You are on page 1of 14

docent dr Aleksandar Majstorović


Državna revizija u Republici Srpskoj

Svaka država u fazi tranzicije (kao što je Republika Srpska) ima nužnu potrebu da javnu
potrošnju svede na najmanju moguću meru, uz istovremeno obezbeđivanje potpune transparentnosti u
pogledu načina i dinamike utroška budžetskih sredstava poverenih različitim korisnicima i zato se
uočava zaista velika potreba za savremenom državnom revizijom. U tom smislu, ovom prilikom
govorićemo o potrebi i različitim mogućnostima za uređenje državne revizije uopšte, trudeći se da
posebno naglasimo samo one detalje koji će biti relevantni za kasnije poređenje zakonskih rešenja
Republike Srbije i Republike Srpske u domenu državne revizije.

Značaj državne revizije

Teorijski, državna revizija1 je redovna periodična aktivnost koju obavlja Državna revizorska
institucija u cilju obelodanjivanja načina i visine utroška budžetskih sredstava odobrenih određenom
državnom organu. Pri tome, državni organi koji se podvrgavaju reviziji (subjekti revizije) mogu biti:
Vlada i ministarstva, agencije, kancelarije i druge institucije pod ingerencijom Vlade, kao i svi drugi
državni organi (izuzev javnih preduzeća kojima je svrha ostvarivanje dobiti) kojima su Zakonom o
budžetu odobrena budžetska sredstva. Iz ovakvog, najuopštenijeg određenja državne revizije, može se sa
sigurnošću izvesti zaključak i o svrsi, tj. nameni državne revizije.
Osnovna svrha državne revizije je u najmanju ruku dvojaka. S jedne strane, ona treba da, putem
obavljanja revizije finansijskih izveštaja državnih organa, pruži najširoj zainteresovanoj javnosti čvrsta
uveravanja u pouzdanost-realnost tih izveštaja. Tim putem zainteresovana javnost stiče dodatno
poverenje u mehanizme finansijskog poslovanja državnih organa i, posebno, u način, namenu i dinamiku
trošenja budžetskih sredstava.
Sa druge strane, Državna revizorska institucija ima pravo i obavezu da, putem obavljanja revizije
poslovanja pojedinih državnih organa - budžetskih korisnika, ostvari potpuni uvid u to poslovanje, utiče
na poboljšanje efektivnosti, efikasnosti i ekonomičnosti (3E faktori poslovanja), i o tome na
odgovarajući način upozna zainteresovana (nadležna) lica.
Već samo ovakvo određenje svrhe Institucije, implicitno u razmatranje uvodi mogućnosti i
potrebu - nužnost za njenim institucionalnim ustrojavanjem i organizovanjem, kao i za uporednom
analizom organa za državnu reviziju u ekonomski razvijenim zemljama. No, pre svega potrebno je da se
pozabavimo teorijskim dometima i ograničenjima državne revizije.
Domete i koristi koje društvo očekuje od državne revizije pokušaćemo da u najkraćem
sistematizujemo na sledeći način:
1. Državna revizija svoju materijalizaciju doživljava u telu za državnu reviziju koje je
zakonodavac nazvao Državna revizorska institucija. Ona treba da je u potpunosti institucionalizovana,
kako ne bi postojale nikakve dileme u pogledu legitimiteta ili legaliteta njenog rada.
2. Obaveza obavljanja revizije finansijskih izveštaja državnih organa treba da doprinese
povećanju njihovog kvaliteta, pouzdanosti i međusobne uporedivosti, tj. da posredno doprinese većem
kvalitetu finansijskog izveštavanja državnih organa u celini.
3. Obavljanjem revizije poslovanja državnih organa posredno se poboljašava zakonitost
njihovog poslovanja, te efektivnost, efikasnost i ekonomičnost, što se direktno odražava na
racionalizaciju javne potrošnje na državnom nivou.
4. Revizorske izveštaje potrebno je dostavljati nadležnim državnim organima, a godišnji
izveštaj o radu državne revizije podnosi se Skupštini, čime se u potpunosti ispunjava zahtev za
transparentnošću trošenja budžetskih sredstava.
5. Misija državne revizije realizuje se u skladu sa: propisima, standardima, opšteprihvaćenim
načelima, metodama i principima, etičkim zahtevima i specifičnostima revizijskog okruženja.


Fakultet UNION u Beogradu, ekspert za oblast državne revizije.
1
Мogu se uspešno koristiti i drugi termini, pa se tako umesto termina državna revizija, mogu
upotrebljavati sledeći termini: budžetska revizija, revizija javnog sektora, revizija javnih rashoda i sl.
1
6. Institucija bi trebala da ostvaruje intenzivnu stručnu i svaku drugu saradnju sa profesionalnim
asocijacijama revizora, članicama Međunarodne asocijacije računovođa (International Federation of
Accountants – nadalje ćemo koristiti skraćenicu IFAC), INTOSAI - International Supreme Audit
Institution, kao i sa Komorom računovođa i revizora Republike Srpske, i
7. Institucija treba da edukuje kadar za obavljanje državne revizije, u saradnji sa
profesionalnom asocijacijom računovođa i revizora.

Po izvršenoj sistematizaciji dometa, odnosno koristi koje se od državne revizije očekuju i koji su
manje-više poznati i jasni, potrebno je da se nešto detaljnije pozabavimo i određenim ograničenjima
koja su neminovno povezana sa njenom funkcijom.
O ograničenjima revizije finansijskih izveštaja ponešto je pisano u naučnoj i stručnoj literaturi2.
Ista ograničenja, u izvesnom smislu i donekle modifikovana, važe i za državnu reviziju, a samo njihovo
poznavanje, ne samo da eliminiše negativne efekte, već ih često može pretvoriti u određenu vrstu
komparativne prednosti.
Već smo rekli da ćemo razmatrati reviziju finansijskih izveštaja i reviziju poslovanja državnih
organa istovremeno, te ćemo u tom smislu najpre i sistematizovati osnovna ograničenja državne revizije,
a onda ponešto reći o svakom od njih. Dakle, ograničenja državne revizije najčešće mogu biti i jesu
posledica:
1. Načina odabira i korišćenja uzoraka;
2. Obavljanja revizije u uslovima korišćenja savremenog kompjuterizovanog računovodstvenog
informacionog sistema;
3. Revizijskih i drugih relevantnih rizika3; i
4. Materijalnosti (važnosti) i relevantnosti prikupljenih dokaza.

Pri iznošenju objašnjenja navedenih ograničenja trudićemo se da pojasnimo, a ukoliko je


moguće, i da kvantifikujemo njihov uticaj na mišljenje državnog revizora izneto u revizorskom
izveštaju, a time i na rezultate revizorskog rada u celini.
Revizija je u suštini zasnovana na uzorcima, jer bi ispitivanje svih promena - transakcija
zahtevalo suviše vremena i bilo veoma skupo. Može se reći da je potpuno ispitivanje najčešće
nepotrebno, jer je cilj revizije da prikupi dovoljno pouzdanih dokaza koji će revizoru omogućiti da izrazi
svoje mišljenje. Međutim, u veoma retkim slučajevima4 revizor će odlučiti da ispita celu populaciju5.
Pošto se revizija zasniva na uzorcima, u vezi sa tim javlja se rizik korišćenja uzorka (Sampling
Risk). To je rizik koji postoji zbog mogućnosti da zaključci, zasnovani na rezultatima ispitivanja uzorka,
budu različiti od zaključaka do kojih bi revizor došao da je sproveo postupke revizije nad celokupnom
populacijom i to je zaista jedno od osnovnih ograničenja revizijske profesije.
S tim u vezi, u razmatranje je implicitno uveden pojam tolerantne greške. To je maksimalna
greška u populaciji koju je revizor spreman da prihvati. Takođe je uveden i pojam jedinice uzorka. To je
pojedinačna pozicija iz populacije (npr. pojedinačni izvod banke). Upravo te pojmove razjašnjava MSR
530 – Revizijsko uzorkovanje i drugi selektivni postupci provere. Navedeni MSR zahteva da revizor
prilikom kreiranja postupaka revizije treba da odredi odgovarajuće načine za izbor uzorka, kako bi
pribavio revizijski dokaz za postizanje ciljeva revizijske provere. Međutim, ovaj zahtev u praksi nije
nimalo lako na adekvatan način implementirati.
Uzorkovanje u reviziji može biti statističko i nestatističko. Statističko uzorkovanje se zasniva na
zakonima verovatnoće, dok se kod nestatističkog uzorkovanja revizor oslanja na svoj subjektivni sud pri
određivanju veličine uzorka i vrednovanju rezultata. Zbog toka kod nestatističkog uzorkovanja uvek
postoji latentna mogućnost da revizor ne odabere reprezentativni uzorak. Međutim, oba pristupa,
ukoliko su pravilno dizajnirana mogu i treba da daju efektivne rezultate, a osnovna razlika je u tome što
2
Za ilustraciju ove tvrdnje videti: Majstorović A, Osnovna ograničenja revizije finansijskih
izveštaja, str. 15-25, časopis Revizor br. 29/2005, Institut za ekonomiku i finansije Beograd.
3
o rizicima detaljnije vidi: Majstorović A, Rizici javne uprave, str. 17-21, Revija za bezbednost, br.
11/2008, Beograd.
4
To će se najčešće primeniti u sledećim uslovima: kada su pozicije izuzetno značajne po vrednosti ili
nisu preterano zastupljene, a podložne su greškama i špekulacijama.
5
Populacija je celokupan niz podataka iz kojeg se bira uzorak i o kojima revizor želi da donese
zaključke, pri čemu može biti podeljena na stratume ili delove, gde se svaki stratum posebno ispituje.
Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 174.
2
statističko uzorkovanje omogućava revizoru merenje rizika uzorkovanja, tj. omogućava bolje
sagledavanje reprezentativnosti uzorka u odnosu na populaciju.
Ako se revizor odluči za primenu statističkog uzorkovanja (što je u praksi znatno više
zastupljeno), na raspolaganju mu stoje metode nesistematskog ili sistematskog uzorka, blok uzorak i
slučajni uzorak. Sve ove radnje vezane za izbor uzorka nazivaju se metode planiranja (planovi) uzoraka.
Mišljenja smo da sve pomenute metode, uprkos pojedinim ograničenjima, mogu biti sa uspehom
primenjene u praksi, što opet zavisi od procene i odluke samog revizora. On se, na primer, može odlučiti
da primeni metodu slučajnog izbora za kontrolu ispravnosti knjiženja na dugovanjima po osnovu
emitovanih obveznica i to korišćenjem:
1. tablice slučajnih brojeva;
2. sistematske selekcije;
3. generatora slučajnih brojeva.

Još jednom naglašavamo da, ma kojim načinom uzorak bio izabran, on mora biti reprezentativan
(mora oslikavati celu populaciju sa svim njenim relevantnim osobinama), tj. mora obezbediti dovoljan
stepen pouzdanosti i naučne zasnovanosti dobijenih rezultata uz optimalne uslove brzine i
ekonomičnosti6. Dakle, kod uzorkovanja se populacija sastoji od svih stavki i promena koje sačinjavaju
populaciju iz koje je uzorak izabran i rezultati se mogu odnositi jedino na tu populaciju (u našem slučaju
na finansijske izveštaje u celini).
Revizor ima veliku slobodu u primeni uzorkovanja, te tako na primer, može odlučiti da definiše
populaciju koja uključuje određene transakcije do nekog ranijeg datuma, a onda uzeti u razmatranje da li
su potrebni dodatni testovi za preostali period, što može zavisiti od:
- rezultata ranijih testova;
- odgovora rukovodstva na upite o preostalom periodu;
- dužine preostalog perioda;
- prirode i iznosa promena koje su završene tokom preostalog perioda;
- dokaza o efektivnosti kontrole dobijenih kroz završne pomoćne testove.

Međutim, svaka sloboda podrazumeva i određenu odgovornost. U ovom slučaju, odgovornost


revizora u pogledu odabira uzorka je najmanje dvostruka. S jedne strane, odgovoran je prema važnom
državnom organu, koji očekuje da će posao biti obavljen: savesno, stručno, odgovorno i u skladu sa
relevantnim profesionalnim zahtevima. Sa druge strane, revizor treba da ima posebnu odgovornost
prema Državnoj revizorskoj instituciji u kojoj je zaposlen, ali i prema revizijskoj struci uopšte, čiji je
dignitet dužan da čuva uvek i na svakom mestu. Ako revizor uspe da na adekvatan način odgovori ovim
izazovima, može se slobodno konstatovati da je sa uspehom uspeo da preovlada velika ograničenja koja
uzorkovanje po prirodi stvari podrazumeva.
Načinićemo sada mali osvrt na testove koji se primenjuju u procesu proučavanja i ocenjivanja
interne kontrole, koji se u praksi uobičajeno nazivaju testovima saglasnosti. Specifični cilj ovih testova
je da pruže dovoljnu sigurnost da je interna kontrola u državnom organu, na koju revizor planira da se
manje ili više osloni, ispunila svoju funkciju na adekvatan i zadovoljavajući način. Za uspešnost ovih
testova neophodno je da revizor identifikuje devijaciju saglasnosti (odstupanje od usvojenog postupka
interne kontrole). S tim u vezi, revizor definiše prihvatljivu stopu tolerancije (maksimalna stopa
devijacije koju je revizor spreman da prihvati, a da ne promeni svoje pouzdanje u odnosnu internu
kontrolu). Što je ocena niža, obim testiranja će biti veći (ovo će biti karakteristično za obavljanje
državne revizije u našim uslovima) i obrnuto. Pri određivanju stope tolerancije uvek treba ceniti koliko
neadekvatno funkcionisanje interne kontrole materijalno utiče na finansijske izveštaje. Ovom prilikom
ističemo da su stope tolerancije pri reviziji u našim uslovima po pravilu veoma niske, što direktno
izaziva da uzorak bude veliki (za pojedine pozicije približava se stopostotnom), kako bi se što više
smanjio rizik od nepoverenja u finansijske izveštaje i samo poslovanje. Ovo u praksi obično daje
zadovoljavajuće rezultate, ali značajno povećava troškove obavljanja revizije, te se dešava da
rukovodstvo vrši uticaj na revizora u smislu povećanja stope tolerancije (eventualno podleganje takvom
uticaju može bitno derogirati rezultate revizorovog rada). Revizor možda i može prihvatiti opravdanu
sugestiju u tom smislu, ali uvek mora imati na umu da je isključivo on odgovoran za rezultate svog rada
6
Lee T, Corporate Audit Theory, Chapman and Hall, London, 1993, p. 321.

3
i da na području uzorkovanja svaka eventualna pogrešna procena obično ima presudan uticaj na rezultate
revizije u celini.
Poslovanje velikih (državnih) sistema u današnjim uslovima nezamislivo je bez savremenog
kompjuterizovanog računovodstvenog informacionog sistema. Odgovornost za kreiranje, organizaciju i
rad tog sistema snosi rukovodstvo sistema, a revizori moraju biti spremni da obave kvalitenu reviziju u
takvim uslovima.
Da bi to mogli da na kvalitetan način obave i da odgovore tom profesionalnom izazovu, revizori
moraju potpuno razumeti KIS i sve relevantne kontrolne politike i postupke organa u kome obavljaju
reviziju. Ciljevi revizije su obično isti za svaku reviziju, ali se u uslovima razvijenog KIS pažnja
obavezno mora usmeriti na:
- Tragove transakcija. Pojedini KIS su kreirani tako da transakcijski (revizijski)
trag može postojati samo u određenom periodu, što bi revizor svakako trebao da zna. Ukoliko proceni da
relevantni trag nije u datom momentu dostupan, može zahtevati od lica odgovornih za KIS da izvrše
njegovu potpunu ili delimičnu rekonstrukciju.
- Razdvajanje funkcija. Mnogi kontrolni postupci su najčešće objedinjeni u KIS, a revizor bi
trebao da bude u stanju da ih potpuno razgraniči. Da bi to mogao, mora do detalja poznavati
organizacionu strukturu KIS, način funkcionisanja, nivoe pristupa i dr. Ukoliko mu pojedini detalji u
vezi sa tim nisu dovoljno jasni, tražiće od odgovornih lica dodatna pojašnjenja.
- Mogućnost postojanja grešaka i nepravilnosti. Može postojati mogućnost neovlašćenog
pristupa pojedinim podacima ili čak menjanja podataka bez ikakvog vidljivog traga. Ovakva realna
mogućnost predstavlja veliko ograničenje za revizora i zbog toga on mora najviše vremena posvetiti
upravo ovoj oblasti jer je ona veoma podložna greškama, špekulacijama, pa i kriminalnim radnjama u
najširem smislu.

Zbog svojih dobrih karakteristika savremeni KIS imaju velike prednosti u odnosu na ručno
vođeno knjigovodstvo i zbog njih su, uostalom i ustrojeni u najvećem broju današnjih preduzeća.
Međutim, upravo iz tih karakteristika proističe mogućnost određenih grešaka, prevara, pa čak i
kriminalnih radnji. Od (državne) revizije očekuje se da ih uoči i istakne u revizorskom izveštaju. Taj
zadatak možda nekome nedovoljno upućenom može ličiti na «Don Kihotovu borbu sa vetrenjačama», ali
je ipak preovladavajuće mišljenje da državna revizija, doslednom primenom Zakona, sopstvenih pravila,
principa tehnika, standarda i metoda, može uspešno preovladati sva ograničenja u ovom domenu i time u
potpunosti opravdati svrhu svog postojanja i povećati sopstveni ugled.
Pretpostavimo sada da će se revizorska pravila, principi i standardi adekvatno implementirati i
stoga, posvetimo malo više pažnje specifičnim revizorskim tehnikama, koje treba da obezbede
prevazilaženje najvažnijih ograničenja revizijske profesije u ovom domenu. Te tehnike su razvijane u
direktnoj proporciji sa razvojem KIS i danas su toliko razgranate da ih je, zbog obima ovog referata,
jednostavno nemoguće i pobrojati. Zbog toga ćemo izneti samo nekoliko mogućih pristupa.
Na primer, revizor se može odlučiti za tzv. reverzibilnu metodu, koja podrazumeva da revizor
prvo identifikuje najznačajnije stavke u obelodanjenim finansijskim izveštajima, a da zatim prati
transakcije koje utiču na pojedinu stavku od finansijskih izveštaja pa do izvornog dokumenta, tj. unazad.
Ova metoda pomaže revizoru da bolje shvati funkcionisanje KIS u određenom domenu, te da na taj
način vrednuje i oceni njegovu efektivnost i adekvatnost.
Pored ove, po našem mišljenju, veoma je efektivna tzv. realna strukturalna kontrola KIS, koja je
teža za primenu, jer zahteva revizorovo odlično poznavanje računara, ali u praksi obično daje dobre
rezultate. Ova metoda podrazumeva da revizor, po obavljenom detaljnom upoznavanju strukture i
funkcionisanja KIS, unosi realne podatke u KIS i posmatra njihov tok po zadatim pozicijama i nivoima
pristupa, upoređuje ih sa ranije proverenim rezultatima, ocenjujući na taj način delotvornost KIS
klijenta. Po obavljenom testiranju, uneti podaci se deinstaliraju iz KIS, tj. on se vraća u prvobitno stanje,
a dobijeni rezultati mogu navesti revizora na određene zaključke ili na upotrebu neke od drugih
raspoloživih metoda.
Važno je naglasiti da izbor bilo koje metode ili njihova kombinacija predstavlja slobodu, ali i
odgovornost revizora. On mora odabrati metod(e) uzorkovanja koji će za date uslove i uz najmanje
troškove dati najbolje rezultate i koji će u najvećoj mogućoj meri doprineti otklanjanju svih ograničenja
(državne) revizije, koji u ovom domenu svakako postoje.

4
Materijalnost (Materiality) je jedan od osnovnih koncepata u reviziji uopšte, pa tako i u državnoj
reviziji, koji bi trebalo da obezbedi razumno uverenje da u finansijskim izveštajima nema grešaka od
materijalnog značaja. Različiti autori i organizacije pokušavali su da definišu materijalnost na sledeće
načine:

1. “Materijalnost je važnost propusta ili pogrešnog prikazivanja finansijskih informacija, pri


rasuđivanju razumne osobe, koje može dovesti do toga da osoba promeni odluku, zbog propusta
prikazivanja ili pogrešnog prikazivanja tih informacija”.7

2. “Informacija je materijalno značajna ako bi njeno izostavljanje ili pogrešno prikazivanje


moglo uticati na ekonomske odluke koje bi korisnici doneli na osnovu finansijskih izveštaja”.8
3. “Revizor treba da uzme u obzir materijalnost, kada određuje prirodu, vreme i obim procedura
revizije, kad procenjuje efekat pogrešno prikazanih podataka ili utvrđuje da li je način prezentacije
informacija zadovoljavajući”.9

Saglasno prezentiranim definicijama, možemo uočiti da koncept materijalnosti i ograničenja u


vezi sa njim više tangiraju onaj deo revizije koji se odnosi na reviziju finansijskih izveštaja i
finansijskog izveštavanja državnih organa, nego deo koji se odnosi na reviziju njihovog poslovanja, te
ćemo ga tako i mi razmatrati. Kako revizija treba da obezbedi da se, nakon prikupljanja i ocenjivanja
revizorskih dokaza i sprovođenja revizorskih postupaka, stekne razumno uverenje da finansijskih
izveštaji ne sadrže značajne greške u pogledu mehaničke tačnosti, postojanja, potpunosti, cut off-a,
vlasništva, vrednovanja, klasifikacije i obelodanjivanja. Revizor će biti prinuđen da klijentu sugeriše
korekciju finansijskih izveštaja, ukoliko ustanovi da pojedine pozicije sadrže značajne (materijalne)
greške ili izostavljanja, koje bi mogle imati materijalni značaj za finansijske izveštaje u celini. Kod
državne revizije ovakva sugestija, često može imati i imperativno značenje. Zbog toga, koncept
materijalnosti ne mora nužno predstavljati ograničenje revizije, već naprotiv, njenu komparativnu
prednost u odnosu na druge funkcije.
U literaturi, a i u praksi, ne postoji jedinstvo stavova po pitanju koji kriterijum koristiti za odluku
o tome da li je nešto materijalno ili nije. Pa ipak, ta odluka se, po slobodnom uverenju revizora, najčešće
kreće u procentima prikazanim na Slici 1.

Procenat za koji se očekuje da će pozicija


promeniti neto-dobitak Odluka o materijalnosti
manje od 5% nije materijalna
5 – 10% prepušta se prosuđivanju revizora
više od 10% materijalna

Slika 1.10

Značaj materijalnosti potkrepljuje i činjenica da postoji poseban Međunarodni standard revizije,


koji tu oblast reguliše: MSR – 320 Materijalnost u reviziji, koji pruža smernice o materijalnosti i
definiše vezu sa revizijskim rizikom. Sem toga, materijalnost se dva puta pominje i u tako važnom
dokumentu, kakav je revizorski izveštaj, što dovoljno govori o značaju ovog koncepta.
Prikupljanje relevantnih dokaza suštinski je povezano sa konceptom materijalnosti, a regulisano
je MSR 500 – Revizijski dokazi i tom prilikom najčešće se ističu sledeće metode: inspekcija,
posmatranje, ispitivanje i potvrđivanje, izračunavanje i analitički uvid.
Za pribavljanje relevantnih i dovoljno uverljivih dokaza može biti značajno i korišćenje rada
eksperata (ne računovodstvene struke) koji nije revizor, te isto tako nije zaposlen u Državnoj revizorskoj
instituciji. Međutim, važno je istaći da za njegov rad odgovornost snosi sam revizor, tj. Institucija koja
ga je angažovala. Revizijski dokazi mogu se prikupljati i korišćenjem rada drugog revizora i to u
7
Coosserat G. 1999. – Modern Auditing, Nottingham Trent University, p. 237.
8
Gill G. etc. 2002. - Modern Auditing and Assurance Services, 6th Edition, Monash University, p.
313.
9
Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, op. cit, str. 136.
10
Martić S, Separati iz revizije, Ekonomski fakultet, Beograd, 1993, str. 10.
5
slučajevima kada taj drugi revizor obavlja reviziju sastavnih delova subjekta (odeljenja, uprave,
ministarstva itd.). Područje angažovanja eksperata ili korišćenja rada drugog revizora predstavlja
područje potencijalnih ograničenja, te revizor mora biti veoma oprezan.
Neposredna realizacija materijalnosti u reviziji obično se odvija po sledećim fazama (što najbolje
grafički ilustruje Slika 2.):

Preliminarna
procena
materijalnosti

Alokacija
preliminarne
materijalnosti

Ocena verovatne
greške

Slika 2. Faze implementacije materijalnosti11

1. preliminarna procena materijalnosti na nivou finansijskih izveštaja;


2. alokacija preliminarne materijalnosti na pojedine segmente revizije; i
3. procena verovatne greške i njeno poređenje sa dopustivom greškom.

Preliminarna procena materijalnosti na nivou finansijskih izveštaja predstavlja maksimalni


pogrešan iznos, za koji revizor veruje da ga finansijski izveštaji mogu sadržati, a koji pritom neće uticati
na odluke racionalnog korisnika finansijskih izveštaja. Nakon proračuna preliminarne materijalnosti po
određenoj metodologiji, vrši se njena alokacija na pojedine segmente revizije. Tu alokaciju dominantno
određuju sledeći faktori:
- relativno učešće date pozicije;
- mogućnost greške; i
- troškovi revizije.

Značajna faza je i kompletiranje dokaza i formiranje radne dokumentacije 12 kao osnove za


izražavanje revizorskog mišljenja. Značenje radne dokumentacije revizora prikazano je na Slici 3.

KNJIGOVODSTVENE
KNJIGOVODSTVENE
EVIDENCIJE
EVIDENCIJE KLIJENTA-
KLIJENTA-
RADNA
RADNA
DOKUMENTACIJA
REVIZORSKI
REVIZORSKI
DOKUMENTACIJA
SUBJEKTA
SUBJEKTA REVIZIJE
REVIZIJE REVIZORA
REVIZORA IZVEŠTAJ
IZVEŠTAJ

Slika 3. Mesto i značaj radne dokumentacije revizora

Radna dokumentacija mora biti "potpuna i detaljna", što praktično znači, da na osnovu nje, treba
da bude moguće izvršiti rekapitulaciju celog postupka revizije. U tom smislu, ona predstavlja
“evidenciju o revizorovom planiranju, o prirodi, vremenu i obimu obavljenih postupaka revizije, kao i
rezultatima tih postupaka i zaključcima do kojih se došlo na bazi pribavljenog dokaza”13. Ovo je
posebno značajno kada dođe do sudskih sporova i zahteva za naknadu štete. Radna dokumentacija
vlasništvo je revizora i zbog poverljivosti podataka i informacija sadržanih u njoj revizor je mora čuvati,
u skladu sa zakonskim i zahtevima profesionalne etike.
11
Majstorović А, Revizija finansijskih plasmana, magistarska teza, Ekonomski fakultet Beograd, str.
98.
12
Ovu oblast reguliše Međunarodni standard revizije MSR 230 – Dokumentacija.
13
Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, op. cit, str. 388.
6
Kvalitet i obim radne dokumentacije, u dobroj meri zavisi i od znanja i iskustva samog revizora,
kao i od njegove sposobnosti za analitičko rasuđivanje i često se u eventualnim sporovima i arbitražama
između Institucije i državnog organa koristi i uvažava kao relevantan dokaz. Sem toga ona može da,
pored plana i programa revizije, pruži podatke o načinu i vremenu angažovanja revizora, pa samim tim i
o troškovima konkretne revizije.
Rezimirajući izneta razmatranja o materijalnosti, relevantnosti i dovoljnosti dokaza u državnoj
reviziji finansijskih izveštaja, možemo slobodno reći da, i pored svih principa, stavova i preporuka, koje
u suštini imaju samo načelan karakter, najveću odgovornost u implementaciji ovoga snosi sam revizor,
jer je on taj, koji će na osnovu svog profesionalnog znanja, umeća i iskustva, u krajnjem, doneti odluku
o tome da li je neka pozicija materijalno značajna i relevantna ili ne, a zatim će na osnovu dovoljno
kompetentnih dokaza oformiti radnu dokumentaciju, koja praktično treba da materijalizuje njegov rad i
da omogući iznošenje adekvatnog mišljenja u revizorskom izveštaju.
Najopštiji rezime u vezi sa prezentiranim ograničenjima državne revizije bio bi da je neophodno
potpuno poznavanje Zakona, svih relevantnih revizorskih standarda, postupaka i metoda, što
podrazumeva neprekidnu edukaciju i usavršavanje revizora koji obavljaju državnu reviziju. Međutim,
navedena ograničenja treba uvek imati na umu i za svaku pojedinu reviziju treba detaljno proceniti
njihov pojedinačni uticaj na ukupni kvalitet revizorskog rada. Ukoliko se dođe do zaključka da određeno
ograničenje značajnije derogira rezultate rada, revizor će na tom području upotrebiti neke druge metode
i tehnike i utrošiti više vremena, kako bi sa dovoljnom dozom sigurnosti mogao da prevaziđe već uočena
i precizno kvantifikovana pojedinačna ograničenja.

Razlozi za "ojačavanje" Državne revizorske institucije

Na osnovu svih do sada učinjenih izlaganja, uvereni smo da su se stvorili dovoljno pouzdani
uslovi da sistematizujemo razloge za i protiv brzog jačanja Državne revizorske institucije. Pođimo
najpre od razloga koji govore protiv brzog ustrojavanja i jačanja državne revizije. Tih razloga ima
nekoliko i njihovi zagovornici trude se da im opredele mnogo veći značaj od onog koji im, po prirodi
stvari realno pripada.
Finansijski, a shodno tome i po uticaju, najmoćniji nosioci otpora boljem organizovanju
revizijskog okruženja (što svakako podrazumeva potpuno institucionalno regulisanje državne revizije)
su velike međunarodne firme tzv. Velike četvorke. Ove firme imaju veoma veliki uticaj na
internacionalnu reviziju, kako zbog svog prihoda koji se izražava desetinama milijardi dolara, tako i
zbog dominantnog broja njihovih zaposlenih u najuticajnijim međunarodnim profesionalnim
asocijacijama računovođa i revizora. Te firme veoma uspešno posluju u zemljama u razvoju (kakva je i
Republika Srpska), koristeći upravo nedovoljno adekvatnu revizorsku regulativu da, na uštrb kvaliteta
njihovog rada i revizijske profesije uopšte, do neslućenih granica maksimiziraju sopstveni profit. I,
upravo na tom području postoje potencijalni «otpori» jačanju državne revizije u Republici Srpskoj.
Otpore uvođenju državne revizije uočili smo i u samom državnom aparatu. Naime, delovi tog
aparata nisu oduševljeni idejom da javna potrošnja na državnom nivou bude potpuno transparentna,
čemu bi značajno doprinela državna revizija svih državnih segmenata. Ostvarenjem potpune
transparentnosti poslovanja, bili bi ukinuti neformalni centri moći, a poslovanje državnih organa bi bilo
pod kontinuiranom pažnjom javnosti.
I poslednji razlog protiv koji smo uočili je u domenu veoma slabog uticaja koji profesionalne
asocijacije računovođa i revizora, imaju u društvu i državi.
Razlozi koji govore u prilog neophodnosti brzog ustrojavanja Institucije su brojniji i sigurni smo
da imaju znatno čvršću utemeljenost. Neke od tih razloga već smo pomenuli, a sada ćemo ih
sistematizovati i obrazložiti na sledeći način:
1. Smanjenje javne potrošnje obaveza je svake države, a naročito države u «tranziciji» kakva je
Republika Srpska, čemu jačanje Institucije svakako treba da doprinese.
2. Sa ovim je neposredno povezan zahtev za transparentnošću trošenja budžetskih sredstava i
adekvatnog informisanja zainteresovane (nadležne) javnosti, što je takođe dobrim delom u domenu
državne revizije.
3. Ostvarivanjem nadležnosti Institucije, država će značajno urediti sopstvenu revizijsku praksu
u celini, u skladu sa savremenim svetskim iskustvima.

7
4. Poboljšaće se kvalitet finansijskog izveštavanja i poslovanja državnih organa uopšte, kao i
stepen edukovanosti pripadnika revizijske profesije.
5. Kako je budžetski sistem složen, svaka ušteda i racionalizacija u tom domenu je dobrodošla,
a povećanje kvaliteta poslovanja i pouzdanosti tog sistema, koje državna revizija obezbeđuje, direktno
će uticati na ugled države, što će se posredno reflektovati i kroz povećanje investicija, posmatrano na
duži rok.
6. Brzim jačanjem Institucije obezbedila bi se međusobna uporedivost finansijskih izveštaja
državnih organa i na taj način stvorili dobri preduslovi za upravljanje državnim aparatom.
7. Ostvario bi se pravovremen i relevantan uvid u poslovanje državnih organa.
8. Stvorili bi se preduslovi za posredno savremeno upravljanje ljudskim resursima u
budžetskom sistemu po osnovu rezultata obavljene državne revizije, kao jedan od značajnijih
argumenata.

Moguće je izneti još argumentovanih razloga koji govore u prilog neophodnosti brzog jačanja
Institucije i time kvalitativno znatno savremenijeg modela državne revizije. Međutim, ovi razlozi su
sasvim dovoljni da nas nedvosmisleno opredele ka stavu da je neophodno što pre ojačati Državnu
revizorsku instituciju, u ljudskim i materijalnim resursima i obezbediti joj širu društvenu podršku i veći
stepen autonomije.

Relevantni standardi obavljanja državne revizije

Standardi predstavljaju značajan deo okvira za uspostavljanje procedura i postupaka, koje je


potrebno sprovesti tokom obavljanja konkretne državne revizije. Razvijanju standarda relevantnih za
državnu reviziju prethodile su određene pretpostavke. Najvažnije pretpostavke su bile: da državna
revizija podrazumeva reviziju poslovanja i reviziju finansijskih izveštaja - finansijskog
izveštavanja državnih organa u najširem smislu, te da je kao takva zakonski regulisana, o čemu se
staraju državni službenici, koji o svojim aktivnostima podnose izveštaj.
Na osnovu ovih pretpostavki razvijene su relevantne grupe standarda, koje je potrebno poznavati
i primenjivati za uspešnu državnu reviziju i koji se kao takvi mogu i moraju primenjivati. Postoje dve
osnovne grupe revizorskih standarda primenljivih u našim uslovima, oformljene u zavisnosti od
institucije koja ih je razvila i obelodanila, i to su:
1. Standardi Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija INTOSAI – standardi.
2. Opšteprihvaćeni standardi državne revizije (Generally Acctepted Government Auditing
Standards – GAGAS) Kancelarije za opšte računovodstvo SAD (General Accounting Office - GAO
USA).

Pažnju dakle treba posvetiti GAGAS i INTOSAI standardima, jer do sada naša javnost nije imala
dovoljno prilike da se upozna sa njima, a ovi revizorski standardi mogli bi se podjednako i veoma
uspešno koristiti za obavljanje državne revizije u Republici Srpskoj. Ovi standardi zasnovani su na
određenim zajedničkim načelima, od kojih su najvažniji: javna odgovornost, objektivnost, prihvatljivost,
konzistentnost primene, sprečavanje sukoba interesa...
S obzirom na činjenicu da je zakonodavac u Republici Srpskoj propisao obaveznost primene
INTOSAI standarda za obavljanje državnih revizija, neophodno je upoznati se sa celovitom
klasifikacijom INTOSAI standarda, koja je izvršena na sledeći način:
Opšti standardi - ima ih pet, veoma su detaljni i regulišu sledeća važna područja državne
revizije:
1. Stručnost (osposobljenost)
2. Nezavisnost SAI i revizora
3. Dužna profesionalna pažnja
4. Zapošljavanje i obuka revizora
5. Osiguranje kvaliteta rada.
Standardi izvođenja revizije - takođe ih ima pet, a u dobroj meri preciziraju obavljanje državne
revizije po sledećim oblastima i fazama:
1. Planiranje

8
2. Nadzor i supervizija osoblja
3. Revizijski dokazi
4. Upoznavanje i vrednovanje internih kontrola
5. Analiza finansijskih izveštaja
Standardi izveštavanja u državnoj reviziji - ima ih tri, za kvalitet obavljene državne revizije
izuzetno je značajno područje izveštavanja, te je u tom smislu INTOSAI standardima regulisana:
1. Forma i sadržaj revizorskog izveštaja
2. Revizorsko mišljenje
3. Izveštaj o reviziji poslovanja (uspešnosti).

Već iz same strukture prezentiranih INTOSAI standarda i njihovih naziva, mogu se, sa
prihvatljivim stepenom sigurnosti, izvesti zaključci i o njihovom sadržaju i značenju, ali je potrbno
posvetiti pažnju uslovima za njihovu primenljivost. Već je istaknuto da postoji velika društvena
odgovornost SAI u pogledu odgovornosti prema javnosti. U tom domenu INTOSAI, putem razmene
informacija i iskustva pomaže nacionalnim SAI (svojim članicama) u suočavanju sa savremenim
izazovima i iznalaženju adekvatnog načina za zadovoljavanje informativnih potreba javnosti. Pored
toga, INTOSAI publikuje i distribuira međunarodna uputstva o menadžmentu u javnom sektoru, razvija
metodologiju obavljanja revizije u javnom sektoru, nudi edukaciju ljudskih resursa i promoviše protok
informacija između članica u najširem smislu. Svake druge godine INTOSAI organizuje obuku ljudskih
resursa zemalja u razvoju za implementaciju INTOSAI standarda. Ovakva usluga ponuđena je i
Republici Crnoj Gori i to je verovatno bio dominantan motiv da se opredeli ka implementaciji ovih
standarda, a eventualno iniciranje donošenja sopstvenih nacionalnih revizorskih standarda relevantnih za
državnu reviziju gotovo u potpunosti potisne u drugi plan.
U Evropi deluje EUROSAI i za sada ima 43 članice. Iz čitavog spektra delatnosti ove
organizacije izdvojeno je nekoliko koje bi trebale da opredeljujuće utiču na odluku o primeni INTOSAI
standarda za obavljanje revizija u Republici Srpskoj. To su pre svega: razmena iskustava između članica
i potencijalnih kandidata za članstvo, promovisanje studija u domenu svih revizija u javnom sektoru,
stimulisanje i kreiranje saradnje između univerzitetskog izučavanja revizije u javnom sektoru i
uniformnost terminologije koja se koristi u javnom sektoru radi lakše međusobne uporedivosti. Sve ove
delatnosti izdvojili smo kao izuzetno korisne za revizijsku praksu u domenu državne revizije u
Republici Srpskoj.
Ostvarenje koristi od članstava u INTOSAI može se realizovati jedino implementacijom
INTOSAI standarda. Ako ovom značajnom razlogu dodamo i činjenicu da se Republika Srpska
opredelila za primenu IFAC-ovih Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor
(International Public Sector Accounting Standards – IPSAS) u okviru budžetskog računovodstva, onda
gotovo i da nije moglo biti dileme oko odluke o budućoj implementaciji INTOSAI standarda.
Kada je zaključeno da će se u budućim državnim revizijama primenjivati INTOSAI standardi i
da u ovom trenutku nije svrsishodno razvijati nacionalne standarde obavljanja državne revizije,
neophodno je pažnju usmeriti na detaljnije razmatranje primenljivosti INTOSAI standarda za obavljanje
državne revizije u Republici Srpskoj. U tom smislu biće istaknute sve relevantne karakteristike
INTOSAI standarda.
INTOSAI standardi zadovoljavaju međunarodno okruženje, daju odgovore na različita specifična
pitanja i imaju odgovarajuću strukturu, koja je prethodno prezentirana. Sve ovo INTOSAI standarde
kvalifikuje kao prihvatljive za buduću državnu reviziju. Pored ovih najopštijih karakteristika detaljno
ćemo razmotriti i posebne karakteristike INTOSAI standarda, pre svega u pogledu njihove
primenljivosto u Republici Crnoj Gori i to:
1. Ove standarde donosi INTOSAI, kao vrhovna asocijacija, a njihova primena u svakoj državi
reguliše se Zakonom i članstvom u asocijaciji. Benefit od članstva u asocijaciji je razmotrena, zakon je
donet i ostaje samo da se preduzmu mere na njegovoj bezrezervnoj implementaciji.
2. INTOSAI standardi predviđaju mogućnost korišćenja slične dokumentacije, metodologije,
ocene sistema internih kontrola, planiranja, poznavanja poslovanja državnih organa i dr. kao kod revizije
koja se uobičajeno sprovodi kod privrednih subjekata, što bi trebalo da u značajnoj meri olakša
neizbežne početne teškoće i nesnalaženja prilikom njihovog uvođenja.

9
3. Edukacija revizorskog osoblja će se vršiti kontinuirano, što će omogućiti da se radna
dokumentacija, pa i sami revizorski izveštaji oblikuju u skladu sa potrebama krajnjih korisnika tih
izveštaja.
4. Otkrivanje eventualnih grešaka, špekulacija i kriminalnih radnji, kao i razmatranje
usaglašenosti sa relevantnim propisima i očekivanim stanjem inkorporirano je u sam proces obavljanja
državne revizije, što bi samo po sebi trebalo da bitno popravi kvalitet obavljenog posla.
5. Vrhovna revizorska institucija, prvenstveno putem primene INTOSAI standarda, obezbeđuje
da će na osnovu strateški postavljenih ciljeva, biti pravilno identifikovani svi relevantni revizijski i drugi
rizici i preduzete mere na njihovom otklanjanju, te da će primena uspostavljene metodologije revizije
podrazumevati obezbeđenje kvalitetnih, merodavnih, relevantnih i razumnih dokaza, tj. da će koncept
materijalnosti biti ostvaren uz prihvatljive troškove obavljanja revizije.
6. INTOSAI standardi daju mogućnost kreiranja revizorskih izveštaja koji u potpunosti
odgovaraju svim specifičnostima države u kojoj se primenjuju, jedino postoji obaveznost korišćenja
precizno definisane terminologije.

Mogući oblici organizacije državne revizije

Državna revizija se najčešće osniva od strane vrhovnog zakonodavnog tela (moguće je da ona
bude ustrojena i na osnovu ustava), pri čemu je minimalno neophodno zakonski regulisati:
1. uslove osnivanja i organizovanja;
2. nadležnosti, obaveze i funkcije;
3. odgovornosti i način upravljanja;
4. menadžment i njegove obaveze.

Osnovni dokument koji propisuje pravila državne revizije na međunarodnom planu je Limska
deklaracija, doneta 1977. godine u Limi (Peru) na 9. kongresu Međunarodne organizacije vrhovnih
revizorskih institucija (International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI), sa
intencijom da pomogne nacionalnim zakonodavstvima u regulisanju ove oblasti i da stvori adekvatne
uslove za obezbeđenje nezavisnosti nacionalnih tela za državnu reviziju (ovo je itekako neophodno).
Smernice i revizijska pravila u deklaraciji obelodanjeni su u sledećim delovima:
- Opšti deo; Opšti deo deklaracije kaže da je državna revizija nužan vid kontrole i upravljanja
javnim finansijama, koji se zasniva na poverenju u finansijske izveštaje i poslovanje i koji se deli na
pred reviziju i post reviziju. Ovaj deo utvrđuje i specifične ciljeve, na kojima treba da budu zasnovana
nacionalna tela za državnu reviziju (Supreme Audit Institutions - vrhovna revizorska institucija – SAI), i
to: legalitet, legitimitet, ekonomičnost, efikasnost i efektivnost.
- Nezavisnost; SAI može postići ciljeve samo ako je funkcionalno nezavisna od subjekta
revizije i zaštićena od spoljnih uticaja, sa značajnom dozom finansijske i organizacione nezavisnosti.
- Odnos sa Skupštinom, Vladom i administracijom; SAI vrši reviziju poslovanja i
finansijskih izveštaja Vlade i administracije, a o tome podnosi revizorski izveštaj Skupštini (najčešće
odboru za računovodstvo i reviziju).
- Ovlašćenja nacionalnih tela za državnu reviziju; SAI mora imati pristup svim
dokumentima i zapisima, relevantnim za upravljanje finansijskim sredstvima, kao i za poslovanje
državnog organa u globalu. Ovde se predviđa da SAI može pružiti neku vrstu «konsaltinga» Skupštini,
prvenstveno u pogledu davanja ekspertskog mišljenja po najvažnijim pitanjima.
- Metode revizije, osoblje i međunarodna iskustva; Svaka konkretna revizija obavlja se po
posebnom programu revizije, kojim se predviđa korišćenje adekvatnih metoda. Osoblje mora imati
odgovarajuće kvalifikacije, moralni integritet, znanje i profesionalno iskustvo, na osnovu kojeg se i
obavlja međunarodna razmena relevantnih iskustava u domenu revizija poslovanja pojedinih državnih
subjekata.
- Izveštavanje; Godišnji revizorski (ali i drugi važni) izveštaji podnose se Skupštini na
objektivan i razumljiv način, pri čemu se pažnja usmerava samo na najvažnije oblasti.
- Predmet državne revizije. Klasifikacija budžetskih pozicija mora biti jednostavna (prihvaćen
je Međunarodni kontni okvir za budžetsko računovodstvo), a sve finansijske transakcije mogu biti
predmet državne revizije.

10
Limska deklaracija, koju smo u najkraćim crtama prezentirali, poslužila je kao osnov i
crnogorskom zakonodavcu, pre svega u pogledu mogućnosti institucionalnog regulisanja oblasti državne
revizije. Zakon o državnoj revizorskoj instituciji jednim značajnim delom je kreiran na osnovu
prezentirane Limske deklaracije i INTOSAI standarda (što ćemo i videti kada budemo vršili kritičku i
uporednu analizu pomenutog Zakona, kako u Republici Srbiji, tako i u Republici Srpskoj).
U uporednim računovodstvenim i revizorskim sistemima postoje osnovna četiri oblika
organizovanja tela za državnu reviziju:
1. Sud; Ovaj oblik institucionalizovanja državne revizije pojavio se u Francuskoj krajem 19.
veka i proširio van njenih granica. Posao državne revizije poistovećen je sa sudskim, a državni revizori
sude potvrđujući legalnost izvršenih transakcija, pri čemu imaju širok spektar mogućnosti za izricanje
kazni.
2. Kolegijalno telo; Ovaj model je sličan sudu, ali nema njegove ingerencije u pogledu
kažnjavanja. Kao oblik državne revizije postoji u Holandiji i Nemačkoj (gde, npr, ima 66 članova).
3. Državni ured; Ustrojen je u Finskoj i Švedskoj, a podrazumeva postojanje dve revizorske
organizacije. Prva je Vrhovna revizorska institucija koja izvodi detaljne preglede i odgovara
Ministarstvu finansija (što značajno umanjuje njenu nezavisnost), a drugu organizaciju predstavljaju
zaposleni u državnoj administraciji, koji su direktno odgovorni za zakonitost poslovanja.
4. Nezavisna revizorska kancelarija.

Oblik nezavisne revizorske kancelarije, koji je i najviše rasprostranjen (SAD, Velika Britanija,
Austrija, Danska i dr.), prihvatljiv je i u značajnoj meri primenljiv u našim uslovima. Na osnovu takvog
stava, razmotrićemo moguću organizaciju državne revizorske institucije, koja bi u našim uslovima
mogla postići najbolje rezultate.
Na čelu te nezavisne Institucije nalazi se Glavni (generalni) državni revizor, koji bi trebao da
bude zaštićen od bilo kakvih političkih uticaja tokom obavljanja svog mandata. Osnovni zadatak
glavnog revizora bio bi da proverava funkcionisanje poslovanja, internih kontrola i računovodstvenog
sistema kod državnog organa-subjekta revizije, u cilju izražavanja revizorskog mišljenja u revizorskom
izveštaju. Pri obavljanju tog osnovnog zadatka, pridržavao bi se određenih standarda, koje smo takođe
ranije prezentirali i razmotrili.
Mesto, uloga i značaj Institucije

Na ovom mestu ćemo načiniti uporednu kritičku analizu zakonskih rešenja u Republici Srbiji i
Republici Srpskoj. Ovom prilikom je najvažnije istaći da:
1. U Srbiji je donet Zakon, ali još uvek nije u operativnoj upotrebi telo nadležno za državnu
reviziju, te ga je potrebno što pre institucionalizovati, dok u Republici Srpskoj, Institucija radi "punom
parom", ali Instituciju treba što pre ojačati.
2. Telo, koje je Zakonom nazvano Državna revizorska Institucija (nadalje ćemo ga nazivati samo
- Institucija), nadležno je i odgovorno za državnu reviziju i u Srbiji i u Republici Srpskoj.
3. Institucija ima nadležnost za obavljanje državne revizije svih budžetskih korisnika prema
utvrđenoj specifičnoj metodologiji i dostavlja izveštaj Narodnoj Skupštini.

U cilju realizacije vitalnih funkcija i sopstvene misije, Institucija u Republici Srpskoj ima pet
sektora, kojima rukovodi po jedan član Senata. Sektori imaju odeljenja, kojima rukovode imenovani
državni revizori.
Revizorsko odeljenje bilo bi neposredno zaduženo za obavljanje eksterne državne revizije, prema
sopstvenom planu i konkretnim potrebama. Naziv eksterna samo naglašava činjenicu da će reviziju
obavljati lica van sistema, zaposleni u Instituciji. Odeljenja politike i administracije, obavljaće sve
druge poslove povezane sa državnom revizijom, i to prvenstveno:
• veza sa skupštinom,
• kontrola kvaliteta rada državnih revizora,
• edukacija državnih revizora,
• praćenje standarda i davanje preporuka za poslovanje i finansijsko izveštavanje
državnih organa i

11
• upravljanje ljudskim resursima za državnu reviziju.

Veza sa skupštinom, podrazumeva u najmanju ruku, da Institucija dostavlja Godišnji revizorski


izveštaj, koji se u skupštini razmatra i usvaja. Ovo bi trebalo da ima veoma veliki uticaj na
transparentnost sveukupnog poslovanja državnih organa. Pored toga, veza sa skupštinom
podrazumevaće i učešće Institucije u različitim skupštinskim odborima, ostvarenje značajnog uticaja
prilikom koncipiranja predloga zakona, davanja odgovora na poslanička pitanja i sl.
Veoma je važno da upravljanje ljudskim resursima koji će obavljati državnu reviziju mora biti
adekvatno. U tom smislu, jasno je da oni moraju ispunjavati zakonske odredbe u pogledu
kompetentnosti, moraju imati moralni integritet i poznavati sva relevantna revizijska načela, principe i
standarde, te moraju svoj posao obavljati sa dužnom profesionalnom pažnjom. Zahtevi u tom pogledu,
izuzetno su visoki, baš zbog toga što je državna revizija značajan i delikatan posao, a na osnovu
rezultata pojedinih revizija, moći će se sa velikom dozom uspešnosti, upravljati ljudskim resursima u
okviru celokupnog budžetskog sistema. Tako na primer, ukoliko u revizorskom izveštaju po obavljenoj
reviziji, bude napisano da "poslovanje datog državnog organa nije na očekivanom i potrebnom nivou
zbog...", rukovodstvo tog sistema preduzeće određene mere i na to mesto postaviti lice, koje je imalo
nekoliko uspešno "položenih" revizija u svom organu. Ova oblast je još uvek neistražena, ali je izuzetno
perspektivna za istraživanje. Naime, moguće je razviti matematičke modele koji omogućavaju precizno i
kvalitetno upravljanje ljudskim resursima po osnovu rezultata obavljenih državnih revizija.

Kodeks profesionalne etike državnih revizora nije donet ni u Srbiji, ni u Crnoj Gori, pa ćemo
zato razmotriti, pre svega sa stanovišta primenljivosti, Kodeks profesionalne etike državnih revizora u
Republici Hrvatskoj, koji je utemeljen na principima, načelima i pravilima INTOSAI Kodeksa etike za
javne revizore, usvojenog na XVI Kongresu međunarodnih revizijskih institucija u Montevideu 1998.
godine.
Kodeks profesionalne etike državnih revizora sadrži načela i pravila kojima ovlašćeni državni
revizori, kandidati za polaganje ispita za zvanje ovlašćenoga državnog revizora, kao i osobe koje su na
bilo koji način uključene u rad državne revizije, izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti,
revidiranim subjektima i pripadnicima revizijske profesije. U formiranju tih stavova državni revizori
polaze od dobrovoljno prihvaćene obaveze da se samo disciplinuju u skladu sa zahtevima koji proizlaze
iz svih oblika zakonske regulative revizijske profesije. Stoga su zakonske odredbe o državnoj reviziji tek
minimum onoga što usmerava državne revizore u izvršavanju njihovih profesionalnih odgovornosti, a
načela i pravila utvrđena ovim Kodeksom nameću im obavezu nepokolebljivog pridržavanja ponašanja
vrednog poštovanja, i onda kada to zakonskim odredbama nije nametnuto. Ponašanje državnih
revizora mora biti neporočno u svim okolnostima i u svakom trenutku. Načela Kodeksa profesionalne
etike državnih revizora su polazne osnove na kojima se temelje pravila etičkog i profesionalnog
djelovanja državnih revizora u Republici Srpskoj.
Pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora su razrada načela kojima se definiše prihvatljivo
etičko i profesionalno ponašanje državnih revizora.

U načelima Kodeksa profesionalne etike državnih revizora iznose se stavovi Državnog ureda za reviziju
(kod nas: Državne revizorske institucije) o odgovornosti državnih revizora, zaštiti javnog interesa,
poštenju, neovisnosti, objektivnosti i nepristranosti te kompetentnosti državnih revizora.

NAČELO 1 - ODGOVORNOST
Državni revizor mora svojim upornim delovanjem trajno dokazivati da je sposoban odgovorno izvršavati
sve preuzete obaveze propisane Zakonom o državnoj reviziji.

NAČELO 2 - JAVNI INTERES


Služenje javnom interesu i delovanje kojim će se zadobiti poverenje javnosti i demonstrirati privrženost
profesionalizmu, obaveze su koje državni revizor mora staviti iznad interesa subjekata kod kojih se
obavlja revizija, kao i iznad svih ličnih i pojedinačnih interesa.

NAČELO 3 - POŠTENJE
12
Preuzete profesionalne obaveze državni revizor mora izvršavati iskreno, savesno i pošteno. Poštenje
traži od državnog revizora doslednu primenu etičkih standarda i principa nezavisnosti i objektivnosti u
obavljanju svoga rada.
Državni revizor je obavezan tokom svog rada, kao i u odnosima s osobljem revidiranog subjekta,
udovoljiti standardima časnog i nepristrasnog ponašanja. U svrhu očuvanja javnog poverenja, ponašanje
državnog revizora mora biti izvan svake sumnje i bez prigovora.

NAČELO 4 - NEZAVISNOST, OBJEKTIVNOST I NEPRISTRANOST


Da bi državni revizor mogao odgovorno i pošteno obaviti ono što javnost od njega očekuje, nužno je da
ostvari takav stepen nezavisnosti koji će mu osigurati mogućnost nepristrasnog delovanja i mogućnost
objektivnog prosuđivanja činjeničnog stanja.
Državni revizor se mora ponašati na način kojim će uvek štititi i povećavati svoju nezavisnost.
U svim pitanjima koja se tiču revizijskog rada, nezavisnost državnog revizora ne sme biti ugrožena
ličnim ili spoljnim interesima. Na primer, nezavisnost može biti ugrožena spoljnim pritiscima ili
uticajima na državnog revizora, predrasudama državnog revizora o osobama, subjektima revizije,
projektima i programima, ličnim ili finansijskim odnosima koji stvaraju sukob interesa.
Državni revizor mora delovati objektivno u predmetima i u temama koje ispituje. Objektivnost i
nepristrasnost državnog revizora mora biti prisutna tokom celokupnog rada, a posebno kod izrade
izveštaja, koje moraju biti fer i objektivan. Nalazi i zaključci u izveštaju, kao i izražena mišljenja moraju
biti utemeljena isključivo na dokazima koji su pribavljeni i obrađeni u skladu sa INTOSAI standardima.
Neophodno je za državnog revizora da bude nezavisan i nepristrasan, ne samo u svojim delima, već i u
svom nastupu.
Državni revizor mora biti nepristrasan u sukobu interesa ili uticaja drugih i ne sme imati predrasude koje
bi bile iznad načela objektivnosti i nezavisnosti. Zbog zaštite svoje nezavisnosti, državni revizor mora
izbeći svaki mogući sukob interesa, odbijajući primiti svaki dar ili poklon koji može uticati na njegovu
nezavisnost i integritet, ili ih drugi mogu tako protumačiti. Zbog neophodne stvarne i pretpostavljene
političke nepristrasnosti institucije državne revizije, bitno je da svaki državni revizor održi svoju
nezavisnost od političkog uticaja kako bi rasteretio svoju revizorsku samostalnost na dosledan način.
Državni revizor ne sme nikada svoj položaj koristiti u privatne svrhe i mora izbeći odnose koji uključuju
rizik korupcije ili koji mogu izazvati sumnju u njegovu nezavisnost, objektivnost i nepristrasnost.

NAČELO 5 - KOMPETENTNOST
Državni revizor mora revizijske poslove obavljati s dužnom pažnjom, sposobnošću i marljivošću, te
imati stalnu obavezu održavanja stručnog znanja i veštine na zahtevanom nivou.
Državni revizor mora usavršavati svoje metode delovanja i sticati nova potrebna znanja kako bi trajno
mogao izražavati stručne ocene o onome što je predmet njegovog delovanja.
Državni revizor mora poznavati i pridržavati se normi, politika, postupaka i prakse koja se primenjuje na
području državne revizije, računovodstva i upravljanja finansijama. Isto tako, mora dobro poznavati
zakonske i institucijske principe i standarde koji uređuju rad subjekta revizije.

POGLAVLJE II - PRAVILA

PRIMENLJIVOST
Obaveza pridržavanja pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora proizlazi iz odredbi Zakona
o državnoj reviziji. Svaki državni revizor mora biti spreman da opravda odstupanje od pravila Kodeksa
profesionalne etike državnih revizora, ako to od njega zatraži glavni državni revizor.

TUMAČENJE PRAVILA
Glavni državni revizor nadležan je za tumačenje pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora.

PRAVILO 1
Državni revizor sme obavljati samo one revizijske poslove za koje je dovoljno stručno osposobljen da bi
mogao izraziti merodavnu ocenu o predmetu svoga ispitivanja.

PRAVILO 2
13
Pri obavljanju revizijskih poslova državni revizor mora postupati pošteno i savesno u okviru nadležnosti
koje ima.

PRAVILO 3
Državni revizor se mora u obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodnih poslova pridržavati pravila
sadržanih u pravnoj i strukovnoj regulativi kojom se uređuje problematika državne revizije.

PRAVILO 4
Državni revizor mora uvažavati poverljivost informacija do kojih je došao tokom postupka revizije i ne
sme ih objaviti bez odobrenja glavnog državnog revizora, osim kada nužnost objavljivanja takvih
informacija proizlazi iz zakonskih obaveza ili zahteva nadležnih državnih tela.
Prikupljene informacije ne smeju se upotrebiti za ličnu korist ili korist treće strane. Ne smeju se
razglašavati saznanja koja bi mogla stvoriti nepoštenu ili nerazumnu prednost drugim pojedincima ili
organizacijama, a ne smeju se koristiti takva saznanja ni za uznemiravanje trećih.

PRAVILO 5
Državni revizor ne sme učiniti delo nečasno za revizijsku profesiju.
Državni revizor treba da deluje na način koji je u skladu sa pravilima struke i da se suzdržava od bilo
kojeg ponašanja koje može štetiti profesiji.

Na kraju izlaganja ostaje vreme za pitanja, komentare, sugestije, stavove slušalaca i sl.

14