qual a base im-
ponvel deve refletir o valor da transao imobiliria, sob
pena de violarem os superiores princpios da capacidade
contributiva e da vedao de confisco.
475/621
Verifica-se nova tendncia no sentido da legislao
municipal estipular distinto valor venal do ITBI face o
IPTU, apontando-se as controvrsias seguintes:
Os dois impostos municipais incidentes sobre bens imveis (IPTU e
ITBI) tm por base de clculo unicamente o valor venal (do imvel, no
caso do IPTU e dos bens e direitos transmitidos, no caso do ITBI);
(...);
No h, todavia, em nosso sistema legislativo, nenhum parmetro que
determina a utilizao de plantas genricas de valores para o lana-
mento do IPTU (vale dizer, a avaliao em massa) e de acompan-
hamento individualizado na apurao do valor venal dos imveis, uma
vez fixado esse valor venal, deve ele ser considerado para fins dos
dois impostos.
57
No h qualquer impedimento em estipulao de valores distintos
entre a base de clculo do IPTU e a do ITBI, desde que: (i) nenhuma
das duas ultrapasse o valor de mercador do imvel, parmetro es-
tabelecido constitucionalmente, mesmo que de forma implcita; (ii) as
normas jurdicas construdas a partir das leis do Municpio prevejam
tal distino. Apenas o procedimento utilizado para apurao do valor
deve ser transparente para o contribuinte.
58
Aponto ensinamento no sentido de que
compreende-se na incidncia do imposto inter vivos o
valor dos imveis que, na partilha, forem atribudos ao
cnjuge suprstite, a qualquer herdeiro, legatrio ou ces-
sionrio, acima da respectiva meao ou quinho. Hav-
endo torna, ou reposio em dinheiro, caracteriza-se a
transmisso onerosa, cabendo o imposto alquota de
2%. Caso contrrio, a hiptese ser de doao, com
sujeio ao imposto prprio (de competncia do Estado),
subindo a taxa a 4%. Os clculos sero feitos nos
476/621
prprios autos do inventrio, para o subsequente recolhi-
mento.
59
2.5. Alquota e Progressividade
A alquota do imposto estabelecida em lei municip-
al, sendo vedado estabelecer sua progressividade por no
haver expressa previso constitucional.
O STF fulminou a pretenso dos Municpios, a
saber:
Constitucional. Tributrio. Imposto de Transmisso de Imveis, Inter
Vivos ITBI Alquotas Progressivas: a Constituio Federal no
autoriza a progressividade das alquotas, realizando-se o princpio da
capacidade contributiva proporcionalmente ao preo da venda.
60
Diante da decretao da inconstitucionalidade das
alquotas progressivas, poderia ser cogitada a aplicao
da alquota mnima prevista no mesmo diploma legal, o
que no fora aceito pelo STF, conforme aresto seguinte:
ITBI: progressividade: L. 11.154/91, do Municpio de So Paulo:
inconstitucionalidade.
A inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF (RE 234.105), do sis-
tema de alquotas progressivas do ITBI do Municpio de So Paulo (L.
11.154/91, art. 10, II) atinge esse sistema como um todo, devendo o
imposto ser calculado, no pela menor das alquotas progressivas,
mas na forma da legislao anterior, cuja eficcia, em relao s
partes, se restabelece com o trnsito em julgado da deciso proferida
neste feito.
61
Em decorrncia, firmou a diretriz no sentido de que
inconstitucional a lei que estabelece alquotas
477/621
progressivas para o imposto de transmisso inter vivos
de bens imveis ITBI com base no valor venal do
imvel (Smula n. 656).
3. Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
(ISS)
3.1. Legislao
Constituio Federal (art. 156, III, e 3); Emendas
Constitucionais n 3, de 17.3.93, e n 37, de 12.6.02; Lei
Complementar n 116, de 31.7.03; Legislao Municipal.
3.2. Materialidade
3.2.1. Conceito jurdico
O cerne da materialidade do ISS no se restringe a
servio, mas a uma prestao de servio, com-
preendendo um negcio (jurdico) pertinente a uma
obrigao de fazer, de conformidade com as diretrizes
de direito privado.
A obrigao de fazer concerne prestao de uma
utilidade ou comodidade a terceiro, de modo personaliz-
ado e incindvel, configurando-se de modo negativo
obrigao de dar (entrega de coisas mveis ou imveis a
terceiros).
A exclusividade do ISS sobre a prestao de servios
deve apartar-se das incidncias de outros tributos (como
478/621
o caso do ICMS ou do IOF), concernentes a especficas
atividades, ainda que simultneas ou complementares.
o caso de empresa que tem por objeto bsico atividades
comerciais, e que, normalmente, se sujeita ao ICMS na
venda de mquinas (mercadorias). Entretanto, ao realizar
servios de conserto das mercadorias, sujeita-se ao ISS.
O mesmo ocorre com a concessionria de veculos que se
sujeita ao ICMS nas operaes mercantis; todavia, fica
obrigada ao ISS em eventual servio de borracharia.
Entretanto, esta regra no deve ser aplicada no caso
de o servio ser considerado como atividade-meio (etapa
de operao mercantil ou financeira), sem autonomia da
obrigao principal. a hiptese das entidades bancri-
as que tm por finalidade a concesso de crdito (oper-
ao afeta ao IOF); situao em que a abertura de conta-
corrente pertinente ao financiamento representa ele-
mento integrante do mencionado negcio, no con-
stituindo servio distinto que possa sujeitar-se ao ISS.
O fato de a Constituio Federal no ter conceitu-
ado servio para fins de incidncia do ISS no causa
problema para o operador do direito, uma vez que o texto
constitucional contm materialidades tambm adstritas
s obrigaes de dar e de fazer, que permitem separar
os respectivos campos de incidncia tributria.
Nesse sentido, os lineamentos do IPI (art. 153, IV) e
do ICMS (art. 155, II) harmonizam-se com o ISS (art.
156, III), devendo o conceito de produto industrializado, e
de mercadoria, arranjar-se com o conceito de servio.
Embora o IPI e o ISS impliquem um fazer, a ativid-
ade de industrializao compreende a produo ou bene-
ficiamento de bens em massa, repetidos, sendo distinta
de servio, por possuir individualidade. Embora os
479/621
impostos apresentem um natural substrato econmico
(inerente prpria capacidade contributiva), h que se
considerar as distintas categorias jurdicas tributrias,
inexistindo sentido em conferir-se preeminncia a etapas
econmicas (produo, circulao, consumo), para a con-
ceituao do servio.
Os tributos distinguem-se pela circunstncia de que
o IPI no consiste unicamente num fazer, mas tambm
num dar (produto industrializado), decorrente de oper-
aes de transformao, beneficiamento, montagem,
acondicionamento ou recondicionamento, e renovao ou
recondicionamento). O ISS implica apenas um fazer,
mediante esforo pessoal, que pode (ou no) traduzir-se
em bem corpreo, ou na utilizao de materiais.
Os aspectos relativos a padronizao, massificao,
escala, personificao e maquinrios utilizados, por si s,
no permitem firmar a convico segura sobre a dis-
tino tributria porque, em verdade, forradas de pre-
conceitos hauridos em concepes estranhas ao direito e
realidade natural das coisas.
No se pode compreender que as duas materialid-
ades envolvam fundamentalmente um fazer, de maior
ou menor intensidade; que no caso do IPI seria mais
significativa e se traduziria num bem corporificado; e
no caso do ISS representaria atos decorrentes de menor
desempenho material e nem sempre materializados.
O IPI no se distingue do ISS por qualificao, di-
ficuldade, grandeza ou espcie de esforo humano, mas
fundamentalmente pela prtica de operaes jurdicas
(no apenas tecnolgicas), implicando obrigao de dar
um produto industrializado pelo prprio realizador da
operao jurdica.
480/621
O conceito constitucional de servio (prestao de
esforo humano a terceiros, com contedo econmico,
em carter negocial, sob regime de direito privado,
tendendo obteno de um bem material ou imaterial)
abrange:
a) obrigao de fazer (e nenhuma outra);
b) servios submetidos ao regime de direito privado, no incluindo,
portanto, o servio pblico (porque este, alm de sujeito ao regime de
direito pblico, imune ao imposto, conforme o art. 150, VI, a da
Constituio);
b.1) que revelem contedo econmico, realizados em carter negocial
o que afasta, desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em
regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo);
b.2) prestados sem relao de emprego como definida pela legis-
lao prpria excludo, pois, o trabalho efetuado em regime de sub-
ordinao (funcional ou empregatcio), por no estar in commerci-
um.
62
Os servios (obrigaes de fazer) distinguem-se
das mercadorias (obrigaes de dar), sendo irrelevante
a significao econmica, os bens utilizados e o fato de
se traduzirem em elementos corpreos. impertinente
aplicar uma teoria da preponderncia com o objetivo de
mensurar o custo pertinente ao esforo intelectual e ma-
terial (servio), e aos bens aplicados (mercadorias).
No se pode cogitar da existncia de operaes mis-
tas, mediante a interpenetrao de servios e mercadori-
as, e a alocao de valores a cada uma das atividades e
consequentes implicaes tributrias diferenciadas.
Importa considerar o negcio jurdico objetivado
pelas partes: na empreitada de construo civil s se
481/621
pode compreender a existncia de negcio regido pelo
direito civil, no se dissociando os materiais fornecidos
dos servios prestados.
A incorporao imobiliria direta, com a construo
realizada pelo incorporador em terreno prprio, por sua
conta e risco, no implica incidncia do ISS, conforme
entendimento do STJ:
(...)
1. A incorporao imobiliria um negcio jurdico que, nos termos
previstos no pargrafo nico do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por final-
idade promover e realizar a construo, para alienao total ou parcial
de edificaes compostas de unidades autnomas.
2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporao
poder adotar um dos seguintes regimes de construo: (a) por
empreitada, a preo fixo, ou reajustvel por ndices previamente de-
terminados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administrao ou a preo
de custo (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por construo
direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).
3. Nos dois primeiros regimes, a construo contratada pelo incor-
porador ou pelo condomnio de adquirentes, mediante a celebrao
de um contrato de prestao de servios, em que aqueles figuram
como tomadores, sendo o construtor um tpico prestador de servios.
Nessas hipteses, em razo de o servio prestado estar perfeita-
mente caracterizado no contrato, o exerccio da atividade enquadra-se
no item 32 da Lista de Servios, configurando situao passvel de in-
cidncia do ISSQN.
4. Na incorporao direta, por sua vez, o incorporador constri em ter-
reno prprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades
autnomas por preo global, compreensivo da cota de terreno e con-
struo. Ele assume o risco da construo, obrigando-se a entreg-la
482/621
pronta e averbada no Registro de Imveis. J o adquirente tem em
vista a aquisio da propriedade de unidade imobiliria, devidamente
individualizada, e, para isso, paga o preo acordado em parcelas.
5. Como a sua finalidade a venda de unidades imobilirias futuras,
concludas, conforme previamente acertado no contrato de promessa
de compra e venda, a construo simples meio para atingir-se o ob-
jetivo final da incorporao direta; o incorporador no presta servio
de construo civil, ao adquirente, mas para si prprio.
6. Logo, no cabe a incidncia de ISSQN na incorporao direta j
que o alvo desse imposto atividade humana prestada em favor de
terceiros como fim ou objeto; tributa-se o servio-fim, nunca o servio-
meio, realizado para alcanar determinada finalidade. As etapas inter-
medirias so realizadas em benefcio do prprio prestador, para at-
inja o objetivo final, no podendo, assim, serem tidas como fatos
geradores da exao (...).
63
A realidade mostra inmeras situaes onde poder-
ia ocorrer conflito tributrio se apenas fossem utilizados
conceitos econmicos (ao invs dos imprescindveis
critrios jurdicos), a saber: (a) o fornecimento de con-
creto para uma obra de construo civil constitui materi-
al auxiliar na prestao de servios, enquanto o concreto
vendido em loja caracteriza mercadoria; (b) o remdio
ministrado ao paciente hospitalar no se qualifica como
mercadoria, mas um bem utilizado na prestao de ser-
vio mdico; (c) garom que serve fregueses do restaur-
ante no realiza prestao de servios, mas participa do
fornecimento de alimentao.
Nas prestaes de servios obrigao de fazer (ISS)
os bens empregados, ou utilizados, constituem meros
elementos intermedirios, em razo do que no deveriam
se sujeitar incidncia do ICMS.
483/621
A entrega em domiclio de GLP no configura servio
autnomo de transporte, coleta, remessa ou entrega de
bens ou valores, dentro do territrio do municpio, mas
apenas meio idneo realizao das operaes mercantis
com combustveis lquidos, no se sujeitando, portanto,
incidncia do ISS.
64
3.2.2. Conceito Legal
A CF trata da incidncia do ISS sobre prestao de
servios de qualquer natureza, no compreendidos no
art. 155, II (servios de transporte interestadual e inter-
municipal, e de comunicao), definidos em lei
complementar.
A definio de servios em listas contidas em leis in-
fraconstitucionais gerara acirrada controvrsia, rev-
elando o antagonismo seguinte: autonomia municipal
para instituir o imposto (ISS) versus outorga de com-
petncia ao legislador nacional para estipular os servios
que podem ser tributveis (ISS).
Na medida em que os Municpios estejam subor-
dinados ao Congresso Nacional relativamente edio
de lei complementar definindo (estipulando) os servios
que podero prever em suas legislaes, e promover a re-
spectiva exigibilidade evidente que a autonomia fica
prejudicada.
Os interesses do Congresso Nacional no poderiam
sobrepor-se autonomia municipal, uma vez que os Mu-
nicpios ficariam impossibilitados de auferir os valores
(ISS) necessrios ao atendimento de suas necessidades.
No h sentido jurdico no fato de a arrecadao
tributria ficar submetida s diretrizes do parlamento,
484/621
na medida em que as listas sejam mais ou menos
abrangentes da gama significativa de servios.
Todavia, como no se pode ignorar que a norma
prevendo lei complementar para definir os servios de
qualquer natureza, tributveis pelo ISS, deve possuir
um mnimo de eficcia; pode ser entendido que sem
prejudicar a competncia municipal a definio teria
por escopo explicitar os servios a fim de evitar eventuais
conflitos de competncia em razo de materialidades
assemelhadas afetas a Unio, Estados e DF.
Entretanto, o STF firmou a diretriz de que taxativa
a lista de servios,
65
embora admita interpretao ampla
e analgica.
66
Vigora a lista prevista na Lei Complementar n. 116,
de 31.07.03, contendo as caractersticas seguintes:
a) relacionam negcios jurdicos que no constituem autnticos ser-
vios (itens 3.04 e 15.03 locao; item 15.9 arrendamento mer-
cantil; item 3.05 cesso de bens; item 17.08 franquia; e item 17.23
factoring);
b) mencionam as expresses congneres, auxiliares e semel-
hantes, que no se justificam na tipicidade cerrada;
c) a utilizao de vocbulos quaisquer, qualquer natureza, e
qualquer espcie, confere amplitude a especficos servios e de-
manda a utilizao de mtodo analgico.
Em diversos itens (7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e
17.11), existem ressalvas da incidncia do ICMS sobre
mercadorias, partes, peas, alimentos e bebidas, o que
demonstra a inobservncia de adequado critrio jurdico,
uma vez que os aludidos bens deveriam constituir meros
485/621
elementos (atividade-meio) integrantes da prestao de
servios.
Nos demais servios que compreendam aplicao,
emprego ou utilizao de bens materiais etc., no se co-
gita da exigncia de ICMS. o caso dos hospitais que
ministram medicamentos, dependem de material cirrgi-
co; e dos hotis que fornecem alimentao includa na
diria.
Diversas atividades (itens 14.06 e 14.09) s so con-
sideradas como servios se forem prestadas a usurio fi-
nal, numa evidncia de que no poder incidir o ISS
pelo fato de constiturem meras etapas intermedirias da
produo ao consumo.
No caso de o material ter sido fornecido exclusiva-
mente pelo destinatrio (itens 14.06 instalao e mont-
agem de bens industriais ao usurio final, e 14.09 al-
faiataria e costura ao usurio final) que incide o ISS; a
contrario sensu, no poder ser cobrado o tributo se o
prprio prestador fornecer o material.
Segundo decorre do sistema normativo especfico
(arts. 155, II, 2, IX, b, e 156, III da CF, art. 2, IV da
LC 87-96 e art. 1, 2, da LC 116-03) a delimitao dos
campos de competncia tributria entre Estados e Mu-
nicpios, relativamente a incidncia de ICMS e de ISSQN,
est submetida aos seguintes critrios: (a) sobre oper-
aes de circulao de mercadorias e sobre servios de
transporte interestadual e internacional (sic) e de comu-
nicaes incide ICMS; (b) sobre operaes (sic) de
prestaes de servios compreendidos na lista de que
trata a LC 116-03, incide ISSQN; e (c) sobre operaes
mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e
servios, incide ISSQN sempre que o servio agregado
486/621
estiver compreendido na lista de que trata a LC 116-03 e
incide ICMS sempre que o servio agregado no estiver
previsto na referida lista. Precedentes de ambas as Tur-
mas do STF.
67
A incidncia do imposto (a) independe da denomin-
ao dada ao servio; (b) da existncia de estabeleci-
mento fixo; (c) do cumprimento de quaisquer exigncias
legais, regulamentares ou administrativas relativas
atividade; (d) do resultado financeiro obtido; e (e) do
pagamento pelos servios prestados.
O exame detalhado da mencionada lista revela que,
no mbito da incidncia tributria (IPI ICMS ISS), ex-
istem diversos servios controvertidos, a saber:
1) Informtica
Relativamente ao licenciamento ou cesso de
direito de uso de programa de computao (item 1.05),
necessrio esclarecer a incidncia sobre o software,
definido como expresso de um conjunto organizado de
instrues em linguagem natural ou codificada, contida
em suporte fsico de qualquer natureza, de emprego ne-
cessrio em mquinas automticas de tratamento de in-
formao, dispositivos, instrumentos ou equipamentos
perifricos, baseados em tcnica digital, para faz-los
funcionar de modo e fim determinados (Lei n 7.646/
87). Os programas de computador so protegidos pela
Lei federal n 9.610, de 19.2.98 (art. 7, XII), que regula
os direitos autorais.
O STF decidiu o seguinte:
(...)
487/621
II RE: Questo constitucional: mbito de incidncia possvel dos im-
postos previstos na Constituio: ICMS e mercadoria.
Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competncia dos
Estados para tributar-lhe a circulao, a controvrsia sobre se determ-
inado bem constitui mercadoria questo constitucional em que se
pode fundar o recurso extraordinrio.
III Programas de computador (software), tratamento tributrio: dis-
tino necessria.
No tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpreo, sobre
as operaes de licenciamento ou cesso do direito de uso de pro-
gramas de computador matria exclusiva da lide , efetivamente
no podem os Estados instituir o ICMS: dessa impossibilidade, en-
tretanto, no resulta que, desde logo, se esteja tambm a subtrair do
campo de incidncia do ICMS a circulao de cpias ou exemplares
dos programas de computador produzidos em srie e comercializados
no varejo como a do chamado software de prateleira (off the shelf)
os quais, materializando o corpus mechanicum da criao intelectu-
al do programa, constituem mercadorias postas no comrcio.
68
Na linha do Judicirio, a tipificao tributria
condiciona-se ao especfico negcio jurdico realizado, ou
seja, programa standard (produto acabado) ICMS, ou
programa por encomenda, ou adaptado ao tomador dos
servios ISS.
2) Locao, cesso de direito de uso e
congneres
O STF j havia declarado a inconstitucionalidade da
expresso locao de bens mveis, constante do item
79 da lista de servios referido no Dec.-Lei n 406/68, na
redao dada pela LC 56/87, na forma seguinte:
488/621
Tributo Figurino Constitucional A supremacia da Carta Federal
conducente a glosar-se a cobrana de tributo discrepante daqueles
nela previstos.
Imposto sobre Servios Contrato de Locao. A terminologia con-
stitucional do Imposto sobre Servios revela o objeto da tributao.
Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo consid-
erado contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as
expresses e os vocbulos tm sentido prprio, descabendo confundir
a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo
Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel artigo
110 do Cdigo Tributrio Nacional.
69
Embora tenha vetado o item 3.01 (concernente
locao de bens mveis), o fato que o item 3.04 se ref-
ere expressamente locao e sublocao de ferrovia,
rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer
natureza, que tambm revelam patente injuridicidade.
Na mesma situao, encontram-se as cesses de
direito, onerosas ou gratuitas, temporrias ou definit-
ivas, porque no constituem servios. Na realidade, sig-
nificam mera autorizao para que terceiros utilizem os
direitos do titular originrio.
3) Sade, assistncia mdica e congneres
A manipulao de medicamentos por farmcias, em
razo de constituir operao mista que agrega necessria
e substancialmente a prestao de um tpico servio far-
macutico (item 4.07), est sujeita ao ISS.
70
Os planos de sade (itens 4.22 e 4.23) nem
sempre prestam efetivas prestaes de servios (mdicos,
hospitalares) aos seus contratados, alm de a circun-
stncia desses servios (consulta, cirurgia) vir a ser
489/621
executada por terceiros. Usualmente, compreendem
obrigao de dar (reembolso dos custos mdico-hospital-
ares), suscetvel de incidncia de imposto da Unio, e
no uma obrigao de fazer (prestao de servios mdi-
cos), estas sim sujeitas competncia municipal.
4) Hospedagem
A hospedagem (item 9.01), por si s, no permitiria
a incluso no mbito do ISS, por compreender a cesso
de espao para alojamento de qualquer pessoa (obrigao
de dar), sendo certo que o fornecimento de alimentao
caracteriza um dar, embora tambm ocorram atividades
relativas a servios intermedirios (arrumao, telefone,
sauna etc.).
Relativamente ao apart-hotel, o STJ decidiu o
seguinte:
Tributrio. ISS. Locao de Unidade Situada em Apart-Hotel. Ausn-
cia de prestao de servios de Hotelaria. No Configurao de Fato
Tributvel.
I A hiptese dos autos de imvel situado em apart-hotel que foi
confiado a imobiliria, para que, em nome do proprietrio, o cedesse
em locao, entendendo o recorrente que sobre essa relao locatcia
incide o ISS, porquanto aos locatrios ocupantes so oferecidos ser-
vios tpicos de hospedagem em hotis.
II O proprietrio do imvel e a imobiliria que o representa no so
responsveis pelo ISS referente aos servios prestados pela adminis-
tradora das unidades de apart-hotel, porquanto aqueles encerram
simples relao de locao com os ocupantes do imvel, sendo im-
periosa a anulao do auto de infrao lavrado pelo recorrente.
71
5) Bens de terceiros
490/621
Os servios previstos nos itens 14.04 (re-
cauchutagem ou regenerao de pneus), e 14.05 (recon-
dicionamento, beneficiamento etc. de objetos quaisquer)
implicam a incidncia do ISS independente de sua des-
tinao (usurio final, comercializao, industrializao),
ocorrendo a invaso da esfera de competncia da Unio
(IPI) e dos Estados/DF (ICMS).
A tributao municipal somente poderia ocorrer
aps o trmino do ciclo operacional (produo, circulao
e consumo), impondo-se a acomodao das regras
tributrias. Na fase inicial (elaborao do bem, decor-
rente de atividades industriais), tem cabimento o IPI, e
tambm o ICMS, tratando-se de etapa de distribuio.
Somente se cogita do ISS na fase posterior da feitura dos
bens; ou seja, no exerccio de atividades pertinentes aos
esforos humanos, em que podem (ou no) ser aplicados
ou utilizados bens materiais.
A jurisprudncia examinara as atividades de desdo-
bramento e beneficiamento (corte, recorte e/ou poli-
mento), sob encomenda, de bloco e/ou chapa de granito
e mrmore (de propriedade de terceiro), em que, aps o
processo de industrializao, o produto retorna ao es-
tabelecimento do proprietrio (encomendante), que
poder export-lo, comercializ-lo no mercado interno ou
submet-lo nova etapa de industrializao.
Entendera que a industrializao por encomenda
constitui atividade-fim do prestador do aludido servio,
tendo em vista que, uma vez concluda, extingue o dever
jurdico obrigacional que integra a relao jurdica in-
staurada entre o prestador (responsvel pelo servio
encomendado) e tomador (encomendante); a empresa
que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou
491/621
mrmore, encerra sua atividade com a devoluo, ao en-
comendante, do produto beneficiado.
Conclura que a industrializao por encomenda,
elencada na lista de servios da LC 116-2003 caracteriza
prestao de servio (obrigao de fazer), fato jurdico
tributvel pelo ISSQN, no se enquadrando nas
hipteses de incidncia do ICMS (circulao de mer-
cadoria obrigao de dar), e prestao de servio de
transporte e de transporte transmunicipal.
72
6) Atividades bancrias e financeiras
A Lei federal n 4.595, de 31.12.64, regulara as
referidas atividades na forma seguinte:
Art. 17. Consideram-se instituies financeiras, para os efeitos da le-
gislao em vigor, as pessoas jurdicas pblicas ou privadas, que ten-
ham como atividade principal ou acessria a coleta, intermediao ou
aplicao de recursos financeiros prprios ou de terceiros, em moeda
nacional ou estrangeira, e a custdia de valor de propriedade de
terceiros.
(...)
Art. 18
(...)
1 Alm dos estabelecimentos bancrios oficiais ou privados, das
sociedades de crdito, financiamento e investimento, das caixas econ-
micas e das cooperativas de crdito ou a seo de crdito das co-
operativas que a tenham, tambm se subordinam s disposies e
disciplina desta Lei no que for aplicvel as bolsas de valores, compan-
hias de seguro e de capitalizao, as sociedades que efetuam a dis-
tribuio de prmios em imveis, mercadorias ou dinheiro, mediante
sorteio de ttulos de sua emisso ou por qualquer forma, e as pessoas
492/621
fsicas ou jurdicas que exeram, por conta prpria ou de terceiros,
atividade relacionada com a compra e venda de aes e outros
quaisquer ttulos, realizando nos mercados financeiros e de capitais
operaes ou servios de natureza dos executados pelas instituies
financeiras.
As instituies bancrias e financeiras desenvolvem
complexas e diversificadas atividades, tendo por escopo
bsico a concesso de crditos (emprstimos, finan-
ciamentos, descontos etc.), a realizao de depsitos, ap-
licaes em investimentos etc., que seriam suscetveis de
incidncia do IOF (artigo 153, inciso V, da Constituio
Federal), bem como especficas operaes de cmbio, e
relativas a ttulos e valores mobilirios, sujeitas aos de-
mais impostos federais (IOC, IOTVM), de competncia ex-
clusiva da Unio.
Diversas atividades que so realizadas para o atingi-
mento dos emprstimos etc., representam meros elemen-
tos intermedirios ou complementares, que no se disso-
ciam dos negcios bancrios e financeiros, como o caso
do fornecimento de talo de cheque; a locao e a ma-
nuteno de cofres particulares, terminais eletrnicos,
terminais de atendimento; a devoluo de ttulos,
protesto, sustao de protesto, manuteno e repres-
entao de ttulos.
O fisco paulistano apreciara lanamento tributrio
relativo aos servios prestados por financeiras, firmando
o entendimento de que no incidiria o ISS sobre avais e
fianas. na medida em que tais institutos so garantias
necessrias segurana de determinadas operaes de
crdito, constituindo operaes tipicamente financeiras e
creditcias.
73
493/621
Relativamente aos servios acessrios prestados
pelas referidas instituies, o STJ decidiu o seguinte:
Os servios de datilografia, estenografia, secretaria, expediente etc.,
prestados pelos Bancos, no possuem carter autnomo, pois
inserem-se no elenco das operaes bancrias originrias, executa-
das, de forma acessria, no propsito de viabilizar o desempenho das
atividades-fim inerentes s instituies financeiras.
A lista de servios anexa ao Decreto-lei n 406/68 taxativa, no se
admitindo, em relao a ela, o recurso analogia, visando a alcanar
hipteses de incidncia diversas das ali consignadas.
Precedentes.
74
A anlise dos itens 95 e 96 (lista anexa LC 56/87)
levou o STJ concluso de que o ISS se aplica aos ser-
vios de cobrana de ttulos descontados, no tendo in-
cidncia sobre as atividades de abertura de crdito, de
adiantamento a depositantes, de compensao de
cheques e de ttulos, e de saque no caixa eletrnico.
75
Tambm entendera o seguinte:
Tributrio. ISS. Embargos de Declarao. Violao do art. 535, I e II,
do CPC. Comisses e corretagens de cmbio. Atividades de interme-
diao. Ausncia de previso na listagem da Lei Complementar n 56/
87. Servio de expediente.
(...)
2. O ISS no incide sobre os servios bancrios de comisses e cor-
retagens de cmbio, assim como em operaes financeiras de inter-
mediao nominadas FIRCE 26, porquanto tais atividades no se en-
contram relacionadas nos itens 95 e 96 da Lei Complementar n 56/
87.
494/621
3. Os servios de expediente inserem-se no procedimento ordinrio
das operaes bancrias, sendo servios auxiliares e acessrios, no
revestidos, portanto, de autonomia necessria para configurar servio
individualizvel e, por conseqncia, constituir-se fato gerador do ISS.
(REsp 347.046-RJ Rel. Min. Joo Otvio Noronha j. 23.4.04 DJU
1 de 3.5.04).
7) Arrendamento mercantil (leasing) de
quaisquer bens
Este negcio jurdico (item 15.09) mantm conot-
aes com a locao, compra e venda e financiamento,
denotando caractersticas especiais devido triangular-
idade, intermediao de um agente que financia a oper-
ao, como tambm em razo da trplice opo conferida
ao arrendatrio.
Este negcio somente pode ser realizado por pess-
oas jurdicas que tenham por objeto societrio principal
a prtica do arrendamento mercantil, pelos bancos ml-
tiplos com carteira especfica, e pelas instituies fin-
anceiras autorizadas a contratar as operaes com o
prprio vendedor do bem, ou com pessoas jurdicas a ele
coligadas ou interdependentes.
Os contratos devem conter determinadas espe-
cificaes, inclusive a concesso da opo de compra
pela arrendatria, a obrigao de ser pago valor residual
garantido, prazos mnimos, responsabilidade pelas
despesas e encargos adicionais (seguros, danos, nus
por vcios do bem etc.), e as condies para eventual
substituio do bem. Ao trmino do contrato, a arrend-
atria poder adquirir o bem, renovar o contrato ou
efetuar sua devoluo.
O STJ firmara diretriz de que o ISS incide na oper-
ao de arrendamento mercantil (Smula n 138), tendo
495/621
a LC 87/96 gravado parcialmente o leasing com o ICMS
(LC 87/96, art. 3, VIII) relativamente venda do bem ar-
rendado ao arrendatrio.
A pretendida segregao de atividade no leasing
constitui deformao jurdica, por se tratar de negcio
em que no se pode cogitar de desmembramento das
figuras que