You are on page 1of 546

Fiscalidad y Cohesin social

SISTEMAS TRIBUTARIOS
DE AMRICA LATINA
Situacin actual, reformas y polticas
para promover la cohesin social
Daro Gonzlez
Carol Martinoli
Jos Luis Pedraza
2009
EUROsociAL Sector Fiscalidad
Ofcina de Coordinacin
Avda. Cardenal Herrera Oria, 378
Edifcio B, 28035 Madrid Espaa.
Tel:+34 91 736 52 38
Fax: +34 91 736 52 29
Web: www.eurosocialfscal.org
Correo electrnico: eurosocial@ief.meh.es

Coofnanciado por:
S
i
s
t
e
m
a
s

t
r
i
b
u
t
a
r
i
o
s

d
e

A
m

r
i
c
a

L
a
t
i
n
a
2
0
0
9
SISTEMAS TRIBUTARIOS
DE AMRICA LATINA
EUROsociAL es una iniciativa de cooperacin
tcnica de la Comisin Europea para promover
la cohesin social en Amrica Latina a
travs del intercambio de experiencias entre
administraciones pblicas responsables de
la educacin, el empleo, la administracin
de justicia, la scalidad y la salud. El sector
scalidad se articula a travs de un consorcio
de instituciones europeas y latinoamericanas,
lideradas por el Instituto de Estudios Fiscales
de Espaa, y tiene como objetivo inuir sobre
polticas pblicas y las prcticas institucionales
de gestin que en el mbito de la scalidad
tienen repercusiones sobre la cohesin social.
La RAAM es una red virtual de profesionales
tributarios, para mantener vivo el dilogo
internacional generado a lo largo de los dos
aos de cursado de la Maestra Internacional
patrocinada por el IEF, AEAT, UNED, CIAT,
AECID y CEDDET. Se congura como una
comunidad de estudio y anlisis crtico
entre alumnos, profesores e instituciones
colaboradoras en materia tributaria en la
regin iberoamericana.
Esta publicacin, que inaugura la serie
scalidad y cohesin social, es el primer
resultado concreto de colaboracin entre
ambas iniciativas. El objetivo de la misma
es aportar elementos para la reexin y el
debate acerca del papel de la poltica tributaria
y su contribucin a la suciencia recaudatoria
y la equidad en Amrica Latina, con especial
atencin a las reformas ms recientes.
Daro Gonzlez es licenciado en Derecho por
la Universidad Nacional de Buenos Aires. Ha
sido consultor de organismos internacionales.
En la actualidad trabaja como Director de la
Ocina de Planicacin y Control Judicial
de la AFIP de Argentina. Es profesor de la
Maestra Internacional de Administracin
Tributaria y Hacienda Pblica promovida por
la Administracin tributaria espaola (IEF y
AEAT), la UNED, el CIAT, la Fundacin CEDDET
y la AECID, y profesor visitante de varias
universidades latinoamericanas.
Carol Martinoli es licenciada en Derecho
por la Universidad Nacional de Buenos Aires
y Mster Internacional en Administracin
Tributaria y Hacienda Pblica. Es tutora de
Memorias y Proyectos de Investigacin en la
citada Maestra y tutora del Mdulo de Derecho
Tributario del Diplomado en Tributacin del
CIAT. Actualmente trabaja como asesora de
la Direccin de Asesora Legal Impositiva
y de los Recursos de la Seguridad Social y
como investigadora del Instituto de Estudios
Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la
Seguridad Social de la AFIP.
Jos Luis Pedraza es licenciado en Economa
por la Universidad Autnoma Metropolitana de
Mxico y egresado de la Maestra Internacional
en Administracin Tributaria y Hacienda
Pblica. Es Director de Estudios de Poltica
de los Impuestos Indirectos y Tratamientos
Preferenciales en la Unidad de Poltica de
Ingresos de la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico de Mxico.
PORTA OK TAMANO ARG.indd 1 16/6/09 13:38:18
SISTEMAS TRIBUTARIOS
DE AMRICA LATINA
Situacin actual, reformas y polticas
para promover la cohesin social
Instituto de Estudios Fiscales (2009)
Todos los derechos reservados. No est permitida la reproduccin total o parcial de
este libro, ni su tratamiento informtico, ni la transmisin de ninguna forma o por
cualquier medio, ya sea electrnico, mecnico, por fotocopia, por registro u otros
mtodos, sin el permiso previo y por escrito del editor.
Diseo de portada: Carolina Vigara Prez
Depsito Legal: M-26552-2009
ISBN: 978-84-8008-283-9
NIPO: 602-09-009-5
Edita: Instituto de Estudios Fiscales
Avda. Cardenal Herrera Oria, 378
C.P. 28035 Madrid (Espaa)
Tel.: 91 339 54 28 - Fax: 91 339 87 20
Impresin y maquetacin: MSImpresores, S. L.
Gamonal, 5. 28031 Madrid
El presente libro ha sido elaborado con la financiacin de la Unin Europea y de la Agencia Espaola de Cooperacin
Internacional para el Desarrollo (AECID), a travs de Proyecto EUROsociAL Fiscalidad, liderado por el Instituto
de Estudios Fiscales de Espaa (IEF). El contenido del mismo es responsabilidad exclusiva de los autores y,
en ningn caso, debe considerarse que refleja los puntos de vista de la Unin Europea, de la AECID ni del IEF.
SISTEMAS TRIBUTARIOS
DE AMRICA LATINA
Situacin actual, reformas y polticas
para promover la cohesin social
Daro Gonzlez
Carol Martinoli
Jos Luis Pedraza
ndice
Pginas
Captulo 1. Situacin econmico social de Amrica Latina ............................... 1
1.1. Introduccin .................................................................................. 2
1.2. Evolucin de la situacin econmica .......................................... 4
1.2.1. Actividad econmica ....................................................... 4
1.2.2. PIB per cpita .................................................................. 8
1.2.3. Inflacin ........................................................................... 10
1.2.4. Desempleo ....................................................................... 13
1.2.5. Deuda externa .................................................................. 15
1.2.6. Expectativas de crecimiento econmico para Amrica
Latina para 2009............................................................... 17
1.3. Brecha y cohesin social ............................................................ 20
1.3.1. Antecedentes sobre la medicin de la brecha y cohesin
social .............................................................................. 20
1.3.2. Medicin de la cohesin social en Amrica Latina ....... 21
1.3.3. Salario mnimo real ....................................................... 22
1.3.4. Distribucin del ingreso (curva de Lorente, coeficiente
de Gini y la distribucin del ingreso por Quintiles) ..... 23
1.3.5. Distribucin del ingreso y la poltica fiscal vista desde
una perspectiva integral ................................................. 30
1.3.6. Indicadores de pobreza .................................................. 33
1.3.7. Salud .............................................................................. 39
1.3.8. Educacin ...................................................................... 52
1.3.9. Gasto social ................................................................... 58
1.3.10. Cohesin social y los efectos de la crisis en la poblacin
de menores ingresos ...................................................... 60
1.4. Poltica fiscal .............................................................................. 61
1.4.1. Composicin de los sistemas tributarios ......................... 62
Pginas
1.4.2. Comparacin internacional del nivel de la carga tributa-
ria total ............................................................................. 69
1.4.3. Impuesto a los ingresos y ganancias ............................... 71
1.4.4. Impuestos generales al consumo ..................................... 88
1.4.5. Ingresos tributarios y no tributarios ................................ 103
1.4.6. El equilibrio en las finanzas pblicas .............................. 107
1.4.7. Crisis internacional, poltica fiscal y los ciclos econmi-
cos .................................................................................... 110
1.5. Conclusiones ................................................................................ 113
1.6. Bibliografa .................................................................................. 116
Captulo 2. Sistemas tributarios de Amrica Latina ....................................... 121
2.1. Introduccin ............................................................................... 122
2.2. Impuestos ortodoxos .................................................................. 123
2.2.1. Imposicin directa ........................................................... 124
2.2.1.1. Imposicin sobre la renta .................................. 124
2.2.1.2. Imposicin Patrimonial ..................................... 170
2.2.1.3. Conclusiones ..................................................... 176
2.2.2. Imposicin indirecta. Concepto y modalidades .............. 180
2.2.2.1. Impuesto al Valor Agregado .............................. 183
2.2.2.2. Imposicin sobre los consumos especficos
(ICE) .................................................................. 197
2.2.2.3. Conclusiones ..................................................... 205
2.3. Impuestos heterodoxos ............................................................... 207
2.3.1. Impuestos presuntivos sobre la renta (IPSLR) ............... 208
2.3.1.1. Mtodos presuntivos ......................................... 209
2.3.2. Impuesto mnimo a la renta (IMR) ................................. 212
2.3.2.1. Impuesto al Activo (IA) .................................... 213
2.3.2.2. Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) ..... 218
2.3.2.3. Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE) .... 220
2.3.3. Impuesto a las transacciones financieras (ITF) .............. 221
2.3.3.1. Alcuotas ............................................................ 224
2.3.4. Derecho de exportacin .................................................. 226
VI LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pginas
2.3.4.1. El caso argentino ............................................... 227
2.3.5. Regmenes especiales de tributacin para pequeos con-
tribuyentes (RS) .............................................................. 229
2.3.5.1. Rasgos caractersticos ....................................... 231
2.3.5.2. Experiencia en los pases de Amrica Latina ... 234
2.3.6. Conclusiones ................................................................... 237
2.4. Bibliografa ................................................................................ 240
Captulo 3. Reformas tributarias en Amrica Latina ..................................... 243
3.1. Introduccin ................................................................................ 244
3.2. Reformas sustanciales ................................................................ 246
3.2.1. Uruguay ........................................................................... 246
3.2.1.1. Introduccin ..................................................... 246
3.2.1.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsi-
cas (IRPF) ........................................................ 248
3.2.1.3. Impuesto al Patrimonio ................................... 254
3.2.1.4. Impuesto a la Renta de las Actividades Empre-
sariales (IRAE) ................................................ 255
3.2.1.5. Impuesto al Valor Agregado (IVA) ................. 257
3.2.1.6. Impuesto Especfico Interno (IMESI) ............. 258
3.2.1.7. Sociedades Annimas Financieras de Inver-
sin (SAFI) y secreto bancario ....................... 259
3.2.1.8. Aportes patronales a la Seguridad Social ....... 260
3.2.1.9. Tributacin de no residentes ........................... 261
3.2.1.10. Los organismos recaudadores ......................... 261
3.2.2. Ecuador ........................................................................... 263
3.2.2.1. Introduccin ....................................................... 263
3.2.2.2. Impuesto a la Renta (IR) ................................... 265
3.2.2.3. Impuesto a los Ingresos Extraordinarios (IIE) .. 270
3.2.2.4. Tratamiento a los no residentes ......................... 271
3.2.2.5. Rgimen Simplificado (RISE) .......................... 272
3.2.2.6. Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) e Impues-
to a los Activos en el Exterior (IAE) ................ 274
ndice VII
Pginas
3.2.2.7. Impuesto sobre las Herencias, Legados y Do-
naciones ........................................................... 276
3.2.2.8. Impuesto al Valor Agregado (IVA) ................. 277
3.2.2.9. Impuesto a los Consumos Especiales (ICE) ... 279
3.2.2.10. Impuesto a los Vehculos Motorizados (IVM). 280
3.2.2.11. Impuesto sobre las Tierras Rurales ................. 281
3.2.2.12. Bancarizacin .................................................. 283
3.2.3. Mxico ............................................................................ 284
3.2.3.1. Introduccin ....................................................... 284
3.2.3.2. Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) ..... 285
3.2.3.3. Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE) .... 295
3.2.4. Brasil ............................................................................... 299
3.2.4.1. Introduccin ....................................................... 299
3.2.4.2. IVA-F y Nuevo ICMS ....................................... 303
3.2.4.3. Desarrollo regional y financiamiento de los es-
tados ................................................................... 306
3.3. Reformas correctivas ................................................................... 307
3.3.1. Chile ................................................................................ 307
3.3.1.1. Introduccin ....................................................... 307
3.3.1.2. Impuesto Especfico a la Actividad Minera ...... 308
3.3.1.3. Rgimen de Tributacin Simplificada ............... 313
3.3.2. Bolivia ............................................................................. 315
3.3.2.1. Antecedentes ..................................................... 315
3.3.2.2. Imposicin a la actividad minera ...................... 315
3.3.2.3. Impuesto sobre las Utilidades Empresariales
(IUE) .................................................................. 317
3.3.2.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA) ................... 319
3.3.2.5. Sntesis .............................................................. 320
3.3.2. Brasil ............................................................................... 321
3.3.3.1. Simples Nacional ............................................... 321
3.3.3.2. Contribucin Provisoria sobre los Movimientos
Financieros (CPMF) .......................................... 331
3.3.3.3. Rgimen del Micro Emprendedor Individual
(MEI) ................................................................. 333
VIII LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pginas
3.3.4. Venezuela ........................................................................ 335
3.3.4.1. Tributacin de los Hidrocarburos ...................... 335
3.3.4.2. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) 337
3.3.5. Repblica Dominicana .................................................... 339
3.3.5.1. Introduccin ....................................................... 339
3.3.5.2. Rectificacin Tributaria ..................................... 339
3.3.5.3. Sucesivas reformas ............................................ 341
3.3.6. Argentina ......................................................................... 344
3.3.6.1. Introduccin ....................................................... 344
3.3.6.2. Retenciones agropecuarias ................................ 346
3.3.6.3. Retenciones sobre combustibles ....................... 349
3.3.6.4. Retenciones mineras .......................................... 351
3.3.7. Per ................................................................................. 352
3.3.7.1. Introduccin ....................................................... 352
3.3.7.2. Impuesto sobre la Renta .................................... 354
3.4. Tendencias ................................................................................... 357
3.4.1. Contexto econmico ....................................................... 357
3.4.2. Reformas sustanciales ..................................................... 361
3.4.3. Reformas correctivas ...................................................... 369
3.5. Bibliografa .................................................................................. 378
Captulo 4. La poltica tributaria en los pases de Amrica Latina ............... 381
4.1. Introduccin ................................................................................ 382
4.2. Distribucin de las competencias tributarias .............................. 385
4.2.1. La potestad tributaria ....................................................... 385
4.2.2. La centralizacin y descentralizacin fiscal .................... 388
4.2.3. La problemtica de las competencias tributarias ............ 394
4.2.4. La coordinacin tributaria ............................................... 398
4.2.5. El modelo de competencia tributaria ............................... 404
4.3. Convenios para evitar la doble imposicin ................................. 406
4.4. Procesos de integracin econmica ............................................. 414
4.4.1. La armonizacin fiscal: clases ......................................... 423
4.4.2. Medidas adoptadas en el TLC, CAN, MCCAy el MER-
COSUR ........................................................................... 427
ndice IX
Pginas
4.5. La Administracin tributaria ..................................................... 435
4.5.1. Su relevancia .................................................................. 435
4.5.2. Evolucin ........................................................................ 439
4.6. La disciplina fiscal .................................................................... 444
4.7. Debilidad institucional .............................................................. 448
4.8. Retos .......................................................................................... 452
4.8.1. La suficiencia ................................................................. 452
4.8.2. La equidad ...................................................................... 463
4.8.3. Pacto fiscal ..................................................................... 470
4.9. Reformas necesarias .................................................................. 476
4.10. Reformas factibles ..................................................................... 492
4.10.1. Imposicin ortodoxa vs Imposicin heterodoxa .......... 498
4.10.2. Imposicin a los recursos naturales ............................. 506
4.10.3. Aumento de la imposicin directa ............................... 510
4.11. Reflexiones finales .................................................................... 517
4.12. Bibliografa ................................................................................ 527
X LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Agradecimientos
La accin tributaria es uno de los pilares clave para sostener Estados econmicamente sa-
neados, en situacin de procurar el bienestar econmico y social de sus ciudadanos, y pro-
mover la distribucin de los ingresos en la lucha contra la desigualdad, la pobreza y la ex-
clusin social, conjuntamente con la poltica de gasto pblico.
EUROsociAL Fiscalidad es un Programa de Cooperacin de la Comisin Europea para
Amrica Latina que tiene como objetivo contribuir a la promocin de la cohesin social a
travs de intercambio de experiencias sobre polticas pblicas y prcticas institucionales en
al mbito de la fiscalidad. El Programa se ejecuta a travs de un consorcio de instituciones
europeas y latinoamericanas lideradas por el instituto de Estudios Fiscales de Espaa.
La RAAM se constituy en 2005, como una red virtual de profesionales tributarios, para
mantener vivo el dilogo internacional generado a lo largo de los dos aos de cursado de la
Maestra Internacional patrocinada por el IEF, AEAT, AECID, UNED, CIAT y CEDDET*.
La RAAM se configura como una comunidad de estudio y anlisis crtico entre alumnos,
profesores e instituciones colaboradoras en materia tributaria en la regin iberoamericana.
EUROsociAL Fiscalidad y la RAAM han considerado que la colaboracin entre ambas
instituciones y sus Redes de expertos puede resultar muy beneficiosa en la estrategia de con-
tribuir a la cohesin social, a travs de la fiscalidad. Esta es la razn de esta obra que ahora
se publica, la necesidad de ahondar en el conocimiento y aportar elementos para el debate
acerca de las polticas tributarias, de los sistemas e instrumentos impositivos aplicados y su
funcionamiento en Amrica Latina, con una visin de conjunto y un planteamiento acerca de
los retos pendientes.
* Instituto de Estudios Fiscales (IEF, Espaa), Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT, Espaa),
Agencia Espaola de Cooperacin Internacional para el Desarrollo (AECID), Universidad Nacional de Educacin
a Distancia (UNED, Espaa), Centro Iberoamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), con sede en Panam,
y Fundacin Centro de Educacin a Distancia para el Desarrollo Econmico y Tecnolgico (CEDDET, Espaa, per-
teneciente a la Red de Centros de Formacin a Distancia del Banco Mundial).
XII LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Desde la RAAM y EUROsociAL Fiscalidad queremos expresar nuestro agradecimien-
to a todos los que han hecho posible la publicacin de este libro. A los autores, Carol Mar-
tinoli y Jos Luis Pedraza, que han trabajado con mucha ilusin y seriedad en este proyec-
to, bajo la sabia coordinacin de Daro Gonzlez, autor tambin de dos captulos. AManuel
Gutirrez que nos ha ayudado con su experiencia de aos al frente de la labor editorial del
Instituto de Estudios Fiscales, y a Javier Izquierdo y a Borja Daz que se han ocupado, des-
de EUROsociAL, con gran profesionalidad, de coordinar todos los aspectos necesarios para
la publicacin.
Este libro es el primer resultado concreto de una colaboracin que ambas instituciones
desean continuar y reforzar en el futuro y que, a corto plazo, se materializar en la publica-
cin de un Estudio comparado sobre la recuperacin de la deuda tributaria en los pases de
Amrica Latina.
BRBARA SILVAR
Coordinadora General de la RAAM en Espaa
NGELES FERNNDEZ
Directora de EUROsociAL Fiscalidad
Prlogo
Esta obra contiene descripciones y anlisis de los sistemas tributarios de los pases de Am-
rica Latina realizados por alumnos y profesores de la Maestra Internacional en Administra-
cin Tributaria y Hacienda Pblica que promueve la Administracin Tributaria Espaola
(Instituto de Estudios Fiscales y Agencia Estatal de Administracin Tributaria), la Universi-
dad Nacional de Educacin a Distancia de Espaa (UNED), el Centro Interamericano de Ad-
ministraciones Tributarias (CIAT), la Fundacin Centro de Educacin a Distancia para el De-
sarrollo econmico y Tecnolgico (CEDDET), y la Agencia Espaola de Cooperacin
Internacional para el Desarrollo (AECID). La Maestra constituye una va de colaboracin
con las Administraciones Pblicas de los pases iberoamericanos para mejorar la capacidad
de diseo y ejecucin de las polticas tributarias, por medio de un programa de formacin de
postgrado universitario dirigido especficamente al mbito iberoamericano, que tiene reco-
nocimiento oficial de Master/Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacien-
da Pblica por la UNED. El Programa ofrece una formacin acadmica de alto nivel en ma-
teria de organizacin, planificacin y gestin de los sistemas tributarios, incorporando las
tendencias y mejores prcticas en este campo, todo ello con un enfoque aplicado y desde una
perspectiva comparada.
La obra comienza con una descripcin de la situacin econmica y social de Amrica
Latina. En el mismo Jos Luis Pedraza Cervantes ofrece una descripcin de las principales
macro magnitudes y su evolucin en la zona a lo largo del perodo 1991-2006; un repaso ex-
tenso de los indicadores de cohesin social tomando como punto de referencia los adopta-
dos en el Consejo Europeo de Laeken; el anlisis de la distribucin del gasto social en las
principales partidas que forman el estado de bienestar, con especial nfasis en la brecha que
se produce entre los pases del rea y pases de otras reas como la Unin Europea o los que
forman la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico y una revisin com-
pleta de los sistemas tributarios de la zona y su comparacin con la situacin en otros pases
desarrollados. El captulo tiene la virtud de dar al lector los puntos de referencia para los sis-
temas tributarios futuros, sobre todo a la vista de la situacin de crisis que se anticipa.
El captulo segundo, cuya autora es Carol Martinoli, est dedicado a analizar los princi-
pales impuestos de los sistemas tributarios de Amrica Latina con la perspectiva comparati-
va de la convergencia o divergencia entre ellos. Se dedica una primera parte al anlisis de
los impuestos ortodoxos y una segunda, que constituye la novedad de este captulo respecto
al tratamiento habitual en monogrficos del tema, a los impuestos heterodoxos que se han
puesto en marcha en algunos pases de la zona y que constituye un rasgo distintivo de sus
sistemas tributarios, que posiblemente hemos de contemplar como un paso transitorio hasta
la aplicacin plena de un sistema fiscal ortodoxo.
El profesor y coordinador de la obra, Daro Gonzlez, analiza en los captulos tercero y
cuarto las reformas tributarias y la poltica tributaria en los pases de Amrica Latina. Mien-
tras que el primero de sus captulos es ms una descripcin de hechos en relacin con las re-
formas llevadas a cabo, el segundo contiene anlisis detallados sobre el papel de la poltica
tributaria para alcanzar los dos retos ms importantes que tienen los pases de la regin, la
suficiencia y la equidad. Desde esta perspectiva se propone un pacto fiscal que combine res-
ponsabilidad y estabilidad econmica, que mejore la calidad del gasto pblico, que promue-
va la equidad y que dote de mayor transparencia a la accin fiscal como punto clave para fa-
vorecer el desarrollo de la institucionalidad democrtica de los pases del rea. Adems,
anticipa algunas de las reformas necesarias y, dentro de ellas, establece la categora de las
factibles teniendo presente que se han de llevar a la prctica en el contexto poltico, social y
econmico de Latinoamrica.
En resumen, este libro puede llegar a constituir una referencia obligada de la situacin
econmica y social y de su tangencia con las reformas tributarias necesarias y factibles en
los pases de Amrica Latina, con el fin ltimo de que las mismas contribuyan a reducir la
brecha social y, consecuentemente, promuevan la cohesin social.
Agradezco sinceramente la participacin a los autores de los captulos, a ngeles Fer-
nndez, Directora de EUROsociAL, y a Brbara Silvar, Coordinadora General de la Red de
Antiguos Alumnos de la Maestra (RAAM) en Espaa, por el esfuerzo para que el libro haya
podido ser editado.
JOS MARA LABEAGA
Director General del Instituto de Estudios Fiscales de Espaa
Madrid, 5 de mayo de 2009
XIV LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Captulo 1
Situacin econmico social de Amrica Latina
JOS LUIS PEDRAZA CERVANTES
Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica
IEF, AEAT, UNED, CEDETT, CIAT
Las inequidades slo pueden ser transformadas
cuando se hacen visibles.
ROSES (2003)
SUMARIO:
1.1. INTRODUCCIN.
1.2. EVOLUCIN DE LA SITUACIN ECONMICA. 1.2.1. Actividad econmica. 1.2.2. PIB
per cpita. 1.2.3. Inflacin. 1.2.4. Desempleo. 1.2.5. Deuda externa. 1.2.6. Expectativas de crecimien-
to econmico y otras variables econmicas para Amrica Latina.
1.3. BRECHAY COHESIN SOCIAL. 1.3.1. Antecedentes sobre la medicin de la brecha y la co-
hesin social. 1.3.2. Medicin de la cohesin social en Amrica Latina. 1.3.3. Salario mnimo real.
1.3.4. Distribucin del ingreso (curva de Lorenz, Coeficiente de Gini y la distribucin del ingreso por
quintiles). 1.3.5. Distribucin del ingreso y la poltica fiscal vista desde una perspectiva integral.
1.3.6. Indicadores de pobreza. 1.3.7. Salud. 1.3.8. Educacin. 1.3.9. Gasto social.
1.4. POLTICAFISCAL. 1.4.1. Composicin de los sistemas tributarios. 1.4.2. Comparacin interna-
cional del nivel de la carga tributaria total. 1.4.3. Impuestos generales al consumo. 1.4.4. Ingresos tri-
butarios y no tributarios. 1.4.5. El equilibrio en las finanzas pblicas. 1.4.6. Poltica fiscal y los ciclos
econmicos.
1.5. CONCLUSIONES.
1.6. BIBLIOGRAFA.
2 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
1.1. INTRODUCCIN
Antes de analizar el desarrollo de la situacin econmica y social de los pases de
Amrica Latina, y teniendo en cuenta la importancia que reviste en este estudio el
concepto de cohesin social, es conveniente sealar en primera instancia qu debe
entenderse por cohesin social.
Como indica la CEPAL (2007)
1
, si bien el concepto de cohesin social resiste
una definicin unvoca, podemos emplear un concepto amplio bajo la perspectiva
integral de los aspectos socio-econmicos o por el contrario, otras definiciones res-
tringidas que se limiten exclusivamente al aspecto sociolgico
2
o al econmico.
Dentro del primer concepto, para Fernndez Prez y Daz Rivillas (2008)
3
, la
cohesin social es un atributo de las sociedades democrticas, que conlleva la for-
macin de un tejido social y la vertebracin de las distintas comunidades y grupos
de un pas que implica:
1. igualdad de oportunidades, sin discriminacin y con atencin en la diversidad,
2. la promocin del bienestar para el conjunto de la poblacin y
3. un sentimiento de pertenencia y la participacin activa de la ciudadana y la
solidaridad entre grupos, territorios y generaciones.
Por ello, es importante sealar que, para los efectos del presente estudio, se con-
sidera que la cohesin social es la existencia de niveles aceptables de desigualdad
en la distribucin del ingreso entre los integrantes de una sociedad, con un amplio
acceso de los mismos al empleo, la educacin y los servicios de salud.
Teniendo en cuenta que para fomentar la cohesin social es necesario promover
el acceso a mejores condiciones de vida a travs de una mejor distribucin del in-
greso, del acceso a la educacin, de generar mayores oportunidades de empleo, y de
1
Cohesin Social, inclusin y sentido de permanencia en Amrica Latina y el Caribe, CEPAL
(2007).
2
Desde el punto de vista sociolgico se considera cohesin social el grado de consenso de los
miembros de un grupo social sobre la percepcin de pertenencia a un proyecto o situacin comn.
3
La Promocin de la Cohesin Social en Amrica Latina. La experiencia del programa EURO-
sociAL Fiscalidad. ngeles Fernndez Prez y Borja Daz Rivillas. La Revista del Instituto, AFIP,
IR03, (marzo 2008). Buenos Aires.
proveer servicios pblicos de salud, entre otros aspectos, en el presente documento
se analiza la evolucin de diversos indicadores relacionados con la actividad econ-
mica, la brecha social y la poltica fiscal para diversos pases de Amrica Latina.
En este sentido, a efectos de evaluar tanto la situacin econmica como social de
los pases de Amrica Latina, se desarrollarn y analizarn los siguientes indicadores:
el crecimiento econmico, el PIB per cpita, la inflacin, el desempleo, la distribucin
del ingreso, indicadores de pobreza e indigencia, gasto pblico, caractersticas de los
sistemas tributarios, as como la suficiencia o insuficiencia de ingresos pblicos para
financiar el gasto pblico, entre otros.
Como es sabido, Amrica Latina es una de las regiones ms inequitativas del
mundo. Si bien, los indicadores basados en promedios nos demostrarn las diferen-
cias generales que surgen de comparaciones entre pases, existen de forma concomi-
tante diferencias fundamentales que no estn registradas en dichos promedios. Como
mantiene Roses (2003), hay que distanciarse de la tirana de los promedios ya que,
a pesar de que puedan existir grandes logros en un determinado indicador, ste no
conlleva necesariamente una repercusin en la magnitud relativa de las brechas (dis-
tribuciones) entre los grupos de poblacin y dentro de ellos.
Con esta salvedad, los indicadores generales analizados en los pases de Amri-
ca Latina se relacionaron con los indicadores econmicos y sociales de los pases de
la OCDE para determinar los retos que se deben superar para mejorar las condicio-
nes de vida de la poblacin y avanzar as, en el impostergable combate a la pobreza.
Teniendo en cuenta la importancia que tiene la poltica tributaria como una he-
rramienta para mejorar la distribucin del ingreso y mejorar las condiciones de vida
de los sectores ms necesitados, se analizarn las caractersticas de los sistemas tri-
butarios en sus principales impuestos, as como tambin la presin fiscal existente,
con el fin de determinar las desigualdades en la distribucin del ingreso pre y
post aplicacin de los sistemas tributarios. A partir de este anlisis, se pretende
conocer si la actual configuracin de los sistemas tributarios de Amrica Latina,
tiende a disminuir o, por el contrario, a incrementar la significativa brecha social
existente.
Por ltimo, corresponde sealar que, en el presente Captulo, se pretende demos-
trar las claras diferencias econmicas y sociales entre los pases de Amrica Latina
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 3
y de la OCDE, sealando los aspectos negativos sobre los cuales corresponde diri-
gir un conjunto de polticas pblicas tendientes a fomentar la inclusin y, por lo tan-
to, incrementar la cohesin social en los pases de la regin.
1.2. EVOLUCIN DE LA SITUACIN ECONMICA
En el presente apartado se har un 1.3.5. de la evolucin de la actividad econmica
en los pases de Amrica Latina, as como de las expectativas de crecimiento econ-
mico para 2009. Adems, se analizar el comportamiento de diversas variables que
influyen en el nivel de cohesin social en la regin, entre las que se encuentran des-
empleo, inflacin y deuda externa.
1.2.1. ACTIVIDAD ECONMICA
La CEPAL (2007), sostiene que un nivel adecuado de crecimiento econmico y
equidad es condicin indispensable para promover una mayor cohesin social en la
medida en que el crecimiento econmico permite generar los recursos necesarios
para promover un mayor bienestar social. Por ello, a continuacin se realiza un an-
lisis comparativo de la evolucin de la actividad econmica en los pases de Amri-
ca Latina y de la OCDE, para posteriormente hacer un anlisis de la distribucin del
ingreso.
En lo que respecta a la evolucin de la actividad econmica en los pases del
rea, se puede sealar que, a lo largo de los ltimos 20 aos, sta ha sufrido altiba-
jos, pasando de crecimientos marginales a recesin y finalmente a crecimientos mo-
derados, de tal forma que la inestabilidad en la actividad econmica ha impedido
ampliar el bienestar a toda la poblacin y reducir los niveles de pobreza existentes.
As, como se puede observar en la Tabla 1.1, en 1990 el crecimiento promedio
del PIB para los pases de Amrica Latina fue de un 2,4%, de tal forma que, mien-
tras que la actividad econmica de Venezuela, Mxico y Bolivia creci un 6,9%,
5,1% y 4,6%, respectivamente, la actividad econmica de Per, Argentina y Nicara-
gua decreci un 3,7%, 1,1% y 0,1%, respectivamente.
4 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Tabla 1.1. Crecimiento del PIB para diversos pases de Amrica Latina 1990, 1999 y 2004
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, (2000) y (2007). Internatio-
nal Monetary Found.
Posteriormente, en 1999 se observ un completo estancamiento de las econo-
mas de Amrica Latina, ya que en promedio se report un decrecimiento del PIB
del orden de 0,04%. Destacan entre los pases con un decrecimiento de su economa,
Ecuador, Venezuela y Colombia, en que sus economas decrecieron en un 6,3%,
6,0% y 4,2%, respectivamente.
Por otra parte, en 2004 se observ una significativa recuperacin general en la
actividad econmica de los pases de Amrica Latina, ya que en promedio el creci-
miento del PIB fue 6,6%, destacando en este ao el crecimiento econmico de pa-
ses como Venezuela, Uruguay y Argentina, en que su crecimiento econmico fue
respectivamente del 17,3%, 11,8% y 9%.
En relacin con los ciclos de expansin y contraccin de la actividad econmi-
ca, la CEPAL (2007), seala que stos son cada vez ms breves y provocan un efec-
to destructivo sobre los activos de los pobres, pero tambin sobre los estratos me-
dios de salarios (por el desempleo y la distribucin del ingreso), por las restricciones
del acceso al financiamiento y la cada de la demanda interna, de tal forma que esto
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 5
AOS
Pas
1990 1999 2004
Argentina -1,1 -3,4 9,0
Bolivia 4,6 0,4 4,2
Brasil 0,4 0,3 5,7
Colombia 4,3 -4,2 4,9
Costa Rica 3,6 8,2 4,1
Chile 3,7 -0,8 6,0
Ecuador 3,0 -6,3 7,9
Guatemala 3,1 3,8 2,8
Mxico 5,1 3,8 4,2
Nicaragua -0,1 7,0 5,1
Paraguay 3,1 -1,5 4,1
Per -3,7 0,9 5,6
Uruguay 0,3 -2,9 11,8
Venezuela 6,9 -6,0 17,3
Promedio Amr ica Latina 2,4 -0,04 6,6
evidencia que las poblaciones con menores ingresos y con ingresos medios son las
ms afectadas por la inestabilidad econmica. Incluso, la CEPAL seala que los
efectos de los ciclos recesivos se ven acentuados en la medida que el gasto pblico,
incluido el del gasto destinado a los sectores sociales, han tendido a mostrar un com-
portamiento procclico en la mayora de los pases, lo que redobla los efectos regre-
sivos en los puntos bajos del ciclo econmico.
Respecto a la evolucin de la actividad econmica reciente para los pases de
Amrica Latina, Fernndez Prez y Daz Rivillas (2008), sealan que los pases del
rea tienen una situacin paradjica, ya que si bien se experimenta una importante
mejora de sus magnitudes macroeconmicas, dicha bonanza econmica slo ha ser-
vido para avanzar de manera moderada en la reduccin de la pobreza.
Tabla 1.2. Crecimiento del PIB para diversos pases de la OCDE 1990, 1999 y 2004
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, (2000) y (2007). Interna-
tional Monetary Found.
En cuanto al comportamiento analizado del PIB de los pases de la OCDE, para
el mismo perodo que para Amrica Latina, se puede observar en la Tabla 1.2, un com-
6 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
AOS
Pas
1990 1999 2004
Alemania 5,7 2,0 1,3
Austria 4,6 3,3 2,4
Blgica 2,7 4,7 2,6
Dinamarca 1,0 2,6 2,1
Espaa 3,7 7,6 3,2
Finlandia -0,5 3,4 3,6
Francia 2,5 4,8 2,5
Holanda 1,2 4,1 7,6
Irlanda 7,8 11,6 4,3
Italia 2,0 1,9 1,2
Luxemburgo 3,2 -3,3 3,6
Noruega 2,0 2,0 3,9
Reino Unido 0,6 3,0 3,3
Suecia 1,4 4,5 4,1
Suiza 3,7 1,3 2,3
Promedio OCDE 2,8 3,6 3,2
portamiento relativamente ms estable y con un crecimiento moderado, ya que el cre-
cimiento promedio del PIB para los pases de la OCDE en los aos 1990, 1999 y
2004, fue del 2,8%, 3,6% y 3,2%, respectivamente. Si bien, aunque en el perodo de
referencia no se observ un crecimiento econmico promedio considerable en estos
pases, es de destacar que ste ha permitido conseguir mejores avances en materia de
cohesin social en la medida en que existe una mejor distribucin de la riqueza.
Si bien en trminos generales el PIB de los pases de la OCDE suele ser ms ele-
vado que el PIB de los pases de Amrica Latina, se puede observar en la Figura 1.1,
que para el ao de 2004 existen ciertos pases de Amrica Latina cuyo PIB es ms
grande que el de ciertos pases de la OCDE. Tal es el caso de Argentina, pas cuyo
PIB es superior al de Irlanda, o el caso de Mxico y Brasil, cuyo PIB es est por en-
cima del de pases como Dinamarca, Noruega, Austria, Suiza, Suecia, Blgica y Rei-
no Unido, entre otros.
Figura 1.1. Comparacin internacional del PIB en millones de USD de diversos pases
de Amrica Latina y de la OCDE
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 7
0
500.000
1.000.000
1.500.000
2.000.000
2.500.000
3.000.000
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, 2000 y 2007. International Monetary
M
I
L
L
O
N
E
S

D
E

U
S
O
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
V
e
n
e
z
u
e
l
a
I
r
l
a
n
d
a
A
r
g
e
n
t
i
n
a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
D
i
n
a
m
a
r
c
a
N
o
r
u
e
g
a
A
u
s
t
r
i
a
S
u
e
c
i
a
S
u
i
z
a
B

l
g
i
c
a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
B
r
a
s
i
l
M

x
i
c
o
E
s
p
a

a
I
t
a
l
i
a
F
r
a
n
c
i
a
A
l
e
m
a
n
i
a
1.2.2. PIB PER CPITA
Aunque se pudiera sostener que uno de los indicadores que permitira justificar las
grandes diferencias en el nivel de bienestar de una sociedad es el nivel de actividad
econmica de un pas, esto slo es parcialmente cierto, ya que podra darse el caso
que se observe un mayor crecimiento econmico, estabilidad econmica y mayor
productividad y, a pesar de todo ello, no se reduzcan los niveles de pobreza debido
a que no se alcance un bienestar generalizado en la poblacin, es decir, no se alcan-
ce un crecimiento econmico con equidad.
En este sentido, adems de realizar una comparacin internacional del tamao
de las economas es necesario en primer trmino realizar una comparacin del PIB
per cpita, al ser esta ltima variable una medida de bienestar generalizado.
Tabla 1.3. Producto interno bruto por habitante a precios constantes de mercado
(USD a precios constantes de 2000)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Como se puede observar en la Tabla 1.3, los pases de Amrica Latina con un in-
cremento significativo del PIB per cpita, entre el perodo 1990 y 2006, son Chile,
8 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Aos Incre mentos
Pases
1990 1998 2006 1990-2006
Chile 3.081 4.849 5.873 90,6
Per 1.649 2.057 2.556 55,0
Costa Rica 3.123 3.863 4.792 53,4
Argentina 5.833 8.239 8.733 49,7
Uruguay 4.802 6.389 6.770 41,0
Colombia 1.978 2.366 2.674 35,2
Mxico 4.914 5.426 6.323 28,7
Nicaragua 681 716 863 26,6
Guatemala 1.290 1.492 1.611 24,9
Ecuador 1.297 1.385 1.608 24,0
Bolivia 870 1.015 1.059 21,7
Brasil 3.348 3.632 4.021 20,1
Venezuela 4.828 5.136 5.430 12,5
Paraguay 1.400 1.453 1.396 -0,3
Per, Costa Rica y Argentina, con crecimientos respectivamente del 90,6%, 55,0%,
53,4% y 49,7%. Si bien en estos pases se ha observado un crecimiento significati-
vo del PIB per cpita, ste no ha sido suficiente para cerrar significativamente la bre-
cha existente con el PIB per cpita reportado por pases desarrollados como los de
la OCDE. En contraste, los pases de Amrica Latina con un menor crecimiento del
PIB per cpita son Paraguay, Venezuela y Brasil con un crecimiento respectivamen-
te de -0,3%, 12,5% y 20,1%.
A continuacin, se analiza la relacin existente entre el tamao de la economa
y el PIB per cpita en un pas determinado, ya que existen ciertos pases en los que
si bien su economa no es muy grande, el PIB per cpita es mayor que el de econo-
mas con mayor potencial. Tal es el caso de Dinamarca, Noruega, Austria, Suecia,
Suiza y Blgica, cuyas economas reflejan un menor potencial que pases como M-
xico y Brasil, pero que, sin embargo, cuentan con un PIB per cpita superior que el
de estos dos ltimos pases.
En este sentido, en la Figura 1.2 se puede observar que para el ao de 2004 exis-
ten pases de la OCDE (ubicados en el cuadrante I), con economas de un tamao si-
milar a la de ciertos pases de Amrica Latina (ubicados en el cuadrante III), pero que,
sin embargo, su PIB per cpita es superior, tal como lo es el caso de Luxemburgo, Di-
namarca, Holanda, Finlandia y Reino Unido, entre otros.
En trminos generales, en los pases de Amrica Latina se observa que, tanto el
tamao de la economa como el PIB per cpita son reducidos si stos se comparan
con los reportados por los pases de la OCDE. En el caso de Mxico y Brasil, el ta-
mao de sus economas es mayor que la de varios pases de la OCDE, sin embargo
su PIB per cpita no supera el reportado por ninguno de los pases de la OCDE.
Entre los pases de la OCDE con menor PIB per cpita se encuentran Espaa e Ita-
lia, que se encuentran situados en los cuadrantes III y IV, sin embargo, su PIB per c-
pita es muy superior al reportado por pases como Argentina, Chile, Brasil y Mxico.
Si bien el PIB per cpita es una medida de bienestar generalizado, hay que con-
siderar este indicador con cautela, ya que al tratarse de un valor promedio no nece-
sariamente existe una distribucin equitativa de la riqueza. En este sentido, lo ideal
es que la riqueza que se genera con el desarrollo econmico de un pas se distribu-
ya de la forma ms equitativa posible, razn por la que posteriormente se analizarn
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 9
las caractersticas de la distribucin del ingreso en Amrica Latina y su comparacin
con los pases de la OCDE.
Figura 1.2. Relacin entre el PIB en millones de USD y PIB per cpita en USD
para pases de la OCDE y de Amrica Latina, 2004.
1.2.3. INFLACIN
El control de la inflacin es de suma importancia para reducir los niveles de pobre-
za en Amrica Latina, ya que elevados niveles de inflacin, como los observados du-
rante la crisis econmica de Argentina y de Mxico, han afectado en mayor medida
a las familias de menores ingresos, al convertirse la inflacin en un factor que redu-
ce directamente el poder adquisitivo de la poblacin. Por ello, a continuacin se ana-
liza la evolucin de la inflacin en los pases de Amrica Latina y de la OCDE.
Como se puede observar en las Tablas 1.4 y 1.5, en 1991 y 1998 la inflacin en
los pases de Amrica Latina es significativamente mayor respecto a la observada en
los pases de la OCDE, ya que sta fue en 1991 del 50,4% en promedio en Amrica
Latina, mientras que en los pases de la OCDE en promedio fue del 4,5%.
10 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Brasil
0
10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
60.000
-
500.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000 2.500.000 3.000.000
PIB millones de USD
Luxemburgo
Noruega
Suiza
Dinamarca
Holanda
Suecia
Reino Unido
Blgica
Finlandia
Espaa
Mxico
Francia
Italia
Alemania
Chile
Argentina
Fuente: Con informacin de International Financial Statistics, 2007. World Bank.
I II
III
IV
P
I
B

p
e
r
c

p
i
t
a
U
S
D
Tabla. 1.4. Inflacin en diversos pases de Amrica Latina
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, 2000 y 2007. International Monetary
Found.
Tabla 1.5. Inflacin en diversos pases de la OCDE
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, 2000 y 2007. International
Monetary Found.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 11
Pas 1991 1998 2006
Venezuela 33,8 35,7 13,6
Costa Rica 28,9 11,7 11,4
Argentina 172,1 0,9 10,9
Paraguay 24,3 11,5 9,5
Guatemala 33,1 7,0 6,4
Uruguay 101,1 10,8 6,4
Bolivia 21,4 7,7 4,3
Brasil */ 66,1 3,2 4,2
Colombia 30,4 18,7 4,2
Mxico 22,7 15,8 3,7
Chile 23,1 5,1 3,4
Ecuador 48,4 36,2 3,0
Promedio Amr ica Latina 50,4 13,7 6,8
Pas 1991 1998 2006
Holanda 6,8 1,7 6,7
Irlanda 3,2 2,4 4,0
Espaa 6,0 1,8 3,5
Reino Unido 5,9 3,5 3,2
Luxemburgo 3,2 0,9 2,7
Noruega 3,5 2,3 2,3
Italia 6,3 1,9 2,1
Dinamarca 2,4 1,8 1,9
Blgica 3,3 0,9 1,8
Alemania 1,8 0,9 1,7
Francia 3,2 0,6 1,6
Finlandia 4,1 1,4 1,5
Austria 3,3 0,9 1,4
Suecia 8,5 -0,2 1,4
Suiza 5,8 0,0 1,1
Promedio OCDE 4,5 1,4 2,5
Los pases de Amrica Latina que reportaron mayores niveles de inflacin en
1991 fueron Argentina, Uruguay y Brasil, con una inflacin del 172,1%, 101,1% y
66,1%, respectivamente. Por su parte, los pases que menos inflacin reportaron en
1991 fueron Bolivia y Mxico, con una inflacin del 21,4% y 22,7%, respectiva-
mente, sin que ello significara que fueran niveles de inflacin aceptables o compa-
rables con los observados en pases desarrollados.
No obstante, es de destacar que la brecha existente entre los niveles de inflacin
en los pases de Amrica Latina y la de los pases de la OCDE se ha ido reduciendo
entre 1991 y 2006, hasta el punto que la inflacin promedio observada en el ao de
2006 en los pases de Amrica Latina fue del 6,8% en comparacin con la inflacin
existente promedio en los pases de la OCDE que fue del 2,5%.
Aun con la reduccin de la inflacin en los pases de la regin, los pases con
mayor inflacin en 2006 fueron Venezuela, Costa Rica y Argentina con una infla-
cin del orden del 13,6%, 11,4% y 10,9%, respectivamente. Por su parte, los pases
con menor inflacin el mismo ao son Ecuador, Chile y Mxico con un 3,0%, 3,4%
y 3,7%, respectivamente, valores muy cercanos al promedio de la OCDE (2,5%).
Por lo que respecta a los pases de la OCDE, los pases con mayor inflacin en
2006 son Holanda, Irlanda y Espaa, con una inflacin respectivamente del 6,7%,
4,0% y 3,5%, mientras que los pases con menor inflacin son Suiza, Suecia y Aus-
tria con una inflacin del 1,1%, 1,40% y 1,45%, respectivamente.
Si bien en los ltimos 20 aos se ha observado una reduccin significativa de la
inflacin en los pases de Amrica Latina, esta tendencia se ha visto amenazada por
el alza del precio de los alimentos y de los combustibles registrado en el ao 2008,
especialmente cuando ste tiene impacto en la canasta familiar por la incidencia que
tiene en los niveles de pobreza, lo que ha hecho retroceder alguno de los logros ob-
tenidos en los cinco aos anteriores de bonanza econmica.
En este sentido, se puede sealar que los recientes incrementos de los precios de
los alimentos y de los hidrocarburos tienen un impacto regresivo, en la medida que
el incremento en los precios de los alimentos castiga especialmente a las familias de
menores ingresos, ya que son justamente stas las que destinan una mayor propor-
cin de sus ingresos para adquirir dichos productos.
12 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Muestra de lo anterior es que la CEPAL (2008), estim que un incremento de un
15% en los precios de los alimentos elevara la incidencia de la pobreza en 2,8 pun-
tos, pasando del 35,1% al 37,9%, lo que llevara a que el nmero de pobres en Am-
rica Latina se incrementara en 15 millones de personas, de tal forma que, en total
existiran 204,5 millones de pobres en la regin.
1.2.4. DESEMPLEO
En los pases de Amrica Latina no se ha observado un crecimiento econmico sos-
tenido que permita generar las oportunidades de trabajo que demanda la poblacin
y, con ello, reducir la tasa de desempleo.
Al respecto, considerando la importancia que tiene el crecimiento econmico
para reducir la pobreza, la CEPAL (2007)
4
, seala que deben destacarse dos aspec-
tos del vnculo entre el crecimiento econmico y la magnitud de la pobreza, ya que
la disminucin de la pobreza est estrechamente relacionada principalmente al rit-
mo del crecimiento econmico y a sus efectos en la creacin de puestos de trabajo
y a la elevacin del ingreso de los ocupados. Adems, se seala que la reduccin
de la pobreza se ha logrado slo en menor medida gracias a las transferencias de
fondos del Estado y sus programas destinados a mitigarla, destacando que estos
programas, junto con las polticas sectoriales, han contribuido a mejorar las condi-
ciones de vida de la poblacin beneficiada. A continuacin se analiza la evolucin
de las tasas de desempleo observadas en los pases de Amrica Latina y de la
OCDE.
Como se puede apreciar en la Tabla 1.6, la tasa de desempleo en los pases de
Amrica Latina es significativamente mayor a la observada en los pases de la
OCDE. Adiferencia de otras variables en las que se han registrado avances en cier-
tos pases de la regin en las ltimas dos dcadas, como es la inflacin, en materia
de desempleo se ha observado una tendencia negativa, ya que en promedio la tasa
de desempleo se increment del 6,8% a 11,3% entre 1991 y 2003.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 13
4
Cohesin Social: inclusin y sentido de pertenencia en Amrica Latina y el Caribe, CEPAL,
(enero 2007). Santiago de Chile.
Entre los pases de Amrica Latina con mayor nivel de desempleo y que observa-
ron un incremento significativo en esta variable, se encuentran Argentina, Venezuela
y Uruguay, cuya tasa de desempleo entre 1991 y 2003, se increment en 10,5, 8,5 y
7,9 puntos porcentuales, respectivamente. En contraposicin, los pases que reporta-
ron un menor crecimiento en la tasa de desempleo fueron Mxico, Costa Rica y Chi-
le, cuya tasa de desempleo se increment en 0,2, 1,2 y 2,1 puntos porcentuales, res-
pectivamente. El nico pas de Amrica Latina que en el perodo 1991 a 2003 redujo
la tasa de desempleo fue Nicaragua, cuya tasa de desempleo se redujo en 2,3 puntos
porcentuales para el perodo de referencia para situarse en el 11,7%.
Tabla 1.6. Tasa de desempleo para diversos pases de Amrica Latina 1991 y 2003
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, (2000) y (2007). International Monetary Found.
Por lo que respecta a los pases de la OCDE, se puede observar en Tabla 1.7 que
los pases que presentaron mayores tasas de desempleo en el ao de 2003 son Bl-
gica, Alemania y Francia, con un 12,3%, 11,7% y 11,7%, respectivamente. En con-
traste, los pases con menores tasas de desempleo fueron Reino Unido, Holanda y
Luxemburgo, con tasas respectivamente de 3,0%, 3,4% y 3,7%.
14 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1991 2003
Incremento en puntos
porcentuales de la
tasa de desempleo
Argentina 6,3 16,8 10,5
Venezuela 9,5 18,0 8,5
Uruguay 9,0 16,9 7,9
Paraguay 5,1 11,2 6,1
Brasil 3,7 9,7 6,0
Ecuador 5,8 11,5 5,7
Per 5,8 10,3 4,5
Colombia 9,8 14,2 4,4
Bolivia 5,9 9,7 3,8
Chile 5,3 7,4 2,1
Costa Rica 5,5 6,7 1,2
Mxico 2,2 2,4 0,2
Nicaragua 14,0 11,7 -2,3
Promedio Amr ica Latina 6,8 11,3 4,5
Es de destacar la reduccin de la tasa de desempleo en Irlanda, en 14,3 puntos
porcentajes pasando del 19% a 4,7% entre 1991 y 2003. Otros pases de la OCDE
que han reducido su tasa de desempleo son Espaa, Reino Unido y Dinamarca, re-
duciendo dicha tasa en 7,6, 5,1 y 4,9 puntos porcentuales, respectivamente.
Por otra parte, los pases de la OCDE que incrementaron su tasa de desempleo
entre 1991 y 2003 fueron Suiza, Luxemburgo y Francia, cuyas tasas se incrementa-
ron en 2,7, 2,3 y 2,3 puntos porcentuales, para situarse en un 3,8%, 3,7% y 11,7%,
respectivamente.
Tabla 1.7. Tasa de desempleo para diversos pases de la OCDE 1991 y 2003
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, (2000) y (2007). International Monetary Found.
1.2.5. DEUDA EXTERNA
En el anlisis de la deuda externa cobra especial importancia el nivel de endeuda-
miento que un pas puede llegar a tener, ya que si bien la deuda externa puede favo-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 15
Pas 1991 2003
Variacin de la tasa
de desempleo
(en puntos porcentuales)
Suiza 1,1 3,8 2,7
Luxemburgo 1,4 3,7 2,3
Francia 9,4 11,7 2,3
Blgica 10,2 12,3 2,1
Holanda 1,5 3,4 1,9
Suecia 3,2 4,9 1,7
Alemania 10,0 11,7 1,7
Finlandia 7,5 9,0 1,5
Austria 5,8 4,2 -1,6
Noruega 5,5 3,9 -1,6
Italia 10,9 8,5 -2,4
Dinamarca 10,6 5,7 -4,9
Reino Unido 8,1 3,0 -5,1
Espaa 16,4 8,8 -7,6
Irlanda 19,0 4,7 -14,3
Promedio OCDE 8,04 6,62 -1,42
recer el crecimiento econmico
5
, siempre que se utilice para financiar inversiones
productivas, un elevado nivel de deuda externa puede limitar el crecimiento econ-
mico, en especial la de los pases de bajos ingresos, en la medida que la deuda ex-
terna llegue a superar la capacidad de pago del pas. Adems, el anlisis de esta va-
riable cobra especial importancia en la medida en que el pago de los servicios de la
deuda obliga a los gobiernos a dejar de destinar importantes recursos a programas
de gasto pblico, entre los que destacan los programas de gasto social en educacin,
salud y vivienda, entre otros, que permiten reducir los mrgenes de pobreza.
Incluso, debe tenerse en cuenta que elevados niveles de deuda externa llegan a
provocar que los pases posterguen el pago del servicio de la deuda externa, con el
fin de contar con un mayor margen de maniobra e incluso flexibilicen el gasto p-
blico, con el fin de evitar presiones sobre las finanzas pblicas, sin embargo, este
tipo de medidas recae fundamentalmente en los sectores ms pobres de la sociedad
al afectar al gasto social, acentuando de esta forma los problemas de pobreza.
En este sentido, considerando que mantener elevados niveles de deuda externa,
dificulta el desarrollo econmico sostenido de un pas y, que esto a su vez, impide
alcanzar el objetivo de reducir los niveles de pobreza, en este apartado se analiza la
deuda externa en los pases de Amrica Latina.
Si bien, en los ltimos aos se ha observado en promedio una clara tendencia a
reducir el endeudamiento externo en los pases de Amrica Latina, an existen pa-
ses con una importante carga derivada de la deuda externa, tal como es el caso de
Argentina y Uruguay, pases que, no slo no redujeron sus niveles de deuda externa
entre 1990 y 2004, sino que la incrementaron significativamente al pasar respecti-
vamente del 46,1% a 117,4% del PIB y de 49,3% a 97,8% del PIB.
Por su parte, como se puede observar en la Tabla 1.8, los pases que han obser-
vado una mayor reduccin de su deuda externa entre los aos 1990 y 2004 son
Ecuador, Costa Rica, Venezuela, Mxico y Guatemala, al reducirla en un 55,7%,
53,9%, 53,3%, 49,3% y 46,4%, respectivamente. Por su parte, los pases que han
incrementado significativamente su deuda externa son Argentina y Uruguay, al in-
crementarla respectivamente en un 155,0% y un 98,1%.
16 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
5
Los estudios tericos indican que el endeudamiento externo tiene un impacto positivo en el cre-
cimiento econmico hasta cierto umbral, a partir del cual, el impacto es negativo, lo que da lugar a una
relacin tipo curva de Laffer de la deuda externa entre la inversin y el crecimiento econmico.
1.2.6. EXPECTATIVAS DE CRECIMIENTO ECONMICO PARAAMRICA LATINA
PARA 2009
La CEPAL (2008)
6
, estima que las economas de Amrica Latina y el Caribe crecern
alrededor de un 4,6% en 2008 y 1,9% para 2009, crecimientos que representan una
disminucin respecto del 5,8% calculado para 2007. De acuerdo con estas estimacio-
nes, la CEPAL seala que la regin completar el sexto ao de crecimiento consecu-
tivo a una tasa media cercana al 5% y el quinto ao con una tasa de crecimiento del
PIB per cpita superior al 3% anual.
Tabla 1.8. Deuda externa en diversos pases de Amrica Latina (% del PIB)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Como se puede observar en la Tabla 1.9, si bien se present un relativo creci-
miento econmico generalizado en los pases de Amrica Latina entre 2006 y 2008,
ste muestra una clara desaceleracin, ya que pasa de un crecimiento promedio del
5,8% en 2006 a un crecimiento del 4,6%, mientras que para 2009 se estima un cre-
cimiento del 1,9%. Por ello, la CEPAL seala que ante esta desaceleracin los go-
biernos de la regin debern desplegar todo el potencial con que cuenten, en trmi-
nos de polticas contra cclicas, con el fin de evitar un mayor deterioro.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 17
6
Balance preliminar de las economas de Amrica Latina y el Caribe, CEPAL, (2008).
Aos
Pas
1990 2004
Variacin ( %)
Ecuador 132,4 58,6 -55,7
Costa Rica 68,8 31,7 -53,9
Venezuela 71,7 33,5 -53,3
Mxico 41,1 20,8 -49,3
Guatemala 38,0 20,4 -46,4
Per 78,6 48,0 -38,9
Chile 67,3 48,0 -28,7
Bolivia 92,4 72,7 -21,3
Colombia 45,1 40,3 -10,5
Paraguay 39,1 46,7 19,4
Brasil 26,7 38,0 42,3
Uruguay 49,3 97,8 98,1
Argentina 46,1 117,4 155,0
Aun cuando la CEPAL reconoce que las mejores polticas macroeconmicas y
financieras han permitido enfrentar la crisis de manera totalmente diferente de lo
que era habitual en otras pocas, es de destacar que dicho organismo internacional
ha replanteado su estimacin de crecimiento econmico para 2009 emitida durante
el ltimo trimestre de 2008, pasando de un crecimiento econmico para Amrica La-
tina del 4,0% al 1,9%, sealando incluso que esta estimacin supone una evolucin
relativamente optimista de la crisis, dejando entrever que el crecimiento econmico
de la regin podra ser menor a la prevista, llegando a ser nula o incluso negativa
7
.
Tabla 1.9. Crecimiento del PIB para Amrica Latina 2004-2009
*/ Estimacin publicada en el Balance preliminar de las economas de Amrica La-
tina y el Caribe, CEPAL, (2008)
**/ Estimacin publicada en Estudio Econmico de Amrica Latina y el Caribe, Po-
ltica Econmica y Volatilidad, CEPAL, (2007-2008).
Fuente: Estudio Econmico de Amrica Latina y el Caribe, Poltica Econmica y Vo-
latilidad, CEPAL, (2007-2008) y Balance preliminar de las economas de Amrica
Latina y el Caribe, CEPAL, (2008).
18 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 2006 2007 2008 2009*/ 2009**/
Argentina 8,5 8,7 6,8 2,6 5,0
Bolivia 4,8 4,6 5,8 3,0 4,5
Brasil 4,0 5,7 5,9 2,1 4,0
Chile 4,3 5,1 3,8 2,0 5,0
Colombia 6,8 7,7 3,0 2,0 4,5
Costa Rica 8,8 7,3 3,3 1,0 4,0
Ecuador 3,9 2,5 6,5 2,0 3,0
Guatemala 5,3 5,7 3,3 2,0 4,0
Mxico 4,8 3,2 1,8 0,5 2,5
Nicaragua 3,9 3,8 3,0 2,0 2,5
Paraguay 4,3 6,8 5,0 2,0 4,0
Per 7,6 8,9 9,4 5,0 7,0
Uruguay 7,0 7,4 11,5 4,0 6,0
Venezuela 10,3 8,4 4,8 3,0 4,0
Amr ica Latina 5,8 5,8 4,6 1,9 4,0
7
Muestra de esta tendencia a la baja de las estimaciones de crecimiento econmico de diversos pa-
ses de Amrica Latina es el caso de Mxico, donde en los primeros das de febrero de 2009, las autorida-
des mexicanas anunciaron que se espera que la economa no crezca en 2009 estimando en los dos prime-
ros trimestres del ao un crecimiento negativo de la economa, no obstante a finales del mismo mes, las
autoridades mexicanas sealaron que para 2009 se espera una contraccin de la economa de entre 0.8 y
1.8%, cifra que contrasta con el crecimiento estimado por la CEPAL para el caso de Mxico de 0.5%.
Entre los pases cuya economa presentar un mayor dinamismo para 2009 se
encuentra Per, Uruguay, Bolivia y Venezuela, ya que la CEPAL estima que estos
pases reportarn un crecimiento del orden del 5,0%, 4,0%, 3,0% y 3,0% del PIB,
respectivamente.
Por otra parte, entre los pases que se estima tendrn un menor dinamismo en sus
economas se encuentran Mxico y Costa Rica, ya que la CEPAL estima que el cre-
cimiento econmico para 2009 de estos pases, ser respectivamente del 0,5% y
1,0% del PIB.
Como seal la CEPAL
8
, Amrica Latina y el Caribe han logrado en los ltimos
aos reducir su volatilidad a las fluctuaciones econmicas, entre otros factores gra-
cias al aumento de su solvencia fiscal, producto del incremento de los ingresos p-
blicos sobre el ritmo de los gastos, es decir, la existencia de finanzas pblicas equi-
libradas, permitiendo con esto destinar mayores recursos a la inversin pblica y al
gasto social, adems de posibilitar la acumulacin de recursos y disear instrumen-
tos que posibiliten una accin contra-cclica para hacer frente al impacto de un es-
cenario menos favorable.
Entre las caractersticas que han permitido lograr en los ltimos aos una fase
de relativo crecimiento en los pases de Amrica Latina se encuentran el supervit
de cuenta corriente de la balanza de pagos, una mejora en los trminos de intercam-
bio, la continuidad en el resultado primario positivo de las cuentas fiscales, el incre-
mento de las reservas internacionales, la reduccin de la deuda externa como por-
centaje del PIB, el dinamismo de la inversin y el crecimiento del consumo privado.
No obstante las anteriores caractersticas, la CEPAL seala que la grave crisis fi-
nanciera originada a partir de mediados de 2007 en el mercado de las hipotecas de alto
riesgo de los Estados Unidos, ha reducido sensiblemente el dinamismo de la deman-
da de un gran nmero de pases, lo cual ha afectado al nivel de las exportaciones de
los pases de la regin cuyo destino est altamente concentrado en dicho pas
9
.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 19
8
Estimacin publicada en Estudio Econmico de Amrica Latina y el Caribe, Poltica Econmica y Volatili-
dad, CEPAL, (2007-2008).
9
Con los agudos problemas del banco de negocios Lehman Brothers en septiembre de 2008, la
crisis de los crditos hipotecarios de riesgo en Estados Unidos, se extendi a todo el sistema financie-
ro mundial. Los EE.UU. aprobaron una ayuda de USD 700.000 millones de dlares para socorrer a las
entidades con problemas, y la Unin Europea decida el 4 de octubre de 2008 que cada pas deba en-
1.3. BRECHAY COHESIN SOCIAL
Considerando que para fomentar la cohesin social es necesario promover el acce-
so a mejores condiciones de vida a travs de una mejor distribucin del ingreso, del
acceso a la educacin, de generar mayores oportunidades de empleo, y de proveer
servicios pblicos de salud, entre otros aspectos, en el presente documento se anali-
za la evolucin de diversos indicadores relacionados con el ingreso, el empleo, la sa-
lud y la educacin para diversos pases de Amrica Latina.
1.3.1. ANTECEDENTES SOBRE LA MEDICIN DE LA BRECHAY COHESIN SOCIAL
En el libro Cohesin Social. Inclusin y sentido de permanencia en Amrica Lati-
na y el Caribe CEPAL, (2007), se seala que un antecedente de los indicadores de
cohesin social se encuentra en la Unin Europea, ya que con el fin de evaluar los
avances en materia de cohesin social, el Consejo Europeo adopt los indicadores
de Laeken, los cuales se encuentran organizados en cuatro reas, como se seala
en la Tabla 1.10, con los siguientes elementos:
Tabla 1.10. Indicadores de Laeken sobre la cohesin social en la Unin Europea
20 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
INGRESO
Ta sa de renta baja despus de transferencias.
Ta sa de renta baja despus de las transferencias, valores ilustrativos.
Distribucin de la renta (quintil 5/quintil 1).
Persistencia de renta baja (tomando como base el 60% de la renta mediana).
Brecha de la renta baja mediana (diferencia entre el ingreso mediano de los pobres y el
umbral del 60% de l a renta mediana).
Dispersin en torno al umbral de renta baja.
Ta sa de renta baja en un momento determinado.
Ta sa de renta baja antes de transferencias, por s exo.
cargarse de proporcionar ayuda a las entidades en problemas. En Amrica Latina, Brasil fue el primer
pas donde el gobierno prest ayuda financiera a las principales entidades. Ante este contexto interna-
cional, todos los pases bajaron sus proyecciones de crecimiento para los aos 2008 y 2009. Este cam-
bio del panorama internacional, implic disminuciones en los precios internacionales del petrleo y los
granos, incidiendo significativamente en los ingresos de los pases exportadores de la regin.
(contina)
Tabla 1.10. Indicadores de Laeken sobre la cohesin social en la Unin Europea
(continuacin)
Fuente: Cohesin social. Inclusin y sentido de permanencia en Amrica Latina y el Caribe. CEPAL, 2007.
1.3.2. MEDICIN DE LA COHESIN SOCIAL EN AMRICA LATINA
El organismo econmico de las Naciones Unidas para el rea, destaca que la me-
dicin de la cohesin social en Amrica Latina es una tarea pendiente, ya que has-
ta el momento slo es posible construir con dificultad ciertos indicadores que nos
permiten dar una idea de la posicin en la que se encuentran los pases de dicha
regin respecto de otros pases con mayor desarrollo en materia de ingreso, salud,
educacin y empleo, as como de los avances que se han observado a travs del
tiempo.
Con el fin de generar indicadores para Amrica Latina que nos permitan evaluar
la cohesin social, se generaron para efectos de este estudio las mismas cuatro reas
de indicadores existentes para la Unin Europea, aunque con diferentes componen-
tes en funcin de la informacin oficial disponible en los diferentes organismos in-
ternacionales (CEPAL, FMI y el Banco Mundial).
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 21
Coeficiente de Gini.
Persistencia l a renta baja (tomando como base el 50% de la renta mediana).
Trabajadores en riesgo de pobreza.
EMPLEO
Cohesin r egional (dispersin de las tasas r egionales de e mpleo).
Ta sa de desempleo de larga duracin (porcentaje de la poblacin activa que ha estado
desempleada por lo menos 12 meses).
Nios (0 a 17 aos) que viven en hogares en los que no trabaja ninguno de sus miembros .
Adultos ( 18 a 59 aos) que viven en hogares en los que no trabaja ninguno de sus m iembr os.
Proporcin de desempleo de larga duracin.
Ta sa de desempleo de muy larga duracin (porcentaje de la poblacin activa que ha estado
desempleada por lo menos 24 meses).
EDUCACIN
Personas que abandonan prematuramente la enseanza y no siguen ningn tipo de educacin
o formacin.
Estudiantes de 15 aos con bajo r endimi ento en las pruebas de l ectura.
Personas con bajos niveles educativos.
SALUD
Esperanza de vida al nacer.
Acontinuacin, se presentan en la Tabla 1.11 los indicadores sobre cohesin so-
cial para Amrica Latina analizados en el presente trabajo.
1.3.3. SALARIO MNIMO REAL
La recuperacin del salario mnimo o su deterioro tiene un importante efecto en el
poder adquisitivo de la poblacin, en especial de aquella de menores ingresos, ya
que justamente este sector de la poblacin es la que se sujeta a estos niveles salaria-
les. Por ello, a continuacin se analiza la evolucin de los salarios mnimos reales
para los pases de Amrica Latina entre 1990 y 2007.
Tabla 1.11. Indicadores de cohesin social para Amrica Latina
Como se puede observar en la Tabla 1.12, la evolucin del salario mnimo real
ha mostrado resultados heterogneos, ya que existen pases con una importante re-
cuperacin del salario mnimo como sucede con Argentina y Bolivia, al incremen-
tarse los salarios mnimos reales entre 1990 y 2007 en un 676,9% y 170,1%, respec-
tivamente; mientras que existen otros pases como Guatemala y Mxico cuyo poder
adquisitivo se deterior entre 1990 y 2007 en un 38,4% y 32,0%, respectivamente.
22 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
INGRESO
Salario m nimo real.
Curva de Lorenz.
Distribucin del ingreso por quintiles.
Distribucin del ingreso por quintiles ( quintil 5/quintil 1).
Coeficiente de Gini.
Distribucin de ingresos d espus de i mpuestos y transferencias.
Indicadores de pobreza e indigencia.
EMPLEO
Tasa de desempleo.
SALUD


Esperanza de v ida al nacer.
Nmero de menores de 1 ao fallecidos por cada 1.000 naci dos vivos.
Porcentaje del gasto en salud como % del PIB.
EDUCACIN
Gasto en educacin como % del PIB.
Porcentaje del gasto del gobierno en educacin.
Nios fuera de la escuela (miles).
Porcentaje de nios que concluyen la primaria.

Tabla 1.12. Salario mnimo real 1990, 1998 y 2007 (ndice 2000=100)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Asimismo, existen pases como Uruguay y Paraguay que prcticamente han man-
tenido el nivel salarial real entre 1990 y 2007, ya que su variacin, si bien ha sido ne-
gativa, dicha variacin ha sido marginal al ser del 4,1% y 4,0%, respectivamente.
Sin duda estos resultados han influido en reducir o ampliar los niveles de pobre-
za en los pases del rea, razn por la que, si bien, es importante por una parte, con-
trolar los niveles de inflacin para mantener el poder adquisitivo de dichos salarios,
tambin es importante que los incrementos salariales superen la inflacin, ya que
ello permitir mejorar la distribucin del ingreso, reducir los problemas de pobreza
y avanzar en el objetivo de lograr una mayor cohesin social en la zona.
1.3.4. DISTRIBUCIN DEL INGRESO (CURVA DE LORENZ, COEFICIENTE DE GINI
Y LA DISTRIBUCIN DEL INGRESO POR QUINTILES)
Como se seal con anterioridad, el crecimiento econmico y la equidad son una
condicin indispensable para promover una mayor cohesin social. En este sentido,
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 23
Pases 1990 1998 2007
Variacin
1990-1998
Variacin
1990-2007
Argentina 28,3 97,9 219,6 246,4 676,9
Bolivia 40,6 90,3 109,7 122,3 170,1
Brasil 73,8 96,6 154,8 30,8 109,7
Chile 57,7 85,7 118,5 48,5 105,4
Ecuador 86,1 116,2 135,1 34,9 56,9
Per 73,3 93,2 111,7 27,2 52,5
Nicaragua 93,9 103,6 131,6 10,3 40,1
Costa Rica 91,1 98,4 100,8 8,0 10,6
Venezuela 103,4 94,3 114,4 -8,8 10,6
Colombia 100,4 95,6 108,6 -4,8 8,2
Paraguay 108,2 100,0 103,9 -7,6 -4,0
Uruguay 166,4 101,2 159,6 -39,2 -4,1
Mxico 144,5 102,9 98,3 -28,8 -32,0
Guatemala 191,1 92,3 117,7 -51,7 -38,4
si bien es importante lograr un mayor crecimiento econmico en los pases latinoa-
mericanos para reducir los niveles de pobreza y lograr una mayor cohesin social,
es igualmente importante que los beneficios derivados de ese mayor crecimiento
econmico sean distribuidos de forma ms equitativa.
As por ejemplo, Kliksberg (2007), seala que hay pobreza porque hay desigual-
dad y que sta es un factor clave para entender por qu un continente con una dota-
cin de recursos naturales privilegiada y amplias posibilidades en todos los campos
tiene tan importantes porcentajes de pobreza.
Por su parte, el Banco Mundial (2004), seala que Amrica Latina sufre de una
enorme desigualdad, que es un fenmeno invasor que caracteriza cada aspecto de la
vida, como el acceso a la educacin, a la salud y los servicios pblicos; el acceso a
la tierra y a otros activos; el financiamiento de los mercados de crdito y laborales
formales; y la participacin e influencias polticas.
Para analizar el problema de desigualdad en la distribucin del ingreso que tie-
nen los pases de Amrica Latina, en este estudio se utilizar una serie de indicado-
res, entre los cuales se encuentran: la curva de Lorenz, la distribucin del ingreso
por quintiles y el coeficiente de Gini.
La curva de Lorenz se utiliza frecuentemente para representar la distribucin
relativa de una variable determinada, de tal forma que, para el caso que nos ocu-
pa, se estara midiendo la distribucin del ingreso de las familias en una economa
determinada. En este sentido, la curva de Lorenz se representa considerando en el
eje horizontal el porcentaje acumulado de hogares por quintil de ingresos y en el
eje vertical el porcentaje acumulado de ingresos.
Cada punto de la curva de Lorenz se debe interpretar como el porcentaje acumu-
lado de los ingresos de los hogares por quintil de ingresos. La curva de Lorenz par-
te del origen (0,0) y termina en el punto (Quintil 5,100). Si el ingreso estuviera dis-
tribuido de manera perfectamente equitativa, la curva coincidira con la lnea de 45
que pasa por el origen. En este sentido a medida que la curva de Lorenz se acerca a
la lnea de 45, se podra afirmar que existe una mayor igualdad en la distribucin
del ingreso.
A continuacin, en la Figura 1.3, se presenta la curva de Lorenz de Nicaragua,
que es el pas que refleja una mejor distribucin del ingreso en Amrica Latina, la de
24 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Argentina, que refleja una distribucin del ingreso promedio y, finalmente, la de Bo-
livia, que refleja una mayor desigualdad del ingreso en los pases de Amrica Latina.
Figura 1.3. Curva de Lorenz para ciertos pases de Amrica Latina
Por otra parte, en la Figura 1.4 se presenta la curva de Lorenz para el caso de
Finlandia, que es el pas que refleja la mejor distribucin del ingreso dentro de la
muestra de pases de la OCDE y la del Reino Unido, que refleja una mayor desigual-
dad en la distribucin del ingreso en los pases de la OCDE.
En esta misma figura se presenta la curva de Lorenz para el caso de Nicaragua,
el cual si bien es el pas de Amrica Latina con mejor distribucin del ingreso, de
acuerdo con la informacin del World Development Indicators, se compara desfavo-
rablemente con la curva de Lorenz de los pases de la OCDE, ya que como se pue-
de observar, se encuentra ms alejada de la lnea de 45 que el resto de las curvas de
Lorenz de los pases de la OCDE, lo cual refleja los importantes problemas en la dis-
tribucin del ingreso y la pobreza que se presentan en Amrica Latina.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 25
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
QUINTILES
Argentina Bolivia Nicaragua
Fuente: Construida con informacin de World Development Indicators 2007. .
Q
u
i
n
t
i
l

1
Q
u
i
n
t
i
l

2
Q
u
i
n
t
i
l

3
Q
u
i
n
t
i
l

4
Q
u
i
n
t
i
l

5
%
Como se seal anteriormente, otro de los indicadores de la distribucin del in-
greso es la relacin existente entre los ingresos del quintil 5 y los ingresos el quin-
til 1, es decir, los ingresos que posee el quintil 5, respecto de los ingresos que posee
el quintil 1. En la Tabla 1.13 se puede observar que para el caso de Nicaragua, el
quintil 5 posee entre 8,8 veces los ingresos que posee el quintil 1, mientras que en
el caso de Bolivia el quintil 5 posee 42 veces los recursos que posee el quintil 1. En
promedio en los pases de Amrica Latina el quintil 5 posee 19,8 veces los recursos
que posee el quintil 1, es decir, casi 4 veces los recursos que en promedio tiene el
quintil 5 respecto del quintil 1 para el caso de los pases de la OCDE.
Figura 1.4. Curva de Lorenz para ciertos pases de la OCDE y comparacin con Nicaragua
Por su parte, en los pases de la OCDE se puede observar que esta relacin es sig-
nificativamente menor respecto de la observada en los pases de Amrica Latina, ya
que por ejemplo en el Reino Unido, pas en el que se refleja un alta concentracin del
ingreso, el quintil 5 posee 7,2 veces los recursos que posee el quintil 1, mientras que
26 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
%
QUINTILES
Nicaragua Finlandia Reino Unido
Fuente: Construida con informacin de World Development Indicators 2007.
Q
u
i
n
t
i
l

1
Q
u
i
n
t
i
l

2
Q
u
i
n
t
i
l

3
Q
u
i
n
t
i
l

4
Q
u
i
n
t
i
l

5
en Finlandia, pas que refleja la menor distribucin del ingreso dentro de los pases
de la OCDE, el quintil 5 posee 3,8 veces los recursos que posee el quintil 1.
Como se puede observar en la Tabla 1.13, con este indicador se demuestra cla-
ramente la mayor desigualdad en la distribucin del ingreso existente en Amrica
Latina.
TABLA 1.13. Distribucin del ingreso por quintil de ingresos y relacin para diversos pases
de Amrica Latina y de la OCDE
Fuente: World Development Indicators. World Bank, (2007).
Otro de los indicadores que permiten medir la concentracin del ingreso es el
coeficiente de Gini, el cual toma valores entre cero y uno. Cuando el valor se acer-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 27
Porce ntaje de los ingresos
Pas Ao
Quintil 1 Quintil 2 Quintil 3 Quintil 4 Quintil 5
Quintil 5 /
Quintil 1
Bolivia 2002 1,5 5,9 10,9 18,7 63,0 42,0
Paraguay 2003 2,4 6,3 10,8 18,6 61,9 25,8
Colombia 2003 2,5 6,2 10,6 18,1 62,7 25,3
Brasil 2004 2,8 6,4 11,0 18,7 61,1 21,8
Guatemala 2002 2,9 7,0 11,6 19,0 59,5 20,5
Ecuador 1998 3,3 7,5 11,7 19,4 58,0 17,6
Chile 2003 3,8 7,3 11,1 17,8 60,0 15,8
Venezuela 2003 3,3 8,7 13,9 22,0 52,1 15,8
Costa Rica 2003 3,5 8,2 13,1 21,2 54,1 15,5
Per 2003 3,7 7,7 12,2 19,7 56,7 15,3
Mxico 2004 4,3 8,3 12,6 19,7 55,1 12,8
Nicaragua 2001 5,6 9,8 14,2 21,1 49,3 8,8
Reino Unido 1999 6,1 11,4 16,0 22,5 44,0 7,2
Italia 2000 6,5 12,0 16,8 22,8 42,0 6,5
Espaa 2000 7,0 12,1 16,4 22,5 42,0 6,0
Irlanda 2000 7,4 12,3 16,3 21,9 42,0 5,7
Francia 1995 7,2 12,6 17,2 22,8 40,2 5,6
Suiza 2000 7,6 12,2 16,3 22,6 41,3 5,4
Blgica 2000 8,5 13,0 16,3 20,8 41,4 4,9
Austria 2000 8,6 13,3 17,4 22,9 37,8 4,4
Alemania 2000 8,5 13,7 17,8 23,1 36,9 4,3
Dinamarca 1997 8,3 14,7 18,2 22,9 35,8 4,3
Suecia 2000 9,1 14,0 17,6 22,7 36,6 4,0
Noruega 2000 9,6 14,0 17,2 22,0 37,2 3,9
Finlandia 2000 9,6 14,1 17,5 22,1 36,7 3,8
ca a uno, indica que hay mayor concentracin del ingreso, en cambio cuando el va-
lor del coeficiente de Gini se acerca a cero, la concentracin del ingreso es menor
10
.
Como se puede inferir, el coeficiente de Gini, la relacin de recursos existente en-
tre el quintil 5 y el quintil 1, y la curva de Lorenz, estn estrechamente relacionadas,
de tal forma que cuando el coeficiente de Gini es cero, la curva de Lorenz es la lnea
de igualdad perfecta y la relacin entre los recursos del quintil 5 y quintil 1 es igual
a la unidad; mientras que cuando el coeficiente de Gini se acerca a uno, la curva de
Lorenz indica que el grupo de la poblacin de mayores ingresos concentra la totali-
dad del ingreso, por lo que se aleja completamente de la lnea de igualdad perfecta.
En la Tabla 1.14 se puede observar que el coeficiente de Gini para los diversos
pases de Amrica Latina aun se encuentra distante de ser un nmero cercano a cero,
razn por la que con este indicador se ratifica el grado de desigualdad en la distri-
bucin del ingreso respecto de los pases de la OCDE.
Como se puede apreciar en las Tablas 1.14 y 1.15, los pases de Amrica Latina
presentan coeficientes de Gini muy altos respecto de los observados en los pases de
la OCDE, lo cual refleja el grado de desigualdad en la distribucin del ingreso que
se presenta en los pases en vas de desarrollo.
Pero, lamentablemente, la aplicacin de estos coeficientes seala tambin des-
igualdades muy superiores entre esta regin y los pases del sudeste asitico. Como
lo resalta el comisario de la UE, Chris Patten (2004), si el ingreso de Amrica La-
tina se encontrare distribuido de la misma manera que en Asia del Este la pobreza
en la regin sera apenas un quinto de lo que es hoy en da.... Destaca que ...esto
resulta importante no slo desde el punto de vista humanitario, sino tambin desde
una perspectiva prctica polticamente interesada, por cuanto si se redujera la pobre-
za a la mitad, se duplicara el tamao del mercado....
28 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
10
El Coeficiente de Gini se calcula con la frmula de Brown, la cual se puede expresar de la siguien-
te manera:
Donde:
G = coeficiente de Gini
X = Proporcin acumulada de la variable poblacin
Y = Proporcin acumulada de la variable ingresos
) ( ) ( 1
1
1
0 1 Y Y X X k k k
n k
k k
G + =
+
=
= +

Tabla 1.14. Coeficiente de Gini para diversos pases de Amrica Latina


Fuente: World Development Report 1998-1999 y World Development Indicators 2007, World Bank.
Tabla 1.15. Coeficiente de Gini para diversos pases de la OCDE
Fuente: World Development Report 1998-1999 y World Development Indicators 2007, World Bank.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 29
Ao base Ao ms reciente
Pas
Ao ndice Gini Ao ndice Gini
Bolivia 1990 0,420 2002 0,601
Brasil 1995 0,601 2004 0,570
Colombia 1995 0,572 2003 0,586
Costa Rica 1996 0,470 2003 0,498
Chile 1994 0,565 2003 0,549
Ecuador 1994 0,466 1998 0,536
Guatemala 1989 0,596 2002 0,551
Mxico 1992 0,503 2004 0,461
Nicaragua 1993 0,503 2001 0,431
Paraguay 1995 0,591 2003 0,584
Per 1994 0,449 2003 0,520
Venezuela 1995 0,468 2003 0,482
Ao base Ao ms reciente
Pas Ao ndice Gini Ao ndice Gini
Alemania 1989 0,281 2000 0,283
Austria 1987 0,231 2000 0,291
Blgica 1992 0,250 2000 0,330
Dinamarca 1992 0,247 1997 0,247
Espaa 1990 0,325 2000 0,347
Finlandia 1991 0,256 2000 0,269
Francia 1989 0,327 1995 0,327
Irlanda 1987 0,359 2000 0,343
Italia 1991 0,312 2000 0,360
Noruega 1991 0,252 2000 0,258
Reino Unido 1986 0,326 1999 0,360
Suecia 1992 0,250 2000 0,250
Suiza 1982 0,361 2000 0,337
Como destaca Kliksberg (2007), la dimensin ms difundida de la desigualdad
latinoamericana es la que se da en la distribucin de los ingresos, pero no es la ni-
ca ni la ms grave, por cuanto la desigualdad se encuentra presente en todas las di-
mensiones centrales de la vida cotidiana de la regin.
1.3.5. DISTRIBUCIN DEL INGRESO Y LA POLTICA FISCAL VISTA DESDE
UNA PERSPECTIVA INTEGRAL
Si bien se ha analizado hasta el momento el grado de concentracin del ingreso a
travs del coeficiente de Gini, de la curva de Lorenz y de la relacin de recursos
existentes entre el quintil 5 y el quintil 1, es necesario determinar la distribucin del
ingreso despus del efecto que tiene en ste la poltica tributaria y la poltica de gas-
to pblico.
Como se ver ms adelante en el presente estudio, la estructura de los sistemas
tributarios en Amrica Latina influye negativamente en la distribucin del ingreso,
en la medida en que stos tienden a ser regresivos ya que la carga tributaria se sus-
tenta en gran medida en impuestos indirectos como los impuestos generales y espe-
cficos al consumo.
La magnitud y el sentido en que influyen los sistemas tributarios en la distribu-
cin del ingreso se pueden analizar a travs de la determinacin y comparacin del
coeficiente de Gini antes y despus de impuestos e incluso antes y despus de im-
puestos y transferencias
11
. Para tales efectos se utilizarn los datos reportados por
Sabaini (2008) en el Seminario de Modelos de Proteccin Social y, para el caso
de Mxico, los datos reportados en el estudio denominado Distribucin del pago
de impuesto y recepcin del gasto pblico por deciles de hogares y personas ela-
borado por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, para el ao de 2006.
Como se puede observar en la Tabla 1.16, salvo ciertas excepciones, la compo-
sicin de los sistemas tributarios en Amrica Latina empeora la distribucin del in-
greso, ya que, por ejemplo, en Nicaragua, Honduras, Argentina y Panam, el coefi-
30 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
11
Debe recordarse que el coeficiente de Gini toma valores entre cero y uno, de tal forma que cuan-
do el valor se acerca a uno, indica que hay mayor concentracin del ingreso, en cambio cuando el va-
lor se acerca a cero, la concentracin del ingreso es menor.
ciente de Gini se incrementa antes y despus de impuestos en un 35,7%, 5,3%, 3,5%
y 3,5%, respectivamente. En el caso de Costa Rica el incremento del coeficiente de
Gini antes y despus de impuestos es de 0,1%, lo cual refleja una influencia margi-
nal de la composicin del sistema tributario en la distribucin del ingreso.
Por otra parte, existen pases en los que la composicin del sistema tributario in-
fluye positivamente en la distribucin del ingreso. Como se puede observar en la Ta-
bla 1.16, Brasil y Mxico son los pases en los que el coeficiente de Gini, antes y
despus de impuestos, se reduce respectivamente en un -0,3% y -0,7%.
Tabla 1.16. Efectos distributivos de la estructura tributaria de diversos pases
de Amrica Latina. Coeficiente de Gini antes y despus de impuestos
*/ Datos tomados del estudio Distribucin del pago de impuestos y recepcin del gasto pblico por deciles de
hogares y personas, Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, (2006.)
IN: impuestos nacionales; IM: impuestos municipales; IP: impuestos provinciales o estaduales; SS: seguridad
social.
Fuente: Gmez Sabaini, Modelos de Proteccin Social, (Marzo 2008).
Realizando el mismo anlisis para el caso de los pases de la OCDE, pero en este
caso considerando adems el efecto que tienen las transferencias en la distribucin
del ingreso, se puede observar que en prcticamente todos los pases de la OCDE
mejora la distribucin del ingreso con la poltica fiscal (poltica tributaria y poltica
de gasto pblico), ya que el coeficiente de Gini, antes y despus de impuestos y
transferencias, se reduce significativamente, salvo en el caso de Mxico en el que la
reduccin de dicho coeficiente es menor al ser del 8,2%, en comparacin con las re-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 31
Pas Ao Cobertura
Coeficiente
Gini antes de
impuestos
Coeficiente
Gini despus
de impuestos
Impacto
distribut ivo
(%)
Argentina 1997 IN, IP, IM, SS 0,548 0,567 3,5%
Brasil 000-01 IN, IP, IM, SS 0,581 0,579 -0,3%
Chile 1996 IN 0,488 0,496 1,6%
Costa Rica 2000 IN y SS 0,482 0,483 0,1%
Ecuador 998-99 IN 0,663 0,670 1,1%
Honduras 2000 IN e IM 0,543 0,571 5,3%
Mxico */ 2006 IN y SS 0,449 0,446 -0,7%
Nicaragua 2000 IN 0,510 0,692 35,7%
Panam 2003 IN, IM y S S 0,564 0,583 3,5%
ducciones del coeficiente de Gini observadas en los casos de Suecia, Blgica, Dina-
marca y Finlandia, las cuales son del orden del 52,8%, 48,4%, 48,3%, y 41,1%, res-
pectivamente, vase Tabla 1.17.
Tabla 1.17. Efectos distributivos de la estructura tributaria de diversos pases
de la OCDE. Coeficiente de Gini antes y despus de impuestos
*/ Datos tomados del estudio Distribucin del pago de impuesto y recepcin del gasto pblico por deciles de
hogares y personas, Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, (2006).
Fuente: Gmez Sabaini, Modelos de Proteccin Social, (marzo 2008).
Un detalle a destacar es que en el caso de Mxico, la poltica tributaria tiene me-
nor incidencia en la distribucin del ingreso que la poltica de gasto pblico, ya que
mientras que la poltica tributaria permite reducir el coeficiente de Gini, antes y des-
pus de impuestos, un 0,7%, la poltica de gasto pblico (transferencias) permite re-
ducir el coeficiente de Gini, antes y despus de gasto pblico, un 7,62%
12
.
Conforme a lo anterior, se evidencia la importancia que juega la poltica de gas-
tos en la distribucin del ingreso y, por ende, en la reduccin de la pobreza. Por
ello, es necesario evaluar integralmente la forma en que la poltica fiscal influye en
32 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas
Coeficiente de Gi ni antes
de impuestos y
transf ere ncias
Coeficiente de Gi ni
despus de impuestos y
transf ere ncias
Impacto distribut ivo
(%)
Dinamarca 0,420 0,217 -48,3
Suecia 0,487 0,230 -52,8
Finlandia 0,392 0,231 -41,1
Holanda 0,421 0,253 -39,9
Blgica 0,527 0,272 -48,4
Alemania 0,436 0,282 -35,3
Australia 0,463 0,306 -33,9
Italia 0,510 0,345 -32,4
Mxico */ 0,449 0,412 -8,2
12
Aislando el efecto que tiene la poltica tributaria se puede determinar el efecto que tiene la po-
ltica de gasto pblico en el coeficiente de Gini. As, la magnitud en que se reduce el coeficiente de
Gini por la poltica de gasto pblico se determina de la siguiente manera:
100 * 1
impuestos de despus Gini de e Coeficient
encias y transfer impuestos de despus Gini de e Coeficient

la distribucin del ingreso, es decir, considerar tanto la poltica tributaria como la


poltica de gasto pblico, en la medida en que esta ltima se orienta en mayor me-
dida a la poblacin de menores recursos a travs de los programas de gasto pbli-
co social.
1.3.6. INDICADORES DE POBREZA
Uno de los indicadores del grado de pobreza en un pas es el porcentaje de la pobla-
cin que vive con menos de 2 USD al da. De acuerdo con este indicador y como se
muestra en la Tabla 1.18, entre el ao 1990 y 2000, se observ que en pases como
Nicaragua, Bolivia, Venezuela, Per y Paraguay, una importante proporcin de su
poblacin vive con menos de 2 USD diarios, adems de que dicha proporcin se in-
crement en el perodo de referencia.
Tabla 1.18. Porcentaje de poblacin que vive con menos de 2 USD al da para diversos
pases de Amrica Latina
a/ Ao base 1992, ao ms reciente 2003; b/ Ao base 1990, ao ms reciente 2003; c/ Ao base 1993, ao
ms reciente 2003; d/ Ao base 1996, ao ms reciente 2004; e/ Ao base 1991, ao ms reciente 2003; f/ Ao
base 1990, ao ms reciente 2002; g/ Ao base 1990, ao ms reciente 2003; h/ Ao base 1993, ao ms re-
ciente 2001; i/ Ao base 1990, ao ms reciente 2004; j/ Ao base 1990, ao ms reciente 2003; k/ Ao base
1992, ao ms reciente 2004; l/ Ao base 1990, ao ms reciente 2003.
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 33
Pas Ao base Ao ms reciente Variacin %
Argentina a/ 5,77 17,41 201,7
Per b/ 10,35 30,63 195,9
Venezuela c/ 17,85 40,23 125,4
Uruguay d/ 4,55 9,17 101,5
Colombia e/ 11,5 19,42 68,9
Bolivia f/ 28,67 42,92 49,7
Paraguay g/ 26,27 29,81 13,5
Nicaragua h/ 77,92 81,64 4,8
Brasil i/ 32,3 19,77 -38,8
Costa Rica j/ 16,13 9,57 -40,7
Mxico k/ 22,46 12,45 -44,6
Chile l / 14,12 5,63 -60,1
Los casos ms significativos en los que se increment este indicador en el pe-
rodo del anlisis fueron los de Argentina, Per, Venezuela y Uruguay, con un incre-
mento del 201,7%, 195,9%, 125,4% y 101,5%, respectivamente.
Por otra parte, entre los pases en los que se ha visto una reduccin en el porcen-
taje de la poblacin que vive con menos de 2 USD al da, se encuentran en Chile,
Mxico, Costa Rica y Brasil, ya que en estos pases el referido porcentaje se redujo
respectivamente en un 60,1%, 44,6%, 40,7% y 38,8%.
Por lo que respecta a la proporcin de la poblacin que vive con menos de 2
USD al da, como se muestra en la Figura 1.5, llama la atencin especialmente el
caso de Nicaragua, ya que en este pas, aun cuando conforme al coeficiente de Gini
y la curva de Lorenz tiene una mejor distribucin del ingreso, respecto a los pases
de Amrica Latina, resulta que poco ms del 80% de su poblacin vive con menos
de 2 USD al da. Otros de los pases con un porcentaje elevado de la poblacin que
vive con menos de 2 USD al da son Bolivia, Venezuela, Per y Paraguay, cuyos
porcentajes son el 42,9%, 40,2%, 30,6% y 29,8%, respectivamente.
Figura 1.5. Poblacin que vive con menos de 2 USD al da para diversos pases
de Amrica Latina
34 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
%
Ao base Ao ms reciente
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
a/ Ao base 1993, ao ms reciente 2001; b/ Ao base 1990, ao ms reciente 2002; c/ Ao base 1993, ao ms reciente 2003; d/
Ao base 1990, ao ms reciente 2003; e/ Ao base 1991, ao ms reciente 2003; f/ Ao base 1992, ao ms reciente 2003; g/ Ao
base 1992, ao ms reciente 2004; h/ Ao base 1996, ao ms reciente 2004; i/ Ao base 1990, ao ms reciente 2004.
N
i
c
a
r
a
g
u
a

a
/
B
o
l
i
v
i
a

b
/
V
e
n
e
z
u
e
l
a

c
/
P
e
r


d
/
P
a
r
a
g
u
a
y

d
/
C
o
l
o
m
b
i
a

e
/
A
r
g
e
n
t
i
n
a

f
/
M

x
i
c
o

g
/
C
o
s
t
a

R
i
c
a

e
/
U
r
u
g
u
a
y

h
/
C
h
i
l
e

e
/
B
r
a
s
i
l

i
/
7
7
,
9
8
1
,
6
2
6
,
7
4
2
,
9
1
7
,
9
4
0
,
2
1
0
,
4
3
0
,
6
2
6
,
3
2
9
,
6
1
1
,
5
1
9
,
4
5
,
6
1
7
,
4
2
2
,
5
1
2
,
5
1
6
,
1
9
,
6
4
,
6
9
,
21
4
,
1
3
2
,
3
1
9
,
8
5
,
6
Por otra parte, el Banco Mundial cuenta con estadsticas sobre el porcentaje del
total de la poblacin que se ubica por debajo de la lnea de pobreza
13
, por lo que con-
forme a la informacin disponible se observa una mejora marginal. Sin embargo los
porcentajes de la poblacin total por debajo de la lnea de pobreza son elevados, des-
tacando entre los pases con mayor proporcin de su poblacin que se encuentra por
debajo de la lnea de pobreza Colombia, Bolivia, Guatemala y Nicaragua, con una
proporcin de la poblacin que se encuentra por debajo de dicha lnea del 64,0%,
62,7%, 56,2% y 47,9%, respectivamente. Por su parte, entre los pases con los por-
centajes ms bajos de poblacin por debajo de la lnea de pobreza se encuentran
Chile y Mxico con 17% y 17,6%, respectivamente, porcentajes que aun reflejan un
problema importante en los niveles de pobreza (Figura 1.6).
Como se coment anteriormente, en trminos generales en Amrica Latina se
observa una mejora marginal, sin embargo los pases que empeoraron su situacin
respecto a este indicador son Ecuador y Colombia, ya que Ecuador pas de tener el
34% de su poblacin por debajo de su lnea de pobreza en 1995, a tener el 46% en
1998, mientras que Colombia pas del 60% a 64% de 1995 a 1999, porcentajes que
an son elevados.
Como se puede observar en la Tabla 1.19 y en las Figuras 1.7 y 1.8, al diferen-
ciar el porcentaje de la poblacin que se encuentra por debajo de la lnea de pobre-
za en funcin del rea geogrfica (urbana o rural), se infiere que, en el mbito rural
se acentan los problemas de pobreza y que los pases con mayor contraste son Gua-
temala, Mxico, Brasil, Ecuador y Nicaragua, ya que el porcentaje de la poblacin
que se encuentra por debajo de la lnea de pobreza en las zonas rurales es mayor
siendo los valores para estos pases respectivamente del 174,9%, 146,9%, 134,3%,
130,0% y 124,6%, en relacin con el porcentaje de la poblacin que se encuentra
por debajo de la lnea de pobreza en las zonas urbanas.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 35
13
Conforme a los aspectos metodolgicos generales en materia de poblacin en situacin de po-
breza e indigencia publicados por la CEPAL, las estimaciones de magnitud de pobreza e indigencia se
realizan por medio del mtodo de costo de las necesidades bsicas. Este mtodo utiliza lneas de po-
breza e indigencia que dan cuenta del ingreso mnimo necesario para que los miembros de un hogar
puedan satisfacer sus necesidades. La lnea de indigencia para cada pas y zona geogrfica se estima a
partir del costo en moneda local de una canasta bsica de alimentos que cubre las necesidades nutri-
cionales de la poblacin en trminos de requerimientos calricos y de protenas, tomando en cuenta sus
hbitos de consumo, la disponibilidad efectiva de alimentos y sus precios relativos. Conforme a la in-
formacin de la CEPAL, el valor de la lnea de pobreza se obtiene multiplicando el valor de la lnea de
indigencia por un factor constante que da cuenta de los gastos bsicos no alimentarios.
Figura 1.6. Poblacin por debajo de la lnea de la pobreza respecto del total nacional
para diversos pases de Amrica Latina
Tabla 1.19. Porcentaje de poblacin que se encuentra por debajo de la lnea
de la pobreza respecto del total nacional en zonas rurales y urbanas
1/ Ao ms reciente 1999; 2/ Ao ms reciente 1998; 3/ Ao ms reciente 1998; 4/ Ao ms reciente 2002-03;
5/ Ao ms reciente 2004; 6/ Ao ms reciente 2000.
Fuente: World Development Report. Knowledge for Development, World Bank, (1998/99).
36 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0
10
20
30
40
50
60
70
6
3
,
2
6
2
,
7
6
0
,
0
6
4
,
0
1
9
,
9
3
4
,
0
4
6
,
0
5
7
,
9
5
6
,
2
2
4
,
2
1
7
,
6
5
0
,
3
4
7
,
9
2
2
,
0
2
1
,
5
1
7
,
0
%

D
E

L
A

P
O
B
L
A
C
I

N

N
A
C
I
O
N
A
L
Ao base Ao ms reciente
a/ Ao base 1997, ao ms reciente 1999, b/ Ao base 1995, ao ms reciente 1999, c/ Ao base 1996, ao ms
reciente 1998, d/ Ao base 1995, ao ms reciente 1998, e/ Ao base 1989, ao ms reciente 2000, f/ Ao base
2000, ao ms reciente 2004, g/ Ao base 1993, ao ms reciente 1998, h/ Ao base 1998, ao ms reciente 2002-03.
Fuente: World Development Indicators 2007.
B
o
l
i
v
i
a

a
/
C
o
l
o
m
b
i
a

b
/
C
h
i
l
e

c
/
E
c
u
a
d
o
r

b
/
G
u
a
t
e
m
a
l
a

c
/
M

x
i
c
o

d
/
N
i
c
a
r
a
g
u
a

e
/
B
r
a
s
i
l

f
/
Ao ms reciente
Pas
% Rural % Urbano
Variacin %
Bolivia 1/ 81,7 50,6 61,5
Colombia 1/ 79,0 55,0 43,6
Nicaragua 2/ 68,5 30,5 124,6
Ecuador 3/ 69,0 30,0 130,0
Brasil 4/ 41,0 17,5 134,3
Mxico 5/ 27,9 11,3 146,9
Guatemala 6/ 74,5 27,1 174,9
Promedio Amr ica Latina 63,09 31,71 98,92
Figura 1.7. Poblacin por debajo de la lnea de pobreza respecto del total nacional (ao base)
Figura 1.8. Poblacin por debajo de la lnea de pobreza respecto del total nacional (ao
ms reciente)
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 37
0
10
20
30
40
50
60
70
80
% Rural % Urbano
a/ 1997; b/ 1995; c/ 1989; d/ 2000; e/ 1993 f/ 1998
Fuente: World Development Indicators 2007.
%

D
E

L
A

P
O
B
L
A
C
I

N

N
A
C
I
O
N
A
L
B
o
l
i
v
i
a

a
/
C
o
l
o
m
b
i
a

b
/
E
c
u
a
d
o
r

c
/
G
u
a
t
e
m
a
l
a

d
/
M

x
i
c
o

e
/
N
i
c
a
r
a
g
u
a

f
/
B
r
a
s
i
l

g
/
5
3
,
8
7
9
,
0
4
8
,
0
5
6
,
0
1
9
,
0
7
1
,
9
3
3
,
7
4
2
,
4
7
6
,
1
3
1
,
9
5
1
,
4
1
4
,
7
1
2
,
6
7
7
,
3
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
8
1
,
7
5
0
,
6
7
9
,
0
6
9
,
0
3
0
,
0
7
4
,
5
2
7
,
9
1
1
,
3
6
8
,
5
3
0
,
5
4
1
,
0
1
7
,
5
B
o
l
i
v
i
a

a
/
C
o
l
o
m
b
i
a

a
/
E
c
u
a
d
o
r

b
/
G
u
a
t
e
m
a
l
a

a
/
M

x
i
c
o

d
/
N
i
c
a
r
a
g
u
a

b
/
B
r
a
s
i
l

e
/
2
7
,
1
5
5
,
0
% Rural % Urbano
a/ 1999; b/ 1998; c/ 2000; d/ 2004; e/ 2002- 2003
Fuente: World Development Indicators 2007.
%

D
E

L
A

P
O
B
L
A
C
I

N

N
A
C
I
O
N
A
L
Por su parte, en la base de datos de la CEPAL denominada CEPALSTAT se
presenta un indicador que mide el porcentaje de la poblacin que vive en situacin
de pobreza e indigencia, Figura 1.9, observndose que Nicaragua, Bolivia y Para-
guay son los pases con mayores niveles de indigencia al ubicarse en 42,4%, 34,7%
y 32,1% de la poblacin total, respectivamente. En contraposicin, los pases con
menores niveles de indigencia son Chile, Costa Rica y Mxico, con porcentajes de
3,2%, 7,2% y 8,7% de la poblacin total. Como puede observarse, incluso los pa-
ses con menores niveles de indigencia tienen un problema fuerte que resolver, ya
que aun as los niveles de indigencia reportados son elevados.
Figura 1.9. Poblacin en situacin de pobreza e indigencia para diversos pases
de Amrica Latina, 2006 (% del total de la poblacin)
La Figura 1.10 muestra como los problemas de indigencia se acentan en las zo-
nas rurales, al igual que sucede con la poblacin que se localiza por debajo de la l-
nea de pobreza, ya analizada con anterioridad. A este respecto, se puede observar
como nuevamente Nicaragua, Bolivia, Paraguay y Guatemala son los pases con ma-
yores niveles de pobreza en Amrica Latina.
38 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0
10
20
30
40
50
60
70
Pobreza Indigencia
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
a/ 2001, b/ 2004, c/ 2005, d/ 2002, e/ 2005
%

D
E
L

T
O
T
A
L

D
E

L
A

P
O
B
L
A
C
I

N
N
i
c
a
r
a
g
u
a

a
/
B
o
l
i
v
i
a

b
/
P
a
r
a
g
u
a
y

c
/
G
u
a
t
e
m
a
l
a

d
/
C
o
l
o
m
b
i
a

e
/
P
e
r

E
c
u
a
d
o
r
B
r
a
s
i
l
M

x
i
c
o
C
o
s
t
a

R
i
c
a
C
h
i
l
e
6
9
,
3
4
2
,
4
6
3
,
9
3
4
,
7
6
0
,
5
3
2
,
1
6
0
,
2
3
0
,
9
4
6
,
8
2
0
,
2
4
4
,
5
1
6
,
1
4
3
,
0
1
6
,
1
3
3
,
3
9
,
0
3
1
,
7
8
,
7
1
9
,
0
1
3
,
7
3
,
2
7
,
2
Figura 1.10. Poblacin en situacin de pobreza por rea geogrfica para diversos pases
de Amrica Latina, 2006 (% del total de la poblacin)
1.3.7. SALUD
Como seala Sen (2007), las libertades y posibilidades que somos capaces de ejer-
cer dependen de nuestros logros en salud. As, Kliksberg (2007), indica que la salud
aparece crecientemente como una regla esencial para saber si realmente hay progre-
so y, al mismo tiempo, como un medio decisivo para obtenerlo.
Para este autor, la salud pblica ha hecho grandes progresos en la regin. Los es-
fuerzos denodados realizados en este campo por los gobiernos democrticos, y nu-
merosos sectores de la sociedad, en los cuales entidades modelo como la Organiza-
cin Panamericana de la Salud (OPS), han tenido un rol pionero y un fuerte
liderazgo. Sin embargo, sostiene que la inequidad en salud sigue presentndose
como un problema de amplias proporciones y alta gravedad. Destaca que, con fre-
cuencia los anlisis slo enfatizan los avances en los promedios generales de salud
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 39
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
% Rural % Urbano
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
a/ 2001, b/ 2004, c/ 2005, d/ 2002, e/ 2005
%

D
E
L

T
O
T
A
L

D
E

L
A

P
O
B
L
A
C
I

N
N
i
c
a
r
a
g
u
a

a
/
B
o
l
i
v
i
a

b
/
P
a
r
a
g
u
a
y

c
/
G
u
a
t
e
m
a
l
a

d
/
C
o
l
o
m
b
i
a

e
/
P
e
r

E
c
u
a
d
o
r
B
r
a
s
i
l
M

x
i
c
o
C
o
s
t
a

R
i
c
a
C
h
i
l
e
7
7
,
0
6
3
,
8
8
0
,
6
5
3
,
6
5
5
,
0
6
8
,
1
6
8
,
0
5
0
,
5
4
5
,
4
6
9
,
3
3
1
,
2
4
9
,
0
3
9
,
9
5
0
,
1
2
9
,
9
4
0
,
1
2
0
,
4
1
8
,
0
1
2
,
3
1
3
,
9
2
6
,
8
4
5
,
3
de los pases. Ello permite establecer una dimensin de inequidad que es la que sur-
ge de comparaciones entre pases. Pero agrega que las inequidades fundamentales
son subterrneas a esos promedios.
Roses (2003), seala que aunque la reduccin de la magnitud general del riesgo
de morir en el primer ao de vida fue evidente y se observ constantemente en to-
dos los grupos de pases en los ltimos decenios, las desigualdades de la mortalidad
infantil no cambiaron mucho en el mismo perodo. Los resultados sealan que se
pueden alcanzar grandes logros con las medidas de tendencia central (medias y me-
dianas) de un determinado indicador de salud, sin que haya una repercusin corres-
pondiente en la magnitud relativa de las brechas (distribuciones) entre los grupos de
poblacin y dentro de ellos.
Marmot
14
(2008), sostiene que reducir las desigualdades en materia de salud es
un imperativo tico, por cuanto la injusticia social mata a la gente a gran escala. Por
su parte, la Organizacin Mundial de la Salud (OMS) (2008), estableci que las
comparaciones entre los pases demuestran adems que la riqueza de cualquiera de
ellos no determina por si sola el estado de salud de una poblacin. De ah que la
OMS ha sostenido que Cuba y Costa Rica, han alcanzado niveles de salud satisfac-
torios pese a un ingreso nacional relativamente poco importante.
Entre los indicadores existentes para comparar los niveles de salud entre dife-
rentes pases se encuentran la esperanza de vida al nacer y la tasa de mortalidad in-
fantil
15
, razn por la que estos indicadores sern utilizados para dar una idea de los
avances en los pases de Amrica Latina en esta materia, as como para comparar-
los incluso con los pases de la OCDE.
Como se puede observar en las Figura 1.11, existe una importante diferencia de
la esperanza de vida entre los pases de Amrica Latina y de los de la OCDE, ya que
en 1990 el promedio de esperanza de vida en Amrica Latina era de 69 aos, mien-
tras que en la OCDE era de 76 aos. Si bien, la esperanza de vida en Amrica Lati-
na aument en 4 aos pasando de 69 a 73 aos entre 1990 y 2005, los pases de la
OCDE tambin observaron un increment de este indicador al pasar de 76 a 80 aos,
en el mismo perodo.
40 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
14
Presidente de la Comisin de la OMS sobre los determinantes sociales en materia de salud.
15
La tasa de mortalidad infantil est definida como el nmero de infantes muertos antes de cum-
plir un ao de edad por cada 1.000 nacidos vivos en un ao determinado.
Figura 1.11. Esperanza de vida promedio para los pases de Amrica Latina y de la OCDE
Como se puede observar en la Tabla 1.20, entre los pases con menor esperanza de
vida destacan Bolivia, Guatemala y Nicaragua, que reportaban una esperanza de
vida en 2005 de 65, 68 y 70 aos, respectivamente, lo cual nos da un indicio de la
correlacin que existe entre este indicador y los indicadores de pobreza e indigencia
analizados. Esto es debido a que, justamente, Bolivia, Guatemala y Nicaragua figu-
ran como los pases con mayor proporcin de poblacin que vive por debajo de la
lnea de pobreza o en situacin de indigencia.
Por el contrario, entre los pases con una mayor esperanza de vida se encuentran
Costa Rica y Chile, pases que reportaron una esperanza de vida en el ao de 2005
de 79 y 78 aos, respectivamente, esperanza de vida muy cercana a la observada
para los pases de la OCDE (80 aos).
En cuanto a los pases de la OCDE, se puede observar en la Tabla 1.20, que en-
tre los pases con una mayor esperanza de vida se encuentran Espaa, Suecia y Sui-
za, pues reportaron una esperanza de vida de 81 aos para 2005. Sin embargo, hay
que destacar que la diferencia entre los pases de menor y de mayor esperanza de
vida es significativamente menor a la observada en los pases de Amrica Latina, es
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 41
50
55
60
65
70
75
80
85
69
73
76
80
Promedio Amrica Latina Promedio OCDE
Fuente: World Development Indicators 2007, World
A

O
S

D
E

V
I
D
A
1
9
9
0
2
0
0
5
decir, existe una mayor homogeneidad en la esperanza de vida en los pases de la
OCDE.
Tabla 1.20. Esperanza de vida para diversos pases de Amrica Latina y de la OCDE
1990 y 2005
Fuente: World Development Indicators, World Bank, (2007).
Entre los pases de Amrica Latina en los que se observaron mejores resultados
al aumentar la esperanza de vida de su poblacin se encuentran Bolivia, Guatema-
la, Nicaragua y Ecuador, al incrementar su esperanza de vida en un 10,2%, 9,7%,
9,4% y 8,7%, respectivamente. Aun, cuando en estos pases se observ un incremen-
to significativo de su esperanza de vida, existe todava una amplia diferencia respec-
to de la observada en pases desarrollados como los de la OCDE, por lo que los re-
tos en materia de salud aun son importantes. Incluso, si bien se han logrado avances
respecto al incremento de la esperanza de vida en los pases de Amrica Latina, debe
tenerse en cuenta que estos avances estn medidos como valores promedios. A este
respecto Kliksberg (2007), seala que la experiencia latinoamericana indica que
pueden lograrse mejoras importantes en los indicadores promedios y, al mismo
tiempo, estar ahondndose las distancias en el interior de los pases con fuertes efec-
42 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1990 2005
Variacin
%
Pas 1990 2005
Variacin
%
Costa Rica 77 79 2,6 Espaa 77 81 5,2
Chile 74 78 5,4 Suecia 78 81 3,8
Uruguay 73 76 4,1 Suiza 77 81 5,2
Argentina 72 75 4,2 Francia 77 80 3,9
Ecuador 69 75 8,7 Italia 77 80 3,9
Mxico 71 75 5,6 Noruega 77 80 3,9
Venezuela 71 74 4,2 Alemania 75 79 5,3
Colombia 68 73 7,4 Austria 76 79 3,9
Paraguay 68 71 4,4 Blgica 76 79 3,9
Per 66 71 7,6 Finlandia 75 79 5,3
Brasil 66 71 7,6 Irlanda 75 79 5,3
Nicaragua 64 70 9,4 Reino Unido 76 79 3,9
Guatemala 62 68 9,7 Dinamarca 75 78 4,0
Bolivia 59 65 10,2 Promedio OCDE 76 80 4,4
Promedio AL 69 73 6,4
tos sobre amplios sectores, razn por la que incluso los datos de estos avances de-
ben tomarse con cautela.
Por lo que respecta a los pases de la OCDE, en los que se observaron mejores
resultados aumentando su esperanza de vida se encuentran Alemania, Espaa y Sui-
za, que incrementaron su esperanza de vida en 5,3%, 5,2% y 5,2%, respectivamen-
te. Cabe destacar que Espaa y Suiza son los pases que encabezan la lista de pases
con mayor esperanza de vida en la OCDE.
Tal como se seal con anterioridad, otro indicador que permite evaluar los nive-
les de salud en una sociedad, es la tasa de mortalidad infantil. Como se puede obser-
var en la Tabla 1.21, la tasa de mortalidad infantil en los pases de Amrica Latina es
significativamente mayor a la observada en los pases de la OCDE. En promedio en
Amrica Latina en 2005 el nmero de infantes muertos antes de cumplir un ao de
edad por cada 1.000 nacidos vivos fue de 23, en comparacin con el nmero obser-
vado en los pases de la OCDE que oscilaba entre 3 y 5 infantes muertos antes de
cumplir un ao de edad por cada 1.000 nacidos vivos, excepto por el caso atpico de
Suecia que conforme a la publicacin del Banco Mundial, World Development Indi-
cators, (2007), es de 110 infantes muertos por cada 1.000 nacidos vivos.
Entre los pases de Amrica Latina con una mayor tasa de mortalidad infantil se
encuentran Bolivia, Guatemala, Brasil y Nicaragua, con una tasa de mortalidad en
2005 de 52, 32, 31 y 30 infantes muertos por cada 1.000 nacidos vivos, respectiva-
mente. Por el contrario, entre los pases en que se observa una menor tasa de mor-
talidad se encuentran Chile, Costa Rica y Uruguay, en los que la tasa de mortalidad
es de 8, 11 y 14 infantes muertos por cada 1.000 nacidos vivos, respectivamente.
Segn la Organizacin Mundial de la Salud (OMS) (2008) las diferencias tam-
bin se aprecian claramente dentro de un mismo pas. As, en Bolivia la tasa de mor-
talidad infantil de los bebs de madres que no han cursado estudios supera los 100
por 1.000, mientras que la de los bebs de madres que tienen al menos educacin se-
cundaria es inferior a 40 por 1.000.
Analizando los avances en los pases de Amrica Latina para reducir la tasa de
mortalidad infantil, se observa que Per, Chile y Ecuador son los pases que han re-
ducido en mayor proporcin la tasa de mortalidad infantil entre los aos 1990 y
2005, de forma que sta se redujo en un 60,3%, 55,6% y 48,8%, respectivamente.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 43
No obstante, es de destacar que estos avances no han supuesto que la tasa de mor-
talidad en los referidos pases sea comparable con los observados en los pases de la
OCDE, salvo en el caso de Chile cuya tasa de mortalidad infantil es de 8 infantes
muertos por cada 1.000 nacidos vivos.
Por lo que respecta a los pases de la OCDE, aun, cuando la tasa de mortalidad
es reducida, se observan importantes avances en la reduccin de la tasa de mortali-
dad. Tal es el caso de Austria, Blgica, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Italia y Sui-
za, pases en los que la tasa de mortalidad se redujo en un 50% y el caso de Norue-
ga que se redujo en un 57,1%.
Tabla 1.21. Tasa de mortalidad infantil por 1.000 nacidos vivos para diversos pases
de la OCDE y de Amrica Latina
Fuente: World Development Indicators, World Bank (2007).
A continuacin, se analizan los niveles de gasto pblico en salud, tanto para
los pases de Amrica Latina como de la OCDE, de tal forma que, como se puede
observar en la Figura 1.12, el promedio de gasto pblico en salud para el ao de
2006, en los pases de Amrica Latina, es del orden de 3,2% del PIB, mientras que
los pases de la OCDE destinan el 9,2% del PIB, es decir, prcticamente 3 veces
ms.
44 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1990 2005
Variacin
%
Pas 1990 2005
Variacin
%
Bolivia 89 52 -41,6 Suecia 78 110 41,0
Brasil 50 31 -38,0 Irlanda 8 5 -37,5
Guatemala 60 32 -46,7 Reino Unido 8 5 -37,5
Nicaragua 52 30 -42,3 Alemania 7 4 -42,9
Per 58 23 -60,3 Austria 8 4 -50,0
Mxico 37 22 -40,5 Blgica 8 4 -50,0
Ecuador 43 22 -48,8 Dinamarca 8 4 -50,0
Paraguay 33 20 -39,4 Espaa 8 4 -50,0
Venezuela 27 18 -33,3 Francia 7 4 -42,9
Colombia 26 17 -34,6 Italia 8 4 -50,0
Argentina 26 15 -42,3 Finlandia 6 3 -50,0
Uruguay 21 14 -33,3 Noruega 7 3 -57,1
Costa Rica 16 11 -31,3 Suiza 6 3 -50,0
Chile 18 8 -55,6 Promedio OCDE 13 12 -6,0
Promedio AL 40 23 -43,3
Figura 1.12. Gasto pblico en salud promedio para los pases de Amrica Latina
y de la OCDE (% del PIB)
Los pases con menor gasto pblico en salud son Guatemala, Per, Bolivia y Ve-
nezuela, al destinar el 1,0%, 1,1%, 1,6% y 1,6% del PIB, respectivamente. En con-
traste, los pases de Amrica Latina que destinan mayores recursos pblicos a la sa-
lud son Nicaragua y Costa Rica, que gastan respectivamente el 7,8 y 6,0% del PIB
(vase la Tabla 1.22).
Entre los pases en los que se ha observado un crecimiento significativo de su
gasto pblico en salud se encuentran Paraguay, Bolivia y Colombia, ya que reporta-
ron un crecimiento del orden del 900%, 295% y 261,5% en el perodo 1990 a 2006,
al pasar respectivamente del 0,3% al 3,0%, del 0,4% a 1,6% y del 1,3% a 4,7% del
PIB. Por el contrario, los pases que reportaron una reduccin del gasto pblico en
salud se encuentran Brasil y Costa Rica con una disminucin del 17,2% y 16,7% en-
tre 1990 y 2006.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 45
0,0
1,0
2,0
3,0
4,0
5,0
6,0
7,0
8,0
9,0
10,0
Promedio AL Promedio
OCDE
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
1990
2006 Amrica Latina
2004 OCDE
%

d
e
l

P
I
B
2
,
5
6
,
3
3
,
2
9
,
2
Por lo que respecta a los pases de la OCDE, no se han reportado crecimientos
tan significativos como los observados en Amrica Latina, sin embargo se observa
una tendencia a incrementar el gasto pblico en salud. Entre los pases en que des-
taca un mayor incremento del gasto pblico en salud se encuentran Austria, Dina-
marca e Italia, con un crecimiento del orden de 74,6%, 62,3% y 61,1% entre 1990 a
2006, para situarse en el 10,3%, 8,6% y 8,7% del PIB, respectivamente.
Tabla 1.22. Gasto pblico en salud para diversos pases de Amrica Latina
y de la OCDE (% del PIB)
*/ Corresponde al promedio del perodo 1990-1995.
Fuente: World Development Report (1998/99) y World Development Indicators (2007). World Bank.
Como se puede observar, paradjicamente mientras Nicaragua es uno de los pa-
ses de Amrica Latina que mayores recursos destinan a la salud, es uno de los pa-
ses con menor esperanza de vida y con una tasa de mortalidad infantil por encima
del promedio respecto a los pases de la regin. Por ello, es conveniente analizar la
eficiencia con que se ejerce el gasto pblico, para lo cual es necesario comparar los
niveles de gasto pblico con los resultados obtenidos.
En las Figuras 1.13 y 1.14, se observa la relacin existente entre el gasto pbli-
co promedio en salud en el perodo 1990-2006 y los resultados alcanzados por di-
cho gasto en materia de aumento de esperanza de vida y de reduccin de la tasa de
46 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1990 2006
Variacin
%
Pas 1990*/ 2004
Nicaragua 5,1 7,8 52,9 Suiza 7,2 11,5 59,7
Costa Rica 7,2 6,0 -16,7 Alemania 8,2 10,6 29,3
Colombia 1,3 4,7 261,5 Francia 8,0 10,5 31,3
Argentina 4,4 4,3 -1,4 Austria 5,9 10,3 74,6
Uruguay 3,1 3,8 22,6 Blgica 7,0 9,7 38,6
Mxico 2,9 3,0 3,4 Noruega 6,6 9,7 47,0
Paraguay 0,3 3,0 900,0 Suecia 6,0 9,1 51,7
Chile 2,0 2,8 40,0 Italia 5,4 8,7 61,1
Brasil 2,9 2,4 -17,6 Dinamarca 5,3 8,6 62,3
Ecuador 1,6 2,2 38,1 Espaa 6,0 8,1 35,0
Venezuela 1,5 1,6 7,3 Reino Unido 5,8 8,1 39,7
Bolivia 0,4 1,6 295,0 Finlandia 5,7 7,4 29,8
Per 1,0 1,1 5,0 Irlanda 5,4 7,2 33,3
Guatemala 0,9 1,0 11,1 Promedio OCDE 6,3 9,2 44,8
Promedio AL 2,5 3,2 30,9
Variacin
%
mortalidad infantil para el mismo perodo, relacin que nos da un indicio de la efec-
tividad del gasto pblico para mejorar la salud de la poblacin. Este breve anlisis,
aun cuando se hace exclusivamente para el rubro de salud, es especialmente intere-
sante debido a que muchos pases destinan importantes recursos pblicos a progra-
mas sociales, aunque, los resultados rara vez se corresponden con los elevados ni-
veles de gasto pblico, razn por la que se hace necesario el uso de informacin para
la toma de decisiones en reasignaciones presupuestarias o para exigir mejores resul-
tados en el uso de recursos pblicos.
En cuanto a los resultados en el incremento de la esperanza de vida en los pa-
ses de Amrica Latina, destacan Costa Rica, Chile, Uruguay y Argentina por ser los
pases con mayor esperanza de vida. No obstante, es de destacar que estos pases no
destinan la misma cantidad de recursos a la salud, ya que por ejemplo Chile destina
menos de la mitad de los recursos pblicos a la salud que Costa Rica o poco ms del
60% de los recursos que destina Argentina y, sin embargo, los resultados alcanzados
por Chile, tanto en aos de esperanza de vida, como en incremento porcentual de la
esperanza de vida, son semejantes e incluso, en algunos casos, superiores a las al-
canzados por los otros tres pases.
Lo mismo sucede con pases como Bolivia, Guatemala y Nicaragua, que son los
que tienen una menor esperanza de vida en Amrica Latina, sin embargo, los recur-
sos pblicos que destina Nicaragua a la salud son significativamente mayores a los
destinados por Bolivia y Guatemala. En este sentido, si bien Nicaragua destina ma-
yores recursos pblicos a la atencin de la salud, los resultados alcanzados por Gua-
temala son semejantes a los alcanzados por los otros dos pases, tanto en aos de es-
peranza de vida, como en aumento proporcional de los aos de esperanza de vida
entre 1990 y 2006.
En este sentido, se puede sealar que no es suficiente por si mismo destinar ma-
yores recursos pblicos para el logro de resultados, sino que adems es necesario
utilizarlos eficientemente. De igual forma, no es suficiente usar eficientemente los
recursos pblicos para el logro de resultados, sino que adems, es importante desti-
nar mayores recursos pblicos para la atencin de programas sociales. De ah la im-
portancia que tienen los sistemas tributarios para procurar los recursos pblicos su-
ficientes para financiar el gasto pblico, en especial del gasto destinado a programas
de gasto social.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 47
En este sentido, hay conciencia que se debe mejorar en Amrica Latina la cali-
dad de gestin, tanto a nivel gerencial para la consecucin de los objetivos estable-
cidos, como la post-gerencial, ya que como seala Sulbrandt (1998), en salud, la
verdadera poltica es la post-gerencial, la que resulta despus de que los diseos de
poltica han sido puestos en marcha por organizaciones concretas.
Figura 1.13. Relacin entre el gasto pblico en salud y el incremento en la esperanza
de vida para diversos pases de Amrica Latina
En cuanto a los resultados en la reduccin de la mortalidad infantil en los pases
de Amrica Latina, destacan nuevamente Chile y Costa Rica por ser los pases con
menor tasa de mortalidad infantil, aunque corresponde destacar que Costa Rica des-
tina significativamente mayores recursos pblicos que Chile, mientras que este lti-
mo pas reporta mejores resultados, tanto en el nivel de tasa de mortalidad infantil
como en el porcentaje de reduccin de dicho indicador.
Por otra parte, Brasil y Guatemala tienen una tasa de mortalidad infantil muy se-
mejante y estn situadas entre las ms elevadas de Amrica Latina. Brasil destina 3
48 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0,0
2,0
4,0
6,0
8,0
10,0
12,0
0,0 1,0 2,0 3,0 4,0 5,0 6,0 7,0
Gasto pblico en salud % del PIB
promedio1990-2006
Fuente: Estadstica de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
%

d
e

a
u
m
e
n
t
o

e
n

l
a

e
s
p
e
r
a
n
z
a

d
e

v
i
d
a
e
n
t
r
e

1
9
9
0
-
2
0
0
6
Nicaragua
Costa Rica
Colombia
Argentina
Uruguay
Mxico
Paraguay
Chile
Brasil
Ecuador
Venezuela
Per
Guatemala
Bolivia
veces ms recursos pblicos a la atencin de la salud que los que destina Guatema-
la, mientras este ltimo pas report mejores resultados en la reduccin de la tasa de
mortalidad infantil en el perodo 1990 y 2006 que el que report Brasil. Nuevamen-
te destaca el caso de Nicaragua por ser un pas que destina importantes recursos a la
atencin de la salud y que, sin embargo, los resultados en reduccin de la mortali-
dad infantil no corresponden con los niveles de recursos pblicos ejercidos.
Figura 1.14. Relacin entre el gasto pblico en salud y la reduccin en la tasa
de mortalidad para diversos pases de Amrica Latina
En la Tabla 1.22 se observ que el gasto pblico promedio en salud para los pa-
ses de la OCDE en el ao de 2004 fue del 9,2% del PIB, mientras que para Amri-
ca Latina fue de 3,2% del PIB, es decir, prcticamente una tercera parte del gasto
destinado por los pases de mayor desarrollo econmico.
En las Figuras 1.15 y 1.16 se observa la relacin que existe entre el gasto pbli-
co promedio en salud en el perodo 1990 a 2004 y los resultados alcanzados por di-
cho gasto en materia de aumento de esperanza de vida y de reduccin de la tasa de
mortalidad infantil para los pases de la OCDE. En este caso, a diferencia de lo ob-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 49
0
10
20
30
40
50
60
70
0,0 1,0 2,0 3,0 4,0 5,0 6,0 7,0
Gasto pblico en salud % del PIB
promedio 1990- 2006
Fuente: Estadstica de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
%

e
n

l
a

r
e
d
u
c
c
i

n

d
e

l
a

t
a
s
a

d
e

m
o
r
t
a
l
i
d
a
d
e
n
t
r
e

1
9
9
0

y

2
0
0
6
Nicaragua
Costa Rica
Colombia
Argentina
Uruguay
Mxico
Paraguay
Chile
Brasil
Ecuador
Venezuela
Per
Guatemala
Bolivia
servado para los pases de Amrica Latina, existe una menor dispersin, tanto por lo
que respecta a los niveles de gasto pblico en salud, como de los resultados alcan-
zados en materia de aumento de esperanza de vida y de reduccin de la tasa de mor-
talidad infantil.
En trminos generales en los pases de la OCDE destacan los casos de Irlanda,
Finlandia y Espaa, por ser pases que a pesar de destinar menores recursos pbli-
cos en salud que pases otros pases como Francia y Austria, alcanzan mejores re-
sultados en el aumento de la esperanza de vida que dichos pases. Por otra parte, se
encuentran los casos de Reino Unido, Dinamarca e Italia, pases que a pesar de des-
tinar significativamente menores recursos que Francia y Austria, alcanzan prctica-
mente los mismos resultados.
Figura 1.15. Relacin entre el gasto pblico en salud y el incremento en la esperanza
de vida para diversos pases de la OCDE.
En cuanto a la reduccin de la tasa de mortalidad en los pases de la OCDE,
destacan los casos de Finlandia, Espaa, Dinamarca e Italia por ser pases que a pe-
sar de destinar menores recursos pblicos en salud que pases como Francia y Ale-
50 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0,0
1,0
2,0
3,0
4,0
5,0
6,0
0,0 2,0 4,0 6,0 8,0 10,0 12,0 14,0
Gasto pblico en salud % del PIB
promedio 1990-2004
Fuente: World Development Report 1998 / 99 y World Development Indicators 2007. World Bank.
%

d
e

a
u
m
e
n
t
o

e
n

l
a

e
s
p
e
r
a
n
z
a

d
e

v
i
d
a
e
n
t
r
e

1
9
9
0

y

2
0
0
4
Suiza
Alemania
Francia
Austria
Blgica
Noruega
Italia
Dinamarca
Espaa
Reino Unido
Finlandia
Irlanda
mania, alcanzan mejores resultados en la reduccin de la tasa de mortalidad que di-
chos pases.
Figura 1.16. Relacin entre el gasto pblico en salud y la reduccin en la tasa
de mortalidad para diversos pases de la OCDE.
Por ltimo, la Organizacin Mundial de la Salud (OMS) (2008), ha expresado
que las desigualdades sociales matan a gran escala, por lo que preconiza la adop-
cin por los pases, de sistemas de salud financiados con dinero pblico a travs de
un impuesto general y/o por un seguro universal obligatorio.
Marmot (2008), manifest que mientras virtualmente todos los pases desa-
rrollados poseen un sistema as, no hay razones para que los pases pobres se vean
privados de este sistema, para lo cual aade que el objetivo es alcanzable con una
voluntad poltica y un sistema de salud financiado por un impuesto progresivo.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 51
0,0
10,0
20,0
30,0
40,0
50,0
0,0 2,0 4,0 6,0 8,0 10,0 12,0 14,0
Gasto pblico en salud % del PIB
promedio 1990-2004
Fuente: World Development Report 1998/ 99 y World Development Indicators 2007. World Bank.
%

e
n

l
a

r
e
d
u
c
c
i

n

d
e

l
a

t
a
s
a

d
e

m
o
r
t
a
l
i
d
a
d
e
n
t
r
e

1
9
9
0

y

2
0
0
4
Suiza
Alemania
Francia
Austria
Blgica
Noruega
Italia
Dinamarca
Espaa
Reino Unido
Finlandia
Irlanda
1.3.8. EDUCACIN
Dado que el nivel de educacin juega un papel importante en el desarrollo eco-
nmico de un pas y por ende, en la distribucin de la riqueza y en la reduccin de
la pobreza, en la medida en que existan mayores niveles de educacin, se permitir
el acceso a mejores oportunidades de empleo y de desarrollo humano. A continua-
cin se realiza un anlisis de los principales indicadores en materia de educacin
para los pases de Amrica Latina y de la OCDE.
Con relacin a la tasa de conclusin de la educacin primaria en los pases de
Amrica Latina, se puede observar en la Tabla 1.23, que si bien esta tasa se ha in-
crementado entre el ao 1991 y 2005, al pasar en promedio de 75% a 94%, hay que
destacar que sta an es reducida si se compara con la observada en los pases de la
OCDE (99%).
Se observa que Nicaragua es el pas de Amrica Latina con un mayor rezago en
cuanto a la conclusin de la educacin primaria, situando esta tasa de conclusin en
un 76% en 2005. En contraposicin se encuentran Brasil, Ecuador y Mxico como
los pases con una mayor tasa de conclusin de educacin primaria, que es prctica-
mente del 100%.
Entre los pases de Amrica Latina en los que se observa un mayor avance en
cuanto a la tasa de conclusin de la educacin primaria se encuentra Venezuela y
Nicaragua, pases en los que dicha tasa se increment en un 114% y 72,7% res-
pectivamente, al pasar en el caso de Venezuela del 43% al 92% y en el caso de Ni-
caragua del 44% al 76%, aunque es de destacar que en este ltimo caso la tasa de
conclusin de la educacin primaria es la menor de la muestra de los pases de
Amrica Latina.
Por lo que corresponde a los pases de la OCDE, si bien se coment anterior-
mente que, en general, tienen elevadas tasas de conclusin de la educacin primaria
respecto a las observadas en Amrica Latina, destaca el caso de Suiza por ser el pas
con mayor atraso en esta materia en 1991, pero que sin embargo, observ un incre-
mento significativo de la tasa de conclusin de la educacin primaria del 83% para
colocarse en el ao 2005 en un 97%.
52 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
TABLA 1.23. Tasa de conclusin de la primaria para diversos pases de Amrica Latina
y de la OCDE
Fuente: World Development Indicators, World Bank (2007)
Con relacin a los avances en los grados de educacin ms avanzados que im-
plican entre 10 y 12 aos de estudio y los que implican entre 13 y ms aos de es-
tudio, se puede observar en la Tabla 1.24 que en trminos generales existe resulta-
dos favorables, ya que se pas de existir en 1990 en los pases de Amrica Latina,
en promedio, una cobertura del 25,9% de la poblacin con estudios de entre 10 y 12
aos, al ao 2005 donde la cobertura fue de 27,8%. Mientras que la cobertura de la
poblacin con estudios de entre 13 y ms aos pas del 14,8% al 22,1% en el pero-
do 1990 a 2005.
Uno de los pases en los que se observ un retroceso en esta materia es Argen-
tina, donde la cobertura de la poblacin con 10 y 12 aos de estudio pas del 69,6%
en 1990 al 34,5% en 2005, no obstante es de destacar que Argentina, junto con Chi-
le son los pases con mayor cobertura de la poblacin con estudios de entre 10 y 12
aos.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 53
Pas 1991 2005
Variacin
%
Brasil 93 108 16,1
Ecuador 91 101 11,0
Mxico 86 99 15,1
Colombia 70 98 40,0
Costa Rica 79 92 16,5
Venezuela 43 92 114,0
Paraguay 71 91 28,2
Uruguay 94 91 -3,2
Nicaragua 44 76 72,7
Promedio Amrica Latina 75 94 26,4
Alemania 100 96 -4,0
Suiza 53 97 83,0
Dinamarca 98 99 1,0
Finlandia 97 100 3,1
Italia 104 101 -2,9
Noruega 100 101 1,0
Promedio OCDE 92 99 7,6
Por su parte, Guatemala y Brasil son los pases con una menor proporcin de po-
blacin entre 25 y 59 aos que cuentan con 13 aos o ms de estudios, ya que en
2005 el porcentaje ascenda al 9,2% y 13,4%, respectivamente. En este sentido, el
resultado para dichos pases es significativamente inferior si se compara con el ob-
servado en Argentina, Chile y Ecuador, ya que estos pases tienen unos porcentajes
del 28,6%, 27,9% y 27,8%, respectivamente.
Tabla 1.24. Aos de estudio alcanzados por la poblacin de 25 a 59 aos de edad (%)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Si bien se han observado importantes resultados en materia de educacin es de
destacar que los escasos resultados en materia de crecimiento econmico no han
permitido generar los empleos suficientes y bien remunerados que se requieren para
reducir los niveles de pobreza, lo cual ha provocado que, ante el exceso de la ofer-
ta laboral, se incremente el desempleo y con ello la economa informal.
Muestra de lo anterior son los elevados porcentajes estimados de economa in-
formal existentes en los pases de Amrica Latina. A este respecto, la CEPAL
(2004)
16
, estima que entre empleados en las microempresas, trabajadores por cuen-
ta propia y empleados domsticos, la economa informal en Amrica Latina, para los
54 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pases
Aos de
estudio 1990 2000 2005 Pases
Aos de
estudio 1990 2000 2005
10 a 12 aos 69,6 30,6 34,5 10 a 12 aos 13,8 17,5 19,4
Argentina
13 aos y ms 18,0 22,7 28,6
Guatemala
13 aos y ms 8,1 10,2 9,2
10 a 12 aos 16,8 21,8 28,5 10 a 12 aos 9,6 13,1 20,3
Brasil
13 aos y ms 10,7 11,3 13,4
Mxico
13 aos y ms 13,7 16,8 22,5
10 a 12 aos 34,5 40,6 42,0 10 a 12 aos 28,1 26,7 28,6
Chile
13 aos y ms 20,3 27,1 27,9
Paraguay
13 aos y ms 14,6 21,3 24,5
10 a 12 aos 23,1 27,6 27,6 10 a 12 aos 23,6 27,4 26,6
Colombia
13 aos y ms 16,1 17,6 23,7
Uruguay
13 aos y ms 12,8 15,6 23,1
10 a 12 aos 21,9 27,1 27,5 10 a 12 aos 17,8 20 22,9
Ecuador
13 aos y ms 19,0 24,2 27,8
Venezuela
13 aos y ms 14,5 16,3 19,9
10 a 12 aos 25,9 25,2 27,8
Promedio
13 aos y ms 14,8 18,3 22,1
16
Alejandro Portes y William Haller, La economa informal, CEPAL, (2004).
aos ms recientes de que se dispone informacin, representa entre el 30,8% y
44,1% de la poblacin econmicamente activa de edades comprendidas entre los 15
a 64 aos (vase Tabla 1.25).
Tabla 1.25. Estimacin de la economa informal para algunas categoras de empleo */
*/ Incluye empleados en las microempresas (trabajadores remunerados
y familiares no remunerados en las empresas que emplean menos de 5
trabajadores), trabajadores por cuenta propia (no incluye profesionales y
tcnicos) y empleados domsticos.
**/ Como porcentaje de la poblacin econmicamente activa de 15 a 64
aos de edad.
Fuente: Alejandro Portes y William Haller, La economa informal, CE-
PAL, (2004).
Por otra parte, como se puede observar en la Tabla 1.26, entre los pases que des-
tinan mayores recursos a la educacin se encuentran Bolivia y Mxico, pases que
gastan un 6,6% y 5,9% del PIB, respectivamente, mientras que entre los pases que
destinan menos recursos pblicos a la educacin se encuentran Ecuador y Guatema-
la, con un 1,0% y un 1,7% del PIB, respectivamente.
Llama especialmente la atencin el caso de Ecuador debido a que, contrariamen-
te a lo observado en el resto de los pases de Amrica Latina, Ecuador redujo entre
1990 y 2005 los recursos pblicos destinados a educacin, pasando del 3,1% a 1,0%
del PIB, lo cual supone que es uno de los pases que destina menores recursos a la
atencin de la educacin. No obstante el nivel de gasto pblico en educacin en
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 55
Pas Ao
Argentina
1980
1998
46,2
40,1
Brasil
1980
1997
37,5
44,1
Costa Rica
1981
1998
32,2
30,8
Mxico
1984
1998
-
39,5
Uruguay
1981
1998
34,0
37,7
Venezuela
1981
1994
44,3
40,6
Porcentaje **/
Ecuador, cobran especial inters los resultados alcanzados en el mismo perodo, ya
que los indicadores de la Tabla 1.26 son similares e incluso mejores a los observa-
dos en pases como Brasil, Mxico y Colombia, cuando estos ltimos pases desti-
nan significativamente mayores recursos a la educacin que Ecuador, esto propor-
ciona indicios de la eficiencia con que se ejerce el gasto en estos pases.
Como se puede observar en la Figura 1.17 en Amrica Latina se destinan meno-
res recursos a la educacin que los que se destinan en los pases de la OCDE, ya que
mientras que en Amrica Latina se destinan en promedio un 3,8% del PIB, en los
pases de la OCDE se destinan en promedio un 6,0% del PIB. Entre los pases de la
OCDE que menos recursos destinan a educacin se encuentran Espaa e Irlanda,
que destinan el 4,3% y 4,5% del PIB, respectivamente, mientras que pases como
Noruega y Dinamarca son los pases de la OCDE que mayores recursos destinan a
la educacin, con un 7,7% y 8,4% del PIB, respectivamente.
Figura 1.17. Gasto pblico promedio en educacin para pases de Amrica Latina
y de la OCDE.
56 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0,0
1,0
2,0
3,0
4,0
5,0
6,0
7,0
Promedio AL Promedio OCDE
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
1990 Amrica Latina
1995 OCDE
2005 OCDE y Amrica Latina
%

d
e
l

P
I
B
2
,
6
6
,
2
3
,
8
6
,
0
Como se puede observar en la Tabla 1.26, entre los pases de Amrica Latina que
ms han incrementado los recursos destinados a la educacin entre los aos 1990 y
2005 se encuentran Paraguay, Argentina, Bolivia y Brasil, con un incremento de
290,9%, 245,5%, 164,0% y 152,9%, respectivamente. En este sentido, Paraguay
pas de destinar el 1,1% al 4,3% del PIB, Argentina pas del 1,1% a 3,8% del PIB,
Bolivia del 2,5% al 6,6% y Brasil del 1,7% a 4,3% del PIB. En lado opuesto, como
ya se seal anteriormente, se encuentra Ecuador que es el pas que disminuy los
recursos pblicos destinados a la educacin al pasar del 3,1% a 1,0% del PIB, lo que
supone una reduccin del 67,7% entre los aos 1990 y 2005.
En cuanto a los pases de la OCDE se observa que en el perodo que va desde
1995 a 2005, pases como Italia, Finlandia, Alemania, Dinamarca y Suecia, reduje-
ron los recursos destinados a educacin en un 28,6%, 14,5%, 14,0%, 7,2% y 6,3%,
respectivamente. Por su parte, entre los pases que ms incrementaron los recursos
destinados a educacin, se encuentran Suiza y Blgica, al reportar un incremento de
10,9% y 8,8%, respectivamente. El resto de los pases de la OCDE mantuvieron el
nivel de gasto pblico en educacin en el perodo analizado.
Tabla 1.26. Gasto pblico en educacin para diversos pases de Amrica
Latina y de la OCDE (% del PIB)
Fuente: World Develpoment Report 1998/99 y World Development Indicators 2007. World Bank.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 57
Pas 1990 2005
Variacin
(%)
Pas 1995 2005
Variacin
(%)
Ecuador 3,1 1 -67,7 Alemania 5 4,3 -14,0
Guatemala 1,4 1,7 21,4 Italia 6,3 4,5 -28,6
Uruguay 3,1 2,3 -25,8 Espaa 4,7 4,7 0,0
Per 2,3 2,6 13,0 Austria 4,9 4,9 0,0
Nicaragua 3,4 3,3 -2,9 Reino Unido 5,5 5,5 0,0
Argentina 1,1 3,8 245,5 Suiza 5,5 5,5 0,0
Chile 2,7 3,8 40,7 Blgica 5,9 5,9 0,0
Paraguay 1,1 4,3 290,9 Francia 5,5 6,1 10,9
Brasil 1,7 4,3 152,9 Irlanda 5,7 6,2 8,8
Colombia 2,6 5 92,3 Finlandia 7,6 6,5 -14,5
Costa Rica 4,6 5,3 15,2 Suecia 8 7,5 -6,3
Mxico 3,7 5,9 59,5 Dinamarca 8,3 7,7 -7,2
Bolivia 2,5 6,6 164,0 Noruega 8,3 8,4 1,2
2,6 3,8 49,8 6,2 6,0 -4,3 Promedio AL Promedio OCDE
1.3.9. GASTO SOCIAL
Una de las herramientas con que cuenta la poltica fiscal para lograr el objetivo de me-
jorar la distribucin del ingreso en un pas determinado es su poltica de gasto, en es-
pecial el gasto destinado a programas sociales en materia de educacin, salud, seguri-
dad social y vivienda. Derivado de lo anterior, en las Figuras 1.18 y 1.19, se analiza la
estructura del gasto pblico social existente entre los aos 1990 y 2001, as como el
porcentaje que representa el gasto pblico social respecto del gasto pblico total.
Como se puede apreciar en la Figura 1.18, los pases latinoamericanos destina-
ron el gasto pblico social en mayor proporcin a los conceptos de educacin y se-
guridad social. As, en materia de educacin destaca en al ao 2001 Paraguay, pas
que destin el 60,8% de su gasto pblico social a la educacin (lo que supone el
19,4% de su gasto pblico total).
Figura 1.18. Estructura del gasto pblico social de diversos pases de Amrica Latina,
respecto del gasto pblico total, 1990.
58 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
EDUCACIN SALUD SEGURIDAD
SOCIAL
VIVIENDA
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
M

x
i
c
o
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
V
e
n
e
z
u
e
l
a

1
1
,
6







1
3
,
9





















3
0
,
3


















5
,
4
2
3
,
5
1
1
,
6
1
1
,
5
4
,
5
1
1
,
2
2
,
2
1
6
,
8
1
4
,
3
1
5
,
6
1
5
,
0
1
2
,
7
9
,
3
1
2
,
8
5
,
8
6
,
4
4
,
8
1
0
,
5
3
9
,
7
1
,
2
6
,
8
1
0
,
5
0
,
4
2
,
5
3
,
7
1
2
,
3
1
7
,
4
0
,
8
4
,
5
8
,
1
8
,
6
1
,
1
8
,
1
1
9
,
0
0
,
1
9
,
1
3
9
,
2
1
,
1
7
,
3
5
,
7
1
,
7
Otras de las caractersticas de la estructura del gasto social en Amrica Latina es
que se le ha dado poco peso especfico al gasto social en vivienda, ya que en pro-
medio en 2001 se destin el 7,6% del gasto pblico social a la vivienda (lo que su-
pone el 3,43% del gasto pblico total). Destaca en este sentido Guatemala, pas que
destina el 23,9% del gasto pblico social a dicho concepto (el 11,7% de su gasto p-
blico total).
Ecuador tambin se destaca por el cambio en su estructura de gasto pblico so-
cial, especficamente en lo que corresponde al rubro de la vivienda, ya que pas de
destinar en el ao 1990 el 0,2% de su gasto pblico social a la vivienda (el 0,1% de
su gasto pblico total), a destinar en 2001 el 11% del gasto pblico social a dicho
concepto (lo que supone el 2,5% del gasto pblico total).
Figura 1.19. Estructura del gasto pblico social de diversos pases
de Amrica Latina, 2001
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 59
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
EDUCACIN SALUD SEGURIDAD SOCIAL VIVIENDA
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
M

x
i
c
o
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
V
e
n
e
z
u
e
l
a
1
4
,
6
3
,
6
1
6
,
0
1
6
,
0
1
0
,
4
3
,
4
7
,
9
2
,
5
9
,
0
2
0
,
8
1
4
,
5
1
4
,
0
6
,
4
2
5
,
1
1
9
,
4
1
4
,
5
1
0
,
2
1
6
,
7
4
,
6
1
3
,
6
3
,
1
7
,
5
1
6
,
4
1
,
5
1
1
2
0
,
0
0
,
9
5
,
8
4
,
7
2
,
0
6
,
2
8
,
2
1
1
,
7
1
0
,
1
9
,
1
2
,
2
1
3
,
3
3
5
,
5
0
,
9
1
4
,
4
0
,
7
1
4
,
3
2
9
,
2
3
,
9
1.3.10. COHESIN SOCIALY LOS EFECTOS DE LA CRISIS EN LA POBLACIN
DE MENORES INGRESOS
Considerando que para fomentar la cohesin social es necesario el acceso a mejores
condiciones de vida a travs de una mejor distribucin del ingreso, del acceso a la
educacin, de generar mejores oportunidades de empleo, as como de reducir los ni-
veles de pobreza e indigencia, entre otros aspectos, la actual crisis mundial amena-
za el logro de los objetivos anteriores e incluso podra implicar un retroceso respec-
to de los logros alcanzados en el transcurso de los ltimos aos al afectar en mayor
medida a la poblacin de menores recursos.
En este sentido, la CEPAL seala que el deterioro de los indicadores del merca-
do de trabajo y la cada de las remesas tendrn un impacto distributivo negativo, por
lo que en las circunstancias actuales, las polticas pblicas no solo enfrentan el reto
de estabilizar el crecimiento econmico con polticas anticclicas, sino tambin el de
desarrollar instrumentos para proteger a la poblacin ms vulnerable de los efectos
de la crisis, ya que la desaceleracin del crecimiento econmico no afecta a todos
los hogares por igual, sino que afecta en mayor medida a los hogares con menores
ingresos debido a las menores remesas, mayores precios internos y el desempleo.
El menor dinamismo del empleo en las economas desarrolladas incidir en las
remesas que envan los trabajadores emigrantes a sus familias a sus pases de ori-
gen, lo cual es sumamente importante si se considera que stas han contribuido a
elevar el bienestar de las familias con menores ingresos
17
.
En este sentido, la CEPAL seala que la tasa de crecimiento proyectada para la
regin permite prever un aumento de la tasa de desempleo regional, que pasara del
7,5% estimado para 2008, a un nivel de entre un 7,8% y un 8,1%, segn la evolu-
cin de la participacin laboral, en el contexto de un aumento de la informalidad.
60 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
17
De acuerdo a informacin de la CEPAL, en Nicaragua las remesas representan poco menos del
20% del PIB, en tanto que en Guatemala, representa poco menos del 15% del PIB. Destaca el caso de
Mxico, en el que, si bien las remesas representan un pequeo porcentaje del PIB, stas ascienden a
24.423 millones de dlares, frente a Nicaragua que representan poco menos de 4.000 millones de d-
lares. La participacin de las remesas como proporcin del PIB se acenta en pases caribeos como
Guyana y Hait en los que las remesas representan casi alrededor de 40% y del 25% del PIB, respecti-
vamente.
Por su parte, si bien en los ltimos aos se observ un comportamiento favora-
ble de la inflacin en los pases de la regin, esta tendencia se ha visto amenazada
por el alza de los precios de los combustibles y de los alimentos, de tal forma que
los pases de Amrica Latina observan recientemente niveles de inflacin significa-
tivamente mayores a los de aos anteriores
18
. Esto, sin duda afecta en mayor medi-
da a las familias de menores ingresos, en la medida en que la mayor parte de su in-
greso lo destinan a satisfacer las necesidades ms bsicas, como es la alimentacin.
Por ello, la CEPALestima que se tendrn efectos negativos en la distribucin del
ingreso y en el consumo, dado el lugar preponderante que ocupan los alimentos en
el gasto de los hogares de menores ingresos. En este sentido, la CEPAL estim que
el precio de los alimentos durante la primera parte del ao 2008 subi un 15 % y que
ese hecho por si solo elevara la incidencia de la indigencia en casi tres puntos, pa-
sando sta del 12,7% al 15,6%, lo que llevara a que 15,7 millones ms de latinoa-
mericanos cayeran en la indigencia, para colocarse en 68,5 millones de personas,
mientras que elevara la incidencia de la pobreza en 2,8 puntos, pasando del 35,1%
a 37,9%, lo que supondra que ms de 15 millones de personas caeran en la pobre-
za, para colocarse en 204,5 millones de personas.
1.4. POLTICA FISCAL
Considerando que la poltica fiscal juega un papel sumamente importante para
mejorar la distribucin del ingreso y avanzar en el objetivo de lograr una mayor
cohesin social, en el presente apartado se analizan las caractersticas de los sis-
temas tributarios de Amrica Latina en cuanto a sus principales impuestos, la pre-
sin fiscal existente, la importancia de mantener las finanzas pblicas en equili-
brio, as como la relevancia de usar una poltica de gasto pblico contracclica
en un entorno de crisis econmica como la que actualmente se vive en el mbito
internacional.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 61
18
Por lo que respecta al ndice general de precios, la CEPAL seala que en 2008, la inflacin en
Amrica Latina y el Caribe aument de forma significativa con relacin a los resultados registrados en
2007, estimndose una inflacin para 2008 del orden del 9% frente al 6,5% observado en 2007, pre-
viendo que en 2008 las tasas de inflacin ms elevadas sern las de Costa Rica (15,7%), Ecuador (9%),
Per (6,5%) y Venezuela (31%).
1.4.1. COMPOSICIN DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS
19
La tendencia internacional en los ltimos aos en materia tributaria ha evidenciado
el reforzamiento del peso de la imposicin indirecta, especficamente del impuesto
general al consumo (tipo valor agregado). Muestra de lo anterior, es la evolucin de
la estructura porcentual de la carga tributaria en los pases que se encuentran bajo
este anlisis.
As la composicin de los ingresos tributarios de los pases de Amrica Latina
en el ao 1985, era muy diferente de la composicin que se observa en el ao 2007,
debido a la tendencia de fortalecimiento de los impuestos indirectos, especialmente
los impuestos generales al consumo, lo cual ha dado lugar a sistemas tributarios re-
gresivos.
La afirmacin anterior se puede constatar en las Tablas 1.27 y 1.28, ya que la es-
tructura de los ingresos tributarios en los pases de Amrica Latina observ una re-
composicin entre 1985 y 2007. Por ejemplo, en Paraguay la participacin de los
impuestos generales al consumo, respecto de los ingresos tributarios, pas de repre-
sentar el 11,7% al 51,0%; en el caso de Per pas del 12,4% al 37,7%; Ecuador del
25,0% a 52,9%; en Bolivia del 5,7% a 54,0%; y en Mxico de 30,0% a 41,6%. En
el caso de Brasil se observa que los impuestos generales al consumo representan en
el perodo que va desde 1985 hasta 2007 poco ms del 50% de los ingresos tributa-
rios, proporcin que desde su origen es elevada.
Como se puede observar en la Tabla 1.28, para el ao 2007, en los pases del rea
los impuestos generales al consumo, son la principal fuente de los ingresos tributa-
rios, dejando en segundo lugar a los impuestos sobre ingresos y ganancias. En este
sentido, en Ecuador los impuestos generales al consumo representan el 52,9%,
mientras que los impuestos sobre ingresos y ganancias representan el 26,7%; en Pa-
raguay representan el 51,0% y 17,8% respectivamente; en Uruguay el 50,8% y
20,1% y en Bolivia el 54,0% y 19,1%.
62 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
19
Los datos de la carga tributaria corresponde a la del gobierno central, excepto para el caso de
Argentina y Brasil en los que la carga tributaria es la del gobierno general, ya que para estos dos pa-
ses la carga tributaria de los niveles subnacionales representa un porcentaje importante de la carga tri-
butaria total. En el caso de Brasil la carga tributaria de los niveles subnacionales es del orden del 36%.
Tabla 1.27. Recaudacin por tipo de Impuesto en pases de Latinoamrica, 1985 (% del PIB)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Tabla 1.28. Recaudacin por tipo de Impuesto en pases de Latinoamrica, 2007 (% del PIB)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 63
Impuestos
sobre el
ingresos y
ganancias
Impuestos
generales al
consumo
Impuestos
sobre bienes y
servicios
especficos
Impuestos al
comerc io
exterior
Impuestos
sobre la
propiedad
Pases Total
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
Argentina 11,6 0,9 7,3 3,8 32,5 3,2 27,7 1,6 14,2 2,1 18,3
Bolivia 6,7 0,2 2,9 0,4 5,7 4,3 64,3 1,7 24,8 0,2 2,4
Brasil (1990) 18,9 4,7 24,6 10,0 53,0 2,2 11,6 0,4 1,9 1,7 8,8
Colombia 8,1 2,6 32,0 2,8 34,0 0,8 9,3 2,0 24,2 0,0 0,4
Costa Rica 13,3 2,4 18,0 3,3 24,4 2,9 22,0 4,7 35,0 0,1 0,6
Chile 17,3 3,1 18,2 8,4 48,9 3,2 18,5 2,4 13,7 0,1 0,7
Ecuador 6,5 0,9 13,9 1,6 25,0 0,7 11,1 3,0 45,8 0,3 4,2
Guatemala 5,5 1,0 18,0 1,9 34,9 1,1 19,5 1,3 24,2 0,2 3,4
Paraguay 5,6 1,2 21,8 0,7 11,7 1,7 30,7 1,1 19,6 0,9 16,2
Per 11,7 2,7 23,1 1,4 12,4 4,3 37,2 2,6 22,3 0,6 4,9
Uruguay 17,2 2,0 11,8 6,3 36,6 4,4 25,5 3,4 19,6 1,1 6,5
Mxico 9,1 3,8 41,5 2,7 29,8 2,0 21,7 0,6 6,6 0,0 0,4
Impuestos
sobre el
ingresos y
ganancias
Impuestos
generales al
consumo
Impuestos
sobre bienes y
servicios
especficos
Impuestos al
comerc io
exterior
Impuestos
sobre la
propiedad
Pases Total
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
Argentina 24,3 5,5 22,5 10,4 43,0 1,7 7,0 3,4 14,1 3,3 3,5
Bolivia 17,1 3,3 19,1 9,2 54,0 3,2 18,8 1,1 6,3 0,3 1,8
Brasil 25,9 7,7 29,7 13,2 50,9 1,7 6,4 0,5 1,9 2,9 1,2
Colombia 13,5 5,7 42,1 5,5 41,0 0,3 2,1 1,0 7,5 1,0 7,3
Costa Rica 14,9 3,9 26,3 5,9 39,5 3,3 22,1 1,2 8,1 0,6 4,0
Chile 18,2 8,4 46,2 7,9 43,5 1,5 8,4 0,4 1,9 0,0 0,0
Ecuador 10,7 2,9 26,7 5,6 52,9 0,5 4,6 1,5 14,3 0,2 1,5
Guatemala 11,0 2,6 23,4 6,0 54,6 1,3 11,7 1,1 10,2 0,0 0,1
Paraguay 11,5 2,0 17,8 5,9 51,0 2,2 19,0 1,4 12,1 0,0 0,0
Per 15,3 7,3 47,5 5,8 37,7 1,3 8,6 0,7 4,3 0,3 2,0
Uruguay 18,0 3,6 20,1 9,1 50,8 2,4 13,5 1,4 7,8 1,4 7,9
Mxico 10,0 4,9 49,0 4,2 41,6 0,4 4,0 0,4 3,5 0,2 1,9
No obstante lo anterior, en el caso de Colombia, Per y Mxico, los impuestos
sobre ingresos y ganancias representan la principal fuente de ingresos tributarios al
representar el 42,1%, 47,5% y 49,0% de los ingresos tributarios, mientras que los
impuestos generales al consumo representan 41,0%, 37,7% y 41,6% de los ingresos
tributarios, respectivamente. Debe destacarse que en el caso de Colombia, la dife-
rencia entre la participacin de los impuestos sobre ingresos y ganancias y los im-
puestos generales al consumo, respecto de los ingresos tributarios, es marginal.
Otro de los rasgos en el cambio de la composicin de los ingresos tributarios en
Amrica Latina entre 1985 y 2007, es el hecho de que los impuestos sobre ingresos
y ganancias aumentaron su participacin, sin embargo, ello no implic que este tipo
de impuestos pasara a ser la principal fuente de ingresos tributarios para los pases
de Amrica Latina.
Los resultados anteriores evidencian que entre las caractersticas que, en trmi-
nos generales, se observan en los pases de Amrica Latina destaca el hecho que s-
tos cuentan con sistemas tributarios regresivos en la medida en que los ingresos tri-
butarios descansan en mayor proporcin en la imposicin indirecta, salvo algunos
casos muy identificables o con diferencias mnimas respecto a la recaudacin que se
obtiene de la imposicin directa, como lo son los casos de Mxico, Colombia y Per.
Esto es especialmente importante en la medida en que los sistemas tributarios de
Amrica Latina al ser regresivos, por si mismos, no contribuyen a mejorar la distri-
bucin del ingreso y, por ende, tampoco contribuyen en el logro del objetivo de re-
ducir la pobreza en Amrica Latina, ya que, como seala Musgrave, desde el punto
de vista del diseo y aplicacin del instrumental fiscal, la forma ms directa y sim-
ple de propender a la distribucin sera a travs de la combinacin de una imposi-
cin progresiva
20
de las familias con ingresos superiores con una subvencin a las
familias con menores ingresos, lo cual en trminos generales no sucede en los pa-
ses de Amrica Latina ya que sus sistemas tributarios tienden a ser regresivos.
Por otra parte, se puede observar que otra de las tendencias en la composicin
de los ingresos tributarios es la prdida de peso de los impuestos al comercio exte-
rior, tendencia que no es exclusiva de los pases de Amrica Latina, sino que se tra-
64 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
20
La imposicin ser progresiva cuando la carga proveniente de los impuestos en su conjunto, au-
mente ms que proporcionalmente a medida que aumente el ingreso.
ta de una tendencia internacional derivada de apertura comercial y la firma de trata-
dos de libre comercio a nivel mundial.
La prdida de peso de los impuestos al comercio exterior dentro de los ingresos
tributarios, oblig a los diversos pases a buscar otras fuentes de financiamiento, en-
tre las que destacan, una mayor participacin de los impuestos generales al consumo
mediante la bsqueda de otras fuentes de financiamiento, como han sido los llamados
impuestos heterodoxos
21
y el incremento de la tributacin de los recursos naturales
22
.
Entre los pases en que se observa una mayor reduccin en la participacin de los
impuestos al comercio exterior respecto del total de los ingresos tributarios se encuen-
tra Ecuador, pas en que los impuestos al comercio exterior pasaron de representar el
45,8% al 14,3% del total de los ingresos tributarios. En este caso, aun se observa un
porcentaje elevado de participacin de los impuestos al comercio exterior dentro de
los ingresos tributarios en comparacin de pases como Brasil, Mxico y Per en los
que este tipo de impuestos representan respectivamente el 1,9%, el 3,5% y el 4,3% de
los ingresos tributarios. Otros pases con una mayor reduccin en la participacin de
los impuestos al comercio exterior respecto del total de los ingresos tributarios son
Costa Rica, Bolivia, Uruguay y Colombia, pases en los que el porcentaje pas del
35,0%, 24,8%, 19,6% y 24,2% al 8,1%, 6,3%, 7,8% y 7,5%, respectivamente.
Esta tendencia tuvo un mayor impacto en los pases de economas ms pequeas
de Amrica Central y el Caribe donde la participacin de los impuestos al comercio ex-
terior (importaciones) en la recaudacin era ms significativa. Como ejemplo puede ci-
tarse el fuerte impacto que tuvo en la Repblica Dominicana el desmantelamiento de
los aranceles por la entrada en vigencia de la zona de libre comercio CAFTA-RD.
(Para ms detalles vase el Captulo 3 donde se describe la reforma tributaria que tuvo
que realizar a efectos de compensar dicha prdida en la recaudacin).
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 65
21
Entre otros pueden destacarse el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), Impuesto al
Activo (IA), Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE),
Impuestos Presuntivos a la Renta, etc. (Para un ms detalles vase Gonzlez (2008), La Poltica Tri-
butaria Heterodoxa en los Pases de Amrica Latina, CEPAL, Santiago de Chile).
22
Atravs de las denominadas regalas, de los impuestos especficos (por ejemplo el Impuesto Es-
pecfico a la Renta Operacional Minera Chile, el Impuesto Directo a los Hidrocarburos Boli-
via, etc.,) y del incremento de las alcuotas (por ejemplo en el Impuesto a la Renta Venezuela y
Ecuador, etc.)
Llama especialmente la atencin el caso de Argentina, ya que prcticamente en
este pas no se redujo la proporcin que representan los impuestos al comercio ex-
terior respecto de los ingresos tributarios, ya que mientras que en 1985 los impues-
tos al comercio exterior representaban el 14,2%, en 2007 representaron el 14,1% de
los ingresos tributarios. Ello se debe fundamentalmente a que en Argentina se co-
bran derechos de exportacin, los cuales se denominan comnmente retenciones
y se aplican especialmente al sector agropecuario y de combustibles
23
.
Tabla 1.29. Recaudacin por tipo de Impuesto en pases de la OCDE, 1975 (% del PIB)
Con relacin a los pases de la OCDE, se puede observar en las Tablas 1.29 y
1.30, la composicin de los ingresos tributarios para los aos de 1975 y 2005
24
. Para
66 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
23
En septiembre de 2008 los derechos de exportacin equivalan en este pas al 17 % de la recau-
dacin total, mientras que el Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) representaba el 18 % y el
Impuesto al Valor Agregado (IVA) el 30 %.
24
La comparacin que se realiza para los pases de Amrica Latina corresponde a un perodo dife-
rente al utilizado para los pases de la OCDE, ya que en varios de los pases de Amrica Latina la imple-
Impuestos
sobre el
ingresos y
ganancias
Impuestos
generales al
consumo
Impuestos
sobre bienes y
servicios
especficos
Impuestos al
comercio
exterior
Impuestos
sobre la
propiedad
Pas Total
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
Alemania 22,3 11,8 52,9 5,5 24,7 3,7 16,6 0,0 0,0 1,3 5,8
Austria 24,4 9,6 39,4 8,6 35,1 4,1 17,0 1,0 3,9 1,1 4,5
Blgica 28,1 15,6 55,6 7,5 26,6 3,3 11,9 0,6 2,0 1,1 3,9
Dinamarca 38,5 22,6 58,7 7,8 20,2 5,4 14,1 0,4 1,0 2,3 6,0
Espaa 10,5 4,1 39,0 3,6 34,4 0,9 8,3 0,7 6,9 1,2 11,4
Finlandia 29,1 15,8 54,3 6,8 23,3 4,8 16,6 1,0 3,4 0,7 2,4
Francia 19,4 5,6 28,8 8,8 45,4 3,0 15,3 0,2 1,2 1,8 9,3
Holanda 25,9 14,3 55,1 7,3 28,3 2,7 10,3 0,6 2,5 1,0 3,9
Irlanda 25,6 8,6 33,5 5,7 22,4 7,7 29,8 0,8 3,3 2,8 10,9
Italia 13,7 5,4 39,5 4,0 29,0 3,4 25,2 0,1 0,4 0,8 5,9
Luxemburgo 22,6 14,1 62,4 4,2 18,6 2,6 11,5 0,0 0,0 1,7 7,5
Noruega 29,5 13,5 45,7 8,8 29,9 5,9 19,9 0,4 1,4 0,9 3,0
Reino Unido 29,6 15,8 53,4 4,1 13,9 4,7 15,8 0,5 1,7 4,5 15,2
Suecia 32,2 21,0 65,3 6,2 19,2 3,9 12,3 0,6 1,7 0,5 1,6
Suiza 19,9 11,7 58,9 3,0 15,1 2,5 12,6 0,7 3,4 2,0 10,1
Mxico (1985) 9,1 3,8 41,6 2,7 29,8 2,0 21,7 0,6 6,6 0,0 0,4
el ao 1975, la composicin de los ingresos tributarios en los pases de la OCDE se
centraba principalmente en los impuestos sobre ingresos y ganancias, ya que los
porcentajes de participacin de estos impuestos oscilaban entre 65,3% para el caso
de Suecia y 33,5% para el caso de Irlanda, siendo en este ltimo caso los impuestos
generales al consumo la segunda fuente de ingresos tributarios, excepto para el caso
de Francia en que los impuestos generales al consumo representan la principal fuen-
te de ingresos tributarios. En los puntos intermedios se encuentran, por ejemplo,
Finlandia con el 54,3%, el Reino Unido con un 53,4% y Alemania con el 52,9%.
Tabla 1.30. Recaudacin por tipo de Impuesto en pases de la OCDE, 2005 (% del PIB)
Como se seal anteriormente, la segunda fuente de ingresos tributarios para el
ao 1975 en los pases de la OCDE correspondan a los impuestos generales al con-
sumo, con porcentajes que oscilaban entre el 35,1% del total de los ingresos tribu-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 67
mentacin del impuesto general al consumo, como es el impuesto al valor agregado se dio con posterio-
ridad al ao 1980, razn por la que el perodo analizado corresponde al comprendido entre 1985 y 2006.
Impuestos
sobre el
ingresos y
ganancias
Impuestos
generales al
consumo
Impuestos
sobre bienes y
servicios
especficos
Impuestos al
comerc io
exterior
Impuestos
sobre la
propiedad
Pas Total
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
% del
PIB %
Alemania 20,8 9,8 47,0 6,6 31,9 3,5 16,6 0,0 0,2 0,9 4,3
Austria 24,6 12,0 48,8 8,7 35,4 3,3 13,4 0,0 0,0 0,6 2,4
Blgica 31,1 17,4 55,9 8,2 26,4 3,3 10,6 0,0 0,0 2,2 7,1
Dinamarca 48,8 30,7 62,9 10,8 22,1 5,4 11,1 0,0 0,0 1,9 3,9
Espaa 23,7 10,5 44,4 7,1 29,9 2,9 12,4 0,2 0,7 3,0 12,7
Finlandia 31,8 16,8 52,8 9,1 28,6 4,7 14,8 0,0 0,0 1,2 3,8
Francia 25,1 10,4 41,4 7,9 31,5 3,3 13,1 0,0 0,1 3,5 13,9
Holanda 36,0 21,5 59,7 8,8 24,4 3,6 10,0 0,0 0,0 2,1 5,8
Irlanda 25,8 11,8 45,7 8,2 31,8 3,4 13,2 0,0 0,0 2,4 9,3
Italia 25,8 12,9 50,0 7,0 27,1 3,8 14,7 0,0 0,0 2,1 8,1
Luxemburgo 27,7 13,3 48,0 6,3 22,8 4,8 17,3 0,0 0,0 3,3 11,9
Noruega 35,9 21,5 59,9 8,7 24,2 3,5 9,8 0,1 0,2 2,1 5,9
Reino Unido 29,5 14,0 47,4 7,3 24,8 3,8 12,8 0,0 0,1 4,4 14,9
Suecia 34,5 19,8 57,4 9,8 28,4 3,4 9,9 0,0 0,0 1,5 4,3
Suiza 22,8 13,2 57,9 4,9 21,5 2,1 9,1 0,2 0,9 2,4 10,5
Mxico 10,0 4,9 49,0 4,2 41,6 0,4 4,0 0,4 3,5 0,2 1,9
tarios para el caso de Austria y el 15,1% del total de los ingresos tributarios para el
caso de Suiza. En los puntos intermedios se localizan: Blgica con el 26,6%, Ale-
mania con el 24,7% y Finlandia con el 23,3%. Es destacable que en los casos de Rei-
no Unido e Irlanda, los impuestos generales al consumo son la tercera fuente de in-
gresos tributarios, ya que los impuestos sobre bienes y servicios especficos
representan la segunda fuente de ingresos tributarios, aunque esta situacin se re-
vierte en el ao 2005, en el que se observa que para estos pases los impuestos ge-
nerales al consumo pasan a representar la segunda fuente de ingresos tributarios.
Despus de 30 aos, la estructura porcentual de los ingresos tributarios para los
pases de la OCDE sufri un cambio, ya que la participacin de los impuestos sobre
ingresos y ganancias observ una reduccin, mientras que por su parte los impues-
tos generales al consumo fortalecieron su participacin dentro de los ingresos tribu-
tarios. Si bien en este cambio de estructura se fortaleci la participacin de los im-
puestos generales al consumo respecto del resto de los impuestos, debe destacarse
que ello no signific que los impuestos sobre ingresos y ganancias dejaran de ser la
principal fuente de ingresos tributarios.
En este sentido, entre los pases en los que destaca el incremento de la partici-
pacin de los impuestos generales al consumo dentro de los ingresos tributarios se
encuentran: Mxico
25
en el que los impuestos generales al consumo pasaron de re-
presentar el 30,0% a 141,6%, el Reino Unido, que pas del 13,9% al 24,8%, Irlan-
da del 22,4% al 31,9%, Suecia del 19,2% a 28,4% y Alemania del 24,7% al 31,8%
del total de los ingresos tributarios.
A diferencia de lo que sucede en Amrica Latina, se podra considerar que los
sistemas tributarios de los pases de la OCDE tienden a ser progresivos en la medi-
da en que su carga tributaria descansa en mayor medida en la tributacin de los im-
puestos directos, como son los impuestos a los ingresos y ganancias.
Esta caracterstica de los sistemas tributarios de los pases de la OCDE ha influi-
do de manera positiva en contar con una mejor distribucin del ingreso, de forma
que, los pases de Amrica Latina deben considerar la conveniencia de incrementar
la carga tributaria de los impuestos a los ingresos y ganancias con el fin de que con-
68 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
25
Mxico es el nico pas de Amrica Latina que es miembro de la OCDE y por lo tanto, tiene en
el presente estudio una dualidad al formar parte tambin de los pases de nuestra regin.
tar con sistemas tributarios progresivos, sin descuidar las reas de oportunidad exis-
tentes en la imposicin indirecta, especialmente por lo que respecta a los impuestos
generales al consumo.
Las actuales tendencias que se observan, implican en los prximos aos una leve
mayor incidencia de la imposicin directa en los pases de Amrica Latina, y en
cambio, de la imposicin indirecta en los pases OCDE.
Por otra parte, al igual que sucedi en los pases de Amrica Latina, los impues-
tos al comercio exterior en los pases de la OCDE perdieron participacin respecto
del total de los ingresos tributarios, prdida que fue ms acentuada en estos ltimos,
ya que prcticamente su participacin en los pases de la OCDE es nula, excepto
para el caso de Mxico en que dichos impuesto aun representan 3,5% de los ingre-
sos tributarios.
1.4.2. COMPARACIN INTERNACIONAL DEL NIVEL DE LA CARGA
TRIBUTARIATOTAL
En trminos generales la carga tributaria de los pases de Amrica Latina es suma-
mente reducida si sta se compara con los pases desarrollados como son los pases
de la OCDE, ya que la carga tributaria promedio de Amrica Latina para el ao 2007
fue del orden de 15,9% del PIB, mientras que para los pases de la OCDE la carga
tributaria promedio fue del orden de 29,6% del PIB, sin incluir en el promedio a M-
xico. Sin lugar a dudas, los reducidos niveles de recaudacin observada en los pa-
ses de Amrica Latina limitan los reducidos niveles de gasto pblico social, ya que
los gobiernos no cuentan con los recursos suficientes para financiar el gasto pbli-
co requerido para atenuar los niveles de pobreza de la regin.
Analizando el comportamiento de la carga tributaria en Amrica Latina, se pue-
de observar en la Tabla 1.31, que la carga tributaria promedio en la regin del ao
de 1985 a 2007 se ha incrementado en un 4,9% del PIB, al pasar del 11,0% al 15,9%
del PIB, destacando el caso de Bolivia como el pas de Amrica Latina con un ma-
yor incremento en su carga tributara al pasar sta del 6,7% al 17,1% del PIB. Entre
los pases con mayor incremento de su carga tributaria se encuentran Argentina y Pa-
raguay, cuya carga tributaria se increment en poco ms del 100% al pasar del
11,6% a 24,3% y del 5,6% al 11,5% del PIB. Por el contario, entre los pases con
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 69
menor carga tributaria en 2007 destacan Mxico, Ecuador y Guatemala, con cargas
tributarias del orden del 10,0%, 10,7% y 11,0% del PIB, respectivamente.
Tabla 1.31. Carga tributaria total de los pases de Amrica Latina (%PIB) */
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
*/ No incluye contribuciones de seguridad social.
Caso contrario sucede en los pases de la OCDE, ya que para el ao de 2005 la
carga tributaria promedio es del orden del 29,6% del PIB, es decir un 86% mayor a
la carga tributaria promedio observada en 2007 para los pases de Amrica Latina.
Entre los casos a destacar se encuentran Dinamarca, Holanda, Noruega y Sue-
cia, pases cuya carga tributaria para el ao de 2005 ascendi al 48,8%, 36,0%,
35,9% y 34,5% del PIB, respectivamente. Como se puede observar en la Figura
1.20, la carga tributaria promedio de Amrica Latina para los aos 1985, 1990 y
2007, es respectivamente del 11,0%, 9,9% y 15,9% del PIB, la cual es sumamente
reducida si se compara con la de los pases de la OCDE.
En este sentido, una de las conclusiones que se extrae de este estudio es que la
carga tributaria en Amrica Latina es muy inferior que la que se observa en los pa-
ses desarrollados, de tal forma que esto junto con la regresividad de los sistemas tri-
70 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1985 2007
Variacin
%
Bolivia 6,7 17,1 156,5
Argentina 11,6 24,3 109,5
Paraguay 5,6 11,5 103,7
Guatemala 5,5 11,0 99,8
Colombia 8,1 13,5 66,4
Ecuador 6,5 10,7 64,5
Brasil 18,9 25,9 36,6
Per 11,7 15,3 31,5
Costa Rica 13,3 14,9 12,0
Mxico 9,1 10,0 9,3
Chile 17,3 18,2 5,5
Uruguay 17,2 18,0 4,6
11,0 15,9 44,7 Promedio Amrica Latina
butarios latinoamericanos y las crecientes necesidades de recursos pblicos para cu-
brir programas sociales, impiden avanzar hacia el objetivo de reduccin de la pobre-
za y, por ende, a la cohesin social en los pases de Amrica Latina.
Figura 1.20. Comparacin de la carga tributaria total promedio de los pases
de la OCDE y de Amrica Latina, (% del PIB)
Una vez presentada la evaluacin y el nivel de la carga tributaria total de los pa-
ses de Amrica Latina y de la OCDE, a continuacin, se presenta un anlisis del ni-
vel de la carga tributaria y de la evaluacin de los impuestos a los ingresos y ganan-
cias, as como de los impuestos generales al consumo por considerar que estos tipos
de impuestos son los de mayor representacin en los ingresos tributarios.
1.4.3. IMPUESTO A LOS INGRESOS Y GANANCIAS
Si bien es importante analizar el nivel de carga tributaria en un pas con el fin de de-
terminar la suficiencia o insuficiencia para cubrir las necesidades de gasto pblico y
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 71
0
5
10
15
20
25
30
35
1985 1990 2005
Carga tributaria total promedio AL 1985
Carga tributaria total promedio AL 1990
Carga tributaria total promedio AL 2007
%

d
e
l

P
I
B
2
7
,
9
2
8
,
1
2
9
,
6
Fuente: Revenue Statistics, 1965-2006, Edicin 2007. OCDE.
el impacto que tiene esta variable en la distribucin del ingreso, es igualmente im-
portante analizar la composicin de dicha carga para determinar si un sistema tribu-
tario es progresivo o regresivo y en que medida esto influye en lograr el objetivo de
mejorar la distribucin del ingreso y reducir los problemas de pobreza.
Considerando que en la medida en que un sistema tributario sea progresivo in-
fluye positivamente en la distribucin del ingreso, en la reduccin de la pobreza y
en la cohesin social, a continuacin se analizan las principales caractersticas de los
impuestos a los ingresos y ganancias.
Una de las principales conclusiones es que en trminos generales los pases de
la OCDE cuentan con sistemas tributarios progresivos en la medida en que su carga
fiscal descansa principalmente en los impuestos a los ingresos y ganancias, a dife-
rencia de lo que sucede en trminos generales en los pases de Amrica Latina en los
que su carga fiscal descansa fundamentalmente en los impuestos generales al con-
sumo.
As, si bien la carga tributaria de los impuestos a los ingresos y ganancias en
Amrica Latina, vase la Figura 1.21, se ha incrementado en los ltimos 20 aos,
habiendo pasado de un 2,1% a un 4,8% del PIB, esta cifra es baja si se compara con
la que se observa en los pases de la OCDE, que supone el 15,7% del PIB.
Entre los pases de Amrica Latina con una mayor carga tributaria por impues-
tos sobre ingresos y ganancias en 2007 se encontraban Chile, Brasil y Per, los cua-
les reportaron una carga tributaria de 8,4%, 7,7% y 7,3% del PIB, respectivamente.
Por su parte, entre los pases que reportaron una menor carga en los impuestos
a los ingresos y ganancias se encuentran Paraguay, Guatemala y Ecuador, en que su
recaudacin es del orden del 2,0%, 2,6% y 2,9% del PIB, respectivamente.
Por su parte, entre los pases de la OCDE con mayor nivel de carga tributaria por
impuestos sobre ingresos y ganancias se encuentran Dinamarca, Holanda, Noruega
y Suecia, los cuales reportaron una carga tributaria del 30,7%, 21,5%, 21,5% y
19,8% del PIB, respectivamente.
En la Figura 1.21 y Tabla 1.32 se puede observar lo reducido de la carga tribu-
taria promedio de los pases de Amrica Latina por impuestos sobre ingresos y ga-
nancias respecto de la reportada por los pases de la OCDE.
72 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Figura 1.21. Carga tributaria de los impuestos a los ingresos y ganancias para diversos
pases de Amrica Latina (% del PIB)
La magnitud de la diferencia se observa, cuando se comparan las presiones fis-
cales de ambos sistemas. As, mientras la presin fiscal de los impuestos a las ga-
nancias e ingresos para los pases de Amrica Latina es del 4,8% del PIB, en los pa-
ses OCDE se sita en el 15,7% del PIB.
En los pases de la OCDE, a diferencia de lo observado en los pases de Amri-
ca Latina, la carga tributaria promedio de los impuestos sobre ingresos y ganancias,
no se ha incrementado significativamente, ya que en promedio la carga tributaria de
este tipo de impuestos se increment del 14,3% al 15,7% del PIB entre los aos
1985 y 2005.
Si bien, en promedio, en los pases de la OCDE no se observ un incremento
significativo de la carga tributaria de los impuestos sobre ingresos y ganancias, des-
taca el caso de Holanda y Noruega con un incremento de la carga tributaria de di-
chos impuestos del 92,0% y 27,2% respectivamente, lo cual llev a que la carga tri-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 73
0,0
1,0
2,0
3,0
4,0
5,0
6,0
7,0
8,0
9,0
10,0
1985 2007
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
C
h
i
l
e
B
r
a
s
i
l
P
e
r

C
o
l
o
m
b
i
a
A
r
g
e
n
t
i
n
a
M

x
i
c
o
C
o
s
t
a

R
i
c
a
U
r
u
g
u
a
y
B
o
l
i
v
i
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
r
o
m
e
d
i
o

A
L
%

D
E
L

P
I
B
3
,
1
8
,
4
4
,
7
7
,
7
2
,
7
7
,
3
2
,
6
5
,
7
0
,
9
5
,
5
3
,
8
4
,
9
2
,
4
3
,
9
3
,
6
0
,
2
3
,
5
0
,
9
2
,
9
1
,
0
2
,
6
1
,
2
2
,
0
2
,
1
4
,
6
2
,
0
butaria pasara en el caso de Holanda del 11,2% al 21,5% del PIB y en el de Norue-
ga del 16,9% al 21,5% del PIB.
Tabla 1.32. Carga tributaria de los impuestos sobre ingresos y ganancias para los pases
de la OCDE
Fuente: Revenue Statistics, 1995-2006, Edicin 2007, OCDE.
Por lo que respecta a la composicin de la carga fiscal de los impuestos a los in-
gresos y ganancias, se puede observar en las Figuras 1.22 y 1.23, que en los pases
de Amrica Latina la participacin de los recursos provenientes de las personas ju-
rdicas es mayor que la de las personas fsicas, a diferencia de lo que ocurre en los
pases de la OCDE en los que la participacin de las personas fsicas es mayor al de
las personas jurdicas.
En 1990 los pases de Amrica Latina con una mayor participacin en la recau-
dacin proveniente de las personas jurdicas en los impuestos a los ingresos y ganan-
cias son Paraguay, Uruguay, Per y Brasil, ya que los dos primeros recaudan a travs
74 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1985 2005
Variacin
%
Holanda 11,2 21,5 92,0
Francia 6,8 10,4 52,9
Espaa 7,1 10,5 47,9
Mxico 3,8 4,9 28,7
Noruega 16,9 21,5 27,2
Dinamarca 26,6 30,7 15,4
Austria 10,8 12,0 11,1
Suiza 12,0 13,2 10,0
Italia 12,4 12,9 4,0
Finlandia 16,2 16,8 3,7
Irlanda 12,0 11,8 -1,7
Suecia 20,2 19,8 -2,0
Blgica 17,9 17,4 -2,8
Reino Unido 14,5 14,0 -3,4
Alemania 12,5 9,8 -21,6
Luxemburgo 17,0 13,3 -21,8
Promedio OCDE sin Mxico 14,3 15,7 10,0
de las personas jurdicas el 100% de la recaudacin del impuesto a los ingresos y ga-
nancias
26
, mientras que Per y Brasil recaudan respectivamente el 91% y 86%.
Figura 1.22. Estructura porcentual de la recaudacin del impuesto sobre ingresos
y ganancias en diversos pases de Amrica Latina, 1990
En cambio, entre los pases que tienen una mayor participacin de la recauda-
cin del impuesto a los ingresos y ganancias a travs de las personas fsicas en 1990,
se encontraban Bolivia y Mxico, ya que a travs de esta figura recaudaban el 53%
y el 43%, respectivamente.
La composicin de la recaudacin del impuesto a los ingresos y ganancias en
Amrica Latina cambi entre 1990 y 2007, de forma que la participacin de la recau-
dacin de las personas fsicas se increment en Argentina, Per y Mxico, al pasar
del 28% al 30%, del 9% al 19% y del 43% al 52%, respectivamente. Caso especial
es el de Uruguay, ya que pas de no reportarse en 1990 recaudacin del impuesto so-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 75
26
En esa fecha tanto Paraguay como Uruguay, no tenan en su sistema tributario un Impuesto so-
bre la Renta de las Personas Fsicas.
28%
53%
14%
0%
9%
0%
43%
72%
47%
86%
100%
91%
100%
57%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
ISIG personas fsicas ISIG personas jurdicas
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
B
r
a
s
i
l
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
M

x
i
c
o
bre ingresos y ganancias de personas fsicas, a reportar en 2007
27
una recaudacin del
0,95% del PIB, la cual representa una participacin del 27% de la recaudacin del
impuesto sobre ingresos y ganancias.
En el caso de Paraguay, si bien, no se reporta recaudacin del impuesto sobre in-
gresos y ganancias de personas fsicas entre 1990 y 2007, debe tenerse en cuenta que
el 6 de junio de 2004 el Poder Ejecutivo de Paraguay promulg la Ley 2421 de Re-
ordenamiento Administrativo y Adecuacin Fiscal, la cual tiene entre sus principa-
les modificaciones la introduccin del impuesto sobre la renta de personas fsicas
28
.
Figura 1.23. Estructura porcentual de la recaudacin del impuesto sobre ingresos
y ganancias en diversos pases de Amrica Latina, 2007
En este sentido, si bien se observa que en ciertos pases de Amrica Latina se refuer-
za la recaudacin proveniente del impuesto a los ingresos y ganancias de personas fsi-
cas, la proporcin de la recaudacin proveniente de personas jurdicas an es elevada
respecto a la observada en los pases de la OCDE, como se muestra en la Figura 1.24.
76 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
30%
6%
12%
19%
27%
52%
70%
94%
88%
100%
81%
73%
48%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
ISIG personas fsicas ISIG personas jurdicas
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
B
r
a
s
i
l
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
M

x
i
c
o
27
Apartir del mes de julio de este ao comenz a regir la reforma tributaria a partir de la cual en-
tr en vigencia el Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas (IRPF).
28
La vigencia de este impuesto fue prorrogada, y actualmente esta programada su aplicacin a
partir de enero de 2009.
Figura 1.24. Estructura porcentual de la recaudacin del impuesto sobre ingresos
y ganancias en diversos pases de la OCDE, 1990
Como se puede observar en la Figura 1.25, en los pases de la OCDE, la com-
posicin de la recaudacin de los impuestos a los ingresos y ganancias se concentra
fundamentalmente en las personas fsicas, lo cual le permite dar mayor progresivi-
dad a los sistemas tributarios. Entre los pases de la OCDE con menor participacin
de la recaudacin en los impuestos y ganancias de las personas fsicas se encuentran
Espaa y Noruega, en que su participacin es de 62%, la cual, an en estos casos,
es superior a la observada en los pases de Amrica Latina.
Por lo que respecta a la tasa promedio del impuesto sobre la renta de personas
fsicas en Amrica Latina se observa una reduccin del 5% (vanse Tabla 1.33 y Fi-
gura 1.26), de tal forma que los pases que destacan por reducir dicha tasa en una
mayor proporcin son Chile, Per y Mxico, cuyas tasas se redujeron en un 20%,
19% y 17%, para ubicarse en 2007 en un 40%, un 30% y un 29%, respectivamente.
Por su parte, Bolivia, Argentina
29
y Brasil incrementaron la tasa del impuesto sobre
la renta de personas fsicas en un 30%, 17% y 10%, de tal forma que en 2007 dichas
tasas se situaron respectivamente en un 13%, un 35% y un 27,5%.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 77
85% 86%
87%
94%
71%
88%
83%
85% 86%
87%
94%
71%
88%
83%
85%
15% 14%
13%
6%
29%
12%
17%
15% 14%
13%
6%
29%
12%
17%
15%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
ISIG personas fsicas ISIG personas jurdicas
Fuente: Revenue Statistics, 1965-2006. OCDE.
A
l
e
m
a
n
i
a
A
u
s
t
r
i
a
B

l
g
i
c
a
D
i
n
a
m
a
r
c
a
E
s
p
a

a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
F
r
a
n
c
i
a
H
o
l
a
n
d
a
I
r
l
a
n
d
a
I
t
a
l
i
a
L
u
x
e
m
b
u
r
g
o
N
o
r
u
e
g
a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
S
u
e
c
i
a
S
u
i
z
a
29
En Argentina actualmente hay un proyecto de reforma tributaria para llevar la actual alcuota
marginal mxima del Impuesto a las Ganancias de las personas fsicas del 35% al 37%.
Figura 1.25. Estructura porcentual de la recaudacin del impuesto sobre ingresos
y ganancias en diversos pases de la OCDE, 2005.
Tabla 1.33 Tasa del ISR de personas fsicas para diversos pases de Amrica Latina
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
78 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
83%
80% 80%
87%
62%
80% 80%
83%
80% 80%
87%
62%
80% 80%
83%
17%
20% 20%
13%
38%
20% 20%
17%
20% 20%
13%
38%
20% 20%
17%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
ISIG personas fsicas ISIG personas jurdicas
Fuente: Revenue Statistics, 1965-200. OCDE.
A
l
e
m
a
n
i
a
A
u
s
t
r
i
a
B

l
g
i
c
a
D
i
n
a
m
a
r
c
a
E
s
p
a

a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
F
r
a
n
c
i
a
H
o
l
a
n
d
a
I
r
l
a
n
d
a
I
t
a
l
i
a
L
u
x
e
m
b
u
r
g
o
N
o
r
u
e
g
a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
S
u
e
c
i
a
S
u
i
z
a
Pas 1992 2007
Variacin
%
Argentina 30 35 17
Bolivia 10 13 30
Brasil 25 27,5 10
Chile 50 40 -20
Colombia 30 33 10
Costa Rica 25 25 0
Ecuador 25 25 0
Guatemala 34 31 -9
Nicaragua 35,5 30 -15
Per 37 30 -19
Venezuela 30 34 13
Mxico 35 29 -17
Promedio 30,5 29,4 -4
Figura 1.26. Comparacin internacional de la tasa mxima del ISR de las personas
fsicas para diversos pases de Amrica Latina
Destaca el caso de Bolivia por ser el pas de Amrica Latina con la menor tasa
del impuesto sobre la renta de las personas fsicas
30
, ello aun cuando se observ un
incremento de dicha tasa del 30% entre 1992 y 2007, En contraposicin destaca el
caso de Chile, por ser el pas de Amrica Latina con la mayor tasa del impuesto so-
bre la renta de personas fsicas, situndose sta en el ao 2007 en un 40%
31
.
La tendencia en los ltimos decenios fue que las tasas marginales mximas del
impuesto sobre la renta de las personas fsicas en los pases de la regin han dismi-
nuido, conjuntamente con la tasa marginal mxima de dicho impuesto relativo a las
sociedades o empresas.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 79
30
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en Bolivia es el Impuesto Complementario
al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA). Su finalidad no es recaudatoria, sino de controlar al IVA, por
lo que el impuesto soportado en las adquisiciones por las personas fsicas es deducible de este impues-
to. El ejercicio de profesiones liberales y oficios se grava con el Impuesto a las Utilidades a una tasa
efectiva del 12,5 %.
31
La tributacin sobre las rentas del sistema tributario chileno, se basa en bajas tasas a las perso-
nas jurdicas (17%), conjuntamente con altas tasas a las personas fsicas (del 5% al 40 %).
0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
50
3
0
,
0
3
5
,
0
1
0
,
0
1
3
,
0
2
6
,
0
2
7
,
5
5
0
,
0
3
0
,
0
3
3
,
0
2
5
,
0
2
5
,
0
2
6
,
0
3
4
,
0
3
1
,
0
3
5
,
5
3
0
,
0
3
7
,
0
3
0
,
0
3
0
,
0
3
4
,
0
3
5
,
0
2
9
,
0
3
0
,
5
2
9
,
4
%
1992 2007
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
B
r
a
s
i
l
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
N
i
c
a
r
a
g
u
a
P
e
r

V
e
n
e
z
u
e
l
a
M

x
i
c
o
P
r
o
m
e
d
i
o
La regla general es la equiparacin de la tasa marginal mxima de las personas
fsicas con la tasa marginal mxima de las personas jurdicas o empresas, aunque
hay pases en que la tasa marginal mxima de las empresas es superior
32
, mientras
que en otros es superior la tasa de las personas fsicas
33
, en algunos todava hoy en
da no existe un impuesto sobre la renta de las personas fsicas
34
y en otros, este im-
puesto opera como un simple control del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En los pases latinoamericanos, donde existen una significativa erosin de las ba-
ses imponibles del impuesto sobre la renta de las personas naturales, conjuntamente
con un alto nivel de informalidad y evasin, resulta utpico aplicar tasas marginales
mximas altas, lo cual contribuye a aumentar el incentivo para el no cumplimiento,
y la inequidad al aumentar excesivamente la carga tributaria al sector asalariado for-
mal, que es, el que por estar retenido en la fuente, el principal sector cumplidor.
En el caso de la tasa del impuesto sobre la renta de personas jurdicas, Tabla 1.34
y Figura 1.27, destaca la reduccin de la tasa realizada por Brasil, Chile, Venezuela
y Ecuador, cuyas tasas se redujeron en un 63%, un 51%, un 50% y 44% para ubi-
carse respectivamente en el 15%, el 17%, el 34% y el 25%,, Por el contrario, Argen-
tina es el pas que increment en mayor proporcin su tasa del impuesto sobre la
renta de personas jurdicas, ya que sta pas del 20% al 35%, lo cual significa un in-
cremento del 75%.
Como fue comentado oportunamente, entre los pases de la regin con una me-
nor tasa del impuesto sobre la renta de las personas jurdicas en 2007, destacan Bra-
sil y Chile, donde la tasa para estos pases es del 15% y del 17%. En el caso contra-
rio destacan Argentina, Paraguay y Uruguay por tener la tasa ms elevada del
impuesto sobre la renta de las personas jurdicas.
Debe considerarse que de forma conjunta a un incremento en la recaudacin de
los impuestos sobre ingresos y ganancias, se observa que la tasa marginal mxima
del impuesto sobre la renta de las personas fsicas, ha mostrado una reduccin, ubi-
cndose en promedio en Amrica Latina en el 29,4% para el caso de personas fsi-
cas y en el 29,1% para el caso de personas jurdicas.
80 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
32
Por ejemplo Bolivia.
33
Por ejemplo Chile.
34
Por ejemplo Paraguay. Su vigencia se ha prorrogado para el ejercicio fiscal 2009.
Tabla 1.34. Tasas del ISR de personas jurdicas para diversos pases de Amrica Latina
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Figura 1.27. Comparacin internacional de la tasa del ISR de las personas jurdicas para
diversos pases de Amrica Latina
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 81
Pas 1992 2007
Variacin
%
Argentina 20 35 75
Brasil 40 15 -63
Chile 35 17 -51
Colombia 30 33 10
Costa Rica 30 30 0
Ecuador 44,4 25 -44
Guatemala 34 31 -9
Nicaragua 35,5 30 -15
Paraguay 30 35 17
Per 30 30 0
Uruguay 30 35 17
Venezuela 67,7 34 -50
Mxico 35 28 -20
Promedio 35,5 29,1 -18
0
10
20
30
40
50
60
70
%
1992 2007
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
r
a
s
i
l
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
N
i
c
a
r
a
g
u
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
V
e
n
e
z
u
e
l
a
M

x
i
c
o
P
r
o
m
e
d
i
o
2
0
,
0
3
5
,
0
4
0
,
0
3
5
,
0
3
0
,
0
3
3
,
0
3
0
,
0
3
0
,
0
4
0
,
4
2
6
,
0
3
4
,
0
3
1
,
0
3
5
,
6
3
0
,
0
3
0
,
0
3
0
,
0
3
0
,
0
3
6
,
0
8
7
,
7
3
4
,
0
3
5
,
0
2
8
,
0
3
5
,
5
2
9
,
1
3
6
,
0
3
0
,
0
1
7
,
0
1
5
,
0
Por lo que respecta a los pases de la OCDE, se puede observar en la Tabla 1.35
y Figura 1.28, que las tasas marginales mximas del impuesto sobre la renta de per-
sonas fsicas son mayores que las observadas para el caso de los pases de Amrica
Latina, ya que para el ao 2007 la tasa promedio fue del 47,2% para los pases de la
OCDE, mientras que la tasa promedio para los pases de Amrica Latina fue del
29,4%.
En promedio, se observa que la tasa marginal mxima del impuesto sobre la ren-
ta de personas fsicas para los pases de la OCDE se redujo en un 10%. No obstan-
te, aunque en promedio se observ una reduccin de dicha tasa, destacan los casos
de Suecia, Reino Unido y Austria, cuya tasa se mantuvo en el mismo nivel entre
1997 y 2007. En el caso contrario destaca la reduccin de la tasa marginal mxima
del impuesto sobre la renta de personas fsicas observada en Espaa y Luxemburgo,
se redujo en un 23% al pasar del 56% al 43% y en un 22% al pasar del 50% al 38,9%
respectivamente en el perodo 1997 a 2007.
Tabla 1.35. Tasa marginal del ISR de personas fsicas para los pases de la OCDE
Fuente: OCDE Data Base.
82 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas 1997 2007
Variacin
%
Espaa 56 43 -23
Luxemburgo 50 38,9 -22
Blgica 65 53,5 -18
Irlanda 48 41 -15
Holanda 60 52 -13
Finlandia 57,75 50,5 -13
Italia 51 44,9 -12
Francia 54 47,8 -11
Alemania 53 47,5 -10
Dinamarca 62,9 59,7 -5
Suiza 44,1 42,1 -5
Noruega 41,7 40 -4
Suecia 56,7 56,5 0
Reino Unido 40 40 0
Austria 50 50 0
Promedio OCDE 52,7 47,2 -10
Entre los pases de la OCDE con una mayor tasa marginal mxima del impues-
to sobre la renta de personas fsicas en el ao 2007, se encuentran Dinamarca, Sue-
cia, Blgica y Holanda, cuyas tasas se situaron en respectivamente en el 59,7%,
56,5%, 53,5% y 52%. En el caso opuesto, entre los pases de la OCDE con una me-
nor tasa marginal mxima del impuesto sobre la renta de personas fsicas, se encuen-
tran Luxemburgo, Noruega, Reino Unido e Irlanda cuyas tasas se situaron en el
38,9%, 40%, 40% y 41%, respectivamente.
Figura 1.28. Comparacin internacional de la tasa mxima del ISR de las personas
fsicas para diversos pases de la OCDE
Por lo que respecta a la tasa promedio del impuesto sobre la renta de las personas
jurdicas, Figura 1.29, sta se sita en el 25,9% para el caso de los pases de la OCDE
en comparacin de la tasa promedio de Amrica Latina que se ubica en el 29,1%.
Una vez analizada la evolucin de la carga tributaria y de las tasas del impues-
to sobre la renta es necesario destacar la erosin de las bases imponibles en dicho
impuesto. La magnitud de los estmulos fiscales que se otorgan en los pases de
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 83
0
10
20
30
40
50
60
70
8
2
,
9
5
9
,
7
5
6
,
7
5
6
,
5
6
6
,
0
5
3
,
5
6
0
,
0
5
2
,
0
5
7
,
8
5
0
,
5
5
0
,
0
5
4
,
0
4
7
,
8
5
3
,
0
4
7
,
5
6
1
,
0
4
4
,
9
5
6
,
0
4
3
,
0
4
4
,
1
4
2
,
1
4
8
,
0
4
1
,
0
4
0
,
0
4
1
,
7
5
0
,
0
6
2
,
7
4
7
,
2
3
6
,
0
2
8
,
0
3
8
,
9
4
0
,
0
4
0
,
0
5
0
,
0
%
1992 2007
Fuente: OECD Tax Database
D
i
n
a
m
a
r
c
a
S
u
e
c
i
a
B

l
g
i
c
a
H
o
l
a
n
d
a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
A
u
s
t
r
i
a
F
r
a
n
c
i
a
A
l
e
m
a
n
i
a
I
t
a
l
i
a
E
s
p
a

a
S
u
i
z
a
I
r
l
a
n
d
a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
N
o
r
u
e
g
a
L
u
x
e
m
b
u
r
g
o
P
r
o
m
e
d
i
o

O
C
D
E
M

x
i
c
o
Amrica Latina, es uno de los principales motivos de poltica tributaria que expli-
can los escasos resultados en el impuesto sobre la renta y que tienen como resulta-
do que, en trminos generales, los sistemas tributarios en Amrica Latina sean re-
gresivos al tener un mayor peso la imposicin indirecta. Los beneficios fiscales en
Amrica Latina van desde la exencin o la aplicacin de tasas reducidas a ciertos
sectores, hasta la aplicacin de incentivos fiscales que tienen la intencin de promo-
ver la inversin o la reinversin de utilidades.
Figura 1.29. Comparacin internacional de la tasa del ISR de las personas jurdicas
para pases de la OCDE
Entre los mltiples incentivos fiscales utilizados pueden sealarse las condona-
ciones, exenciones, totales o parciales, reducciones, suspensiones, desgravaciones,
demoras de impuestos, regmenes especiales, crditos, depreciacin (inmediata, ace-
lerada o sobrevaluada), reduccin de tasas, deducciones especiales, etc.
En materia de impuesto sobre la renta se puede concluir que existe un patrn
tendiente a reducir los niveles de las tasas impositivas, as como un significativo de-
84 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0,0
10,0
20,0
30,0
40,0
50
3
4
,
0
3
4
,
4
3
9
,
0
3
3
,
0
3
6
,
0
3
3
,
0
3
5
,
0
3
2
,
5
3
3
,
0
3
0
,
0
1
7
,
0
2
8
,
0
3
0
,
0
2
8
,
0
1
9
,
0
2
6
,
0
3
5
,
0
5
0
,
0
3
0
,
0
2
5
,
0
3
4
,
0
3
3
,
0
4
0
,
0
1
2
,
5
9
,
6
8
,
5
3
1
,
7
3
5
,
0
2
8
,
0
2
6
,
9
2
5
,
0
2
2
,
0
2
6
,
0
2
5
,
5
,0
%
1992 2007
Fuente: OECD Tax Database
F
r
a
n
c
i
a
B

l
g
i
c
a
I
t
a
l
i
a
E
s
p
a

a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
N
o
r
u
e
g
a
S
u
e
c
i
a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
H
o
l
a
n
d
a
A
l
e
m
a
n
i
a
A
u
s
t
r
i
a
D
i
n
a
m
a
r
c
a
L
u
x
e
m
b
u
r
g
o
I
r
l
a
n
d
a
S
u
i
z
a
P
r
o
m
e
d
i
o

O
C
D
E
M

x
i
c
o
terioro de la base gravable del impuesto sobre la renta en los pases de Amrica La-
tina, producto de incentivos a la inversin y del otorgamiento de tratamientos espe-
ciales a ciertos sectores.
Un instrumento que permite darnos una idea del deterioro de la base gravable de
los diferentes instrumentos tributarios son los gastos tributarios que pases como
Per, Guatemala, Chile, Mxico y Brasil han estimado. Las estimaciones de los gas-
tos tributarios son importantes en la medida en que la transferencia de recursos del
sector pblico al sector privado no slo se logra a travs del gasto pblico directo o
presupuestario, sino tambin es posible hacerlos a travs de medidas en materia tri-
butaria como son las exenciones, reducciones y desgravaciones. En este sentido,
debe tenerse en cuenta que la transferencia de recursos del sector pblico al sector
privado a travs de medidas en materia tributaria no necesariamente estn orienta-
das a beneficiar a la poblacin de menores recursos, razn por la que en ciertos ca-
sos dichas transferencias podran ser regresivas.
Por ello, a continuacin se describen algunos de los conceptos de los gastos fis-
cales en el impuesto sobre la renta reportados en los presupuestos de gastos tributa-
rios de Brasil, Chile, Guatemala, Mxico y Per.
Brasil
Reducciones impositivas para el desarrollo regional.
Reducciones impositivas por desarrollo de centros tursticos.
Deduccin derivada del programa alimentario para el trabajador.
Deducciones por apoyo a la cultura y actividades audiovisuales.
Tasa cero y tasa reducida para micro empresas o empresas de pequeo porte.
Deducciones especiales por el Programa de desarrollo tecnolgico industrial y
Programa de desarrollo tecnolgico agropecuario.
Deduccin de los gastos de asistencia mdica, odontolgica y farmacutica
destinados para los empleados.
Chile
Rentas empresariales retenidas para personas (demora para personas).
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 85
Retiros reinvertidos antes de 20 das (demora para empresas).
Otras diferencias temporarias como contabilidad financiera versus tributaria
(demora para empresas).
Depreciacin acelerada (demora para empresas).
Rentas de arrendamiento de vivienda (exencin para personas).
Cuotas de leasing (demora para empresas).
Guatemala
Rentas provenientes de actividades realizadas dentro de los regmenes espe-
ciales aplicables a las maquiladoras.
Rentas provenientes de actividades realizadas dentro de los regmenes espe-
ciales aplicables a las zonas francas.
Considerar al IVA como gasto personal para el caso de trabajadores en rela-
cin de dependencia.
Rentas que obtienen las universidades legalmente autorizadas para funcionar
en el pas y centros educativos.
Intereses y las comisiones de prstamos contratados en el exterior por los or-
ganismos del estado, las municipalidades y sus entidades.
Rentas de las cooperativas legalmente constituidas en el pas, provenientes de
las transacciones con sus asociados y con otras cooperativas, federaciones y
confederaciones de cooperativas.
Mxico
Rgimen de consolidacin fiscal.
Contribuyentes dedicados al autotransporte terrestre (deduccin inmediata de
inversiones de activo fijo, deduccin de inversiones en el rgimen interme-
dio).
Contribuyentes dedicados a la agricultura, ganadera, pesca o silvicultura (de-
duccin inmediata de inversiones de activo fijo, deduccin de inversiones en
86 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
el rgimen intermedio, reduccin del 32,14% del impuesto sobre la renta,
exencin de 20 salarios mnimos por cada socio o integrante con un lmite de
200 veces el salario mnimo, deduccin anticipada de terrenos dedicados a ac-
tividades agropecuarias).
Rgimen de maquiladoras y exencin parcial del impuesto sobre la renta para
maquiladoras al estimar la utilidad fiscal como el 3% del valor total de los ac-
tivos o del monto total de los costos y gastos de operacin y reduccin de la
base al excluir los inventarios.
Deduccin por erogaciones con comprobantes sin requisitos fiscales (sector
de autotransporte terrestre de carga y de pasajeros, as como sector prima-
rio).
Exencin para asalariados por concepto de horas extras, prima dominical, ca-
jas de ahorro y fondos de ahorro, cuotas de seguridad social de los trabajado-
res pagadas por los patrones, gratificacin anual (aguinaldo), prima vacacional,
participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, prestaciones
de previsin social, reembolso de gastos mdicos.
Per
Exoneracin del impuesto sobre la renta a los contribuyentes de la Amazona
que desarrollen principalmente actividades agrarias y/o de transformacin o
procesamiento de los productos calificados como cultivo nativo y/o alternati-
vo en dicho mbito.
Deduccin por reinversin de utilidades en el sector minera.
Conforme a los presupuestos de gastos tributarios reportados por Brasil, Chile,
Guatemala, Mxico
35
y Per, los gastos tributarios por concepto del impuesto sobre
la renta alcanzan cifras importantes, ya que representan respectivamente el 1,13%,
el 3,85%, el 5,3%, el 3,34% y el 2,22% del PIB.
Por su parte, en el caso de Colombia, en el Informe del Marco Fiscal de Media-
no Plazo, se seala que para el ejercicio 2007, el costo de los beneficios fiscales en
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 87
35
Para el caso de Mxico el gasto tributario reportado incluye el correspondiente al impuesto em-
presarial, a tasa nica, reportado en el Presupuesto de Gastos Fiscales 2008.
el impuestos sobre la renta ascendi al 1% del PIB, ya que por ejemplo en este pas
se permite la recuperacin del 140% del costo de un activo. Para mas detalles va-
se Ayala Vela (2008), en Portafolio, Bogot.
Las estimaciones anteriores de los gastos tributarios cobran especial inters en
la medida en que existen importantes presiones presupuestarias en los pases de
Amrica Latina para operar con finanzas pblicas equilibradas y que es necesario
contar con mayores recursos para atender las crecientes necesidades de gasto pbli-
co, en especial en la atencin a programas de gasto social, que permitirn atenuar
los problemas de pobreza en la regin.
1.4.4. IMPUESTOS GENERALES AL CONSUMO
Por lo que respecta a los impuestos generales al consumo, entre 1985 y 2007,
Tabla 1.36, se observ en los pases de Amrica Latina un crecimiento significativo
de la carga tributaria, ya que sta pas, en promedio, del 3,6% al 7,4% del PIB. Los
incrementos ms significativos se presentaron en Bolivia, Argentina y Paraguay,
pases donde la carga tributaria pas del 0,4%, 3,8% y 0,7% del PIB respectivamen-
te, al 9,2%, 10,4% y 5,9%.
An con los incrementos de la carga tributaria de los impuestos generales al con-
sumo, la carga tributaria promedio para los pases de Amrica Latina, Figura1.30, es
levemente menor, si sta se compara con la observada en los pases de la OCDE. El
promedio de la carga tributaria de los impuestos generales al consumo para los pa-
ses de Amrica Latina es del 7,4% del PIB, mientras que para los pases de la OCDE
es del 8% del PIB.
Entre los pases del rea con menor carga tributaria por impuestos generales al
consumo se encuentran Mxico y Colombia, pases cuya recaudacin por este tipo
de impuestos es del orden del 4,2% y del 5,5 % del PIB.
Entre los pases que destacan por tener una carga tributaria relativamente eleva-
da en materia de impuestos generales al consumo se encuentran Brasil, Argentina,
Bolivia, Uruguay y Chile, pases en que su recaudacin es del orden del 13,2%,
10,4%, 9,2%, 9,1% y 7,9% del PIB, respectivamente.
88 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Tabla 1.36. Recaudacin impuestos generales al consumo de diversos pases
de Amrica Latina (% del PIB)
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Con relacin a los pases de la OCDE, si bien se observa un incremento en la
carga tributaria de los impuestos generales al consumo desde 1985 a 2005, (vanse
Tabla 1.37 y Figura 1.31), ste es menos marcado que el observado en los pases de
Amrica Latina, donde el incremento fue de 7,6%. Esto implic que la carga tribu-
taria por este tipo de impuestos pasara en promedio del 7,4% al 8,0% del PIB. Los
incrementos ms significativos se presentaron en Mxico, Espaa y Suiza, ya que en
estos pases la carga tributaria pas del 2,7%, 5,0% y 3,6% del PIB al 4,2%, 7,1% y
4,9% del PIB, respectivamente. Destaca el caso de Francia, pas ste donde la carga
tributaria de los impuestos generales al consumo se redujo en el perodo 1985 a 2005
en un 13,7%, pasando la carga tributaria del 9,2% al 7,9% del PIB.
En cuanto a los pases de la OCDE, se observa que Dinamarca es el pas que pre-
senta la mayor carga tributaria de los impuestos generales al consumo, situndose en
el 10,8% del PIB. Por otra parte, entre los pases con la menor carga tributaria por
este tipo de impuesto se encuentra Mxico y Suiza, con el 4,2% y el 4,9% del PIB
respectivamente.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 89
Pas 1985 2007
Variacin
puntos
porcentuales del
PIB
Bolivia 0,4 9,2 8,9
Argentina 3,8 10,4 6,7
Paraguay 0,7 5,9 5,2
Per 1,4 5,8 4,3
Guatemala 1,9 6,0 4,1
Ecuador 1,6 5,6 4,0
Brasil 10,0 13,2 3,1
Uruguay 6,3 9,1 2,8
Colombia 2,8 5,5 2,8
Costa Rica 3,3 5,9 2,6
Mxico 2,7 4,2 1,4
Chile 8,4 7,9 -0,5
Promedio AL 3,6 7,4 3,8
Figura 1.30. Carga tributaria de los impuestos generales al consumo para diversos
pases de Amrica Latina (% del PIB)
Tabla 1.37. Carga tributaria de los impuestos generales al consumo de diversos pases
de la OCDE (% del PIB)
Fuente: Revenue Statistics, 1965-2006. Edicin 2007. OCDE.
90 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0,0
2,0
4,0
6,0
8,0
10,0
12,0
14,0
1985 2007
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
B
r
a
s
i
l
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
U
r
u
g
u
a
y
C
h
i
l
e
G
u
a
t
e
m
a
l
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

E
c
u
a
d
o
r
C
o
l
o
m
b
i
a
M

x
i
c
o
P
r
o
m
e
d
i
o

A
L
%

D
E
L

P
I
B
1
0
,
0
1
3
,
2
3
,
8
1
0
,
4
0
,
4
6
,
3
9
,
1
8
,
4
7
,
9
1
,
9
6
,
0
3
,
3
5
,
9
0
,
7
5
,
9
1
,
4
5
,
8
1
,
6
5
,
6
2
,
8
2
,
7
4
,
2
3
,
6
7
,
4
5
,
5
9
,
2
Pas 1985 2005
Variacin
%
Mxico 2,7 4,2 52,6
Espaa 5 7,1 40,9
Suiza 3,6 4,9 36,8
Italia 5,6 7 25,0
Suecia 7,9 9,8 24,4
Luxemburgo 5,2 6,3 21,2
Finlandia 7,9 9,1 15,5
Dinamarca 10,1 10,8 7,3
Holanda 8,3 8,8 5,6
Alemania 6,4 6,6 3,6
Reino Unido 7,1 7,3 3,2
Noruega 8,5 8,7 2,4
Irlanda 8,3 8,2 -1,4
Blgica 8,3 8,2 -1,5
Austria 9,7 8,7 -9,9
Francia 9,2 7,9 -13,7
7,4 8,0 7,6 Promedio OCDE (sin Mxico)
Figura 1.31. Carga tributaria impuestos generales al consumo de diversos pases
de la OCDE (%del PIB)
En lo que respecta a las tasas del impuesto al valor agregado en los pases lati-
noamericanos, como se muestra en la Tabla 1.38 y en la Figura 1.32, se puede ob-
servar un incremento de estas tasas desde su introduccin hasta la actualidad, ya que
stas se han incrementado al pasar en promedio del 12,6% al 15,9%.
Entre los pases en los que se observ un mayor incremento en la tasa del im-
puesto al valor agregado se encuentran Nicaragua, Guatemala, Colombia y Mxico,
donde la tasa se increment en un 150%, un 71%, un 60% y un 50%, respectivamen-
te. Por el contario, Paraguay redujo la tasa del impuesto al valor agregado en un
17%, pasando de un 12% a un 10%.
Los pases de Amrica Latina con mayores tasas del impuesto al valor agregado
son Uruguay, Argentina, Brasil, Chile y Per, donde las tasas de estos pases son res-
pectivamente del 23%, del 21%, del 20,48%, del 19% y del 19%. En contraposicin,
entre los pases con menores tasas del impuesto al valor agregado destacan Paraguay
con una tasa del 10% y Guatemala y Ecuador con una tasa del 12%.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 91
0,0
2,0
4,0
6,0
8,0
10,0
12,0
1985 2005
Fuente: Revenue Statistics, 1965-2006, Edicin 2007, OCDE.
%

D
E
L

P
I
B
1
0
,
1
7
,
9
9
,
8
7
,
9
9
,
1
8
,
3
8
,
8
9
,
7
8
,
6
8
,
7
8
,
3
8
,
2
8
,
3
8
,
2
9
,
2
7
,
9
7
,
1
7
,
3
6
,
0
7
,
1
5
,
8
7
,
0
8
,
4
8
,
6
6
,
2
6
,
3
3
,
6
4
,
9
2
,
7
4
,
2
7
,
48
,
0
8
,
7
1
0
,
6
D
i
n
a
m
a
r
c
a
S
u
e
c
i
a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
H
o
l
a
n
d
a
A
u
s
t
r
i
a
N
o
r
u
e
g
a
B

l
g
i
c
a
I
r
l
a
n
d
a
F
r
a
n
c
i
a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
E
s
p
a

a
I
t
a
l
i
a
A
l
e
m
a
n
i
a
L
u
x
e
m
b
u
r
g
o
S
u
i
e
z
a
M

x
i
c
o
P
r
o
m
e
d
i
o

O
C
D
E
s
i
n

M

x
i
c
o




Tabla 1.38. Tasa del IVA introduccin y vigente para diversos pases de Amrica Latina
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
Figura 1.32. Tasa de introduccin y tasa vigente del IVA para diversos pases
de Amrica Latina.
92 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas
Tasa de
introduccin
Tasa vigente
Variacin
%
Uruguay 21 23 10
Argentina 16 21 31
Brasil 15 20,48 37
Chile 20 19 -5
Per 20 19 -5
Colombia 10 16 60
Mxico 10 15 50
Nicaragua 6 15 150
Venezuela 10 14 40
Bolivia 10 13 30
Costa Rica 10 13 30
Ecuador 10 12 20
Guatemala 7 12 71
Paraguay 12 10 -17
12,6 15,9 26 Promedio Amrica Latina
0
5
10
15
20
25
%
Tasa de introduccin Tasa vigente
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
2
1
,
02
3
,
0
1
6
,
0
2
1
,
0
1
5
,
0
2
0
,
5
2
0
,
0
2
0
,
0
1
9
,
0
1
0
,
0
1
6
,
0
1
0
,
0
1
5
,
0
6
,
0
1
5
,
0
1
0
,
0
1
4
,
0
1
0
,
0
1
3
,
0
1
0
,
0
1
3
,
0
1
0
,
0
1
2
,
0
7
,
0
1
2
,
0
1
2
,
0
1
2
,
6
1
5
,
9
1
0
,
0
1
9
,
0
U
r
u
g
u
a
y
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
r
a
s
i
l
C
h
i
l
e
P
e
r

C
o
l
o
m
b
i
a
M

x
i
c
o
N
i
c
a
r
a
g
u
a
V
e
n
e
z
u
e
l
a
B
o
l
i
v
i
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
r
o
m
e
d
i
o

A
L
Por lo que respecta a la tasa del IVA para los pases de la OCDE, (vanse Ta-
bla 1.39 y Figura 1.33), desde su introduccin hasta la actualidad, tambin se obser-
va una tendencia al incremento, de tal forma que sta pas en promedio del 12,7%
al 19,3%, lo cual significa un incremento promedio del 52%.
Entre los pases de la OCDE que reportan un mayor incremento de la tasa del
impuesto al valor agregado se encuentran Dinamarca, Suecia y Reino Unido que in-
crementaron sus tasas del 10% al 25%, del 11,1% al 25% y del 8% al 17,5%, lo que
significa un incremento de un 150%, un 125% y un 119%, respectivamente.
Tabla 1.39. Tasa del IVA introduccin y vigente para los pases de la OCDE
Fuente: Consumption Tax Trends, 2006. OCDE.
Entre los pases con una mayor tasa del impuesto al valor agregado, destacan Di-
namarca, Noruega y Suecia, pases que en la actualidad tienen una tasa de 25%. En
el lado opuesto, destaca el caso de Suiza por ser el pas con la menor tasa del im-
puesto al valor agregado al situarse sta en el 7,6%.
Entre las causas de poltica tributaria que limitan en los pases de Amrica La-
tina la capacidad recaudatoria del impuesto al valor agregado, se puede sealar las
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 93
Pas
Tasa de
introduccin
Tasa vigente
Variacin
%
Dinamarca 10 25 150
Suecia 11,1 25 125
Reino Unido 8 17,5 119
Finlandia 11,1 22 98
Luxemburgo 8 15 88
Italia 12 20 67
Alemania 10 16 60
Holanda 12 19 58
Espaa 12 16 33
Irlanda 16,4 21 28
Austria 16 20 25
Noruega 20 25 25
Blgica 18 21 17
Suiza 6,5 7,6 17
Francia 20 19,6 -2
Promedio OCDE 12,7 19,3 52
exenciones o la desgravacin de determinados bienes o prestaciones de servicios, la
multiplicidad de tasas, e incluso la aplicacin de la tasa 0% para operaciones del
mercado interno.
Figura 1.33. Tasa de introduccin y tasa vigente del IVA de los pases de la OCDE
Por todo lo anteriormente expuesto, es necesario realizar una comparacin inter-
nacional de la base gravable del impuesto al valor agregado de los pases de Amri-
ca Latina y de la OCDE.
Como se puede observar en las Tablas 1.40 y 1.41, los pases de Amrica Lati-
na cuentan con un mayor nmero de operaciones sujetas a la tasa 0% o exentas, que
las aplicadas por los pases de la OCDE.
En este sentido, entre los pases de Amrica Latina que aplican un mayor nmero
de exenciones u operaciones sujetas a la tasa del 0%, se encuentran Colombia, Costa
Rica, Ecuador, Nicaragua, Venezuela y Mxico al aplicar un rgimen especial a los 12
de los 13 conceptos analizados. En cambio, los pases que aplican un rgimen espe-
cial a un menor nmero de conceptos son Bolivia, Chile y Paraguay, ya que estos pa-
ses aplican un rgimen especial a 4, 5 y 6 del total de los conceptos analizados.
94 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0
5
10
15
20
25
30
%
Tasa de introduccin Tasa vigente
Fuente: Fuente: Consumption Tax Trends, 2006. OCDE.
1
0
,
0
1
6
,
0
1
6
,
0
2
0
,
0
1
6
,
0
2
1
,
0
1
0
,
0
2
5
,
0
1
2
,
0
1
6
,
0
1
1
,
1
2
2
,
0
2
0
,
0
1
9
,
6
1
2
,
0
1
9
,
0
1
6
,
4
2
1
,
0
1
2
,
0
2
0
,
0
8
,
0
1
5
,
0
2
0
,
0
2
5
,
0
8
,
0
1
7
,
5
1
1
,
1
2
5
,
0
6
,
57
,
6
1
2
,
7
1
9
,
3
1
0
,
0
1
5
,
0
A
l
e
m
a
n
i
a
A
u
s
t
r
i
a
B

l
g
i
c
a
D
i
n
a
m
a
r
c
a
E
s
p
a

a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
F
r
a
n
c
i
a
H
o
l
a
n
d
a
I
r
l
a
n
d
a
I
t
a
l
i
a
L
u
x
e
m
b
u
r
g
o
N
o
r
u
e
g
a
R
e
i
n
o

U
n
i
d
o
S
u
e
c
i
a
S
u
i
z
a
P
r
o
m
e
d
i
o

O
C
D
E
M

x
i
c
o
Tabla 1.40. Comparacin internacional de los bienes y servicios sujetos
a la tasa del 0% o exentos en pases de Amrica Latina
E = Exento (Sin derecho a realizar el crdito por el impuesto trasladado por la compra de insumos y materias pri-
mas).
0% = Gravado a la tasa del 0%, por lo que se tiene derecho al crdito del impuesto trasladado por la compra de in-
sumos y materias primas.
TR = Gravado con una tasa reducida.
TG = Gravado con la tasa general.
Fuente: Pginas web de los Ministerios de Hacienda, as como pginas web de empresas consultoras en ma-
teria fiscal.
Un indicador que nos permite comprobar lo erosionadas que se encuentra las ba-
ses gravables de los impuestos generales al consumo en los pases de Amrica Lati-
na son las cifras reportadas en los presupuestos de gastos tributarios. Por ejemplo,
para el caso de Guatemala los gastos tributarios en el impuesto al valor agregado as-
cienden al 2% del PIB, mientras que en el caso de Mxico ascienden al 2,01% del
PIB. Incluso en el caso de Chile, pas en el que se dan los menores tratamientos es-
peciales en el impuesto al valor agregado, el gasto tributario por este impuesto as-
ciende al 0,76% del PIB.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 95
Argentina TR/E E E TR E E TG TR TR E E 0% 8
Bolivia TG TG TG TG E TG TG TG TG E E 0% 4
Colombia TR/E/0% E E E E E E E E E E 0% 12
Costa Rica E E E E E E E E E E E 0% 12
Chile TG TG TG TG E E TG TG TG E E 0% 5
Ecuador E E E E E E E E E E E 0% 12
Guatemala E/Tg E TG E TG E E TG Tg E E 0% 8
Nicaragua E E E E E E E E E E E 0% 12
Paraguay E TG E TG TG E TG TG TG E E 0% 6
Per E E E TG E E TG E TG E E 0% 9
Uruguay E/TR TR E TR E E E TR E E E 0% 9
Venezuela E E E E E E E E E E E 0% 12
Mxico 0% 0% 0% E E E 0% E 0% E E 0% 12
P
a

s
A
l
i
m
e
n
t
o
s
M
e
d
i
c
i
n
a
s
L
i
b
r
o
s
,
p
e
r
i

d
i
c
o
s
y

r
e
v
i
s
t
a
s
A
t
e
n
c
i

n
M

d
i
c
a
S
e
r
v
i
c
i
o
s
C
u
l
t
u
r
a
l
e
s
E
d
u
c
a
c
i

n
S
u
m
i
n
i
s
t
r
o
d
e

a
g
u
a

p
o
t
a
b
l
e
T
r
a
n
s
p
o
r
t
e
d
e

p
a
s
a
j
e
r
o
s
I
n
s
u
m
o
s

s
e
c
t
o
r
p
r
i
m
a
r
i
o
S
e
r
v
i
c
i
o
s
F
i
n
a
n
c
i
e
r
o
s
S
e
g
u
r
o
y

R
e
a
s
e
g
u
r
o
E
x
p
o
r
t
a
c
i
o
n
e
s
N

m
e
r
o
d
e

e
x
p
e
d
i
c
i
o
n
e
s
En cuanto a los pases de la OCDE se puede apreciar que el nmero de concep-
tos sobre los cuales se aplica un rgimen especial en el impuesto al valor agregado
es ms reducido. Los conceptos sobre los cuales se observan las principales diferen-
cias se encuentran en alimentos y medicinas, ya que en los pases de la OCDE es co-
mn establecer tasas reducidas, a diferencia de lo que ocurre en los pases de Am-
rica Latina en los que se aplica la exencin o la tasa del 0% en dichos bienes.
Tabla 1.41. Comparacin internacional de los bienes y servicios sujetos a la tasa del 0%
o exentos en pases de la OCDE
E = Exento (Sin derecho a realizar el crdito por el impuesto trasladado por la compra de insumos y materias pri-
mas).
0% = Gravado a la tasa del 0%, por lo que se tiene derecho al crdito del impuesto trasladado por la compra de in-
sumos y materias primas.
TR = Gravado con una tasa reducida.
TG = Gravado con la tasa general.
Fuente: Pginas web de los Ministerios de Hacienda, as como pginas web de empresas consultoras en mate-
ria fiscal.
96 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas
Alemania TR TG TR E E E TG TR TG E E 0% 6
Austria TR TG TR E E E TG TG TG E E 0% 6
Blgica TR TR 0%/TR E E E TR TR TG E E 0% 7
Dinamarca TG TG 0% E E E TG E TG E E 0% 8
Espaa TR TR TR E E E TR TR TR E E 0% 7
Finlandia TR TR 0%/TR E E E TG TR TG E E 0% 7
Francia TG TR TR E E E TR TR TG E E 0% 6
Irlanda 0% 0% 0%/TR E E E E E 0% E E 0% 12
Italia TR TR TR E E E TG TR TG E E 0% 6
Luxemburgo TR TR TR E E E TR TR TG E E 0% 6
Noruega TR TG 0% E E E TG TR TG E E 0% 7
Holanda TR TR TR E E E TR TR TR E E 0% 6
Reino Unido 0% 0% 0% E E E 0% 0% TG E E 0% 11
Suecia TR TG TR E E E TG TR TG E E 0% 6
Suiza TR TR TR E E E TR TG TR E E 0% 6
Mxico 0% 0% 0% E E E 0% E 0% E E 0% 12
A
l
i
m
e
n
t
o
s
M
e
d
i
c
i
n
a
s
L
i
b
r
o
s
,

p
e
r
i

d
i
c
o
s

y

r
e
v
i
s
t
a
s
A
t
e
n
c
i

n
M

d
i
c
a
S
e
r
v
i
c
i
o
s
C
u
l
t
u
r
a
l
e
s
E
d
u
c
a
c
i

n
S
u
m
i
n
i
s
t
r
o

d
e

a
g
u
a
p
o
t
a
b
l
e
T
r
a
n
s
p
o
r
t
e
d
e

p
a
s
a
j
e
r
o
s
I
n
s
u
m
o
s

s
e
c
t
o
r
p
r
i
m
a
r
i
o
S
e
r
v
i
c
i
o
s
F
i
n
a
n
c
i
e
r
o
s
S
e
g
u
r
o

y
R
e
a
s
e
g
u
r
o
E
x
p
o
r
t
a
c
i
o
n
e
s
N

m
e
r
o

d
e

e
x
c
e
p
c
i
o
n
e
s
No obstante, debe tenerse en cuenta que, si bien el impuesto al valor agrega-
do es un impuesto regresivo debido a que es el impuesto que paga la poblacin de
menores ingresos, representa una mayor proporcin respecto de sus ingresos. Hay
que considerar que la tasa del 0%, tasas reducidas y las exenciones, son mecanis-
mos ineficientes para apoyar a la poblacin de menores ingresos, ya que el subsi-
dio implcito que significa su aplicacin, se otorga en forma generalizada y bene-
ficia ms a la poblacin de mayores ingresos y, por lo tanto, de mayor nivel de
consumo.
Muestra de la anterior afirmacin son las estimaciones para el caso de Mxico,
las cuales se pueden realizar a travs de la informacin que proporcionan el Presu-
puesto de Gastos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado y de la Encuesta Nacio-
nal de Ingresos y Gastos de los Hogares para 2006. En la Tabla 1.42, construida a
partir de la informacin reportada en la referida encuesta, y una vez agrupado el gas-
to corriente monetario de las familias en funcin de su rgimen fiscal en dicho im-
puesto, se determin que el gasto de las familias de aquellos conceptos sujetos a la
tasa 0% o exencin, se concentra fundamentalmente en los hogares de mayores in-
gresos.
De los resultados obtenidos para el caso de Mxico, se observa que del total del
gasto de los hogares por concepto de alimentos, medicinas y otros bienes y servi-
cios, sujetos a la tasa del 0% del Impuesto al Valor Agregado, el 63% se concentra
en los 5 deciles de mayores ingresos, mientras que los 5 deciles de menores ingre-
sos realizan slo el 37% del gasto total por estos conceptos.
En el caso de los bienes y servicios que se encuentran exentos del impuesto esta
situacin se acenta, ya que del total del gasto de los hogares destinado a bienes o
servicios que se encuentran exentos, el 79% lo realizan los hogares de los 5 deciles
de mayores ingresos, mientras que slo el 21% del total del gasto lo realizan los ho-
gares de los 5 deciles de menores ingresos.
El hecho que en los bienes y servicios exentos se acente esta tendencia, se debe
fundamentalmente a que los hogares de mayores recursos acceden a los servicios de
enseanza y los servicios mdicos a travs del mercado privado, en tanto que los ho-
gares de menores ingresos acceden a estos servicios a travs de los servicios pbli-
cos que ofrecen el Gobierno Federal o los Gobiernos Locales.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 97
Lo anterior implica que de mantener un rgimen especial en el impuesto al va-
lor agregado se est dejando de recaudar recursos importantes, por lo que se estn
asignando ineficientemente recursos pblicos a las familias de menores ingresos, ya
que para favorecer a estas familias es necesario asignar mayores recursos pblicos
a las familias de mayores recursos.
De todo lo expuesto anteriormente, se concluye que, la aplicacin de regmenes
especiales (exenciones o tasa 0%) en el impuesto al valor agregado es un mecanis-
mo ineficiente para mejorar la redistribucin del ingreso.
Tabla 1.42. Estructura porcentual del gasto corriente monetario trimestral segn deciles
de hogares de acuerdo a su ingreso corriente monetario, ordenado por concepto segn
su rgimen fiscal en el IVA
Fuente: Clculos propios con informacin de la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares 2006,
INEGI. Mxico.
En Mxico, en lo que respecta a los gastos fiscales en el impuesto, se ha deter-
minado que el rgimen de tasa 0%, aplicable a los alimentos y medicinas, entre
otros, constituye un gasto fiscal considerable. La misma situacin ocurre con el tra-
tamiento especial a la regin fronteriza por la aplicacin de una tasa reducida y la
aplicacin de la exencin a bienes y servicios como educacin, consulta mdica, vi-
vienda, transporte de pasajeros, entre otros.
En este sentido y de acuerdo al Presupuesto de Gastos Fiscales para Mxico
(SHCP, 2008), el gasto fiscal en el Impuesto al Valor Agregado en Mxico asciende
98 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Deci l de ingresos Deci l de ingresos
Concepto I-II IX-X I-V VI-X
Bienes y servicios suj etos a l a tasa del 0% 11.19 29,97 36,84 63,16
Alimentos 11,47 28,84 37,83 62,17
Medicinas 9,89 39,32 29,51 70,49
Otros bienes y servicios su jetos a la tasa del 0% 8,76 37,63 29,75 70,25
Bienes y servicios exentos 4,77 48,84 21,01 78,99
Servicios de enseanza 3,11 62,58 13,71 86,29
Servicios mdicos 6,44 48,05 21,55 78,45
Autotransporte de pasaje 7,27 25,41 34,03 65,97
Vivienda y espectculos pblicos 4,42 47,64 20,55 79,45
Bienes y servicios suj etos a l a tasa g eneral 5,27 53,36 19,87 80,13
TOTAL 6,61 46,91 24,17 75,83
a un total de 20.348 millones de USD
36
, de los cuales 14.673 millones de USD co-
rresponden a los bienes y servicios sujetos a la tasa del 0%, mientras que 4.213 mi-
llones de USD corresponden a bienes y servicios exentos.
Conforme a la estructura de gasto de las familias, construida a partir de la En-
cuesta Nacional de Ingresos y Gastos de las Familias para 2006 ya antes analizada,
se puede determinar que del beneficio que se deriva de los regmenes de tasa 0%,
equivalente a 14.673 millones de USD, slo 1.621 millones de USD lo obtienen el
20% de las familias ms pobres del pas; mientras que el 20% de las familias con
mayores ingresos percibe 4.500 millones de USD de dicho beneficio, es decir, casi
tres veces ms recursos de los asignados a las familias de menores ingresos.
En otras palabras, esto significa que para compensar fiscalmente a las familias
ms pobres a travs de estos esquemas, se requiere tambin realizar un sacrificio fis-
cal proporcionalmente mayor en las familias de mayores ingresos.
Por ello, se puede considerar que asignar recursos a las familias de menores in-
gresos a travs del sistema tributario y no hacerlo a travs de una asignacin direc-
ta de los recursos mediante la poltica de gasto pblico es un mecanismo ineficien-
te. En este sentido, es conveniente realizar reformas en los impuestos generales al
consumo de los pases de Amrica Latina en los que se aplican regmenes especia-
les a ciertos conceptos de gasto, siempre y cuando se asegure una transferencia de
recursos a la poblacin de menores ingresos a travs de programas sociales para
compensar la afectacin a la que estaran sujetos.
Si bien, una de las caractersticas de los sistemas tributarios en Amrica Latina
es que son regresivos y que esta caracterstica afecta negativamente a la distribucin
equitativa del ingreso, un primer camino adecuado en las reformas de los sistemas
tributarios, sera realizar las reformas pertinentes en los impuestos a los ingresos y
ganancias para potenciar su recaudacin y hacer ms progresivo el sistema tributa-
rio para, posteriormente en un segundo paso, realizar las reformas pertinentes para
ampliar la base de los impuestos generales al consumo, sin dejar de implementar
aquellas medidas que permitan compensar a las familias de menores ingresos por la
afectacin que seran objeto.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 99
36
El monto reportado en el Presupuesto de Gastos Fiscales para 2008 por concepto del impuesto
al valor agregado es de 209.588,8 millones de pesos de 2008 (2,01% del PIB), para realizar la conver-
sin se utiliz un tipo de cambio de 10,30 pesos por dlar estadounidense (USD).
A continuacin, se presentan los clculos que se realizaron para determinar la
distribucin del gasto fiscal en el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a los di-
ferentes conceptos y regmenes existentes en dicho impuesto.
En la Tabla 1.43 se observa la distribucin del gasto fiscal en el Impuesto al Va-
lor Agregado (IVA) para Mxico, distribuido de acuerdo con la estructura porcen-
tual del gasto corriente monetario trimestral segn deciles de hogares de acuerdo a
su ingreso corriente monetario, ordenado por concepto segn su rgimen fiscal en el
Impuesto al Valor Agregado (IVA), medido en millones de dlares.
Hay que aclarar, que esta informacin se ha realizado con clculos propios en
base a los datos proporcionados por la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de
los Hogares 2006, del Instituto Nacional de Estadstica Geogrfica e Informtica y
del Presupuesto de Gastos Fiscales (2008), de la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico de Mxico.
Tabla 1.43. Distribucin del gasto fiscal en el IVA para Mxico distribuido de acuerdo
a la estructura porcentual del gasto corriente monetario trimestral segn deciles de hogares
de acuerdo a su ingreso corriente monetario, ordenado por concepto segn su rgimen
fiscal en el IVA. (Millones de dlares)
Fuente: Clculos propios con informacin de la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares 2006,
INEGI. Mxico y del Presupuesto de Gastos Fiscales, 2008. SHCP-Mxico.
Por otra parte, un indicador que nos permitira comparar la amplitud de la base
gravable, es el coeficiente de eficiencia C del impuesto al valor agregado, ya que
100 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Deci l de
ingresos Deci l de ingresos
Concepto I-II IX-X I-V VI-X I-X
Bienes y servicios suj etos a l a tasa del 0% 1.621 4.500 5.320 9.353 14.673
Alimentos 1.360 3.421 4.487 7.376 11.863
Medicinas 128 507 381 910 1.290
Otros bienes y servicios su jetos a la tasa del 0% 133 572 452 1.067 1.519
Bienes y servicios exentos 199 2.035 891 3.323 4.213
Servicios de enseanza 54 1.079 236 1.488 1.725
Servicios mdicos 18 135 60 220 280
Autotransporte de pasaje 75 264 353 685 1.038
Vivienda y espectculos pblicos 52 557 240 929 1.170
Bienes y servicios suj etos a l a tasa g eneral 77 780 291 1.172 1.462
TOTAL 1.897 7.315 6.501 13.847 20.348
este indicador reconoce que varios pases aplican tasas reducidas o que establecen
regmenes de exencin, o tasa 0%, a un determinado nmero de bienes y servicios.
En este sentido, el coeficiente de eficiencia C del impuesto al valor agregado
nos permitira realizar una comparacin internacional respecto a un impuesto al va-
lor agregado en el que todo el consumo nacional estuviera gravado con la tasa ge-
neral.
En este sentido, podramos comparar el coeficiente de eficiencia C, el cual se
podra definir de la siguiente manera:
o
En la medida que este coeficiente se aproxime al 100%, indicar que se trata de
un pas que grava la mayor parte de su consumo. Es decir, que no existen regmenes
preferenciales como son las exenciones y la tasa 0%, adems de que indicara que
el consumo se est gravando con una tasa general uniforme, es decir, que no hay ta-
sas reducidas para ciertos bienes y servicios.
En el caso contrario, en la medida que este coeficiente sea cercano al 0%, indi-
car que se trata de un pas en el que la base gravable del impuesto est sumamen-
te erosionada. Es decir, que existe una amplia gama de bienes y servicios sujetos a
la tasa del 0% o que se encuentran exentos, adems indicara que no se aplica una
tasa generalizada, es decir, que existe la posibilidad de que se apliquen tasas reduci-
das a una serie de bienes y servicios.
En las Tablas 1.44 y 1.45 se muestra una comparacin internacional de este co-
eficiente C del Impuesto al Valor Agregado para los pases de Amrica Latina y
de la OCDE. Para los pases de Amrica Latina se observan coeficientes sumamen-
te reducidos si stos se comparan con los observados en los pases de la OCDE, ya
que para el caso de Amrica Latina el valor promedio de este coeficiente es del
53,5%, mientras que para los pases de la OCDE el valor promedio es del 71,1%.
Esto confirma el hecho que la base gravable del Impuesto al Valor Agregado de los
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 101
100
IVA del general Tasa nacional Consumo
IVA del observada n Recaudaci
C eficiencia de e Coeficient

=
100
IVA del general Tasa
100 nacional] o IVA/Consum del observada n [Recaudaci
C eficiencia de e Coeficient

=
pases de Amrica Latina se encuentra sumamente erosionada respecto de la obser-
vada en los pases de la OCDE, debido fundamentalmente a la aplicacin de reg-
menes especiales (exenciones y tasa 0 %).
Los pases de Amrica Latina en los que se observan los coeficientes ms redu-
cidos son Argentina, Mxico y Guatemala, con unos valores del coeficiente del
25,2%, 41% y 46,4%, respectivamente. Por el contrario, Ecuador y Chile son los
pases de Amrica Latina con el coeficiente ms elevado, siendo ste del 80,4% y
74,5%, respectivamente.
Tabla 1.44. Coeficiente de eficiencia del IVA para pases de Amrica latina, 2004.
Fuente: Clculos propios con informacin de Government Finance Statistic Year Book 2006, FMI.
1/ Millones de unidades monetarias de cada pas.
2/ Considera nicamente la recaudacin del gobierno central en el impuesto al valor agregado.
En cuanto a los pases de la OCDE, se observa que los coeficientes son signifi-
cativamente ms elevados que los calculados para Amrica Latina. Destacan los co-
eficientes calculados para Luxemburgo, Suiza y Dinamarca, por ser los ms altos
entre los pases de la OCDE, ya que stos son de 96,6%, 82,0% y 80,9%, respecti-
vamente. Por su parte, los pases con el menor coeficiente en los pases de la OCDE
son Mxico e Italia, ya que su coeficiente es de 41,0% y 50,3%, respectivamente.
102 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas
Consumo
Privado
1/
PIB
1/
Consumo
Privado
en %PIB
Tasa IVA
Vigente
(%)
Recaudacin
potencial
IVA %PIB
Recaudacin
IVA
observada
%PIB
Coeficiente
de
eficiencia
(%)
Argentina
2/
281.167 447.307 62,86 21 13,20 3,32 25,2
Bolivia 47.458 69.152 68,63 13 8,92 5,06 56,7
Colombia 147.878 228.517 64,71 16 10,35 5,01 48,4
Costa Rica 5.371.385 8.126.742 66,10 13 8,59 4,89 56,9
Chile 33.447 57.906 57,76 19 10,97 8,18 74,5
Guatemala 190.986 216.749 88,11 12 10,57 4,91 46,4
Nicaragua 63.277 71.661 88,30 15 13,25 6,30 47,6
Paraguay 34.045 38.806 87,73 10 8,77 4,67 53,2
Per 161.041 234.261 68,74 19 13,06 6,90 52,8
Uruguay 279.641 379.353 73,72 23 16,95 9,90 58,4
Ecuador 19.769 30.282 65,28 12 7,83 6,30 80,4
Mxico 5.271.575 7.713.796 68,34 15 10,25 4,20 41,0
Tabla 1.45. Coeficiente de eficiencia del IVA para pases de la OCDE, 2004.
Fuente: Clculos propios con informacin de Revenue Statistics 1965-2005. OCDE y Government Finance Sta-
tistic Year Book 2006, FMI.
1/ Millones de unidades monetarias de cada pas.
De todo lo expuesto, se concluye que es necesario implementar reformas en el
impuesto al valor agregado, tendientes a eliminar regmenes especiales como lo son
la tasa 0% y las exenciones.
1.4.5. INGRESOS TRIBUTARIOS Y NO TRIBUTARIOS
Resulta indispensable hacer un anlisis del peso relativo existente entre los ingresos
tributarios y no tributarios, en especial saber por qu en Amrica Latina existen va-
rios pases como Chile, Mxico, Bolivia, Colombia, Ecuador y Venezuela, en los
que las finanzas pblicas se sustentan en buena medida de los ingresos no tributa-
rios, representados fundamentalmente por ingresos provenientes de la explotacin
de recursos naturales como el petrleo, el cobre y el gas.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 103
Pas
Consumo
Privado 1/
PIB 1/
Consumo
Privado
en %PIB
Tasa IVA
Vigente
(%)
Recaudacin
potencial
IVA %PIB
Recaudacin
IVA
observada
%PIB
Coeficiente
de
eficiencia
(%)
Alemania 1.313 2.216 59,24 16 9,48 6,20 65,4
Austria 133 236 56,40 20 11,28 7,90 70,0
Blgica 159 288 55,21 21 11,59 7,00 60,4
Dinamarca 711 1.467 48,43 25 12,11 9,80 80,9
Espaa 483 837 57,71 16 9,23 6,10 66,1
Finlandia 78 150 51,89 22 11,42 8,60 75,3
Francia 938 1.659 56,56 19,6 11,09 7,20 65,0
Holanda 239 489 48,96 19 9,30 7,30 78,5
Irlanda 66.439 148.556 44,72 21 9,39 7,30 77,7
Italia 814 1.389 58,64 20 11,73 5,90 50,3
Luxemburgo 11 27 40,96 15 6,14 5,90 96,0
Noruega 761 1.717 44,32 25 11,08 8,50 76,7
Reino Unido 761 1.177 64,72 17,5 11,33 7,00 61,8
Suiza 9.997 15.582 64,16 7,6 4,88 4,00 82,0
Suecia 270 446 60,44 25 15,11 9,10 60,2
Como se puede observar en la Figura 1.35, en el ao 2006, pases como Vene-
zuela, Mxico, Ecuador y Chile, reportaron que sus ingresos no tributarios represen-
taron respectivamente el 47,3%, el 42,9%, el 38,4% y el 28,9% del total de sus in-
gresos. stos se sustentan prcticamente en la explotacin de recursos naturales
como el petrleo para el caso de Venezuela, Mxico y Ecuador, y el cobre para el
caso de Chile.
En el caso de Mxico y Venezuela destaca que los ingresos no tributarios incre-
mentaron su participacin dentro de los ingresos totales, ya que su participacin en-
tre 1990 y 2006 pas del 32,6% al 42,9% y del 23,8% al 47,3%, respectivamente,
tal como se puede observar en las Figuras 1.34 y 1.35.
Figura 1.34. Estructura de los ingresos del gobierno central de diversos pases de Amrica
Latina, 1990
En este sentido, debe considerarse que uno de los problemas de sustentar las fi-
nanzas pblicas en una proporcin importante de los ingresos no tributarios, en es-
pecial de aquellos derivados de la explotacin de petrleo, es la incertidumbre en la
104 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
Ingresos no tributarios
Fuente: Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPALSTAT.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
M

x
i
c
o
N
i
c
a
r
a
g
u
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
V
e
n
e
z
u
e
l
a
9
0
,
2
9
,
8
9
5
,
4
4
,
6
6
8
,
0
9
5
,
5
3
,
7
9
6
,
3
4
3
,
4
8
6
,
5
1
3
,
5
6
7
,
4
8
9
,
7
9
3
,
3
9
0
,
6
7
6
,
2
2
3
,
6
9
,
4
6
,
7
2
4
,
2 1
0
,
3
3
2
,
6
5
6
,
6
4
,
5
3
2
,
0
obtencin real de recursos por la exportacin de este tipo de recurso energtico, de-
bido a la alta volatilidad en los precios internacionales de referencia. Esto implica
realizar presupuestos poco previsibles, complicando de esta forma la poltica fiscal,
ya que se dificulta la planificacin de los niveles apropiados y el destino del gasto
pblico, llegando incluso al grado de que exista una ineficiencia en el gasto pblico
al no tener claro los programas a los que se destinaran los excedentes bajo escena-
rios como los actuales en el que los precios del petrleo son superiores a los presu-
puestados.
Figura 1.35. Estructura de los ingresos del gobierno central de diversos pases de Amrica
Latina, 2006
Una muestra de lo anterior, es que si bien desde mediados de 2007 y hasta me-
diados de 2008 se observ un crecimiento del precio de productos bsicos, como
el petrleo, cobre y productos alimenticios como la soja, el maz y el trigo, entre
junio y agosto de 2008 se observ su mximo histrico. De tal forma que con pos-
terioridad a dicho perodo se observ una fuerte contraccin del precio de estos
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 105
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
%
Ingresos tributarios
Fuente: Clculos propios con informacin de Estadsticas de Amrica Latina y el
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
C
h
i
l
e
C
o
l
o
m
b
i
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
M

x
i
c
o
N
i
c
a
r
a
g
u
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
V
e
n
e
z
u
e
l
a
9
7
,
5
7
1
,
1
6
1
,
6
9
5
,
3
5
7
,
1
9
2
,
9
7
2
,
1
8
6
,
3
8
7
,
9
5
2
,
7
4
7
,
3
1
2
,
1
1
3
,
7
2
7
,
9
7
,
1
4
2
,
9
4
,
7
3
8
,
4
1
,
7
0
,
6
2
8
,
9
2
,
5
5
,
8
productos alcanzado niveles del 2004 o 2005 para el caso del petrleo y el cobre,
respectivamente, lo cual afect significativamente los ingresos pblicos de diver-
sos pases de la regin como consecuencia de la alta dependencia de los ingresos
no tributarios.
As por ejemplo, la CEPAL seala que los presupuestos para el 2009 en los pa-
ses de la regin, se elaboraron durante los ltimos meses de 2008, perodo en el que
la crisis se acentu, razn por la que los ingresos se calcularon con estimaciones de
precios ms altas de los productos bsicos que las que actualmente se proyectan para
2009. Esto oblig a diversos pases a replantear sus presupuestos o a realizar accio-
nes para cubrirse del riesgo por menores precios a los presupuestados, tal como fue
el caso de Mxico, pas altamente dependiente de los ingresos petroleros, ya que este
pas realiz durante los ltimos meses de 2008 operaciones de cobertura contra el
riesgo de reducciones del precio del petrleo, protegiendo de esta forma el nivel de
ingresos petroleros del Gobierno Federal previstos en la Ley de Ingresos de la Fe-
deracin para 2009
37
.
Por otra parte , uno de los aspectos que han descuidado los pases ricos en recur-
sos naturales es el hecho de que se trata de la explotacin de recursos no renovables,
de tal forma que existen casos como el de Mxico en el que su yacimiento petrol-
fero ms importante, llamado Cantarell, ha mostrado una franca declinacin de la
extraccin de crudo, lo cual pone en riesgo la financiacin del gasto pblico en el
medio y en el largo plazo y ha propiciado la bsqueda por parte de las autoridades
econmicas de nuevas fuentes de financiacin como son los recientemente creados
106 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
37
Las operaciones de cobertura que se realizaron consistieron en la adquisicin de operaciones
put sobre el precio promedio de la mezcla mexicana de exportacin para el ejercicio fiscal de 2009,
operaciones que le otorgan al Gobierno Federal el derecho (ms no la obligacin) de vender petrleo
a un precio promedio de 70 dlares por barril. El costo de la cobertura fue de 1.500 millones de dla-
res y en noviembre de 2008 se estim que esta tiene un valor de 9.553 millones de dlares. Estas ope-
raciones put funcionan como un seguro en el que se paga una prima en el momento de su adquisicin
y en caso de que el precio promedio de la mezcla mexicana, observado durante el ao, se ubique por
debajo de los 70 dlares por barril, otorgar un pago al Gobierno Federal que compensar la disminu-
cin observada en los ingresos presupuestarios. De esta forma, la cobertura permitir al Gobierno Fe-
deral evitar que las disminuciones en el precio del petrleo afecten a la ejecucin de los programas con-
templados en el Presupuesto de Egresos de la Federacin para 2009 y se preserva la capacidad de
implementar las polticas contracclicas para mitigar la recesin.
impuestos heterodoxos
38
, el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) y el Im-
puesto a los Depsitos en Efectivo (IDE), recientemente aprobados en dicho pas.
Incluso, los pases que apoyan sus finanzas pblicas en una proporcin impor-
tante de los ingresos petroleros deben tener en cuenta que, tecnolgicamente se es-
tn buscando nuevas fuentes de energa, como lo es el caso del etanol que se obtie-
ne del maz, otro recurso natural, razn por la que estos pases debern reforzar sus
sistemas tributarios y realizar las acciones necesarias para afectar lo menos posible
a la poblacin de menores ingresos.
El hecho de sustentar las finanzas pblicas en buena proporcin de los ingresos
provenientes de la explotacin de recursos naturales, ha permitido a las administra-
ciones tributarias de ciertos pases de Amrica Latina no tener presiones para refor-
mar sus sistemas tributarios para hacerlos ms eficientes, desaprovechando de esta
forma importantes recursos tributarios para ampliar los programas de gasto pblico
social y de inversin en infraestructura. Una muestra de lo anterior, es la existencia
de pases con importantes recursos naturales pero con sistemas tributarios con im-
puestos cuyas bases gravables se encuentran sumamente erosionadas.
Un ejemplo de la erosin de la base gravable de los impuestos en los pases de
Amrica Latina son los reducidos niveles de carga tributaria observados en la re-
gin, en especial cuando se comparan con los observados en los pases desarrolla-
dos como los de la OCDE. En este sentido, la erosin de la base gravable de los im-
puestos en Amrica Latina puede explicarse en parte, por los elevados niveles de
gastos fiscales, razn por la que se hace necesario realizar reformas estructurales en
los sistemas tributarios.
1.4.6. EL EQUILIBRIO EN LAS FINANZAS PBLICAS
Mantener las finanzas pblicas sanas, es decir, que exista un equilibrio entre el in-
greso y el gasto pblicos, debe ser un objetivo de la poltica fiscal, ya que de ello
depende que las diversas variables macroeconmicas cuenten con una relativa esta-
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 107
38
El Impuesto Empresarial a Tasa nica tuvo vigencia a partir del 1 de enero de 2008, mientras
que el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE) a partir del 1 de agosto del mismo ao.
bilidad, adems de que mayores ingresos tributarios permiten destinar mayores re-
cursos al gasto de capital y al gasto social, lo cual sin duda tiene un efecto favora-
ble para las familias de menores ingresos. Por ello, a continuacin se realiza un an-
lisis de las finanzas pblicas de los pases de Amrica Latina y de la OCDE.
Como se puede observar en la Figura 1.36, mantener finanzas pblicas sanas ha
sido un problema constante en los pases de Amrica Latina en los ltimos 15 aos,
problema que ha influido para que las economas de la regin reporten ritmos len-
tos de crecimiento o incluso decrecimiento, inflacin y dificultad para financiar el
gasto pblico, en especial el gasto pblico social, situacin que ha afectado en ma-
yor medida a los sectores ms necesitados.
Figura 1.36. Dficit o supervit de las finanzas pblicas para diversos pases de Amrica
Latina (% del PIB)
En este sentido, se observa que en el ao 1990, prcticamente todas las econo-
mas de Amrica Latina operaban con un dficit en sus finanzas pblicas, con ex-
cepcin de Chile, Ecuador, Paraguay y Venezuela, cuyas economas reportaron un
108 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
-20,0
-15,0
-10,0
-5,0
-
5,0
1990 1998 2006
*/ Datos correspondientes a los aos de 1998, 2002 y 2006, por no disponer de cifras para aos anteriores.
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, 2000 y 2007. International Monetary Found.
A
r
g
e
n
t
i
n
a
B
o
l
i
v
i
a
B
r
a
s
i
l

*
/
C
o
l
o
m
b
i
a
C
o
s
t
a

R
i
c
a
C
h
i
l
e
E
c
u
a
d
o
r
G
u
a
t
e
m
a
l
a
M

x
i
c
o
N
i
c
a
r
a
g
u
a
P
a
r
a
g
u
a
y
P
e
r

U
r
u
g
u
a
y
V
e
n
e
z
u
e
l
a
%

d
e
l

P
I
B
-
0
,
3
-
1
,
4
2
,
1
0
,
8
0
,
4
0
,
1
1
,
8
2
,
93
,
9
-
4
,
7
-
4
,
1
-
5
,
9
-
5
,
3
-
3
,
4
-
0
,
6
-
4
,
9
-
3
,
7
-
3
,
3
-
2
,
6
-
4
,
0
-
3
,
0
-
1
,
2
-
2
,
2
-
1
,
5
-
1
,
4
-
2
,
6
-
0
,
7
-
1
,
1
-
1
8
,
7
-
0
,
4
-
0
,
9
-
6
,
8
-
1
,
1
-
0
,
8
-
1
,
8
-
1
,
4
0
,
0
4
0
,
4 1
,
4
-
0
,
1
supervit reducido o se encontraban prcticamente en equilibrio, como es el caso de
Venezuela. Destaca el caso de Nicaragua por ser el pas que en 1990 presentaba el
mayor problema en sus finanzas pblicas, ya que report un dficit del orden del
18,7% del PIB, seguido de Per con un dficit del 6,8% del PIB.
Entre los pases en los que se observa que sus problemas en las finanzas pblicas
se acentan, se encuentran Colombia, Costa Rica, Uruguay y Venezuela, en los que
el resultado de sus finanzas pblicas pasa del -0,8% al -3,7%, del -3,3% al -4,0%, del
0,4% al -1,8% y del 0,04% al -4,4 % del PIB, respectivamente.
Es de destacar el caso de Chile, como el nico pas de Amrica Latina que en el
perodo analizado reporta supervit en sus finanzas pblicas, aunque ste es margi-
nal para 2006 al ubicarse en el 0,1% del PIB. De igual forma, destacan los casos de
Per y Argentina, debido a que estos pases pasaron de reportan un dficit en 1990
a un supervit en 2006, pasando respectivamente del -6,8% al 1,4% y del -0,3% al
2,1% del PIB. Es de reconocer que, si bien prcticamente en todos los pases exis-
ta un problema en sus finanzas pblicas, estos se han atenuado en el perodo de
1990 a 2006.
En lo que respecta a los pases de la OCDE, (vase Figura 1.37) es una caracte-
rstica de sus finanzas pblicas (2006) tener un dficit o supervit marginal, con ex-
cepcin de pases como Dinamarca, Holanda y Noruega que reportan un supervit
del orden del 16%, del 8% y del 2,7% del PIB, respectivamente.
En otros pases de la OCDE se observa entre los aos 1990 y 2006 un mejor ma-
nejo de sus finanzas pblicas, como es el caso de Blgica, Mxico y Espaa, pases
en los que se redujo significativamente el dficit en sus finanzas pblicas al pasar
del -5,5% al -1,3%, del -2,5% al -0,7% y del -2,5% al 0,7% del PIB, respectivamen-
te. Destacando el caso de Dinamarca, pas que en el ao 2006 report un supervit
del 16% del PIB, resultado que est estrechamente relacionado con el nivel de sus
ingresos tributarios, del orden de 48,8% del PIB.
Es de reconocer que este mejor manejo de las finanzas pblicas en los pases de
la OCDE ha permitido crear las condiciones para un mejor desempeo de sus eco-
nomas, reflejando los resultados en un mejor nivel de vida de su sociedad.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 109
Figura 1.37. Dficit o supervit de las finanzas pblicas para pases de la OCDE
(% del PIB)
1.4.7. CRISIS INTERNACIONAL, POLTICA FISCALY LOS CICLOS ECONMICOS
Como se ha sealado con anterioridad, a lo largo de los ltimos 20 aos se observan
claramente los ciclos econmicos, ya que la evolucin de la actividad econmica en
los pases de Amrica Latina ha presentado altibajos, pasando de crecimientos mar-
ginales a recesin y finalmente a crecimientos moderados. Incluso la tendencia de es-
tos ciclos econmicos se presentan en los ltimos aos, ya que si bien se ha observa-
do un relativo crecimiento econmico generalizado, la CEPALha estimado que dicho
crecimiento ser menor para los aos 2008 y 2009
39
.
Tal como lo seala la CEPAL (2008), desde el trabajo inicial de Gavin y Perot-
ti (1997) se reconoce que la poltica fiscal de las economas emergentes es proccli-
110 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
-10,0
-5,0
-
5,0
10,0
15,0
20,0
1990 1998 2006
Fuente: International Financial Statistics Yearbook, 2000 y 2007. International.
M

x
i
c
o
B

l
g
i
c
a
D
i
n
a
m
a
r
c
a
E
s
p
a

a
F
i
n
l
a
n
d
i
a
H
o
l
a
n
d
a
I
r
l
a
n
d
a
N
o
r
u
e
g
a
S
u
e
c
i
a
S
u
i
z
a
-
2
,
5
-
1
,
4
-
0
,
7
-
5
,
5
-
1
,
3
-
0
,
7
-
2
,
5-
0
,
9
-
0
,
3
-
2
,
5
-
1
,
7
2
,
0
0
,
5
2
,
7
1
,
0
0
,
4
0
,
1
0
,
5
0
,
3
0
,
7
-
2
,
8
0
,
1
2
,
8
6
,
0
0
,
2
1
,
0
0
,
7
1
,
7
1
6
,
0
1
,
8
39
Esta situacin podra agravarse an ms de profundizarse la actual crisis financiera mundial que
tuvo su origen con el problema de las hipotecas de alto riesgo en los EE.UU. a mediados de 2007.
ca, caracterstica que no es deseable porque implica que durante las recesiones dis-
minuye el consumo del gobierno y aumenta la carga impositiva, todo lo cual contri-
buye a profundizar la contraccin del nivel de actividad.
Por su parte, en el estudio realizado por Bello y Jimnez (2008), se concluy que
en el perodo 1990-2006 la poltica fiscal en los pases de Amrica Latina presenta
un comportamiento diferenciado, de tal forma que, por ejemplo Argentina, Bolivia,
Colombia, Mxico, Per, Venezuela y Uruguay se caracterizaban por tener un pol-
tica fiscal procclica, es decir, que ante una mayor actividad econmica se presenta-
ba un mayor gasto pblico, mientras que ante una menor actividad o recesin ocu-
rra lo contrario. En cambio, en el citado estudio se concluye que la poltica fiscal
de Chile y Brasil es acclica, de tal forma que en ningn pas de Amrica Latina, de
los estudiados, se observa el patrn encontrado en los pases industrializados como
los de la OCDE, es decir, que la poltica fiscal sea contracclica.
Debe tenerse en cuenta que, para los pases de Amrica Latina, optar por una po-
ltica fiscal procclica o anticclica, cobra especial importancia en la medida en que
en estos pases existe una mayor volatilidad de los ciclos de negocios. Esto es debi-
do a que, si bien una poltica fiscal procclica ampla las fluctuaciones de las varia-
bles macroeconmicas como el PIB, el consumo, la inversin, una poltica fiscal an-
ticclica ayuda a estabilizar las fluctuaciones de dichas variables en un contexto de
volatilidad macroeconmica, tal como ocurre en los pases en desarrollo como los
de Amrica Latina.
Conforme a lo anterior, los resultados de los estudios antes citados llevan a la re-
comendacin de que los pases de la regin, para no caer en profundas recesiones,
es necesario que opten por aplicar una poltica fiscal contracclica, como sucede en
los pases desarrollados, es decir, que es recomendable incrementar el gasto pblico
en pocas de menor crecimiento econmico, de tal forma que una poltica de esta
naturaleza tendr un efecto favorable en la reduccin de la pobreza y, por ende, en
lograr el objetivo una mayor cohesin social en la regin.
De acuerdo con la CEPAL, los pases de la regin ante el agravamiento de la cri-
sis internacional implementaron medidas de diversa ndole, entre las que se encuen-
tran las de poltica fiscal, de tal forma que su implementacin dependi del margen
de maniobra de cada pas ya que implica comprometer el uso de recursos pblicos.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 111
Entre los rasgos caractersticos de las medidas implementadas en materia de polti-
ca fiscal destaca el aumento y/o anticipacin del gasto en infraestructura y, en me-
nor medida, la disminucin de impuestos.
Entre los pases que realizaron una disminucin de impuestos o un aumento de
subsidios se encuentran Argentina, Brasil, Ecuador, Honduras y Nicaragua
40
. Sin
embargo, estas medidas de poltica tributaria deben tomarse con cautela, ya que ante
un escenario de crisis y un sistema tributario con una carga fiscal reducida respecto
a la de pases desarrollados, en la que se opta por incrementar el gasto publico y re-
ducir impuestos, podra traer consigo un importante dficit fiscal.
Es de destacar que contar con finanzas pblicas sanas ha sido una condicin im-
portante para alcanzar en su momento una estabilidad de las diversas variables ma-
croeconmicas en los pases de Amrica Latina, lo cual ha permitido enfrentar la cri-
sis de manera totalmente diferente de lo que era habitual en otras pocas. De tal
forma que, reducir impuestos podra ser en un momento dado contraproducente, en
especial para la poblacin de menores ingresos, al crear una mayor inestabilidad en
las diversas variables econmicas.
Incluso debe tenerse en cuenta que, por ejemplo, el Reino Unido, que tiene una
carga fiscal del orden de 29% del PIB y que por lo tanto, tiene un mayor margen de
maniobra para la aplicacin de medidas de poltica fiscal contra-cclicas que el que
tienen los pases de Amrica Latina, no realiza de manera aislada la reduccin de la
tasa de su impuesto general al consumo del 17,5% al 15% para 2009, sino que ade-
112 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
40
Argentina: reduccin de las retenciones a la exportacin de trigo y maz al llevar la tasa del tri-
go del 28% al 23% y la del maz del 25% al 20% y la reduccin de un punto adicional por cada milln
de toneladas de incremento de la produccin, sobre el promedio de los ltimos aos. Brasil: Reduc-
cin de impuestos para los sectores ms afectados por la crisis, aceleracin de devolucin de crditos
fiscales y aplazamiento de los pagos a las micro y medianas empresas. Ecuador: Reduccin de la re-
tencin del impuesto a la renta sobre intereses pagados al exterior, 0% para el sector bancario y 5%
para los empresarios privados hasta diciembre de 2009 (excepto capitales provenientes de parasos fis-
cales); se reducen temporalmente los impuestos a la banca privada y se solicitar a las entidades a que
capitalicen utilidades, se permitir a la banca acceder a estmulos fiscales a cambio de colocacin de
crditos productivos, para incentivar el ahorro se fija un impuesto al acervo de activos externos de los
bancos y se aumenta del 0,5% al 1% el gravamen a las salidas de capitales, se permitir a los sectores
exportadores afectados por la crisis no pagar el anticipo del impuesto sobre la renta 2009. Honduras:
Subsidios a combustible y alimentos. Nicaragua: Se eliminaron aranceles a la importacin de produc-
tos alimenticios.
ms realiza otras medidas de poltica tributaria compensatorias como son: aumentar
el impuesto a los ingresos de las personas con ingresos superiores a 100.000 libras
a partir de abril de 2010, introduccin de un nuevo mximo de 45% en la tarifa del
impuesto a los ingresos para aquellas personas con ingresos superiores a 150.000 li-
bras a partir de 2011 e incrementa la carga fiscal sobre el alcohol y tabaco hasta di-
ciembre de 2009, entre otras medidas.
El reducido margen de maniobra para los pases de Amrica Latina se acenta
para aquellos pases altamente dependientes de los ingresos no tributarios, ya que tal
como lo seala la CEPAL, los recursos fiscales se vuelven muy inestables ante la
marcada volatilidad de los precios del petrleo, el gas, el cobre y los alimentos, de
tal forma que al realizar un ejercicio de simulacin de una muestra de ocho pases,
con el fin de estimar el impacto que tendra la fuerte retraccin de los precios inter-
nacionales de los bienes primarios en las finanzas pblicas de la regin, se estim
que la cada de los precios de dichos productos en 2009 redundara en una reduccin
media del 2,4% del PIB de los ingresos fiscales respecto de la recaudacin estima-
da para 2008.
En este sentido, es necesario resaltar que los pases latinoamericanos deben bus-
car financiar el gasto pblico a travs de fuentes ms estables, razn por la que se
debe buscar realizar importantes reformas tributarias para mejorar el sistema tribu-
tario y la administracin tributaria.
1.5. CONCLUSIONES
El comportamiento de la actividad econmica en los pases de Amrica Latina en los
ltimos 20 aos ha mostrado altibajos, pasando de crecimientos marginales a rece-
sin y finalmente a crecimientos moderados. As el comportamiento de la actividad
econmica de los ltimos 20 aos y las expectativas de crecimiento econmico para
el 2008 y 2009, dan muestra de que los pases de la regin han logrado reducir la
volatilidad de las fluctuaciones en la actividad econmica, sin embargo, debe tener-
se en cuenta que dicha volatilidad y la inequidad en la distribucin del ingreso re-
sultaron ser factores que han impedido reducir los niveles de pobreza y lograr una
mayor cohesin social.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 113
Si bien, se ha reducido la volatilidad en las fluctuaciones de la actividad econ-
mica, hay que considerar que el nivel de crecimiento econmico no ha sido suficien-
te para generar los empleos necesarios y bien remunerados que se requieren para
atenuar los problemas de pobreza.
En Amrica Latina los problemas de hiperinflacin, deuda externa inmanejable
e insuficiencia de recursos fiscales para financiar el gasto pblico, dificultaron cre-
ar las condiciones necesarias para fomentar un desarrollo econmico sostenido. No
obstante, en el transcurso de la ltima dcada los pases latinoamericanos implemen-
taron polticas que permitieron reducir significativamente la inflacin, as como
contar con deudas externas manejables y finanzas pblicas equilibradas, las cuales
resultaron fundamentales, al menos para no profundizar los problemas de pobreza
en la regin.
Por otra parte, los pases han implementado polticas que han permitido mejorar
los niveles de vida de la poblacin al aumentar la esperanza de vida, reduciendo las
tasas de mortalidad infantil, e incrementando la tasa de conclusin de la educacin
primaria.
En este sentido, si bien se observan factores que han permitido mejorar los ni-
veles de vida de la poblacin y se ha reducido significativamente los problemas de
inflacin, deudas externas inmanejables y dficit en las finanzas pblicas, es de des-
tacar que estos resultados no han sido suficientes para reducir los niveles de pobre-
za y lograr una mayor cohesin social, en la medida en que se mantienen elevados
niveles de concentracin de la riqueza y que el desarrollo econmico no ha sido su-
ficiente para generar polticas de inclusin social.
Si bien para reducir la pobreza se debe lograr un crecimiento econmico soste-
nido, as como un manejo adecuado de la inflacin, deuda externa y fianzas publi-
cas, entre otras variables, uno de los principales retos de la regin es implementar
polticas que permitan distribuir de forma ms equitativa la riqueza que se genera
con la actividad econmica, evitando su concentracin.
Una de las caractersticas de los sistemas tributarios en Amrica Latina, salvo
ciertas excepciones, es que stos son regresivos en la medida en que los impuestos
generales al consumo son la principal fuente de ingresos tributarios. Por ello, con el
fin de que la composicin de los sistemas tributarios influyan positivamente en la
114 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
distribucin del ingreso y, por ende, en la reduccin de la pobreza, es recomendable
que stos fortalezcan la imposicin de los ingresos y ganancias, ampliando la base
gravable y definiendo una tasa acorde al objetivo de darle una mayor progresividad
al sistema tributario.
En este sentido, si bien debe reforzarse la imposicin directa, en especial la de
los impuestos a los ingresos y ganancias para consolidar sistemas tributarios ms
progresivos, ello no resulta un obstculo para que algunos pases fortalezcan el im-
puesto general al consumo
41
(principio de suficiencia), debido a que de esta forma
se podrn detraer mayores recursos de la poblacin de mayores ingresos para
orientarlos a la poblacin de menores recursos a travs de programas de desarro-
llo social.
Para alcanzar el objetivo de reducir la pobreza y alcanzar una mayor cohesin
social, la poltica tributaria como de la poltica de gasto pblico, juegan un papel
muy importante en la medida en que por una parte, un sistema tributario progresivo
permite mejorar la distribucin del ingreso y, por otra, una poltica de gasto pblico
permite orientar, a travs de los programas de gasto social, mayores recursos a los
sectores de menores ingresos, adems que esta ltima en la medida en que sea con-
tracclica permite reducir las bruscas fluctuaciones de los ciclos econmicos que
afectan en mayor medida a la poblacin de menores ingresos.
Si bien la carga tributaria de los pases de Amrica Latina se ha recuperado a lo
largo de los ltimos 20 aos, su nivel es sumamente reducido si ste se compara con
el de pases desarrollados como los de la OCDE, ya que en el ao de 2007 la carga
tributaria promedio de Amrica Latina (15,9% del PIB), representa el 53,9% de la
carga tributaria promedio de los pases de la OCDE (29,5% del PIB).
Asimismo, si bien se ha observado que los pases de la regin en los ltimos 20
aos han dejado de tener fuertes dficit en sus finanzas pblicas y han pasado a te-
ner presupuestos equilibrados o con supervit, es de destacar que esto no es una con-
dicin suficiente para atenuar los problemas de pobreza, ya que en materia de pol-
tica tributaria los pases de Amrica Latina tienen dos importantes retos:
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 115
41
Especialmente de aquellos pases cuya productividad del impuesto es baja, no slo en compa-
racin con los pases de la OCDE, sino tambin con la media de carga fiscal de los pases latinoame-
ricanos.
1) la suficiencia (lograr una mayor carga tributaria en la medida en que los in-
crementos en la recaudacin no han sido suficientes para impulsar un mayor
crecimiento econmico y han sido insuficientes para orientar mayores recur-
sos en programas de desarrollo de infraestructura y programas sociales) y,
2) la equidad (pasar de sistemas tributarios que tienen una alta participacin en
la recaudacin de los impuestos indirectos al consumo y potenciar la carga
fiscal de los impuestos directos).
Con el fin de procurar la suficiencia de recursos para financiar el gasto pblico,
los sistemas tributarios deben estar consolidados. Para ello, deberan reducir los re-
gmenes especiales y de excepcin en los diferentes impuestos que lo integran, y por
otra parte, dejar la dependencia de los ingresos no tributarios, es decir, dejar de de-
pender de aquellos ingresos provenientes de la explotacin de recursos naturales
como son el petrleo, cobre y gas, debido a la inestabilidad de este tipo de ingresos
y al hecho de que se trata de ingresos provenientes de recursos naturales no renova-
bles que en el mediano y largo plazo podran poner en riesgo el financiamiento de
gasto pblico.
No se debe olvidar que el modelo de bienestar europeo ha sido posible gracias
a polticas fiscales que han dado fortaleza al sector pblico y que han tenido efectos
redistributivos como la coordinacin de polticas de lucha contra la exclusin social
y la pobreza, los beneficios de la cooperacin a nivel europeo y los mtodos de su
poltica regional para la recuperacin econmica y social de algunas regiones de Eu-
ropa menos desarrolladas.
Sin duda, el modelo europeo constituye un marco referencial de suma importan-
cia para los pases de Amrica Latina a los efectos de adoptar polticas pblicas que
tengan como objetivo la inclusin social.
1.6. BIBLIOGRAFA
Balance Preliminar de las Economas, CEPAL (2006), Santiago de Chile.
Balance preliminar de las economas de Amrica Latina y el Caribe, CEPAL, (2008).
116 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Anuario Estadstico de Amrica Latina y el Caribe, 2006, CEPAL (2006), Santiago de Chi-
le.
Cohesin Social. Inclusin y Sentido de Pertenencia en Amrica Latina y el Caribe, CE-
PAL (2006), Santiago de Chile.
Cohesin Social, inclusin y sentido de permanencia en Amrica Latina y el Caribe, CE-
PAL (2007).
Cohesin Social: inclusin y sentido de pertenencia en Amrica Latina y el Caribe, CE-
PAL, (enero 2007). Santiago de Chile.
Estimacin publicada en Estudio Econmico de Amrica Latina y el Caribe, Poltica Econ-
mica y Volatilidad, CEPAL (2007-2008).
Tributacin en Amrica Latina. En Busca de una Nueva Agenda de Reformas, CEPAL
(2007), Santiago de Chile.
Panorama Social de Amrica Latina, CEPAL (2007), Santiago de Chile.
Balance Preliminar de las Economas, CEPAL (2007), Santiago de Chile.
Anuario Estadstico de Amrica Latina y el Caribe, 2007, CEPAL (2007), Santiago de Chi-
le.
Visiones del Desarrollo en Amrica Latina, CEPAL (2007), Santiago de Chile.
Estudio Econmico de Amrica Latina y el Caribe, Poltica Econmica y Volatilidad, 2007-
2008, CEPAL (2008), Santiago de Chile.
CEPALSTAT, Estadsticas de Amrica Latina y el Caribe, CEPAL (2008), Santiago de
Chile.
Balance Preliminar de las Economas de Amrica Latina y el Caribe, 2008, CEPAL (2008),
Santiago de Chile.
La reaccin de los gobiernos de Amrica Latina y el Caribe frente a la crisis internacional:
una presentacin sistemtica de las medidas de poltica anunciadas hasta el 10 de di-
ciembre de 2008, CEPAL (2008), Santiago de Chile.
Panorama social de Amrica Latina, 2008, CEPAL (2008), Santiago de Chile.
Kliksberg, Bernardo, La especulacin con los alimentos aumenta la pobreza, (2008) Bue-
nos Aires. Pgina 12.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 117
Fernndez Prez, ngeles y Daz Rivillas, Borja, La Promocin de la Cohesin Social en
Amrica Latina. La experiencia del programa EUROsociAL Fiscalidad. La Revista del
Instituto, AFIP, IR03, (marzo 2008), Buenos Aires.
Gmez Sabaini, Juan C., Seminario de Modelos de Proteccin Social, (2008), Santiago de
Chile.
Government Finance Statistics Yearbook, IMF (1994), Washington DC.
Government Finance Statistics Yearbook, IMF (1996), Washington DC.
Government Finance Statistics Yearbook, IMF (2000), Washington DC.
International Financial Statistics Yearbook, IMF (2000) Washington DC.
Government Finance Statistics Yearbook, IMF (2007), Washington DC.
International Financial Statistics Yearbook, IMF (2007), Washington DC.
Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares 2006, Presupuesto de Gastos Fis-
cales para 2008, Instituto Nacional de Estadstica Geografa e Informtica de Mxico.
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, (2006), Mxico.
Gastos Tributarios 2007, Intendencia Nacional de Estudios Tributarios, (2008), Lima.
La Promocin de la Cohesin Social en Amrica Latina. La experiencia del programa EU-
ROsociAL Fiscalidad. ngeles Fernndez Prez y Borja Daz Rivillas. La Revista del
Instituto, AFIP, IR03, (marzo 2008). Buenos Aires.
Memorias Sistemas Tributarios y Administracin Tributaria de los Pases de Amrica Lati-
na 2003-2007, Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Publi-
ca, (2008), Madrid.
OCDE, Renueve Statistic, 1965-2006, (2007), Paris.
OCDE, Consumption Tax Trends, 2006, (2006), Paris.
OCDE, Tax Database, (2007), Pars.
OCDE, OCDE STAT, (2008), Pars.
Informe sobre Determinantes Sociales de la Salud, Organizacin Mundial de la Salud,
(2008), Ginebra.
Patten, Chris, Declaraciones en la sede de la Comisin Europea. (2004), Bruselas.
Portes, Alejandro y Haller, William: La economa informal, CEPAL, (2004), Santiago de
Chile.
118 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Price Watherhouse Coopers, Worldwide Summaries. Corporate taxes, 2004-2005, (2006)
Roses, Mirta, La transicin hacia un nuevo siglo de salud en Las Amricas, OPS, (2003),
Washington DC.
Demostrativo dos Gastos Governamentais Indiretos de Naturaleza Tributaria (Gastos Tri-
butrios) Secretaria da Receita do Brasil (SRB), (2008) Brasilia.
Distribucin del pago de impuestos y recepcin del gasto pblico por deciles de hogares y
personas, Secretara de Hacienda y Crdito Pblico de Mxico, (2006), Mxico.
Estimacin del Gasto Tributario del Gobierno Central 2005-2006, Superintendencia de
Administracin Tributaria (SAT), Guatemala.
Gastos Tributarios 2007, Servicio de Impuestos Internos (SII), (2008), Santiago de Chile.
Sen, Amartya y Kliksberg, Bernardo: Primero la Gente. Editorial Deusto, (2007), Barcelo-
na. Espaa.
Sulbrandt, Jos, La evolucin de los programas sociales: una perspectiva crtica de los mo-
delos usados, Fondo de Cultura Econmica. (1998)
World Development Report. Development and the Environment, 1992, World Bank (WB),
(1992), Washington DC.
World Development Report. Knowledge for Development, 1998/99, World Bank (WB),
(1998/1999), Washington DC.
World Development Indicators, WORLD BANK (WB) (2007), Washington DC.
Captulo 1: Situacin econmico social de Amrica Latina 119
01-CAPTULO 1 10/6/09 11:24 Pgina 119
Captulo 2
Sistemas tributarios de Amrica Latina
CAROL MARTINOLI
Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica IEF,
AEAT, UNED, CEDETT, CIAT
Para saber qu camino se ha de seguir es
necesario saber dnde se quiere llegar.
PELLEGRINI
SUMARIO:
2.1. INTRODUCCIN.
2.2. IMPUESTOS ORTODOXOS. 2.2.1. Imposicin Directa. 2.2.1.1. Imposicin sobre la renta.
2.2.1.2. Imposicin patrimonial. 2.2.1.3. Conclusiones. 2.2.2. Imposicin indirecta: concepto y moda-
lidades. 2.2.2.1. Impuesto al Valor Agregado. 2.2.2.2. Imposicin sobre los consumos especficos
(ICE). 2.2.2.3. Conclusiones.
2.3. IMPUESTOS HETERODOXOS. 2.3.1. Impuesto Presuntivo sobre la Renta (IPSLR) 2.3.1.1.
Mtodos Presuntivos. 2.3.2. Impuestos Mnimos a la Renta (IMR). 2.3.2.1. Impuesto al Activo (IA).
2.3.2.2. Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU). 2.3.2.3. Impuesto a los Depsitos en Efectivo
(IDE) 2.3.3. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF). 2.3.3.1. Alcuota. 2.3.4. Derecho de Ex-
portacin (DE). 2.3.4.1. El caso argentino. 2.3.5. Regmenes Especiales de Tributacin para Pequeos
Contribuyentes (RS). 2.3.5.1. Rasgos caractersticos. 2.3.5.2. Experiencia en los pases de Amrica La-
tina. 2.3.6. Conclusiones.
2.4. BIBLIOGRAFA.
122 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
2.1. INTRODUCCIN
En el presente captulo se analizarn los principales impuestos de los sistemas tribu-
tarios de Amrica Latina, sealando sus caractersticas principales, como as tam-
bin, tanto la convergencia como la divergencia existente entre ellos a los efectos de
poder destacar las tendencias de los mismos.
Para ello, se efectuar un estudio comparado sobre diecinueve pases de la re-
gin, a saber: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Cuba, Ecua-
dor, El Salvador, Guatemala, Honduras, Mxico, Nicaragua, Panam, Paraguay,
Per, Repblica Dominicana, Uruguay y Venezuela.
El estudio est organizado en dos grandes secciones, en la primera se desarro-
llarn los impuestos ortodoxos y en la segunda los impuestos heterodoxos, es de-
cir, aquellos tributos innovativos que han implementado los pases latinoameri-
canos.
La seccin correspondiente a la imposicin ortodoxa se inicia con el anlisis del
Impuesto sobre la Renta (ISLR) de las Personas Fsicas y Jurdicas, los mtodos de
imposicin, el impuesto a la renta dual, las alcuotas, las deducciones, desgravacio-
nes y exenciones tributarias que inciden en la determinacin de la base imponible
del tributo. Posteriormente, se desarrollan los principios jurisdiccionales y la proble-
mtica que plantea la doble imposicin, as como los mtodos para evitarla a travs
de la celebracin de convenios para evitar la doble imposicin y/o de la normativa
interna.
Asimismo, se examinarn en forma comparativa, los regmenes especiales de
renta para determinados sectores econmicos (agropecuario, minero y petrolero), el
tratamiento tributario de las rentas de las sociedades de capital y de los accionistas,
las compensaciones de prdidas (quebrantos impositivos), el tratamiento acordado a
los no residentes o beneficiarios del exterior, y las directrices en materia de precios
de transferencia.
Acontinuacin, se abordar la imposicin patrimonial en sus diferentes modali-
dades: sobre el patrimonio propiamente dicho (patrimonio neto, sobre los activos,
etc.), la tenencia de bienes especficos, (muebles o inmuebles), y la transferencia pa-
trimonial, a ttulo gratuito y oneroso.
Por otra parte, se desarrollar la imposicin general al consumo y especfica-
mente el Impuesto al Valor Agregado (IVA), destacando sus caractersticas principa-
les, la estructura general del gravamen, el hecho imponible, el mtodo para determi-
nar el cmputo de los dbitos y crditos fiscales, las exenciones, la imposicin a tasa
cero, las alcuotas, y por ltimo el tratamiento de las exportaciones. Luego, se des-
arrollar el Impuesto al Consumo Especfico (ICE), en cuanto a los conceptos suje-
tos al impuesto, la determinacin de la base imponible y las tasas aplicables.
La segunda parte del estudio, est dedicada a los impuestos heterodoxos, que
constituyen un rasgo caracterstico de los sistemas tributarios de Amrica Latina.
En este sentido, se desarrollan los Impuestos Presuntivos sobre la Renta
(IPSLR) y los Impuestos Mnimos a la Renta (IMR), el Impuesto sobre los Activos
Empresariales (IA), el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) y el Impuesto a
los Depsitos en Efectivo (IDE), como tambin el Impuesto a las Transacciones Fi-
nancieras (ITF), el Derecho de Exportacin (DE) y los Regmenes Especiales de Tri-
butacin para Pequeos Contribuyentes (RS).
2.2. IMPUESTOS ORTODOXOS
La doctrina clsica de tributacin, aplicando los principios generales que rigen la
materia, tiene su vertebracin en la utilizacin de un sistema tributario ortodoxo, que
sigue el modelo europeo, conformado por impuestos directos e indirectos.
Dentro de los impuestos ortodoxos directos se incluyen el Impuesto sobre la
Renta (ISR) y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
1
. En lo que respecta a los im-
puestos ortodoxos indirectos, comprenden: el impuesto al consumo en general, tipo
valor agregado (IVA), el Impuesto a los Consumos Especficos (ICE) y al Comercio
Exterior (CE), gravando las importaciones.
Gonzlez (2009a), seala que los pases de Amrica Latina, si bien intentaron
aplicar el sistema tributario ortodoxo siguiendo el modelo europeo, numerosas razo-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 123
1
El Impuesto sobre el Patrimonio est en crisis en el modelo europeo. La mayora de los pases
lo ha derogado, y slo quedan cuatro miembros de la Unin Europea (UE) que lo estn aplicando.
nes han impedido que dicha aplicacin fuera efectiva y eficiente. Entre los motivos
que menciona estn los siguientes:
alto nivel de evasin (la magnitud de la economa informal, el bajo nivel de
conciencia fiscal, el nivel de las maniobras fraudulentas, etc.).
limitada capacidad de control por parte de las administraciones tributarias, y
elevado gasto fiscal (la aplicacin de mltiples mecanismos de exenciones o
regmenes fiscales preferenciales a sectores econmicos con significativa ca-
pacidad contributiva).
En este contexto, el citado autor distingue entre un sistema tributario ortodoxo,
que se limita a aplicar exclusivamente impuestos de esa categora, de un sistema tri-
butario heterodoxo en donde adems de utilizar impuestos ortodoxos se incluyen
nuevas figuras impositivas de carcter heterodoxo.
Los pases de la regin ante los problemas fiscales recurrentes, y considerando
las limitaciones de las administraciones tributarias, han aplicado una poltica tribu-
taria heterodoxa.
A continuacin se describirn en primer trmino los impuestos ortodoxos, y en
segundo lugar los heterodoxos que componen los sistemas tributarios de los pases
de la regin.
2.2.1. IMPOSICIN DIRECTA
2.2.1.1. Imposicin sobre la renta
El Impuesto sobre la Renta (ISR) comienza a implementarse en los pases de Am-
rica Latina a partir de los aos 1920 y 1935, y en su versin moderna en la dcada
del 50, constituyndose, en una primera etapa, en la principal fuente de recursos para
la mayora de los pases de la regin, hasta la aparicin del Impuesto al Valor Agre-
gado (IVA).
Este gravamen se encuentra en todas las legislaciones de la regin, con diferen-
tes denominaciones, a saber:
124 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Argentina, Impuesto a las Ganancias,
Bolivia, Impuesto sobre las Utilidades de la Empresa y Rgimen Complemen-
tario del IVA,
Brasil, Impuesto sobre la Renta,
Chile, Impuesto a la Renta,
Colombia, Impuesto sobre la Renta y Complementarios,
Costa Rica, Impuesto sobre la Renta,
Cuba, Impuesto sobre Utilidades e Impuesto sobre los Ingresos Personales,
Ecuador, Impuesto a la Renta,
El Salvador, Impuesto a la Renta,
Guatemala, Impuesto sobre la Renta,
Honduras, Impuesto sobre la Renta,
Mxico, Impuesto sobre la Renta,
Nicaragua, Impuesto sobre la Renta,
Panam, Impuesto sobre la Renta,
Paraguay, Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y
de Servicio, Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, Impuesto
a la Renta del Servicio de Carcter Personal
2
, e Impuesto a la Renta del Pe-
queo Contribuyente,
Per, Impuesto a la Renta,
Repblica Dominicana, Impuesto sobre la Renta,
Uruguay, Impuesto a la Renta de las Actividades Empresariales, el Impuesto
a la Renta de las Personas Fsicas y el Impuesto de Asistencia a la Seguridad
Social, y
Venezuela, Impuesto sobre la Renta.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 125
2
El Impuesto a la Renta Personal en Paraguay tena previsto comenzar a regir a partir del ao
2005, pero la fuerte resistencia ejercida por algunos sectores hizo que su implementacin fuera suce-
sivamente prorrogada. Finalmente, dicho impuesto ha comenzado a regir en enero de 2009.
Atendiendo a la naturaleza del sujeto pasivo del gravamen cabe diferenciar el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (ISRPF), del Impuesto sobre la Ren-
ta de las Personas Jurdicas (ISRPJ). Aunque ms preciso sera referirnos, en ltimo
trmino, al Impuesto sobre la Renta Empresarial para comprender a las legislacio-
nes que mediante este tributo gravan las rentas de explotaciones unipersonales em-
presariales que no tienen personalidad jurdica.
Con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, como seala
Gonzlez (2009b), si bien en lneas generales la imposicin sobre la renta tiene mu-
chas similitudes en los pases del rea bajo estudio, cabe destacar algunas divergen-
cias, que se desarrollarn a continuacin.
Bolivia implement un gravamen sobre los ingresos de las personas naturales y
las sucesiones indivisas, denominado Impuesto Complementario al Impuesto al Va-
lor Agregado (RC-IVA), que consiste en que el Impuesto al Valor Agregado factu-
rado por los consumos efectuados, constituye un pago a cuenta del Impuesto Com-
plementario. Este impuesto tiene por objeto fundamental que los contribuyentes
exijan las facturas y documentos equivalentes a sus compradores o prestadores de
servicios. De forma que, viene a actuar como herramienta de control del cumpli-
miento de las obligaciones fiscales del Impuesto al Valor Agregado. En este caso, el
gravamen no cumple una finalidad recaudatoria sino de control sobre el impuesto al
consumo general. Gonzlez (2002), sostiene que ...este gravamen no es tcnica-
mente un impuesto sobre la renta, sino ms bien un impuesto que complementa el
Impuesto al Valor Agregado, utilizando como base de clculo el ingreso de las per-
sonas naturales....
As tambin, Paraguay adopt esta tcnica en el Impuesto a la Renta del Servi-
cio de Carcter Personal, que entr en vigor a partir de enero de 2009, al permitir la
deduccin del Impuesto al Valor Agregado (IVA) efectivamente pagado y debida-
mente respaldado con los documentos que sustenten sus gastos e inversiones permi-
tidos, ello siempre y cuando no haya sido utilizado como crdito, ni imputado como
costo o gasto en otro impuesto.
En el mismo sentido, merece citarse el caso de Guatemala, que establece para
las personas naturales el derecho a un crdito a cuenta del Impuesto sobre la Renta,
por el Impuesto al Valor Agregado pagado en la adquisicin de bienes y servicios
126 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
para su uso personal y de su familia, hasta por una cantidad equivalente a la tarifa
del Impuesto al Valor Agregado aplicada a la renta neta obtenida en dicho perodo.
En caso que este crdito supere el Impuesto sobre la Renta a pagar, el excedente no
genera derecho a devolucin alguna.
Panam tambin autoriza imputar contra el Impuesto sobre la Renta de las per-
sonas naturales el 50% del Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales
Muebles y la Prestacin de Servicios (IVA), siempre que no exceda el 10% del Im-
puesto sobre la Renta causado.
Existen otros ordenamientos, como el de Colombia, que aplica un minimun tax
con carcter general. As, el Impuesto sobre la Renta establece la presuncin de que
la renta lquida del contribuyente no es inferior al 3% de su patrimonio lquido, al
ltimo da del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Los contribuyentes pue-
den deducir la renta presuntiva en exceso con relacin a la renta lquida, de la renta
bruta de los prximos tres ejercicios.
En el caso de Uruguay, recientemente implement el denominado Impuesto de
Asistencia a la Seguridad Social (IASS), que constituye un tributo anual de carcter
personal y directo que grava los ingresos de fuente uruguaya correspondientes a ju-
bilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza, que viene a
completar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
3
.
Mtodos de imposicin: caractersticas. Renta dual
Los diferentes mtodos de imposicin a la renta que reconoce la doctrina tributaria
son:
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 127
3
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin de Uruguay tuvo criterios ambivalentes en cuanto a
considerar gravados o no en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (ISRPF) a las pensiones
y jubilaciones. Fue as que la antigua composicin de la Corte declar inconstitucional el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas sobre las pasividades, mientras que, la nueva integracin del Mximo
Tribunal se declar a favor de su constitucionalidad. Esta situacin llev al Poder Ejecutivo de Uruguay
a proponer la derogacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas a las pasividades, para sal-
vaguardar el principio de igualdad en el tratamiento jurdico de las mismas situaciones. Posteriormente,
el Congreso mediante la Ley N 18.314 cre el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS), con
vigencia a partir del 1/07/08, que grava todos los ingresos correspondientes a jubilaciones y pensiones.
a) Impuesto global o sinttico,
b) Impuesto cedular o analtico, y
c) Sistemas mixtos
El impuesto global comprende la totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin
efectuar discriminaciones por tipo de renta
4
.
En 1970, de conformidad con las conclusiones obtenidas en un seminario del
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), el impuesto global
se aplicaba en la casi totalidad de los pases de la regin, con rasgos del sistema ce-
dular (entre otros pases, Argentina, Brasil, Uruguay y Venezuela). La tendencia se
mantuvo, resultando el mtodo global el dominante en los pases de Amrica Lati-
na, aunque cabe destacar que en ningn caso se aplica en forma pura, sino que ad-
miten ciertos niveles de cedularidad.
Actualmente, aplican el mtodo global de imposicin los siguientes pases de la
regin: Argentina, Bolivia, Colombia, Cuba, Honduras, Mxico, Ecuador, El Salva-
dor, Guatemala, Mxico, Nicaragua, Panam, Repblica Dominicana y Venezuela.
Por su parte, el impuesto cedular o analtico, es el mtodo que toma en cuenta
las distintas formas de produccin, de generacin de los rendimientos, aplicando un
impuesto distinto para cada tipo de rendimiento, vale decir que existen tantos tribu-
tos como fuentes que resultan abarcadas por las cdulas.
Sevilla Segura (2004), indica que ...el sistema cedular o sistema de impuestos
de producto, tuvo su apogeo en el siglo XIX, en un inicio apareci el sistema que
gravaba los rendimientos de la tierra y la ganadera, los rendimientos de los bienes
inmuebles, ms tarde se incorporaron los rendimientos de los negocios y las activi-
dades profesionales, seguidamente el que recaa sobre sueldos y salarios y los ren-
dimientos del capital mobiliario....
Las caractersticas del sistema cedular son, esencialmente, las siguientes:
128 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
4
Se estima pertinente aclarar que el tratamiento se circunscribe a los sujetos pasivos residentes
o domiciliados en el mbito de la jurisdiccin poltica de que se trate, a diferencia del que recae sobre
los sujetos pasivos no residentes, o beneficiarios del exterior, para el que los ordenamientos jurdicos
tributarios consagran generalmente un impuesto cedular especfico.
cada clase de rdito est sujeta a un impuesto por separado, no hay pues, com-
pensacin entre rditos y prdidas de diferentes categoras;
aplican alcuotas proporcionales con diferentes tasas para cada cdula;
no se aplican deducciones por mnimo de subsistencia, cargas de familia, gas-
tos para la salud y la educacin.
Jarach (2003), destaca que ...el mtodo cedular se presta para otorgar un tra-
tamiento diferenciado para las rentas segn el mayor o menor esfuerzo personal
para su obtencin, diferenciando las rentas ganadas de las no ganadas, trabajo y
capital....
En la prctica, el mtodo en cuestin tiene un carcter excepcional. Actualmen-
te, los pases de la regin que aplican una imposicin genrica cedular en el Impues-
to sobre la Renta son Costa Rica y Paraguay.
Costa Rica tiene un Impuesto sobre las Rentas percibidas por el trabajo perso-
nal dependiente o por concepto de jubilacin, pensin u otras remuneraciones por
servicios personales. Asimismo, mantiene un Impuesto a las Remesas del Exterior y
un Impuesto Especial sobre Bancos y Entidades Financieras no domiciliadas. Tam-
bin aplica una imposicin diferenciada a los dividendos.
En lo que respecta a Paraguay, se distingue el impuesto a la renta de las activi-
dades comerciales, industriales y de servicios, de las obtenidas en el sector agrope-
cuario, as como tambin, la renta personal que grava los ingresos de las personas
fsicas en el sector servicios, y la renta del pequeo contribuyente.
Un esquema que est cobrando relevancia, dentro de los sistemas cedulares o
analticos es el denominado sistema dual, adoptado a comienzo de los aos 90 por
los pases nrdicos, Dinamarca (1987, aunque lo modific y abandon en 1994),
Suecia (1990), Noruega (1992) y Finlandia (1993).
Velayos (2007), seala que se llama dual porque grava de forma diferenciada
las rentas del capital de las rentas del trabajo, apartndose de los sistemas globales.
El capital se grava a una tasa nica y moderada, mientras que el trabajo (que nor-
malmente incluye la actividad profesional o comercial) queda gravado a tasas pro-
gresivas, que superan la tasa del capital. La renta empresarial, combinacin de ren-
ta del trabajo y capital, difiere en los distintos sistemas duales, pero en general
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 129
predomina una tributacin a una tasa nica, inferior aunque no demasiado alejada
de la tasa mxima del trabajo, esencialmente para evitar que los profesionales se
transformen en empresas para pagar menos.
Cordn Ezquerro (2005), resume las caractersticas bsicas del modelo dual en
los puntos que siguen:
...Todas las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas F-
sicas son clasificadas en dos grandes grupos: rentas del trabajo (salarios y
pensiones) y rentas del capital (beneficios, intereses, dividendos, alquileres, y
ganancias patrimoniales, cualquiera que sea el plazo de obtencin).
Cada grupo va a soportar una carga fiscal diferente. As, las rentas del traba-
jo estarn sometidas a una tarifa progresiva de dos o tres tramos, siendo su
tipo marginal mximo mayor que el tipo fijo y nico de las rentas de capital.
Como las rentas del capital tributan a un tipo fijo nico este tipo coincide con
el del Impuesto sobre Sociedades, pues los beneficios de las sociedades no son
sino rentas del capital, y generalmente, ambos tipos coinciden con el mnimo
de la tarifa progresiva....
Uno de los argumentos a favor de este sistema es que podra constituirse en una
herramienta til para gravar con ms amplitud los retornos del capital y evitar su
deslocalizacin. Al respecto, Velayos (2007), sostiene que aunque la mayor po-
lmica poltica surge en torno a la tasa nica para la renta del ahorro/capital, el
impuesto grava toda la renta, es decir, asegura que todos contribuyan, y la suficien-
cia del sistema fiscal.
Por su parte, Tanzi y Zee (2000), son ms crticos en cuanto a su aplicacin en
pases en desarrollo, estiman que una imposicin ms benigna al capital, incentiva
a los profesionales a crear sociedades escapando de las altas tasas impositivas al tra-
bajo, creando un mecanismo de elusin difcil de controlar en los pases con admi-
nistraciones tributarias menos dotadas.
En la regin encontramos dos pases que recientemente incorporaron en sus sis-
temas tributarios el esquema dual, Uruguay y Per.
En lo que respecta a Uruguay, a partir de la reforma tributaria que entr en vi-
gor en julio de 2007, se aplica un impuesto a la renta de carcter dual, que grava se-
130 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
paradamente las rentas del trabajo, con tasas progresivas, y las rentas del capital, con
una tasa proporcional (para ms detalle, vase en el Captulo 3, La reforma tribu-
taria de Uruguay).
Con el nuevo sistema las rentas de capital (intereses, dividendos, utilidades, al-
quileres y ganancias de capital) se gravan a una tasa nica liberatoria del 12%, la re-
tencin efectuada en la fuente tiene carcter definitivo y exime de declaracin e
identificacin, y las rentas del trabajo se continan gravando con una tasa acumula-
tiva progresiva, con tasas mnimas y mximas que van del 10% al 25%. La tasa del
25% es la que grava a su vez las rentas empresariales.
Como sostienen Barreix y Roca (2008), otra de las caractersticas del sistema
dual uruguayo, es que con respecto a las rentas del trabajo fija un mnimo no impo-
nible que deja fuera del impuesto a un alto porcentaje de la poblacin (60%), auto-
riza un reducido nmero de deducciones (solo tres que son fciles de determinar:
aportes a la seguridad social, aportes al seguro de salud y las deducciones por hijo
o dependiente) evitando la erosin de la base imponible, la actuacin de los lobbies,
y facilitando su administracin.
Acriterio de los citados autores, la eleccin de un sistema dual responde a razo-
nes de carcter administrativo y de eficiencia, se trata de una estrategia de pas chi-
co que apunta a captar el ahorro externo, sencillo de cumplir y fiscalizar, indispen-
sable cuando se trate de una administracin tributaria poco desarrollada.
Por su parte, Per en la reforma del ao 2007 establece un esquema dual
5
, con
una tasa progresiva acumulativa para las personas fsicas domiciliadas en el pas,
que va de una alcuota mnima del 15% a una mxima del 30%, mientras que para
la renta neta del capital, tambin obtenida por personas naturales domiciliadas en
Per, alcanza el 6,25%, con excepcin de los dividendos y cualquier otra forma de
distribucin de utilidades a las que se le aplica una alcuota del 4,1%. De tratarse de
rentas de fuente peruana, correspondiente a personas naturales no domiciliadas en
Per, la tasa mxima alcanza el 30% (para ms detalle, vase en el Captulo 3, La
reforma tributaria de Per).
En cambio el sistema mixto, posee caractersticas propias de los dos mtodos in-
dicados anteriormente, el cedular y el global, sin que puedan encasillarse en ningu-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 131
5
Decreto Legislativo N. 972 publicado el 10/3/07, con las modificaciones introducidas por la
Ley N 29.308 del 2008, que entr en vigencia a partir del ejercicio 2009.
no de ellos. Consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas
de diferentes fuentes, e integrarlo con un impuesto complementario personal sobre
el conjunto global de las rentas.
Las conclusiones obtenidas en el seminario del CIAT, antes referido, indican que
en el ao 1970 los pases de Amrica Latina que aplicaban sistemas mixtos eran Bo-
livia, Chile, Repblica Dominicana y en parte Ecuador.
Actualmente, Chile mantiene un sistema mixto, basado en dos impuestos cedu-
lares:
1) Impuesto a la Renta de la Primera Categora (rentas de capital y de las em-
presas), e
2) Impuesto nico de Segunda Categora (rentas del trabajo).
Aestos, se aade el Impuesto Global Complementario, que es un impuesto per-
sonal, global, progresivo y complementario que grava las rentas imponibles deter-
minadas conforme a la primera y segunda categora, que deben abonar las personas
naturales. Los impuestos abonados en las dos categoras constituyen crditos para el
Impuesto Global, Gonzlez, (2009b). Como conclusin al estudio de los mtodos de
imposicin sobre la renta que aplican los diferentes pases del rea, se advierte un
amplio predominio de la imposicin global. La tendencia a travs de los aos acen-
tu la preponderancia de esta forma de imposicin sobre la renta, aunque cabe ad-
vertir que en todos los casos se presenta con ciertos niveles de cedularidad. En
cambio, el sistema de imposicin mixta, que en el ao 1970 aplicaban pocos pases,
muestra una tendencia a la disminucin.
En lo que respecta al sistema cedular, corresponde destacar la repercusin que
esta adquiriendo en la forma de sistema de renta dual, con las recientes reformas in-
troducidas por Uruguay y Per.
Principios jurisdiccionales de imposicin sobre la renta
Jarach (2003), indica que ...los hechos imponibles definidos por la ley en su aspec-
to objetivo, deben abarcar aquellos que se verifican en el mbito espacial que esta-
blece la ley misma.
132 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
En tal sentido, los denominados principios de imposicin jurisdiccional en ma-
teria tributaria vienen a delimitar el mbito espacial donde se gravarn los rendi-
mientos obtenidos por los contribuyentes.
En el caso de la imposicin sobre la renta es preciso diferenciar dos criterios de
vinculacin, el criterio objetivo, denominado principio de imposicin territorial o
de la fuente, del criterio subjetivo denominado principio de imposicin jurisdiccio-
nal de renta mundial.
As, el criterio objetivo, grava todas las rentas generadas, situadas, colocadas o
que se utilizan en su territorio. En cambio, el criterio subjetivo, toma en cuenta ca-
ractersticas personales del sujeto pasivo (personas fsicas y jurdicas), tales como su
nacionalidad, ciudadana, domicilio, residencia en forma simple o combinada, y gra-
va la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto, cualquiera hubiera sido el lugar
donde obtuvo los respectivos beneficios.
El criterio de atribucin de la potestad fiscal objetivo, segn la fuente, como
bien lo ha considerado el informe del Comit Neumark, se ajusta al principio de ori-
gen de la imposicin a la renta y en cambio, el criterio subjetivo o de residencia, al
principio de destino.
Aun resta mencionar una tercera modalidad, la aplicacin en forma combinada
de ambos principios: el de la fuente para los no residentes y el de renta mundial para
los residentes. Campagnale y otros (2000), sealan que ...la mayora de los pases
que aplican el criterio de renta mundial, no renuncian al criterio de la fuente, recu-
rriendo a ste para someter a imposicin las rentas obtenidas en su territorio por
contribuyentes radicados en el exterior, de lo que se desprende que el criterio cita-
do en primer trmino, de renta mundial, nunca se encuentra en forma pura, sino que
se aplica en forma combinada.
En lo que respecta al tratamiento en Amrica Latina, cabe precisar que en el ao
1983, once pases de la regin aplicaban con exclusividad el principio de la fuente:
Argentina, Bolivia, Costa Rica, Ecuador, Guatemala, Nicaragua, Panam, Paraguay,
Repblica Dominicana, Uruguay y Venezuela. Los que utilizaban la forma combi-
nada, el principio de renta mundial y de la fuente o territorial eran: Brasil, Colom-
bia, Chile, El Salvador, Honduras, Mxico y Per, Valds Costa (1983).
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 133
Un estudio realizado en el ao 1997, muestra que nueve pases continuaban apli-
cando exclusivamente el principio de fuente o territorial, estos son Bolivia, Costa
Rica, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Panam, Paraguay, Uruguay y Venezuela,
Gonzlez (1997).
Aeste respecto, cabe mencionar que el predominio del criterio de imposicin en
la fuente se explica en que los pases receptores de capital, entre los que se encuen-
tran los de Amrica Latina, gravaban no slo la renta de sus residentes y/o naciona-
les, sino tambin las operaciones efectuadas por inversores de otros pases, especial-
mente de las naciones ms desarrolladas.
Actualmente, en el mbito latinoamericano diez pases continan aplicando ex-
clusivamente el principio de fuente o territorial, mientras que los restantes (nueve)
se inclinan por la aplicacin combinada de los principios de renta mundial (para los
nacionales o residentes) y territorial (no residentes), vase la Tabla 2.1.
Tabla 2.1. Principios jurisdiccionales de imposicin en Amrica Latina
134 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Fuente
Renta Mundial
combinado-
Bolivia
Cos ta Rica
Ecuador
6
El Salvador
Guatemala
Nicaragua
Panam
Paraguay
Rep. Dominicana
7
Uruguay
Argentina
Brasil
Colombia
Cuba
Chile
Honduras
Mxico
Per
Venezuela
6
El gobierno ecuatoriano resolvi, en diciembre de 2008, abandonar el principio de renta mun-
dial para adoptar el criterio de la fuente. El ordenamiento legal prev que las rentas obtenidas en el ex-
tranjero estn exoneradas siempre que hubieran sido sometidas a imposicin en el otro Estado. Este be-
neficio no se aplica cuando las rentas provengan de parasos fiscales.
7
En este pas se aplica el principio de imposicin de la fuente con carcter general, aunque con
carcter especfico se aplica el principio de imposicin de la renta mundial exclusivamente para las in-
versiones y ganancias financieras.
Sobre este particular, hay que mencionar que la realidad econmica en materia
de transferencias internacionales de capitales llev a que los pases menos desarro-
llados se inclinaran por la aplicacin del mtodo combinado, al igual que los pases
desarrollados, a efectos de atraer inversiones extranjeras y, a su vez, no crear est-
mulos a la transferencia de capitales nacionales al exterior, Gonzlez (1997).
Por otra parte, cabe sealar que los pases que aplican el principio jurisdiccional
de renta mundial, con la sola excepcin de Honduras, reconocen al sujeto pasivo un
crdito por impuesto pagado en el exterior, Centrangolo y otro (2008).
En conclusin, la aplicacin del principio territorial o de la fuente que predomi-
naba significativamente en un comienzo en los pases de la regin, se fue modifican-
do hasta nuestros das, en que casi se equipara a los que adoptan la imposicin com-
binada, principio de la fuente para los no residentes y de renta mundial para los
residentes.
Problemas interjurisdiccionales: doble tributacin en el impuesto sobre la renta
La diferencia en los criterios de delimitacin de la materia gravable puede dar lugar
a conflictos interjurisdiccionales en tanto un mismo rendimiento pudiera entenderse
sometido a tributacin en dos jurisdicciones polticas diferentes, dando lugar a situa-
ciones de doble imposicin, Sevilla Segura (2006). Los problemas de doble imposi-
cin pueden presentarse a nivel interno, sobre todo tratndose de pases federales,
entre los distintos gobiernos de un mismo nivel; y a nivel internacional, entre dife-
rentes pases, fenmeno de la doble imposicin internacional.
Gonzlez (2002), seala como elementos determinantes para que se configure la
doble imposicin:
la existencia de dos o ms potestades tributarias,
la imposicin de dos tributos de idntica o similar naturaleza,
idntico presupuesto de hecho,
concurrencia de la identidad del perceptor de la renta, e
idntico perodo de imposicin.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 135
Ahora bien, a fin de atenuar o evitar la doble imposicin internacional los pa-
ses adoptaron mecanismos de carcter unilateral (normas internas), bilateral (con-
venios o tratados para evitar la doble imposicin) o multilateral (disposiciones co-
munes para un grupo de Estados).
En cuanto a los mecanismos unilaterales para evitar la doble imposicin, se apli-
can en ausencia de una solucin convencional, a travs de la incorporacin de de-
terminadas disposiciones en el ordenamiento tributario.
Por regla general, los mtodos que se aplican varan entre:
a) la exencin, o
b) la imputacin o crdito de impuesto (tax credit).
De acuerdo al mtodo de exencin, el Estado de residencia del contribuyente
considera exentas las rentas obtenidas en el extranjero debido a que las mismas han
sido sometidas a gravamen en el estado de la fuente.
En lo que respecta al segundo de los mtodos mencionados, el de imputacin o
crdito de impuesto, consiste en reconocer a sus residentes respecto de las rentas que
obtengan en el extranjero, un crdito de impuesto por el importe de lo que hubieran
satisfecho en el otro Estado, del que procede la renta. Es decir, que el sujeto podr
rescatar el impuesto abonado en el exterior, deduciendo su importe de la cuota nte-
gra que resulte a pagar, por el impuesto sobre la renta en el pas de residencia.
Existen diferentes modalidades para aplicar este mtodo:
imputacin integra: cuando el pas de residencia permite deducir como crdito
fiscal, sin ninguna limitacin, la totalidad del impuesto pagado en el exterior,
imputacin ordinaria: cuando el pas de residencia permite deducir como cr-
dito fiscal el impuesto pagado en el exterior, pero slo hasta el lmite que su-
ponga aplicar el tipo o tasa media del gravamen del estado de residencia so-
bre las rentas obtenidas en el exterior, Campagnale y otros (2000).
imputacin ficticia de impuestos (tax sparing
8
): permite deducir del impuesto
calculado en el pas de residencia, el importe que le hubiera correspondido
136 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
8
La clusula tax sparing o crdito por impuesto no pagado, permite deducir del impuesto calcu-
lado en el pas de residencia, el importe que hubiera correspondido abonar sin la presencia de los be-
abonar en el pas de la fuente, si no existiera el beneficio fiscal. En otro orden,
encontramos los acuerdos bilaterales, conformado por los convenios para evi-
tar la doble imposicin, mediante los cuales se delimita la soberana fiscal de
los Estados intervinientes, distinguiendo segn la naturaleza de los distintos
conceptos (renta o bienes alcanzados) los que quedan sometidos a tributacin
exclusivamente en el estado de la fuente, o en el estado de la residencia, o
compartida en los dos estados (con la aplicacin de un tipo mximo en el pas
de la fuente).
Los modelos de convenio para evitar la doble imposicin en el impuesto sobre
la renta, aplicados en los pases de la regin, pueden resumirse en los siguientes,
Gonzlez (2009b):
Modelo OCDE,
Modelo ONU, y
Modelo de Estados Unidos de Norteamrica.
El modelo de convenio ms extendido es el propuesto por la OCDE (Organiza-
cin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico) y denominado Modelo OCDE.
Su primera versin se remonta al ao 1963, y fue revisado y modificado en el ao
1977. Apartir del ao 1991 el modelo de Convenio fue concebido como un modelo
abierto, susceptible de continuas mejoras, la ltima versin corresponde al ao 2005
(actualizada en julio de 2008). Este modelo aplica el principio de la residencia y el
concepto de establecimiento permanente. Se critica a este modelo por favorecer con
sus disposiciones a los pases exportadores de capital, en detrimento de los pases
receptores del mismo.
En cuanto al Modelo ONU (Organizacin de Naciones Unidas) el mismo fue
elaborado en el ao 1973, con el objetivo de ser ms equitativo para los pases en
vas de desarrollo. Aunque en lneas generales este modelo sigue las pautas plante-
adas en el Modelo OCDE, cabe destacar que concede ms importancia al principio
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 137
neficios fiscales concedidos por el estado de la fuente. Con ello, el beneficio otorgado se traslada efec-
tivamente al inversor. Este mtodo no pretende evitar la doble imposicin, sino ms bien, evitar la
transferencia de ingresos del fisco de la fuente al fisco de la residencia por aplicacin del principio de
renta mundial.
de la fuente que al de residencia. Ahora bien, hay que sealar que este convenio se
ha mantenido en su versin original, sin modificaciones, por lo que en algunos as-
pectos se considera anacrnico.
Como se ha mencionado anteriormente, se le reconoce a este Modelo el hecho
de poner ms nfasis en los derechos de los pases importadores de capital, asimis-
mo, restringe ms las circunstancias en las que empresas de otro pas pueden operar
sin pagar impuestos en el pas de donde proviene la renta, y deja abierta la posibili-
dad de tener tasas de retencin ms altas sobre intereses, dividendos y regalas.
El Modelo de Estados Unidos de Norteamrica es el que emplea este pas en sus
acuerdos internacionales. Como caractersticas generales cabe sealar que compar-
te la definicin de establecimiento permanente del Modelo OCDE, incorpora clu-
sulas del beneficiario efectivo de los privilegios otorgados por los acuerdos, desti-
nadas a evitar prcticas de treaty shopping
9
, entre otras. Por otra parte, y de
particular relevancia para los pases de Amrica Latina, hay que mencionar que este
modelo no admite la aplicacin de la clusula de tax sparing.
Por ltimo, en lo que respecta a los acuerdos multilaterales del rea podemos ci-
tar el Modelo Andino.
El Modelo Andino, fue plasmado en la originaria Decisin N. 40 de 1971, in-
corporada al Acuerdo de Cartagena, suscripto por Bolivia, Colombia, Ecuador, Per
y Venezuela, destinado para ser utilizado por los pases miembros del Pacto Andino,
hoy Comunidad Andina de Naciones (CAN). La citada Decisin contena dos ane-
xos, a saber: Anexo I regulaba los problemas de doble imposicin entre los pases
que integran la Comunidad; y Anexo II consignaba que los pases integrantes deben
observarlo al firmar convenios con terceros pases.
Posteriormente, la Decisin N 578 de 2004, sustituye la Decisin N. 40, y es-
tablece el Rgimen para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal en
los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio entre los pases miembros de la Comu-
nidad Andina de Naciones (CAN).
138 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
9
Treaty shopping puede definirse como el uso incorrecto o abusivo de los tratados mediante la
utilizacin de sus beneficios por parte de personas que, segn los propios trminos del convenio, no
tienen derecho a los mismos.
Entre las particularidades de este modelo cabe mencionar que no contiene una de-
finicin explcita de establecimiento permanente, y en materia de criterios de vincula-
cin, se basa en el principio de la fuente como mtodo exclusivo de asignacin de po-
testades tributarias, adoptando como criterio subsidiario el domicilio. Asimismo, la
decisin actualmente vigente dispone que las actividades empresariales sern gravadas
donde se efecten, y por ltimo, como caracterstica ms sobresaliente, establece que
sus clusulas se aplican exclusivamente entre los pases integrantes de la comunidad.
En este orden de la exposicin, hay que concluir que los pases de la regin han
negociado convenios bilaterales para evitar la doble imposicin, siguiendo bsica-
mente las directrices establecidas en el Modelo de la OCDE, y en el Modelo de los
Estados Unidos de Norteamrica para los convenios celebrados con ese pas, moti-
vo por el cual aplican bsicamente el principio de vinculacin de la residencia, que
es el principio que predomina en dichos modelos de convenio.
Como sostiene Gonzlez (2009b), ...el motivo de la eleccin prioritaria del
Modelo OCDE, radica en que siendo pases bsicamente importadores de capital,
han debido tratar con los pases exportadores de capital, en su mayor parte, miem-
bros de la OCDE... Para los pases latinoamericanos la celebracin de convenios
para evitar la doble imposicin se ha convertido en una herramienta para estable-
cer un sistema de incentivos que alienten la inversin de capitales.
Alcuotas generales
Las alcuotas aplicables al Impuesto sobre la Renta pueden diferenciarse en propor-
cionales, progresivas y regresivas.
La tasa proporcional tiene una relacin constante entre su alcuota y el valor de
la riqueza imponible. Los argumentos a favor sealan que disminuye los costos de
cumplimiento y de control, as como tambin, hace menos rentable la evasin y la
elusin fiscales en los sectores de mayores rentas, por ejemplo, reduce el atractivo
de traspasar rentas personales hacia pases de baja imposicin o parasos fiscales,
Barra Aeloiza y otros (2004).
Una expresin dentro de esta lnea argumental es el Flat Tax o impuesto de tasa
lineal. Cordn Ezquerro (2005), define el impuesto lineal como ...aquel que viene
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 139
a sustituir los impuestos de carcter sinttico y progresivo con varios tramos en su
tarifa, por un nuevo impuesto en el que se redefine la base imponible a la que se le
aplicara un solo tipo fijo reducido de carcter proporcional.
Frente a la necesidad de reformar en profundidad el sistema fiscal norteameri-
cano, en la dcada de los 90, surge con fuerte impacto, entre las mltiples propues-
tas efectuadas, la de sustituir a los impuestos sobre la renta y sobre sociedades por
un nuevo impuesto, el Flat Tax, formulada por Hall y Rabushka
10
.
A grandes rasgos, la propuesta de impuesto lineal intenta constituir un impues-
to sobre el consumo, partiendo de un impuesto sobre el valor aadido, como forma
de gravar el consumo igual que hace el Impuesto al Valor Agregado solo que en for-
ma progresiva. Para ello, los autores consideran dos categoras:
Rentas del trabajo: se basa en la aplicacin de un impuesto con tipo nico re-
ducido que grave sueldos y salarios realmente percibidos (no se computan las
retribuciones en especie, las aportaciones a planes de pensiones realizadas por
las empresas a favor de sus trabajadores, ni se aplicarn deducciones por inte-
reses, ni donaciones y no habr gravamen sobre las rentas del capital)
11
.
Beneficios obtenidos por las actividades econmicas: tanto si se realizan a t-
tulo de persona fsica como societaria (incluye tanto los ingresos ordinarios de
la actividad como los de carcter extraordinario por venta de activos como ins-
talaciones, inmuebles, maquinaria y ttulos de valores)
12
.
Las ventajas de aplicar un impuesto lineal, a criterio de sus formuladores, radi-
can en una mejora importante de los incentivos para trabajar e invertir, una reduc-
cin de los costes de cumplimiento, gestin y control para contribuyentes y la admi-
nistracin tributaria, respectivamente, por ser un impuesto ms sencillo de entender
y aplicar, un incremento de la equidad por el efecto de los mnimos exentos que
afectarn en mayor medida a las rentas ms bajas, por la tributacin a un tipo me-
140 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
10
La propuesta de Hall y Rabushka propone un tipo impositivo igual para ambos impuestos, so-
bre la renta del trabajo y sobre los beneficios obtenidos por las actividades econmicas del 19%.
11
El impuesto sobre la renta de trabajo opera con un mnimo exento cuyo tamao se determina en
funcin del nmero de miembros de la familia.
12
Sobre los beneficios obtenidos por las actividades econmicas, se autoriza la deduccin del im-
porte de la compra de bienes y prestaciones de servicios, pago de sueldos y salarios y gastos de bienes
de inversin.
nor y porque las actividades econmicas pasarn a tributar una cantidad mayor que
las rentas salariales, acentundose as la progresividad del sistema, Cordon Ezque-
rro (2005) (vase en el Captulo 4 Aumento de la imposicin directa).
Una aproximacin al impuesto de tasa lineal o plana es el Impuesto Empresarial
a Tasa nica (IETU) recientemente implementado en Mxico (vase en el Captu-
lo 3, La reforma tributaria en Mxico).
Adiferencia de la escala proporcional, antes referida, estamos ante una tasa pro-
gresiva cuando cualquier incremento de la base del tributo origina un incremento
proporcionalmente mayor en el impuesto resultante, es decir que la alcuota aumen-
ta a medida que aumenta la riqueza gravada hasta el lmite establecido por la alcuo-
ta marginal mxima, a partir de ella el impuesto marginal se vuelve proporcional
para las bases imponibles superiores.
La tasa progresiva descansa bsicamente en la regla de la capacidad de pago y
pone el acento en los objetivos de cobro justo y redistribucin del ingreso. Por otra
parte, se acusa a las tasas progresivas de afectar de un modo ms significativo la efi-
ciencia de las decisiones de ahorro e inversin, as como la laboral.
Por otra parte, hay que aadir respecto de la forma progresiva, que se aplican al-
cuotas in crescendo segn los diversos tramos en los cuales se encuentran categori-
zados los ingresos netos de los responsables sujetos a impuesto.
Gonzlez (2002), enuncia ...las tcnicas aplicadas a la progresividad: 1) por
escala: cuando cada tramo de riqueza paga la alcuota correspondiente, y slo por
el excedente se paga la suma superior, y 2) por clase: cuando al monto imponible
total le corresponde la tasa correspondiente al todo. Este sistema provoca una ma-
yor progresividad, con la inequidad que conlleva entre los obligados que se encuen-
tran en las proximidades de los tramos.
Por ltimo, en lo que respecta a la tasa regresiva, indica que ante un aumento de
la base disminuye la tasa aplicable.
En otro orden de cosas, cabe precisar que las alcuotas aplicables en el Impues-
to sobre la renta difieren segn recaigan sobre personas fsicas o jurdicas.
Acontinuacin se presentarn las tasas del impuesto sobre la renta aplicable en los
sistemas tributarios de los pases de Amrica Latina, correspondientes a personas fsi-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 141
cas y jurdicas. Hay que precisar que se trata de la alcuota que surge de la legislacin
interna de los pases bajo estudio, y que difiere de la tasa efectiva, que es la que resul-
ta pagada una vez efectuados los ajustes necesarios en la base imponible (exenciones,
deducciones, rgimen especial para ganancias de capital, desgravaciones, etc.).
Alcuota de personas fsicas
Las alcuotas que se aplican en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
en los pases de Amrica Latina, son:
Tabla 2.2. Impuesto a la renta de las personas fsicas (ISRPF) alcuotas
142 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
PAS
ALCUOTA
1992
13
(%)
ALCUOTA
1999 o 2000
14
(%)
ALCUOTA
Noviembre 2008
15
(%)
Argentina 15 al 30 9 al 35 9 al 35
Bolivia 10 13 13 y 12,5
16
Brasil
17
10 y 25 15 y 27,5 15 y 27,5%
Chile 5 al 50 5 al 45 5 al 40
18
y 17
19
Colombia 5 al 30 35 19, 28 y 34
20
Costa Rica 10 al 25 10 al 25 10 al 15
21
Cuba --- 10 al 50
22
10 al 50
Ecuador 10 al 25 0 al 15 5 al 25
El Salvador 10 al 30 10 al 30 10 al 30
Guatemala 4 al 34 15 al 25 15 al 31
Honduras 12 al 40 10 al 25 10 al 25
Mxico 3 al 35 3 al 40 3 al 28
Nicaragua 8 al 35,5 10 al 30 10 al 30
Panam 4 al 56 2 al 30 7,3 al 27
23
Paraguay 5 al 30 3 al 30 10
24
Per 6 al 37 15 al 30 15 al 30
25
Republica. Dominicana 3 al 70 0 al 25 15 al 25
Uruguay --- ----
26
10 al 25
Repblica Bolivariana
de Venezuela
10 al 30 6 al 34 6 al 34
27
13
Fuente. Ao 1992: Tributacin en Amrica Latina En busca de una nueva agenda de refor-
mas. CEPAL, diciembre 2006. Santiago de Chile.
14
Fuente. Ao 1999 o 2000: dem anterior.
15
Fuente. Ao 2008: Alcuotas del Impuesto sobre la Renta en los Pases Miembros del CIAT.
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, noviembre 2008.
Conforme se desprende del cuadro anterior, con la sola excepcin de Bolivia que
aplica una alcuota proporcional, el resto de los pases de la regin utilizan la pro-
gresividad. Los datos de la Tabla 2.2, muestran una tendencia hacia la reduccin de
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 143
16
El Rgimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado grava los ingresos de las personas
fsicas y sucesiones indivisas con la alcuota de 13%. El ejercicio de profesiones liberales y oficios se
grava con el Impuesto sobre las Utilidades a una tasa efectiva de 12,5%.
17
CEPAL (2009) indic que para el ao 2009 se revisaron las tablas del impuesto a la renta de las
personas fsicas y se crearon alcuotas menores (7,55% y 22,5%), que favorecen a quienes ganan has-
ta US$875.
18
Comprende los ingresos del trabajo individual, servicios personales (sueldos, salarios, pensio-
nes, honorarios profesionales u otros estipendios), que adems estn afectos al Impuesto Global Com-
plementario con el mismo tipo impositivo.
19
Se grava al 17% a las personas fsicas que efectan actividades comerciales o industriales.
20
Vigente para el ao gravable 2007.
21
Las remuneraciones recibidas en relacin de dependencia se gravan al 10% y 15%, segn el tra-
mo de ingreso.
22
En el Impuesto sobre los Ingresos Personales esta escala corresponde cuando los ingresos se
abonan en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles. Cuando se abona en pesos cubanos no con-
vertibles existe otra escala que va del 5% al 50%.
23
A partir del 2009 es del 20,5% al 27%.
24
La alcuota corresponde al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y
de Servicios que comprende entre los sujetos pasivos del tributo a las empresas unipersonales (unidad
productiva perteneciente a una persona fsica domiciliada en Paraguay). A partir del primero de enero
de 2009, entr en vigencia el Impuesto a la Renta del Servicio de Carcter Personal que grava, con una
tasa general del 10% sobre la renta neta imponible, los ingresos que dentro del ejercicio fiscal superen
los 10 salarios mnimos mensuales y con la del 8% cuando fueran inferiores a 10 salarios mnimos
mensuales. Las personas no domiciliadas en el pas deben pagar la tasa del 20% sobre la renta neta de
fuente paraguaya, lo que constituir el 50% de los ingresos percibidos en ese concepto, debiendo ac-
tuar como agente de retencin la persona que pague, acredite o remese dichas rentas.
25
Tanto para los domiciliados como los no domiciliados en el pas, los dividendos y cualquier otra
forma de distribucin de utilidades se gravan al 4,1%. Las pensiones o remuneraciones por servicios
personales, regalas y otras rentas de las personas naturales no domiciliadas en el pas se gravan al 30%.
26
Careca de una imposicin global sobre la renta de las personas naturales. No obstante lo cual,
eran sujetos del Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) los titulares de empresas uni-
personales con una alcuota del 35 %. Asimismo, en el Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA),
eran sujetos pasivos las personas fsicas con una alcuota del 35 %, en el Impuesto a la Retribucin Per-
sonal (IRP), las retribuciones y prestaciones al Estado con una alcuota progresiva del 3% al 20%, y
las jubilaciones y pensiones del 1% al 20%.
27
Aplica la tasa de 34% a los no residentes. Se aplica una tasa proporcional de 60% sobre las re-
galas provenientes de la explotacin de minas.
las tasas mximas aplicadas por los pases de la regin. Si tomamos el promedio to-
tal de las tasas mximas aplicadas por los pases bajo estudio, advertimos que la al-
cuota promedio para el ao 1992 se estableci en el 34,8%, para el segundo pero-
do, ao 2000, en el 30,25%, y para el ao 2008 alcanza el 28,13%. Hay que destacar
la situacin de algunos pases estudiados como Mxico, que mostr una marcada
disminucin en la tasa mxima del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
toda vez que para el ao 2000 aplicaba una tasa del 40% mientras que en el ao 2008
llega al 28%, y en Paraguay que en el ao 2000 tenia una tasa mxima del 30% que
redujo en el ao 2008 al 10%.
Por otra parte, en cuanto a las tasas mnimas, las mismas no han sufrido cambios
significativos, registrando un leve aumento. As, el promedio total de las tasas mni-
mas aplicadas por los pases de la regin alcanz en el ao 1992 el 7,6%, en el ao
2000 el 9,5% y en el ao 2008 el 10,2%.
Centrngolo y otro (2006), sealan que ...los pases en desarrollo redujeron la
tasa legal del impuesto sobre la renta lo que condujo a una menor recaudacin de-
bido a que, simultneamente con esa medida, tambin se licuaron las bases impo-
nibles, marcando la diferencia con los pases desarrollados que tambin bajaron las
tasas legales pero ampliaron la base imponible, con lo cual, la recaudacin con res-
pecto al PIB sigui creciendo.
Asimismo, estos autores destacan dos factores que han sido determinantes en la
escasa importancia regional al impuesto sobre la renta de las personas fsicas. Por una
parte, la reduccin de las tasas marginales mximas, como se desprende de la Ta-
bla 2.2 precedente, que solo eran aplicables a un pequeo grupo de contribuyentes. Por
otro lado, la limitacin de la base imponible del gravamen, ya sea como consecuencia
del gran nmero de exenciones y deducciones admitidas, o tambin del nivel de los
mnimos no imponibles y de las deducciones personales o por cargas de familia.
Por otra parte, es destacable que la base tcnica del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas que se aplica en los pases de la regin es la de escala. El nme-
ro promedio de tramos en los pases latinoamericanos es de 6, aunque hay algunos
como Argentina
28
, Panam, Chile y Venezuela que tienen 7 u 8 tramos. La utilizacin
144 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
28
En Argentina, si bien se aplica la tcnica por escala, la reforma del impuesto del ao 2006 in-
trodujo una disminucin de las deducciones progresivas de acuerdo a niveles de ingresos, que provo-
de numerosos tramos encontr sustento en lograr una mayor progresividad, pero al
mismo tiempo constituye una seal de mayor complejidad para cumplir y para con-
trolar, lo que hace este impuesto ms vulnerable a la elusin y evasin fiscal.
Alcuotas de personas jurdicas
Las tasas de imposicin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas (so-
ciedades) en los pases de Amrica Latina, conforme se desprende de la normativa
legal correspondiente a los aos 1992, 1999 o 2000 y 2008, se pueden ver en la Ta-
bla 2.3 siguiente:
Tabla 2.3. Impuesto a la renta de las personas jurdicas ISRPJ alcuotas
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 145
c un efecto similar al de clase, cuando los contribuyentes superan los ingresos anuales definidos en la
legislacin. Aesta tcnica se la denomina Tablita de Machinea, en virtud del Ministro de Economa
en cuya gestin se implement. A partir del primero de enero de 2009, por Ley N 26.447, se dispuso
la derogacin de la mencionada tablita.
29
Fuente. Ao 1992: Tributacin en Amrica Latina. En busca de una nueva agenda de refor-
mas. CEPAL Santiago de Chile, diciembre de 2006.
30
Fuente. Ao 1999 o 2000: dem anterior.
31
Fuente. Ao 2008: Alcuotas del Impuesto sobre la Renta en los Pases Miembros del CIAT.
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. Noviembre 2008.
32
Se aplica un impuesto adicional de 10% sobre las utilidades que exceden al valor resultante de
la multiplicacin de R$20.000 por el nmero de meses del respectivo perodo de liquidacin.
33
Aplica un tipo impositivo de 15% sobre las utilidades reinvertidas por las sociedades.
PAS
ALCUOTA
1992
29
(%)
ALCUOTA
1999 o 2000
30
(%)
ALCUOTA
Noviembre 2008
31
(%)
Argentina 20 35 35
Bolivia 0 25 25
Brasil 25 al 40 15 15
32
Chile 15 al 35 15 17
Colombia 30 35 34
Costa Rica 30 30 30
Cuba --- 35 35
Ecuador 0 al 44,4 15 al 25 15 o 25
33
El Salvador 0 al 25 25 25
(contina)
Tabla 2.3. Impuesto a la renta de las personas jurdicas ISRPJ alcuotas
(continuacin)
En lo que respecta a las alcuotas aplicables para las personas jurdicas en los pa-
ses de la regin, resulta un tema de debate si deben ser progresivas o proporcionales.
Parte de la doctrina tributaria propugna la aplicacin de tasas del tipo progresi-
vo por entender que otorga una mayor equidad tributaria, al tomar en consideracin
la capacidad contributiva de las personas jurdicas (a mayor ingreso, mayor impues-
146 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
PAS
ALCUOTA
1992 (%)
ALCUOTA
1999 o 2000 (%)
ALCUOTA
Noviembre 2008 (%)
Guatemala 12 al 34 30 5 y 31
34
Honduras 0 al 40,2 15 al 35 25
Mxico 0 al 35 35 28
Nicaragua 0 al 35,5 30 30
Panam 3 al 45 30 30
35
Paraguay 0 al 30 25 al 30 10
Per 0 al 30 30 30
36
Repblica
Dominicana
0 al 49,3 25 25
Uruguay 0 al 30 30 25
Repblica
Bolivariana de
Venezuela
20 al 67,7 15 al 34 15 al 34
37
60 y 50
38
34
El 5% grava a la renta imponible que constituye la diferencia entre la renta bruta y las rentas
exentas, se realizan pagos mensuales. El 31% grava la renta neta que es la diferencia entre los ingre-
sos y los costos, se realizan pagos trimestrales. Las retenciones a no domiciliados varan de 5% a 31%
35
Se pagar la suma que resulte mayor, entre la aplicacin de la tasa de 30% sobre la renta gra-
vable o la que resulte de deducir el 95,33% del total de ingresos gravables.
36
Las personas jurdicas domiciliadas en el pas estn sujetas a la tasa adicional del 4,1% sobre
toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalizacin resulte gravada en la tercera catego-
ra, siempre que signifique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de control tributario
posterior. Las personas jurdicas no domiciliadas son gravadas con tasa del 30%, salvo las siguientes
actividades: los intereses provenientes de crditos externos (4,99%), intereses que abonen al exterior
instituciones bancarias y financieras como resultado del uso de sus lneas de crdito en el exterior (1%),
rentas derivadas del alquiler de naves y aeronaves (10%), regalas (30%), dividendos recibidos de per-
sonas jurdicas domiciliadas (4,1%), espectculos en vivo con la participacin principal de artistas, in-
terpretes y ejecutantes no domiciliados (15%) y asistencia tcnica (15%).
37
Se aplica a las sociedades en general.
38
Se aplican a la explotacin de hidrocarburos y minas, respectivamente.
to), mientras que la postura contraria, a favor de una alcuota proporcional destaca,
como lo sostiene Gonzlez (2002), las siguientes deficiencias de la progresividad:
El volumen de las utilidades no es representativo a los efectos de determinar
la aptitud de pago de las empresas, estimando que la misma pudo derivarse
de la aplicacin de volmenes de capital totalmente distinto,
puede detener el desarrollo de las pequeas empresas antes que las mismas
alcancen su punto ptimo (cuando el crecimiento sustente el aumento de la
alcuota),
no resulta apropiado aplicar en las personas jurdicas el concepto de capaci-
dad contributiva, y
los problemas tcnicos que acarrea con respecto a la integracin de la im-
posicin a nivel de empresa o sociedad y de personas fsicas que las com-
ponen.
El estudio de los sistemas aplicados en los pases de Amrica Latina muestra
una significativa tendencia a la adopcin de la tasa proporcional para las personas
jurdicas. Entre los pases que aplicaban tasas progresivas y cambiaron a la pro-
porcional pueden citarse: Brasil, Colombia, El Salvador, Guatemala, Honduras,
Nicaragua, Panam, Paraguay, Per y Repblica Dominicana. Actualmente, sola-
mente Venezuela mantiene la progresividad en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Jurdicas. En conclusin, del anlisis comparativo de la informacin des-
crita en la Tabla 2.3 precedente, se advierte una tendencia a la reduccin de las al-
cuotas en el impuesto, aunque inferior a la experimentada con relacin a las per-
sonas fsicas.
La diferencia es acentuada en los dos primeros tramos consignados, aos 1992
y 1999 o 2000, por cuanto mientras en el primero la alcuota promedio alcanzaba el
36,5%, en el segundo supona el 28,5%. En cambio, no se observaron grandes mo-
dificaciones en las alcuotas aplicadas cuando comparamos el promedio correspon-
diente al segundo tramo, ao 1999 o 2000, con las del ao 2008, de apenas dos pun-
tos, 28,5% y 26,7%, respectivamente.
Del grupo de pases bajo estudio destacan como alcuotas significativamente
ms bajas Paraguay con el 10%, Brasil con el 15% y Chile con el 17%.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 147
Regmenes especiales de renta para determinados sectores econmicos
En el Impuesto sobre la Renta de los pases de Amrica Latina se han instrumenta-
do una serie de regimenes especiales que otorgan un tratamiento diferencial a deter-
minados sectores econmicos, entre los cuales se pueden destacar, el agropecuario,
el minero y el petrolero. Este tratamiento especial puede traducirse en la aplicacin
de una tasa diferencial reducida, exenciones, o una alcuota mayor respecto de la
tasa general, como as tambin, mediante la implementacin de regmenes presunti-
vos o impuestos especficos, segn el caso.
De esta manera, el tratamiento diferencial puede traducirse en la reduccin de la
carga tributaria a sectores caracterizados por su baja trascendencia econmica y a
los que se procura reforzar aplicando polticas tributarias de incentivo a su produc-
cin, o bien, cuando el sector tiene una significativa relevancia econmica, se au-
menta la imposicin.
Gonzlez (2009b), destaca los regmenes especiales que se aplican en los pases
de Amrica Latina en tres sectores econmicos, el agropecuario, el minero y el pe-
trolero, que se citan a continuacin.
El citado autor sostiene que ...en los pases en los cuales el sector agropecua-
rio tiene un bajo nivel de eficiencia econmica se aplican regmenes favorables a
este sector.. As por ejemplo, Venezuela prev la exencin a las rentas obtenidas
por el sector agropecuario primario y Mxico, por su parte, la exencin en forma
parcial
39
.
Otro grupo de pases de la regin, para los cuales el sector agropecuario tiene un
alto significado econmico, estableci regmenes presuntivos a fin de determinar la
renta presunta de la tierra, logrando de esa manera hacer tributar a los medianos y
pequeos productores, los que representan un sector de difcil control para las admi-
nistraciones tributarias.
As, en Paraguay, se implemento el Impuesto a la Renta de las Actividades Agro-
pecuarias (IMAGRO), mediante el cual se presume la renta imponible anual, a los
148 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
39
El Rgimen Simplificado que se aplica a la agricultura y ganadera reduce el impuesto determi-
nado en un 42,87% a partir del ejercicio fiscal 2007. En el ejercicio fiscal 2006 la reduccin fue del
44,83%.
medianos inmuebles y a los no explotados racionalmente, a los cuales se les aplica
el valor bruto de produccin de la superficie agrolgica til (SAU), tomando como
base el coeficiente de Produccin Natural del Suelo (COPNAS) y los rendimientos
de los productos multiplicados por el precio promedio de dichos productos en el ao
agrcola inmediato anterior, conforme a la zonificacin establecida por la legisla-
cin, aplicndole a dicha renta presunta una alcuota del 2,5%.
En el caso de Uruguay, a partir de la reforma del 2007, las rentas derivadas de
las explotaciones agropecuarias estn gravadas por el Impuesto a la Renta de las Ac-
tividades Empresariales (IRAE) con una tasa del 25% sobre la renta real. Apesar de
ello, los contribuyentes agropecuarios tienen una doble opcin, a saber: a) el IME-
BA-IRAE (Impuesto a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios), o b) la liquidacin
ficta del IRAE
40
.
Por su parte Chile, consagra un rgimen especial de renta presunta a la agricul-
tura que se determina aplicando un porcentaje sobre la valuacin fiscal (10% para el
propietario y 4% para el arrendatario) para contribuyentes personas fsicas, comuni-
dades cooperativas y sociedades de personas que registren ventas anuales menores
a un determinado monto.
Gonzlez (2009b), tambin destaca que con relacin al sector minero ...algu-
nos sistemas aplican tratamientos diferenciales que van desde una alcuota diferen-
cial, un impuesto especfico o en otros supuestos, un rgimen presuntivo para deter-
minar su rentabilidad.
As, en Bolivia el Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE) a la minera, fue
incrementando la alcuota desde un 25% al 37,5%
41
, cuando los precios internaciona-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 149
40
En la opcin IRAE-IMEBA (Impuesto a la Renta de las Actividades Empresariales - Impuesto
a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios), los contribuyentes declaran por el IRAE y descuentan lo
abonado en el IMEBA. Por el IMEBAse grava la primera enajenacin realizada por los productores a
los contribuyentes del IRAE no productores con tasas del 0,1% al 2,5% y descuentan en el IRAE lo
abonado por el IMEBA. En la segunda opcin, IRAE, la renta ficta es el equivalente al IMEBAa tasa
mxima, incrementada en un 50%, incluyendo a la totalidad de las ventas de la empresa, an las que
no tributan el IMEBA (ventas entre productores de terneros, granos, etc.).
41
Se estableci a travs de una alcuota adicional del 12,5% que tiene por objeto gravar las utili-
dades adicionales originadas en los precios favorables de minerales y metales.
les de los minerales son altos. Adems se extendi la aplicacin de las Regalas Mi-
neras (RM), las que se acreditan al Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE), so-
lamente cuando los precios internacionales de los minerales estn en un nivel bajo
42
.
Chile aplica un rgimen presuntivo a los mineros con pequeas explotaciones
43
mediante el cual se presume de pleno derecho que la renta lquida imponible por la
actividad de la minera, es la que resulta de aplicar sobre las ventas netas anuales de
los productos mineros, una escala que va del 4% al 20%, segn sea el precio prome-
dio de la libra de cobre en el ejercicio respectivo, incluyendo la actividad de explo-
tacin de plantas de beneficio de minerales y siempre que el volumen de los mine-
rales tratados provengan en ms de un 50% de minas explotadas por el mismo
minero. Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata,
se presume de derecho que la renta lquida imponible es de un 6% del valor neto de
la venta de ellos.
Asimismo, el citado pas, a partir del 1 de enero de 2006 cre el Impuesto Espe-
cfico a la Actividad Minera para gravar la renta operacional de las explotaciones
mineras importantes
44
(vase Captulo 3, La reforma tributaria de Chile).
Venezuela establece que las regalas por la explotacin de minas y/o enriqueci-
mientos derivados de la cesin de tales regalas o participaciones, se gravan a la tasa
proporcional del 60%.
Con relacin al sector petrolero, Gonzlez (2009b), sostiene que ...teniendo en
consideracin su alta rentabilidad, as como la importancia que la exploracin y ex-
plotacin tienen en la economa de algunos pases de la regin, se aplicaron reg-
menes especiales tendientes a incrementar la gravabilidad del sector.
Bsicamente, las tcnicas utilizadas consisten en presumir la base imponible,
instrumentar un impuesto adicional y/o aplicar tasas superiores a las que rigen para
el resto de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.
150 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
42
Anteriormente se aplicaba en lugar de las Regalas Mineras (RM), el Impuesto Complementa-
rio Minero (ICM) que se acreditaba siempre contra el Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE).
Para ms detalles vase en el Captulo 3, reforma tributaria en Bolivia.
43
Se aplica a los mineros que no tienen el carcter de pequeos mineros artesanales, y no estn
conformados como sociedades annimas o en comandita por acciones.
44
Las alcuotas progresivas van del 0,5% al 5%, segn las ventas anuales medidas en toneladas
mtricas de cobre fino.
Bolivia cre el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH)
45
, destinado a gravar
la produccin de hidrocarburos en boca de pozo, con una alcuota del 32%. Adems
las empresas deben abonar el Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE).En el
caso de Ecuador, se establece un rgimen tributario especial para las empresas petro-
leras, siendo los sujetos pasivos del mismo las empresas contratistas de prestacin de
servicios para la exploracin y explotacin de hidrocarburos. Las utilidades que ob-
tengan los contratistas de prestacin de servicios para la exploracin y explotacin de
hidrocarburos, estarn sujetas al pago del Impuesto a la Renta de conformidad con la
tarifa nica del 44,4%. En caso de inversin de utilidades en el pas, esta tarifa se re-
ducir al 25% sobre las cantidades reinvertidas. A partir del 2008, se instrument el
Impuesto a los Ingresos Extraordinarios (IIE) obtenidos por las empresas que han sus-
crito contratos con el Estado para la explotacin y exploracin de recursos no renova-
bles, por ventas a precios superiores a los pactados o previstos en los respectivos con-
tratos con una tasa del 70% (vase el Captulo 3, La reforma tributaria de Ecuador).
Por su parte Venezuela establece que las rentas provenientes de los hidrocarbu-
ros y las actividades conexas, tales como la refinacin y el transporte, o la compra
o adquisicin de hidrocarburos y derivados para la exportacin, deben tributar con
una alcuota especial del 50%.
Asimismo, el citado pas, en mayo del 2006 cre dos nuevos impuestos a la ex-
traccin y exportacin de crudo. El denominado Impuesto de Extraccin (IE) con
una alcuota del 33% y el Impuesto de Registro de Exportacin (IRE) con una tasa
del 0,1% (uno por mil). Tambin se aument la alcuota del 34% al 50% del Impues-
to sobre la Renta (ISLR) a las empresas que operan en la Faja Petrolfera del Orino-
co (vase Captulo 3, La reforma tributaria de Venezuela).
Rentas de las sociedades de capital y de los accionistas
Puede decirse que existen dos modalidades bsicas, esto es, dos formas distintas de
articulacin del impuesto sobre sociedades con el impuesto personal sobre la renta,
a los efectos de determinar la condicin de sujeto pasivo del impuesto:
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 151
45
Este impuesto fue creado en el ao 2005 y se adiciona al 18% de las regalas, por lo que el gra-
vamen alcanza al 50% de la produccin. Los grandes campos a su vez tienen un 32% adicional (lo que
supone en total un 82%) que se destina a Yacimientos Petrolferos Fiscales Bolivianos (YPFB).
el sistema clsico (doble imposicin integral) y
el sistema de la integracin (total, parcial a nivel de la sociedad o a nivel de
los socios).
El sistema clsico consiste en dos impuestos independientes, el de la renta de las
sociedades y el de los accionistas, cada uno grava los acrecentamientos correspon-
dientes. Esta autonoma entre ambos impuestos conduce a que los dividendos sopor-
ten una doble imposicin plena.
En efecto, dicha modalidad trae aparejados, segn la opinin de Gonzlez
(2002), los siguientes efectos:
Incita a la financiacin mediante capitales ajenos (emprstitos, crditos,
etc.) frente a la financiacin va capital social (emisin de acciones) y el en-
deudamiento respecto de los aumentos de capital, puesto que el inters es de-
ducible y el dividendo no.
Promueve la retencin de beneficios, porque el dividendo sufre un exceso de
imposicin.
En general, los tributaristas han enjuiciado negativamente que la fiscalidad
fuerce la aparicin de las mencionadas estructuras financieras, pues la acu-
mulacin de beneficios perjudica la asignacin eficiente de los capitales, y un
endeudamiento excesivo puede poner en peligro la supervivencia de la empre-
sa en pocas de crisis.
El sistema propende a que las sociedades repartan sus beneficios lo menos
posible, e incluso a que se creen sociedades interpuestas con el fin exclusi-
vo o principal de acumular en forma de reservas, las rentas obtenidas, prin-
cipalmente por sociedades de tenencia de bienes (cartera de valores, inmue-
bles, etc.).
En las pequeas sociedades, los socios toman conciencia y sienten la doble
imposicin de los dividendos. Esta apreciacin es mayor cuanto ms elevada
es la carga. En las sociedades grandes pasa inadvertida la doble imposicin
porque el accionista slo conoce y le preocupa el dividendo percibido, pero
ignora el beneficio obtenido por la sociedad.
152 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Promueve la autofinanciacin de las empresas, en detrimento de la utilizacin
del mercado de capitales; la falta de neutralidad respecto de la financiacin
es la principal crtica que se hace a este sistema; y
El sistema no contiene mecanismos que inciten a declarar en el Impuesto so-
bre la Renta los dividendos percibidos, al no corregir la doble imposicin.
En tal caso, para evitar los efectos econmicos negativos de la doble tributacin
en los dividendos surgieron sistemas que tienden a evitarla total o parcialmente. As,
se pueden distinguir tres sistemas de integracin, total, parcial a nivel de la socie-
dad, y parcial a nivel del socio.
En lo que respecta al sistema de integracin total, cabe diferenciar:
Sistema de unidad: que consiste en gravar directamente las utilidades de las
personas fsicas en manos de los beneficiarios, lo que implica anular el Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas.
Sistema de sociedad de personas: que acta desconociendo la existencia de la
sociedad (desaparece en Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas), y
considerando que los beneficios, distribuidos o no, se obtienen directamente
por los socios en funcin de la proporcin que detenten en la propiedad del ca-
pital social.
Sistema de transparencia fiscal: la imposicin recae sobre los beneficios so-
cietarios, distribuidos o no, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas F-
sicas, ya que a efectos fiscales la sociedad se hace transparente. El Impuesto
sobre la Renta de las Personas Jurdicas se liquida sobre la totalidad del bene-
ficio obtenido, el accionista se imputa el dividendo percibido, el beneficio re-
tenido, y la parte proporcional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Ju-
rdicas satisfecho por la sociedad. En consecuencia, el Impuesto sobre las
Personas Jurdicas acta como un pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas.
El denominado sistema de integracin parcial a nivel de la sociedad procura
evitar la doble imposicin, pero exclusivamente en lo que respecta a los beneficios
distribuidos. Cabe diferenciar tres subsistemas:
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 153
Sistema de deduccin de los dividendos: La sociedad calcula su renta o bene-
ficios totales y resta de ella los beneficios distribuidos a los accionistas, obte-
niendo as una renta correspondiente a los beneficios no distribuidos, sobre la
cual se aplicar el Impuesto a la Renta de las Personas Jurdicas. De esta ma-
nera, este ltimo se convierte en un impuesto sobre los beneficios no distribui-
dos, evitndose la doble imposicin de los dividendos distribuidos, ya que s-
tos son gravados nicamente en el Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas.
Gonzlez (2002), seala que ...si la deduccin es plena, el sistema es equi-
valente a un impuesto sobre los beneficios no distribuidos, pero que si por el
contrario la deduccin fuera mnima este sistema sera ms equiparable al
sistema clsico de doble imposicin absoluta....
Sistema de doble alcuota: compensa parcialmente la doble imposicin de di-
videndos, al aplicar una tasa impositiva menor a los beneficios distribuidos
que a los retenidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas,
gravando luego los dividendos en el impuesto sobre la renta personal del ac-
cionista.
Sistema de doble alcuota con imputacin: las sociedades tributan los benefi-
cios obtenidos aplicando dos alcuotas impositivas diferenciadas segn se tra-
te de beneficios distribuidos o no. As, se aplicar una tasa normal a los bene-
ficios no distribuidos y otra ms reducida para los distribuidos. Gonzlez
(2002), destaca entre los efectos de este sistema, que:
a) penaliza la autofinanciacin (reservas) porque el beneficio destinado a
reservas suele gravarse a una alcuota ms elevada,
b) provoca tensiones financieras por su propensin a repartir el mximo po-
sible del beneficio,
c) la eliminacin de la doble imposicin se hace a nivel de la sociedad, el m-
todo resulta inadvertido para los socios,
d) el mtodo no ayuda a evitar el fraude fiscal, por cuanto los socios no en-
cuentran ningn aliciente especial para declarar los dividendos percibidos.
Por ltimo, en lo que respecta a los sistemas de integracin parcial a nivel del so-
cio cabe puntualizar que tambin procuran evitar la doble imposicin de los benefi-
154 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
cios distribuidos, actuando a nivel del socio, es decir, en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas. Asimismo, pueden distinguirse los siguientes subsistemas:
Sistema de exencin de los dividendos: los beneficios sociales, distribuidos y
no distribuidos, son captados de modo exclusivo en la fuente por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Jurdicas y se les concede una exencin plena
en el impuesto personal sobre la renta. Como efecto, cabe mencionar que este
sistema es regresivo, toda vez que los dividendos soportan un gravamen idn-
tico sin atender a la capacidad de pago, se pierde como elemento constitutivo
del gravamen personal ya que no se integran con el resto de las rentas del Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Como ventajas de aplicar este
sistema se indica que es ms fcil de controlar por parte de las Administracio-
nes Tributarias.
Sistema de imputacin: consiste en que el Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Jurdicas grava la totalidad del beneficio societario, para posteriormen-
te calcular los dividendos netos repartidos a cada accionista ms la parte pro-
porcional de impuestos que dichos dividendos soportaron en concepto de
beneficio, para as incorporarlos en la base del impuesto personal sobre la ren-
ta, deduciendo de la cuota resultante la fraccin del impuesto societario con-
tenida en el dividendo bruto. La alcuota del crdito impositivo, alcuota de
imputacin, suele estar relacionada con la alcuota del Impuesto sobre la Ren-
ta de las Personas Jurdicas, y se aplica directamente sobre los dividendos,
Gonzlez (2009b).
ste mtodo admite una variante, consistente en que el accionista incluya en
la base del impuesto personal el dividendo percibido, al slo efecto de deter-
minar el grado de progresividad aplicable sobre el mismo, luego, el tratamien-
to que se le acuerda difiere entre: no gravarlo en el impuesto sobre la renta,
gravar un porcentaje o bien ntegramente pero deduciendo de la cuota una
fraccin del impuesto sobre las personas jurdicas que contiene, o bien, no gra-
varlos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino en un sobre
impuesto cuando las rentas superen un determinado nivel.
Entre los efectos propios de implementar este sistema se mencionan la dificul-
tad que supone para el accionista estimar el dividendo (dividendo neto ms la
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 155
cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas) y practicar la de-
duccin correspondiente y la consecuente dificultad de control que representa
para las administraciones tributarias.
Tratamiento en Amrica Latina
Los sistemas tributarios de los pases de Amrica Latina, a fin de evitar la doble im-
posicin, aplican de forma generalizada el sistema de integracin parcial a nivel del
socio, que se hace efectivo a travs de la aplicacin de dos de los subsistemas antes
referidos: exencin de dividendos, e imputacin. Gonzlez (2009b).
Dentro de las modalidades sealadas, la de exencin
46
de dividendos es la ms
utilizada para evitar la doble imposicin en los pases de la regin. Entre otros pa-
ses, lo aplican Argentina, Bolivia, Brasil, Ecuador, Guatemala, Uruguay y Venezue-
la. Por otra parte, el sistema de imputacin lo aplican entre otros Chile, El Salvador,
Mxico y Repblica Dominicana.
Entre los pases que aplican el sistema de imputacin puede mencionarse el caso
de Chile que grava los dividendos con el Impuesto Global Complementario, el im-
puesto de Primera Categora, pagado por la sociedad correspondiente, a las utilida-
des gravables es agregado para la determinacin de la base imponible y la tasa del
impuesto, luego, se imputa como crdito del Impuesto Global Complementario de-
terminado.
Por ltimo, merece destacarse el caso de Per que grava los dividendos sin evi-
tar la doble imposicin entre las rentas de la sociedad y del accionista. Dicho pas
grava los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades con la tasa adicio-
nal del 4,1%, va retencin definitiva en la fuente. Por lo tanto, atena la doble im-
posicin, por cuanto si los contribuyentes incorporaran los dividendos a sus dems
rentas, deberan pagar una tasa mayor.
156 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
46
Las tcnicas tributarias utilizadas para eximir del pago de los dividendos a las personas fsicas
varan. As, mientras en algunos pases aplican directamente una exencin (Brasil), en otros se consi-
dera no computable en el impuesto (Argentina), condonados (Bolivia), etc.
Exenciones, desgravaciones y deducciones tributarias
Gonzlez (1997), sostiene que ...las rentas exentas son aqullas que, no obstan-
te caer en la definicin genrica dada por la ley, son objeto de dispensa por par-
te de otra disposicin legal, de modo tal que en definitiva se sustraen del grava-
men..
Se hace necesario diferenciar en primer trmino las exenciones de las desgrava-
ciones, no sujecin o no incidencia. En las primeras, como se mencion anterior-
mente, se sustrae del gravamen por una dispensa legal, en cambio en la segunda, la
renta nunca se incluye dentro de la incidencia del tributo.
Asu vez, cabe distinguir las exenciones de las deducciones, estas ltimas cons-
tituyen detracciones permitidas por la ley con vistas a determinar la ganancia neta
imponible, es decir que en el momento de hacer el clculo respectivo, se deducirn
los conceptos legalmente reconocidos, como pueden ser, los gastos reales o presun-
tos del contribuyente que seala la ley.
En lo que respecta a las deducciones, por regla general, las leyes las autorizan
por las siguientes razones:
Mnimo no imponible, constituye una deduccin que representa la cantidad
mnima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsis-
tencia y, por lo tanto, es el lmite inferior de la capacidad contributiva. Esta
renta mnima comprende no slo las necesidades fundamentales de la vida
sino tambin las sociales o de cultura. La concrecin de la citada deduccin
puede asumir diversas formas, siendo las dos principales la deduccin de un
importe fijo y el crdito de impuesto.
Establecer la ganancia neta gravada, que comprende deducciones de gastos y
disminuciones patrimoniales que los sujetos han debido o credo necesario so-
portar para obtener, mantener y conservar la ganancia bruta.
Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas fsicas y sus su-
cesiones indivisas. Con ese propsito se permite computar para su deduccin,
todo o parte de ciertos gastos reales o presuntos, de sustento y personales de
los integrantes de la unidad familiar a cargo de la persona. As por ejemplo la
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 157
deduccin por familiar a su cargo, gastos de sepelio, primas por seguros para
casos de muerte, aportes para obras sociales, honorarios por servicios de asis-
tencia sanitaria, mdica o paramdica, educacin, etc.
Contemplar aspectos de poltica tributaria, en los que el legislador decide per-
mitir la deduccin de algunas erogaciones que difieren de las antes menciona-
das, por cuanto no son necesarias para obtener la ganancia y conservar su
fuente, ni son gastos de carcter personal o familiar, sino que son liberalida-
des que concede la ley.
Volviendo al tema de las exenciones, cabe precisar que la doctrina diferencia las
exenciones subjetivas de las objetivas. Las primeras se encuentran ligadas a la per-
sona del perceptor, son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del con-
tribuyente. Mientras que las objetivas, estn vinculadas a la naturaleza del acto pro-
ductor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su
origen. Estas ltimas obedecen a propsitos de promocin econmica o social.
Entre las exenciones subjetivas generalmente reconocidas por los ordenamien-
tos tributarios de los pases de la regin aparecen las concedidas al Estado Nacional,
a la administracin provincial o municipal; los funcionarios diplomticos de gobier-
nos extranjeros, funcionarios extranjeros de embajadas, consulados, oficinas oficia-
les y organismos internacionales; las sociedades y fundaciones de beneficencia, re-
ligiosas, culturales, cientficas, artsticas y literarias; el personal tcnico altamente
calificado, las cooperativas, etc.
En lo que respecta a las exenciones objetivas que se aplican en pases de la re-
gin, cabe mencionar a las rentas de intereses; las ganancias de capital; los ttulos
pblicos; los bonos, las letras y pagares emitidos por los bancos; los beneficios pro-
venientes de seguros de vida; las pensiones de jubilacin o por invalidez, etc.
En este orden es dable precisar que, entre los mltiples beneficios otorgados
(aplazamientos, crditos fiscales, amortizacin acelerada, etc.), las exenciones cons-
tituyen tan solo una categora ms, aunque muy significativa por el impacto que tie-
ne en la recaudacin.
Uno de los mayores problemas de los pases de Amrica Latina, es la masiva
aplicacin de beneficios fiscales que erosionan la base imponible del impuesto. Esta
158 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
es una debilidad estructural del impuesto que impide aumentar la recaudacin del
mismo.
A este respecto, Casanegra de Janstcher (1982), sostuvo que ...la tendencia a
conceder un nmero importante de deducciones y exenciones ha tenido un efecto
negativo en las recaudaciones tributarias y en la asignacin de recursos. Asimismo,
lleva a adoptar disposiciones excesivamente complicadas, llenas de excepciones y
reglas especiales, en el afn por evitar abusos y tomar en cuenta los casos especia-
les, situacin que lleva por un lado a los contribuyentes a cometer errores que a me-
nudo no se pueden detectar o cuya correccin resulta muy costosa para la adminis-
tracin, y por otro, abre la oportunidad a los contribuyentes avizores para reducir
sus obligaciones tributarias....
En definitiva, la amplia concesin de exenciones y deducciones en el impuesto
sobre la renta constituye otro de los factores que coadyuvan a limitar la recaudacin
de este tributo.
Compensaciones de prdidas de ejercicios anteriores (quebrantos impositivos)
Los sistemas fiscales suelen contemplar la posibilidad de deducir prdidas, lo que
encuentra sustento en la irregularidad del flujo de rentas propio de las actividades
econmicas. El ciclo productivo de la empresa no necesariamente coincide con el
perodo fiscal, lo que implica que ciertas prdidas pasadas no suponen ms que cos-
tos de las ganancias actuales.
Otro fundamento a favor de la aplicacin de la compensacin de prdidas resi-
de en que permite una medicin justa de la base imponible a lo largo del tiempo, evi-
tando el perjuicio patrimonial que representara el no poder compensar las prdidas
de un perodo con ganancias obtenidas en otros ejercicios fiscales.
Se conocen dos sistemas de compensacin de las prdidas: con ganancias futu-
ras (carry forward) y la aplicacin a ganancias pasadas (carry back).
Al sistema de compensacin de las prdidas con ganancias futuras o carry for-
ward, se le reconoce la ventaja de ser ms sencillo de administrar y mantiene el prin-
cipio de estabilidad de las declaraciones anteriores, en cambio. El sistema de com-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 159
pensacin de las prdidas con ganancias pasadas es de mayor complejidad en su
administracin e implica rectificar las declaraciones tributarias anteriores, pero tie-
ne la ventaja de generar saldos de libre disponibilidad por los impuestos pagados,
que entonces se compensan, con lo que el contribuyente tiene la posibilidad econ-
mica de aprovecharlos en el pago de este u otros impuestos.
La compensacin de prdidas, en cualquiera de las dos modalidades indicadas,
puede verse limitada a un porcentaje determinado por perodo fiscal, o por un plazo
preestablecido que opera como condicin resolutoria (al vencerse el plazo se extin-
gue la posibilidad de compensar), o algn otro tipo de condicionamiento, como el
tipo de actividad econmica desarrollada.
En los pases de Amrica Latina, la tendencia es aceptar la compensacin o
arrastre de prdidas hacia el futuro, por tiempo determinado, en promedio entre tres
(3) y cinco (5) aos. Como excepciones cabe mencionar el caso de Mxico que se
extiende hasta los diez (10) aos, o el de aqullos pases que no tienen lmites tem-
porales, como Brasil
47
, Chile, Colombia, etc.
Como excepcin a la tendencia generalizada de autorizar la compensacin de
prdidas, cabe destacar el caso de Paraguay que, a partir del ejercicio cerrado con
fecha 31/12/2005, no permite compensar las prdidas fiscales con futuras rentas
48
.
Gonzlez (2009b), seala que ... si bien en la mayora de los pases la compen-
sacin se aplica con carcter general, algunos sistemas reconocen lmites, como
puede ser, un determinado porcentual por ao (Colombia 25%, Ecuador 25%, Pa-
nam 20%), o de la renta gravable del perodo fiscal (Per y Honduras 50%), para
determinados sectores econmicos (Costa Rica: 5 aos para el sector agropecua-
rio, Honduras: sector agropecuario, turismo, minera y manufacturas) o bien, para
empresas nuevas (Costa Rica hasta 5 aos desde su constitucin).
160 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
47
Este pas no tiene lmite temporal, pero solo se puede compensar hasta el 30% del resultado po-
sitivo del ejercicio. En cambio para personas fsicas que desarrollan actividades agrcolas, no existe di-
cho lmite.
48
La Ley N. 2421/04 del 5/7/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuacin Fiscal, mo-
dific el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios, quitando la posibilidad de deducir
las prdidas fiscales en ejercicios futuros. Con anterioridad, la normativa legal del tributo en cuestin
autorizaba la deduccin de las perdidas fiscales acumuladas de los ltimos tres (3) ejercicios fiscales.
Beneficiarios del exterior
Tal como se expusiera oportunamente, los sistemas tributarios idearon regmenes
especficos de carcter cedular en el impuesto sobre la renta cuando se aplica a los
no residentes o beneficiarios del exterior, por las caractersticas propias de los su-
jetos, que se encuentran en otros pases. De esta manera, los ordenamientos tribu-
tarios se ocupan de establecer que todo aquel sujeto que obtenga rentas en el terri-
torio de una jurisdiccin poltica de la cual no es residente, estar obligado
exclusivamente a pagar, en el pas donde se generaron, los impuestos correspon-
dientes a tales rendimientos.
Sevilla Segura (2004), estima que ...la cuestin relevante al momento de ins-
trumentar este gravamen a los beneficiarios del exterior, reside en definir adecua-
damente cules son los rendimientos que han de considerarse obtenidos en un de-
terminado territorio, toda vez que de la amplitud de dicha definicin, derivar el
mbito de rendimientos sometidos a gravamen, y consecuentemente redundar en
mayores ingresos a la hacienda y en mayor capacidad para negociar posibles con-
venios de doble imposicin ya que solo se puede renunciar a gravar aquello que
la ley de cada pas somete a impuesto.
Aeste respecto, los criterios regularmente utilizados para definir los rendimien-
tos que han de considerarse obtenidos en un determinado territorio, son:
Rendimientos que proceden de una fuente situada en dicho territorio, que
comprende los provenientes de bienes inmuebles y las ganancias de capital,
as como los rendimientos provenientes del trabajo personal (siempre que tra-
bajen por un tiempo limitado) y tratndose de actividades empresariales desa-
rrolladas por un sujeto no residente, se entendern obtenidos en un territorio
determinado cuando tenga un establecimiento permanente.
Residencia de la entidad emisora. Este criterio permite entender como obteni-
do en un territorio los dividendos o intereses correspondientes a ttulos emiti-
dos por sujetos residentes en dicho territorio.
Lugar donde se encuentre el pagador de los rendimientos. Aeste respecto, los
pases de Amrica Latina han establecido un tratamiento especial a las rentas
de los beneficiarios del exterior, a fin de asegurar la recaudacin proveniente
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 161
de estas ganancias. Dicho tratamiento se traduce en la creacin de regmenes
propios para esta clase de rentas dentro de la ley del tributo, o directamente
estableciendo un impuesto especfico a las remesas al exterior.
Otros aspectos que cabe mencionar al abordar el tratamiento de los beneficiarios
del exterior son los diferentes mtodos que se aplican. As, con relacin a la base im-
ponible, cabe precisar que puede aplicarse sobre la renta bruta, por ejemplo en Bra-
sil, o neta, como ocurre en Argentina y, dentro de este ltimo tpico, cabe diferen-
ciar segn se considere la renta presunta o la real.
Asimismo, en lo que respecta a las alcuotas, algunos sistemas aplican una tasa
nica general, como es el caso de Argentina, mientras que otros pases aplican tasas
diferentes de acuerdo a la clase de renta como en el caso de Brasil.
En otro orden de cosas, cabe mencionar que las administraciones tributarias
aplican dos formas de exaccin de esta categora de renta, por medio del pago vo-
luntario del contribuyente que presenta su autodeterminacin de la obligacin tribu-
taria, o bien, mediante la retencin definitiva del impuesto resultante por aplicacin
de la alcuota establecida por el ordenamiento legal, considerndolo como un pago
definitivo del impuesto.
Gonzlez (2009b), destaca que ...esta ltima modalidad es la utilizada mayo-
ritariamente por los pases de Amrica Latina. Como casos diferenciales cabe citar
a Chile que adopta las dos modalidades segn el tipo de renta y Colombia que es-
tablece la obligacin de presentar declaracin jurada a las personas no residentes
cuando la totalidad de sus ingresos no hubieran sido sometidos a la retencin en la
fuente.
Precio de transferencia (PT)
El Precio de Transferencia (PT) puede definirse como ...el precio fijado para un
producto o servicio suministrado por parte de una entidad perteneciente a un gru-
po, a una entidad, o a una parte de dicho grupo... Garca Prats (2005). De lo di-
cho anteriormente, se desprende que la conceptualizacin de los precios de transfe-
162 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
rencia reconoce la existencia de una transaccin econmica valuable, que es reali-
zada entre dos partes relacionadas o asociadas.
En la actualidad, los precios de transferencia se han convertido en uno de los ins-
trumentos de planificacin fiscal internacional ms importantes. La utilizacin por
parte de las empresas multinacionales de una correcta poltica de precios de transfe-
rencia es un mecanismo que permite reducir la carga fiscal global de sus rendimien-
tos, al trasladar las rentas y beneficios entre las diferentes partes del grupo multina-
cional y en consecuencia entre las diferentes jurisdicciones tributarias, buscando de
esa manera reducir la carga fiscal global de los rendimientos empresariales.
Como seala Garca Pratz (2005), La posibilidad de que disponen las em-
presas multinacionales que operan en varias jurisdicciones para reducir su carga
impositiva global se incrementa a priori con la posibilidad de beneficiarse de
las diferencias tributarias existentes entre las mismas, as como con la posibilidad
de adecuar su poltica de precios a dichas diferencias tributaria.
La situacin sealada puede quebrar la equidad entre naciones, s como conse-
cuencia se produce un trasvase de rentas desde una jurisdiccin a otra, lo que pue-
de derivar en una prdida recaudatoria para alguno de los Estados y una posible ga-
nancia para el otro.
La reaccin a dicha situacin es rectificar los resultados imponibles, con la fina-
lidad de que en cada Estado se reflejen las rentas que correspondieran, en ausencia
de vinculacin. Hay que precisar que el criterio de asignacin de los rendimientos a
cada jurisdiccin tributaria se infiere de la interpretacin de los principios de empre-
sa separada y de independencia -at arms length- (Garca Pratz, 2005).
En dicho contexto, los pases impulsaron la adopcin de mtodos objetivos de
fijacin de precios aplicables a las operaciones entre empresas vinculadas, por los
cuales se ajustan los valores pactados.
Modelos OCDE y Brasil
Los pases de Amrica Latina que regulan en sus ordenamientos los precios de trans-
ferencia, aplican dos Modelos, el modelo OCDE (Organizacin para la Cooperacin
y el Desarrollo Econmico) o el modelo de Brasil.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 163
La OCDE ha desarrollado en forma amplia los mecanismos de fijacin de los
precios de transferencia, en base al principio del precio normal de mercado abierto
y el criterio de operador independiente. Las directrices elaboradas por la citada or-
ganizacin reconocen la imposibilidad de fijar con carcter preciso dicha valora-
cin, estimando que las directrices tienen como misin la bsqueda de rangos de
precios de transferencia aceptables, orientados en el criterio de empresa separada e
independiente, frente a la imposibilidad de consagrar un nico precio exacto, vlido
y aceptable.
Es as que a travs del denominado Modelo OCDE, se han desarrollado metodo-
logas de fijacin de los precios, a efectos de determinar si estos responden a las
prcticas normales de mercado entre partes independientes.
En tal sentido, la OCDE desarrollo los denominados mtodos tradicionales, que
procuran determinar el importe del precio de transferencia basndose nicamente en
la transaccin. Entre estos mtodos se encuentran:
Mtodo de precio libre comparable, consiste en comparar el precio factura-
do por activos o servicios transmitidos en una operacin vinculada, con el pre-
cio facturado por activos o servicios transmitidos en una operacin no vincu-
lada en circunstancias comparables (OCDE, Directrices prrafo 2.6). Es el
mtodo preferido, por cuanto es el que ms se ajusta al principio de indepen-
dencia, pero encuentra dificultades de aplicacin por la imposibilidad ocasio-
nal de encontrar los comparables adecuados, o por su ausencia, al no existir
propiamente un mercado, lo que en la prctica reduce su fiabilidad.
Mtodo del precio de reventa, consiste en hallar un margen bruto en la reven-
ta sobre una determinada operacin. Resulta aplicable cuando la entidad vin-
culada que recibe el producto lo revende a terceros independientes y puede
calcularse el margen de reventa que se aplica en el mercado. La OCDE sea-
la que este mtodo resulta apropiado cuando el tiempo entre las operaciones
de compra y venta, as como el valor aadido por el vendedor sean reducidos.
Este es el caso de las empresas comercializadoras o distribuidoras de los pro-
ductos dentro del grupo que incorporan un valor limitado al producto final.
Mtodo del coste incrementado, al coste incurrido por el proveedor de los ac-
tivos o servicios se aade un margen de coste incrementado para poder reali-
164 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
zar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeadas y de las
condiciones del mercado (punto 2.32 de las Directrices OCDE). Este mtodo
resulta adecuado en las empresas de servicios.
Ahora bien, Campagnale y otros (2000), sealan que ...las dificultades surgi-
das al momento de aplicar los mtodos tradicionales, generaron la necesidad de
buscar procedimientos alternativos de menor complejidad.... Estos mtodos son
los denominados mtodos alternativos, que se basan en la determinacin del bene-
ficio de la transaccin, y puede acudirse a ellos cuando no resulte adecuada o posi-
ble la aplicacin de los mtodos tradicionales.
Entre los mtodos alternativos cabe mencionar:
Mtodo del reparto del beneficio, este mtodo implica repartir el resultado ob-
tenido globalmente en una operacin econmica, entre las entidades vincula-
das afectadas en dicha operacin, permitiendo un desplazamiento del benefi-
cio de una entidad a otra. Esta distribucin del beneficio se hace tomando en
cuenta diversos factores (gastos, activos fijos, cifra de negocios, empleados,
etc.), en tanto reflejen equitativamente la contribucin individual de cada una
al beneficio acumulado. La desventaja de este mtodo reside en la dificultad
de medir los costos e ingresos de todas las empresas asociadas que participan
en las transacciones.
Mtodo del margen neto de la operacin, se presenta como una combinacin
de los mtodos del margen de reventa y del coste incrementado. Este mtodo
analiza el margen de utilidad neta referida a una base apropiada, como por
ejemplo costos, ventas, activos, etc., que un contribuyente obtiene de una ope-
racin vinculada. Para aplicar este mtodo resulta necesario un anlisis fun-
cional de la empresa asociada y, en ltimo trmino, de la empresa indepen-
diente, para determinar si las operaciones son comparables y qu ajustes
deben practicarse para obtener resultados fiables (Directrices OCDE).
En lo que respecta al Modelo de Brasil, ste estipula la forma de calcular los gas-
tos deducibles por importaciones y una base mnima de beneficio bruto por expor-
taciones en transacciones llevadas a cabo entre partes vinculadas. A diferencia del
Modelo OCDE, este modelo no se rige por el principio de precio normal de merca-
do abierto como base para determinar los precios de transferencia.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 165
El Modelo de Brasil se asemeja a un seguro mnimo de renta o ingreso. Para de-
terminar los precios de transferencia en la importacin, se contemplan los siguien-
tes mtodos:
Mtodo de precios comparables independientes (PIC).
Mtodo de precio de reventa menos renta (PRL).
Mtodo del costo de produccin ms renta (CPL).
Respecto a las exportaciones, el sistema brasileo aplica el principio general de r-
gimen de refugio o puerto seguro, safe harbour rules. En virtud de este rgimen, cuan-
do el precio promedio de ventas de los respectivos bienes, servicios o derechos a ser
exportados, durante el perodo fiscal determinado, sea inferior al 90% del precio nor-
mal de ventas en el mercado interno de dichos conceptos, respecto del mismo pero-
do, y bajo condiciones de pago similares, entonces la empresa brasilea deber deter-
minar su precio de transferencia de acuerdo con alguno de los mtodos descritos. En
cambio, si dicho promedio supera el 90% mencionado, se entiende que el contribuyen-
te ha cumplido con las normas sobre precios de transferencia, Gonzlez (2009b).
Las reglas de refugio seguro consisten en sistemas de determinacin objetiva o
previa del rendimiento, mediante la fijacin de umbrales, que procuran salvar las di-
ficultades derivadas de la aplicacin del principio de independencia, o bien simpli-
ficando las exigencias tanto materiales como formales, para una categora determi-
nada de contribuyentes, por ejemplo a travs de la formacin de bandas dentro de
las cuales deberan encontrarse los precios o las ganancias. No se consideran reglas
de refugio seguro la regulacin de los acuerdos previos sobre precios de transferen-
cia o las reglas de sub-capitalizacin, Garca Prats (2005). La OCDE no se muestra
favorable al desarrollo de estos mecanismos porque, a pesar de su certeza, facilidad
y simplificacin en la aplicacin tanto por parte de la empresa como de la adminis-
tracin tributaria y de favorecer la disminucin de la litigiosidad, estiman que pue-
den poner en riesgo el principio at arms length.
A juicio del citado organismo, dichos regmenes generan arbitrariedad, incre-
mentan los riesgos de planificacin fiscal, generan riesgos de doble imposicin al
resultar problemtica la aplicacin del ajuste correspondiente, y pueden repercutir
negativamente sobre otros pases, que pueden no aprobar los precios aceptados en
la otra jurisdiccin tributaria.
166 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Sin embargo, como dice Garca Prats (2005), ...la aceptacin de las reglas de
refugio seguro ha sido dispar en el mbito internacional, no obstante lo cual en ra-
zn de sus rasgos de prctico, de base negociada, y simple, llev a que algunos fo-
ros internacionales se ocuparan de estudiarlas, principalmente en el Grupo de Ex-
pertos en Materia de Cooperacin Tributaria Internacional de la Organizacin de
Naciones Unidas, pues entendieron que dichos regmenes pueden constituir una so-
lucin satisfactoria y ms acorde con las capacidades administrativas de los pases
en desarrollo.
A criterio de Campagnale y otros (2000), ...las reglas de refugio seguro per-
miten una mayor flexibilidad, en especial en reas donde no se puede encontrar
ningn precio de mercado. Asimismo, los contribuyentes conocen por anticipado
en que banda de precios o tasas de beneficios deberan incorporarse, utilizando
un mtodo simplificado, lo que evita tener que buscar transacciones compara-
bles.
Habiendo sealado las principales caractersticas que revisten los Modelos
OCDE y de Brasil, resulta ilustrativo mencionar las tres diferencias bsicas destaca-
bles de los modelos estudiados, efectuado por Gonzlez (2009b), segn puede ver-
se en la Tabla 2.4:
Tabla 2.4. Diferencias Modelo Brasil vs. Modelo OCDE
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 167
Exportacin-importacin
Brasil aplica los mtodos de los precios de transferencia al igual que
OCDE, pero a diferencia, aplica un lmite mximo de la renta. Si el
contribuyente alega que sus porcentajes de ganancia son mayores
debe probarlo ante la administracin tributaria.
Exportaciones
Brasil aplica una regla singular que indica que si las ventas entre em-
presas vinculadas es de hasta el 5% de la facturacin, no se aplica la
normativa de precios de transferencia.
Regalas y asistencia
financiera
No se aplican los mtodos de precios de transferencia. Se puede de-
clarar el pago de regalas y asistencia por cualquier cantidad, pero se
limita su deduccin del impuesto sobre la renta hasta el 5% de la ga-
nancia bruta de la sociedad.
Experiencia en los pases de Amrica Latina
La importancia que reviste el tema de precios de transferencia para los pases de
Amrica Latina, se puso de manifiesto en el Seminario-Taller sobre Precios de
Transferencia en la Estrategia Fiscal de las Grandes Empresas, organizado por EU-
ROsocial Fiscalidad, del 31/3 al 3/4/08, en Uruguay. En dicha ocasin se destac
que varios pases de Amrica Latina estn adoptando legislaciones sobre el tema, as
como tambin dedicando recursos humanos especializados al control y seguimiento
de los precios de transferencia, lo que generaba la necesidad de profundizar sobre el
tema, bsicamente en lo que se refiere al marco metodolgico y aspectos prcticos
del mismo.
Entre los pases de Amrica Latina que consagran normas sobre precios de trans-
ferencia a nivel societario encontramos a Mxico (1997), Argentina (1999), Per
(2001), Colombia (2002) y Uruguay (2007), todos ellos aplican el principio at ar-
ms length. Aunque sin aplicar el anteriormente citado principio, tambin regulan en
sus ordenamientos tributarios los precios de transferencia, Brasil (1997), Chile
(1997) y Ecuador
49
(1999). Todos los pases mencionados aplican los mtodos de fi-
jacin de precios del Modelo OCDE, aunque con particularidades propias, como el
caso de Brasil
50
. Asu vez, cinco de los pases mencionados consagran acuerdos pre-
vios sobre precios de transferencia (APAs)
51
, Venezuela, Mxico, Per, Colombia y
168 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
49
La regulacin de los precios de transferencia en Ecuador se remonta al ao 1999, por Decreto Eje-
cutivo 2430 (31/12/99) que reglamentaba el artculo 91 del Cdigo Tributario. Recientemente, a travs de
la reforma tributaria del ao 2007, denominada Ley de Equidad Tributaria, se elevaron a rango de ley los
aspectos sustanciales en materia de precios de transferencia que, como se mencion, anteriormente se en-
contraban plasmados en el citado Decreto. La reforma tambin incorpor la posibilidad de presentacin
de consultas por parte de los contribuyentes, acerca de la metodologa utilizada para la determinacin de
los precios de transferencia, que ser resuelta por el Director General del Servicio de Rentas Internas
(SRI) y tendr carcter vinculante para el ejercicio fiscal en curso, el anterior y los tres siguientes.
50
Brasil, a diferencia del resto de los pases latinoamericanos que consagran disposiciones en ma-
teria de precios de transferencia, fija los precios de transferencia en base a un modelo propio y cuan-
do recurre a los mtodos del Modelo OCDE aplica un lmite mximo de la renta.
51
Un acuerdo previo en materia de precios de transferencia (Apas) entre el Fisco y el contribu-
yente, es el que establece, antes de realizarse las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto de
criterios relacionados con el mtodo de clculo de dichos precios, los elementos de comparacin que
se utilizarn y los dems factores que se aplicarn a la determinacin de los precios de las operaciones
comprendidas en el acuerdo, que se aplicar durante cierto perodo.
Brasil, Centrngolo y otros, (2008). Otra de las particularidades propias en materia
de precios de transferencia que merece citarse, es el caso de Argentina, cuyo rgi-
men introdujo un nuevo esquema de aplicacin a los productos de la tierra con pre-
cio conocido, como en el caso de los cereales, mediante el cual se estipula que debe
considerarse como precio normal de mercado, en sus operaciones con empresas vin-
culadas, el correspondiente al da del embarque del mercado transparente, con la fi-
nalidad de evitar el fraude fiscal a travs de la triangulacin con empresas fantas-
mas o pantalla, Gonzlez (2009b).
Por su parte, El Salvador y Guatemala, si bien no poseen una legislacin espe-
cfica en materia de precios de transferencia, aplican un mtodo de valuacin de las
importaciones y exportaciones basado en el precio de los mercados internacionales.
Por ltimo, no consagran normas sobre precios de transferencia Bolivia, Costa
Rica
52
, Honduras, Nicaragua
53
, Panam, Paraguay y Repblica Dominicana, Cetran-
golo y otros (2008).
En otro orden de cosas, merece citarse que el Modelo Andino de Convenio para
evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal, modificado en el ao 2004
por la Decisin N 578/04, incorpor la referencia a los ajustes primarios para co-
rregir los precios de transferencia entre entidades asociadas, conforme a los criterios
de empresa separada y el principio at arms length, es decir, siguiendo bsicamente
los lineamientos del Modelo OCDE.
En conclusin, cabe sealar que son pocos los pases de la regin que poseen
normas relativas a precios de transferencia, y en los pases que se ocuparon de re-
gularlos se advierte la falta de control efectivo por parte de la administracin tribu-
taria, producto bsicamente de la carencia de recursos humanos especializados en
el tema, situacin que termina afectando a la recaudacin del impuesto sobre la ren-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 169
52
Costa Rica no cuenta con un marco regulatorio sobre precios de transferencia, motivo por el
cual para su tratamiento recurren a la aplicacin de las normas legales que consagran el principio de
realidad econmica, plasmado en los artculos 8 y 12 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tribu-
tarios. Es dable mencionar que a la fecha, se encuentra en el Poder Legislativo un proyecto de ley que
aborda el tratamiento de los precios de transferencia.
53
Desde el ao 2004 hay en la Asamblea Nacional una iniciativa para regular el tratamiento de
los precios de transferencia. Asimismo, la reforma tributaria actualmente en trmite, propone incorpo-
rar un captulo dentro de la Ley de Impuesto sobre la Renta referida a los precios de transferencia.
ta. A su vez, en los pases que han efectuado controles y ajustes impositivos a las
empresas vinculadas, teniendo en consideracin las dificultades en la valoracin de
la prueba, han sido conflictivos, encontrndose la mayora de los mismos en litigio
judicial.
2.2.1.2. Imposicin Patrimonial
La capacidad contributiva de una persona puede medirse atendiendo tanto al flujo
del ingreso sujeto al impuesto sobre la renta, a la porcin que se gasta gravada por
los tributos al consumo, y al valor de los bienes y derechos posedos en un momen-
to determinado, imposicin patrimonial.
Ross (1981), destaca que ... la capacidad contributiva puede ser medida por el
patrimonio, que es fuente y garanta de seguridad contra riesgos econmicos, po-
der de gastos futuros o de reserva, garanta para la obtencin de crditos, renta po-
tencial o virtual, posibilidad de no consumir los ingresos y de acumularlos, posicin
social, poder e influencia.
Sobre el gravamen en cuestin, hay que sealar que las posturas que se mani-
fiestan a favor de su implementacin hacen hincapi en que:
cumple con el principio de equidad, pues existir una mayor carga general so-
bre las personas que han acumulado riquezas o que reciben ingresos derivados
de la propiedad, Tanabe, citado por Gebhardt (2004);
propende al desarrollo y aumento de la productividad de la economa, por
cuanto induce a explotar o bien vender los bienes patrimoniales totalmente im-
productivos susceptibles de explotacin Jarach, (2003), y obtener la mxima
utilizacin y productividad de las inversiones en bienes de capital, a fin de dis-
minuir el impacto del gravamen, Ross (1980);
acenta la progresividad del sistema tributario. La sola existencia de los im-
puestos al patrimonio acenta la progresividad de la tributacin de los contri-
buyentes que se ubican en los tramos medios y altos de la alcuota del grava-
men, toda vez que ellos concentran los poseedores de patrimonios. Dicha
progresividad sera mayor si los impuestos al patrimonio fueran globales, con-
170 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
templasen mnimos no imponibles y sus tasas fueran tambin progresivas,
Ross (1980);
permite un control ms eficaz del impuesto a la renta. Las comprobaciones
cruzadas entre las declaraciones juradas de ambos gravmenes permite el con-
trol recproco de ambos impuestos, lo que redunda en una mayor eficacia del
control por parte de la Administracin Tributaria, al permitirle descubrir o im-
pedir ocultamientos y evasiones de bienes y sus rentas.
Gonzlez (2009b), completa los argumentos a favor diciendo que ... permite
la diversificacin del sistema tributario, es suplementario del impuesto sobre la
renta, acenta la progresividad del sistema tributario, posibilita gravar la renta
potencial en vez de la renta efectiva y permite influir en la poltica social y redis-
tributiva.
Por otra parte, entre los argumentos en contra de la aplicacin del impuesto al
patrimonio se indican que:
No respeta el principio de capacidad contributiva, las fallas en la administra-
cin del tributo hacen que este impuesto termine gravando nicamente la pro-
piedad tangible e inocultable, como pueden ser inmuebles y automotores, ex-
cluyendo un gran nmero de activos de fcil ocultacin y difcil hallazgo.
Se debilita la equidad por la administracin ineficaz del gravamen. Alas difi-
cultades para determinar correctamente el patrimonio, por la falta o deficien-
cia de los registros, o bien por tratarse de dinero en efectivo, alhajas y otros
bienes suntuarios, se le suma el problema de la valuacin de los bienes. Con-
tra esto ltimo, conspira la inestabilidad del valor de la moneda, as como la
subvaluacin de los bienes, Gebhardt (2004).
Es concebido como un impuesto fundamentalmente instrumental, con funcio-
nes de complementariedad del impuesto sobre la renta, Gonzlez (2009b).
Ross (1981), seala que existen diferentes clasificaciones de los tributos que re-
caen sobre el patrimonio, entre ellas pueden distinguirse la imposicin sobre el pa-
trimonio, sobre la tenencia de bienes especficos y a las transferencias patrimonia-
les, con las subdivisiones que se indican en la Figura 2.1, que se muestra a
continuacin:
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 171
Figura 2.1. Clasificacin de los tributos sobre el patrimonio
Experiencia en los pases de Amrica Latina
Shome (1999), destaca como uno de los hechos ms notables de la experiencia lati-
noamericana, el uso relativamente bajo de la tributacin de la propiedad. Por ello,
sugiere que ... los pases latinoamericanos, especialmente aquellos en los que el fe-
deralismo fiscal y los aspectos pertinentes de asignacin de impuestos son impor-
tantes, pueden tener xito en lo que respecta a compartir gastos con niveles inferio-
res del Gobierno, solo si los impuestos a la propiedad colocados bajo la rbitas
locales son legislados de manera realista e implantados con seriedad.. En tal sen-
tido sugiere la actualizacin de manera realista de los avalos catastrales de las pro-
172 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Imposicin
Patrimonial
Imposicin so bre el
patrimonio
Te nencia de bienes
espec ficos
Transferencias
patrimoniales
Patrimonio neto Patrimonio bruto Sobre los Activos
Sobre el capital de las
empresas
Bienes muebles
Aeronaves,
automotores, etc.
Bienes inmuebles
A ttulo gratuito:
herencia, legado y
donaci n
A ttulo oneroso:
Muebles o inmuebles
piedades, por ejemplo, usando un ndice de precios del sector construccin. Acrite-
rio del autor representan una gran base tributaria no explotada la propiedad
urbana y rural.
Para el tratamiento de la imposicin patrimonial en Amrica Latina se seguir la
clasificacin de la imposicin patrimonial citada anteriormente. As, respecto del pri-
mer grupo, Imposicin sobre el patrimonio, Gonzlez (2009), destaca que ...la
poca relevancia de la imposicin patrimonial global a las personas naturales y pone
de resalto que a nivel de recaudacin, su productividad no fue alta, aunque se lo con-
sider un impuesto importante para controlar la imposicin sobre la renta.
Con el transcurso del tiempo muchas legislaciones de la regin delegaron sus fa-
cultades a nivel estadual o municipal, que aplicaron el impuesto en forma parcial a
determinados bienes (inmuebles, vehculos automotores, aeronaves, embarcaciones,
etc.), en lugar de mantenerlo como un recurso global del gobierno central.
Actualmente, pocos pases utilizan la imposicin patrimonial, de las personas f-
sicas, con carcter general, en jurisdiccin del gobierno nacional. Entre los pases de
la regin podemos citar a Argentina (Impuesto a los Bienes Personales), Colombia
(Impuesto al Patrimonio), y Uruguay (Impuesto al Patrimonio).
As, en Argentina se aplica desde al ao 1991 el Impuesto a los Bienes Persona-
les, que la doctrina ha denominado impuesto a la riqueza, y ha tenido como obje-
tivo financiar esencialmente el sistema de seguridad social del pas. Su estructura se
basa en la aplicacin de un mnimo no imponible, gravando el excedente con una
alcuota progresiva segn el monto del patrimonio afectado.
Colombia, despus de trece aos de haber sido derogado, reimplant a partir del
perodo fiscal 2004 el Impuesto al Patrimonio. La base imponible lo constituye el
patrimonio lquido, con aplicacin de una tasa proporcional, siendo sujetos del mis-
mo tanto las personas jurdicas como las personas naturales.
Por su parte, Uruguay establece el Impuesto al Patrimonio que tambin afecta a
las personas fsicas, con un mnimo no imponible, gravando el patrimonio neto de
los contribuyentes con una tasa progresiva que va del 0,70 al 2,75 % (7 escalas). La
normativa prev reducciones de las alcuotas para los aos 2008 al 2016. Para las
obligaciones y debentures, ttulos de ahorro y otros valores similares emitidos al
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 173
portador se fija una tasa del 3,5%, personas jurdicas contribuyentes, cuya actividad
sea banco y casa financiera, el 2,8% y los restantes contribuyentes el 1,5%.
Dentro del grupo de la imposicin patrimonial, encontramos la imposicin so-
bre los activos de las empresas, que ha cobrado importancia en la regin, motivo por
el cul ser analizado, como una caracterstica distintiva del sistema tributario lati-
noamericano, al tratar los impuestos heterodoxos.
En lo que respecta al segundo grupo, los impuestos a la tenencia de bienes espe-
cficos, cabe destacar que en la mayora de los pases del rea, han sido delegados o
traspasados para su percepcin del gobierno central, a las jurisdicciones subnacio-
nales de segundo orden (Estados, Regiones, Provincias, etc.) o de tercer orden (Mu-
nicipalidades, Alcaldas, Comunas, etc.)
En este sentido un informe preliminar de la CEPAL-ECLAC, De Cesare (2007),
seala que aplican el impuesto sobre la tenencia de determinados bienes los siguien-
tes pases:
Argentina, Impuesto Inmobiliario e Impuesto a los Automotores,
Bolivia, Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles e Impuesto a la Propie-
dad de Vehculos Automotores,
Brasil, Impuesto sobre la Propiedad Territorial Rural, Predial y Urbana, e Im-
puesto sobre la Propiedad de Vehculos Automotores,
Chile, Impuesto Territorial,
Colombia, Impuesto Predial Unificado y de Patrimonio, e Impuesto sobre Ve-
hculos Automotores,
Costa Rica, Impuesto sobre Bienes Inmuebles e Impuesto sobre la Propiedad
de Vehculos Automotores, Aeronaves y Embarcaciones,
Ecuador, Impuesto sobre la propiedad Urbana y Sobre la Propiedad Rural, e
Impuesto a los Vehculos Motorizados,
Guatemala, Impuesto nico Sobre Inmuebles e Impuesto sobre Circulacin de
Vehculos,
Honduras, Gravamen Trad Domini de Tierras y sobre Bienes Inmuebles,
174 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Mxico, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Automotores Nue-
vos e Impuesto sobre la Tenencia o Uso de Vehculos,
Nicaragua, Impuesto sobre Bienes Inmuebles,
Panam, Impuesto de Inmuebles,
Paraguay
54
, Impuesto Inmobiliario, Impuesto a los Inmuebles de Gran Exten-
sin y a los Latifundios, Impuesto, adicional, a los Inmuebles Baldos y Semi-
baldos y Patente Fiscal Extraordinaria para Auto vehculos,
Per, Impuesto predial, Impuesto al Patrimonio Vehicular y a las Embarcacio-
nes de Recreo,
Repblica Dominicana, Impuesto sobre la Propiedad Inmobiliaria, Vivienda
Suntuaria y Solares Urbanos no Edificados,
Uruguay, Impuesto a la Propiedad Inmueble Urbana y Suburbana, y a la Pro-
piedad Rural, Impuesto a los Baldos y a la Edificacin Inapropiada, e Impues-
to a los Vehculos de Transporte,
Venezuela, Impuesto sobre los Bienes Inmuebles Urbanos, sobre Predios Ru-
rales y sobre los Baldos y a la Edificacin Inapropiada, e Impuesto sobre Ve-
hculos.
Por ltimo, cabe referirse al tercer grupo, de imposicin a la transferencia patri-
monial, a ttulo oneroso y gratuito. En lo que respecta a las transferencias a ttulo
oneroso, cabe mencionar que se trata de tributos que en los pases de la regin fue-
ron derogados o delegados a las jurisdicciones subnacionales de segundo y tercer
grado.
Entre los pases de la regin que aplican impuestos a la transferencia patrimo-
nial encontramos los siguientes, segn indica De Cesare (2007):
Argentina, Impuesto sobre Transferencias de Inmuebles de Personas Fsicas y
Sucesiones Indivisas ITI,
Bolivia, Impuesto a las Sucesiones y a las Transmisiones Gratuitas de Bienes,
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 175
54
Paraguay deleg a las Municipalidades el Impuesto Inmobiliario que se encontraba en jurisdic-
cin del gobierno central.
Brasil, Impuesto sobre la Transmisin Mortis Causa y Donacin e Impuesto
sobre la Transmisin de Bienes Inmuebles y Derechos Relativos,
Chile, Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones,
Costa Rica, Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles e Impuesto so-
bre la Transferencia de Vehculos Automotores, Aeronaves y Embarcacio-
nes,
Ecuador, Impuesto a las Herencias, Legados y Donaciones,
El Salvador, Impuesto sobre Transferencia de Bienes Races,
Guatemala, Impuesto sobre las Transferencias de Patrimonio,
Honduras, Impuesto sobre la Tradicin de Inmuebles,
Mxico, Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles,
Nicaragua, Impuesto sobre Herencias y Legados e Impuesto sobre la Transmi-
sin de Derechos Relativos a Bienes Inmuebles,
Panam, Impuesto de Transferencias de Bienes Inmuebles,
Paraguay, Impuesto a las Transferencias de Bienes Races,
Repblica Dominicana, (Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones e Impues-
to al traspaso de los Vehculos de Motor,
Uruguay, Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales, bienes inmuebles y
Venezuela, Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y dems ramos, e Impues-
to sobre Transacciones Inmobiliarias).
2.2.1.3. Conclusiones
El Impuesto sobre la Renta se aplica en todos los pases de Amrica Latina, alcan-
zando a las personas fsicas y jurdicas. El mtodo de imposicin sobre la renta de
las personas fsicas o naturales que predomina en el rea es el de imposicin global
con ciertos niveles de cedularidad, no obstante lo cual cabe sealar que el siste-
176 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
ma cedular est adquiriendo una importante repercusin con las recientes imple-
mentaciones del sistema de renta dual por parte de Per
55
y Uruguay
56
.
En lo que respecta a los principios de imposicin jurisdiccional, si bien en un co-
mienzo predominaba en los pases de la regin, la aplicacin del principio territorial
o de la fuente, actualmente casi se equipara con los que aplican la imposicin com-
binada, es decir, el principio de la fuente para los no residentes y de renta mundial
para los residentes.
Los conflictos interjurisdiccionales que traen aparejados la doble imposicin en
el Impuesto sobre la Renta han derivado en la adopcin de medidas unilaterales,
acuerdos bilaterales y multilaterales, tendientes a paliarlos o disminuirlos. Entre las
medidas unilaterales se aplican la exencin o imputacin o crdito de impuesto,
mientras que en materia de acuerdos bilaterales los pases de la regin negociaron
convenios para evitar la doble imposicin en el Impuesto sobre la Renta, siguiendo
bsicamente los lineamientos establecidos tanto en el Modelo OCDE, como el Mo-
delo de Estados Unidos de Norteamrica, para los convenios celebrados con ese
pas, los que dan preeminencia al principio de residencia. Entre los acuerdos multi-
laterales, aparece en la regin el Modelo Andino que a diferencia de los menciona-
dos anteriormente, se basa en el principio de la fuente entre los pases miembros de
la Comunidad Andina de Naciones (CAN).
Las alcuotas aplicables en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas de
los pases de Amrica Latina, con la sola excepcin de Bolivia, son progresivas y el
mtodo tcnico utilizado, es el de escala, con tendencia a la reduccin del nmero
de tramos. La tendencia es hacia la reduccin de las tasas mximas y un leve aumen-
to de las tasas mnimas. El promedio total de las tasas marginales mximas en los
pases de Amrica Latina, para el ao 2008 alcanza el 28,13% mientras que las ta-
sas marginales mnimas el 10%.
Ahora bien, en lo que respecta a las alcuotas correspondientes a las personas ju-
rdicas, los sistemas tributarios de los pases de la regin se caracterizan por la adop-
cin de una tasa de tipo proporcional, con la excepcin de Venezuela. Las alcuotas
muestran una tendencia a la reduccin, aunque, en menor medida, que la que se ad-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 177
55
Comenz a regir en el ao 2009.
56
Entr en vigencia en julio de 2007.
vierte en el tratamiento de las personas fsicas, lo que en definitiva conlleva a una
equiparacin de los promedios de las tasas marginales mximas entre ambos im-
puestos, siendo el promedio de las tasas mximas para el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas del 28,13%, y del 26,7% para el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Jurdicas.
Asimismo, se destac la magnitud de las deducciones y exenciones reconocidas
por los ordenamientos tributarios de la regin, que inciden negativamente no slo en
el nivel de recaudacin y equidad del impuesto, sino tambin en la complejidad de
las normas y el control por parte de la administracin tributaria.
Como caracterstica diferencial, los pases de Amrica Latina han instrumenta-
do una serie de regmenes especiales en el Impuesto sobre la Renta, a travs de los
cuales se otorga un tratamiento diferencial a determinados sectores econmicos,
principalmente sobre los recursos naturales (sectores agropecuario, minero y petro-
lero). Dicho tratamiento se tradujo en exoneraciones, en la reduccin de la alcuota
o de la base imponible, cuando se intent proteger o incentivar la produccin, o me-
diante la aplicacin de un impuesto especfico, una sobretasa o la no compensacin
con otros impuestos o regalas cuando se trata de un sector con importantes venta-
jas comparativas internacionales.
En cuanto a las rentas de las sociedades de capital y de los accionistas, se cons-
tat que los sistemas tributarios de los pases de la regin, a fin de evitar la doble
imposicin, aplican de forma generalizada el sistema de integracin parcial a nivel
del socio, el que se efectiviza a travs de la aplicacin de la exencin de dividendos
o del sistema de imputacin.
Al tratar la compensacin de prdidas (quebrantos impositivos) la tendencia en
los pases del rea es la aplicacin del arrastre hacia el futuro por tiempo determina-
do, en promedio tres y cinco aos. Aunque tambin hay que sealar que un nmero
importante de pases estn aplicando la compensacin sin lmite temporal.
En lo que respecta al tratamiento de la imposicin sobre la renta de los no resi-
dentes o beneficiarios del exterior, los pases de la regin establecen un tratamiento
especial, que toma en consideracin la caracterstica del sujeto residente en el exte-
rior, es decir, que se encuentra fuera de la jurisdiccin de la administracin tributa-
ria nacional. Por ello, atento a las particularidades de estos sujetos y a fin de asegu-
178 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
rar el ingreso de tales beneficios, las administraciones tributarias de la regin apli-
can un impuesto cedular con retencin definitiva en la fuente, mediante la aplica-
cin de una alcuota general o especfica por actividad econmica sobre la renta bru-
ta o la renta neta presunta, segn los pases.
En materia de precios de transferencia (PPTT), la mayora de los pases de la re-
gin no poseen una regulacin especfica sobre el tema, aunque corresponde sea-
lar que existen varios proyectos bajo tratamiento parlamentario. Los pases que
cuentan con una regulacin especfica en materia de precios de transferencia, siguen
bsicamente los lineamientos dados por el Modelo OCDE, con la excepcin de Bra-
sil que tiene un modelo propio.
Asimismo, se advierte en materia de precios de transferencia una falta de efec-
tividad en el control por parte de la administracin tributaria, producto bsicamente
de la falta de recursos humanos especializados en sta temtica, as como tambin,
por la carencia de un marco metodolgico adecuado y criterios tcnicos uniformes,
lo que en definitiva termina afectando la recaudacin del impuesto a la renta. Tam-
bin se destac el alto nivel de conflictividad existente en los ajustes realizados, con
motivo de las dificultades en la valoracin de las pruebas aportadas por las adminis-
traciones tributarias.
Por ltimo, se estima pertinente en este punto del estudio, citar a Tanzi (2000),
cuando seala que salvo pocas excepciones, los pases de Latinoamrica continan
siendo alrgicos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, lo que queda
reflejado en los bajos niveles de presin fiscal obtenidos.
Al respecto, Gonzlez (2009b), seala como razones ms importantes que susten-
tan la escasa recaudacin en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que:
Se otorgan muchas exenciones, como ser los provenientes de rentas financie-
ras, colocaciones de ttulos o bonos pblicos, o de otras fuentes de renta no
asalariada.
Se aplican deducciones por gastos ms amplias que en cualquier otra parte
del mundo.
Existe resistencia a gravar los ingresos financieros por temor a que los aho-
rros se escapen, entre otros lugares, a los parasos fiscales, y/o a las cuentas
libres de impuestos de los EEUU.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 179
Son bajas las tasas del impuesto.
En muchos pases los dividendos estn exentos.
Por la forma de liquidacin (en ciertos pases el IVA es pago a cuenta de este
impuesto).
Falta de eficacia y eficiencia en las administraciones tributarias.
Otra lnea argumental agrega a los ya mencionados factores de base que inciden
en el bajo potencial recaudatorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsi-
cas, la excesiva concentracin del ingreso. Esta corriente entiende que ...la fuerza
recaudatoria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas requiere adems
de un promedio estable de ingresos personales, una masa mayoritaria de percepto-
res de ingresos medios, situacin que en Latinoamrica no se observara. Ferran-
ti, Perry, Ferreira y Walton (2003).
En lo que respecta a la imposicin patrimonial, se advierte en los pases del rea
una aplicacin muy limitada. As, la imposicin patrimonial global relativa a las per-
sonas naturales tiene poca relevancia actualmente en estos sistemas tributarios, por
cuanto solo tres pases la aplican, a diferencia de la imposicin patrimonial empre-
sarial, que si ha tenido importancia en la regin.
En lo que respecta a la imposicin a la tenencia de bienes especficos, as como
tambin a la transferencia patrimonial, cabe destacar que en la mayora de los pa-
ses del rea, han delegado o traspasado su potestad tributaria a las jurisdicciones
subnacionales, estaduales o municipales.
2.2.2. IMPOSICIN INDIRECTA. CONCEPTO Y MODALIDADES
Los impuestos indirectos se aplican tanto al consumo general, como especfico. Se-
gn Samuelson (1990), son dos impuestos de muy fcil traslacin, y de all la alta
repercusin que tienen en los consumidores.
Desde el punto de vista doctrinario, la imposicin indirecta se puede represen-
tar como indica la Figura 2.2.
180 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Figura 2.2. La imposicin indirecta
El impuesto general sobre las ventas present en los pases de Amrica Latina
diferentes configuraciones impositivas a travs del tiempo, aplicndose como im-
puesto monofsico o plurifsico.
Los denominados impuestos monofsicos gravan las ventas en una sola fase del
proceso de produccin-distribucin de los bienes y servicios. Pueden distinguirse
tres modalidades segn que alcancen a las ventas de fabricantes, de los comercian-
tes mayoristas o las ventas minoristas a los consumidores finales.
Por otra parte, encontramos los impuestos plurifsicos que gravan las ventas en
ms de una fase, incluso en todas las fases. Podemos distinguir dos modalidades
dentro de este grupo, el que recae sobre el total de las ventas o el que recae sobre el
valor agregado.
El impuesto plurifsico sobre el total de ventas se aplica sobre la misma base
que los monofsicos solo que incidiendo al mismo tiempo sobre dos o ms fases. Es
decir que el impuesto de una fase se convierte, a su vez, en base impositiva para el
impuesto de la siguiente fase, producindose lo que los tributaristas denominan
efecto de piramidacin o cascada.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 181
Impuest os indi r ectos al consumo
Imp uesto general sobre las ventas
(Consumo general)
Cigarrillo, tabaco,
bebidas alcohlicas, no
alcohlicas, cerveza,
combustible, etc.
Imp uestos especfi cos
(Consumo especfi co)
Monof sico:
Ventas de:
1. Fabricantes
2. Mayoristas
3. Minorist as
Plurif sicos:
1. Sobre el importe total de la
venta.
2. Sobre el valor agregado
La otra versin del impuesto, sobre el valor agregado, posee una caracterstica
diferencial respecto del modelo anterior y es que el gravamen no recae sobre el to-
tal de las ventas, sino sobre la diferencia entre el importe total de ventas y el de las
compras efectuadas durante el mismo perodo, vale decir que el impuesto realmen-
te satisfecho e ingresado por el sujeto pasivo ser la diferencia entre el impuesto re-
percutido en las ventas, menos el impuesto que el sujeto pasivo ha soportado en sus
compras.
En los sistemas tributarios de los pases del rea se grava tanto el consumo ge-
neral como el consumo especfico.
Gonzlez (2002), destaca que ... En el siglo pasado, en una primera fase la im-
posicin general al consumo se presentaba de tres modalidades distintas, pases que
tenan un impuesto plurifsico acumulativo en cascada con un amplio universo de
contribuyentes, como Chile y Mxico, otros que consagraban un impuesto monofsi-
co a un pequeo universo de contribuyentes como Argentina, y Colombia y, finalmen-
te, los pases que no posean el impuesto, como Repblica Dominicana y Panam.
Apartir de la dcada de los aos 60 se comenz a aplicar un impuesto al consu-
mo general, plurifsico no acumulativo, tipo valor agregado, de base financiera de
impuesto contra impuesto, IVA europeo, que en la actualidad es el que han adopta-
do los pases de la regin, constituyndose en el principal impuesto en cuanto a re-
caudacin se refiere.
Como excepcin a la citada estructura general del gravamen cabe destacar el
caso de Cuba, que aplica el Impuesto sobre las Ventas, un tributo de carcter mono-
fsico, que grava por una sola vez los bienes destinados al uso y consumo que sean
objeto de compraventa, importacin o produccin total o parcial en el pas, siendo
sujetos pasivos del impuesto los importadores, productores o distribuidores de los
bienes gravados por el mismo.
En lo que respecta a la imposicin al consumo especfico, los sistemas tributa-
rios de los pases de la regin los aplican a travs de impuestos monofsicos que gra-
van la transferencia a cualquier ttulo y las importaciones de determinados produc-
tos. Los bienes gravados generalmente son: cigarrillos, tabaco, bebidas alcohlicas
o no alcohlicas, combustible, etc., y algunos pases gravan tambin determinadas
prestaciones de servicios.
182 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
2.2.2.1. Impuesto al Valor Agregado
Brasil fue el primer pas de la regin en introducir el Impuesto al Valor Agregado
(IVA) en el ao 1967, en base al modelo europeo. A partir del ao 1970 se empez
a expandir a otros pases de la regin y en el ao 1990 se aplicaba en todos los pa-
ses latinoamericanos
57
.
En lo que respecta a la imposicin al consumo general, hoy los pases del rea
aplican los siguientes impuestos:
Argentina, Impuesto al Valor Agregado,
Bolivia, Impuesto al Valor Agregado,
Brasil, Impuesto a las Circulacin de Mercaderas y Servicios ICMS- y el
Impuesto sobre Servicios ISS-,
Chile, Impuesto a las Ventas y Servicios,
Colombia, Impuesto sobre las Ventas,
Costa Rica, Impuesto General sobre las Ventas,
Cuba, Impuesto sobre las Ventas,
Ecuador, Impuesto al Valor Agregado,
El Salvador, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestacin de
Servicios,
Guatemala, Impuesto al Valor Agregado,
Honduras, Impuesto sobre Ventas,
Mxico, Impuesto al Valor Agregado,
Nicaragua, Impuesto General al Valor,
Panam, Impuesto a la Transferencia de Bienes Corporales Muebles con Cr-
dito Fiscal,
Paraguay, Impuesto al Valor Agregado,
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 183
57
Con la excepcin de Cuba.
Per, Impuesto General a las Ventas,
Repblica Dominicana, Impuesto a las Transferencias de Bienes Industrializa-
dos y Servicios,
Uruguay, Impuesto al Valor Agregado, y
Venezuela, Impuesto al Valor Agregado.
As, el Impuesto al Valor Agregado, como impuesto general al consumo, pluri-
fsico, no acumulativo, que asigna la carga a travs de un mecanismo de traslacin
directa a los precios para captar la capacidad contributiva de los consumidores fina-
les, constituye la forma de imposicin general al consumo por antonomasia en Am-
rica Latina, aunque manteniendo diferencias entre los pases en cuanto a la ampli-
tud de la base de imposicin.
La estructura general del Impuesto al Valor Agregado puede definirse como un
impuesto a las ventas, medidas por el monto de los ingresos brutos respectivos, con
una correccin en la base de medicin que consiste en restar de los ingresos brutos
de cada sujeto el costo de los insumos ya gravados adquiridos de otros sujetos. Esta
deduccin nos da como resultado el valor agregado en la etapa correspondiente.
El referido criterio de deduccin financiera, utilizado para la determinacin del
impuesto, permite el control cruzado entre vendedores y compradores por los crdi-
tos expresados en las facturas, lo que configura el control entre los contribuyentes
por el conflicto de intereses que genera, de crdito contra dbito fiscal.
Gmez Sabaini (2006), seala que ...otra caracterstica de la estructura gene-
ral del Impuesto al Valor Agregado que merece citarse, es que aplica un principio ju-
risdiccional sustentado en el concepto del destino, de manera tal que, el ajuste se
efecte a nivel del consumidor y se eviten las distorsiones arancelarias que implica-
ra gravar de igual manera los bienes importados que los producidos internamente.
En lo que respecta a la amplitud de la base imponible, cabe precisar que vendr
dada por las exenciones que reconozcan los respectivos sistemas tributarios, o la
aplicacin y amplitud a las prestaciones de servicios.
En un comienzo los pases de la regin restringieron la imposicin a las ventas
de mercaderas e importacin de bienes corporales y determinados servicios consi-
derados expresamente y cuyo nmero difera en los distintos sistemas tributarios.
184 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Posteriormente, los cambios operados en algunos ordenamientos tributarios de
la regin a partir del ao 1990, marcan una tendencia a la incorporacin de la gene-
ralidad de los servicios y los bienes inmuebles, as como tambin, a extenderlo a los
bienes muebles que se encontraban exentos del tributo. As, Argentina, Bolivia, Chi-
le, Mxico y Uruguay imponan en forma generalizada a las ventas y prestaciones
de servicios, mediante un impuesto al consumo general, tipo valor agregado, mar-
cando una tendencia en los pases de la regin, Gonzlez (1998).
La generalizacin del Impuesto al Valor Agregado constituye un importante
tema de la poltica fiscal. Algunos pases han ampliado equitativamente su base im-
ponible, mientras que en otros se encuentra restringida en virtud de que, por razo-
nes polticas o sociales, han desgravado a muchos productos o sectores.
Otro elemento fundamental a considerar es la eficiencia de la administracin tri-
butaria. Los estudios de la evasin en el Impuesto al Valor Agregado en los princi-
pales pases de Amrica Latina, demuestran que una amplia base imponible con una
tasa nica general ocasiona menos problemas a las administraciones tributarias, que
una base imponible limitada con multiplicidad de tasas.
De conformidad con el estudio efectuado por Silvani y Brondolo (1993),
...cuando se ampla la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, el aumen-
to de la recaudacin en los pases de Amrica Latina es ms que proporcional al au-
mento que puede esperarse por la ampliacin de la tasa, tanto en sistemas que apli-
can el Impuesto al Valor Agregado con tasa nica, como en sistemas con tasa
mltiple.
Para estos autores, el mayor incremento en la productividad del impuesto, se ob-
serva cuando se amplia la base imponible, en los sistemas que aplican el Impuesto
al Valor Agregado con tasa general en el rango del 10%-15 %; cuando dicho tribu-
to se aplica con una tasa general igual o inferior al 15 %, cualquiera sea la amplitud
de la base imponible, si se aumenta la tasa disminuye la recaudacin del impuesto
por unidad de la tasa general.
Cuando la tasa es mayor al 15%, la relacin entre el nivel de la tasa del Impues-
to al Valor Agregado y la productividad del impuesto, depende de la amplitud de la
base. As, en el caso del Impuesto al Valor Agregado de base intermedia, la produc-
tividad se incrementa y en el caso del de base reducida, la productividad del impues-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 185
to permanece aproximadamente constante, mientras que en el de amplia base impo-
nible, cuanto mayor es la tasa, menor es la recaudacin por unidad de la tasa gene-
ral, cualquiera sea el nivel de la tasa general.
En este punto cabe mencionar, a Gmez Sabaini e Illanes (1993), por cuanto sos-
tuvieron que ...la caracterstica ms destacada de la poltica tributaria en Amri-
ca Latina, desde mediados de la dcada del sesenta hasta la fecha, es sin lugar a
dudas, el extraordinario impulso que cobro el Impuesto al Valor Agregado en las es-
tructuras tributarias de casi todos los pases de la regin.
Gonzlez (1998), seala a su vez ...que la adopcin del Impuesto al Valor Agre-
gado respondi fundamentalmente al propsito de incrementar los ingresos tributa-
rios gracias al efecto multiplicativo de su capacidad para autorregularse, su senci-
llez tcnica en trminos comparativos y las facilidades de administracin que se
derivan de este segundo factor. Otra de las ventajas, radica en la neutralidad tribu-
taria en el comercio exterior y su nula distorsin con relacin a las estructuras im-
positivas.
Este gravamen se ha convertido en el principal impuesto de los sistemas tribu-
tarios latinoamericanos, desplazando a la imposicin sobre la renta. Y su importan-
cia se increment cuando los pases aumentaron la tasa, ampliaron su base imponi-
ble, y mejoraron la administracin del tributo.
Como una crtica reiterada a este impuesto se ha manifestado su carcter regre-
sivo, esto es, que son pagados en mayor proporcin por los sectores de la poblacin
de menores ingresos y en medida menor por los de mayores ingresos. A fin de evi-
tar o mitigar dicho efecto regresivo, algunos ordenamientos aplican alcuotas ms
elevadas a los bienes suntuarios o de lujo, o por el contrario, excluyen del mbito
impositivo o aplican una tasa reducida o la tasa del 0% a los alimentos o medicinas,
entre otros bienes.
Como se seal en el Captulo 1, en comparacin con los pases OCDE, los con-
ceptos con rgimen especial que observan las principales diferencias, son los ali-
mentos y medicinas, ahora bien, en los pases OCDE, comnmente, se establecen ta-
sas reducidas, a diferencia de lo que ocurre en los pases de Amrica Latina, en los
que se aplica la exencin o la tasa del 0%.
186 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
A este respecto, resulta aleccionadora la investigacin efectuada en Mxico,
mencionada en el Captulo 1, en donde se demostr que el gasto de las familias en
los bienes exentos o a tasa del 0%, se concentra fundamentalmente en los hogares
de mayores ingresos.
El hecho de que en los bienes y servicios exentos se acente esta tendencia, se
debe a que fundamentalmente los hogares de mayores recursos acceden a los servi-
cios de enseanza y los servicios mdicos a travs del mercado privado, en tanto que
los hogares de menores ingresos acceden a estos servicios a travs de los servicios
pblicos que ofrece el Estado nacional o subnacional.
Por ello, en el citado Captulo 1, se llega a la conclusin que mantener estos be-
neficios, implica dejar de recaudar importantes ingresos, por lo que se estn asig-
nando ineficientemente recursos pblicos a las familias de menores ingresos, ya que
para favorecerlas es necesario asignar mayores recursos pblicos a las familias de
mayores recursos.
De all que, la aplicacin de regmenes especiales como la tasa 0% o exencin
en el Impuesto al Valor Agregado, es un mecanismo ineficiente para mejorar la re-
distribucin del ingreso.
Hecho imponible
Segn Gonzlez (2002), configuran hechos imponibles del Impuesto al Valor Agre-
gado:
las ventas, que aparecen en los ordenamientos jurdicos de la regin con di-
versas denominaciones como transferencia, transmisin, enajenacin, circula-
cin, etc. El objeto esta conformado por las cosas muebles y la primera enaje-
nacin de los inmuebles por las empresas constructoras, aunque algunas
legislaciones slo se limitan a gravar exclusivamente las enajenaciones de co-
sas muebles,
las prestaciones de servicios, que se encuentran incorporadas como hecho im-
ponible del gravamen en los pases de la regin, con distintas amplitudes. La
definicin de prestacin de servicio se presenta de dos formas diferentes:
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 187
en base al concepto de la transmisin de bienes, y
la que contempla definiciones independientes para la entrega, venta o en-
ajenacin de bienes y para las referidas prestaciones.
En lo que respecta a las obras o contratos de obra, por regla general, se consi-
deran incluidas dentro del trmino prestaciones de servicios,
las importaciones de bienes corporales,
las importaciones de servicios.
De acuerdo con los hechos imponibles incluidos por los ordenamientos tributa-
rios, el impuesto en cuestin puede catalogarse como restringido o generalizado.
El Impuesto al Valor Agregado restringido, considera como hechos imponibles
con relacin a las mercaderas las transacciones que se registran desde el inicio del
ciclo de produccin de bienes, y las que tienen lugar durante el ciclo de distribucin,
incluyendo las operaciones realizadas con los consumidores finales, y las importa-
ciones.
En el Impuesto al Valor Agregado generalizado, se incluyen a las prestaciones
de servicios.En los pases del rea, ...si bien en un comienzo aplicaban un modelo
de Impuesto al Valor Agregado que alcanzaba a la venta de mercaderas, la impor-
tacin de bienes y determinados servicios, la tendencia se orienta a incluir a la ge-
neralidad de los servicios y a los bienes inmuebles, as como tambin a extenderlo
a los bienes muebles que se encontraban exentos del tributo. Gonzlez (2009b).
En materia de prestaciones de servicios realizadas en el exterior, que tuvieran
por finalidad su aprovechamiento o utilizacin econmica en el pas, existen varios
tratamientos en el Impuesto al Valor Agregado, como son: no gravarlas (Uruguay),
gravarlas (Chile) y presumir que la prestacin del servicio se efectu en el pas, en
los supuestos contemplados en la legislacin, para gravarlos (Colombia).
Mtodo para determinar el cmputo de los dbitos y crditos fiscales
Existen dos mtodos para el cmputo de los dbitos y crditos fiscales en el Impues-
to al Valor Agregado, el criterio de lo devengado y el de lo percibido.
188 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
La mayora de los pases del mundo aplica el Impuesto al Valor Agregado de-
vengado, es decir cuando se perfecciona el hecho imponible, generalmente en la
venta, por la entrega de la mercadera o la emisin de la nota fiscal, lo que fuera an-
terior.
El problema para los contribuyentes aparece en las ventas a plazo o ante la de-
mora en el pago de sus clientes, por cuanto deben ingresar un impuesto por unas
operaciones por las que todava no han recibido la correspondiente contrapresta-
cin
58
. A este problema se lo denomina la carga financiera del impuesto. En el cri-
terio devengado lo debe asumir el contribuyente, en el percibido ese costo financie-
ro lo asume el Estado.
Pero cabe resaltar, que la aplicacin del mtodo de lo percibido en el Impuesto al
Valor Agregado, implica una nueva complejidad en la administracin del tributo, que
pueden conllevar significativas prdidas en la recaudacin. Los pases latinoamerica-
nos aplican el mtodo de lo devengado para computar los dbitos y crditos del tri-
buto, con la excepcin de Mxico y Ecuador
59
que aplican el mtodo de lo percibido.
Mxico tiene junto con Panam y Hait, la ms baja presin fiscal en el Impues-
to al Valor Agregado, lo que demuestra las dificultades para administrar este impues-
to. Por su parte, en Ecuador, como es de reciente aplicacin este mtodo an no se
pueden efectuar conclusiones al respecto.
Exenciones y tasa cero
En primer trmino cabe sealar que cuando el ordenamiento tributario intenta evitar
la sujecin del Impuesto al Valor Agregado, adopta alguna de las tcnicas que si-
guen:
considera excluido del objeto del impuesto a determinado hecho,
consagra una exencin, o
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 189
58
Esta situacin aparece ms rrita en las obras pblicas o proveedores del Estado cuando es el
mismo Estado que no paga en tiempo la contraprestacin y, por el otro lado, ejecuta finalmente al con-
tribuyente en mora.
59
A partir de la reforma del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir del 2008.
establece una imposicin a tasa cero.
En lo que respecta a las exenciones en el Impuesto al Valor Agregado, cabe men-
cionar que segn la doctrina tributaria, las mismas se justifican en razones de equi-
dad o inters general de la sociedad, y con la finalidad de disminuir la regresividad
del impuesto. Sostienen que aqullas procuran atenuar la regresividad del gravamen
beneficiando a los sectores de ingresos ms bajos disminuyendo, por ejemplo, el
costo de los precios que integran la canasta familiar (alimentos de primera necesi-
dad) o los servicios que afectan preponderantemente a dicho sector, como son alo-
jamiento y transporte pblico.
As tambin, las exenciones alcanzan a actividades consideradas de inters so-
cial o a bienes vinculados con ellos, tales como actividades culturales o desarrolla-
das por entidades sin fines de lucro, medicamentos, proteccin de la infancia y la ju-
ventud, enseanza, asistencia sanitaria, etc.
Ahora bien, como explica Gonzlez (2002), ...el reconocimiento de exenciones
constituye el principal motivo de distorsin del impuesto, toda vez que al eximir una
transaccin en el Impuesto al Valor Agregado implica que no podremos repercutir
el gravamen sobre el comprador y al mismo tiempo se pierde el derecho a deducir
el correspondiente impuesto soportado. De esta manera, el precio incorpora impl-
citamente el impuesto, con lo que, si existe una poltica de margen fijo para formar
los precios de venta, el impuesto acumulado provoca un efecto en cascada que se
transmite hasta los precios finales, eliminando la independencia de la carga fiscal
con relacin al nmero de sujetos que intervienen en su produccin y distribucin.
As tambin, las exenciones generan importantes complicaciones en la gestin del
impuesto.
Ahondando en esto mismo, Gmez Sabaini (2006), destaca que las exenciones
destruyen la lgica bsica del Impuesto al Valor Agregado, son un hbrido entre la
imposicin a tasa general y a tasa cero. Acriterio del citado autor las exenciones
traen aparejada la introduccin del efecto de cascada, comprometen el principio del
destino, incentivan la elusin mediante la prctica de la integracin vertical y, es-
pecialmente, ponen en marcha una serie de solicitudes de exencin que retroalimen-
tan el proceso con un efecto de bola de nieve, ya que al crear una exencin para
un bien o sector se genera presin para que se exima a los que estn directamente
190 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
relacionados; por ltimo, todo esto torna ms complejo el proceso de administra-
cin del tributo.
Otra alternativa, para evitar la sujecin del Impuesto al Valor Agregado, consis-
te en la imposicin a tasa cero que permite la devolucin del Impuesto al Valor Agre-
gado soportado. El tipo cero consiste en que los contribuyentes no pagan el impues-
to por sus ventas, y a su vez, deben ser reembolsados por el tributo soportado en
etapas anteriores del proceso productivo, que est contenido en el producto final. A
esta alternativa se le cuestiona los altos costos administrativos que conlleva hacer
efectivas las devoluciones y las maniobras de fraude que genera.
Acriterio de Gonzlez (2009b), ...la aplicacin de la tasa cero a las operacio-
nes internas ha tenido como objetivo atenuar el efecto regresivo del gravamen so-
bre los niveles inferiores de la renta de la poblacin, con el costo de aumentar las
dificultades de la administracin del impuesto (por ejemplo en la devolucin de los
crditos fiscales y las consiguientes maniobras de fraudes fiscales).
En este punto, cabe sealar que la opinin preponderante en la doctrina se incli-
na por eliminar o reducir los regmenes especiales (tasa 0% o exencin), aduciendo,
entre otras razones las dificultades que suponen para la aplicacin y control del im-
puesto, el beneficio que comportan para las personas cuyos ingresos les permitiran
acceder a los mismos consumos si no gozaran de exencin, dificultades para definir
los bienes o servicios exentos y, en ciertos casos, distorsiones en las condiciones de
competencia y el riesgo que implican en cuanto a su extensin para comprender bie-
nes que pueden considerarse sustitutos de los beneficiados. En el mismo sentido, Pe-
draza Cervantes en el Captulo 1, demuestra que estos regmenes especiales son un
mecanismo ineficiente para mejorar la redistribucin del ingreso.
As pues, los autores coinciden en considerar como una mejor alternativa, el
otorgamiento de subsidios directos a los sectores de bajos recursos, o a determina-
das actividades de marcado inters general, en lugar de consagrar exenciones o apli-
car la tasa cero, Gonzlez (1998).
En este punto, es menester sealar que los ordenamientos tributarios de los pa-
ses de Amrica Latina consagran una serie de exenciones, que pueden agruparse b-
sicamente en:
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 191
alimentos que integran la canasta familiar. As, en Argentina estn exentos el
pan comn, la leche sin aditivos, el agua ordinaria natural, etc. Colombia con-
sagra una larga lista de productos excluidos del gravamen, entre otros, com-
ponentes naturales de la leche, atn, papas, tomate, cebolla, etc.
60
, Costa Rica
declara exentas las ventas de los artculos definidos en la canasta bsica ali-
mentaria,
seguridad social, que comprende la entrega de bienes o las prestaciones de ser-
vicios realizadas por la administracin de la seguridad social, as como las en-
tregas de bienes y prestaciones realizadas por instituciones de asistencia social,
servicios de asistencia sanitaria y mdica, as como especialidades medicinales,
servicios educativos y bienes culturales, como son servicios prestados por es-
tablecimientos de enseanza, as como la publicacin de libros, folletos, im-
presos, etc. Costa Rica declara exenta del impuesto a los libros, composicio-
nes musicales, cuadros y pinturas creados en el pas por pintores nacionales o
extranjeros,
servicios financieros, que comprenden servicios prestados por empresas finan-
cieras como operaciones de prstamos o con los depsitos. Suele abarcar a las
operaciones de seguro. As, en Chile, los intereses provenientes de operacio-
nes e instrumentos financieros y de crdito de cualquier naturaleza, contratos
de seguro de vida, etc.,
servicios de transporte de pasajeros, por ejemplo, Chile exime a los fletes mar-
timos, fluviales, lacustres, areos y terrestres y los pasajes internacionales.
Otra particularidad en materia de exenciones, es la que recae sobre el consumo de
energa elctrica residencial que no supere unos determinado kw/h, calculado men-
sualmente, que rige en Costa Rica.
192 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
60
Sobre el particular cabe mencionar la Sentencia C-776/03 de la Corte Constitucional de Colom-
bia, en pleno, que declar la inconstitucionalidad de la norma por la cual el Poder Legislativo resolvi
extender la base del Impuesto al Valor Agregado para gravar bienes y servicios de primera necesidad
(artculo 116 de la Ley N 788/02), por entender que de ellos depende ineludiblemente el goce efecti-
vo del derecho al mnimo vital de un amplio sector de la poblacin del pas, dadas las insuficiencias
de la red de proteccin social.
Alcuota
En lo que respecta al nivel de las tasas en los pases de Amrica Latina, con la fina-
lidad de observar su evolucin, seguidamente en la Tabla 2.5, se describirn las apli-
cadas en los aos 1992, 2000 y 2008.
Tabla 2.5. Impuesto al Valor Agregado. Alcuotas generales
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 193
PAS
Alcuota
(1992)
61
%
Alcuota
(2000)
62
%
Alcuota
(Noviembre 2008)
63
%
Argentina 18 21 21
Bolivia 13 13 13
Brasil 17 o 18 17 o 18 17 o 18
Chile 18 18 19
Colombia 12 15 16
Costa Rica 8 13 13
Cuba --- --- No posee
Ecuador 10 12 12
El Salvador --- 13 13
Guatemala 7 10 12
Honduras 7 12 12
Mxico 10 15 15
64
Nicaragua 10 15 15
Panam 5 5 5
Paraguay 10 10 10
Per 18
65
18
66
18
Repblica
Dominicana
6 8 16
Uruguay 22 23 22
67
Repbl ica
Bolivariana de
Venezuela
--- 15,5 9
61
Fuente. Ao 1992: Tributacin en Amrica Latina. En busca de una nueva agenda de refor-
mas, CEPAL (2006). Santiago de Chile.
62
Fuente. Ao 2000: dem anterior.
63
Fuente. Ao 2008: Alcuotas del Impuesto al Valor Agregado en los Pases Miembros del CIAT.
Tipo Impositivo General. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Noviembre 2008.
64
Aplica el 10% en las regiones fronterizas, excepto en inmuebles que es del 15%.
65
Incluye una tasa del 2% de promocin municipal.
66
Idem anterior
67
Aplica el 10% como tasa mnima.
Como se desprende de los datos presentados en la Tabla 2.5, el promedio total
general de la alcuota en el Impuesto al Valor Agregado, para el ao 1992 alcanza-
ba el 11,3% y para el ao 2000, el 13,8%.
En lo que respecta al 2008, el promedio de la alcuota general en la regin al-
canza al 14%, vale decir que el incremento con respecto al ltimo perodo compa-
rado es nfimo, apenas un 0,2%. El estudio particularizado de las alcuotas segn da-
tos del ao 2008 muestra que las tasas varan entre un mnimo del 5% en Panam y
un mximo del 18% en pases como Brasil y Per, siendo las ms elevadas las al-
cuotas de Chile 19%, Argentina 21% y Uruguay 22%.
Hay que precisar que la tasa del Impuesto al Valor Agregado puede ser nica o
mltiple. El objetivo esencial de la aplicacin de tasas mltiples, consisti en la po-
sibilidad de aplicar tasas inferiores o superiores a la general, con la finalidad de ha-
cer al sistema tributario menos regresivo.
Ebrill, Keen, Bodin y Summers, efectuaron un estudio acerca de los costos y be-
neficios del empleo de tasas nicas o diferenciales, llegando a la conclusin de que
tanto por razones administrativas y de cumplimiento como por la propia experien-
cia de los pases, el uso de una sola tasa resulta ser ms positivo, destacando que los
efectos en trminos redistributivos que se pueden lograr con el empleo de tasas ml-
tiples son reducidos, Gmez Sabaini (2006).
En igual sentido, Tanzi (2000), argumenta que ... mientras las consideracio-
nes de eficiencia, por un lado sustentadas en los criterios de tributacin ptima
que indican que cuanto menor la elasticidad precio de los bienes ms elevada de-
biera ser la tasa del tributo regla de la elasticidad inversa y las de equidad,
por el otro, favorecen el uso de tasas mltiples, mientras que las consideraciones
prcticas y administrativas favorecen el uso de tasas nicas sobre bases imponi-
bles amplias.
Los pases de Amrica Latina, a partir de la dcada de los noventa, comenzaron
a aplicar de forma predominante una tasa nica, con fundamento en mejorar la efi-
ciencia de la administracin tributaria, as como por razones polticas, sociales y/o
de progresividad o disminucin de la regresividad del tributo. En la actualidad, la
tendencia en los pases de la regin es a la utilizacin de tasas mltiples, Gonzlez
(2009b).
194 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Tratamiento de las exportaciones
En lo que respecta al tratamiento de las exportaciones en el Impuesto al Valor Agre-
gado, cabe precisar que se les aplica la tasa cero, es decir, la no imposicin de las
exportaciones y el derecho del exportador a solicitar la devolucin del impuesto so-
portado en los insumos que integran el bien exportable, a fin de asegurar la neutra-
lidad del tributo en el comercio exterior.
No obstante ello, la aplicacin de la tasa cero a las exportaciones genera muchas
dificultades a las administraciones tributarias de los pases de Amrica Latina, por
cuanto crea un incentivo para simular la realizacin o la magnitud de exportaciones,
y poder as reclamar fraudulentamente los reintegros a la administracin tributaria.
El tratamiento de las exportaciones mediante la aplicacin de la tasa del 0%
68
, es
propio de la estructura del impuesto que tiene por objetivo la neutralidad en el co-
mercio exterior.
La diferencia en la materia, por lo tanto, no reside en su tratamiento, sino en la
demora en que incurre la administracin tributaria para efectivizar el reintegro o de-
volucin del Impuesto al Valor Agregado por los insumos.
Esta diferencia es muy importante, por cuanto la demora excesiva, implica un
costo financiero para el exportador que puede incidir en la competitividad interna-
cional, mxime si los exportadores de igual bien de otros pases obtienen dicho rein-
tegro en forma expedita. De ah que, en los organismos fiscales de muchos pases de
la regin, se hayan creado unidades especficas para mejorar la eficiencia y efecti-
vidad de la devolucin, sin perjudicar el control, especficamente a los contribuyen-
tes con un perfil de mayor riesgo.
La aplicacin de la tasa cero resulta unnime con relacin a las exportaciones de
cosas muebles, en cambio, difiere el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado
a las exportaciones de servicios, que efectan los pases de la regin.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 195
68
En muchas legislaciones, equvocamente, se lo denomina exencin cuando en realidad es tasa
del 0%, por cuanto se reintegran los crditos fiscales de los insumos.
Regmenes especiales en el Impuesto al Valor Agregado:
sector agropecuario
En los pases de la regin se han instrumentado una serie de regmenes especiales
en el Impuesto al Valor Agregado, teniendo en consideracin la actividad econmi-
ca. Entre stos destacan por su especificidad, los regmenes instrumentados con re-
lacin al sector agropecuario.
Gonzlez (2009b), seala como caractersticas principales de dicho sector:
atomizacin de las unidades econmicas.
carcter familiar de muchas de las explotaciones.
lentitud en la incorporacin de los procesos de evolucin tecnolgica.
difcil localizacin de los productores que supone un complejo acceso a los
mismos por parte de la administracin tributaria.
adquisicin de insumos en forma espordica.
exportacin de gran parte de su produccin, de modo que el impuesto tribu-
tado por los productores primarios es recuperado por los exportadores.
Como sostiene este autor, los principales regmenes especiales en el Impuesto al
Valor Agregado aplicados son los exentivos, suspensivos, a tasa cero, reduccin
de alcuotas y extensin del perodo fiscal. Acontinuacin se exponen los principa-
les regmenes especiales:
Exentivos, del tipo objetivo o subjetivo, segn se trate de productos primarios
o productores, respectivamente. Esta modalidad presenta la desventaja de que
no permite recuperar el impuesto que afect los costos del productor primario,
es decir, provoca efectos acumulativos. Afin de disminuir dichos efectos acu-
mulativos se dispusieron exenciones complementarias con otras referidas a los
principales insumos y bienes de capital utilizados en la produccin de los bie-
nes que aquellas benefician.
Suspensivos, mediante los cuales la venta de productos agropecuarios en su
estado natural no es incluido en la factura o documento equivalente, permane-
ciendo en suspenso a los efectos tributarios hasta tanto se transforme o altere
196 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
la naturaleza de los mismos. Cuando la transformacin se produce, los enaje-
nantes deben incluir el impuesto que resulte de aplicar la tasa que correspon-
da sobre el importe total neto contratado o facturado y no tiene derecho a cr-
dito fiscal por Impuesto al Valor Agregado en suspenso (por ejemplo, se aplic
en Uruguay).
Imposicin a tasa cero, se aplica a las ventas realizadas por productores pri-
marios o productores primarios en estado natural, recibiendo el tratamiento
del rgimen normal con la particularidad de que en razn de la tasa aplicada
el dbito fiscal de los mismos resulta inexistente. El inconveniente es que las
devoluciones impositivas suponen un importante recargo administrativo, dado
el elevado nmero de productores primarios y de los controles que correspon-
de efectuar para minimizar los riesgos de acciones fraudulentas. Esta modali-
dad se ha complementado con imposicin a tasa cero para las ventas de los
principales insumos y bienes de capital utilizados para obtener las produccio-
nes o productos agropecuarios.
Reduccin de la alcuota, se aplica una alcuota diferencial reducida a las ven-
tas agropecuarias en relacin con la alcuota general del impuesto. Con la apli-
cacin de la tasa reducida, los crditos fiscales provenientes de los insumos a
tasa general, compensan los dbitos fiscales a tasa reducida por las ventas
efectuadas, desincentivando la evasin del impuesto y por lo tanto la compe-
tencia desleal entre cumplidores y evasores.
Extensin del perodo fiscal, en algunas legislaciones si bien el perodo fiscal
del Impuesto al Valor Agregado es mensual, el sector agropecuario puede op-
tar por la liquidacin anual, teniendo en consideracin el ciclo anual de las co-
sechas y la concentracin en determinadas pocas del ao de la compra de in-
sumos y en otras de las ventas.
2.2.2.2. Imposicin sobre los consumos especficos (ICE)
Los impuestos indirectos que gravan el consumo de determinados bienes o servicios
denominados Impuestos sobre los Consumos Especficos (ICE), complementan la
imposicin general al consumo.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 197
Como sostiene Plazas Vega (2001), concurren dos razones fundamentales para
justificar la presencia de impuestos selectivos al consumo o complementarios del
Impuesto al Valor Agregado en las normativas nacionales:
la primera, de acuerdo con la funcin del Estado de procurar reglas de con-
vivencia social que coadyuven al mejor desarrollo de la personalidad, tiene
por objeto incidir sobre las decisiones de consumo respecto de aquellos bie-
nes o servicios que puedan generar implicaciones negativas en el orden indi-
vidual o social o en el medio ambiente, o que se refieran a productos cuyos
insumos consistan en recursos naturales no renovables que, como tales, inte-
resan a las generaciones actuales y futuras;
el segundo, constituye uno de los mecanismos ms importantes y expeditos
para investir de progresividad o disminuir la regresividad del impuesto al va-
lor agregado, toda vez que, a travs de ellos, se puede afectar, con mayor in-
cidencia, a los consumidores que ostenten mayor capacidad contributiva.
Alo dicho anteriormente, se suman otros argumentos a favor de su implementa-
cin, como es su potencia recaudatoria unida a su facilidad de gestin, especialmen-
te si los productos gravados operan en rgimen de monopolio.
Los gravmenes que se aplican en los pases de Amrica Latina son los siguien-
tes, segn Gonzlez (2009b):
Argentina, Impuestos Internos, Impuesto sobre los Combustibles Lquidos y
Gas Natural y el Impuesto Adicional de Emergencia sobre el Precio Final de
Venta de cada Paquete de Cigarrillos,
Bolivia, Impuesto a los Consumos Especficos y el Impuesto Especial a los
Hidrocarburos y sus derivados,
Brasil, Impuesto a los Productos Industrializados,
Chile, Impuesto a los Tabacos Manufacturados, Impuesto Adicional a las Be-
bidas Alcohlicas, no Alcohlicas y productos similares y el Impuesto a los
Combustibles,
Colombia, Impuesto al Consumo de Cerveza, Sifones y Refajos, Impuesto al
Consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares, Impuesto al Consumo de
Cigarrillos y Tabaco Elaborado, y Sobretasa a la Gasolina y al ACPM,
198 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Costa Rica, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto Especfico sobre Bebi-
das Alcohlicas, Impuesto nico por Tipo de Combustible, y el Impuesto Es-
pecfico sobre las Bebidas Envasadas sin contenido alcohlico, excepto la le-
che y los Jabones de Tocador,
Cuba, Impuesto Especial a Productos,
Ecuador, Impuesto a los Consumos Especiales, Derivados de Hidrocarburos,
El Salvador, Impuesto de la Ley Reguladora de la Produccin y Comerciali-
zacin del Alcohol y de las Bebidas Alcohlicas, Impuesto sobre las Bebidas
Gaseosas Simples o Endulzadas, y el Impuesto sobre los Cigarrillos,
Guatemala, Impuesto de la Ley de Tabacos y sus Productos, Impuesto a la Dis-
tribucin de Petrleo Crudo y Combustible derivado del Petrleo, Impuesto a
las Bebidas, Impuesto Especfico a la Distribucin de Cervezas y otras Bebi-
das de Cereales Fermentadas, Impuesto a la Preparacin Concentrada en Pol-
vo para la Elaboracin de Bebidas y Agua Natural Envasada, y el Impuesto
Especfico sobre la Distribucin de Bebidas Alcohlicas Destiladas, Bebidas
Alcohlicas Mezcladas y Alcoholes para fines Industriales,
Honduras, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto sobre la Produccin y
Consumo de Cigarrillos, Impuesto a la Produccin y Consumo de Cerveza y
Aguas Gaseosas, Impuesto a los Premios de la Lotera Nacional y a los Pasa-
jes Areos, y el Impuesto ad-valrem sobre la Produccin y Consumo de los
Productos Derivados del Petrleo,
Mxico, Impuesto Especial sobre la Produccin y Servicios,
Nicaragua, Impuesto Selectivo al Consumo,
Panam, Impuesto Selectivo al Consumo,
Paraguay, Impuesto Selectivo al Consumo,
Per, Impuesto Selectivo al Consumo,
Repblica Dominicana, Impuesto Selectivo al Consumo: Impuesto al Consu-
mo de combustibles Fsiles y derivados del Petrleo,
Uruguay, Impuesto Especfico Interno, y
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 199
Venezuela, Impuesto sobre el Alcohol y Especies Alcohlicas y el Impuesto
sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco.
Como se advierte, mientras en algunos pases los impuestos selectivos al consu-
mo se encuentran regulados en numerosas leyes especiales que carecen de una es-
tructura comn y que han sido el resultado de iniciativas aisladas a lo largo de la his-
toria de sus finanzas pblicas, en otros pases, se regulan en un solo cuerpo
normativo vertebrado tcnicamente.
Como rasgo caracterstico de este impuesto se puede mencionar, que por regla
general, es monofsico y por lo tanto evita el efecto en cascada de la imposicin
al consumo general de los gravmenes que gravan todas las etapas de produccin y
comercializacin.
En lo que respecta al hecho imponible, se encuentra generalmente configurado
por la primera transferencia a cualquier ttulo en el territorio nacional o por la im-
portacin. Es decir, se aplica el principio de destino por el que se gravan las impor-
taciones y se desgravan las exportaciones.
Determinacin del impuesto
A fin de determinar el impuesto selectivo a ingresar al Fisco existen tres mtodos,
que se representan en la Figura 2.3.
Si bien algunos pases aplican una sola forma de determinacin de la base, en
otras legislaciones aplican varios mtodos, segn el producto o servicio a considerar.
Asu vez con relacin al precio, si bien la mayora de las legislaciones tienen en
consideracin el valor real, en otras se considera un precio ficto
69
, como es el caso
del Impuesto Especfico Interno (IMESI) del Uruguay. Este precio ficto, es fijado
semestralmente por el Poder Ejecutivo como precio bsico y se aplica un valor su-
perior para los productos importados con relacin a los nacionales.
200 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
69
Se refiere al precio presunto establecido por la legislacin a los efectos tributarios, que puede o
no coincidir con el real. Se lo establece generalmente en los impuestos al consumo especfico.
Figura 2.3. Mtodos de determinacin de impuestos sobre consumos
especficos (ICE)
Conceptos sujetos al impuesto
Entre los principales conceptos sujetos al impuesto selectivo que se utilizan en los
pases de la regin, pueden destacarse:
Impuesto sobre bebidas alcohlicas, como cerveza, vino, champagne, licores,
etc., y no alcohlicas, como refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, ja-
rabes o extractos, etc.
Algunos pases aplican el mtodo del impuesto especfico monto fijo por
unidad (litro, envase, etc.), otros el mtodo del impuesto ad valrem te-
niendo en consideracin el precio de venta del productor o envasador o del
valor aduanero en los productos importados, para luego aplicar la alcuota
que prev el tributo. Por regla general, difiere la alcuota fijada para vinos y
cervezas, por ser bebidas con grado alcohlico moderado, de las bebidas es-
piritosas, como los licores, cuya graduacin alcohlica resulta notoriamente
superior, a mayor graduacin alcohlica, mayor impuesto. Resulta claro
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 201
Mtodos para la determinacin de los Impuestos sobre los
Consumos Especficos (ICE)
AD VALREM: Aplica un porcentaje sobre el precio o valor de la
prestacin (segn el precio neto de venta, de referencia, de venta al
pblico, de la contraprestacin, etc.)
ESPECFICO: Consiste en una cantidad fija de dinero por unidad del
bien o servicio (litro, galn, paquete con determinada cantidad de
cigarrillos, etc.)
TIPO IVA : Plurifsico no acumu lativo y se basa en la utilizacin del
mtodo f inanciero, crdito contra dbito.
que, el impuesto empieza a operar como un instrumento regulador, intenta
reducir los consumos que resultan ms dainos y, como consecuencia, infli-
gen mayores costes sociales.
Impuesto sobre el tabaco, como cigarrillos, cigarros y dems productos de la
gama. Se aplica el mtodo del impuesto ad valrem, precio de venta al p-
blico para cada clase de producto.
Impuestos sobre hidrocarburos y sus derivados, combustible, productos deri-
vados del petrleo. Se aplica el mtodo ad valrem, precio de venta al p-
blico o de referencia para cada clase de combustible, al que luego se le aplica
la alcuota prefijada, e impuesto especfico monto fijo por unidad (litro, ga-
ln, etc.). Por regla general, la alcuota difiere entre las distintas categoras de
hidrocarburos, teniendo en consideracin criterios como, destino del produc-
to, ahorro energtico y poder contaminante. Honduras establece un impuesto
ad valrem sobre la produccin y consumo de los productos derivados del pe-
trleo.
Imposicin sobre consumos de lujo, puede tratase de bienes y/o servicios que
se consideran representativos de una mayor capacidad de pago. Entre los pa-
ses de la regin que gravan los objetos suntuarios (piedras preciosas o semi-
preciosas, oro, plata, pieles, alfombras, tapices, etc.), se encuentran Argentina,
Cuba y Ecuador; otros pases gravan dichos bienes en el Impuesto al Valor
Agregado con tasas superiores a la general (Venezuela) o con un impuesto adi-
cional (Chile).
Sevilla Segura (2004), seala ... como bien de lujo ms comn y de mayor
importancia recaudatoria al automvil, no obstante que su gran demanda y
utilizacin hizo que fuera perdiendo dicha condicin.
Imposicin sobre determinadas prestaciones de servicios. Constituye un
dato caracterstico de algunas legislaciones de la regin. As, Mxico grava
las prestaciones de servicio de comisin, mediacin, agencia, representa-
cin, corredura, consignacin y distribucin, con motivo de la enajenacin
de bienes gravados (excepto gasolinas y diesel), y en Repblica Dominica-
na estn gravadas las telecomunicaciones por el Impuesto Selectivo sobre
202 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
las Telecomunicaciones
70
. Costa Rica, establece un impuesto especial que
alcanza a las llamadas telefnicas internacionales, entrantes y pagadas en el
exterior del pas.
Otro concepto gravado con el impuesto selectivo al consumo, aunque no de
forma tan generalizada como los mencionados anteriormente, son los juegos
de azar. En Mxico el impuesto especial sobre produccin y servicios grava
con una tasa del 20% los juegos con apuestas y sorteos, con o sin utilizacin
de mquinas, as como los concursos en que intervenga directa o indirecta-
mente el azar; en Ecuador estn gravados con una alcuota del 35%, los ser-
vicios de casino, salas de juego y otros juegos de azar. En el mismo sentido,
Per grava los juegos de azar tales como lotera, bingo, rifas sorteos, mqui-
nas tragamonedas y otros aparatos electrnicos, casinos de juego y eventos
hpicos. La base imponible para las apuestas es el valor de la venta y para
los juegos de azar se determina sobre la diferencia resultante entre el ingre-
so total percibido en un mes por los juegos y apuestas y el total de premios
concedidos en dicho mes.
En conclusin, se advierte que la tendencia es gravar exclusivamente la transfe-
rencia de productos, aunque algunos sistemas tributarios tambin alcanzan a deter-
minadas prestaciones de servicios.
Alcuotas
Acontinuacin, en las Tablas 2.6 y 2.7 se describen las tasas correspondientes a los
principales impuestos al consumo especfico que aplican los pases de Amrica La-
tina, en los aos 2002 y 2008.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 203
70
En Ecuador a partir del ejercicio fiscal 2008 fue derogado el Impuesto a las Telecomunicaciones.
Tabla 2.6. Principales impuestos al consumo especfico. Alcuotas (%)
71
.
Tabaco y combustibles
204 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Pas Cigarrillos,
Cigarros, Tabaco
2002
Cigarrillos,
Cigarros, Tabaco
2008
Combus tibles
2002
Combus tibles
2008
Argentina 60 16
72
y 6 0
Bolivia 50 50 21 al 33 Importe fijo
Brasil 30 al 365,63 30 al 330 --- ---
Chile 51 al 60,4 47,9 al 51
74
Importe fijo Importe fijo
Colombia 55 Importe fijo
75
6 Importe fijo
Costa Rica 95 Importe fijo Importe fijo Importe fijo
76
Ecuador 18,54 al 77,25 150 --- ---
El Salvador 39 39
77
--- ---
Guatemala 100 100 Importe fijo Importe fijo
Honduras 32,25 --- 15 15
Mxico 20,9 al 110 20,9, 30,4 y 160 Ta sa variable Ta sa variable
Nicaragua --- 43 y 59 --- 13 a 29 y 100
Panam 32,5 32,5 --- Importe fijo
Paraguay 5 al 7 10 y 12 1 al 50 1 al 38
Per 125 50 Importe fijo Importe fijo
Repblica
Dominicana
s/d 130
78
s/d Importe fijo
Uruguay 30 al 68,50 28, 41 y 70 5 al 133 Importe fijo
Repblica
Bolivariana de
Venezuela
30 al 45 70 --- ---
Importe fijo 19, 62 y 70
73
71
Fuente. Ao 2002: Gonzlez (2002), y ao 2008: propia.
72
Esta alcuota reducida se aplica a cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y dems manufactu-
ras del tabaco.
73
La alcuota difiere segn se trate de querosn, diesel y gas oil o nafta, sin plomo hasta 92 ron,
de otros tipos de nafta y gasolina, solvente aguarrs, etc. La normativa aclara que el monto resultante
de la liquidacin del impuesto a cargo de los responsables de la obligacin tributaria no podr ser in-
ferior al que resulte de la aplicacin del impuesto por unidad de medida que establece la normativa.
74
Estos artculos adems pagan una sobretasa adicional del 10%.
75
A partir del 1 de enero de 2007 se fija la tarifa del impuesto por importe fijo por cada cajetilla
de 20 unidades de tabaco o cifra proporcional a su contenido.
76
Los importes establecidos en el Impuesto nico por tipo de Combustible, que rige en Costa
Rica, se actualiza trimestralmente por tipo de combustible, de conformidad con la variacin de precios
al consumidor. Dicho ajuste no podr ser superior al 3%.
77
El Impuesto a los Productos del Tabaco establece impuestos especficos y ad valrem sobre la
produccin e importacin de los productos del tabaco, As, se establece un impuesto especfico de me-
dio centavo de dlar de los Estados Unidos de America ($0.005) por cada cigarro, cigarrillo, cigarrito o
cualquier otro producto elaborado del tabaco. En lo que respecta al impuesto ad valrem se calcular
aplicando una tasa de 39% sobre el precio sugerido de venta al consumidor declarado, excluyendo el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios y el Impuesto especfico.
78
Adicionalmente, los productos del tabaco pagaran un impuesto selectivo al consumo del 20%
ad valrem sobre el precio al por menor de dichos productos.
Tabla 2.7. Principales impuestos al consumo especfico. Alcuotas (%)
79
.
Bebidas alcohlicas y no alcohlicas
2.2.2.3. Conclusiones
En primer trmino, con relacin a la imposicin al consumo general es dable des-
tacar el extraordinario impulso que tuvo el Impuesto al Valor Agregado (IVA),
desde mediados de la dcada del sesenta hasta la fecha, en las estructuras tributa-
rias de casi todos los pases de la regin
83
, convirtindose en el de mayor recau-
dacin.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 205
Pas Bebidas
alcohlicas
2002 (%)
Bebidas
alcohlicas
2008 (%)
Bebidas
no alcohlicas
2002 (%)
Bebidas
no alcohlicas
2008 (%)
Argentina 12 al 20 8 y 20 4 al 8 4 al 8
Bolivia Importe fijo Importe fijo Importe fijo Importe fijo
Brasil 20 al 130 10 al 60 40 15, 27 y 40
Chile 28 al 30 15 al 27 13 13
Colombia 20 al 40 Importe fijo --- ---
Costa Rica 10 Importe fijo Importe fijo ---
Ecuador 26,78 30 y 40 10,30 10
El Salvador Importe fijo + 20 Importe fijo 10 10
Guatemala Importe fijo 6, 7, 5 y 8,5 Importe fijo Importe fijo
Honduras Importe fijo 10 Importe fijo 10
Mxico 25 al 60 25, 30 y 50 20 ---
Nicaragua 35 al 37 36, 37 y 42 17,5 al 30 9 y 36
Panam Importe fijo Importe fijo 5 y 6 6
Paraguay 10 8, 10 y 12 8 5
Per 20 20
80
17 17
Repblica
Dominicana
s/d Importe fijo
81
s/d ---
Uruguay 80 20,2 al 80 10,5 al 21,5 10,5 al 21,5
Repblica
Bolivariana de
Venezuela
Importe fijo Importe fijo
82
--- ---
79
Fuente. Ao 2002: Gonzlez (2002) y ao 2008: propia.
80
El pisco, a diferencia del resto de las bebidas alcohlicas esta gravado a un importe fijo.
81
En adicin a este monto los productos del alcohol, bebidas alcohlicas y cerveza pagarn un
impuesto al consumo del 7,5% ad valrem sobre el precio al por menor de dichos productos.
82
Adicionalmente, las bebidas alcohlicas quedan sujetas al pago de un impuesto equivalente a la
cantidad que resulte de aplicar los siguientes porcentajes sobre el precio de venta al pblico: 15% cer-
veza y vino natural, 20% otras bebidas hasta cincuenta grados Gay-Lussac (50 G.L.).
83
Con excepcin de Cuba.
Entre las ventajas del Impuesto al Valor Agregado se mencionan la neutralidad
tributaria en el comercio exterior y su nula distorsin con relacin a las estructuras
productivas, junto con su potencia recaudatoria debido al efecto multiplicativo de su
capacidad para autorregularse, por el conflicto de intereses que genera entre el cr-
dito y el dbito fiscal.
La tendencia en los pases de Amrica Latina, fue aplicar un impuesto al consu-
mo general, plurifsico no acumulativo, del tipo valor agregado, con diferencias en
la amplitud de la base de imposicin.
Se aplican tanto tasas nicas como mltiples en el Impuesto al Valor Agregado,
aunque la tendencia en la actualidad es aplicar tasas mltiples, para disminuir la im-
posicin de los productos que consumen los sectores con menores recursos de la so-
ciedad.
Si bien en un comienzo los pases de la regin restringieron la imposicin a las
ventas de mercaderas e importacin de bienes corporales y determinados servicios,
los cambios operados en algunos ordenamientos tributarios de la regin a partir del
ao 1990, marcan una tendencia a la ampliacin de la base imponible, especialmente
incorporando a los servicios y bienes muebles que se encontraban exentos del tributo.
Para evitar o mitigar el efecto regresivo del impuesto que afecta a los sectores
de la poblacin con menores ingresos, los pases de la regin adoptaron distintos re-
gmenes especiales (alcuota reducida, exencin, tasa del 0%). Aunque, como se ha
demostrado en el caso mexicano y que es extensible al resto de los pases, aplicar
esta poltica implica dejar de recaudar importantes ingresos, por lo que se estn asig-
nando ineficientemente recursos pblicos a las familias de menos ingresos, debido
a que para favorecerlas se terminan asignando mayores recursos pblicos a las fa-
milias de mayores ingresos, es decir que, la aplicacin de estos regmenes especia-
les, resulta un mecanismo ineficiente para mejorar la redistribucin del ingreso.
En lo que respecta al tratamiento de las exportaciones, por regla general, los pa-
ses de la regin aplican la tasa cero a los efectos de devolver o reintegrar a los ex-
portadores el impuesto contenido en los insumos que integran el bien exportable.
Las diferencias residen nicamente en la demora en que incurre la administracin
tributaria para efectivizar dicho reintegro, lo que en algunos pases con demoras ex-
cesivas provoca un costo financiero indirecto para el exportador.
206 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
A su vez, se advierte la instrumentacin de regmenes especiales en el Impues-
to al Valor Agregado, de acuerdo al sector econmico, especficamente en el sector
agropecuario.
Con relacin a la imposicin al consumo especfico, la misma resulta comple-
mentaria de la imposicin al consumo general, gravando a determinados bienes y en
algunos ordenamientos tambin a determinados servicios. Por regla general, la im-
posicin es monofsica, salvo algunos supuestos donde es plurifsica no acumulati-
va
84
. Los mtodos utilizados para determinar el gravamen son el de impuesto espe-
cfico, impuesto ad valrem e impuesto tipo IVA.
El hecho imponible se configura en la importacin y las transferencias a cual-
quier ttulo que efecte el fabricante o envasador. Los productos alcanzados por la
imposicin selectiva, que se repiten en la casi totalidad de los pases de la regin,
son el tabaco, las bebidas alcohlicas y no alcohlicas y los combustibles. Asimis-
mo, algunos ordenamientos gravan los objetos suntuarios y algunos servicios.
2.3. IMPUESTOS HETERODOXOS
Tanzi (2000), sostiene que la incompetencia o falta de voluntad en los pases de la
regin para incrementar los ingresos del Impuesto sobre la Renta, conjuntamente
con la constante necesidad de los pases de obtener ingresos adicionales, ha contri-
buido a interesantes innovaciones tributarias mediante la aplicacin de nuevos im-
puestos o de nuevos mtodos de tributacin.
Alas mencionadas innovaciones tributarias, Gonzlez (2009a), las define como
impuestos heterodoxos
85
y seala al respecto que los pases de Amrica Latina, si
bien, intentaron aplicar una poltica tributaria con impuestos exclusivamente ortodo-
xos, numerosas razones han impedido su aplicacin en forma efectiva y eficiente,
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 207
84
Por ejemplo, el Impuesto a los Productos Industrializados (IPI) en Brasil.
85
Por su parte, desecha otras definiciones que algunos economistas han utilizado para designar-
los como impuestos distorsivos, exticos, malos (bad tax), bananeros, etc., por cuanto, alega que,
bajo estas designaciones descalificadoras y vagas, los han rechazado sin siquiera analizarlos en sus for-
talezas y debilidades, desconociendo a su vez, la importancia y variedad que han adquirido en los sis-
temas tributarios latinoamericanos. De esta manera, pretende que se efecte sobre los mismos un an-
lisis tributario profundo y real, sin apelar a la axiologa en forma genrica para rechazarlos.
destacando entre otras, el alto nivel de evasin, la limitada capacidad de control de
las administraciones tributarias y el elevado gasto fiscal.
En este contexto, contina diciendo el citado autor, se favoreci la implementa-
cin de impuestos heterodoxos, como forma de poder captar la renta o el consumo
evadido por los contribuyentes en el rgimen general, con impuestos o regmenes
que resultan de fcil control y por lo tanto de fcil recaudacin por parte de las ad-
ministraciones tributarias, en contraposicin con la complejidad y dificultad para el
control que conllevan los impuestos ortodoxos del rgimen general.
Entre los principales impuestos heterodoxos que aplican los sistemas tributarios
latinoamericanos podemos mencionar:
Impuestos Presuntivos sobre la Renta (IPSLR)
Impuestos Mnimos a la Renta (IMR)
Impuesto a los Activos Empresariales (IA).
Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU).
Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE).
Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF).
Derechos de Exportacin (DE).
Regmenes Especiales de Tributacin para Pequeos Contribuyentes (RS).
2.3.1. IMPUESTOS PRESUNTIVOS SOBRE LA RENTA (IPSLR)
La implementacin de esta clase de regmenes en los pases de Amrica Latina tuvo
como finalidad reemplazar el Impuesto sobre la Renta de pequeos y medianos con-
tribuyentes, atento a las dificultades para efectuar una administracin eficiente del
mismo, en lo que hace al control por parte de la administracin tributaria y la liqui-
dacin que deben efectuar los contribuyentes.
Por otra parte, estos regmenes facilitan a los contribuyentes el cumplimiento de
sus obligaciones, a travs de una liquidacin sencilla que los exime de tributar en
base a su renta real.
208 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
En los pases de Amrica Latina se advierte cierta insatisfaccin respecto de la
imposicin sobre la renta real, a criterio de Vidal Henderson (1993), producto de la
dificultad de controlarlo correctamente por la administracin tributaria, incapacidad
de los contribuyentes de calcular su ingreso con razonable precisin, deficiencia en
la contabilidad y documentacin, como por razones vinculadas con el principio de
equidad, ya que al no existir control suficiente se genera un alto nivel de evasin,
originando el impuesto a la renta personal una gran discriminacin que deriva
en injusticia, pues en la practica resultan alcanzados con la imposicin a la renta
personal prcticamente slo quienes tienen ingresos por sueldos y salarios en em-
presas medianas o grandes, lo que evidentemente contradice la finalidad de este
tipo de gravamen.
Existen dos tipos de presunciones legales, las absolutas y las relativas. Las pri-
meras operan en aquellos supuestos en los cuales el legislador vincula ciertos efectos
al hecho inferido, sin que sea posible desvirtuar su existencia, pese a que, concreta-
mente, sea factible acreditar su falta de acaecimiento. Las segundas conservan el ca-
rcter de probabilidad, puesto que sus efectos pueden ser desvirtuados mediante prue-
ba en contrario que demuestre la no verificacin del hecho considerado existente.
En los impuestos presuntivos, que, como caracterstica, son de carcter optativo,
para la determinacin de la renta aplican presunciones legales absolutas, es decir,
que no admiten prueba en contra.
2.3.1.1. Mtodos presuntivos
La utilizacin de mtodos presuntivos para la determinacin del Impuesto sobre la
Renta muestra una gran variedad de mtodos y tcnicas aplicables como se repre-
senta en la Figura 2.4.
A criterio de Gonzlez (1994), ... las tcnicas presuntivas que se basan exclu-
sivamente en los ingresos brutos o volumen de las operaciones, no resultan aconse-
jables para las administraciones tributarias atento a que stos parmetros son dif-
ciles de constatar por las auditoras fiscales, y por lo tanto, susceptibles de una
mayor evasin por parte de los contribuyentes.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 209
Figura 2.4. Mtodos presuntivos para la determinacin del Impuesto sobre la Renta
En lo que respecta a la tcnica presuntiva que se instrumenta en base a la estima-
cin de los gastos, constituye una estimacin cierta de la materia imponible, por lo
que su constatacin en los contribuyentes difciles de gravar, implica idnticos pro-
blemas a los que se tiende a subsanar con la implementacin del rgimen presuntivo.
Por el contrario, seala el citado autor, las tcnicas que se basan en conceptos pa-
trimoniales o magnitudes fsicas (signos, ndices o mdulos), resultan en principio
ms adecuados por ser de fcil control y liquidacin. La tcnica que se basa en con-
ceptos patrimoniales resulta propicia para determinar la renta del sector agropecua-
rio, dado la relevancia del factor tierra en la rentabilidad de dicho sector econmico.
En la prctica, se han establecido a su vez regmenes especiales mixtos, que se ba-
san tanto en los ingresos brutos, como en la aplicacin de ciertas magnitudes fsicas.
Experiencias en los pases de Amrica Latina
Gonzlez (2009a), enumera los principales regmenes presuntivos sobre la renta que
aplican los pases de la regin, entre ellos:
210 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Mtodos para la fijacin de bases presuntas en e l
Impuesto sobre la Renta
Porcentaje sobre ingresos brutos o volumen de las operaciones: impuesto
mnimo, segn el cual las ganancias imponibles de una actividad no pueden ser
inferiores a un porcentaje determinado de lo ingresos brutos obtenidos.
Estimacin de los gastos: estima presuntamente los gastos y
deducciones del tri buto, las rentas de las personas se determinan en
forma real.
Conceptos patrimoniales: propicia para determinar la renta del sector
agropecuario, atento la imp ortancia del factor tierra en la rentabilidad
de este sector.
Signos, ndices y mdulos: la presuncin utiliza como indicadores factores
relacionados con la actividad econmica, o seales de consumo personal (como
obras de arte, aviones automviles de coleccin, etc.).
Brasil, que establece diferentes modalidades para pagar el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Jurdicas, segn su importancia econmica, as, distingue en-
tre renta real, renta presunta, renta arbitrada, Simples Nacional y Micro-Emprende-
dor Individual (MEI).
La tributacin sobre base real, constituye la regla para la determinacin del
Impuesto sobre la Renta y en el caso de empresas cuyos ingresos superen de-
terminado monto es obligatoria.
La tributacin en base presunta, posibilita a los contribuyentes comprendidos
una significativa reduccin de las obligaciones accesorias y la base de clcu-
lo del Impuesto sobre la Renta se presume de la renta obtenida en relacin con
la facturacin de la empresa.
La renta arbitrada, es igual a la renta presunta, con alcuotas un 20% mayor
cuando el contribuyente o el fisco no prueban la renta documentalmente.
En cuanto al Simples Nacional, rige para las micro y pequeas empresas, me-
diante la aplicacin de una alcuota progresiva sobre los ingresos brutos.
Por ltimo, el Rgimen del Micro-Emprendedor Individual (MEI), destinado a
los pequeos contribuyentes individuales, los cuales mediante el pago de una
cuota fija reemplazan el pago de los impuestos nacionales, estadual (ICMS) y
municipal (ISS) y el correspondiente al aporte de la seguridad social (vase en
el Captulo 3, La reforma tributaria en Brasil).
En Per, se aplica el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) para los
sujetos que no alcanzan determinado monto de ingresos y que obtienen rentas de ter-
cera categora. El mtodo que se utiliza es el de un porcentual sobre los ingresos bru-
tos, de acuerdo a la actividad econmica. Adems, los pequeos contribuyentes pue-
den adherirse al Rgimen nico Simplificado (RUS), en base a los ingresos brutos.
En definitiva, la aplicacin de estos impuestos a la renta presunta, han tenido
como finalidad en los pases que los aplicaron, la facilitacin del cumplimiento vo-
luntario por parte de los contribuyentes, dado su fcil gestin, comparado con la
complejidad que significa aplicar el rgimen general del Impuesto sobre la Renta.
Como seala Gonzlez (2009a), ...estos regmenes al no ser obligatorios, no
son resistidos y permite que se inscriban los contribuyentes que lo estiman de utili-
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 211
dad por las ventajas que ofrece. Atento a la finalidad que persigue no pueden aco-
gerse nunca los grandes contribuyentes y en algunas legislaciones tampoco los me-
dianos (Por ejemplo, Brasil), y las pequeas empresas (Por ejemplo, en Per solo
pueden acogerse las microempresas).
2.3.2. IMPUESTO MNIMO A LA RENTA (IMR)
Si bien, los impuestos presuntivos a la renta tienen como objetivo sustituir el Im-
puesto sobre la Renta determinando el impuesto resultante mediante la aplicacin de
una presuncin, los Impuestos Mnimos a la Renta (IMR) por el contrario, no susti-
tuyen a dicho impuesto, sino que lo complementan, al instrumentarse como pagos a
cuenta de su definitiva liquidacin.
Es decir, el Impuesto Mnimo a la Renta (IMR) pretende convertirse en un mi-
nimun tax del Impuesto sobre la Renta, a los efectos de obligar a las empresas a tri-
butar un mnimo de renta, para limitar la significativa evasin en el citado impues-
to ortodoxo.
Los pases de Amrica Latina han sido muy creativos en esta materia, y se po-
dran destacar una amplia variedad de impuestos o regmenes especiales de estas ca-
ractersticas. Entre los regmenes de renta mnima pueden distinguirse en primer tr-
mino a los que se basan en la aplicacin de una alcuota sobre los ingresos brutos,
estableciendo de esta forma una renta presunta.
Entre estos, se pueden mencionar el Clculo Alternativo del Impuesto sobre la
Renta (CAIR) en Panam. Este impuesto se calcula como un minimun tax aplican-
do una alcuota del 6% sobre la renta bruta en las personas naturales, y el 30% so-
bre el 4,67% de la renta bruta en las personas jurdicas.
Con la misma tcnica se pueden mencionar al Rgimen Especial de Renta
(RER) en Per, el Impuesto sobre la Renta Presunta en Brasil y al sistema de deter-
minacin ficta del Impuesto a la Renta de las Actividades Econmicas (IRAE) en
Uruguay.
No obstante, en el presente estudio se describirn especficamente los impues-
tos a la renta mnima ms significativos por la trascendencia que han tenido, como
212 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
son el Impuesto a los Activos (IA), el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) y
el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE).
2.3.2.1. Impuesto al Activo (IA)
Sadka y Tanzi (1992), sealan que el impuesto sobre el valor de los activos, en lu-
gar de uno sobre la retribucin de los activos, se origin en el siglo XVIII en el Prin-
cipado de Miln, donde en 1760 se cre un catastro donde se inscriban los valores
de la tierra. La actividad agrcola dejo de ser gravada para dar paso a un impuesto
sobre el valor de la tierra.
En Latinoamrica, Mxico fue el primer pas en introducir el Impuesto al Acti-
vo empresarial a partir del ao 1989, procurando evitar la cada de la recaudacin
en el Impuesto sobre la Renta originada en la opcin que estableca para deducir
como gasto el porcentaje que estableca las inversiones en bienes nuevos de activo
fijo, en lugar de depreciarlos, lo que adems, cre un incentivo muy importante que
motivo la adquisicin de bienes de uso por las empresas con la sola finalidad de re-
ducir la imposicin a la renta.
En el ao 2000, diez pases de Amrica Latina aplicaban el Impuesto al Activo.
Actualmente, lo utilizan nueve pases, los que reciben diversas denominaciones, a
saber:
Argentina, Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta IGMP-,
Colombia, Impuesto sobre la Renta y Complementarios renta presunta,
Ecuador, Impuesto sobre los Activos IA e Impuesto a los Activos en el
Exterior IAE,
Guatemala, Impuesto a la Solidaridad ISO,
Honduras, Impuesto sobre los Activos Netos,
Nicaragua, Impuesto al Patrimonio Neto,
Panam, Impuesto Aviso de Operacin e Impuesto Anual Especial sobre las
Entidades Bancarias,
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 213
Per, Impuesto Transitorio a los Activos Netos ITAN, y
Repblica Dominicana, Impuesto a los Activos.
Corresponde destacar que, si bien en algunos pases conforma un impuesto le-
gislativamente diferente, en otros pases forma parte de un rgimen especial dentro
del Impuesto sobre la Renta (por ejemplo Colombia, Nicaragua, etc.).
Se advierte una tendencia a la reduccin en la utilizacin de este tributo por los
pases de la regin. As, mientras un solo pas de la regin incorpor ltimamente el
gravamen como fue Per en el ao 2005, fue derogado en tres pases, a saber: el Im-
puesto a los Activos Empresariales en Venezuela (2004), el Impuesto a los Activos
de las Entidades Financieras (IMABA) en Uruguay (2007), y el Impuesto a los Ac-
tivos en Mxico (2008).
Entre las particularidades propias de los pases que actualmente aplican el gra-
vamen en cuestin, cabe mencionar el caso de Guatemala, que aplica el Impuesto a
la Solidaridad (ISO). As, este gravamen se aplica a los sujetos que disponen de pa-
trimonio, sean personas naturales o jurdicas, realicen actividades mercantiles o
agropecuarias y que obtengan un margen bruto superior al 4% de los ingresos bru-
tos. Aestos contribuyentes se les determina la base imponible, por la que sea mayor
de las siguientes situaciones:
a) la cuarta parte del monto del activo neto, o
b) la cuarta parte de los ingresos brutos.
En Nicaragua, est incluido dentro del Impuesto sobre la Renta. El contribuyen-
te debe ingresar el mayor valor que surge de aplicar la tasa del 30% en el Impuesto
sobre la Renta o del 1% sobre los activos, que acta como un pago mnimo.
En lo que respecta a Colombia, se aplica el Impuesto sobre la Renta y Comple-
mentarios, que presume que la renta lquida del contribuyente, persona natural o per-
sona jurdica, es del 3% de su patrimonio lquido, en el ltimo da del ejercicio gra-
vable inmediatamente anterior. Esta renta presunta en exceso con relacin a la renta
lquida, la puede deducir de la renta bruta de los prximos tres ejercicios.
En este punto cabe mencionar que la inclusin de este gravamen en los sistemas
tributarios latinoamericanos encuentra sustento en la poca experiencia y capacidad
214 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
de las administraciones tributarias de los pases del rea para fiscalizar adecuada-
mente el impuesto sobre la renta de las empresas, y por ello han buscado con su im-
plementacin, ponerle un lmite a la evasin del Impuesto sobre la Renta, incremen-
tando la recaudacin de la imposicin directa empresarial, Gonzlez (2009a).
Los impulsores de este gravamen defienden su utilizacin sobre la base de los
siguientes argumentos, segn sealan Gebhardt y otros (1999):
Recaudacin: constituye una alternativa frente a necesidades de financia-
miento.
Simplicidad: al recaer sobre pocos contribuyentes mejor organizados que las
personas fsicas, puede estructurarse en forma simple.
Recae efectivamente sobre la renta potencial empresaria: funciona como un
tributo de capitacin empresarial, obligatoria para todas las empresas, cons-
tituyendo un aliciente al uso eficiente del capital ocioso y mal utilizado.
Al respecto, Tanzi (2000), seala como mrito de este impuesto ...el estmulo
al uso productivo de los activos por parte de las empresas, pero reconoce que su
aplicacin es controversial para los propietarios o gerentes de las empresas., y
puso en duda su continuidad.
Como crticas a este impuesto se ha destacado que ...afecta negativamente a las
empresas que por un perodo determinado carecen de ganancias, desalienta la ca-
pitalizacin, afecta directamente a las organizaciones con un alto nivel de activos y
desalienta el ingreso de capitales especficamente para proyectos con una significa-
tiva inversin en activos, lo que termina desincentivando la inversin en los pases
importadores de capital. Gonzlez (2002).
Asu vez este autor, seala que con la introduccin de un Impuesto al Activo (to-
tal de bienes materiales, crditos y derechos), las empresas que evadan el Impues-
to sobre la Renta, reportando prdidas durante perodos prolongados de tiempo, se
enfrentaron a un impuesto mnimo,
Es preciso agregar que los pases de la regin autorizan el cmputo de este gra-
vamen como pago a cuenta del impuesto sobre la renta declarado por las empresas,
o del impuesto sobre el activo, o como acreditacin recproca entre ambos impues-
tos.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 215
Base Imponible
Los sistemas tributarios latinoamericanos han tomado en cuenta para determinar la
base imponible los activos brutos, los activos netos y los inmuebles.En lo que res-
pecta a la administracin del tributo, qued evidenciada como ms prctica la im-
plementacin de la base imponible sobre los activos brutos de la empresa, por cuan-
to en los activos netos resulta de difcil constatacin las deudas reales de los
contribuyentes y, por consiguiente, incentivan la simulacin de la existencia o mag-
nitud de las deudas para disminuir la base imponible del gravamen.
Por ello, Gonzlez (2002), sostiene que ... resulta ms conveniente y tiene una
mayor productividad, la aplicacin de una base imponible sustentada en los activos
brutos, mediante la aplicacin de una tasa menor de la que se le aplicara si se gra-
vara los activos netos.
Por ltimo, cabe precisar que los pases que utilizan como base imponible los acti-
vos brutos o netos, generalmente contemplan la acreditacin con el Impuesto sobre la
Renta, mientras los que utilizan como base imponible a los inmuebles no contemplan
esta acreditacin, y el gravamen se configura como autnomo en el sistema tributario.
Alcuotas
Seguidamente, en la Tabla 2.8, se describen los pases latinoamericanos que aplican
o aplicaron recientemente este impuesto, la base imponible y la alcuota correspon-
diente a los aos 1997, 2000, 2006 y 2008:
Tabla 2.8. Impuesto sobre los activos. Alcuotas
86
216 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
86
Fuente. Aos 1997 y 2000: Gonzlez (2002), aos 2006 y 2008: CEPAL (2008) y Gonzlez
(2009b).
Pas 1997 (%) 2000 (%) 2006 (%) 2008 (%)
Argentina 1% ac tivos 1% a ctivos 1% ac tivos 1% ac tivos
Colombia 5% patrimonio
neto o 1,5% sobre
patrimonio bruto
5% sobre el
patrimonio neto
6% sobre el
patrimonio neto
3% ac tivo neto
(contina)
Tabla 2.8. Impuesto sobre los activos. Alcuotas (continuacin)
De la Tabla 2.8 anterior, surge que las tasas promedio aplicadas al Impuesto al
Activo empresarial oscilan entre un 1% y 2%. Para el ao 2008, Colombia tiene
la tasa mayor del grupo de pases, con un 3%, mientras que Per la ms baja, con
0,5%.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 217
Pas 1997 (%) 2000 (%) 2006 (%) 2008 (%)
Costa Rica 1% sobre ac tivos 1% sobre ac tivos --- ---
Ecuador 0,15% patrimonio
neto
0,15% patrimonio
neto
--- 1,5% act ivos
brutos
87
Guatemala 0,2-0,9%
sobre i nmuebles
1,5 %
sobre ac tivos
1,25. _ del activo neto o
de l os ingresos
brutos (lo que sea
mayor): 1 %
Honduras --- 0,75 % sobre
activos
1% ac tivos netos 1% ac tivos netos
Mxico 1,8 %
activos netos
1,8 %
activos netos
1,8 %
activos netos
-------
88
Nicaragua 1% sobre
inmuebles
1% sobre
inmuebles
1% ac tivos netos 1% ac tivos netos
Panam 1% activo neto 1% ac tivo neto 2% ac tivo neto 2% ac tivo neto
89
Per 0,5%
activos netos
--- 0,6 % ac tivos netos 0,5% act ivos n etos
Repbl ica
Dominicana
--- --- 1% ac tivo bruto 1% activo bruto
Uruguay 1,5-3,5%
activos netos
1,5-3,5%
activos netos
--- ---
Repbl ica
Bolivariana
de Venezuela
--- 1% ac tivos netos ---
87
El impuesto se encuentra a cargo de los Municipios. Asimismo, el gobierno ecuatoriano incor-
por en diciembre de 2008 el Impuesto a los Activos en el Exterior, con una alcuota del 0,084% (Para
ms detalles ver en el Captulo 3, la reforma tributaria en Ecuador).
88
El Impuesto a los Activos fue derogado a partir del ejercicio fiscal 2008, y en su lugar se im-
plement el Impuesto Empresarial de Tasa nica (IETU), como un minimun tax, a diferencia, no gra-
va los activos de las empresas.
89
Existe otro impuesto a los activos denominado Impuesto sobre las Entidades Bancarias, im-
puesto anual fijo que vara segn las distintas categoras y recae sobre el activo bruto tarifado.
2.3.2.2. Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU)
El Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) incorporado con la reforma fiscal
sancionada por Mxico en el ao 2007 y que entr en vigor el 1 de enero de 2008,
acta como impuesto mnimo complementario del Impuesto sobre la Renta en sus-
titucin del Impuesto a los Activos empresariales.
Pedraza Cervantes (2007), indica que ...se trata de un impuesto directo de base
amplia, que grava con una tasa reducida y uniforme el flujo remanente de recursos
que es utilizado para retribuir los factores de la produccin. Este impuesto se ins-
pira en lo que a nivel internacional se conoce como flat tax. El Impuesto Empre-
sarial a Tasa nica grava los ingresos de las personas fsicas y jurdicas residentes
en Mxico, as como tambin a los residentes en el extranjero con establecimiento
permanente en el pas por la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios inde-
pendientes y el arrendamiento de bienes, con independencia de que dichas activida-
des se realicen o no en territorio nacional.
En lo que respecta a la base del impuesto en cuestin, destaca el mencionado au-
tor, que est conformada por la diferencia entre ingresos y los gastos deducibles del
contribuyente por su actividad empresarial, incluidos entre ellos las inversiones (ad-
quisicin de maquinaria, equipo y construcciones), esto a diferencia del impuesto
anterior a los activos en que la inversin formaba parte de la base gravable. Se apli-
ca, por tanto, el mtodo de lo percibido (base de efectivo).
En materia de deducciones, cabe indicar que se encuentran autorizadas todas
aquellas erogaciones que correspondan a la adquisicin de bienes, de servicios in-
dependientes o el arrendamiento de bienes, que los contribuyentes utilicen para rea-
lizar actividades gravadas por el Impuesto Empresarial a Tasa nica, as como para
la administracin de dichas actividades y en la produccin, comercializacin y dis-
tribucin de bienes y servicios que den lugar al pago del citado tributo.
En cambio, no son deducibles las erogaciones que efecte el contribuyente, que
a su vez para la persona que las reciba sean ingresos por la prestacin de un servi-
cio personal subordinado, los salarios y dems prestaciones que deriven de una re-
lacin laboral.
218 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
La tasa aplicable para el ejercicio fiscal 2009 es de 17%
90
, que se aplicar sobre la
diferencia que se obtenga entre los ingresos gravables y las deducciones autorizadas.
Es preciso mencionar que cuando las deducciones fueran mayores a los ingresos,
se podr acreditar contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), hasta por el
impuesto que se haya determinado, el importe que corresponda a la diferencia entre
deducciones e ingresos, multiplicada por la tasa del IETU, crdito que podr aplicar-
se contra las obligaciones futuras del IETU de los 10 ejercicios siguientes.
Como mecnica del impuesto se establece que contra el resultado que se obten-
ga de aplicar la tasa del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) a la diferencia
entre ingresos y deducciones, una vez aplicado el crdito por exceso de deduccio-
nes, podr acreditarse contra el IETU del ejercicio el Impuesto sobre la Renta pro-
pio, as como un crdito por las erogaciones por sueldos gravados y contribuciones
de seguridad social patronales con el fin de neutralizar el efecto de la no deducibi-
lidad de estas erogaciones.
Alos efectos del cmputo del Impuesto sobre la Renta (ISRL) propio contra el
Impuesto Empresarial a Tasa nica, se considera como ISLR propio el efectiva-
mente pagado, vale decir, aquel que no se haya cubierto con crditos provenientes
de estmulos fiscales o reducciones impositivas contenidas en la normativa fiscal.
Esta medida busca eliminar el efecto negativo derivado de los tratamientos prefe-
renciales que actualmente limitan la recaudacin del Impuesto sobre la Renta, as
el Impuesto Empresarial a Tasa nica amplia la base incluyendo recursos adicio-
nales de los contribuyentes que en la actualidad tienen tratamientos de privilegio,
o de aquellos que utilizan la complejidad del Impuesto sobre la Renta para eludir
el impuesto
91
.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 219
90
La tasa del Impuesto Empresarial a Tasa nica para el ejercicio fiscal 2010 en adelante, ser del
17,5%, respectivamente.
91
La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico dispuso la realizacin de un estudio sobre las me-
didas fiscales adoptadas tendientes a analizar la conveniencia de derogar el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Jurdicas y Fsicas que obtienen ingresos por actividades empresariales y profesionales,
as como el de las personas fsicas que obtienen ingresos por arrendamiento, a fin de analizar la posi-
bilidad de que el tratamiento impositivo de dichos contribuyentes, excepto los salarios, quede regula-
do exclusivamente con el Impuesto Empresarial a Tasa nica, lo que equivale a reemplazar el Impues-
to sobre la Renta por aqul.
Entre las ventajas reconocidas por las autoridades mexicanas para la aplicacin
del Impuesto Empresarial a Tasa nica, se mencionan:
es un impuesto mnimo general, esto es, se aplicar evitando al mximo las
exenciones que terminan distorsionando al sistema tributario,
no afecta a los contribuyentes que en el Impuesto sobre la Renta tengan una
carga mayor a la que se determine en el Impuesto Empresarial a Tasa nica,
el clculo del impuesto es simple y consiste en aplicar la tasa nica a la dife-
rencia de ingresos menos gastos (insumos e inversin),
favorece la inversin y la productividad, al permitir la deduccin de las prime-
ras,
favorece la creacin de empleos, toda vez que una mayor inversin redunda-
r en una mayor generacin de empleos.
2.3.2.3. Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE)
Entre las particularidades de los sistemas tributarios de Amrica Latina es dable men-
cionar el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE), implementado en Mxico en
el mes de septiembre de 2007, con vigencia a partir del primero de julio de 2008.
El Impuesto a los Depsitos en Efectivo se aplica a todos los depsitos en efec-
tivo en moneda nacional o extranjera que realicen las personas, sean o no contribu-
yentes, en cualquier tipo de cuenta que tenga a su nombre en instituciones del siste-
ma financiero por el monto que exceda los veinticinco mil pesos ($25.000). Se
calcula multiplicando el importe que excede dicho monto por una tasa del 2%. Tam-
bin debe abonarse este impuesto por la adquisicin de cheques de caja en efectivo,
sin importar el importe. Se prev que el impuesto sea recaudado por las institucio-
nes financieras.
El Impuesto a los Depsitos en Efectivo abonado puede deducirse de los pagos
mensuales del impuesto sobre la renta y las retenciones del mismo impuesto, o com-
pensarse con otras contribuciones federales, e incluso solicitar su devolucin cu-
briendo ciertos requisitos en el orden indicado.
220 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Este impuesto persigue como objetivo principal incorporar una nueva herra-
mienta en la lucha contra la informalidad, se trata bsicamente de un tributo de con-
trol que permite identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el
pago de algn impuesto, y por otra parte, al poder ser compensado o acreditado sir-
ve de control de los ingresos recibidos en efectivo.
En los supuestos de agentes econmicos informales o en el caso de contribuyen-
tes formales que no lo acreditaron en el mismo ejercicio, el Impuesto a los Depsi-
tos en Efectivo se convierte en un minimun tax, al no poder compensarlo con nin-
gn impuesto federal.
2.3.3. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS (ITF)
Segn el Fondo Monetario Internacional (FMI), el Impuesto a las Transacciones Fi-
nancieras (ITF) es bsicamente un impuesto al consumo que grava una actividad es-
pecfica, como es el uso del cheque bancario, los debitos y crditos en las cuentas
bancarias y otras operaciones del sistema financiero.
Este gravamen en un inicio se aplic exclusivamente al dbito bancario y poste-
riormente se fue extendiendo al crdito efectuado en las entidades financieras, as
como a otras operaciones, como son los sistemas organizados de pago realizados por
las empresas al margen de dichas entidades.
En lo que respecta al origen de este gravamen, Kirilenko (2006) lo sita en
EEUU, que en el ao 1898 introduce un impuesto de dos centavos por cheque ban-
cario (two cent tax on bank checks) destinado a financiar la guerra hispano-estadou-
nidense. Apartir del ao 1976, el Impuesto sobre las Transacciones Financieras fue
introducido de forma discontinuada en varios pases de Amrica Latina. El funda-
mento que dio sustento a su implementacin en los pases de la regin, lo encontra-
mos en las crisis econmicas recurrentes y en la necesidad de obtener recursos ge-
nuinos en forma expedita, a bajo costo y de forma simple. A lo que se suma a su
favor, que resulta fcil de administrar, toda vez que las entidades bancarias actan
como agentes de percepcin del tributo en la fuente, ingresndolo al Fisco.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 221
Gonzlez (2009a), seala que ...otro de los motivos para su implementacin ha
sido la posibilidad de obtener informacin por parte de las Administraciones Tribu-
tarias, sobre las cuentas bancarias de los contribuyentes, para cruzarlas y poder
detectar mltiples supuestos de evasin fiscal en los restantes impuestos del sistema
tributario, especialmente en el Impuesto sobre la Renta y en los Regmenes Espe-
ciales de Tributacin para los Pequeos Contribuyentes (RS)., destaca el mismo
autor que ...este objetivo fue primordial para pases que tenan vedado el acceso a
la informacin bancaria por aplicacin del secreto fiscal, por lo que a travs de este
tributo lograron en forma indirecta esa informacin
92
.
A criterio de Centrangolo y Gmez Sabaini (2006), el uso de estos gravmenes
respondi bsicamente a la urgencia por obtener rpidos resultados recaudatorios
mediante el traslado de la responsabilidad de su cobro a las instituciones financie-
ras, dada la debilidad de las administraciones tributarias. Si bien estos impuestos
fueron introducidos con el propsito especfico de mejorar los recursos a corto pla-
zo y como medidas de emergencia, ms que como instrumentos pensados para per-
manecer en la estructura tributaria, su exitosa respuesta en algunos de estos pases
ha dificultado su posterior reemplazo sin afectar el nivel de ingresos.
Coelho y otros (2001), sostienen que el Impuesto a las Transacciones Financie-
ras ha sido exitoso en trminos de pronta recaudacin, pero por otra parte, sealan
como desventaja que ha derivado en desintermediacin financiera.
La corriente tributaria que cuestiona este impuesto sostiene que es un impuesto
plurifsico acumulativo y distorsivo, que afecta especialmente a los contribuyen-
tes cuya actividad conlleva un alto flujo de movimientos financieros, as como tam-
bin, que afecta la rentabilidad de amplios sectores que no pueden trasladar total o
parcialmente el impuesto.
Asimismo, entienden que con una tasa alta, podr tener altos costos generando
mecanismos elusivos del tributo, dado que los contribuyentes buscarn la manera de
evadir ese gravamen, usando dinero en efectivo u otras operatorias financieras que
escapen al circuito bancario.
Por el contrario, los partidarios de su aplicacin destacan que este impuesto tie-
ne poca oposicin popular y es fcil de administrar. Recomiendan su aplicacin con
222 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
92
Por ejemplo, en el caso de Brasil y Per.
una tasa baja, porque an cuando se obtiene menor recaudacin, el gravamen no ge-
nera una reaccin negativa por parte de los contribuyentes. Para evitar sus efectos
nocivos, seala Gonzlez (2009a), que resulta adecuado su instrumentacin como
pago a cuenta de los impuestos tradicionales del sistema tributario. En la mayora de
los pases es autnomo, aunque algunos permiten su cmputo como crdito del Im-
puesto sobre la Renta. As, Argentina permite la compensacin del 34% del impues-
to del 6 por mil aplicado exclusivamente a los crditos bancarios, contra el Impues-
to a las Ganancias y el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta; Bolivia lo autoriza
como pago a cuenta del Impuesto a las Utilidades Empresariales y Colombia permi-
te la deduccin del 25% en el Impuesto sobre la Renta
93
.
Asimismo, a fin de atenuar la afectacin de la rentabilidad de amplios sectores
que no pueden trasladar total o parcialmente el impuesto, algunos ordenamientos es-
tablecieron exenciones o alcuotas diferenciales mnimas para los sectores con alto
nivel de movimientos financieros y reducida rentabilidad, como en el caso de Ar-
gentina.
En Amrica Latina, los sistemas tributarios que aplicaban el Impuesto a las
Transacciones Financieras, en la dcada de los noventa eran, Argentina
(1990/91/92), Brasil (1994/97/98/99), Colombia (1999), Ecuador (1999/2000), Per
(1990/91) y Venezuela (1994/99), Gonzlez (2002).
Posteriormente, este impuesto fue derogado por Ecuador (Impuesto a la Circu-
lacin de Capitales ICC) en el ao 2001, y por Venezuela (Impuesto a las
Transacciones Financieras de Entidades Jurdicas y Entidades Econmicas sin Per-
sonalidad Jurdica ITF) en el ao 2008, mientras que Brasil (Contribucin Pro-
visoria sobre el Movimiento o Transmisin de Valores y Crditos de Naturaleza Fi-
nanciera CPMF) no prorrog su vigencia, dejando de aplicarlo a partir del 1 de
enero de 2008.
Actualmente, lo aplican cinco pases de la regin: Argentina (Impuesto al Dbi-
to y Crdito en Cuenta Corriente y Otras Operatorias), Bolivia (Impuesto a las
Transacciones Financieras ITF), Colombia (Gravamen a los Movimientos Fi-
nancieros), Per (Impuesto a las Transacciones Financieras ITF) y Repblica
Dominicana (Impuesto sobre los Cheques).
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 223
93
A partir de la reforma tributaria de 2007.
En lo que respecta a la tcnica utilizada para implementar este impuesto, cabe
diferenciar dos grupos:
a) abarca slo a los dbitos de las transacciones financieras (Colombia y Rep-
blica Dominicana),
b) alcanza a los dbitos, y crditos en las cuentas corrientes y otras operatorias
del sistema financiero (Argentina, Bolivia y Per).
Gonzlez (2009a), destaca las particularidades propias de los pases que aplican
el tributo en cuestin. As, presenta el caso de Colombia, que aplica el Gravamen a
los Movimientos Financieros a partir del primero de enero de 2001 a las transaccio-
nes financieras, que comprende los dbitos en cuentas corrientes o de ahorro, cuen-
tas de depsito en el Banco de la Repblica y los giros de cheques de gerencia.
Argentina, tambin en el ao 2001, implement el Impuesto sobre los Dbitos y
Crditos en Cuenta Corriente y otras operaciones a:
a) dbitos y crditos en cuenta corriente bancaria abiertos en entidades com-
prendidas en la Ley de Entidades Financieras,
b) las operaciones efectuadas por las entidades financieras en las que no se uti-
licen las cuentas bancarias, y
c) los movimientos o entrega de fondos, propios o de terceros, que constituyan
un sistema organizado de pago.
Por ltimo, el mencionado autor destaca el caso de Per y Bolivia, que durante
el ao 2004 implementaron el Impuesto a las Transacciones Financieras, sobre los
dbitos y crditos financieros. Bolivia tiene la particularidad de que grava todos los
depsitos como los retiros de dinero en moneda extranjera, buscando a su vez con
esta medida, indirectamente, la valoracin de la moneda nacional que no se encuen-
tra alcanzada por el impuesto. En Repblica Dominicana se aplica el denominado
Impuesto sobre Cheques.
2.3.3.1. Alcuotas
En lneas generales, los pases de la regin aplican tasas de carcter general, para to-
das las transacciones financieras. Como excepcin, Argentina aplica multiplicidad
224 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
de tasas, esto es, una ms elevada a la general a fin de gravar la transferencia de fon-
dos que eluden las entidades financieras, y otras mnimas para aquellas actividades
con elevados movimientos financieros y reducida rentabilidad.
En el Tabla 2.9 se describen las tasas aplicadas en el Impuesto a las Transaccio-
nes Financieras en los aos 1990, 1995, 2002 y 2008:
Tabla 2.9. Impuesto a las Transacciones Financieras. Tasas (en porcentaje)
94
Del anlisis de los datos de la tabla anterior se desprende que, con la sola salve-
dad de Per (1990) y Venezuela (2007-2008), las tasas aplicadas en el Impuesto a
las Transacciones Financieras son siempre inferiores a un dgito.
Analizando las alcuotas correspondientes al ao 2008, se advierten disparida-
des en el monto de las tasas, as, mientras Argentina aplica el 0,6%, Per apenas el
0,08%. Cabe mencionar que para Per, la implementacin de este gravamen tuvo su
razn de ser como sistema de informacin adicional para mejorar el control del Im-
puesto sobre la Renta y controlar la economa informal.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 225
Pas 1990 1999 2002 2008
Argentina 0,30 --- 0,60
95
0,60
Bolivia 0,15
Brasil --- 0,22 0,30 ---
Colombia --- 0,20 0,30 0,40
Ecuador --- 1 --- ---
Per 1,41 --- --- 0,07
Repblica.
Dominicana
0,15
Repblica
Bolivariana de
Venezuela
--- 0,50 1 ---
96
94
Fuente. Aos 1990, 1999 y 2002: Gonzlez (2002) y ao 2008 propia.
95
Es la alcuota general. Se aplican alcuotas reducidas para determinadas transacciones y la al-
cuota del 1,2 % para las transacciones en efectivo que tienden a evitar los hechos imponibles del im-
puesto.
96
El Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurdicas y Entidades Econmicas
sin Personera Jurdica ITF- se derog a partir de junio de 2008, en un paquete de medidas econmi-
2.3.4. DERECHO DE EXPORTACIN
La llamada imposicin sobre el comercio exterior, constituye un gravamen arance-
lario que recae sobre la exportacin para el consumo, es decir que se aplica a la mer-
cadera que se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado, destinada al
consumo en un pas distinto del que la produce.
El derecho de exportacin se incluye dentro de la imposicin a los consumos,
OECD (1995), y puede ser concebido bajo la forma de imposicin especfica o ad
valrem. Como se explic anteriormente, la primera consiste en un importe fijo que
se aplica sobre una unidad de medida fsica de la mercadera (peso, medida, volu-
men, etc.), multiplicada por la cantidad, mientras que es ad valrem cuando consis-
te en un porcentaje que se aplica sobre el valor imponible de la mercadera.
El impuesto en cuestin ser viable en tanto los bienes gravados puedan compe-
tir en los mercados de destino, lo que le permitir al exportador trasladar el impues-
to hacia adelante. En caso contrario, intentar absorber una parte de l y/o el resto
trasladarlo hacia atrs, sobre otros productores en cadena, sucesivamente.
Las razones de imponer o no impuestos a la exportacin, depender de las me-
didas existentes de control directo, propiedad y tamao de las unidades productoras,
porcin en los mercados extranjeros protegidos y tipo de cambio aplicable para me-
dir la base valorativa del gravamen. Esta forma de imposicin es utilizada mayori-
tariamente por pases no industrializados y una de sus finalidades es propiciar una
mayor elaboracin del artculo gravado, que es generalmente un producto primario,
Daz (2004).
Gonzlez (2009a), seala que ... los derechos de exportacin se han implemen-
tado por diversos motivos, a saber: a) cuestiones de ndole fiscal (aumento de la re-
caudacin), b) restricciones a los beneficios extraordinarios de los exportadores
despus de una devaluacin y/o ante precios internacionales elevados, c) control de
las exportaciones a los efectos de que el sector manufacturero local tenga los insu-
mos a un determinado precio, d) por cuestiones ambientales o ecolgicas, y e) para
evitar el reingreso de esa mercadera a su pas como contrabando, etc.
Entre las ventajas de adoptar la imposicin en estudio se indica que resulta de
fcil administracin, dado su tcnica, por cuanto la Aduana se ocupa de recaudar un
226 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
porcentaje determinado del valor de exportacin de la mercadera, as tambin, por
cuanto supone ingresos fiscales suplementarios para los gobiernos.
Por otra parte, cabe mencionar que la imposicin sobre las exportaciones ha des-
pertado la crtica de algunos sectores por estimar que resultan distorsivos. En tal
sentido, Gmez Sabaini (2006), propuso su eliminacin gradual y su reemplazo por
una mayor base tributaria del sistema tributario ortodoxo existente, incorporando
nuevos sectores a la tributacin del rgimen general que en la actualidad no estn
gravados o que reciben beneficios extraordinarios, exenciones o diferimientos.
En igual sentido, Rojo (2008), sostiene que esta en desacuerdo que los sec-
tores ms eficientes y competitivos sean los ms gravados, porque eso es una seal
que lleva a un menor crecimiento de la economa en el mediano y largo plazo. de
ah que propone su disminucin gradual y progresiva.
2.3.4.1. El caso argentino
El derecho de exportacin tiene una larga trayectoria en el sistema tributario argen-
tino. Afinales del siglo XIX se aplicaban a los embarques de cueros vacunos. La po-
ltica de devaluacin con altos impuestos a las exportaciones ha sido recurrente en
Argentina desde mediados del siglo XX, tendiente a financiar el dficit fiscal.
Los argumentos que, a criterio de las autoridades econmicas argentinas, dan
sustento a la aplicacin de los derechos de exportacin, son bsicamente, Gonzlez
(2009a):
Captar las rentas extraordinarias que se generan por la devaluacin del
peso y el incremento significativo de los precios internacionales de los pro-
ductos gravados.
Contener y preservar la evolucin de los precios internos: dado la suba de los
precios internacionales se torna necesario desvincular la economa local de
forma de proteger al consumidor atenuando el impacto sobre los precios in-
ternos.
Generar recursos al Fisco.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 227
Aumentar la produccin de determinados cultivos.
Redistribuir el ingreso.
Es preciso sealar que las mercaderas exportadas por Argentina se encuentran su-
jetas a derechos de exportacin. As, las manufacturas industriales tributan al 5%, los
productos de economas regionales al 10%, la carne y los lcteos un 15%, y los prin-
cipales granos y sus derivados estn gravados a diversas alcuotas (soja al 35%, gira-
sol al 30%, trigo al 28%, maz al 25%, aceites derivados de la soja entre un 8 y 10%)
97
.
En materia de combustibles, desde noviembre de 2007 se aplica un nuevo esque-
ma de retenciones que combina porcentajes de corte, valores de referencia y cotiza-
ciones internacionales.
El esquema de retenciones es variable, oscila de acuerdo a los precios interna-
cionales. En el supuesto de que el precio internacional del petrleo supere el valor
de referencia fijado en US$60,9 el derecho de exportacin se definir con una for-
mula que relaciona el precio internacional (PI) con el valor de corte (VC) estableci-
do en US$42. De esta manera, ante un precio internacional de US$100 el barril, el
58% corresponde al Fisco y el 42% a las petroleras. En cambio, en el caso que el
precio internacional sea menor a los US$60,9 del valor de referencia la retencin
ser del 45%. Ysi el precio internacional del bien en cuestin llega a caer por deba-
jo de los US$45 el barril, las autoridades debern definir nuevas alcuotas en un pla-
zo de 90 das, Gonzlez (2009a).
En Argentina la carga tributaria en los granos recae principalmente en los pro-
ductores toda vez que las empresas de cereales les trasladan el tributo, a diferencia
de los hidrocarburos, en que la oferta est ms concentrada y son las petroleras las
que reciben la carga del tributo, dejando en las arcas fiscales cerca del 60% del va-
lor del producto, Gonzlez (2009a).
228 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
97
La alcuota que aplica el sector agrcola es fija. El 10/3/08 por Resolucin N 125 del Ministe-
rio de Economa y Produccin de Argentina se fijaron retenciones mviles sobre la soja, el maz, el gi-
rasol y sus derivados, lo que gener la protesta y oposicin de los sectores agrcolas y que derivo en la
decisin del gobierno nacional de someter a ratificacin del Congreso Nacional el citado esquema de
retenciones mviles. Finalmente, el Congreso, en julio del mismo ao, por diferencia de un voto en
contra de la aprobacin, rechaz el tratamiento de las retenciones mviles, lo que llev al Poder Eje-
cutivo a dejar sin efecto la modificacin propuesta.
Los derechos de exportacin se fijan por posicin arancelaria y el precio oficial
es el que fija el Estado para los productos que se exportan. Estos precios deben ser
representativos de lo que sucede en los mercados.
En lo que respecta a la instrumentacin de las retenciones a las exportaciones,
que es como se denomina en Argentina al derecho de exportacin, tuvo como obje-
tivo alcanzar una presin fiscal del 4% para el ejercicio 2008.
Para los economistas que aceptan este tributo heterodoxo, sostienen que las re-
tenciones son necesarias durante todo el tiempo que las seales del exterior marquen
precios extraordinarios para las exportaciones, por cuanto representan un instrumen-
to necesario para fortalecer las finanzas pblicas (para ms detalles vase en el Ca-
pitulo 3, reformas en Argentina).
2.3.5. REGMENES ESPECIALES DE TRIBUTACIN PARA PEQUEOS
CONTRIBUYENTES (RS)
Los regmenes especiales de tributacin para pequeos contribuyentes aparecen
como una respuesta a los altos ndices de informalidad econmica existentes en los
pases de Amrica Latina.
Las particularidades propias de dicho sector de contribuyentes, pueden resumir-
se en:
gran cantidad de contribuyentes involucrados,
bajo nivel educativo,
deficiente nivel organizativo,
imposibilidad de imponerle prcticas contables rigurosas, y
tendencia a operar en la economa informal,
Las citadas particularidades, sumadas al accionar de la Administracin Tributa-
ria, que no slo carece de registros que identifiquen parte de estos posibles contri-
buyentes, sino tambin, que los registrados estn en padrones que carecen de una
apropiada actualizacin, hacen de este universo de contribuyentes uno de los ms di-
fciles de controlar, Gonzlez (2006).
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 229
A criterio de Tanzi (2000), ...los pequeos contribuyentes ocasionan grandes
problemas a las administraciones tributarias de todo el mundo, pero el impacto es
mayor en los pases en desarrollo donde son bajos los estndares de la contabilidad
y es muy alto el nivel de la informalidad.. Es por ello que estima que la implemen-
tacin de regmenes presuntivos (simplificados) para los pequeos contribuyentes
ha sido una caracterstica distintiva de los sistemas tributarios de los pases latinoa-
mericanos.
Afin de contrarrestar la situacin expuesta, los pases de Amrica Latina imple-
mentaron diversos regmenes especiales de tributacin para los pequeos contribu-
yentes. Actualmente, son quince (15) los pases que los aplican, con diferentes de-
nominaciones, a saber:
Argentina, Monotributo, Contribuyente Eventual y Monotributo Social,
Bolivia, Rgimen Tributario Simplificado RTS, Sistema Tributario Inte-
grado STI y Rgimen Agropecuario Unificado RAU,
Brasil, Simples Nacional y Rgimen del Micro Emprendedor Individual
MEI
98
,
Colombia, Rgimen Simplificado Impuesto al Valor Agregado,
Costa Rica, Rgimen de Tributacin Simplificada RTS,
Chile, Rgimen Simplificado Impuesto a la Renta, Rgimen de Renta Presun-
ta Sector Agropecuario, Rgimen de Tributacin Simplificada para los Peque-
os Contribuyentes, Rgimen de Cambio de Sujeto del Impuesto al Valor
Agregado y Rgimen de Tributacin Simplificada,
Ecuador, Rgimen Simplificado RISE,
Guatemala, Rgimen de Tributacin Simplificado para Pequeos Contribu-
yentes,
Honduras, Rgimen Simplificado del Impuesto sobre Ventas,
Mxico, Rgimen de Pequeos Contribuyentes REPECOS, Rgimen In-
termedio, Rgimen Simplificado Agricultura, Ganadera, Silvicultura y Pesca,
Rgimen Simplificado Sector Autotransporte,
230 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
98
Este impuesto comenzar a regir a partir del 1/07/09.
Nicaragua, Rgimen Especial de Estimacin Administrativa para Contribu-
yentes por Cuota Fija,
Paraguay, Impuesto a la Renta del Pequeo Contribuyente IRPC,
Per, Nuevo Rgimen nico Simplificado RUS y Rgimen Especial del
Impuesto a la Renta RER,
Repblica Dominicana, Rgimen de Estimacin Simple RES, y
Uruguay, Monotributo y Rgimen de IVA Mnimo.
Slo tres pases de la regin, El Salvador, Panam y Venezuela, no aplican en la
actualidad ningn rgimen especial de tributacin para los pequeos contribuyentes,
otorgndoles a cambio un rgimen exentivo en el IVA.
2.3.5.1. Rasgos caractersticos
Gonzlez (2009b), seala entre las particularidades de estos regmenes, que ... la
casi totalidad prev la adhesin voluntaria, as como que son dirigidos exclusiva-
mente a las personas fsicas, salvo algunos pases como Brasil, Costa Rica, Chile,
Mxico y Per que lo aplican para las personas jurdicas.
Asimismo, menciona el citado autor, que entre las tcnicas presuntivas aplica-
das se destaca la denominada cuota fija, que se basa en el pago de una suma de
dinero, prefijada por la legislacin segn las distintas categoras, y que los contri-
buyentes deben abonar, generalmente, en forma mensual. Esta tcnica permite la
mxima simplificacin en la liquidacin del impuesto, disminuyendo considerable-
mente el costo indirecto administrativo del cumplimiento de las obligaciones fisca-
les. Aunque tambin destaca la aplicacin de la tcnica de un porcentual sobre los
ingresos brutos.
Los distintos ordenamientos legales, para considerar a un contribuyente como
pequeo, y por lo tanto, con aptitud para beneficiarse del rgimen especial estable-
cido, han adoptado distintos parmetros, en forma independiente o bien concurren-
te, entre los que podemos citar:
tipo de actividad,
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 231
monto de capital neto,
clase de sujetos (personas fsicas o jurdicas),
nmero de personas afectadas a la actividad,
ingresos brutos o volumen de las operaciones,
patrimonio bruto,
cantidad de establecimientos,
ingresos netos,
precio de venta unitario,
vehculos utilizados,
obligacin tributaria,
consumo telefnico,
energa elctrica consumida,
superficie afectada, y
valor de las compras efectuadas.
Gonzlez (2009b), propone clasificar a los regmenes simplificados segn los
impuestos que sustituyen en:
1) Regmenes Simplificados unitarios (sustituyen un slo impuesto)
2) Regmenes Simplificados integrados (sustituyen ms de un impuesto o recur-
so de la seguridad social)
Entre los Regmenes Simplificados unitarios, cabe mencionar el caso de Colom-
bia, que crea el Rgimen Simplificado en el Impuesto sobre las Ventas para los comer-
ciantes minoristas y prestadores de servicios, personas naturales, cuando tengan un
solo establecimiento de comercio, oficina, sede o local donde ejerzan su actividad. Es-
tos contribuyentes debern liquidar el Impuesto sobre la Renta por el rgimen general.
Entre los pases de la regin que establecen Regmenes Simplificados integra-
dos, sustituyendo impuestos y recursos de la seguridad social, cabe mencionar a
Brasil, Argentina y Uruguay
99
.
232 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
99
Con respecto a los recursos de la seguridad social Brasil sustituye a las Contribuciones del em-
pleador, mientras que el Monotributo de Argentina y Uruguay solamente el aporte del autnomo.
As, Brasil cre el Simples o Simples Nacional
100
, destinado a las micro y peque-
as empresas, por el cual los contribuyentes efectuando un pago mensual unificado,
cancelan obligaciones de cinco tributos federales (Impuesto a la Renta de las Personas
Jurdicas IRPJ, Contribucin para los Programas de Integracin Social y de For-
macin del Patrimonio del Servidor Pblico PIS/PASEP, Contribucin Social so-
bre el Lucro Lquido CSLL, Contribucin para el Financiamiento de la Seguri-
dad Social COFINS, Impuesto sobre los Productos Industrializados IPI), un
impuesto estadual (Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servi-
cios ICMS), y un impuesto municipal (Impuesto sobre los Servicios
ISS). La tcnica utilizada es la aplicacin de una tasa porcentual progresiva so-
bre los ingresos brutos de los contribuyentes y su actividad econmica.
Asimismo, el citado pas incorpor el denominado Rgimen del Micro Empren-
dedor Individual (MEI), que comenzar a regir a partir del 1 de julio de 2009, dirigi-
do a emprendedores individuales, con facturacin menor al lmite permitido. Median-
te una cuota fija tiene los beneficios de la seguridad social y sustituye el pago de
impuestos nacionales, el ICMS (estadual) y el ISS (Municipal). En el caso de Argen-
tina, se cre el Monotributo por el que mediante un pago mensual unificado los con-
tribuyentes sustituyen tres impuestos (Impuesto al Valor Agregado IVA, Im-
puesto a las Ganancias IG, e Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta
IGMP), Contribuciones al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, y
Aportes Personales como Autnomos al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensio-
nes, quedando excluidos los aportes de los empleados en relacin de dependencia. La
tcnica presuntiva para determinar el importe de la cuota mensual del Monotributo,
se basa en los ingresos brutos, la superficie afectada a la actividad, y la energa elc-
trica consumida, debiendo abonar los pequeos contribuyentes una cuota fija que la
legislacin determina para cada categora.
Uruguay, por su parte, aplica tambin el Monotributo. Est destinado a la em-
presa unipersonal y sustituye a todos los impuestos nacionales vigentes, con excep-
cin de los que gravan la importacin y a los aportes previsionales al Banco de Pre-
visin Social por la propia actividad (no incluye a los dependientes).
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 233
100
Adquiri esta denominacin a partir de la reforma de 2007, cuando se extendi al Impuesto a
la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios ICMS y al Impuesto sobre los Servicios
ISS.
Por otra parte, Repblica Dominicana aprob el Procedimiento Simplificado de
Tributacin (PST), que entr en vigencia en enero 2009, que no sustituye impues-
tos, sino que tiene como estrategia la simplificacin del cumplimiento voluntario de
los impuestos del rgimen general, destinado a los pequeos contribuyentes sin con-
tabilidad organizada (vase en el Captulo 3, Repblica Dominicana).
En el mismo sentido, Chile cre el Rgimen de Tributacin Simplificada tenden-
te a optimizar la gestin tributaria y contable, reduciendo de esa manera los costos
de cumplimiento de las obligaciones tributarias para las microempresas, sin sustitu-
cin de impuestos.
Las ventajas para los contribuyentes adheridos al citado rgimen son, emitir y
administrar facturas electrnicas, aplicacin de un sistema electrnico que le deter-
mina sencillamente la renta lquida, liberacin de obligaciones formales (confeccin
de balance, aplicacin de correccin monetaria, realizacin de inventarios, confec-
cin del registro FUT), una tasa menor de los Pagos Previsionales Mensuales (PPM)
y deduccin inmediata de gastos. Este sistema se nutre de las facturas electrnicas
y puede generar automticamente el Libro de Compras y Ventas, el Libro de Remu-
neraciones, el Libro de Honorarios y otros ingresos y salidas. Por ltimo, efecta
una propuesta de los cdigos de las declaraciones del Impuesto a la Renta, Impues-
to al Valor Agregado, Sueldos y Honorarios.
2.3.5.2. Experiencia en los pases de Amrica Latina
En lo que respecta a la problemtica suscitada a partir de la implementacin de es-
tos regmenes, se destaca el control residual o la falta de control por parte de las ad-
ministraciones tributarias, ya sea por las presiones ejercidas por las organizaciones
gremiales y/o empresariales en las cuales se encuentran agrupados los pequeos
contribuyentes
101
, o por la falta de una decisin poltica que asuma el costo poltico
y social de controlar a este sector.
234 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
101
Como ejemplo de esta problemtica cabe mencionar el caso de Mxico, que a partir de la im-
plementacin del Rgimen para Pequeos Contribuyentes REPECOS en el ao 2006, fij como
condicin expresa para que los pequeos contribuyentes pudieran optar por el rgimen, que no vendie-
ran productos de contrabando, robados o que vulneraran los derechos de propiedad intelectual, lo que
Este bajo nivel de fiscalizacin produjo como consecuencia un problema de ma-
yor envergadura como es el denominado enanismo fiscal, esto es, cuando contri-
buyentes de mayor nivel econmico se hacen pequeos fiscalmente para aprovechar
fraudulentamente los beneficios fiscales de los regmenes especiales para pequeos
contribuyentes.
En este punto cabe sealar algunas lecciones destacadas por Gonzlez (2006),
en base al estudio de los regmenes especiales de tributacin de los pases de la re-
gin. Entre las relacionadas con el accionar de las administraciones tributarias des-
taca, la necesidad de:
Aumentar el control de los contribuyentes adheridos a los regmenes espe-
ciales de tributacin para pequeos contribuyentes: Dado la resistencia al
control intensivo in situ, el mentado autor sugiere utilizar preferente-
mente el control extensivo de las obligaciones, priorizando el cruce de infor-
macin. En tal sentido cabe mencionar los cruces de informacin entre el mo-
vimiento financiero, los consumos de las tarjetas de crdito, compra de
vehculos y propiedades, con los contribuyentes registrados en los regmenes
generales para detectar serias inconsistencias que posibiliten excluir del r-
gimen a contribuyentes indebidamente categorizados.
As, destaca que resultara adecuado en estos regmenes poder utilizar un
cruce de informacin entre las ventas o prestaciones de servicios efectuadas
por los contribuyentes registrados en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) a
los inscritos en los regmenes especiales de tributacin para poder conocer su
nivel de compras y por lo tanto su situacin fiscal.
Para ello, se debera disponer que las ventas o prestaciones de servicios efec-
tuadas a los pequeos contribuyentes se informen a la administracin tribu-
taria para que la misma pueda efectuar un cruce de informacin para detec-
tar a los contribuyentes con un giro de negocio incompatible con los ingresos
declarados para acogerse al rgimen especial.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 235
gener la oposicin de los dirigentes gremiales de los comerciantes ambulantes quienes sostuvieron
que iban a continuar en la informalidad por cuanto la mayora de sus asociados no poda cumplir con
ese requisito.
Crear unidades orgnicas funcionales especficas dentro de la administra-
cin tributaria, encargadas del control de los pequeos contribuyentes, que
sigan pautas de control sustentadas en criterios de auditora uniformes, de
forma que aseguren un control coordinado y efectivo sobre este sector de con-
tribuyentes.
Incentivar el cumplimiento voluntario a travs del otorgamiento de ciertos be-
neficios como puede ser una bonificacin para los que se encuentren al da,
acceso a un plan de jubilaciones, a un seguro de salud
102
, etc. En este punto
es dable precisar que la instrumentacin de regmenes especiales de tributa-
cin para los pequeos contribuyentes no tiene como objetivo primordial la
recaudacin, sino ms bien incorporar a la formalidad a un amplio sector de
contribuyentes, de escasa significacin econmica.
En lo que respecta a los aspectos tcnicos que rodean a los regmenes especia-
les de tributacin para pequeos contribuyentes, aplicados a los pases de la regin,
el citado autor menciona entre otras reflexiones:
Los regmenes deben ser lo ms sencillo posible, privilegiando la simplici-
dad, motivo por el cual el sistema de cuota fija por categora se presenta
como el ms recomendable toda vez que no requiere de registros ni liquida-
ciones. Agrega que si bien el sistema que aplica un porcentual a los in-
gresos brutos es sencillo para el contribuyente, resulta muy difcil para con-
trolar por parte de la administracin tributaria.
Con respecto a los regmenes que tienden a facilitar el cumplimiento tributa-
rio disminuyendo las obligaciones formales pero tributando por el rgimen
general, lo considera viable para las pequeas y medianas empresas, pero no
para las microempresas.
A fin de la categorizacin de los contribuyentes resulta aconsejable la tcni-
ca de sectores en base a los ingresos brutos conjuntamente con la aplicacin
de parmetros o magnitudes fsicas con carcter general, distinguiendo entre
servicios, comercio, industria y sector primario de la economa, en virtud de
la diferencia que presenta cada sector.
236 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
102
Dos pases de Amrica Latina otorgan a los pequeos contribuyentes un seguro de salud, aun-
que con diferentes caractersticas. En Argentina es obligatorio, mientras que en Uruguay es optativo.
Para evitar acciones de fraude, estos regmenes no deben permitir que las
ventas o prestaciones de servicios que realicen otorguen crdito fiscal en el
IVA, as como tambin, deben limitar la posibilidad de permitir deducir las
facturas o notas fiscales por sus ventas o prestaciones de servicio, como gas-
tos en el Impuesto sobre la Renta.
2.3.6. CONCLUSIONES
La poltica tributaria heterodoxa comenz a aplicarse en los pases de Amrica La-
tina bsicamente como una alternativa para obtener recursos fiscales, y/o mejorar la
administracin de determinados sectores econmicos o de contribuyentes, respues-
ta que los Estados no encontraron en la aplicacin del sistema tributario ortodoxo.
Los ejemplos citados en este captulo, referidos a los diferentes regmenes e impues-
tos aplicados en la regin, lo corroboran.
En lo que respecta a los Impuestos Presuntivos sobre la Renta (IPSLR), tienen
como finalidad reemplazar el Impuesto sobre la Renta de pequeos y medianos con-
tribuyentes y han sido concebidos para facilitar el cumplimiento voluntario por par-
te de los contribuyentes, dada su fcil gestin, comparado con la complejidad que
significa aplicar el rgimen general del Impuesto sobre la Renta.
Por su parte, los Impuestos Mnimos a la Renta (IMR), tienen como objetivo
complementar al Impuestos sobre la Renta, limitando la erosin del mismo y posi-
bilitando de esa manera asegurar ingresos mnimos al erario pblico.
Cabe reconocer que los principales impuestos de esta categora fueron creados
en Mxico, como el Impuesto a los Activos (IA) empresariales, el Impuesto Empre-
sarial a Tasa nica (IETU) y el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE).
El Impuesto a los Activos (IA) Empresariales actualmente se aplica en nueve (9)
pases de Amrica Latina, aunque corresponde destacar que trece (13) de los dieci-
nueve (19) pases de la regin estudiados lo aplicaron. ltimamente, mientras un
solo pas de la regin incorpor el gravamen (Per en 2005), otros tres procedieron
a derogarlo (Venezuela en 2004, Uruguay en 2007 y Mxico en 2008), lo que mues-
tra una tendencia a su disminucin en los pases de la regin.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 237
A partir del ejercicio fiscal 2008, Mxico implement el Impuesto Empresarial
a Tasa nica (IETU), en reemplazo del Impuesto a los Activos Empresariales. El
IETU esta inspirado en el Flat Tax y tiene por objeto obtener un minimun tax del Im-
puesto sobre la Renta. Entre sus rasgos principales cabe mencionar que grava con
una tasa reducida y uniforme el flujo remanente de recursos que es utilizado para re-
tribuir los factores de la produccin, elimina las exenciones y regmenes preferen-
ciales y favorece la inversin al considerarla un gasto deducible.
A su vez, el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE) implementado en M-
xico a partir del ao 2008, que persigue como objetivo principal incorporar una nue-
va herramienta en la lucha contra la informalidad, constituyndose para los informa-
les en un minimun tax, al no poder compensarlo con ningn impuesto federal.
Otro de los impuestos heterodoxos es el Impuesto a las Transacciones Financie-
ras (ITF) que surgi como forma de obtener recursos fiscales en forma expedita, a
bajo costo y de forma simple, lo que lo acredita como una herramienta fiscal impor-
tante en las crisis econmicas. Asimismo, resulta de fcil administracin, toda vez
que las entidades bancarias son las que actan como agentes de percepcin del tri-
buto en la fuente, ingresndolo de inmediato al fisco.
Asimismo, el Impuesto a las Transacciones Financieras constituye una fuente
importante de informacin sobre las cuentas bancarias, para las administraciones tri-
butarias de los pases que tienen secreto bancario, de forma que permite poder cru-
zar la informacin obtenida con la de otros impuestos y, de esa manera, detectar ma-
niobras fraudulentas. Actualmente lo aplican cinco pases de la regin.
Tambin, se trat el Derecho de Exportacin (DE), que se aplica en Argentina
discontinuamente desde casi sus orgenes y tiene como finalidad obtener ingresos
fiscales de las rentas extraordinarias obtenidas por los exportadores, ante aumentos
de los precios internacionales y/o con motivo de una maxi-devaluacin. Las cifras
de recaudacin de este impuesto, dan cuenta de la relevancia fiscal que tienen estos
ingresos en las cuentas pblicas de dicho pas.
En cuanto a los Regmenes Especiales de Tributacin para Pequeos Contribu-
yentes (RS), surgieron como una respuesta a los altos ndices de informalidad eco-
nmica existentes en los pases de Amrica Latina. Estos regmenes procuran admi-
238 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
nistrar un universo importante de contribuyentes, con poca significacin fiscal, de
bajo nivel educativo y deficiente nivel organizativo, a los cuales resulta imposible
imponerle prcticas contables rigurosas.
Dicho universo de contribuyentes, de gran impacto especialmente en los pases
de la regin, es uno de los ms difciles de controlar. La permanencia en el tiempo
de estos regmenes especiales ha sido continua desde el ao 1970, y fue mejorando
en cuanto a las tcnicas presuntivas aplicadas. Actualmente, son quince (15) los pa-
ses de la regin que los aplican, y a su vez, muchos de los pases aplican ms de un
rgimen por actividad econmica.
De todo lo expuesto se concluye que la aplicacin de una poltica tributaria or-
todoxa no es la caracterstica distintiva de los pases de Amrica Latina, pues todos
los pases han adoptado, algunos en forma asidua y otros con menor frecuencia, al-
gn impuesto o rgimen especial de tributacin heterodoxa.
Como sostiene Gonzlez (2009b), ...desde un punto de vista terico sera acon-
sejable la aplicacin de un sistema tributario ortodoxo, de base amplia, que elimi-
ne las exenciones y regmenes preferenciales, con una mejora sustancial de la ad-
ministracin tributaria en materia de control tributario, pero los elevados ndices
de informalidad econmica, el accionar de los grupos de presin de ciertos secto-
res econmicos que logran con exenciones y regmenes preferenciales perforar las
bases imponibles de los tributos, la resistencia al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y la necesaria demanda de mayores ingresos pblicos que tienen
los gobiernos a los efectos de cumplir con las necesidades sociales de la poblacin,
nos indica fcilmente que los impuestos heterodoxos en vez de ir disminuyendo, se
afianzarn en los sistemas tributarios de los pases del rea, no solo a travs de los
ya existentes sino tambin por nuevas creaciones.
Es por ello, que el mencionado autor indica, que el debate en la actualidad, has-
ta tanto se pueda aplicar un sistema tributario ortodoxo en forma efectiva y eficien-
te, no debe estar centrado en la necesidad de su existencia o derogacin en los pa-
ses que los han aplicado, sino en mejorar su tcnica a los efectos de evitar los efectos
econmicos negativos que pueden tener en los contribuyentes afectados.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 239
2.4. BIBLIOGRAFIA
Ayala Romero, J. y otros. Impuesto de la Renta para Personas Fsicas. Un anlisis de pro-
gresividad y equidad. Caso ecuatoriano, (2004). Guayaquil.
Barra Aeloiza, P y Chandia Orrego, D. Impuesto Personal a la Renta Comparado. Situacin
actual y perspectivas futuras, Primer Premio XVII Concurso de Monografas
CIAT/AEAT/IEF. (2004)
Barreix, A. y Roca, J.: El nuevo impuesto sobre la renta dual en Uruguay, Revista del Ins-
tituto AFIP, N 3, (2008). Buenos Aires.
Campagnale N., Catinot S., y Parrondo A. El Impacto de la Tributacin sobre las Operacio-
nes Internacionales, Editorial La Ley, (2000). Buenos Aires.
Casanegra de Janstcher, M. Modalidades de la Evasin Tributaria. XVI Asamblea General
del Centro Interamericano de Administradores Tributarios CIAT, (1982). Asuncin.
Centrangolo, O. y Gmez Sabaini, J.C. Tributacin en Amrica Latina. En busca de una
nueva agenda de reformas, CEPAL, (2006). Santiago de Chile.
Centrangolo, O. y Gmez Sabaini, J.C.: La Tributacin directa en Amrica Latina: equidad
y desafos, CEPAL, (2008). Santiago de Chile.
CEPAL, La reaccin de los gobiernos de Amrica Latina y el Caribe frente a la crisis inter-
nacional: una presentacin sinttica de las medidas polticas anunciadas hasta el 30 de
enero de 2009. Santiago de Chile.
Coelho, I. Ebril, L. y Summers, V. Bank Debit Taxes in Latin America: An anlisis of Re-
cent Trends, IMF Working Paper N 01/67. (2001)
Cordon Ezquerro, T. La Tributacin de las Rentas del Capital en el IRPF: Gravamen Dual
o nico, Documento N 30/05. Instituto de Estudios Fiscales, (2005). Madrid.
De Cesare, C.: Informe Preliminar sobre Impuestos a los Patrimonios en Amrica Latina,
Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe, Naciones Unidas, CEPAL
ECLAC, (2007). Santiago de Chile.
Daz, V. Tratado de Tributacin, Poltica y Economa Tributaria, Tomos I y II, Editorial
Astrea, (2004). Buenos Aires.
Garca Prats, A. Los Precios de Transferencia: Tratamiento Tributario desde una Perspecti-
va Europea, Crnica Tributaria N 117/05 (33-82), IEF, (2005). Madrid.
Gonzlez, D. Regmenes Tributarios Presuntivos, Revista Tributaria N 11, Primer Pre-
mio CIAT-IEF, (1994). Panam.
240 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Gonzlez, D. Estudio Comparado del Impuesto sobre la Renta de los Pases Miembros del
CIAT, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), (1997). Pana-
m.
Gonzlez, D. Estudio Comparado del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en los pases
miembros del CIAT. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT),
(1998). Panam.
Gonzlez, D. Sistemas Tributarios de Amrica Latina: caractersticas, evolucin y tenden-
cias actuales, (Indito). (2002).
Gonzlez, D. Regmenes Especiales de Tributacin para Pequeos Contribuyentes en Am-
rica Latina, BID, (2006). Washington.
Gonzlez, D. La Poltica Tributaria Heterodoxa en los Pases de Amrica Latina, Gestin
Pblica N 70, CEPAL, (2009a). Santiago de Chile.
Gonzlez, D. Modelo Tributario en los Pases de Amrica Latina: Procesos de Integracin
y Armonizacin Fiscal I, Manual de la Maestra Internacional en Administracin Tri-
butaria y Hacienda Pblica. IEF, AEAT, UNED, CEDDET, CIAT, (2009b). Madrid.
Jarach, D. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Abeledo Perrot, (2003). Buenos Aires.
Kirilenko, A. Bank Transaction Taxes, IMF Research Bulletin, Vol. 7, Number 2. (2006).
U.S.A.
OEA. El Impuesto al Valor Agregado y su generalizacin en Amrica Latina, Organiza-
cin de Estados Americanos, Ediciones Interocenicas S.A., (1993). Buenos Aires.
Pedraza Cervantes, J. Instrumentacin de dos nuevos impuestos: Impuesto Empresarial a
Tasa nica e Impuesto a los Depsitos en Efectivo, Boletn Foro Fiscal Iberoamerica-
no N 5, (2007). Madrid.
Ross, J. Aspectos Generales de la Imposicin al Patrimonio, Boletn DGI N 316, (1980).
Buenos Aires.
Ross, J Sntesis de las Principales Formas de Imposicin al Patrimonio, Boletn DGI N
386, (1986). Buenos Aires.
Sadka, E. y Tanzi, V. A Tax on Gross Assets of Enterprises as a Form of Presumptive Ta-
xation, IMF WP 92/16, (1992). Washington.
Samuelson, P.A., Nordhus, W.D. Economa, Ed. MacGraw Hill, (1990). Madrid.
Sevilla Segura, J. Poltica y Tcnica Tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, Manuales
de la Hacienda Pblica, (2004). Madrid.
Captulo 2: Sistemas tributarios de Amrica Latina 241
Sevilla Segura, J. Manual de Poltica y Tcnicas Tributarias del CIAT, Centro Interame-
ricano de Administraciones Tributarias, (2006). Panam.
Shome P. Tendencias y Orientaciones Futuras en la Reforma a la Poltica Tributaria: Pers-
pectiva Latinoamericana, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT), (1999). Panam.
Tanzi, V. Taxation in Latin America in the Last Decade. Centre for Research on Economic
Development and Policy Reform, Working Paper N 76, (2000). Stanford University.
Velayos, F.: Uruguay es un avanzado internacional con la reforma tributaria asegura ex-
perto espaol. Diario La Repblica (16/8/07), (2007). Montevideo.
Vidal Henderson, E. Ponencia presentada en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Dere-
cho Tributario, (1993). Lima.
242 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Captulo 3
Reformas tributarias en Amrica Latina
DARO GONZLEZ
Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica
IEF, AEAT, UNED, CEDETT, CIAT
Un sabio puede sentarse en un hormiguero
pero slo el necio se queda sentado en l.
PROVERBIO CHINO
SUMARIO:
3.1. INTRODUCCIN.
3.2. REFORMAS SUSTANCIALES. 3.2.1. Uruguay. 3.2.1.1. Introduccin. 3.2.1.2. Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas (IRPF). 3.2.1.3. Impuesto al Patrimonio. 3.2.1.4. Impuesto a la Renta
de las Actividades Empresariales (IRAE). 3.2.1.5. Impuesto al Valor Agregado (IVA). 3.2.1.6. Impues-
to Especfico Interno (IMESI). 3.2.1.7. Aportes Patronales a la Seguridad Social. 3.2.1.8. Sociedades
Annimas Financieras de Inversin (SAFI) y Secreto Bancario. 3.2.1.9. Tributacin de No Residentes.
3.2.1.10. Los organismos recaudadores. 3.2.2. Ecuador. 3.2.2.1. Introduccin. 3.2.2.2. Impuesto a la
Renta (IR). 3.2.2.3. Impuesto a los Ingresos Extraordinarios (IIE). 3.2.2.4. Tratamiento a los No Resi-
dentes. 3.2.2.5. Rgimen Simplificado (RISE). 3.2.2.6. Impuesto a las Salidas en Divisa (ISD) e Im-
puesto a los Activos en el Exterior (IAE). 3.2.2.7. Impuesto sobre las Herencias, Legados y Donacio-
nes. 3.2.2.8. Impuesto al Valor Agregado. 3.2.2.9. Impuesto a los Consumos Especiales (ICE).
3.2.2.10. Impuesto a los Vehculos Motorizados (IVM). 3.2.2.11. Impuesto sobre las Tierras Rurales.
3.2.2.12. Bancarizacin. 3.2.3. Mxico. 3.2.3.1. Introduccin. 3.2.3.2. Impuesto Empresarial a Tasa
nica (IETU). 3.2.3.3. Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE). 3.2.4. Brasil. 3.2.4.1. Introduc-
cin. 3.2.4.2. IVA-F y Nuevo ICMS. 3.2.4.3. Desarrollo Regional y Financiamiento de los Estados.
3.3. REFORMAS CORRECTIVAS. 3.3.1. Chile. 3.3.1.1. Introduccin. 3.3.1.2. Impuesto Especfi-
co a la Actividad Minera. 3.3.1.3. Rgimen de Tributacin Simplificada. 3.3.2. Bolivia. 3.3.2.1. Intro-
duccin. 3.3.2.2. Imposicin a la Actividad Minera. 3.3.2.3. Impuesto sobre las Utilidades Empresaria-
les (IUE). 3.3.2.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA). 3.3.2.5. Sntesis. 3.3.3. Brasil. 3.3.3.1. Simples
Nacional. 3.3.3.2. Contribucin Provisoria sobre los Movimientos Financieros (CPMF). 3.3.3.3. Micro
244 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Emprendedor Individual (MEI). 3.3.4. Venezuela. 3.3.4.1. Tributacin Hidrocarburos. 3.3.4.2. Im-
puesto a las Transacciones Financieras (ITF). 3.3.5. Repblica Dominicana. 3.3.5.1. Introduccin.
3.3.5.2. Rectificacin Tributaria. 3.3.5.3. Sucesivas Reformas. 3.3.6. Argentina. 3.3.6.1. Introduccin.
3.3.6.2. Retenciones Agropecuarias. 3.3.6.3. Retenciones Combustibles. 3.3.6.4. Retenciones Mineras.
3.3.7. Per. 3.3.7.1. Introduccin. 3.3.7.2. Impuesto sobre la Renta
3.4. TENDENCIAS. 3.4.1. Contexto Econmico. 3.4.2. Reformas Sustanciales. 3.4.3. Reformas Co-
rrectivas
3.5. BIBLIOGRAFA.
3.1. INTRODUCCIN
En el presente captulo se analizarn las reformas tributarias ms importantes que
han llevado a cabo los pases de la regin, en los ltimos aos, describiendo sus ob-
jetivos e instrumentacin tcnica, a los efectos de poder determinar las tendencias
de las mismas.
Previo a este desarrollo, surgen dos preguntas esenciales, los pases de Amrica
Latina en sus ltimas reformas tributarias, presentan una tendencia consolidada?, y
la estrategia tributaria fue la misma en tiempos de bonanza como despus de la cri-
sis econmica? Surgen muchos interrogantes segn sea la respuesta a dichas pregun-
tas, que durante el desarrollo de este captulo trataremos de revelar.
Una de las caractersticas ms sobresalientes de los sistemas tributarios de los
pases de la regin, es la contina modificacin de los mismos, lo cual ha trado apa-
rejado una problemtica tanto para los contribuyentes como para la administracin
tributaria
1
.
La falta de estabilidad del sistema tributario es una de las debilidades que deben
afrontar las administraciones para adecuar los nuevos procedimientos, asistencia a
los contribuyentes, divulgacin, interpretaciones de las normas, criterios, sistemas
de control, formas de percepcin o retencin, recaudacin, etc., lo que conlleva la
utilizacin de muchos recursos. Asu vez, los impuestos derogados o que se dejan de
1
Un claro ejemplo es la Repblica Dominicana, donde se aplicaron diez reformas correctivas en
el ao 2007 (incluida una amnista fiscal), mientras que Ecuador, durante el ao 2008, implement tres
reformas, una sustancial y dos correctivas.
aplicar, dejan de tener atencin por parte del Fisco, por lo cual la evasin fiscal efec-
tuada hasta ese momento queda consolidada.
La experiencia indica que se debe ser cauteloso cuando se pretende modificar
sustancialmente el esquema tributario, debido a que la prdida de recaudacin deri-
vada de la eliminacin de impuestos tiene un mayor grado de certeza que las esti-
maciones de incremento de recaudacin derivado de los nuevos aportes y tributos.
Pero tambin es cierto, que esa cautela inicial no debera congelar la situacin en el
largo plazo de manera insuficiente y/o injusta. En el primer supuesto nos encontra-
ramos cuando los impuestos recaudados no son los necesarios para solventar los
gastos sociales necesarios para favorecer la inclusin social, y en el segundo supues-
to, cuando la carga tributaria no recaiga principalmente sobre las capacidades con-
tributivas ms significativas de la sociedad.
Lamentablemente, en muchos pases de la regin se requieren reformas que ten-
gan en consideracin ambos principios bsicos de la tributacin, aunque en algunos
pases se esta planteando, en sus estamentos econmicos y sociales, ms el proble-
ma de la inequidad que el de la suficiencia.
Pero en este estadio, cabe aclarar, que no se puede considerar por igual a todas
las reformas. As en primer lugar podemos distinguir las siguientes clases de refor-
mas tributarias:
1) Sustanciales: implican modificaciones profundas que traen aparejados cam-
bios esenciales del esquema tributario del pas, y
2) Correctivas: conllevan modificaciones al sistema tributario, que no implican
modificar los objetivos liminares del mismo.
Las reformas sustanciales modifican los fundamentos del sistema tributario y
sus pilares, estableciendo nuevos objetivos que se pretenden alcanzar con la nueva
vertebracin del esquema de impuestos. Estas reformas tienen una visin estratgi-
ca tributaria, de la que carecen las reformas correctivas.
En cambio, las reformas correctivas, generalmente introducen cambios en las
alcuotas, deducciones, mnimos no imponibles, beneficios fiscales (exoneraciones,
exenciones, amortizaciones aceleradas, crditos fiscales, etc.), cmputo de las com-
pensaciones por prdidas, imposicin de determinados bienes, etc.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 245
Dentro de esta categora, las sucesivas modificaciones a los sistemas han obede-
cido en general a los desequilibrios recurrentes de las finanzas pblicas, as como a
presiones sectoriales que derivaron en exoneraciones e incentivos cuyo sentido no
siempre estuvo asociado a los objetivos de inters comn que deben orientar la rec-
ta accin del Estado.
Como resulta lgico, las correctivas son asiduas en los pases del rea, mien-
tras que las sustanciales, por las consecuencias que conllevan y la necesidad de ob-
tener consensos polticos y sociales para su instrumentacin, son ms aisladas en el
tiempo.
No obstante, durante los aos 2007 y 2008 podemos destacar las reformas sus-
tanciales que se efectuaron en Uruguay, Ecuador y Mxico. Dentro de esta catego-
ra tambin se destaca el proyecto de reforma que fue enviado al Congreso por el
gobierno de Brasil para su tratamiento parlamentario en el ltimo ao.
Dentro de las reformas correctivas, si bien son innumerables a los efectos del
presente estudio, sern consideradas aquellas que han implicado efectos importan-
tes a los contribuyentes afectados, los ingresos obtenidos, los impuestos derogados
o la mejora de la equidad buscada. Dentro de esta categora, destacaremos las refor-
mas introducidas en Argentina, Brasil, Bolivia, Chile, Per, Repblica Dominicana
y Venezuela.
A los efectos de una mayor claridad temtica las reformas se irn exponiendo en
forma cronolgica de acuerdo al tiempo que entraron en vigor, para poder ir observan-
do la evolucin y tendencia de las mismas a travs del tiempo en los pases de la regin.
3.2. REFORMAS SUSTANCIALES
3.2.1. URUGUAY
3.2.1.1. Introduccin
El sistema tributario uruguayo anterior a la reforma tena una excesiva participacin
de la imposicin al consumo con tasas nominales muy elevadas, la existencia de una
246 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
imposicin a la renta parcial y la proliferacin de tributos menores de escasa recau-
dacin.
As, la imposicin indirecta supona el 72,3% de la recaudacin, mientras que la
imposicin directa alcanzaba solamente el 27,7%. Dentro de la imposicin indirec-
ta, el IVA era el principal impuesto de recaudacin con el 53,63% de los ingresos,
seguido por el IMESI (Impuesto al consumo especfico) con el 13,51%. Con respec-
to a la estructura tributaria, 9 impuestos concentraban el 95,5% de la recaudacin,
mientras que 19 impuestos solamente el 4,5 %.
Asimismo, a nivel de los aportes patronales a la seguridad social, la situacin
mostraba claras diferencias sectoriales, ya que mientras algunos sectores contribu-
an con una tasa del 12,5%, exista una amplia gama de exoneraciones, particular-
mente en el sector privado, mientras que en el sector pblico los aportes superaban
largamente esa tasa de referencia en algunos organismos, existiendo exoneraciones
totales o parciales en otros.
El Ministerio de Economa y Finanzas de Uruguay con el objetivo de efectuar
una reforma sustancial al sistema tributario uruguayo, orientada al logro de un nue-
vo sistema basado en criterios de equidad, eficiencia, simplicidad, suficiencia y es-
tmulo a la inversin productiva, cre una Comisin
2
con la finalidad de evaluar los
aspectos econmicos y normativos de la estructura tributaria para proponer un nue-
vo diseo.
La Ley de Reforma Tributaria N 18.083, fue aprobada por el Poder Legislati-
vo uruguayo, ratificada por el Poder Ejecutivo el 27 de Diciembre de 2006, y publi-
cada el 18 de Enero de 2007, entrando en vigencia el 1 de Julio de 2007.
Una de las claves de la reforma fue la eliminacin de un nmero importante de
tributos de baja recaudacin y econmicamente distorsivos, que dificultaban la ges-
tin de los organismos de fiscalizacin e incrementan los costos de cumplimiento de
los buenos contribuyentes.
Se eliminaron los siguientes quince tributos:
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 247
2
La Comisin fue coordinada por el Subsecretario del Ministerio de Economa y Finanzas, Ma-
rio Bergara, y estuvo integrada por los siguientes tcnicos: Alberto Barreix, Leonardo Costa, David
Eibe, Carlos Grau, Gabriel Lagomarsino, Jernimo Roca y Hugo Vallarino.
1) Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP)
2) Impuesto de Contribucin al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS)
3) Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA)
4) Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI)
5) Impuesto a los Servicios de Salud (IMESSA)
6) Impuesto a las Pequeas Empresas (IMPEQUE)
7) Impuesto a las Comisiones (ICOM)
8) Impuesto a las Telecomunicaciones (ITEL)
9) Impuesto a las Tarjetas de Crdito (ITC)
10) Impuesto a las Ventas Forzadas (IVF)
11) Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC)
12) Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA)
13) Impuesto a las Cesiones y Permutas de Deportistas
14) Impuesto a la Compraventa en Remate Pblico
15) Impuesto a los Sorteos y Competencias.
Alos pocos meses de la reforma, tambin se derog el Impuesto a la Compra de
Moneda Extranjera (ICOME), por lo que el total de impuestos eliminados lleg a la
cifra de 16, lo que demuestra claramente la idea central de implementar un sistema
tributario con pocos impuestos, para que puedan ser administrados de forma eficien-
te y efectiva por la administracin tributaria.
3.2.1.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF)
Segn el Ministerio de Economa y Finanzas, los objetivos de la reforma tributaria
fueron promover una mayor equidad, tanto horizontal como vertical, una mayor efi-
ciencia del esquema impositivo en sentido amplio, establecer estmulos a la inver-
sin productiva y el empleo, suficiencia a efectos de satisfacer los gastos en el rea
248 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
social y productiva y, asimismo, favorecer la competitividad del pas a travs de la
introduccin de mejores prcticas de tributacin internacional.
Con respecto a la obtencin de una mayor equidad, los esfuerzos estuvieron
plasmados en la incorporacin del Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas a los
efectos de gravar las rentas de fuente uruguaya. Como fue desarrollado en el Cap-
tulo 2, Uruguay es uno de los pocos pases que no ha adoptado el principio de ren-
ta mundial
3
como lo han hecho otros pases con economas pequeas, estrategia que
se ha mantenido inclume en esta reforma.
Cabe destacar que la falta de un impuesto global a la renta personal hasta ese
momento, no implicaba que todas las rentas de las personas fsicas estaban exentas,
como se podra colegir con ligereza. En el sistema tributario anterior, exista la im-
posicin de las rentas de las personas naturales en forma cedular, a travs del grava-
men de las empresas unipersonales a las rentas empresariales de industria y comer-
cio (Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio IRIC) y agropecuarias
(Impuesto a las Rentas Agropecuarias IRA), as como a la renta proveniente de
los salarios (Impuesto a las Retribuciones Personales IRP) y en algunos casos
el Impuesto a las Comisiones (ICOM).
Como primera medida, con la reforma se busc la imposicin de rentas que an-
tes no tributaban, como las del capital y las provenientes del trabajo fuera de la re-
lacin de dependencia. Y en segundo lugar, el tratamiento diferencial para las ren-
tas de capital y las rentas del trabajo, en lo que se denomina doctrinariamente como
sistema de renta dual.
La adopcin del criterio de renta dual en el sistema tributario, pone en conflicto
el principio de equidad, porque se disminuye la carga tributaria de las rentas de ca-
pital en relacin a las rentas del trabajo. Pero ese anlisis sera correcto en la medi-
da que ambas rentas estuvieran gravadas y se decidiera la disminucin de las rentas
del capital.
En el caso uruguayo, como las rentas del capital (al igual que en muchos pases
latinoamericanos) estaban exentas, su imposicin implic mejorar la equidad del
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 249
3
Idntico criterio han adoptado los pases de economas pequeas como Bolivia, El Salvador, Ni-
caragua, Panam, Paraguay y Repblica Dominicana, excepto para las rentas de fuente extranjera de-
rivadas de inversiones y ganancias financieras.
sistema anterior, aunque entrara en colisin con una equidad desde el punto de vis-
ta ideal.
Ese sacrificio del principio de equidad, estuvo basado de acuerdo con los argu-
mentos de las autoridades econmicas en la necesidad de disponer de condiciones
que favorezcan el ahorro y de compatibilizar la estructura del tributo con las posibi-
lidades de gestin de la administracin tributaria.
De esto surge claramente que, ante las rentas financieras, el objetivo fue favore-
cer el ahorro y mantener a Uruguay, desde el punto de vista econmico, como una
plaza financiera internacional, con el objetivo de constituirse en lo que ha sido de-
nominado la Suiza de Amrica Latina, al limitarse la tributacin en dichas rentas y
aplicar un estricto secreto bancario. De ah, los continuos reclamos de las autorida-
des argentinas y brasileas ante dicha estrategia, que permite el ocultamiento de una
magnitud importante de rentas financieras de los residentes de dichos pases.
En las restantes rentas de capital, asumiendo las limitaciones de la Administra-
cin Tributaria, se prefiri la disminucin de su carga tributaria a los efectos de dis-
minuir la brecha del beneficio fiscal entre la evasin y la carga fiscal de los residen-
tes, para favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
El hecho generador del impuesto a las rentas del capital incluy a todas las ren-
tas que se originan en ese factor, tales como intereses, arrendamientos, regalas, ga-
nancias de capital y similares. En el caso de las plusvalas, el hecho generador se
configura en el momento de la realizacin, entendindose por tal, la enajenacin. Un
aspecto a destacar es que no se gravan las utilidades y dividendos, como forma de
evitar situaciones de doble imposicin econmica.
En este aspecto, el caso uruguayo aplica, como muchos pases de la regin
4
, el m-
todo de la exencin de los dividendos para evitar la doble imposicin de las rentas de
las sociedades de capital y asimiladas y los accionistas. Otros pases como se observ
en el Captulo 2, aplican el mtodo de la imputacin o la imposicin de un tributo es-
pecfico para gravar a esta clase de rentas
5
, para ms detalles vase Gonzlez (2009b).
250 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
4
Argentina (no son computables), Bolivia (condonacin), Brasil (exencin), Colombia (exen-
cin), Ecuador (exencin), etc.
5
En este supuesto se limita parcialmente la doble imposicin por cuanto la tasa que se aplica es
menor si en su lugar tendran que incorporar dichas rentas al impuesto global (por ejemplo Per).
La base imponible en las rentas de capital est constituida por la cantidad bruta
de los ingresos, aunque en determinadas hiptesis, dicha base puede ser objeto de
alguna reduccin, por ejemplo en el caso de los arrendamientos. En lo que se refie-
re a las plusvalas correspondientes a las enajenaciones de inmuebles, se establece
un rgimen de determinacin de renta de naturaleza objetiva para aquellos inmue-
bles que se hubieran adquirido con anterioridad a la entrada en vigencia de la refor-
ma. Para los adquiridos posteriormente, se establece un mecanismo de indexacin
que contempla la inflacin.
La tasa aplicable a las rentas de capital es del 10% y se aplica en forma propor-
cional sobre toda la base imponible. Estn exonerados los ttulos de deuda pblica
y los resultados de los fondos de ahorro previsional. Por su parte, los intereses de los
depsitos a ms de un ao, en moneda nacional o en unidades indexadas, tributan
slo un 3%. Esta alcuota reducida se aplica para favorecer el proceso de utilizacin
de la moneda nacional en lugar del dlar estadounidense
6
, como as tambin para
promover el ahorro en instrumentos financieros de largo plazo. Este ltimo objetivo
esta motivado por las continas crisis econmicas que provocaron el denominado
cortoplacismo, es decir la inversin en activos a muy corto plazo, a los efectos de
poder tener liquidez de esos activos y retirarlos del sistema ante cualquier cambio
del contexto econmico.
En cuanto a las rentas del trabajo, se estructur un sistema de imposicin con ta-
sas progresivas aplicables a cada tramo de ingresos. Los formuladores de la reforma
establecieron un mnimo no imponible, que segn sus clculos determinaban que, en
el caso de los asalariados y jubilados, aproximadamente el 60% de la poblacin que-
daba excluida del tributo.
Atento a las crticas que despert en la clase media la introduccin de este tribu-
to, y que se viabiliz a travs de los partidos polticos, se gener un amplio y arduo
debate en la sociedad uruguaya. Ante esta situacin, en setiembre de 2008 se aumen-
t el mnimo no imponible
7
y se duplicaron las deducciones por menor a cargo y por
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 251
6
Idntica finalidad se ha buscado en otros pases aunque con otros instrumentos tributarios. As
por ejemplo, Bolivia a tales efectos slo grava con el Impuesto a las Transacciones Financiares (ITF)
a las divisas extranjeras.
7
De $8.875 a $12.425 mensuales.
gastos de salud
8
. Con esas modificaciones y la posibilidad de declarar como ncleo
familiar que empez a regir a partir de enero de 2009, se pretendi otorgar una ma-
yor equidad a este impuesto.
Del estudio efectuado por la Subsecretara de Economa en diciembre de 2008,
se estableci que el ingreso disponible de los hogares por la sustitucin del Impues-
to a las Retribuciones Personales (IRP) mejor significativamente en los deciles
9
5,
6 y 7, un poco menos en el 8, mientras que empeor a partir del decil 9.
De esta manera, el primer decil de hogares (es decir el 10% de hogares ms po-
bres) no tuvo cambios, ya que no registraba carga tributaria en el tributo. Quienes
estaban en el segundo y tercer decil pasaron de una carga del 0,1% y 0,3% respec-
tivamente a no tributar. En el cuarto decil de hogares los que estn por encima del
30% ms pobre su carga disminuy del 0,7% al 0,1%.
A partir del quinto decil es donde se verificaron los mayores beneficios por los
cambios introducidos en el ao 2008 con posterioridad a la reforma. Los hogares en
ese grupo redujeron su carga del 1,5% al 0,5%. En el sexto decil, la carga se redujo
del 2,5% al 1%, mientras que en el sptimo, del 4,9% al 2,9% y en el octavo la dis-
minucin fue del 8,8% al 6,7%.
A partir del noveno decil, se comenz a revertir la tendencia con una reduccin
menor de la carga, que paso del 18,3% al 17%, en tanto que el 10% de los hogares
ms ricos (el dcimo decil) tuvo una carga mayor por cuanto paso del 62,9% al
71,8%.
De lo expuesto hasta ahora, y de acuerdo con los datos brindados por la Subse-
cretara de Economa un ao y medio despus de la reforma, las autoridades econ-
micas concluyeron que las modificaciones introducidas en el ao 2007 con la imple-
mentacin del Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas y los cambios efectuados
durante el ao 2008, supusieron que los sectores de ingresos medios no se vieron
afectados e incluso, segn esta Subsecretara, se vieron beneficiados.
252 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
8
De $961 a $1.922 anuales.
9
Los deciles, suponen agrupar los hogares de 10% en 10% ordenados de menor a mayor nivel de
ingreso. As el primer decil representa el 10% de hogares ms pobres y el dcimo decil el 10% de ho-
gares ms ricos.
En la reforma de 2007 no se estableci la opcin para que los contribuyentes
puedan elegir entre declarar en forma individual o como ncleo familiar, alegndo-
se que tal posibilidad se pensaba otorgar una vez que el sistema estuviera lo sufi-
cientemente consolidado, por lo que la liquidacin deba formularse preceptivamen-
te en forma individual. Con las modificaciones introducidas a partir de enero de
2009, se estableci la opcin para mejorar la equidad del sistema.
En su origen, la reforma incluy en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas (IRPF) a los ingresos por jubilaciones y pensiones. Posteriormente teniendo
en consideracin que la Suprema Corte de Justicia (SCJ) declar transitoriamente
10
inconstitucional el impuesto a la renta a las jubilaciones y pensiones, se dej de gra-
var estas rentas en el Impuesto sobre las Rentas de las Personas Fsicas (IRPF), y se
las comenz a gravar con un nuevo impuesto creado a tal efecto que se denomin
Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS)
11
. Con esta medida tributaria
se busc eliminar las inequidades en la tributacin de jubilados y pensionistas, sur-
gidas a partir del puntual y transitorio cambio de criterio del Mximo Tribunal de
Justicia. El Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) grava los ingresos
por jubilaciones y pensiones en forma independiente y significativamente distinta al
Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas (IRPF)
12
y al Impuesto a la Renta de No
Residentes (IRNR)
13
.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 253
10
Una vez producido el cambio en la integracin de la Suprema Corte de Justicia (SCJ) se volvi
a revertir esta posicin declarando la Corte, con su nueva integracin, la constitucionalidad del tribu-
to. Igual posicin de constitucionalidad, referente a la norma impugnada, mantuvieron los Ministros de
los Tribunales de Apelaciones convocados a integrar provisoriamente la SCJ por excusarse algn
miembro titular.
11
Entr en vigencia en julio de 2008.
12
El Banco de Previsin Social (BPS) inform en agosto de 2008 que solo un 11% de los jubila-
dos y pensionistas estaban pagando el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) que susti-
tuy al Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas (IRPF).
13
Por los siguientes motivos:
a) se excluyen del hecho generador del Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) y del
IRNR los ingresos imponibles para este tributo y, por consiguiente, su acumulacin con otras ren-
tas del trabajo y no teniendo estos ingresos ningn efecto sobre la liquidacin de esos tributos;
b) en cuanto al aspecto subjetivo, este tributo no distingue por el lugar de residencia del benefi-
ciario, en contraposicin a la tasa nica del 12% sin deducciones que grava actualmente a los
no residentes, o sea que se corrige la diferencia existente entre ingresos de un mismo origen
respecto de si la residencia actual del sujeto pasivo es en el pas o en el exterior;
3.2.1.3. Impuesto al Patrimonio
En el caso de las personas fsicas, se mantuvo la vigencia de este tributo con tasas
progresivas que varan desde el 0,7% hasta 2,75% en funcin de la base imponible
del impuesto. Estas alcuotas demuestran claramente que el patrimonio es conside-
rado como una manifestacin de capacidad contributiva, permitiendo la diversifica-
cin del sistema tributario, y garantizando el principio de equidad.
No obstante ello, se prev una reduccin gradual de dicho impuesto hasta un m-
nimo del 0,1 % en el largo plazo, otorgndole de esta manera en el futuro un carc-
ter instrumental de control de las variaciones patrimoniales de los sujetos pasivos.
En la actualidad pocos pases del continente gravan al patrimonio de las perso-
nas fsicas con carcter general en la competencia tributaria del gobierno central o
nacional
14
. Al margen de los beneficios desde el punto de vista doctrinario, por cuan-
to se sostiene que su aplicacin acenta la progresividad del sistema tributario posi-
bilitando gravar la renta potencial en vez de la renta efectiva y permitiendo de esta
manera influir en la poltica social y redistributiva, los pases de la regin no lo han
considerado una alternativa tributaria viable
15
.
Muchos han sido los fundamentos para evitar su imposicin, pero cabe destacar
entre los principales las dificultades de valuacin
16
, la falta de organizacin eficien-
te de los catastros, los problemas de doble tributacin por la imposicin de determi-
nados bienes del patrimonio en las jurisdicciones subnacionales y, sobre todo, ante
la obtencin de un bajo nivel de recaudacin.
254 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
c) desde el punto de vista objetivo, solo existe una nica deduccin constituida por un mnimo no
imponible aplicable a todos los contribuyentes. Se diferencia de la multiplicidad de deduccio-
nes del Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) y que esta cantidad es superior a la
que rige hoy para estos contribuyentes;
d) se establece una escala de alcuotas en tramos ms amplios, y con mayor nivel de progresin
y e) por su parte, se destina ntegramente a reforzar la seguridad social.
14
Argentina y Colombia.
15
Idntica tendencia se registra en los pases de la Unin Europea (UE).
16
Este problema se ha acentuado en los pases en los cuales las valuaciones de los bienes inmue-
bles corresponden a cada jurisdiccin subnacional, lo que ha motivado significativas diferencias de las
valoraciones de los bienes segn la jurisdiccin donde se encuentran, la mayora alejadas de la reali-
dad del mercado.
3.2.1.4. Impuesto a la Renta de las Actividades Empresariales (IRAE)
Las rentas empresariales y societarias de fuente uruguaya, estn gravadas por el nue-
vo Impuesto a la Renta de las Actividades Empresariales (IRAE). Este gravamen
sustituy el Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC), el Impuesto a las
Rentas Agropecuarias (IRA), el Impuesto a las Comisiones (ICOM) y el Impuesto a
las Pequeas Empresas (IMPEQUE).
Esto supuso la reduccin de la tasa general del 30% al 25% de la renta neta fis-
cal. Asimismo, se extendi el mbito objetivo de aplicacin del impuesto, alcanzan-
do rentas que no estaban gravadas, bsicamente las rentas puras de capital y las ren-
tas puras del trabajo que obtenan las sociedades comerciales personales.
En materia de estmulo a la inversin productiva, se perfeccion el sistema de
beneficios de reinversiones, ampliando el perodo de constitucin de la reserva y
abarcando a un conjunto ms amplio de bienes de activo fijo, con lo cual se exten-
di el universo de sectores beneficiarios. Tambin se ampli a cinco aos la deduc-
cin de prdidas de ejercicios anteriores, a efectos de favorecer los negocios de len-
ta maduracin.
El hecho imponible grava las rentas de fuente uruguaya, cualquiera sea el fac-
tor que las origine, cuando dichas rentas son obtenidas por sociedades comerciales
constituidas en el pas y por establecimientos permanentes en el pas de residentes
en el exterior. Aefectos de facilitar la interpretacin del concepto de establecimien-
to permanente se consider como base la definicin dada por el modelo de tratado
para evitar la doble tributacin de la OCDE. Tambin alcanza a las rentas de fuente
uruguaya de naturaleza empresarial obtenidas por cualquier otro sujeto distinto de
los mencionados anteriormente, y a las rentas del trabajo, en este ltimo caso cuan-
do el contribuyente opte por este tributo en lugar del Impuesto a la Renta de las Per-
sonas Fsicas (IRPF).
La base imponible esta determinada por la renta neta. Cierta clase de sociedades
y los establecimientos permanentes de sujetos del exterior, deben determinar la ren-
ta fiscal a partir de la renta neta contable, con los ajustes fiscales que correspondan
y sin perjuicio de los regmenes de determinacin objetiva opcionales vinculados
bsicamente a las rentas de fuente internacional.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 255
En el caso de los restantes sujetos, particularmente de las pequeas y medianas
empresas y de los contribuyentes agropecuarios, se establecieron regmenes simpli-
ficados, adecuados a sus caractersticas particulares. Para las rentas societarias y em-
presariales no agropecuarias, se mantuvo el sistema de pago mnimo mensual.
Cuando se trata de las rentas agropecuarias, es obligatorio tributar el Impuesto a
la Renta de las Actividades Empresariales (IRAE) en la medida que se supere un de-
terminado nivel de ingresos, mantenindose la opcin de tributar el Impuesto a la
Enajenacin de Bienes Agropecuarios (IMEBA) para las explotaciones ms peque-
as. Para los sujetos pasivos del Impuesto a la Renta de las Actividades Empresaria-
les (IRAE), el Impuesto a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios (IMEBA) se con-
sidera como pago a cuenta de ese impuesto.
Se instrument la ampliacin del tratamiento favorable a las reinversiones a sec-
tores que hasta el momento no gozaban del mismo y se extendi el perodo de ge-
neracin de utilidades destinadas a la formacin de la reserva.
La reforma tuvo un diseo que la hizo consistente y complementaria de los di-
versos mecanismos de promocin de las inversiones que tena el pas
17
. Asu vez, se
disminuy sensiblemente el Impuesto a la Renta Empresarial, particularmente en
sectores que se dedican a la innovacin tecnolgica y generan empleos.
Se elimin el Impuesto a las Pequeas Empresas (IMPEQUE). Estas empresas
estn exoneradas del Impuesto a la Renta de las Actividades Empresariales (IRAE)
y el pago mnimo que se les exija se imputar al Impuesto al Valor Agregado, ya sea
en rgimen de liquidacin real o ficta.
En materia de tributacin internacional de la renta, se incluy la regulacin de
los precios de transferencia. El rgimen de precios de transferencia comprende a las
metodologas internacionales de mayor aceptacin, basadas en criterios de compa-
rabilidad y libre competencia.
Sin perjuicio de ello, a efectos de dar garanta a los contribuyentes y facilitar la
adecuacin de la Administracin Tributaria a la aplicacin de estos instrumentos, se
establecieron criterios de determinacin objetiva safe harbors, en los que los contri-
256 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
17
Se mantuvo el rgimen preferencial de tributacin aplicable a Zonas Francas, Actividades Fo-
restales y ciertas inversiones preferenciales de Industria y Comercio.
buyentes pueden ampararse mediante el ejercicio de una opcin. En particular, las
modificaciones introducidas por la Ley N 18.083, mantienen o, en ciertos casos,
buscaron mejorar el potencial que pretende brindar Uruguay a inversores extranje-
ros como plataforma para el desarrollo de operaciones internacionales.
En efecto, sociedades uruguayas actuando como holding companies, compaas
trading o desarrollando operaciones bajo el rgimen de Zona Franca, refuerzan su
vigencia con esta reforma a los efectos de optimizar la carga tributaria derivada de
actividades internacionales.
3.2.1.5. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El sistema de imposicin al valor agregado comprenda antes de la reforma dos tri-
butos, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto de Contribucin al Finan-
ciamiento de la Seguridad Social (COFIS). La acumulacin de estos dos tributos de-
terminaba en el caso de los bienes gravados a la tasa bsica del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), que la alcuota efectiva se situaba en el entorno del 26%, mientras
que en los bienes gravados a la tasa mnima, la tasa era del orden del 17%.
La reforma con la eliminacin del Impuesto de Contribucin al Financiamiento
de la Seguridad Social (COFIS), cuya tasa era del 3%, y la disminucin en esta eta-
pa del 23% al 22% en el caso de la tasa bsica del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
y de 14% al 10% en el caso de los bienes y servicios gravados a la tasa mnima, dis-
minuy la presin efectiva de los bienes gravados a la tasa bsica de manera inme-
diata en 4 puntos porcentuales, pasando del 26% al 22%, mientras que los bienes
gravados a la tasa mnima son objeto de una disminucin de 7 puntos porcentuales,
bajando del 17% al 10%.
La eliminacin del Impuesto de Contribucin al Financiamiento de la Seguridad
Social (COFIS) y la disminucin de las alcuotas del Impuesto al Valor Agregado
(IVA), obedecieron al propsito de disminuir la participacin relativa de la imposi-
cin indirecta en el sistema tributario, a contribuir a la simplificacin del sistema y
a mejorar las condiciones de lucha contra la informalidad y la evasin. A este res-
pecto cabe sealar que Uruguay es uno de los pases que tiene una de las mayores
presiones fiscales entre los pases de la regin en el Impuesto al Valor Agregado, con
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 257
la alcuota ms alta. Con esta disminucin de un punto porcentual de la tarifa nor-
mal, se sita cerca de la Argentina que es la segunda, con una alcuota del 21 %.
Otro de los motivos destacados en la reforma por sus autores, fue la disminucin
de la tasa mnima, la que grava bienes y servicios de consumo popular. Con esta me-
dida se busc lograr una mayor progresividad del sistema tributario en su conjunto,
consistente con el objetivo de privilegiar la equidad.
Tambin, se modific la tributacin de algunos bienes y servicios. As, se gra-
v a la tasa mnima la primera enajenacin de inmuebles, los servicios de salud a
los seres humanos y al transporte de pasajeros, en este ltimo caso dentro del r-
gimen general de tributacin. Asimismo se grav a la tasa bsica y dentro del r-
gimen general, la venta de tabacos, cigarros y cigarrillos, de frutas y verduras, el
suministro de agua, la leche saborizada y larga vida, y la prestacin de servicios
financieros a quienes no desarrollen actividades comprendidas en el Impuesto a la
Renta de las Actividades Empresariales (IRAE), con excepcin de los intereses de
los prstamos otorgados por el Banco Hipotecario del Uruguay y los intereses de
los prstamos con destino a la vivienda que ya hubieran sido otorgados y gozaran
de exoneracin.
En lo que respecta a los consumos de agua, se mantuvo la exoneracin hasta un
determinado nivel de consumo familiar, dada la correlacin que existe entre la salu-
bridad y el suministro de dicho elemento. En el caso de los prstamos a la vivienda
ya otorgados, por tratarse de contratos de largo plazo, se entendi inconveniente mo-
dificar el importe de las cuotas por la va de un incremento en la tributacin, situa-
cin que se dara por ser los intereses prestaciones de tracto cuyo Impuesto al Valor
Agregado (IVA) se devenga peridicamente. En lo referente a los intereses de prs-
tamos del Banco Hipotecario del Uruguay, se consider pertinente mantener la exo-
neracin, habida cuenta del impacto social de dichas operaciones.
3.2.1.6. Impuesto Especfico Interno (IMESI)
Con relacin al Impuesto Especfico Interno (IMESI), se propuso realizar una ade-
cuacin en su estructura, de modo que en la mayora de los bienes gravados la base
258 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
imponible est constituida por el precio de venta del fabricante o importador, com-
plementada si es necesario con una base imponible especfica por unidad enajenada.
No estn comprendidos en cambio, los tabacos, cigarros y cigarrillos, los com-
bustibles y el azcar, bienes que justifican el tratamiento especial del que han sido
objeto. Se incluy en el mbito de aplicacin del impuesto a las bebidas alcohlicas
que no tributaban como forma de establecer criterios de equidad con las restantes
bebidas fermentadas.
Con posterioridad a la reforma del 2007, se efectuaron otros cambios, como la
adecuacin a la baja de este impuesto a los cigarrillos y naftas y su eliminacin en
el impuesto al gasoil.
3.2.1.7. Sociedades Annimas Financieras de Inversin (SAFI) y secreto
bancario
Los autores de la reforma, reconocieron que las Sociedades Annimas Financieras
de Inversin (SAFI) han sido objeto de crticas a nivel internacional, en particular
en el contexto del proceso de lucha contra las prcticas fiscales nocivas. En este sen-
tido la Comisin reconoci que estas sociedades caracterizadas por un rgimen tri-
butario especial, constituyen un instrumento anacrnico, inadecuado a los estnda-
res que impone la legislacin comparada y las recomendaciones de los organismos
multilaterales especializados en esta problemtica. Por ello se dispuso la prohibicin
de la constitucin de dichas sociedades especiales a partir de la entrada en vigencia
de la reforma (1 de julio de 2007), as como la adecuacin de las existentes al rgi-
men de tributacin de las sociedades, en general con un plazo mximo hasta el 31
de diciembre de 2010.
Este ha sido un importante paso que ha dado Uruguay para obtener un recono-
cimiento internacional en cuanto a la eliminacin de practicas fiscales nocivas, aun-
que la postergacin de la medida hasta el 31 de diciembre de 2010 genera dudas en
cuanto a que sea solamente una muestra de buena voluntad que no llegar a concre-
tarse, por cuanto se teme que dicha vigencia sea postergada sucesivamente en el
tiempo.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 259
En lo que respecta al secreto bancario, la Comisin entendi conveniente man-
tener los actuales criterios establecidos a nivel legal para su levantamiento precep-
tivo a efectos fiscales, criterios que se basan en la aplicacin de un mecanismo vin-
culado a una decisin jurisdiccional.
La confirmacin del secreto bancario, posibilita el refugio de capitales de varios
pases de la regin, que evaden a sus fiscos. La falta de cooperacin en el intercam-
bio de informacin que ha caracterizado a la estrategia uruguaya ha recibido duras
crticas de los gobiernos de los pases mas afectados por esta medida
18
.
3.2.1.8. Aportes patronales a la Seguridad Social
Previo a la reforma, los Aportes
19
o Contribuciones Patronales a la Seguridad Social
adolecan de asimetras entre las diversas actividades del sector privado y eran ms
altas en el sector pblico. Para evitar esas distorsiones se eliminaron las diferencias
sectoriales existentes en materia de aportes a la seguridad social del sector privado,
as como las referidas a las empresas pblicas. Por razones de neutralidad entre los
sectores productivos, se aplic una unificacin gradual a una tasa nica del 7,5%
para los sectores industrial, comercial y de servicios que desarrollan sus actividades
en la rbita privada.
Asimismo, se fij la misma tasa, lo que supona una reduccin de la recaudacin
en general, para las empresas pblicas no financieras. Dicha reduccin tuvo como
objetivo obtener mejores condiciones de provisin de servicios pblicos y una ma-
yor competitividad de la produccin nacional.
En el caso del sector agropecuario, se estableci un sistema de aportes patrona-
les basado en los criterios de equidad horizontal antedichos, cuya instrumentacin
contempl las peculiaridades del sector.
260 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
18
Argentina y Brasil. Asu vez, corresponde destacar que el proyecto de Tratado multilateral para
evitar la doble imposicin en el impuesto sobre la renta y el patrimonio y de asistencia administrativa
en el MERCOSUR, fracas entre otros motivos por la negativa del Uruguay a informar sobre las cuen-
tas bancarias de los residentes de los pases de ese proceso de integracin econmica en su pas.
19
En algunos pases de Amrica Latina se los define como contribuciones dejando reservada la
designacin de aportes exclusivamente a las obligaciones de los empleados y autnomos al rgimen
de la seguridad social.
3.2.1.9. Tributacin de no residentes
Con respecto a la tributacin de los no residentes (beneficiarios del exterior) que no
acten mediante un establecimiento permanente, las rentas fueron gravadas a una
tasa del 12% sobre el ingreso bruto, cualquiera fuese su origen.
Aplicando el mismo criterio para los residentes, los intereses de ttulos de deu-
da pblica y los dividendos y utilidades estn exonerados. Alos intereses de los de-
psitos a ms de un ao en moneda nacional o unidades indexadas se les aplica una
tasa del 3%
20
.
3.2.1.10. Los organismos recaudadores
Conjuntamente con la reforma tributaria las autoridades econmicas tenan el obje-
tivo de efectuar una importante reforma de la administracin tributaria, para poder
aplicar las modificaciones efectuadas con eficiencia y eficacia. Con esto, se preten-
di mejorar, fortalecer y modernizar los diversos organismos de recaudacin, respe-
tando su autonoma. Los organismos recaudadores involucrados eran la Direccin
General Impositiva (DGI), el Banco de Previsin Social (BPS) y la Direccin Na-
cional de Aduanas (DNA).
En particular, en el caso de la administracin tributaria se implement la ley de
reforma de la DGI, en la que se dej de lado el viejo sistema por el cual sus funcio-
narios podan inspeccionar empresas por un lado y a su vez trabajar para esas em-
presas por el otro. La incompatibilidad y la dedicacin exclusiva como ingredientes
centrales de fortalecimiento de la DGI fue un cambio positivo y sustancial para me-
jorar la eficiencia y la eficacia de la administracin tributaria
21
.
El segundo componente del fortalecimiento de la administracin tributaria estu-
vo centrado en la creciente coordinacin de los organismos de recaudacin y de los
organismos de fiscalizacin. Se han dado pasos concretos para tener planes de tra-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 261
20
Salvo los de depsitos a un ao o menos efectuados en moneda nacional sin clusula de reajus-
te, que estn gravados al 5%.
21
Para el logro de este objetivo, esta reforma llevo aparejado un aumento considerable de las re-
muneraciones de los funcionarios para posibilitar su dedicacin exclusiva a la administracin tributaria.
bajos especficos y precisos, entre la DGI, la DNA, el BPS y adems la Direccin
General de Comercio y el Ministerio del Interior.
La facilitacin del cruce de informacin, con una agenda de fiscalizacin con-
junta, y de capacitacin cruzada que permita detectar irregularidades en cada una de
las inspecciones, son elementos cruciales que aumentan la eficiencia de los organis-
mos de recaudacin y de fiscalizacin, tanto en el sentido de los aspectos impositi-
vos como en el sentido de las condiciones laborales en las distintas empresas.
Previo a la implementacin de la reforma tributaria, y teniendo en cuenta la exis-
tencia de dos entidades que se disputaban las funciones de administracin del IRPF,
a los efectos de solucionar la problemtica existente bajo la supervisin del Minis-
terio de Economa y Finanzas, se firm un Acuerdo Interinstitucional entre DGI y
BPS, en el que qued documentado los roles de cada entidad.
As qued reservado para el BPS con relacin al Impuesto sobre las Rentas de
las Personas Fsicas las funciones de agente recaudador de anticipos a travs de la
recoleccin y procesamiento de informacin de nminas con montos imponibles
para IRPF. Asu vez, tiene a su cargo la recoleccin y procesamiento de informacin
de deducciones y debe efectuar el clculo del IRPF correspondiente al anticipo del
impuesto, determinando la cantidad a pagar por cada empresa. Tambin emite una
factura independiente para IRPF. Esto significa que ante la presentacin de la nmi-
na se emitirn dos facturas una por las obligaciones de seguridad social y otra por
IRPF. Las empresas pueden efectuar el pago de la factura por IRPF en la red de ofi-
cinas del BPS, como as tambin pueden hacerlo en la red de oficinas de la DGI,
pero, para ello, deben rellenar el formulario de pago de esta institucin. La informa-
cin de los pagos realizada en la red de DGI, no ser remitida a BPS. En cambio,
sta entidad adems de transferir informacin de la recaudacin diaria realizada a
nivel de empresa, debe transmitir la informacin mensual por empresa y trabajador
a la DGI.
En este reparto de funciones para la administracin del IRPF, qued reservado
como de exclusiva responsabilidad de la DGI, tanto la fiscalizacin como las ges-
tiones de cobro.
Indudablemente el caso uruguayo tiene la singularidad de que dos entidades
comparten la gestin de un impuesto, y deja la enseanza de la importancia de la de-
262 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
finicin, en forma clara y precisa, de las funciones que le corresponden a cada una
de las administraciones (DGI y BPS), como tambin los mecanismos de coopera-
cin necesarios para su instrumentacin.
3.2.2. ECUADOR
3.2.2.1. Introduccin
Como muchos pases de Amrica Latina, este pas tena dos retos en su sistema tri-
butario, la suficiencia y la equidad. Los altos niveles de evasin y elusin y el peso
de la imposicin indirecta eran la caracterstica ms saliente de su estructura tribu-
taria.
Para solventar esta problemtica el gobierno decidi efectuar una reforma sus-
tancial e integral del sistema tributario, a travs de una reforma integral mediante la
denominada Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en Ecuador, que entr en
vigencia en enero de 2008
22
.
Este pas tena un alto el nivel de evasin y elusin fiscal, que estaba estimado
por la administracin tributaria (SRI) en un 61,3% en el Impuesto sobre la Renta y
en un 30,6% en el Impuesto al Valor Agregado
23
.
El sistema tributario ecuatoriano presentaba una clara estructura regresiva, lo
cual se demostraba ampliamente por la participacin de los impuestos en la recau-
dacin tributaria. En el ao 2007 la imposicin indirecta a travs del Impuesto al Va-
lor Agregado (IVA) e Impuesto a los Consumos Especiales (ICE) representaba el
62,7% de la recaudacin, mientras que la imposicin directa a travs del Impuesto
sobre la Renta implicaba solamente el 34,3%.
De ah que la reforma se plante mltiples objetivos, como la mejora de la equi-
dad, el aumento de los ingresos fiscales (suficiencia) y la reduccin de la informali-
dad. Un captulo aparte merece la concepcin integradora de esta reforma, por cuan-
to no slo se limit a las definiciones de los cambios en el sistema tributario, sino
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 263
22
Fue publicada en el Registro Oficial 3er., Suplemento N 342 del 29 de diciembre de 2007.
23
Fuente. Servicio de Rentas Internas (SRI), ao 2004.
que tambin conllevo para su xito las mejoras necesarias en la administracin tri-
butaria a travs de su fortalecimiento en el control de los tributos, como as tambin
en la introduccin de normas contra la evasin y la elusin fiscal, que se han deno-
minado bajo el concepto de la eliminacin de escudos fiscales y mecanismos para
evitar la elusin.
Con posterioridad a la sancin de la Reforma, en primer trmino la crisis alimen-
taria desatada a mediados del ao 2008
24
, y luego la crisis econmica mundial que
empez a dejar sentir sus efectos en el tercer trimestre del mismo ao, motiv que
se hicieran modificaciones a las medidas adoptadas, tanto en dicha Reforma, como
en el sistema tributario. En primer lugar, en julio la Asamblea Constituyente aprob
el denominado Mandato Agrcola
25
, con medidas de exoneracin del sector en el Im-
puesto sobre la Renta y la suspensin del Impuesto a las Tierras Rurales.
Por su parte, en diciembre de 2008, se efectu una reforma a las leyes de Rgi-
men Tributario Interno y de Equidad Tributaria del Ecuador, esencialmente en el Im-
puesto sobre la Renta (IR), con la finalidad de estimular la reinversin de las utili-
dades de las sociedades en la compra de bienes de activo fijo nuevos y, en el caso
de las instituciones financieras, en que destinen sus rentas a crditos con dicha fina-
lidad. Mediante la Ley de Seguridad Financiera que aprob el denominado Con-
gresillo se subi del 0,5% al 1% el Impuesto a la Salida de Capitales para evitar la
fuga de divisas ante la crisis econmica mundial
26
y se cre un nuevo Impuesto a los
Activos en el Exterior.
264 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
24
Ley Orgnica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de Rgimen Tributario Interno, al Cdigo
Tributario, a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador y a la Ley de Rgimen del
Sector Elctrico, publicada en el Segundo Suplemento del Registro Oficial No. 392 del 30 de julio de
2008 y la Ley Orgnica de Rgimen Tributario Interno, reformada por la Ley S/N, publicada en el Ter-
cer Suplemento del Registro Oficial 242 del 29 de diciembre de 2007 por la Ley S/N publicada en el
Segundo Suplemento del Registro Oficial No. 392 del 30 de julio de 2008.
25
La Asamblea Constituyente, emiti el Mandato Constituyente No. 16, mediante el cual estable-
ci la exoneracin del Impuesto a la Renta en las utilidades generadas en la Produccin Agrcola Na-
cional, el mismo que se incluy en el Programa de Soberana Alimentaria, creado con el objetivo de
incrementar la productividad y fomentar el crecimiento del sector agropecuario en el pas. Este Man-
dato fue publicado el 31de Julio del 2008 en el Suplemento del Registro Oficial No. 393.
26
La reforma estuvo centrada en el Impuesto a la Renta (IR), al Valor Agregado (IVA), a los Con-
sumos Especiales (ICE) y a la Salida de Divisas (ISD). Adems, incluy la creacin de un nuevo Im-
puesto a los Activos en el Exterior.
3.2.2.2. Impuesto a la Renta (IR)
Los objetivos que tuvo la reforma con respecto a este reto fue aumentar la eficacia
de la recaudacin de este impuesto, para lo cual se establecieron modificaciones con
relacin a las personas fsicas y a las empresas.
En cuanto a las personas naturales, la reforma estableci una nueva escala ms
progresiva que va del 5% al 35%. Para evitar las deducciones excesivas e indebidas
que erosionaban la base imponible de este tributo, adopt limitar los gastos perso-
nales en salud, educacin, vivienda, con un lmite del 50% de los ingresos gravados
y hasta 1,3 veces la fraccin bsica (US$10.205), con una exoneracin del dcimo
tercero y dcimo cuarto sueldo.
Asu vez, se estableci que las personas naturales tributen adems todos sus ingre-
sos sobre variaciones no justificadas del patrimonio. Para lo cual, se instrument una
declaracin jurada patrimonial que debe ser confeccionada por los contribuyentes.
El gobierno ecuatoriano con estas medidas busc mejorar la presin fiscal en las
personas naturales otorgando una mayor progresividad a la escala tarifaria y limitan-
do las deducciones permitidas, como lo haban hecho anteriormente otros pases, in-
cluyendo tambin en la imposicin a las variaciones patrimoniales no justificadas.
Con respecto a las empresas se cre un nuevo anticipo en el Impuesto a travs
de la aplicacin de una frmula para su determinacin, debiendo el contribuyente in-
gresar el valor mayor entre:
a) Impuesto a la Renta Causado 50% - Retenciones, y
b) (Activos 0,4% + Ingresos 0,4% + Patrimonio 0,2% + Costos y Gastos
0,2%) Retenciones
27
.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 265
27
Para el clculo no se toman en cuenta los activos monetarios de las instituciones sujetas al con-
trol de la Superintendencia de Bancos. Tampoco se considerarn en el clculo las cuentas por cobrar
salvo aquellas que se mantengan con relacionadas. Las nuevas empresas o sociedades estn sujetas al
pago de este anticipo despus del segundo ao de operacin efectiva. El plazo puede ser ampliado, pre-
via autorizacin del Servicio de Rentas Internas (SRI). No se aplica a las empresas urbanizadoras o
constructoras que vendan terrenos o edificaciones a terceros y a las empresas de corta duracin que lo-
gren su objeto en un perodo menor a dos aos, las cuales comenzarn a pagar el anticipo a partir del
ejercicio inmediato siguiente del que inicien sus operaciones.
Si una empresa reporta prdidas tiene derecho a utilizar el pago del anticipo m-
nimo, como crdito tributario, durante un perodo de cinco aos.
La aplicacin de este nuevo anticipo, constituye en su naturaleza, la imposicin
de un impuesto heterodoxo a la renta mnima en el supuesto que el contribuyente no
pueda utilizar el crdito durante ms de cinco aos. En este supuesto, el anticipo se
constituye en un Impuesto a la Renta Definitivo, es decir se convierte en un mini-
mum tax al Impuesto a la Renta (IR) de carcter general.
Del anlisis de esta modificacin se puede destacar que se ha tratado de asegu-
rar el pago de una renta mnima para evitar la evasin del tributo que realizan las
empresas, aunque tambin hay que tener en cuenta que, para las empresas cumpli-
doras que tienen de prdidas fiscales o quebrantos impositivos durante un perodo
de tiempo, este nuevo anticipo se transforma en una carga financiera adicional (en
el supuesto que lo pueda acreditar en el trmino de los cinco aos) o directamente
en un nuevo impuesto, cuando dicha acreditacin no le resulte posible en el perodo
indicado.
Al margen de las distorsiones que una medida como esta puede afectar a los con-
tribuyentes responsables y cumplidores, la misma resulta necesaria y til, para limi-
tar los altos niveles de evasin que tienen las empresas o ante el aprovechamiento
de beneficios fiscales que fueron obteniendo a travs del tiempo.
Esta modificacin no alcanza a las personas naturales y sucesiones indivisas no
obligadas a llevar contabilidad, como as tampoco a las empresas que tengan suscri-
tos o suscriban contratos de exploracin y explotacin de hidrocarburos en cualquier
modalidad y empresas pblicas sujetas al pago del impuesto a la renta, por cuanto,
para estos contribuyentes el clculo se mantiene igual que antes de la reforma, es de-
cir resulta una suma equivalente al 50% del Impuesto a la Renta (IR) del ejercicio
anterior, menos las retenciones en la fuente que les hayan sido practicadas.
De ah surge claramente, la desafectacin de este nuevo anticipo e impuesto, se-
gn corresponda, a las personas naturales, y a las empresas pblicas y a las empre-
sas privadas que suscriban contratos de exploracin y explotacin de hidrocarburos.
A estas ltimas empresas se les aplica a partir del 2008 el Impuesto a los Ingresos
Extraordinarios (IIE).
266 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
No obstante lo dispuesto por la reforma, en diciembre de 2008 mediante una ley
correctiva, el gobierno ecuatoriano ante la crisis econmica mundial desatada deci-
di favorecer a las empresas exportadoras y, por lo tanto, decidi la moratoria del
anticipo del impuesto a la renta para este sector hasta diciembre de 2009. La medi-
da fue muy bien aceptada por la asociacin de exportadores del pas, por cuanto con-
sideraban que anticipar el impuesto restaba liquidez a las empresas, y deban recu-
rrir a financiacin para no tener demoras en su obligaciones con el Fisco.
La reforma a su vez, conllev la instrumentacin de un rgimen de precios de
transferencia, siguiendo las indicaciones del Modelo OCDE en la materia. De esta
manera, los precios pactados en operaciones internacionales entre partes vinculadas
se busca que sean equivalentes a los precios entre empresas no relacionadas, para,
de esta manera, evitar que muchas empresas transfieran las utilidades a parasos fis-
cales evitando as pagar el Impuesto a la Renta en el Ecuador.
Como anteriormente lo haban hecho muchos pases de la regin, y siguiendo el
ejemplo de Mxico, se estableci el principio de plena competencia que sirve para
sujetar a imposicin utilidades entre partes relacionadas. En tal sentido se estable-
cieron criterios de comparabilidad utilizando mtodos para determinar operaciones
entre partes relacionadas con partes independientes. Todo ello con la finalidad de
que las operaciones con partes relacionadas deben estar realizadas bajo las mismas
condiciones que entre partes independientes.
Para facilitar las tareas de control, y aprovechando la experiencia latinoamericana
del incumplimiento o las demoras que hacen las empresas en los informes que se le re-
quieren sobre sus operaciones, se estableci que la falta de presentacin de los anexos
e informes, o su presentacin con errores o con diferencias con la declaracin del Im-
puesto a la Renta, fuese sancionada con una multa especfica de hasta 15.000 dlares.
El problema de la subcapitalizacin para evitar que las empresas simulen
prstamos del exterior para disminuir fraudulentamente su renta, haba empezado a
ser legislado en los pases de la regin en la dcada pasada. Ecuador, que haba que-
dado desactualizado normativamente, en la reforma introdujo modificaciones a la
ley del gravamen para evitar esta maniobra evasora.
De esta manera, la reforma estableci lmites para el endeudamiento con el ex-
terior, estableciendo requisitos para otorgar la deduccin en el Impuesto sobre la
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 267
Renta (IR). Estos requisitos fueron que la cantidad del crdito externo no debe ser
mayor al 300% de la relacin deuda externa respecto al capital social pagado, tra-
tndose de sociedades y, en el supuesto de las personas naturales, no debe ser ma-
yor al 60% de la relacin deuda externa respecto a los activos totales.
Para evitar otra maniobra de reduccin indebida de la utilidad gravable en el Im-
puesto a la Renta (IR) en el pago de arrendamientos mercantiles, la reforma tambin
regul el tratamiento del lease back y leasing en el impuesto. Con esta finalidad, se
consideraron deducibles los pagos por arrendamiento mercantil, siempre que corres-
pondan a bienes adquiridos a precios de mercado y su financiamiento no contemple ta-
sas superiores a la tasa LIBOR vigente a la fecha del registro del crdito o su novacin.
Si el arrendatario no opta por la compra del bien y procede a reexportarlo, debe
pagar el Impuesto a la Renta (IR) como remesa al exterior calculado sobre el valor
depreciado del bien reexportado. A su vez, no son deducibles las cuotas o cnones
en los siguientes casos:
1) Cuando la transaccin se realice sobre bienes que fueron del mismo sujeto
pasivo, de partes relacionadas con l, o de su cnyuge o parientes dentro del
cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad.
2) Cuando el plazo del contrato sea inferior al plazo de vida til estimada del
bien, o en caso de ser inferior, el precio de la opcin de compra no sea igual
al saldo del precio equivalente al de la vida til restante.
3) Si es que el pago de las cuotas o cnones se hace a personas naturales o so-
ciedades, residentes en parasos fiscales y cuando las cuotas de arrendamien-
to no sean iguales entre si.
Tanto con la subcapitalizacin como con el lease back y leasing se adoptaron
medidas correctas para evitar la reduccin indebida de la base imponible en el im-
puesto.
En cuanto a la imposicin en el Impuesto sobre la Renta (IR) de las rentas finan-
cieras, la reforma dispuso que los rendimientos por depsitos a plazo fijo de un ao
o ms, obtenidos por personas naturales y sociedades, no estn sujetos al gravamen.
Esta exoneracin no es aplicable en el caso en el que el perceptor del ingreso sea
deudor directa o indirectamente de la institucin en que mantenga el depsito o in-
268 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
versin, o de cualquiera de sus vinculadas. Tambin estn alcanzadas por esta exo-
neracin las inversiones en ttulos de valores en renta fija, de plazo de un ao o ms,
que se negocien a travs de las bolsas de valores del pas. Esta exoneracin se agre-
ga a la existente para los intereses percibidos por personas naturales por sus depsi-
tos de ahorro a la vista pagados por entidades del sistema financiero del pas.
De ah que, a diferencia de la estrategia tributaria adoptada por Uruguay y Per
en cuanto en sus reformas que adoptaron el sistema dual, Ecuador ha preferido man-
tener e incrementar la exoneracin a los intereses por los capitales depositados en su
sistema financiero, con el objetivo de estimular dichas inversiones, para evitar que
se inviertan fuera del pas, con las consiguientes secuelas para su sistema bancario
y. por ende, su economa.
Otra medida de la adecuacin de la reforma efectuada en diciembre de 2008, fue
favorecer o estimular las reinversiones en equipos y maquinaria. A tal efecto se dis-
puso que si las utilidades son reinvertidas para la adquisicin de maquinarias nuevas
o equipos nuevos que se utilicen para su actividad productiva, los contribuyentes pue-
den obtener una reduccin de 10 puntos porcentuales de la tarifa del Impuesto a la
Renta (IR) sobre el total reinvertido.
Adems, esta medida se complement con la posibilidad para que los bancos y
cooperativas reinviertan sus utilidades a cambio de una reduccin de 10 puntos
porcentuales en el pago del Impuesto a la Renta (IR), en la medida que las entida-
des destinen este ahorro al crdito productivo. Para los banqueros, establecer esta fa-
cultad ser el principio que permitir al Gobierno tomar decisiones con criterios po-
lticos, sobre el destino de los crditos que otorga la banca.
Con la finalidad de incentivar los ingresos de divisas, se estableci la exencin de
las rentas generadas en el exterior. Atales efectos, se estableci, a partir de la reforma,
que el impuesto pagado en el extranjero no ser computado como tax credit, sino que
las rentas obtenidas en el exterior no estn sometidas al gravamen en el Ecuador.
De esta manera, toda persona natural o sociedad residente en el Ecuador que ob-
tenga rentas en el exterior que hubieran sido sometidas a imposicin en otro Estado,
no paga el Impuesto a la Renta. Sin embargo, la Ley de Equidad Tributaria determi-
na que en el caso de rentas provenientes de parasos fiscales no se aplicar la exen-
cin y estas formarn parte de la renta global del contribuyente.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 269
Con esta medida Ecuador abandona el principio de renta mundial y adopta el cri-
terio de la fuente limitado a que la renta hubiera sido sometida a imposicin en otro
Estado. Es destacable la singularidad de este sistema sui generis, en el cual se adop-
ta el criterio de la renta mundial exclusivamente para las rentas generadas en para-
sos fiscales, las cuales pasan a integrar la base imponible del contribuyente.
Indudablemente, con este sistema se ha preferido el sacrificio fiscal de la dife-
rencia resultante entre el menor impuesto pagado en el exterior y el que surgiera con
mayor escala del propio pas, para incentivar el regreso de las divisas al pas, cuan-
do dichas rentas se hubieran obtenido exclusivamente en pases que no sean para-
sos fiscales.
A su vez, se sustituy la financiacin a travs de donaciones del Impuesto a la
Renta (IR) a las Universidades y Escuelas Politcnicas pblicas, las cofinanciadas
por el Estado, los Institutos Superiores Tcnicos y Tecnolgicos pblicos y los co-
financiados por el Estado, los Municipios y Consejos Provinciales. Estas institucio-
nes reciben a cambio anualmente en compensacin un valor equivalente a lo recibi-
do por el ltimo ejercicio econmico, que se ajusta conforme el deflactor del
Producto Interno Bruto.
Tomando en consideracin la crisis alimentaria desatada a mediados de 2008, la
Asamblea Nacional Constituyente aprob un Mandato Agrcola mediante el cual se
ejecutar un Programa de Soberana Alimentaria hasta el 31 de diciembre del 2009,
por ste medio los pequeos productores estarn exentos del pago del Impuesto a la
Renta.
Asimismo, se estableci que las rentas provenientes de la produccin y pri-
mera etapa de comercializacin dentro del mercado interno de productos alimenti-
cios de origen agrcola, avcola, cuncola, pecuario y pisccola que se mantenga en
estado natural estarn exentas del pago del Impuesto a la Renta hasta la fecha
indicada precedentemente.
3.2.2.3. Impuesto a los Ingresos Extraordinarios (IIE)
Dados los altos precios de los recursos no renovables a los que se haba llegado en
el momento de la reforma que se efectu en diciembre del ao 2007, el gobierno
270 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
ecuatoriano siguiendo la tendencia marcada por otros pases de la regin (Argenti-
na, Bolivia, Chile y Venezuela), busc captar una parte significativa de la renta ex-
traordinaria obtenida por las empresas privadas que haban suscrito contratos con el
Estado para la exploracin y explotacin de dichos recursos.
Ante los altos niveles de los precios internacionales en ese momento, se consi-
der como ingresos extraordinarios a los percibidos por las empresas contratantes,
generados en ventas a precios superiores a los pactados o previstos en los respecti-
vos contratos. Son sujetos pasivos las empresas que han suscrito contratos con el Es-
tado para la exploracin y explotacin de recursos no renovables
28
.
La base imponible esta constituida por la totalidad de los ingresos extraordina-
rios, constituyendo estos la diferencia entre el precio de venta y el precio base esta-
blecido en el contrato, multiplicado por la cantidad de unidades vendidas. Cuando
el precio base de los recursos no renovables no haya sido especificado en el corres-
pondiente contrato, se estableci que el mismo sera definido por el Poder Ejecuti-
vo, aunque con la limitacin de que el mismo nunca podr ser menor al precio in-
ternacional vigente a la fecha de suscripcin del contrato.
Aestos ingresos extraordinarios se les aplica una tarifa del 70%. Se permite uti-
lizar como crdito de este impuesto, los valores que por otras normas hayan sido pa-
gados al Estado por concepto de ingresos extraordinarios. A su vez, el pago de este
impuesto constituye un gasto deducible para la liquidacin del Impuesto a la Renta
(IR). Es decir, que las empresas contratistas pagarn el Impuesto a la Renta (IR) so-
bre el ingreso extraordinario del 30% que queda como su beneficio.
3.2.2.4. Tratamiento a los no residentes
Con anterioridad a la reforma los pagos de intereses al exterior se efectuaban sin re-
tencin en la fuente. Con la reforma se estableci una retencin del 25% sobre di-
chos pagos. Pero, considerando que con posterioridad a la sancin de la ley de re-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 271
28
El ejercicio impositivo es anual y comprende desde el 1 de enero al 31 de diciembre. Cuando
el ingreso extraordinario se genere con posterioridad al 1 de enero, el ejercicio impositivo se cierra
obligatoriamente el 31 de diciembre de cada ao.
forma, se desat la crisis mundial que ha provocado serias dificultades para obtener
crditos externos, se efectuaron modificaciones para disminuir dicha imposicin.
De esta manera, se efectu una modificacin a la Ley Reformatoria para la Equi-
dad Tributaria, mediante la cual hasta el 31 de diciembre del ao 2009, se reduce la
retencin en la fuente del 25 % al 5 % a los pagos efectuados por concepto de inte-
reses por crditos externos y lneas de crdito, a favor de sociedades nacionales y
establecimientos permanentes de sociedades extranjeras siempre que el otorgante no
se encuentre domiciliado en parasos fiscales o jurisdicciones de menor imposicin
y que las tasas de inters no excedan de las mximas referenciales fijadas por el Di-
rectorio del Banco Central a la fecha de registro de crdito o su novacin. Sobre el
exceso de dicha tasa se deber realizar la retencin del 25% de los intereses totales
que correspondan a tal exceso, para que el pago sea deducible en el Impuesto sobre
la Renta.
En el perodo indicado en el prrafo anterior, no se efectuar retencin en la
fuente alguna de los pagos efectuados por las instituciones financieras nacionales re-
gistradas en el Banco Central, por concepto de intereses por crditos externos y l-
neas de crdito, a instituciones financieras del exterior legalmente establecidas
como tales y que no se encuentren domiciliadas en parasos fiscales o jurisdicciones
de menor imposicin, siempre que no excedan de las tasas de inters mximas refe-
renciales fijadas por el Directorio del Banco Central a la fecha de registro de crdi-
to o su novacin. Sobre el exceso de dicha tasa se deber realizar la retencin de los
intereses totales que correspondan a tal exceso, para que el pago sea deducible.
Siendo la poltica tributaria una rama de la poltica econmica, se advierte cla-
ramente que en menos de un ao y considerando la nueva situacin econmica in-
ternacional, se efectuaron las modificaciones para atenuar el impacto de la crisis
econmica que ha provocado serias dificultades para obtener crditos externos.
3.2.2.5. Rgimen Simplificado (RISE)
Ecuador era uno de los tres pases de Amrica Latina, conjuntamente con El Salva-
dor y la Repblica Bolivariana de Venezuela que no aplicaban un rgimen simplifi-
cado para pequeos contribuyentes (vase Gonzlez (2006), para ms detalles).
272 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
El alto nivel de informalidad y evasin que trajo aparejada esta situacin mo-
tiv la sancin del Rgimen Simplificado (RISE) que entr en vigencia a partir del
1 de agosto de 2008. El mismo constituye un rgimen para los pequeos contri-
buyentes
29
de incorporacin voluntaria, que reemplaza el pago del Impuesto al Va-
lor Agregado (IVA) y del Impuesto a la Renta (IR) a travs de cuotas mensuales y
tiene por objeto mejorar la cultura tributaria en el pas, reduciendo la alta informa-
lidad existente.
A los pequeos contribuyentes adheridos al RISE se les facilita el cumplimien-
to formal de sus obligaciones tributarias, por cuanto no deben presentar declaracio-
nes del Impuesto al Valor Agregado (IVA), ni renta (IR), debido a que tienen un r-
gimen simplificado de facturacin. Como otro beneficio fiscal, los contribuyentes
adheridos a este rgimen no estn sujetos a los regmenes de retencin en el Impues-
to al Valor Agregado (IVA) y en el Impuesto a la Renta (IR).
Indudablemente que este paso que ha dado Ecuador, es en el camino correcto, a
los efectos de reducir la informalidad. La anterior exencin en el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) por el nivel de ventas haba dado lugar, adems de presentar difi-
cultades para el control de los ingresos brutos, a una enorme evasin de los contri-
buyentes medianos que declaraban ventas inferiores para obtener la exencin en el
impuesto y con ello configurar una situacin de enanismo fiscal.
La reforma en este sentido, ha tenido como objeto, por lo tanto, no solo la
formalizacin de los pequeos contribuyentes, sino tambin limitar la evasin de
los medianos contribuyentes que se refugiaban indebidamente en la exencin del
IVA.
Lamentablemente, como en otros pases de la regin, la reforma se ha limitado
a un rgimen especial exclusivamente para los pequeos contribuyentes como per-
sonas naturales, olvidndose de instrumentar un rgimen especial a las pequeas y
medianas empresas.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 273
29
Esta destinado a microempresarios, transportistas, artesanos siendo condiciones para adherirse:
1) Ser persona natural, 2) No tener ingresos mayores a US$60,000 en el ao, 3) No dedicarse a algu-
na de las actividades restringidas 4) tener menos de 10 trabajadores y 4) No haber sido agente de re-
tencin durante los ltimos 3 aos.
Este ltimo rgimen
30
debera disminuir tanto el costo directo como indirecto en
el cumplimiento de las obligaciones fiscales, para otorgar un estmulo a las
MYPYMES, para que puedan desarrollarse en el mercado interno.
3.2.2.6. Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) e Impuesto a los Activos
en el Exterior (IAE)
El Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) se aplica sobre el valor de todas las opera-
ciones y transacciones monetarias que se realicen al exterior, con o sin intervencin
de las instituciones que integran el sistema financiero. La transferencia o traslado de
divisas al exterior en efectivo o a travs del giro de cheques, transferencias, envos,
retiros o pagos de cualquier naturaleza
31
.
Si bien, la tarifa original de la reforma fue del 0,5%, la misma fue elevada al 1%
en diciembre de 2008 con motivo de la crisis econmica mundial, a los efectos de
desalentar el flujo de divisas al exterior, teniendo en cuenta que el esperado dficit
comercial conllevara una prdida de divisas que impactara en la economa del pas.
Son sujetos pasivos del Impuesto a la Salida de Divisas las personas naturales,
sucesiones indivisas y las sociedades privadas, nacionales o extranjeras, que trans-
fieran o enven dinero al exterior. Las instituciones financieras se constituyen obli-
gatoriamente en agentes de retencin de este impuesto por las transferencias que re-
alicen por disposicin de sus clientes
32
.
274 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
30
Como se ha dicho reiteradamente, la solucin a las pequeas y medianas empresas para que co-
adyuven a su desarrollo debe ser integral y abarcar todos los aspectos crticos que la afectan como son
sus dificultades para acceder a los crditos (o si acceden a tasas muy altas), los costos laborales por sus
empleados y los costos del cumplimiento tributario (tanto los directos como los indirectos).
31
Todo banco extranjero que opere en el Ecuador, mensualmente debe declarar que ha pagado el
Impuesto de quienes hayan efectuado remesas de dinero, aun cuando sea bajo un sistema de courier o
sistema expreso, en sobre cerrado, de que tenga conocimiento la institucin financiera. Todos los cou-
rier autorizados para operar en el Ecuador, antes de tramitar cualquier envo al exterior, debern reca-
bar del ordenante una declaracin en formulario, expresando que en el sobre o paquete no van inclui-
dos cheques o dinero al exterior.
32
Exenciones: 1) Los pagos por concepto de importaciones, 2) La repatriacin de utilidades ob-
tenidas por sucursales o filiales de empresas extranjeras domiciliadas en el Ecuador siempre que el des-
tino inmediato no sean parasos fiscales, 3) Los pagos de capital e intereses por concepto de crditos
La base imponible es el importe del traslado de divisas, de la acreditacin o de-
psito, o el importe del cheque, transferencia o giro al exterior. El impuesto es rete-
nido por la institucin financiera a travs de la cual se realiz la operacin. Esta en-
tidad acreditar los impuestos retenidos en una cuenta nica hasta cuando deban ser
transferidos a la cuenta en el Banco Central mensualmente. En el caso de no darse
la transferencia deliberada del impuesto retenido, segn lo establecido, este hecho
ser considerado como defraudacin tributaria por parte de la institucin financiera
implicada.
Los sujetos pasivos que no utilicen el sistema financiero debern declarar y pa-
gar el impuesto dentro de los dos das siguientes a la operacin, en cualquiera de las
instituciones financieras. Si dichas instituciones son las que retiran divisas hacia el
exterior, el Banco Central de Ecuador (BCE) efectiviza la salida de los recursos mo-
netarios al exterior previo al pago del impuesto.
Con este gravamen, ms que obtener recursos fiscales, se pretende desincentivar
el envo de remesas de divisas extranjeras (especialmente dlares) al exterior, mxi-
me que este pas de Amrica Latina adopt la moneda norteamericana como de cur-
so legal, con todas las implicancias que ello conlleva desde el punto de vista de la
poltica monetaria del pas.
Las crticas que se le hicieron a este impuesto, fue que el mismo iba a ser un obs-
tculo para incentivar el ingreso de capitales al pas, por cuanto los que lo hicieran,
saban que cuando los volvieran a remitir al exterior iban a estar gravados.
Por ello, el gobierno complet este impuesto con la creacin de una nueva fi-
gura tributaria denominada Impuesto a los Activos en el Exterior, que fue sanciona-
do en diciembre de 2008, a los efectos de estimular el regreso de los capitales a
Ecuador, para generar liquidez en el sistema monetario, como respuesta ante la cri-
sis financiera internacional.
Los sujetos del impuesto son las entidades financieras y de valores, y la base im-
ponible esta constituida por los ttulos y fondos disponibles en entidades domicilia-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 275
externos que estn debidamente registrados en el Banco Central, siempre que el destino inmediato no
sean parasos fiscales, 4) Pagos por concepto de primas de compaas de reaseguros, 5) Los consumos
realizados en el exterior por medio de tarjetas de crdito emitidas en el pas, cuyo titular sea una per-
sona natural y 6) el Sector Pblico.
das fuera del pas o de inversiones emitidas por emisores domiciliados fuera del te-
rritorio nacional.
Este nuevo impuesto es mensual, con una alcuota del 0,084%, sobre la base im-
ponible que se calcula del saldo promedio mensual de los saldos disponibles en en-
tidades domiciliadas o no en el Ecuador y de inversiones emitidas por emisores do-
miciliados fuera del territorio nacional.
Segn los analistas este impuesto afectara directamente al patrimonio de los
Bancos, y limitara su capacidad de oferta de prstamos. Se analizaba que el gobier-
no no iba a lograr el fin perseguido de repatriacin de los capitales, por cuanto las
entidades bancarias continuaran con sus activos en el exterior como una manera de
suplir la falta de lneas de crditos que se haba agravado desde que el pas declar
una moratoria parcial de su deuda externa.
3.2.2.7. Impuesto sobre las Herencias, Legados y Donaciones
Con relacin a este impuesto, se modific la tarifa nica del 5 % sobre el exceden-
te de una fraccin bsica que tena desgravada, y en su sustitucin, para dotarlo de
mayor progresividad, se aplic una tarifa hasta el 35%. En el supuesto de herencias
entre personas en primer grado de consanguinidad se redujo a la mitad exceptun-
dose a las personas con discapacidad.
De ah que, se estableci que las herencias menores a 50.000 dlares por per-
sona, lo que implica a la gran mayora de los ecuatorianos, no deben pagar el im-
puesto, mientras que las herencias, legados y donaciones que estn entre 50.000 y
100.000 dlares por persona, que corresponden a la clase media del pas, deben pa-
gar un 5% de impuesto. En cambio, las herencias que superan los 100.000 dlares
deben tributar un impuesto del 10% que subir progresivamente con el importe de
la herencia de tal modo que las herencias mayores a 600.000 dlares por persona,
es decir la clase alta del pas, abone un 35% de impuesto. Esta medida tiene por ob-
jeto la progresividad, aumentando la tasa a medida que aumenta la capacidad con-
tributiva de los contribuyentes, a efectos de otorgarle mayor equidad al sistema tri-
butario.
276 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Con respecto a este impuesto, se puede mencionar que pocos pases de Amrica
Latina lo aplican. Entre los que lo aplican, a su vez son pocos los casos que lo tie-
nen a nivel del gobierno central (por ejemplo Venezuela) donde los costos de su ad-
ministracin superan a los ingresos obtenidos. En los restantes pases que lo aplican,
se ha delegado su recaudacin a las entidades subnacionales (por ejemplo Brasil), lo
que implica un bajo nivel de recaudacin tributaria.
Si bien la instrumentacin de un gravamen de estas caractersticas implica me-
jorar la equidad del sistema tributario al gravar las transmisiones gratuitas de bien-
es de acuerdo con la capacidad econmica, en la concepcin estratgica de los pla-
nificadores tributarios no est considerada una opinin vlida por varios motivos.
Uno de ellos, es debido a los problemas de gestin que origina por las dificultades
en establecer la valoracin de los bienes objeto de la transmisin gratuita, y el otro
se basa en el segmento de la poblacin en que recaer la tributacin efectiva del mis-
mo. En este ltimo supuesto se considera que atento a los mecanismos de evasin y
elusin del cual disponen las personas con la mas alta capacidad contributiva (bien-
es ocultos en el exterior, a nombre de sociedades off shore, etc.), el mismo recaera
exclusivamente sobre la clase media, transformando en inequitativa su aplicacin.
3.2.2.8. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
La novedad de la reforma fue establecer que el impuesto en ventas a crdito se de-
clara dentro del mes siguiente de la transaccin, salvo aquellas operaciones por las
que se hayan concedido un plazo de un mes o ms para el pago en cuyo caso podrn
presentar la declaracin en el mes subsiguiente de realizadas, en la forma y plazos
que se establezcan en el reglamento. Quienes exclusivamente transfieran bienes o
presten servicios gravados con tarifa cero o no gravados, as como aquellos que es-
tn sujetos a la retencin total del Impuesto al Valor Agregado (IVA), deben presen-
tar una declaracin semestral, a menos que sean agentes de retencin del Impuesto
al Valor Agregado (IVA).
Se aplica la tarifa cero a los medicamentos y drogas de uso humano, de acuerdo
con las listas que, mediante Decreto, establecer anualmente el Presidente de la Re-
pblica, as como la materia prima e insumos importados o adquiridos en el merca-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 277
do interno para producirlas. En el caso de que por cualquier motivo no se realice las
publicaciones antes establecidas, regirn las listas anteriores.
Asimismo, se aplica la tarifa cero a los siguientes servicios:
1) Los de transporte nacional terrestre y acutico de pasajeros y carga, as
como los de transporte internacional de carga y el transporte de carga des-
de y hacia la provincia de Galpagos. Incluye tambin el transporte de pe-
trleo crudo y de gas natural por oleoductos y gasoductos.
2) Los de salud, incluyendo los de medicina prepagada y los servicios de fa-
bricacin de medicamentos.
3) Los de educacin en todos los niveles.
4) El peaje y pontazgo que se cobra por la utilizacin de las carreteras y puentes.
5) Los prestados a las instituciones del Estado y empresas pblicas que perci-
ben ingresos exentos del impuesto a la renta.
6) Los seguros y reaseguros de salud y vida individuales, en grupo, asistencia
mdica y accidentes personales, as como los obligatorios por accidentes de
trnsito terrestres.
7) Los prestados por clubes sociales, gremios profesionales, cmaras de la pro-
duccin, sindicatos y similares, que cobren a sus miembros cnones, alcuo-
tas o cuotas que no excedan de 1.500 dlares en el ao; los servicios que se
presten a cambio de cnones, alcuotas, cuotas o similares superiores a
1.500 dlares en el ao estarn gravados con el Impuesto al Valor Agrega-
do (IVA) tarifa 12%.
8) La energa elctrica.
9) Las lmparas fluorescentes.
10) Se elimina de esta tarifa los servicios prestados por profesionales con ttu-
lo de instruccin superior hasta un monto de US $400.
En el sector agropecuario se establecen transferencias con tarifa cero a tractores
de llantas de hasta 200 hp, incluyendo los tipo canguro y los que se utiliza en el cul-
tivo del arroz; arados, rastras, surcadores y vertedores; cosechadoras, sembradoras,
cortadoras de pasto, bombas de fumigacin portables, aspersores y rociadores para
278 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
equipos de riego y dems elementos de uso agrcola, partes y piezas que se establez-
ca por parte del Presidente de la Repblica mediante Decreto.
En este aspecto discrepamos con el argumento que con la aplicacin de la tarifa
cero se busca obtener una menor regresividad del impuesto y favorecer a los secto-
res mas necesitados. En el Captulo 1 se concluy que al mantener o introducir un
rgimen especial en el Impuesto al Valor Agregado (exencin o tasa cero), se estn
dejando de recaudar recursos importantes, por lo que se estn asignando ineficien-
temente recursos pblicos a las familias de menores ingresos, ya que para favorecer
a estas familias es necesario asignar mayores recursos pblicos a las familias de ma-
yores recursos. De todo lo expuesto, se concluy que, la aplicacin de regmenes es-
peciales en el impuesto al valor agregado como son las exenciones o la tasa cero,
son mecanismos ineficientes para mejorar la redistribucin del ingreso.
Asu vez, a este argumento correspondera agregarle los problemas de gestin para
la administracin tributaria que conlleva la aplicacin de la tasa cero, por cuanto co-
rresponde afectar los escasos recursos a la devolucin de los crditos, en vez de afec-
tarlos a la fiscalizacin. Por otra parte, en los procesos de reintegros se generan frau-
des exigiendo devoluciones indebidas o en exceso a las que correspondera otorgar.
Tambin en el marco de la reforma se decidi establecer la tarifa cero al Sector
Pblico a las adquisiciones efectuadas por las instituciones del Estado y las empre-
sas pblicas que perciban ingresos exentos en el Impuesto a la Renta (IR).
3.2.2.9. Impuesto a los Consumos Especiales (ICE)
Con relacin al gravamen de los impuestos al consumo especfico en los pases de
Amrica Latina, su caracterstica principal es que se aplican a bienes corporales, y
en muy pocos casos a los servicios
33
.
Uno de esos pocos casos era el Ecuador que gravaba con este impuesto a las te-
lecomunicaciones, pero que con la reforma se suprimi. De esta manera, el Impues-
to a los Consumos Especiales (ICE) de telecomunicaciones se redujo del 15% al 0%.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 279
33
Como una excepcin a esta regla se puede citar el caso de la Repblica Dominicana donde las
telecomunicaciones estn gravadas por el Impuesto Selectivo a las Telecomunicaciones.
La decisin gubernamental fue favor a los consumidores finales, a los efectos de que
las operadoras de telecomunicaciones puedan garantizar el servicio as como la ne-
cesidad de extender un pliego tarifario ms beneficioso para la poblacin.
Resulta interesante destacar, el debate que se efectu en este pas con carcter
previo a la sancin de la reforma sobre este tema. En un principio el gobierno preten-
di reducir la tarifa del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a las telecomunicaciones
del 12% al 10%, pero considerando la experiencia del ao 2001 donde, si bien, se re-
dujo la tarifa del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del 14% al 12%, la misma no se
traslad al consumidor sino que solamente aument la rentabilidad de los empresa-
rios
34
, se prefiri en su lugar la eliminacin del impuesto al consumo especfico.
Con respecto al Impuesto a los Consumos Especiales que se aplica a los vehcu-
los, corresponde destacar que con anterioridad a la reforma se gravaba la adquisi-
cin de vehculos motorizados de transporte terrestre de hasta 3,5 toneladas con una
tarifa del 5,15%. Con la reforma se estableci una tarifa que aumenta a medida que
se incrementa el precio del venta al pblico de los vehculos (incluye Impuesto al
Valor Agregado, y el Impuesto a los Consumos Especiales), y se aplica una dismi-
nucin para el caso de camionetas y furgonetas, entendiendo que son utilizadas nor-
malmente para trabajo.
Adems se incrementaron las tarifas de los cigarrillos del 98% al 150%, las bebi-
das alcohlicas pasaron del 32% al 40%, los perfumes y las aguas de tocador al 20%,
los videojuegos y clubes sociales pasaron al 35%, las armas de fuego, deportivas y
municiones al 300%, los servicios de casinos, salas de juego y otros juegos de azar al
35%, el servicio de televisin pagada al 15%, y los focos incandescentes al 100%.
3.2.2.10. Impuesto a los Vehculos Motorizados (IVM)
Son sujetos pasivos de este gravamen en forma anual los propietarios de vehculos
motorizados de transporte terrestre. Estando el valor del vehculo registrado en las
bases de datos del Servicio de Rentas Internas (SRI).
280 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
34
Idntica situacin con respecto al IVA sucedi en la Argentina, donde la baja de la alcuota en
dos puntos no se tradujo en una baja de los precios, por lo que el gobierno reimplant la alcuota ge-
neral del 21 %.
Anteriormente a la reforma la tarifa mxima era del 4% para los automotores que
estaban valorados en ms de $16.000. En la actualidad, con la vigencia de la nueva
ley aprobada por la Asamblea Constituyente, hay dos escalas nuevas que gravan con
el 5% los vehculos de entre $20.001 y $24 mil, y con el 6% los de ms de $24 mil.
El sector del transporte terrestre es uno de los sectores ms difciles de gravar en
la regin, por lo que se ha probado a aplicar diversos regmenes especiales, que a su
vez han fracasado. Su sindicalizacin y la presin
35
que han ejercido ha evitado que
el Fisco pudiera cumplir con su objetivo.
Por lo tanto, una de las alternativas tributarias, es aplicar un tributo por su pro-
piedad, de acuerdo a la valoracin que efecta la administracin tributaria. En el
caso ecuatoriano, la reforma a su vez implic mejorar la progresividad de este tribu-
to, teniendo en consideracin el valor del vehculo, lo cual resulta una decisin id-
nea para otorgar una mayor equidad al mismo.
3.2.2.11. Impuesto sobre las Tierras Rurales
La reforma dio lugar a la introduccin de un nuevo tributo sobre la propiedad o po-
sesin de las tierras de superficie igual o superior a 25 hectreas., en el sector rural,
segn la delimitacin efectuada por cada municipalidad en las ordenanzas corres-
pondientes, como que se encuentren situadas dentro de un radio de 40 kilmetros de
las cuencas hidrogrficas, canales de conduccin o fuentes de agua definidas par el
Ministerio de Agricultura y Ganadera o por la autoridad ambiental. En este esque-
ma, son sujetos pasivos del tributo, las personas naturales, sucesiones indivisas y so-
ciedades, que sean propietarios o posesionarnos de inmuebles rurales.
La base imponible es el rea del inmueble determinada en el catastro que para
el efecto elaborar el Servicio de Rentas Internas (SRI) con la informacin anual que
le proporcionarn los municipios del pas y el Ministerio de Agricultura y Ganade-
ra. Para el establecimiento de la superficie de tierras a gravar con este impuesto se
suman todos los predios del contribuyente.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 281
35
Basta sealar las rebeliones fiscales que desataron en Bolivia para que se les siguiera aplican-
do un rgimen simplificado con un impuesto mnimo, cuando el gobierno intent su derogacin.
Los sujetos pasivos deben pagar el valor equivalente al uno por mil de la frac-
cin bsica no gravada del Impuesto a la Renta de personas naturales y sucesiones
indivisas prevista en la LRTI, por cada hectrea o fraccin de hectrea de tierra que
sobrepase las 25 hectreas. Este impuesto, multiplicado por cuatro, es deducible
para el clculo de la renta generada exclusivamente por la produccin de la tierra y
hasta por la cantidad total del ingreso gravado percibido por esa actividad en el co-
rrespondiente ejercicio econmico, aplicable al Impuesto a la Renta Global.
Asu vez, para cumplir con dicha finalidad no estn gravados con este impuesto
los inmuebles del sector urbano, los inmuebles de superficie igual o menor a 25 hec-
treas., los inmuebles ubicados fuera del radio de 40 kilmetros de fuentes de agua,
los inmuebles ubicados a 3.500 metros sobre el nivel del mar, las reas de protec-
cin o reserva ecolgica, los inmuebles de comunas, de pueblos indgenas y ms or-
ganizaciones de campesinos y pequeos agricultores legalmente reconocidas, los
humedales y bosques naturales, los inmuebles de propiedad del Estado, y los inmue-
bles de Universidades Pblicas y cofinanciadas que lo destinen a investigacin o
educacin agropecuaria. De acuerdo a las Unidades de Produccin Agrcola (UPAs),
alrededor del 85% de los propietarios de tierras, no tenan que pagar el Impuesto so-
bre las Tierras Rurales.
No obstante el debate que gener la implementacin de esta nueva figura tributa-
ria, la misma, no lleg a cristalizar por cuanto para luchar contra la crisis alimentaria,
la Asamblea de Ecuador dispuso en julio de 2008 la creacin de un Plan de Soberana
Alimentaria, consistente, entre otras medidas tributarias, en la suspensin de la vigen-
cia del Impuesto sobre las Tierras Rurales durante los perodos fiscales 2008-2009.
La finalidad de este nuevo tributo era incentivar la produccin agrcola gravan-
do a las tierras improductivas. Si bien, las tierras rurales productivas tambin esta-
ban gravadas, aunque se les permita deducir en el Impuesto sobre la Renta (IR) cua-
tro veces el valor pagado por este tributo.
Este impuesto de base patrimonial es una derivacin de los impuestos a las tie-
rras improductivas o los terrenos ociosos, encontrndose emparentado con el im-
puesto a la renta potencial de la tierra libre de mejoras.
Corresponde sealar, que impuestos de similar naturaleza, si bien, fueron inten-
tados en varios pases (Argentina, Bolivia, Paraguay, Uruguay, Venezuela, etc.), por
282 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
las dificultades en su administracin, y las complejidades para la valoracin de las
hectreas segn las diversas zonas, con sus diferentes cultivos y rendimientos, se
han ido dejando de aplicar.
Tan slo han subsistido los regmenes especiales presuntivos con esta tcnica
cuando el tributo resultante fue poco significativo para los contribuyentes con rela-
cin al que se debera aplicar por la aplicacin del Impuesto sobre la Renta.
3.2.2.12. Bancarizacin
La reforma estableci que en operaciones de ms de US$5.000 era obligatorio utili-
zar una institucin del sistema financiero para realizar el pago, a travs de giros
transferencias de fondos, tarjetas de crdito y dbito y cheques.
El incumplimiento de esta obligatoriedad conlleva a los efectos fiscales la im-
posibilidad que el costo o el gasto por cada caso superior a los US$5.000sea dedu-
cible para el clculo del Impuesto a la Renta (IR) y el crdito tributario sea compu-
table en el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Para dicha utilizacin, como
deduccin o crdito, segn corresponda, se requiere la utilizacin de cualquiera de
los medios de pago antes referidos, con cuya constancia y el comprobante de venta
correspondiente a la adquisicin se justificar la deduccin o el crdito tributario.
Si bien, en los fundamentos de la reforma, se expres que con esta medida se
pretende evitar transacciones ficticias que tienen por finalidad la evasin tributaria,
la realidad implica que el objetivo esencial es formalizar las transacciones para evi-
tar la evasin fiscal.
Aeste sistema se lo denomin bancarizacin y fue implementado por varios pa-
ses del continente (Argentina, Chile, Guatemala, Per, etc.), para lograr formalizar
las transacciones econmicas y de esta manera, al dejar rastros en el sistema banca-
rio, facilitar el control por parte de la Administracin Tributaria de las transacciones
econmicas de los contribuyentes.
No obstante esta intencin, corresponde destacar que la justicia de muchos pa-
ses fue renuente a evitar la deduccin o el cmputo del crdito fiscal ante la falta de
una transaccin financiera, alegando que ello vulneraba las garantas constituciona-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 283
les, por cuanto el sistema actual se basa en desconocer la veracidad de las operacio-
nes que se realizan fuera del sistema financiero para otorgar los beneficios fiscales
(crdito fiscal en el IVA o deduccin de los gastos en el ISR).
Este desconocimiento de la operacin, fue objetado en la justicia cuando se pro-
b que la transaccin se efectu, por lo que esta estrategia ha tenido serias dificul-
tades de aplicacin en los pases que la adoptaron, y es de suponer, que en Ecuador
ocurrir lo mismo.
3.2.3. MXICO
3.2.3.1. Introduccin
La baja presin fiscal de Mxico, y su dependencia de los recursos petroleros, mo-
tivaron el alerta de las autoridades econmicas para efectuar una reforma tributaria
que denominaron integral. Los objetivos bsicos de esa reforma fueron mejorar el
nivel de ingresos pblicos tributarios (suficiencia), a travs de mejorar los ingresos
fiscales de la imposicin directa, especficamente del Impuesto sobre la Renta (ISR)
y reducir la informalidad (equidad).
Mxico, histricamente ha tenido, como la mayora de los pases de la regin, el
problema del bajo nivel de recaudacin del Impuesto sobre la Renta (ISR). De ah
que, las autoridades mexicanas siempre se distinguieron por su creatividad. Con ca-
rcter innovador en el ao 1989 crearon el Impuesto a los Activos, un impuesto he-
terodoxo, que tuvo como intencin constituirse en un minimum tax del Impuesto so-
bre la Renta (ISR) contra el cual se acreditaba. Las crticas que tuvo el Impuesto a
los Activos (IMPAC), en cuanto a que perjudicaba a las actividades econmicas con
importantes activos, lo que a su vez obstaculizaba la inversin o reinversin, provo-
caron la reflexin sobre el tema en las autoridades del pas. A su vez, producto de
los lobbies y la debilidad del Estado ante sus presiones, concomitantemente se fue-
ron otorgando una multiplicidad de regmenes preferenciales que fueron ahuecando
la base imponible del Impuesto sobre la Renta (ISR) en Mxico, lo que se uni a las
prcticas de planificacin fiscal para eludirlo.
284 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
El alto nivel de informalidad que caracteriza a este pas, fue otra de las preocu-
paciones de las autoridades a los efectos de evitar la competencia desleal con los
agentes econmicos formales. Entre aumentar la carga tributaria a los cumplidores
36
,
y la sana estrategia de reducir el nivel de evasin e informalidad, la estrategia salu-
dablemente se dirigi a esta ltima posicin.
Para ello, se idearon dos impuestos heterodoxos innovadores dentro del esque-
ma tributario latinoamericano. El Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), que
tiene como finalidad sustituir al Impuesto a los Activos (IA), convirtindose en un
minimum tax del Impuesto sobre la Renta (ISR), sin las distorsiones econmicas que
el impuesto a los activos provocaba. Y, por otra parte, el Impuesto a los Depsitos
en Efectivo (IDE), denominado originalmente como Impuesto contra la Informali-
dad, que tiene como objetivo, el control de los tributos del rgimen general a travs
de gravar a los depsitos en efectivo de los contribuyentes en las entidades financie-
ras como pago a cuenta de los impuestos ortodoxos.
En el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) la imposicin efectiva tiene
como objetivo a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta (ISR) que son eva-
sores del mismo, o gozan de regmenes preferenciales o eluden su pago por manio-
bras de planificacin fiscal. En el Impuesto a los Depsitos en Efectivo, en cambio
la imposicin efectiva recae sobre los agentes econmicos informales, que no pue-
den imputar el pago efectuado a ningn impuesto del rgimen general.
A continuacin se desarrollar con mayor detalle, estos dos nuevos impuestos
heterodoxos de los sistemas tributarios de Amrica Latina.
3.2.3.2. Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU)
El gobierno mexicano consider conveniente la creacin del Impuesto Empresarial
a Tasa nica (IETU), con vigencia a partir del 1 de enero de 2008. Con esta contri-
bucin se pretendi fortalecer el sistema tributario, mediante la anulacin de las dis-
torsiones legales que tenan lugar en la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), para
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 285
36
Segn el eufemismo de los administradores tributarios este procedimiento implica cazar den-
tro del zoolgico.
eliminar los regmenes preferenciales, as como para buscar desalentar las planifica-
ciones fiscales que busquen eludir el pago del dicho tributo.
En este contexto, mediante este nuevo impuesto, se busc ampliar la base tribu-
taria, para lograr una mejor redistribucin de la riqueza y del ingreso, para obtener
una recaudacin equilibrada y justa, pilar fundamental de esta contribucin, pues al
no contemplar regmenes especiales o diferenciados, deducciones o beneficios ex-
traordinarios, se mejora la recaudacin.
Dado el diseo impositivo el impuesto creado, se evidencia como un impuesto
mnimo, de naturaleza empresarial, a tasa nica, y de base amplia, con tasas impo-
sitivas bajas y el mnimo posible de deducciones, slo permitindose las estricta-
mente indispensables y relacionadas con el objeto gravado, ya que aquellas que no
cumple con esas caractersticas distorsionan la base de cada contribuyente en vez de
hacerla ms uniforme. En ese sentido, el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU)
busca gravar un porcentaje sobre la generacin de riqueza lo que hace a la contribu-
cin ms progresiva (a mayor riqueza ms impuesto).
De esta manera, la proporcionalidad tributaria de este impuesto consiste en su
tasa baja (es decir porcentaje matemtico bajo), toda vez que el Mximo Tribunal de
Mxico ha determinado la constitucionalidad de las tarifas fijas con deducciones b-
sicas, siempre que estn estrechamente relacionadas con el objeto del impuesto y
que sean de denominacin comn para la obtencin de utilidades
37
.
As las cosas, el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), se constituye
como una contribucin mnima que el Estado Mexicano requiere para el sosteni-
miento del gasto pblico. El diseo de este impuesto gira en torno al principio de
que para lograr su objetivo es indispensable establecer tasas bajas y limitar la de-
duccin a ciertas erogaciones, particularmente aqullas que son estrictamente ne-
cesarias para la operacin ordinaria de un negocio y comunes a la gran mayora de
los contribuyentes.
286 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
37
No obstante ello, luego de la implementacin del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU),
la Procuradura Fiscal de la Federacin inform en el mes de setiembre de 2008 que estaba defendien-
do unas 31.000 demandas de amparo presentadas por particulares que alegaron la inconstitucionalidad
del impuesto, y que las mismas estaban pendientes de resolucin por la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin.
De lo expuesto, se concluye que el establecimiento de un Impuesto Empresarial
a Tasa nica (IETU) como un gravamen que tenga una base ms amplia que el Im-
puesto sobre la Renta (ISR), incide en quienes actualmente no pagan el impuesto a
las ganancias, haciendo ms equitativa la tributacin.
En este orden de ideas, nos encontramos ante la existencia de un gravamen m-
nimo respecto del Impuesto sobre la Renta (ISR) total, es decir, del Impuesto sobre
la Renta (ISR) propio, en donde nicamente se pagara por concepto del Impuesto
Empresarial a Tasa nica (IETU) el excedente entre ese gravamen y el Impuesto so-
bre la Renta (ISR) propio.
Segn los fundamentos, es un gravamen neutral en cuanto a las erogaciones no
deducibles y equitativo respecto de las que se realicen tanto en territorio nacional
como en el extranjero y sin afectar su naturaleza de gravamen mnimo, dado que los
contribuyentes podrn acreditar la totalidad del Impuesto sobre la Renta (ISR) pro-
pio que efectivamente hubieran pagado en el ejercicio.
Como dato sobresaliente, las autoridades econmicas resaltaron que sustituye al
Impuesto al Activo (IMPAC) para evitar constituirse en una obligacin fiscal adicio-
nal, ya que si bien es cierto mantiene una caracterstica importante del Impuesto al
Activo (IMPAC), que consiste en inhibir la toma de riesgos excesivos a travs de un
fuerte apalancamiento de las empresas, tambin resulta cierto que al permitir la de-
duccin total de la inversin no se distorsiona el costo del capital, lo cual propicia
la competitividad y el desarrollo del pas.
En resumen, es un gravamen de tipo directo que grava a nivel de la empresa, con
una tasa uniforme el flujo remanente de la empresa que es utilizado para retribuir los
factores de la produccin, deduciendo las erogaciones para la formacin bruta de ca-
pital, la cual comprende maquinaria, equipo y construcciones, adems de los inven-
tarios.
El objeto del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), es la percepcin efec-
tiva de los ingresos totales por las personas fsicas y las morales residentes en M-
xico por la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios independientes y el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, con independencia de que dichas
actividades se realicen o no en el territorio nacional.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 287
Adems de los sujetos sealados en el prrafo anterior, se considera sujetos obli-
gados al pago del impuesto a los residentes en el extranjero que tengan estableci-
miento permanente en el pas, por aquellos ingresos que sean atribuibles a dicho es-
tablecimiento, que provengan de las actividades mencionadas.
Se considera como ingresos gravados el precio o la contraprestacin a favor de
quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce tem-
poral de bienes, as como las cantidades que adems se carguen o cobren al adqui-
rente, exceptuando solamente los impuestos que se trasladen en los trminos de ley,
como es el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Pueden ser deducibles del gravamen, las erogaciones que correspondan a la ad-
quisicin de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes,
que los contribuyentes utilicen para realizar las actividades gravadas por el Impues-
to Empresarial a Tasa nica (IETU), as como para la administracin de dichas ac-
tividades y en la produccin, comercializacin y distribucin de bienes y servicios,
que den lugar al pago de la contribucin de referencia.
Al no aprobarse en el IETU la deduccin de los salarios y las prestaciones, las
asociaciones de empresarios manifestaron que ello dara lugar a prdidas de em-
pleos
38
y la extincin de la previsin social, es decir, el fondo de ahorro, la alimenta-
cin, becas para estudio y capacitacin, promocin deportiva y cultural y despensas.
Una de las finalidades de este gravamen es tener un efecto de recuperacin de la
recaudacin que se pierde en las partes de la cadena productiva que operan en la in-
formalidad, similar al que ocurre en el impuesto al valor agregado. En este orden de
ideas, el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) no tendr tantas facilidades de
comprobacin fiscal como el Impuesto sobre la Renta (ISR), por lo que excluye las
deducciones sin comprobantes fiscales o con comprobantes que no renan todos los
requisitos fiscales.
288 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
38
Con respecto a los efectos econmicos de este impuesto, a los nueve meses de aplicacin del
mismo, las autoridades determinaron que no haba generado impacto negativo en la actividad econ-
mica o el empleo, ni tampoco presiones inflacionarias. El informe resalt, que la evolucin de los in-
dicadores de empleo confirmaron que el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), tampoco afect
a la generacin de empleos durante el ao 2008, debido a que al mes de junio se haban creado 372.855
nuevos empleos, es decir un aumento del 2,66 % frente a igual mes del ao 2007.
No se acepta la deduccin de las erogaciones con comprobantes fiscales defi-
cientes, dado que los proveedores informales quedarn gravados indirectamente, al
recibir menores precios por sus bienes y servicios que los proveedores formales,
para compensar a los compradores por el hecho de que en este impuesto no son de-
ducibles las erogaciones por las que no se obtengan comprobantes con todos los re-
quisitos fiscales.
Atento la naturaleza empresarial del impuesto, pueden darse casos en que las de-
ducciones autorizadas sean mayores a los ingresos objeto del gravamen, por lo cual se
conviene en la incorporacin de un crdito fiscal el cual podrn aplicar los contribu-
yentes cuando en el ejercicio fiscal el monto de las deducciones autorizadas sea supe-
rior a los ingresos; dicho crdito fiscal se determinar aplicando la tasa del gravamen
al excedente de las deducciones sobre los ingresos y se actualizar por la inflacin.
El referido crdito fiscal se puede aplicar en el plazo de diez ejercicios posterio-
res y si ste no resulta suficiente para el caso de contribuyentes que realizan inversio-
nes para la explotacin de bienes de dominio pblico o la prestacin de un servicio
pblico concesionado, dado que la magnitud de dichas inversiones requieren de va-
rios aos de maduracin para que empiecen a generar ingresos y, por ende, que se de-
termine una base gravable contra la cual aplicar dicho crdito fiscal, con concesiones
para la explotacin de bienes de dominio pblico o la prestacin de un servicio p-
blico, puedan aplicar el crdito en el mismo nmero de aos que dure su concesin.
No es deducible el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE), toda vez que
este ltimo gravamen ser acreditable contra el Impuesto sobre la Renta (ISR) del
mismo contribuyente, con lo cual se evitar duplicar la disminucin de un mismo
concepto a travs de la deduccin, cuando ya fue disminuido va acreditacin con
otro impuesto.
Con respecto a la maquila
39
, el 5 de noviembre se public en el Diario Oficial
de la Federacin el Decreto Presidencial que otorg beneficios fiscales en materia
del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU). La finalidad de esta medida fue:
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 289
39
El estmulo fiscal slo es aplicable para las operaciones de maquila, en consecuencia deben
identificarse claramente las actividades de maquila y no maquila. Por actividades distintas se debe pa-
gar el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU). Cuando se desarrolla conjuntamente la actividad de
maquila con una que no lo es, resulta necesario determinar los impuestos acreditables en proporcin a
1) Otorgar un estmulo fiscal a las empresas que lleven a cabo operaciones de
maquila y determinen sus ingresos con base en el artculo 216-Bis, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta (ISR).
2) El beneficio consiste en determinar el crdito en el Impuesto Empresarial a
Tasa nica (IETU), considerando como base para el clculo del mismo la
utilidad fiscal determinada para Impuesto sobre la Renta (ISR).
3) El Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) conforme al Decreto, es el re-
sultado de multiplicar la utilidad fiscal determinada para el Impuesto sobre
la Renta (ISR) a la tasa del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU).
4) Sobre estas bases, la tasa efectiva mxima (el pago total de ISR y el IETU)
en Mxico para operaciones de maquila ser del 17,5% (16,5% para el 2008
y 17% para el 2009)
40
.
En cuanto al sector agropecuario, se considera como ingresos exentos del gra-
vamen los que perciban las personas fsicas y morales, provenientes de actividades
agrcolas, ganaderas, silvcolas o pesqueras, en los mismos trminos y lmites esta-
blecidos para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR). La exencin al sector pri-
mario se justifica en virtud de que se trata de contribuyentes de baja capacidad con-
tributiva y administrativa que requieren de apoyo para poder realizar sus
actividades, por lo que se exime del tributo a este sector con el fin de no afectar a
este sector con una carga impositiva, mxime cuando no tendran un Impuesto so-
bre la Renta (ISR) propio por acreditar contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica
(IETU) al estar exentos del Impuesto sobre la Renta (ISR).
290 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
los ingresos totales. El Decreto del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) para maquiladoras tie-
ne vigencia 2008-2011, en consideracin de que el ao 2011 es la fecha que se tiene establecida para
evaluar la conveniencia de derogar el Impuesto sobre la Renta (ISR).
40
El impacto en las maquiladoras de este beneficio fiscal es el siguiente: 1) Para aquellas maqui-
ladoras que han venido aplicando el Decreto Presidencial del 30 de Octubre de 2003 y que no pagan
el Impuesto sobre la Renta (ISR) a la fecha, tendrn que pagar en 2008 el 16,5% de su utilidad como
el Impuesto sobre la Renta (ISR), 2) Para aquellas, que al aplicar el Decreto Presidencial les resulte un
Impuesto sobre la Renta (ISR) a pagar y este sea inferior a una tasa efectiva del 16,5%, tendrn que
pagar la diferencia y 3) Para quienes aplican Safe Harbor, su carga fiscal aumentar ligeramente en un
3,6% (la tasa efectiva en Safe Harbor actualmente es del 12,9%, como resultado de aplicar el Decreto
Presidencial, que comparado con el 16,5% da como resultado un aumento del 3,6%).
Por ello, no corresponde el pago de este impuesto por los ingresos que obtienen
las personas fsicas y morales procedentes de actividades agrcolas, ganaderas, sil-
vcolas o pesqueras, que se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta (ISR),
en los trminos establecidos en la ley en la medida que se encuentren inscritas ante
el Registro Federal de Contribuyentes.
Este tributo, se calcula por ejercicios fiscales, para los cuales, los contribuyen-
tes debern considerar la totalidad de los ingresos obtenidos en un ejercicio, menos
las deducciones autorizadas efectuadas en el mismo periodo y al resultado se le apli-
car la tasa del 16,5%. Apartir del 2009, la tasa es del 17% y desde el 2010 en ade-
lante ser del 17,5%.
Para determinar el gravamen mnimo que deben pagar los contribuyentes en el
ejercicio, se permite acreditar contra este impuesto, el Impuesto sobre la Renta (ISR)
propio correspondiente al ejercicio fiscal despus de aplicar en su caso, el crdito
fiscal que tuvieran por deducciones mayores a los ingresos.
Cuando el Impuesto sobre la Renta (ISR) propio por acreditar sea menor al Im-
puesto Empresarial a Tasa nica (IETU) del ejercicio, la diferencia es el impuesto
a pagar, por lo tanto, cuando la cantidad a acreditar es igual o mayor no correspon-
der en ese ejercicio pago del gravamen mnimo.
La finalidad de establecer a este impuesto como un pago mnimo, es para recu-
perar la recaudacin que en su caso se pierde por tratamientos preferenciales o por
evasin y elusin fiscales en el Impuesto sobre la Renta (ISR), lo cual en parte se
logra a travs de la mecnica de acreditacin que se propone, ya que a los efectos
del cmputo no se considerar como Impuesto sobre la Renta (ISR) propio efectiva-
mente pagado, el que se haya cubierto con acreditacin o reducciones establecidos
en las disposiciones fiscales, tales como la aplicacin de estmulos o tratamientos
preferenciales a contribuyentes especficos.
Alos ingresos provenientes de fuentes de riqueza del extranjero gravados por el
Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), se considera como Impuesto sobre la
Renta (ISR) propio, el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos, siempre
que no sea superior al que resulte de aplicar la tasa del Impuesto sobre la Renta
(ISR) empresarial a dichos ingresos, a efecto de que al impuesto pagado en el ex-
tranjero no se le reconozca un beneficio mayor que al impuesto pagado en Mxico.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 291
Los pagos provisionales se determinarn en forma acumulativa, considerndose
los ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el ltimo da del mes al
que corresponda el pago, disminuidos con las deducciones autorizadas correspon-
dientes al mismo perodo.
Contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) provisional as determina-
do, se acreditan, en su caso, el crdito fiscal que los contribuyentes tengan a su fa-
vor de ejercicios anteriores por deducciones mayores a los ingresos. Al resultado
que obtengan los contribuyentes y dado que se trata de un gravamen mnimo, a ni-
vel de pagos provisionales, tambin se reconoce el cmputo del pago provisional del
Impuesto sobre la Renta (ISR) propio correspondiente al mismo periodo por el que
se efecta el pago provisional.
En virtud de que el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) tiene la caracte-
rstica de operar como un gravamen mnimo respecto del Impuesto sobre la Renta
(ISR), result necesario establecer una mecnica especfica para su determinacin
tratndose de contribuyentes que hubieran optado por pagar el Impuesto sobre la
Renta (ISR) mediante estimativa realizada por las autoridades fiscales.
Ello es as, a los efectos de mantener la simplicidad en el sistema de tributacin
de las personas fsicas del rgimen de pequeos contribuyentes (REPECOS) y que
sea la misma autoridad fiscal que administra los Impuestos sobre la Renta (ISR) y
el Impuesto al Valor Agregado (IVA), la que determine, en su caso, en la cuota res-
pectiva la parte del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) a pagar por parte del
contribuyente.
Por lo tanto, se busc considerar plenamente la capacidad contributiva de todos
aqullos contribuyentes que ejercieron la opcin de tributar bajo este rgimen, ya
que se continu con el mismo espritu que el contenido en la Ley del Impuesto so-
bre la Renta (ISR). Cuando la suma del Impuesto sobre la Renta (ISR) estimado,
propio del contribuyente y del crdito fiscal a que tengan derecho, sea menor al im-
porte del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) estimada, los contribuyentes
estn obligados a pagar la diferencia que resulte.
Asimismo, se mantiene el esquema de tributacin de ese sector en materia de los
Impuestos sobre la Renta (ISR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), por el cual
las Entidades Federativas que tienen celebrado convenio de coordinacin para la ad-
292 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
ministracin del Impuesto sobre la Renta (ISR) deben ejercer las facultades a que se
refiere el citado convenio para administrar tambin el Impuesto Empresarial a Tasa
nica (IETU) a cargo de dichos contribuyentes, as como efectuar la estimativa para
el clculo del gravamen.
En este sentido, la recaudacin que se obtenga por concepto del Impuesto Em-
presarial a Tasa nica (IETU) de los pequeos contribuyentes ser en un 100% de
la Entidad Federativa, tal y como actualmente sucede con la recaudacin de los Im-
puestos sobre la Renta (ISR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de dichos con-
tribuyentes. A tal efecto, las Entidades Federativas deben estimar la cuota del Im-
puesto Empresarial a Tasa nica (IETU) y, como esquema de transicin, que la
citada contribucin se pague como parte de la determinacin de las cuotas estima-
das que dichas entidades determinen para los efectos del Impuesto sobre la Renta.
Se estableci un mecanismo para que cuando las autoridades fiscales determi-
nen en forma presuntiva los ingresos de los contribuyentes, se disminuyan de los
mismos las deducciones que se comprueben y al resultado se aplique la tasa del Im-
puesto Empresarial a Tasa nica (IETU).
Asimismo, se incluy una opcin para que el contribuyente en lugar de dismi-
nuir la base gravable en los trminos expuestos, pueda aplicar el coeficiente del 54%
a los ingresos determinados presuntivamente
En las disposiciones fiscales aprobadas se establece que la Secretara de Hacien-
da y Crdito Pblico deber realizar un estudio que deber presentarse a ms tardar
el 30 de junio de 2011, el cual deber mostrar un diagnstico integral sobre la con-
veniencia de derogar el Impuesto sobre la Renta (ISR) de las personas morales y de
las personas fsicas que obtienen ingresos por actividades empresariales y profesio-
nales, as como el de las personas fsicas que obtienen ingresos por arrendamiento,
para que el tratamiento impositivo de estos contribuyentes quede regulado nica-
mente en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), por lo que existe la
posibilidad de que en un futuro el Impuesto sobre la Renta (ISR) sea sustituido por
el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), excepto para los ingresos de los sa-
larios.
La Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio fiscal 2008 haba estima-
do ingresos por concepto del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) por
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 293
69.687,5 millones de pesos. Sin embargo, la recaudacin no alcanz la cifra presu-
puestada, al cierre del ejercicio fiscal 2008 se estim una cifra inferior en 21.119,4
millones de pesos, es decir, que la estimacin de recaudacin al cierre de 2008 as-
cendi a 48.568,1 millones de pesos.
Teniendo en cuenta esta situacin, el gobierno federal previ ingresos en el ao
2009 por el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), un 27% menor a los que
pronostic para 2008, a pesar que la tasa del gravamen se elev de 16,5% al 17%.
Esta previsin indica, que de la recaudacin total, el IETU participara tan solo
con un 4,77%, mientras que el Impuesto sobre la Renta representa el 51,33%. De es-
tos datos se infiere, que de este nuevo impuesto se esperaba una mayor recaudacin,
por cuanto su heterodoxia estaba basada no en la equidad, sino en su aspecto recau-
datorio.
Si se considera, que en la estrategia a largo plazo, estaba la posibilidad de que
este tributo reemplazara al Impuesto sobre la Renta, los datos obtenidos hasta el pre-
sente no son satisfactorios para tal objetivo. Esto se observa claramente, cuando se
comparan ambas recaudaciones y se observa que el IETU no alcanza al 10% de la
recaudacin del Impuesto sobre la Renta en el primer ao de vigencia
41
.
No obstante, si se considera que el IETU, como impuesto heterodoxo, reempla-
za al Impuesto a los Activos (IMPAC), y se analiza la recaudacin de ambos impues-
tos se observa que, en el primero se esperaba una recaudacin anual de 48 mil mi-
llones de pesos, mientras que el IMPAC, en el ltimo ejercicio en que estuvo
vigente, slo alcanz una recaudacin de 16 mil millones de pesos, es decir que el
nuevo tributo recauda tres veces mas que su predecesor.
Del anlisis de estos datos, surge claramente que el IETU se esta configurando
como un impuesto de control del Impuesto sobre la Renta (IR), mediante el cual el
estado mexicano se asegura un minimum tax, que es tres veces superior al Impues-
294 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
41
Apesar de ello, cabe destacar que por ser el pago del Impuesto sobre la Renta computable con-
tra el IETU, la inclusin de este ltimo en el sistema tributario puede motivar a los contribuyentes a
una mayor declaracin de impuesto en el gravamen ortodoxo indicado, para evitar pagar el nuevo im-
puesto heterodoxo. De esta forma, se estara obteniendo otro beneficio con la introduccin del IETU,
no mensurable en estadsticas.
to a los Activos (IMPAC), con la ventaja agregada de que no desalienta las inversio-
nes en activo fijo de las empresas.
Con estos elementos, se puede concluir que la introduccin de este nuevo tribu-
to en sustitucin del IMPAC fue exitosa, pero que dicho xito esta limitado a esa
comparacin, y sus resultados no alcanzan para poder sustentar la sustitucin del
Impuesto sobre la Renta.
La amenaza actual que se cierne sobre este impuesto heterodoxo, es que las pre-
siones de las corporaciones econmicas, erosionen su base imponible (como ya hi-
cieron con el Impuesto sobre la Renta) obteniendo a lo largo del tiempo exenciones
y/o beneficios fiscales.
3.2.3.3. Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE)
El Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE) tuvo su entrada en vigor el 1 de ju-
lio de 2008, como un impuesto de control ya que, por una parte, al ser acreditable o
compensable, obliga a los contribuyentes a declarar correctamente sus ingresos y
sus deducciones y, por otra, permite identificar a aquellas personas que deberan
contribuir al gasto pblico pero que, al encontrarse en la economa informal, no lo
hacen por lo que, al momento de interrelacionarse con otras personas o con el siste-
ma financiero, debern absorber los costos del traslado de este impuesto sin poder
acreditarlo ni compensarlo.
ste impuesto grava a las personas fsicas y morales que reciben depsitos en
efectivo, tanto en moneda nacional como en moneda extranjera, en cualquier tipo de
cuenta abierta en las instituciones del sistema financiero.
Para delimitar el objeto del impuesto, se excluye expresamente del concepto de-
psitos en efectivo a los depsitos recibidos mediante ttulos de crdito (tales como
cheques), transferencias electrnicas, traspasos de cuentas o cualquier otro documen-
to o sistema que permita identificar la procedencia de los recursos depositados.
Adems, se establece que las personas fsicas y morales que reciban depsitos
en cuentas propias abiertas con motivo de crditos que les hayan sido otorgados por
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 295
instituciones del sistema financiero, hasta por el importe adeudado a dichas institu-
ciones, no paguen el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE).
En lo que respecta a los recursos que las personas reciben del extranjero a tra-
vs de transferencias denominadas remesas, se precisa que stas se efectan me-
diante transferencias electrnicas u rdenes de pago que no constituyen depsitos en
efectivo, por lo que no se encuentran gravados por este impuesto. Adicionalmente,
cabe puntualizar que el importe promedio de las remesas durante los ltimos aos
ha sido inferior a $25.000 que se establece como mnimo no imponible.
Este impuesto se perfecciona en el momento de recibir cada depsito en efecti-
vo y se calcula aplicando la tasa de 2% al importe total de dicho depsito. Asimis-
mo, prev que las instituciones del sistema financiero recauden, enteren y registren
el impuesto; as como que entreguen a los contribuyentes y a las autoridades fisca-
les las constancias que acrediten la recaudacin y el ingreso del mismo.
Las instituciones financieras recaudan el impuesto de manera mensual con car-
go a cualquiera de las cuentas del contribuyente, salvo en el caso de los depsitos a
plazo, cuyo importe individual exceda de $25,000, en que lo deben recaudar al re-
cibir el depsito, debiendo ser ingresado en el plazo y conforme a lo que seala la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, que de forma general establece que dicho
plazo no exceda de los tres das siguientes a aqul en el que se recaude el impuesto,
sin que ello afecte en algn momento a los contribuyentes, pues el impuesto a su car-
go habr quedado cubierto con anterioridad.
Asimismo, deben informar mensual y anualmente al Servicio de Administracin
Tributaria (SAT) de las cantidades recaudadas y de aqullas pendientes de recaudar
y entregar a los contribuyentes las constancias que acrediten ambos importes. Asi-
mismo, durante el ejercicio y dependiendo de la disponibilidad de fondos en las
cuentas del contribuyente, captan las cantidades pendientes de recaudar.
Se estima oportuno prever que una vez terminado el ejercicio fiscal de que se
trate, la obligacin de recaudar este impuesto deje de estar a cargo de las institucio-
nes del sistema financiero para pasar a las autoridades fiscales, quienes determina-
rn el crdito fiscal correspondiente junto con la actualizacin y los recargos respec-
tivos, con base en la informacin proporcionada por tales instituciones.
296 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
Este tributo es un impuesto complementario del Impuesto sobre la Renta (ISR),
por cuanto puede acreditarse contra este impuesto, tanto propio como retenido, pue-
de compensarse contra las contribuciones federales a cargo del contribuyente, en los
trminos del artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin y, por ltimo, si tales
contribuciones no fueren suficientes, pueda solicitarse en devolucin.
Adems, otorga la opcin de acreditar el Impuesto a los Depsitos en Efectivo
(IDE) estimado, en lugar del efectivamente pagado, lo cual confirma el fin extra-fis-
cal y la finalidad de control del mismo. En este sentido, se establece que cuando el
contribuyente no acredite en un ejercicio este tributo, pudiendo haberlo hecho de
conformidad con la mecnica que se establece para tal efecto, perder el derecho a
hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad por la que no pudo ha-
berlo efectuado.
Una vez elegida la opcin de estimar el Impuesto a los Depsitos en Efectivo
(IDE) computable contra el Impuesto sobre la Renta o compensable contra otros im-
puestos, el contribuyente no podr variarla respecto al mismo ejercicio, ya que el
Impuesto sobre la Renta (ISR) es un impuesto que se determina por ejercicios.
Las autoridades econmicas resaltaron que tiene un fin extra-fiscal, debido a que
su funcin principal es identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmen-
te el pago de alguna contribucin, ya sea porque no solicitan su inscripcin en el Re-
gistro Federal de Contribuyentes, o porque omiten expedir comprobantes por las ac-
tividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los
reales en las declaraciones que presenten para fines fiscales.
El fin esencial perseguido es combatir la evasin fiscal mediante el estableci-
miento de un mecanismo de control de los depsitos en efectivo, en moneda nacio-
nal o extranjera, que las personas fsicas y morales reciban en cualquier tipo de
cuenta que tengan abierta en las instituciones del sistema financiero, impactando
con ello a las personas que no estn registradas como contribuyentes o que obtienen
ingresos que no son declarados, por lo que es evidente que la funcin principal del
impuesto no ser gravar los depsitos que las citadas instituciones reciban en cuen-
tas propias con motivo de sus actividades de intermediacin financiera.
Las personas fsicas y morales que reciban depsitos en cuentas propias abier-
tas con motivo de crditos que les hayan sido otorgados por instituciones del siste-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 297
ma financiero, hasta por el importe adeudado a dichas instituciones, no estn afec-
tadas por este gravamen, a fin de no encarecer las operaciones de intermediacin fi-
nanciera de las instituciones, toda vez que tales depsitos se han realizado con el
propsito de cubrir el importe adeudado a la institucin financiera, por lo que, si los
mismos fueran superiores al importe adeudado, estaran alcanzados por el tributo.
En definitiva el IDE se configura como un impuesto que se aplica al importe ex-
cedente de 25.000 pesos en los depsitos en moneda nacional o extranjera en efec-
tivo realizados en las instituciones del sistema financiero, ya sea por uno o por la
suma de varios depsitos en el mes. El impuesto se calcula multiplicando el impor-
te que excede de 25,000 pesos por la tasa de 2%. Tambin debe pagarse el impues-
to del 2% por adquirir cheques de caja en efectivo sin importar la cantidad.
En este esquema no estn obligadas al pago la federacin, entidades federativas
y municipios, las entidades de la administracin pblica paraestatal que estn con-
sideradas como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta (ISR), las personas
morales con fines no lucrativos conforme a la ley, las instituciones del sistema fi-
nanciero por los depsitos en efectivo que se realicen en cuentas propias con moti-
vo de su intermediacin financiera o de la compraventa de moneda extranjera, sal-
vo los que se realicen en las cuentas concentradoras y las personas fsicas y morales
por los depsitos en efectivo que se realicen en cuentas propias, abiertas con moti-
vo de los crditos que les hayan sido otorgados por instituciones del sistema finan-
ciero, hasta por el importe adeudado a dichas instituciones.
Como hemos mencionado este impuesto es recaudado por las instituciones del
sistema financiero (bancos, casas de bolsa, sociedades de inversin, entre otras) en
las que los contribuyentes tengan abiertas las cuentas. Cuando no existan fondos su-
ficientes para hacer la recaudacin del impuesto, las instituciones financieras harn
la recaudacin en el momento en que se realice algn depsito durante el ao en cual-
quiera de las cuentas que tenga el contribuyente en la institucin que corresponda.
Despus de medio ao de vigencia, las autoridades econmicas previeron para
el ejercicio fiscal 2009 una recaudacin de 7.511,50 millones de pesos, es decir el
0,65% del total de los ingresos tributarios estimados para ese ejercicio.
Teniendo en consideracin que con la creacin de este nuevo impuesto hetero-
doxo, se pretendi gravar la informalidad, para incentivar a la regularizacin de los
298 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
contribuyentes informales, se puede sostener que los ingresos obtenidos son satis-
factorios para este fin. A su vez, en su carcter de impuesto de control, lo ms im-
portante es la posibilidad que posee de detectar contribuyentes informales, para que
la administracin tributaria con la informacin obtenida realice las acciones perti-
nentes para incluirlos en el rgimen general.
3.2.4. BRASIL
3.2.4.1. Introduccin
El Poder Ejecutivo present el 28 de febrero de 2008 al Congreso una Propuesta de
Enmienda de la Constitucin
42
conteniendo una reforma sustancial al sistema tribu-
tario brasileo.
La clave de la reforma fue modificar el sistema tributacin indirecta, con la cre-
acin de un Impuesto al Valor Agregado Federal (IVA-F), el cual se encontrara bajo
la gestin del gobierno central y de un nuevo Impuesto sobre la Circulacin de Mer-
caderas y Servicios (ICMS) a cargo de los estados.
Como es sabido, Brasil es el nico pas de Amrica Latina, donde el Impuesto
al Valor Agregado (IVA) se encuentra a cargo de las entidades subnacionales, esta-
dos, con la denominacin de Impuesto sobre la Circulacin de Mercaderas y Servi-
cios (ICMS), y de los municipios a travs del Impuesto sobre los Servicios (ISS).
La complejidad y distorsiones que provoca la aplicacin del actual ICMS a tra-
vs de 27 jurisdicciones subnacionales, fue el objetivo central de esta reforma, que
tendi a su sustitucin por una nica legislacin, a travs del nuevo ICMS.
Brasil tiene una estructura tributaria bastante compleja, con muchos tributos que
se aplican sobre el volumen de facturacin. Este pas adems del ICMS, tiene otros
5 impuestos indirectos sobre los bienes y servicios, como son:
1) El IPI (Impuesto sobre Productos Industrializados), es un tributo federal no
acumulativo que grava las importaciones de productos industrializados.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 299
42
Propuesta de Enmienda de la Constitucin (PEC) N 233/08.
2) La Contribucin para la Seguridad Social (COFINS), es un impuesto federal
mixto que grava la importacin, produccin y comercializacin de bienes y
servicios.
3) La Contribucin para el Programa de Integracin Social (PIS), es un tributo
federal mixto que grava la importacin, produccin y comercializacin de
bienes y servicios,
4) La Contribucin de Intervencin en el Dominio Econmico (CIDE) Combus-
tibles, es un tributo federal acumulativo que grava la importacin y comercia-
lizacin de petrleo y gas natural y sus derivados de alcohol combustible.
5) ISS, es un tributo municipal acumulativo que grava las prestaciones de ser-
vicios de cualquier naturaleza, no comprendidos en la base del Impuesto a la
Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios (ICMS).
En este esquema el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) sera man-
tenido como un impuesto selectivo, a los fines de la poltica industrial del pas.
Esta reforma fue formulada cuando el pas tena un perodo de crecimiento
43
, es
decir con anterioridad a la crisis econmica internacional que empez a tener efectos
negativos importantes en la economa brasilea a partir del tercer trimestre de 2008.
La caracterstica ms importante, segn los fundamentos de la propuesta del Po-
der Ejecutivo, era que la misma estaba inserta en una poltica econmica destinada
a la aceleracin del crecimiento y principalmente daba lugar a una poltica de inclu-
sin social y reduccin de las desigualdades.
Sostena dicha exposicin de motivos, que el desafo para el gobierno, no era
contentarse con los resultados obtenidos, sino en crear las condiciones para conso-
lidar los avances y acelerar todava ms el crecimiento econmico y la reduccin de
las desigualdades sociales y regionales.
En este contexto se insert el proyecto de reforma tributaria enviado al Congre-
so, como resultado de un amplio debate realizado a lo largo del 2007 con los esta-
300 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
43
En ese momento exista una estabilidad macroeconmica, caracterizada por una poltica fiscal
que tena por objetivo la reduccin consistente de la deuda pblica, por una inflacin baja y estable y
por la solidez de las cuentas externas, resultado de un fuerte crecimiento de las exportaciones y de un
nivel rcord de reservas internacionales.
dos, municipios, trabajadores y empresarios, cuyo principal objetivo era racionali-
zar el sistema tributario y ampliar el potencial de crecimiento del pas.
Los objetivos esenciales para los autores de la iniciativa fueron:
1) La simplificacin y desburocratizacin del sistema tributario, reduciendo
significativamente el nmero de tributos y el costo de cumplimiento de las
obligaciones tributarias accesorias de las empresas.
2) El aumento de la formalidad, distribuyendo ms equitativamente la carga tri-
butaria.
3) La eliminacin de la guerra fiscal, lo que implicara un aumento de las in-
versiones y de la eficiencia econmica.
4) Un avance importante en la poltica de desgravacin, reduciendo el costo fis-
cal para las empresas formales y para los consumidores, y ampliando la com-
petitividad del pas.
5) El perfeccionamiento de la poltica de desarrollo regional, introduciendo
unos mecanismos ms eficientes de desarrollo de las regiones ms pobres.
Por su parte, la Federacin Nacional del Fisco Estatal y Districtal (FENAFIS-
CO), asumi una posicin crtica a la misma, sosteniendo que de concretarse dara
lugar un aumento de la concentracin del poder econmico y poltico de la Unin
(jurisdiccin nacional), en detrimento de los estados y municipios. Para esta entidad,
la propuesta del gobierno central implicara, de concretarse, que el 93,2% de la re-
caudacin del pas sera legislada por la Unin, lo que implicara debilitar a los es-
tados y municipios, transformando el pacto federativo en una disposicin constitu-
cional meramente decorativa.
La mayor preocupacin resida en que con esta reforma, la Unin llevara bajo
su potestad tributaria al Impuesto sobre la Circulacin de Mercaderas y Servicios
(ICMS), que se encuentra a cargo de los Estados, y que es su principal impuesto de
recaudacin.
Una propuesta de caractersticas parecidas, haba sido remitida al Congreso en
el ao 1995, pero tambin haba sido rechazada por las jurisdicciones subnaciona-
les, y por lo tanto, no haba prosperado en el Congreso.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 301
Indudablemente, el debate en el Brasil sobre el sistema tributario tiene relacin
con las competencias tributarias. Este pas, desde el punto de vista fiscal, es el que
tiene un mayor nivel de descentralizacin fiscal (federalismo fiscal) entre los pases
de Amrica Latina.
Esta descentralizacin fiscal, ha dado lugar a reiterados conflictos entre la Unin
y los estados y municipios, especficamente por la competencia de gestin del Im-
puesto sobre la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios (ICMS) y el
Impuesto sobre los Servicios (ISS) que son los gravmenes equivalentes al Impues-
to al Valor Agregado.
Para los estados, (entidades subnacionales de primer grado), configura su prin-
cipal tributo de recaudacin, aunque su aplicacin ha trado serios problemas en
cuanto a la eliminacin total de los gravmenes de las exportaciones y la competen-
cia desleal entre ellos, para otorgar beneficios con la finalidad de atraer inversiones
(guerra fiscal).
Como se observar en el Captulo 4, este pas tiene la mas alta presin fiscal en
Amrica Latina, y sus Estados, son las entidades subnacionales de primer grado que
tienen la mas alta participacin en la recaudacin total, lo que lleva a razonar que el
nivel de descentralizacin fiscal no ha sido un obstculo para obtener una recauda-
cin superior al 34 % de presin fiscal.
Lo que s est en debate, son las distorsiones econmicas provocadas por la exis-
tencia de mltiples legislaciones y beneficios fiscales en el ICMS con los problemas
que a que ha dado lugar, como tambin la excesiva carga tributaria del gobierno cen-
tral sobre el nivel de facturacin con destino a la seguridad social, ante la necesidad
de suplir los ingresos a falta de un tributo federal equivalente al IVA.
Este debate lleva varias dcadas en Brasil, y si bien los organismos internacio-
nales han sugerido la creacin de un IVA federal, los estados se han negado, por la
concentracin de poder poltico y econmico en la Unin que esta decisin conlle-
vara.
Bajo la aplicacin del principio de racionalizacin tributaria, este proyecto de
reforma busca una simplificacin tributaria a travs de la eliminacin de cinco tri-
butos federales, que son:
302 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
1) La Contribucin para la Seguridad Social (COFINS).
2) La Contribucin para el Programa de Integracin Social (PIS).
3) La Contribucin de Intervencin en el Dominio Econmico (CIDE).
4) La Contribucin Social sobre el Lucro Lquido (CSLL).
5) El Impuesto a la Renta de las Personas Jurdicas (IRPJ).
Asu vez, la reforma implica la desgravacin de la nmina salarial a travs de la
reduccin de la contribucin patronal sobre la nmina a un ritmo del 1 % entre el
ao 2010 y 2015, pasando del 20% al 14%, as como tambin, la extincin de la con-
tribucin para el salario educacin (substituida por una vinculacin de tributos) con
una amplia desgravacin de la nmina.
Por ltimo hay que destacar, que el proyecto de enmienda constitucional si bien
tuvo su ingreso al Congreso en febrero de 2008, no haba tenido en todo el ao la
aprobacin legislativa, encontrndose demorado su tratamiento, a la espera, por par-
te de los estados, que la Unin efectuara un replanteo del mismo.
3.2.4.2. IVA-F y Nuevo ICMS
Con la creacin de un Impuesto sobre el Valor Agregado Federal (IVA-F), y del
nuevo ICMS se busca una sensible reduccin de la acumulacin del sistema tri-
butario, a travs de un sistema que permite una amplia apropiacin de los crditos
de los bienes y servicios adquiridos por las empresas.
A su vez, se tiende a una desgravacin completa de las exportaciones, a travs
de la implementacin de la tributacin en destino, por cuanto la misma permite a los
estados resarcirse integralmente de los exportadores, y tambin con la creacin de
un sistema de compensacin que impida la acumulacin de crditos tributarios.
Con la reduccin del costo de productos como el aceite de soja, azcar, pan, etc.,
se ampla la desgravacin de la canasta bsica, y mediante la reduccin del plazo
para la apropiacin del crdito en la adquisicin de bienes de capital, se pretende la
desgravacin completa de las inversiones.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 303
Desde el punto de vista de la tcnica tributaria, el hecho imponible del IVA-F al-
canza a las operaciones con bienes y prestaciones de servicios
44
, aunque las ope-
raciones y prestaciones se inicien en el exterior (artigo 153, VIII, da PEC
n. 233/08).
De ah que las crticas que se le hacen a este nuevo impuesto, es que, si bien
tiene como objetivo reproducir en el ordenamiento jurdico brasileo, la experiencia
europea de construccin de un impuesto nico que abarque las hechos imponibles
que implican la circulacin de bienes y servicios, el resultado plasmado en el pro-
yecto de enmienda es imperfecto, debido a que tal unificacin no ocurre. Esto es de-
bido a que el Impuesto sobre los Servicios (ISS) y el Impuesto a la Transmisin En-
tre Vivos de Bienes Inmuebles (ambos se encuentran a cargo de los Municipios,
artculo 156 del CF) y el ICMS, artculo 155-A, introducido por la PEC n 233/2008,
continan existiendo, por lo que se fragmentara el referido hecho imponible entre
estos tributos.
De esta manera, siempre incidirn dos impuestos sobre las operaciones con
bienes y servicios. En el caso de operaciones con bienes se aplicar el IVA-F y el
ICMS y, en el caso de prestacin de servicios, el IVA-F y el ISS.
Maciel (2008)
45
, afirm que ...el proyecto de enmienda constitucional es una
rica coleccin de equvocos e inconsistencias. Agrega que la insensatez y despro-
porcin en relacin con cualquier otro pas de la reforma se observa en el proyec-
to de Constitucin que contiene 368 artculos, pargrafos, incisos, lneas y nme-
ros, que hacen un verdadero caos normativo tributario
46
....
El actual Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios
(ICMS) es un tributo estatal no acumulativo que grava la circulacin de mercaderas
y la prestacin de servicios de transporte interestatal e intermunicipal y las comuni-
caciones.
304 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
44
En el proyecto de enmienda se expresa el concepto de prestacin de servicios: Considerase
prestacin de servicios toda y cualquier operacin que no constituya circulacin o transmisin de
bienes (art. 155-A, PEC n 233/2008).
45
Ex Secretario de la Receita Federal, en la nota A insensata Reforma Tributria, en el Jornal
Estado de So Paulo, del 5 de Noviembre de 2008.
46
Reforma tributria e Aventureirismo, Zero Hora Data, 10/11/2008.
Como se vio anteriormente, con relacin a este impuesto, en Brasil existen mas
de 27 legislaciones con ms de 40 alcuotas diferentes, multiplicidad de regmenes
de reduccin de la base imponible, etc. Los crticos de la reforma como Maciel
(2008), sostienen que ... no tiene ninguna duda que la legislacin propuesta es mas
compleja que la suma de las 27 leyes actuales....
Actualmente, con motivo de las distorsiones existentes, hay una desgravacin
incompleta de las exportaciones, mientras que la concesin de beneficios favorece
las importaciones en detrimento de la produccin nacional y la adopcin de moda-
lidades ms agresivas como la concesin de beneficios convertidos en una apropia-
cin de parte de los ingresos debidos a otras entidades de la federacin.
Esta competencia desleal basada en el otorgamiento de beneficios fiscales para
atraer a las inversiones, as como, para la apropiacin de los ingresos debidos a otras
entidades subnacionales, ha generado la denominada guerra fiscal.
Si bien en un comienzo el otorgamiento de beneficios fiscales en el ICMS estu-
vo motivada en los estados mas pequeos como una necesidad ante la falta de una
poltica de desarrollo regional mas efectiva, cuando los estados mas desarrollados
tambin empezaron a conceder beneficios, la denominada guerra fiscal ha perdi-
do sentido como un instrumento de reduccin de las desigualdades regionales, y ha
dado lugar una merma de los ingresos fiscales de las entidades subnacionales. A su
vez, se ha generado una situacin de anarqua tributaria debido a las decisiones re-
troactivas del Supremo Tribunal Federal (STF), y a la falta de coordinacin de los
crditos con otros estados.
Para evitar estas distorsiones, otro objetivo central de la reforma fue la simplifi-
cacin del nuevo Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servi-
cios (ICMS) que estara a cargo de los Estados, mediante la unificacin de la legis-
lacin con la implementacin de alcuotas uniformes. Con la finalidad de evitar el
aumento de la carga tributaria, los estados pueden fijar alcuotas diferenciadas para
un nmero limitado de bienes y servicios. Adems se propone la aplicacin de un
sistema de dbito y crdito con una legislacin ms simple y neutra, compatible con
el esquema de tributacin del valor agregado de los pases europeos.
Teniendo en cuenta las distorsiones econmicas que ocasiona la actual guerra
fiscal, el proyecto de reforma pretende finalizar con la guerra fiscal entre los es-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 305
tados, al reducir progresivamente la parte del Impuesto a la Circulacin de Merca-
deras y Prestacin de Servicios (ICMS) apropiado en el estado de origen. Este pro-
ceso est previsto que se complete en el octavo ao subsiguiente a la aprobacin de
la Propuesta de Enmienda Constitucional (PEC), lo que permite que los beneficios
concedidos sean progresivamente reducidos sin crear turbulencias.
Adems, se propone la posibilidad del cobro en el origen, con una cmara de
compensacin entre los Estados, de una alcuota residual del 2% para estimular la
fiscalizacin y resarcir los costos administrativos. La creacin de un Fondo de Equi-
paracin de los Ingresos (FER), para el resarcimiento de los estados por eventuales
prdidas en el proceso de transicin, establece que los estados que concedan nuevos
beneficios no tendrn acceso a los recursos del FPE, del Fondo de Equiparacin de
los Ingresos (FER) y del Fondo Nacional de Desarrollo Regional.
Por todo ello, segn las autoridades econmicas el agotamiento de la guerra
fiscal como poltica de atraccin de inversiones, con la profundizacin del deterio-
ro del ambiente de negocios y de las relaciones federativas, crea un contexto mas fa-
vorable a la superacin de esta distorsin en el actual sistema tributario.
Por otra parte, la reforma tiene como objetivo la modificacin del criterio cons-
titucional sobre la asignacin del impuesto que, en el actual sistema tributario, es
que el 75% de este impuesto est destinado a los municipios y sea distribuido con-
forme al valor agregado, lo que segn los autores de la reforma ha llevado a gran-
des desequilibrios. Para corregir esta situacin se propone que el criterio de distri-
bucin de esta parte sea definido en una ley complementaria.
3.2.4.3. Desarrollo regional y financiamiento de los estados
Con esta reforma se ha propuesto la creacin de un Fondo Nacional de Desarrollo
Regional y la ampliacin de sus recursos, conjuntamente con la creacin de nuevos
instrumentos para la Poltica de Desarrollo Regional a travs de inversiones estruc-
turales como en infraestructura, calificada mano de obra, etc., y directrices defini-
das por las superintendencias regionales. Tambin incluye transferencias a los esta-
dos para acciones de desarrollo como son las inversiones estructurales y
subvenciones a las empresas, recursos no vinculados, garanta de ampliacin del
306 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
monto de los recursos de la Poltica de Desarrollo Regional para todas las regiones
(inclusive el Sur y el Sudeste).
En cuanto a las transferencias a los estados y municipios, las mismas pasan a ser
calculadas sobre una base amplia de tributos, aumentando la solidaridad fiscal entre la
Unin y los entes subnacionales. Solamente la contribucin previsional y los tributos
de naturaleza regulatoria (Impuesto de Importacin II, Impuesto de Exportacin
IE, Impuesto sobre Operaciones de Crdito, Cambio y Seguro o relativas a Ttu-
los Valores Mobiliarios IOF, Impuesto sobre la Propiedad Territorial Rural
ITR no integran la base para coparticipar, siendo de exclusividad de la Unin.
Por ltimo, con el envo de la reforma tributaria, el gobierno central propone
abrir una amplia discusin sobre las competencias y los financiamientos de los en-
tes federados, inclusive sobre el sistema de asignaciones.
3.3. REFORMAS CORRECTIVAS
3.3.1. CHILE
3.3.1.1. Introduccin
Dentro de las reformas introducidas por Chile en los ltimos aos corresponde des-
tacar el Impuesto Especfico a la Actividad Minera y el Rgimen de Tributacin
Simplificada.
Como antecedente del primero se destaca un primigenio proyecto remitido a la
Cmara de de Diputados, el 14 de diciembre de 2004, que fue comnmente conoci-
do como Royalty II. Ante la imposibilidad de reponer el proyecto anterior antes de
un ao de su rechazo, se elabor un nuevo proyecto.
Bajo estas condiciones la nueva propuesta deba tener para su aprobacin qu-
rum simple, que deba ser a travs de la creacin de un tributo y tuviera los mismos
efectos en la recaudacin. El objetivo de este nuevo tributo fue materializar con xi-
to la oportunidad de lograr una mayor contribucin a los recursos que maneja el es-
tado (suficiencia).
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 307
Desde el 1 de enero de 2006, la actividad minera est sujeta a un impuesto adi-
cional a los impuestos ortodoxos, denominado Impuesto Especfico a la Actividad
Minera que es conocido como Royalty Minero. A su vez, mediante la Ley N
20.710 de febrero de 2007 que form parte del Plan Chile Compite, se cre el R-
gimen de Tributacin Simplificada para disminuirles los costos indirectos del cum-
plimiento a las MYPYMES.
3.3.1.2. Impuesto Especfico a la Actividad Minera
Desde el punto de vista jurdico, la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile
consagra
47
, el dominio absoluto, exclusivo, inalienable e imprescriptible de todas las
minas para el Estado.
Dichas minas las ha dado el Estado en concesin para su explotacin, en virtud
de lo sealado en la Ley Orgnica Constitucional N. 18.097, sobre concesiones mi-
neras. Desde la ptica econmica, los recursos minerales no renovables poseen un
valor intrnseco, debido a la posibilidad de explotarlos rentablemente.
Antes de la sancin del impuesto, el concesionario minero aprovechaba los re-
cursos no renovables de la minera en forma gratuita, como si se tratase de un bien
que no tiene valor econmico. No cobrar por el uso de un insumo, provocaba, segn
los autores de la iniciativa, una disminucin artificial en los costos de extraccin y
procesamiento de productos mineros.
Esta disminucin artificial en el costo de explotacin, generaba incentivos a so-
bre explotar los minerales, ya que los oferentes tomaban decisiones de produccin
sobre la base de los costos enfrentados por ellos. Adems, dada la naturaleza no re-
novable de los minerales, ante un eventual agotamiento de estos recursos, el pas
perdera una importante fuente de ingresos y bienestar.
Por ello, para las autoridades econmicas, el establecimiento de un impuesto es-
pecfico corrigi ambas situaciones. En primer lugar, porque el cobro del impuesto
permiti que los oferentes de productos mineros incorporan en el costo correspon-
308 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
47
En su artculo 19, N. 24, inciso 6.
diente al valor del mineral extrado. En segundo lugar, porque la recaudacin obte-
nida permite incrementar el esfuerzo fiscal destinado al fortalecimiento de la capa-
cidad innovadora del pas.
De este modo, el impuesto posibilita el reemplazo del recurso minero, con una
capacidad limitada y no renovable de generar ingresos, por un activo con capacidad
de generar ingresos en forma permanente.
Para los redactores, esto constituye un claro avance en la administracin nter
temporal eficiente de la riqueza del pas. El derecho del Estado a cobrar impuestos
especficos a la actividad minera, aclaran, ha sido aceptado por todas las naciones
que explotan tal capital natural no renovable. stas han aplicado diversas frmulas
de reposicin econmica de dichos recursos, creando los instrumentos para que se
capitalicen adecuadamente los fondos que se perciben por tal concepto.
Este impuesto afecta a la renta operacional de la actividad minera metlica ob-
tenida por un explotador minero. Se considera explotador minero a todas las perso-
nas naturales o jurdicas que extraigan sustancias minerales de carcter concesible y
las vendan en cualquier estado productivo en que se encuentren.
Los explotadores mineros cuyas ventas anuales sobrepasen el valor equivalente
a 50.000 toneladas mtricas de cobre fino pagan una tasa nica de impuesto del 5%.
Si las ventas anuales fluctan entre las 12.000 y 50.000 toneladas mtricas de cobre
fino, pagan una tasa progresiva que vara entre 0,5% y 4,5%.
No estn alcanzados por este impuesto los explotadores mineros cuyas ventas,
durante el ejercicio respectivo, hayan sido iguales o inferiores al equivalente a
12.000 toneladas mtricas de cobre fino. El valor de una tonelada mtrica de cobre
fino se determinar de acuerdo al valor promedio que el cobre Grado A contado,
haya presentado durante el ejercicio respectivo en la Bolsa de Metales de Londres,
el cual ser publicado, en moneda nacional, por la Comisin Chilena del Cobre.
La renta operacional de la actividad minera se calcula siguiendo las normas es-
tablecidas por la Ley de la Renta para la base imponible del Impuesto de Primera
Categora pero con agregados y deducciones especiales. La obligacin de pagar al
Estado un impuesto especfico, se establece sobre el explotador minero y el im-
porte del impuesto se determina como un porcentaje sobre la renta imponible ope-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 309
racional del explotador. Se entiende por renta imponible operacional, el valor que
resulte de deducir de las ventas anuales de minerales, los costos y gastos asociados
a dichas ventas, que se acepten en el ejercicio correspondiente, para efectos del im-
puesto de Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, excluyendo de los
gastos admitidos para este efecto, los gastos por concepto de intereses, las prdidas
acumuladas, el cargo por depreciacin acelerada (siendo slo admisible el cargo por
depreciacin normal), y la amortizacin en menos de seis aos de los gastos de or-
ganizacin y puesta en marcha de la empresa (siendo slo admisible la amortizacin
en un perodo de seis aos),
Se permite que el importe del impuesto especfico efectivamente pagado, se
considere como un gasto necesario para producir la renta, para efectos de la deter-
minacin del Impuesto de Primera Categora. Se estableci que el impuesto espec-
fico, debe declararse ante el Servicio de Impuestos Internos, por las ventas de pro-
ductos mineros realizadas en el respectivo ejercicio comercial. Se estableci,
adems, la obligacin de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del im-
puesto anual a pagar, sobre los ingresos brutos que provengan de las ventas de pro-
ductos mineros, con la tasa que se determine y en el supuesto que no se obtenga ren-
ta imponible operacional en el ejercicio anterior o por tratarse del primer ejercicio
comercial que se afecte al impuesto o por otra circunstancia, se fija una tasa en con-
cepto de pago provisional del 0,3%.
Asu vez, con la introduccin de este nuevo impuesto, se introdujeron modifica-
ciones al Decreto Ley N 600, de 1974, Estatuto de la Inversin Extranjera, como
forma de compatibilizar las garantas de invariabilidad tributaria para nuevos pro-
yectos mineros con este nuevo impuesto especfico. En este sentido, se explicit que
las garantas de invariabilidad tributaria entregadas a inversionistas extranjeros, en
virtud del Decreto Ley N 600, no incluyen el impuesto especfico. Por otra parte,
se estableci una nueva invariabilidad aplicable al impuesto especfico propuesto.
Dicha invariabilidad consiste en la imposibilidad de aplicar al inversionista nue-
vos gravmenes especficos a la actividad minera, y la imposibilidad de establecer
condiciones ms desfavorables en cuanto a tasa y forma de clculo del impuesto, por
un perodo de 15 aos. La invariabilidad del nuevo impuesto es incompatible con las
garantas originarias establecidas en el Decreto Ley N 600, por lo que los inversio-
310 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
nistas deberan optar por una u otra invariabilidad. En caso de acogerse a la nueva
invariabilidad tributaria, aplicable al impuesto especfico a la actividad minera, las
empresas adems deban cumplir con ciertos requisitos de informacin.
Para las empresas en operacin, que haban suscrito un contrato de inversin ex-
tranjera con el Estado de Chile, en virtud de lo dispuesto en el Decreto Ley N 600
al da 1 de diciembre de 2004, se les brind la posibilidad de optar por modificar
este contrato con el Estado de Chile.
Mediante dicha modificacin, el Estado garantiz una invariabilidad tributaria
con las mismas caractersticas sealadas. Para acogerse a esta invariabilidad, las em-
presas deban cumplir con los mismos requisitos de informacin exigidos a los nue-
vos inversionistas extranjeros, con la condicin de que no podrn gozar de ningn
otro derecho que les confiera invariabilidad de normas tributarias en Chile. Adems,
para estas empresas, la tasa del impuesto es de un 4%.
Las garantas de invariabilidad definidas son otorgadas slo si el contrato con el
Estado de Chile es firmado por la totalidad de los inversionistas, adems del repre-
sentante legal de la empresa. En caso que los inversionistas cedan todo o parte de la
propiedad de la empresa a personas que no hayan suscrito el contrato original con el
Estado, las garantas de invariabilidad se anulan.
Aquellos inversionistas extranjeros que gozaban del beneficio de depreciacin
acelerada otorgado en virtud del Decreto Ley N 600, y hubieran optado por la nue-
va invariabilidad tributaria del impuesto especfico a la actividad minera, tenan la
facultad de seguir utilizando dicho tratamiento de la depreciacin hasta el 31 de di-
ciembre de 2007.
Para aquellas empresas que optaban al rgimen de invariabilidad de acuerdo con
las normas transitorias, se contemplaba un perodo de transicin de dos aos, den-
tro de los cuales, la mitad del importe efectivamente pagado por concepto del im-
puesto especfico, operaba como crdito contra el Impuesto de Primera Categora
establecido en la ley sobre Impuesto a la Renta y la otra mitad, se consideraba como
gasto necesario para producir la renta, a efectos de la determinacin del Impuesto de
Primera Categora.
Por ltimo, las empresas que gozaban de los beneficios de invariabilidad tribu-
taria otorgados por el Decreto Ley N 600, que decidieron no optar por la nueva in-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 311
variabilidad tributaria definida en la ley, no se les aplic el impuesto especfico a la
actividad minera, mientras gozaran de los derechos otorgados por el Decreto Ley N
600. Una vez que las empresas dejaran de gozar de dichos derechos, quedaban su-
jetas al impuesto vigente a esa fecha.
Con posterioridad, se aprob la Ley N 20.097
48
estableciendo un crdito para
los casos en que, en una misma empresa receptora de inversin extranjera, se pre-
sentan socios con garanta de invariabilidad tributaria y socios sin dicho derecho.
Mediante esta iniciativa se otorg un crdito tributario a aquel socio protegido
por el Decreto Ley N600, brindndole certeza respecto a la forma mediante la cual
se materializar dicha invariabilidad.
Tambin se estableci la posibilidad, mientras se mantenga el derecho a la inva-
riabilidad, de descontar de la base imponible del impuesto especfico, los intereses
pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, debiendo para ello renunciar
al tratamiento de la depreciacin acelerada de que gozaban o gozaran, de acuerdo
al Impuesto sobre la Renta
49
.
312 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
48
Diario oficial 8/04/06.
49
En los fundamentos del proyecto enviado por el Ejecutivo, se explica que la Ley N 20.026, con-
templa una exencin del Impuesto a la Renta de la actividad minera, para los inversionistas extranjeros
que al 1 de diciembre de 2004, tuvieran vigente con el Estado un Contrato de Inversin Extranjera, ce-
lebrado al amparo del Decreto Ley N 600. Mediante este decreto, los inversionistas extranjeros gozan
de los derechos de invariabilidad tributaria, es decir, una tasa de impuesto a la renta efectiva del 42 %,
asegurndoseles dicha tasa como mxima. El texto explica que el propsito de esta exencin se justifi-
ca en la estructura de la Ley N 20.026, para obtener una adecuada contribucin de la actividad mine-
ra, evitando potenciales discusiones respecto de su consistencia con la tasa mxima de 42% asegurada
en ciertos contratos de inversin extranjera. Por lo tanto, conforme a las normas transitorias de la Ley
N 20.026, los inversionistas extranjeros que gozaran de esta invariabilidad, podan optar entre seguir
pagando un 42% como tasa de impuesto a la renta garantizada, sin pagar el Impuesto Especfico a la Mi-
nera, o renunciar a este derecho, junto a las dems garantas de invariabilidad que pudieran tener, pa-
sando a regirse por la tasa comn del impuesto a la renta para la inversin extranjera de 35%, y optan-
do por acogerse a un nuevo rgimen de invariabilidad para la inversin extranjera en la actividad minera
que se establece en la Ley N. 20.026, como modificacin al DL N. 600. Esta opcin poda ser ejerci-
da por ciertos inversionistas extranjeros, con contratos de inversin vigentes quienes tenan plazo hasta
el 30 de noviembre de 2005 para solicitar dicho beneficio. A raz de esto, se dieron casos en que en la
propiedad de una empresa receptora de inversin extranjera haba uno o ms inversionistas con invaria-
bilidad tributaria, con nacionales o extranjeros afectos al impuesto especfico.
En esos casos, el Servicio de Impuestos Internos (SII) ha sealado que aquellos
inversionistas que no mantengan la denominada invariabilidad de tasa y las empre-
sas receptoras en que stos mantengan su inversin, quedarn en todo sujetos al Im-
puesto Especfico a la Actividad Minera.
En su momento, y para aquellos inversionistas que s mantengan la invariabili-
dad de tasa, el Servicio de Impuestos Internos (SII) ha entendido que no se les de-
bera aplicar el referido impuesto especfico.
3.3.1.3. Rgimen de Tributacin Simplificada
Con la finalidad de disminuir el costo indirecto de cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias de las MYPYMES y mejorar su competitividad en la economa, se
gener a partir del ao 2007 el Rgimen de Tributacin Simplificada.
El mismo esta destinado a los contribuyentes que no tuvieran un giro superior a
las 3.000 UT mensuales en los ltimos tres ejercicios, que le calificaran como con-
tribuyente de 1 Categora en el Impuesto a la Renta, que fueran contribuyentes del
Impuesto al Valor Agregado (IVA), y al Empresario individual o Empresa individual
de Responsabilidad Limitada (EIRL)
50
.
A tales fines la administracin tributaria (SII) diseo el Portal MYPYMES del
SII que otorga las siguientes ventajas:
1) emitir y administrar facturas electrnicas,
2) la aplicacin computacional simple determina la renta lquida,
3) liberacin de obligaciones tributarias: confeccin de balances, aplicacin
de correccin monetaria, realizacin de inventarios, confeccin del regis-
tro FUT.
4) la reduccin de la tasa del Pago Provisional Mensual (PPM) al Impuesto a la
Renta de Primera Categora al 0,25 % de ingresos mensuales,
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 313
50
Los objetivos de este rgimen fueron en su inicio beneficiar a 271.000 contribuyentes, que se
hallaban conformado en un 82 % de sociedades individuales, que tuvieran ventas inferiores a
$95.000.000 al ao.
5) deduccin inmediata de gastos, y
6) el sistema se nutre de las facturas electrnicas emitidas en el portal.
Mediante ste sistema se pueden generar automticamente los siguientes docu-
mentos:
1) Libro de Compras y Ventas
2) Libro de Remuneraciones
3) Libro de Honorarios
4) Otros ingresos y egresos.
5) Propuesta cdigos de las declaraciones: Impuesto a la Renta, IVA y Sueldos
y Honorarios.
Entre las ventajas de ste rgimen se puede destacar las siguientes:
1) la optimizacin de la gestin tributaria y contable del contribuyente,
2) una significativa reduccin de los costos del cumplimiento tributario,
3) la insercin de las PYMES en el mercado formal,
4) el facilitacin del acceso al crdito,
5) la mejora de la relacin con clientes y proveedores y
6) el aumento de la competitividad de las empresas.
Chile con la instrumentacin del Rgimen Simplificado adopt la estrategia de
disminuir los costos indirectos del cumplimiento para las MYPYMES, en sentido
contrario a la estrategia llevada a cabo por Brasil con el Simples Nacional que, a su
vez, aplic una disminucin del costo directo, incluyendo no slo los impuestos na-
cionales, sino tambin el ICMS estatal y el ISS municipal, como as tambin las con-
tribuciones a la seguridad social, para brindarle una solucin integral a la problem-
tica de la carga tributaria y de los recursos de la seguridad social a las pequeas
empresas.
314 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
3.3.2. BOLIVIA
3.3.2.1. Antecedentes
Teniendo en cuenta los altos precios internacionales de los hidrocarburos que haba
en ese momento, las autoridades econmicas de Bolivia se concentraron, en una pri-
mera etapa, en reformar la tributacin de este importante sector econmico para el
pas.
As, mediante la Ley de Hidrocarburos N 3058, promulgada el 17 de mayo de
2005 y publicada el 19 de ese mismo mes, se cre el Impuesto Directo a los Hidro-
carburos (IDH). Este nuevo impuesto grava la produccin fiscalizada de petrleo,
gas natural y gas licuado de petrleo de plantas medida en el punto de fiscalizacin
en la primera etapa de comercializacin.
La Ley estableci una alcuota para el impuesto del 32% del total de la produc-
cin de hidrocarburos, que se aplica de manera directa no progresiva sobre el 100%
de los volmenes de hidrocarburos medidos en el punto de fiscalizacin, y el pago
de regalas del 18%.
Segn lo establecido por la normativa, la suma del 18% por regalas y del 32%
del Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH), no ser en ningn caso menor al
50% del valor de la produccin de los hidrocarburos en favor del Estado Boliviano.
Considerando el incremento en la recaudacin
51
que esta medida implic para
las exhaustas arcas fiscales del pas, en una segunda etapa, la estrategia consisti en
aumentar la imposicin de las utilidades obtenidas por las empresas de la minera,
que constituye el otro sector econmico fundamental en la economa de este pas.
3.3.2.2. Imposicin a la actividad minera
En el sistema tributario boliviano, el 24 de noviembre de 2007 se sancion la Ley
N. 3788, mediante la cual se efectuaron modificaciones a la imposicin a la activi-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 315
51
La recaudacin de impuestos en Bolivia aument de 11.243 millones de bolivianos en el 2004
a 24.340 millones en el 2007 (de los cuales 23.219 millones corresponden a los ingresos registrados
dad minera
52
. La disposicin se enmarca en el rcord de exportaciones alcanzado por
el sector, impulsada por los altos precios de los minerales que haba en esos aos y
tuvo por objeto obtener para el Fisco parte de las ganancias adicionales obtenidas por
las empresas mineras a raz de las condiciones favorables de las cotizaciones.
Las autoridades econmicas informaron que, si bien las exportaciones de mine-
rales alcanzaron en el ao 2006 la cantidad de US$1.150 millones, el Estado recibi
slo US$53 millones, por lo que se pretendi revertir tal situacin con la estimacin
de que las exportaciones alcanzaran la cantidad de US$2.000 millones, por lo que
estimaron que los efectos de la reforma a la tributacin en el sector minero implica-
ra aproximadamente la cifra de US$350 millones como consecuencia de los altos
precios existentes en ese momento en el mercado externo.
El incremento de los precios internacionales es ostensible si se analiza que cin-
co aos antes de la reforma, la libra de estao costaba US$2 y en el 2007 en US$11;
la libra fina de plomo costaba 0,30 centavos de dlar y se cotiza en 0,98; la plata, la
onza troy subi a US$16,94; el oro a US$884,50 la onza troy y la tonelada mtrica
de antimonio se cotizaba en US$6.350.
Segn el Ministerio de Economa estas modificaciones se aplicaron a un univer-
so de 604 empresas mineras, que a su vez se podan clasificar en 454 empresas gran-
des
53
y 150 medianas. Adems se cre el Servicio Nacional de Registro y Control de
316 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
por el Servicio de Impuestos Nacionales). En el mercado interno la recaudacin de la administracin
tributaria (SIN) en el 2007 fue de 10.232 millones de bolivianos. Sumando los ingresos por el Impues-
to Directo a los Hidrocarburos (IDH), el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) y el Impues-
to Especial a los Hidrocarburos y Derivados (IEHD) se alcanz los 18.892 millones y, finalmente, agre-
gando el Programa Transitorio y el IVA-ICE Importaciones, se logr obtener los 23.219 millones. El
crecimiento de la recaudacin general del ao 2007 respecto al ao 2006 fue de 2.843,4 millones de
bolivianos y el incremento respecto a la meta de cumplimiento fue de 549,7 millones. De estos ingre-
sos obviamente la tributacin de los hidrocarburos fue la ms significante. As, segn el informe del
Ministerio de Hacienda la denominada renta petrolera compuesta por las regalas y el Impuesto Direc-
to a los Hidrocarburos (IDH) con la reforma fue incrementndose significativamente a saber (en mi-
llones de dlares): 2004: 287; 2005: 608; 2006: 1.299; 2007: 1.572.
52
Debido a que la gestin fiscal en minera se inicia el 1 de octubre de cada ao, se estableci un
perodo transitorio para aplicar el nuevo rgimen impositivo.
53
Segn el Ministerio de Minera las firmas que recibieron el mayor impacto fueron las transna-
cionales como las estadounidenses Apex Silver y Coeur D'Alene, y la suiza Glencore, que explotan
la Comercializacin de Minerales y Metales (Senarecom) para inscribir a la totali-
dad de los operadores del sector. Esta entidad tiene tambin como misin controlar
la compraventa de minerales en el pas, para evitar que los comercializadores e in-
termediarios disminuyan artificialmente el precio que les corresponde a los peque-
os productores.
La primera obligacin de esta entidad fue registrar
54
la totalidad de los operado-
res del sector minero en el pas, precisamente, para efectuar despus el control.
3.3.2.3. Impuesto sobre las Utilidades Empresariales (IUE)
Debido a sta reforma el Impuesto Complementario de la Minera (ICM) fue reem-
plazado por la regala sectorial, para lo cual se fijaron las alcuotas para quince mi-
nerales, incluyendo el hierro, cobre, antimonio, wlfram, bismuto, boro, indio, re-
nio, piedras caliza, preciosas y semipreciosas.
Como el Impuesto Complementario a la Minera (ICM) era equivalente al Im-
puesto sobre las Utilidades Empresariales (IUE), con su eliminacin, aumentaron
los ingresos del Fisco Nacional, mxime ya que tambin se dispuso el aumento de
la alcuota de este ltimo impuesto, pasando de 25% al 37,5% mediante la aplica-
cin de una alcuota adicional del 12,5% cuando los precios internacionales de los
metales y minerales superen la cantidad establecida en la legislacin.
El Cdigo Minero fijaba el Impuesto Complementario a la Minera (ICM) tan
slo para oro, plata, estao y zinc, por lo que la reforma extendi las regalas a otros
minerales en la Ley promulgada el 24 de noviembre del 2007. Con esta modifica-
cin la regala minera (RM) se liquida y paga aplicando la alcuota conforme a lo
establecido en la legislacin en cada operacin de venta o exportacin realizada
55
.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 317
reas bajo contratos de concesin, ya que deben ingresar el 55% de sus utilidades. En las operaciones
de riesgo compartido el Estado retiene el 75% de las ganancias.
54
En una primera fase se registraron los mineros de La Paz, Oruro y Potos, incluyendo coopera-
tivistas, empresarios privados pequeos, medianos y grandes.
55
Las alcuotas de las regalas mineras para cada metal o mineral establecidas por el artculo 98
del Cdigo de Minera se determinan de forma quincenal por el Ministerio de Minera y Metalurgia
mediante resolucin. A partir de la gestin 2009, el ministerio del ramo podr ajustar anualmente los
La alcuota para cada mineral y metal comercializado en el mercado nacional es
de 60 por ciento de las regalas fijadas. Adems, se dispuso que las tasas pudieran
actualizarse anualmente a partir de la gestin 2009. As, las tasas para los distintos
minerales quedaron establecidas de la siguiente manera:
La regala para el hierro en concentrados y lumps se estableci en 4 por cien-
to, para los pellets en 3 por ciento y para el hierro esponja y arrabio en 2 por
ciento.
El cobre se grav con 5% cuando el precio de la libra fina sea mayor a 2 d-
lares, en tanto que un 1% para un valor menor a 0,70 dlares. La alcuota para
un costo entre ambos precios es de 3.0769 (CO)-1.1538.
La nueva alcuota para el oro que provenga de yacimientos marginales y mi-
nerales sulfurosos que requieran alta tecnologa para su produccin, se fij en
el 5% cuando la cotizacin oficial del oro por onza troy fuera mayor a 700 d-
lares, 0,00667 (CO)+0,333 entre 400 y 700 dlares y si es menor a 400 enton-
ces tan slo con una alcuota del 3 %.
Para el antimonio las alcuotas estn en 5% cuando el precio sea mayor a
3.800 dlares la tonelada mtrica, si es menor a 1.500 dlares se fija en el 1%,
pero entre 1.500 y 3.800 dlares la alcuota se estableci en 0,00174 (CO)-
1.6087.
Cuando el precio del wolframio sea superior a 240 dlares la unidad larga fina
la regala ser del 5%, si es menor a 80 dlares es gravada con el 1% y si os-
cila entre 80 y 240 dlares, entonces, la tasa ser del 0,025 (CO)-1.
En el caso del bismuto en concentrado o metlico se aplica el 5% cuando el pre-
cio sea mayor a 10 dlares la libra fina, 1% si el costo es menor a 3,50 dlares.
Para los valores entre el mayor y menor la alcuota es 0.6154 (CO)-1,1538.
La ulexita sin procesar fue gravada con el 5%, la calcinada en 3%.
Los minerales de boro con se gravaron con leyes intermedias entre el 3% y el
5% de alcuota.
318 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
lmites de las escalas de cotizaciones oficiales en dlares por un factor de correccin igual al 50% de
la tasa anual de inflacin de EEUU.
La regala minera para las piedras y metales preciosos es del 5% y las piedras
semipreciosas del 4%.
El indio y el renio se estableci en un 5%.
La piedra caliza al 3,5%.
Como se mencion anteriormente, la Ley N 3787 cre una alcuota adicional
de 12,5 % al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), con la finalidad de
gravar las utilidades adicionales originadas por las condiciones favorables de pre-
cios de los minerales y metales.
Para el cobro de este tributo adicional al Impuesto a las Utilidades Empresaria-
les (IUE) la cotizacin de los minerales y metales deben ser iguales o mayores a 400
dlares la onza troy para el oro, 5,55 dlares para la plata, 0,53 dlares la libra fina
de zinc, 0,30 para el plomo, 2,90 para el estao. En tanto que para el antimonio se
aplica un precio base de 2.802 dlares la tonelada mtrica, 80 dlares la unidad lar-
ga fina de wolframio, 1,04 dlares la libra fina de cobre, y 3,50 para el bismuto. En
el caso del hierro se establece un precio de 340 dlares la tonelada mtrica de slabs
o planchones, independientemente de las cotizaciones de los otros productos
primarios o transformados de hierro, seala la ley.
Estos mismos valores son tomados en cuenta para la acreditacin de la regala
minera contra el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) exclusiva-
mente cuando la cotizacin oficial fuera menor a los precios sealados.
3.3.2.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) histricamente no ha sido aplicado en el sec-
tor minero, pero s el Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE), incluso en el
ramo cooperativizado
56
. Asu vez las autoridades econmicas a travs de la refor-
ma aplicaron el pago del 13 por ciento por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por
las ventas internas que se realicen de los minerales.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 319
56
Las cooperativas estn obligadas al Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE) pero en for-
ma diferenciada.
3.3.2.5. Sntesis
Teniendo en cuenta la complejidad de las modificaciones operadas en la tributacin
del sector minero en Bolivia, se van a describir las mismas en forma sinttica para
una mejor comprensin:
1) Con anterioridad a la reforma, el Impuesto Complementario a la Minera
(ICM) siempre se acreditaba contra el Impuesto sobre las Utilidades Empre-
sariales (IUE)
57
.
2) Con la reforma el Impuesto Complementario a la Minera (ICM) se deroga y
pasa a ser las Regalas Mineras (RM)
58
.
3) Se crea una alcuota adicional del 12,5 %
59
al Impuesto sobre las Utilidades
Empresariales (IUE) cuando el valor de los metales y minerales en los mer-
cados internacionales supere los valores establecidos por la legislacin.
4) Se establece la compensacin de las Regalas Mineras (RM) contra el Im-
puesto sobre las Utilidades Empresariales (IUE) slo cuando la cotizacin
oficial de cada metal o mineral al momento de liquidar las Regalas Mineras
(RM) sea inferior a las cotizaciones internacionales que establece la norma
60
,
por lo tanto, si las cotizaciones son iguales o superiores, los contribuyentes
deben pagar en forma independiente las Regalas Mineras (RM) y el Impues-
to sobre las Utilidades Empresariales (IUE).
5) Con el objeto de incentivar la transformacin de materia prima en el pas, a
las empresas que produzcan metales o minerales no metlicos con valor agre-
gado se las aplicar el 60% de alcuota adicional del impuesto.
320 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
57
Con la reforma la actividad minera estara ingresando un tributo y una regala, cuando con ante-
rioridad prcticamente no cancelaban el Impuesto a las Utilidades Empresariales (IUE), gravamen que
estaba en el orden del 25%, por cuanto el Impuesto Complementario a la Minera (ICM), que con la re-
forma se ha convertido en Regalas Mineras (RM), se acreditaba para su pago. Adems al aumentar la
alcuota del IUE con la reforma es del 37,5%, en la medida que se aplique la tarifa adicional del 12,5%.
58
De acuerdo a la reforma las regalas se distribuyen de la siguiente forma, el 85% para la Pre-
fectura del Departamento productor y el 15% para el Municipio productor.
59
Esta alcuota slo la deben pagar las empresas que operan en el sector, como las comercializado-
ras y los ingenios (plantas procesadoras del mineral en bruto). No se aplica a las cooperativas mineras.
60
Por ejemplo oro US$400 / onza troy; estao US$2,90 / libra fina; cobre US$1,04 / libra fina;
plata US$5,55 / onza troy, etc.
6) La reforma implica que el Impuesto a las Utilidades Empresariales mineras
subir de un 25% al 37,5%, un incremento que slo ser aplicable en casos
de precios extremadamente altos de los minerales.
7) La regala de hasta el 10%, se extender a minerales que estaban hasta aho-
ra excluidos de esta carga, como el indio, el wlfram y el hierro.
8) La reforma tambin aplic una alcuota del 13% en el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) por las ventas internas que se realicen de los minerales
61
.
9) Se cre el Servicio Nacional de Registro y Control de Comercializacin de
Minerales y Metales (Senarecom), para eliminar el mercado interno informal
de minerales y controlar que se paguen precios justos a las cooperativas mi-
neras.
3.3.3. BRASIL
3.3.3.1. Simples Nacional
Mediante la Ley Complementaria N. 123, del 14 de diciembre de 2006, fue promul-
gada a los efectos de resolver en forma integral una serie de obstculos a su funcio-
namiento y desarrollo, como el alta y baja de la empresa, tributacin, acceso al cr-
dito y al mercado, participacin en licitaciones, asociaciones, etc.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 321
61
El pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) legalmente debi haberse concretado haca cin-
co aos, segn el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), que comenz a intimar a los deudores aun-
que los mismos no efectuaron la retencin del dinero que deban pagar los internadotes del mineral.
Para las personas fsicas se tiene que aplicar la auto facturacin mientras que las personas jurdicas
debern entregar su factura en la venta de los minerales. Tras los serios incidentes y destrozos por par-
te de los cooperativistas mineros, el viernes 20 de junio de 2008 en Potos, en protesta por el cobro del
Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la cadena de comercializacin de minerales, stos rechazaron la
propuesta del Gobierno de formar una comisin que estudie el tema tributario.
En el transcurso de setiembre de 2008, funcionarios del gobierno y representantes del sector coo-
perativista abrieron negociaciones para intentar destrabar la situacin. Finalmente, los cooperativistas
y el Ministerio de Minera y Metalurgia concordaron que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) se apli-
ca en la comercializacin minera, pero no para las cooperativas.
La importancia de las PYMES en la economa ha sido reiteradamente destacada
tanto por su funcin en el fomento del crecimiento econmico como en la creacin
de empleo. Se ha observado que las PYMES ejercen un carcter vital para la econo-
ma atento su dinamismo, productividad, adaptabilidad e innovacin.
Existen dos corrientes econmicas, la que sostiene que el Estado debe generar
polticas pblicas de fomento en materia crediticia, laboral y tributaria, entre otras,
para ayudar a superar las debilidades de estas empresas, y la que sostiene que las po-
lticas pblicas deben limitarse a crear las infraestructuras y enlaces entre empresas
con independencia de su tamao.
Por aplicacin de la primera postura, muchos estados, en base a estos fundamen-
tos, han adoptado polticas fiscales tendientes al fomento de estas empresas tenien-
do en consideracin las debilidades que presentan, en cuanto a la competencia con
las grandes empresas locales y las transnacionales, por lo que las polticas pblicas
implementadas estuvieron dirigidas a facilitar el acceso al crdito, y la disminucin
de los costos laborales y tributarios, vase Gonzlez (1997), para mas detalles sobre
el tema.
Brasil es partidario activo de esta postura, y a los efectos de disminuir los cos-
tos tributarios directos e indirectos de la micro y pequea empresa de su pas, ela-
bor en 1986 el denominado rgimen de tributacin para micro y pequeas empre-
sas Simples, y con la experiencia de una dcada en el ao 2006 elabor la
propuesta de un nuevo rgimen denominado Simples Nacional ms conocido en
ese pas como Supersimples.
Segn el Servicio Brasileo de Apoyo a las Micro y Pequeas Empresas (SE-
BRAE), la situacin de las micro y pequeas empresas de Brasil, con anterioridad a
la reforma era la siguiente:
1) haba 5 millones de negocios formales,
2) existan 10 millones de negocios informales,
3) constituan el 26% de la masa salarial,
4) suponan el 20 % del PIB, y
5) el 13 % de los ingresos del Estado,
322 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
6) eran responsables del 2 % de las exportaciones,
7) las empresas presentaban un alto nivel de mortalidad: a los 2 aos el 49,4%,
a los tres aos el 56,4% y a los cuatro aos el 59,9%,
8) existan 3,2 puestos de trabajo por empresa,
9) el capital medio invertido en las empresas cerradas fue de R$26.000 con re-
torno de apenas el 30%, y
10) tenan una alta informalidad en los puestos de trabajo: 79% en los servicios
personales, 71% en la construccin, 62% en indumentaria y accesorios,
59% en alojamiento y alimentacin, 57% recreacin y cultura, 56% textil,
y 54% comercio.
Con respecto al tema de la informalidad en la encuesta realizada por el Servicio
Brasileo de Apoyo a las Micro y Pequeas Empresas (SEBRAE)
62
, se obtenan, en
cuanto a los motivos para iniciar un negocio informal, las interesantes conclusiones
siguientes:
1) el 31,3 % no encontraba trabajo,
2) el 17,6 % era una complementacin de ingresos familiares,
3) el 16,5 % lo haca como una cuestin de independencia econmica,
4) el 8,4 % de experiencia en el rea,
5) 8,1 % una tradicin familiar,
6) el 7,4 % por un negocio prometedor,
7) el 5,8 % por otros motivos, y
8) para el 2,1 % era un trabajo secundario
Ante la encuesta
63
formulada entre el sector informal, para conocer las condicio-
nes o requisitos para incorporarse a un proceso de formalizacin de su actividad, es-
tas fueron las respuestas:
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 323
62
Encuesta efectuada por el Servicio Brasileo de Apoyo a las Micro y Pequeas Empresas (SE-
BRAE) en 1997 y 2003.
63
Investigacin del Instituto de Anlisis (MF).
1) el 32,70 % menor costo,
2) el 31,10 % mayor facilidad,
3) el 23,30 % mayor rapidez,
4) el 5,79 % la obtencin de beneficios,
5) el 3,30 % mas informacin, y
6) el 3,90 % expreso otros motivos.
De ah que, segn el SEBRAE, se observaba una ambiente desfavorable para las
PYMES que se basaba en los siguientes condicionamientos: una elevada informali-
dad, un alto costo tributario, una alta mortalidad de empresas, existencia de compe-
tencia desleal, un bajo nivel de competitividad, y emprendimientos por necesidad.
Ante esta situacin, las autoridades econmicas del Brasil, en consonancia con
los reclamos de las asociaciones empresariales de las micro y pequeas empresas
elaboraron el Supersimples
64
, siendo sus principales objetivos:
1) la formalizacin de la economa,
2) la simplificacin de la tributacin (prev la unificacin de 8 tributos, 6 fede-
rales, 1 estatal y 1 municipal),
3) la reduccin de la carga tributaria directa,
4) la reduccin de la carga tributaria indirecta (costos administrativos) a travs
de un nico documento de pago, mediante la unicidad de la inscripcin ge-
neral, la reduccin de las obligaciones accesorias, con un solo libro de regis-
tro y una sola declaracin de ingresos anual,
5) la desgravacin tributaria de las exportaciones, y
6) la inclusin de ms actividades empresariales que se puedan adherir al rgi-
men.
La creacin del Supersimples vino a atender los requerimientos de los empre-
sarios de la micro y pequea empresa con el objetivo esencial de formalizar la eco-
324 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
64
Esta reforma de las autoridades econmicas tambin cont con el apoyo de las asociaciones de
pequeos empresarios, principalmente de SEBRAE (Servicio Brasileo de Apoyo a las Micro y Peque-
as Empresas).
noma con una reduccin de la carga tributaria. Con la denominacin oficial de R-
gimen Especial Unificado de Recaudacin de Tributos y Contribuciones a cargo de
las Microempresas y Pequeas Empresas Sistema Nacional, en la prctica confi-
gura una ampliacin del Simples Federal, que fuera instituido por la Ley N 9.317
del 5 de diciembre de 1996, con la inclusin en el nuevo rgimen del Impuesto a la
Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios (ICMS)
65
y del Impuesto so-
bre Servicios (ISS).
El Rgimen Tributario Simplificado esta conformado por 8 tributos, Impuesto a
la Renta de las Personas Jurdicas (IRPJ), Impuesto a los Productos Industrializados
(IPI), Contribucin Social sobre el Lucro Lquido (CSLL), la Contribucin para el
Programa de Integracin Social Contribucin para el Programa de Integracin So-
cial y de Formacin del Patrimonio del Servidor Pblico (PIS/PASEP), la Contribu-
cin para la Seguridad Social (COFINS), el Impuesto a la Circulacin de Mercade-
ras y Prestacin de Servicios (ICMS), el impuesto municipal sobre los servicios
(ISS) y la Seguridad Social (a cargo de la persona jurdica que incide sobre la nmi-
na salarial. Estos impuestos y contribuciones conforman un documento nico de re-
caudacin creado por el Comit Gestor y administrado por la Secretara de Ingresos
de Brasil (SRB).
El rgimen del Supersimples no es obligatorio, las micro y pequeas empresas
pueden adherirse al rgimen si as lo desean. Una vez que efectuada la adhesin
66
, tie-
nen que permanecer todo un ao calendario, antes de efectivizar su renuncia.
El encuadramiento al rgimen es obligatorio para todas las unidades federadas
del Brasil. Reconociendo las diferencias de cada estado, la ley prev la posibilidad
de un lmite menor para los efectos del pago del Impuesto a la Circulacin de Mer-
caderas y Prestacin de Servicios (ICMS) y el Impuesto sobre los Servicios (ISS).
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 325
65
El Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios (ICMS) no esta com-
prendido en el Supersimples en las siguientes situaciones: a) En las operaciones o prestaciones su-
jetas al rgimen de Sustitucin Tributaria, b) En el impuesto de terceros bajo su responsabilidad, c) En
la entrada en el estado, para consumo de energa elctrica y de petrleo, inclusive lubricantes y com-
bustibles derivados, d) En el desembarco aduanero, e) En el supuesto de mercadera sin respaldo do-
cumental fiscal, en trnsito o en existencias, y f) En las operaciones sujetas a anticipacin tributaria y
a los diferenciales de alcuota en los trminos de la legislacin estatal.
66
nicamente en el mes de enero de cada ao.
Para ello, se consider la participacin de cada estado en el PIB nacional, as los es-
tados que tienen una participacin de hasta el 1%, como es el caso de Sergipe, pue-
den adoptar un lmite de 1.200.000 reales, los estados que tienen una participacin
en el PIB de hasta el 5% pueden establecer un lmite de hasta 1.800.000 reales; las
dems jurisdicciones con una participacin superior del 5% en el PIB carecen de
esta opcin.
Asu vez, los municipios deben adoptar obligatoriamente lo que fue establecido
por el respectivo estado de su jurisdiccin.
Para determinar el impuesto a ingresar, se clasifica a las empresas por actividad
econmica (comercio, industria y servicios) entre 20 categoras, de acuerdo con el
nivel de ingresos brutos
67
. La menor alcuota se aplica a los ingresos que provienen
de la reventa de mercaderas que es del 4%
68
, siendo la mayor del 11,61%
69
. Cada
estado luego se encuadra en los lmites segn se explic anteriormente
70
.
Como se ha manifestado anteriormente, se pueden adherir a este rgimen las mi-
cro empresas. Se considera tales a un empresario o una sociedad empresaria que tie-
ne en el ao calendario unos ingresos brutos anuales de hasta R$240.000. Se consi-
dera que estamos ante una empresa de pequeo porte, cuando el empresario o la
sociedad empresaria obtiene en el ao calendario unos ingresos brutos anuales por
encima de R$240.000 y hasta R$2.400.000.
Como se observa, el parmetro para la adhesin al rgimen y su posterior cate-
gorizacin para aplicar la alcuota correspondiente, se basa en los ingresos brutos.
Se consideran como tal, a todos los valores recibidos por la empresa, provenientes
de ventas de bienes y prestaciones de servicios en las operaciones de cuenta pro-
pia, o el precio de los servicios prestado y el resultado de las operaciones en cuen-
ta ajena, exceptuadas las ventas canceladas y los descuentos incondicionales con-
cedidos.
326 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
67
Se aplican diversas alcuotas segn el nivel de ingresos brutos y la actividad econmica del con-
tribuyente.
68
Con ingresos brutos mensuales de hasta R$10.000.
69
Con ingresos brutos mensuales de R$190.000 hasta R$200.000.
70
As, para los contribuyentes de Sergipe, donde se aplica un lmite de R$100.000 mensuales, la
alcuota mxima es de 9,95%.
Estn excluidas de adherirse al rgimen, las personas jurdicas constituidas en la
forma de cooperativas
71
, las sociedades por acciones o en cuyo capital participe otra
persona jurdica, resultantes de un proceso de escisin, o que ejerzan actividades de
bancos o semejantes. Tambin pueden adoptar este rgimen especial las empresas
que estn iniciando actividades econmicas. Siempre que declare una previsin de
ingreso inferior al lmite mximo, considerando proporcionalmente los nmeros de
meses en actividad.
Cuando una empresa supera en el ao los lmites establecidos para el rgimen,
queda excluida. Si el exceso fuera inferior a 20%, la exclusin se producir en el ao
calendario siguiente. Si fuera superior, los efectos sern retroactivos al inicio de las
actividades. En este caso, todos los tributos deben ser ingresados en su totalidad,
como si la empresa nunca estuviese entrando en el rgimen simplificado.
La inscripcin en el rgimen es unificada, a pesar de existir tres niveles de juris-
dicciones
72
, mediante la presentacin de los documentos necesarios en una nica
instancia. Posteriormente, el trmite continuar en las dems esferas de gobierno,
sin la exigencia de nuevos requisitos. La empresa que tienen filiales puede adherir-
se a este rgimen siempre que la suma de los ingresos de cada establecimiento no
superasen el lmite mximo para la adhesin.
Las empresas que estaban adheridas al anterior SIMPLES Federal, no deban
adherirse a este nuevo rgimen, por cuanto la migracin era automtica, siempre y
cuando no estuvieran incluidas en alguna de las prohibiciones del nuevo rgimen.
Por el contrario, las empresas que hubieran decidido excluirse del nuevo rgimen
deban presentar la declaracin respectiva de no opcin.
Estn excluidas del rgimen las siguientes empresas: crdito, factoring, comu-
nicacin, transporte de pasajeros, distribuidora de energa elctrica, importacin o
fabricacin de automviles, combustibles, paquetes de cigarros, bebidas y armas,
profesiones liberales, contratistas de mano de obra y de inmuebles, consultora, in-
mobiliaria o quin posea dbito con el Instituto Nacional de Seguro Social (INSS) o
con las haciendas pblicas.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 327
71
Excepto las de consumo.
72
Unin, Estados y Municipios.
Para los contribuyentes que tuvieran deudas con las haciendas pblicas, slo se
podran inscribir en el Supersimples, si adhieran a un plan de facilidades de pago de
la deuda de hasta 120 cuotas, en la medida que cada cuota sea superior a R$100.
Los ingresos que deben ser considerados en forma especfica por los contribu-
yentes son los provenientes de la reventa de mercaderas, la venta de mercaderas in-
dustrializadas por el contribuyente, la prestacin de servicios, como la locacin de
bienes muebles, la venta de mercaderas sujetas a substitucin tributaria, y la expor-
tacin de mercadera para el exterior, inclusive las ventas realizadas por medio de
una exportadora comercial o de consorcio.
El comerciante que tenga ingresos indicados en los dos ltimos casos anterio-
res tiene derecho a la deduccin en el valor a ser reconocido en los porcentuales pre-
vistos en la legislacin, para la Contribucin a la Seguridad Social (COFINS), o la
Contribucin para el Programa de Integracin Social-Contribucin para el Progra-
ma de Integracin Social y de Formacin del Patrimonio del Servidor Pblico
(PIS/PASEP) o Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios
(ICMS).
El contribuyente industrial tambin tiene derecho a la misma deduccin, solo
que con los porcentajes de otro anexo, relativos a los tributos indicados y al Impues-
to sobre Productos Industrializados (IPI). Para facilitarte la tarea a las empresas, so-
bre los clculos y el valor a pagar, existe un sistema informatizado a disposicin de
los contribuyentes. Las empresas que opten por adherirse a este rgimen no tienen
derecho al crdito fiscal del Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin
de Servicios (ICMS), ni tampoco pueden transferir cualquier tipo de crdito fiscal.
Son obligaciones accesorias de los contribuyentes adheridos la presentacin de
una declaracin de informacin anual, la emisin de documentos fiscales, la conser-
vacin de los documentos durante el plazo de prescripcin y el registro del Libro
Caja.
Se crea el Comit Gestor, que es un rgano deliberativo, compuesto por dos re-
presentantes de la Administracin Tributaria (SRB), dos del organismo de ingresos
previsionales, dos de los estados y dos de los municipios, que son responsables de
la reglamentacin y gestin de la parte tcnica tributaria del nuevo rgimen. Con
respecto a las facultades de fiscalizacin, las mismas estarn a cargo de los rganos
328 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
fiscalizadores de cada ente federativo, de acuerdo a la competencia tributaria de
cada uno de ellos.
Con la aplicacin, en primer lugar, del SIMPLES a partir del ao 1987, y su per-
feccionamiento a travs de la instrumentacin del Simples Nacional, a partir del ao
2007, Brasil ha estado en la vanguardia entre los pases de Amrica Latina, en la apli-
cacin de un rgimen especfico de tributacin para las micro y pequeas empresas.
Mientras el resto de los pases de la regin, basaban su estrategia en establecer
regmenes simplificados para los pequeos contribuyentes, generalmente personas
fsicas o naturales, Brasil aplic un rgimen exclusivamente para las personas jur-
dicas que fueran micro y pequeas empresas.
Entre las diversas estrategias que se aplican a las PYMES para favorecer el cum-
plimiento de sus obligaciones tributarias, la doctrina destaca a las siguientes: la dis-
minucin del costo directo, la disminucin del costo indirecto, y la disminucin tan-
to del costo directo como indirecto.
El costo directo conlleva una reduccin de la carga tributaria, mientras que el
costo indirecto una reduccin de las obligaciones accesorias de cumplimiento, que
en este segmento son muy importantes, por cuanto, por su escaso nivel organizativo
implican un elevado porcentaje, comparado con las empresas de mayor magnitud
econmica.
Al margen del tratamiento especfico a los pequeos contribuyentes, actualmen-
te en los pases del rea se observa que de las estrategias mencionadas a las micro y
pequeas empresas, los pases optan por la disminucin del costo indirecto exclusi-
vamente o, tanto, del costo directo como indirecto. En la primera alternativa, se ubi-
can los regmenes especiales aplicados por ejemplo en Chile (Rgimen de Tributa-
cin Simplificada) y Repblica Dominicana (Procedimiento Simplificado de
Tributacin), mientras que Brasil adopt la segunda alternativa.
Corresponde destacar que la mayora de los pases si bien aplican regmenes es-
peciales a los pequeos contribuyentes, muy pocos tienen un rgimen especial para
las pequeas y medianas en su calidad de personas jurdicas.
De las alternativas y estrategias aplicadas, en mi criterio, resulta ponderable
como la mas apta para solucionar la problemtica de las PYMES en Amrica Lati-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 329
na, la estrategia adoptada por el Brasil en cuanto a la implementacin de un rgimen
que tiende tanto a la reduccin del costo directo como indirecto para estas empre-
sas. Mientras que, solo en segundo trmino, correspondera la instrumentacin de
rgimen exclusivamente para disminuir el costo indirecto.
Obviamente, no resulta aconsejable, la estrategia mayoritaria en los pases de la
regin de no instrumentar ningn rgimen especial para las PYMES, obligndolas
al cumplimiento de las mismas obligaciones formales que se le aplican a los gran-
des grupos econmicos, y con idntica carga tributaria. No hace falta decir, que esta
estrategia es uno de los motivos que ha dado lugar al alto nivel de informalidad y
evasin en los pases de la regin. Por cuanto, pretender que a pequeas empresas
con una nula o insignificante organizacin administrativa, se le exijan las mismas
formalidades que a las grandes empresas con un alto nivel de organizacin, es indu-
dablemente aumentarle el costo de cumplimiento, el cual a su vez se agrava, cuan-
do se le aplica el mismo costo directo o carga tributaria.
Es conocida la problemtica de las PYMES en la regin y sus dificultades esen-
ciales en acceso al crdito, carga laboral y carga tributaria. De ah que, una correc-
ta estrategia debera tener en cuenta estas limitaciones, para allanar el camino y el
consiguiente desarrollo a estas empresas.
Un tema esencial para la viabilidad de las PYMES es sin duda, la carga que le
imponen los regmenes de seguridad social (contribuciones patronales) al empleo,
generalmente en base a la nmina salarial. Esta tcnica, ha implicado un alto costo
empresarial, y por lo tanto una brecha significativa entre el cumplimiento y la eva-
sin, lo que ha motivado a un alto nivel de informalidad del empleo registrado. To-
mando en consideracin este problema, resultara ms acorde con una poltica ofi-
cial de apoyo al empleo formal, que las contribuciones a la seguridad social se
encontraran configuradas por un porcentaje en la facturacin empresarial, en vez de
un porcentaje sobre la nmina salarial.
Es sabido, que las grandes empresas apelan, cada vez ms, a las nuevas tecno-
logas con lo cual va disminuyendo la mano de obra de las mismas, mientras que las
pequeas y medianas empresas, que carecen de altos niveles tecnolgicos y, por lo
tanto, dan lugar a una utilizacin intensiva de la mano de obra, tienen comparativa-
mente una carga superior en cuanto a las contribuciones a la seguridad social. Por
330 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
ello, una forma apropiada para estimular la formalizacin del empleo en el sistema,
sera la aplicacin de esta tcnica, la cual tendra un carcter solidario en la carga
tributaria, por cuanto disminuira el coste a las PYMES.
Si las contribuciones a la seguridad social fueran un porcentaje de la facturacin,
sin importar el nmero de empleados registrados, esta situacin provocara un est-
mulo para las PYMES a declarar a sus empleados, por cuanto no les aumentara la
carga laboral. Esta estrategia fue la adoptada por el SIMPLES y el Simples Nacio-
nal, y es la ms adecuada para lucha contra la informalidad y, por lo tanto, a favor
de la inclusin social, ya que dicha formulacin proporciona para los trabajadores el
reconocimiento de los derechos laborales y los beneficios de la seguridad social.
Por ltimo corresponde destacar que, al margen de la tcnica utilizada, es nece-
saria e imprescindible para la formalizacin de las PYMES la adopcin de un rgi-
men tributario especfico que atienda sus necesidades, para lograr un desarrollo sos-
tenido de las mismas. Por lo tanto, resultara adecuado que los pases que no aplican
ningn rgimen tributario especial a las PYMES (al margen de la existencia de al-
gn rgimen especfico para los muy pequeos contribuyentes), revisen su estrate-
gia para reducir la informalidad y obtener logros a favor de la inclusin social.
3.3.3.2. Contribucin Provisoria sobre los Movimientos Financieros (CPMF)
A partir del ao 2008 finaliz la aplicacin de la Contribucin Provisoria sobre los
Movimientos o Transmisin de Valores y Crditos de Naturaleza Financiera
(CPMF) en este pas, por cuanto el Senado rechaz su prrroga hasta el 2011, tal
como lo haba solicitado el Poder Ejecutivo, para mayor detalles vase Gonzlez
(2008).
El impacto en la recaudacin por la falta de prrroga del CPMF fue del 1,4% del
PIB, es decir aproximadamente US$22.000 millones anuales. Para equilibrar el pre-
supuesto las opciones eran la reduccin del gasto en ese equivalente, o aumentar
otros impuestos. El gobierno brasileo adopt la segunda decisin, de forma que au-
mento del Impuesto sobre Operaciones Financieras (IOF), en un 0,38% y la medida
provisional que determina el aumento de la alcuota de la Contribucin Social sobre
el Lucro Lquido (CSLL) del 9% al 15%.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 331
Por la importancia que tuvo este impuesto en el sistema tributario brasileo has-
ta el 2007, corresponde efectuar un anlisis ms detallado del mismo. Fue aplicado
desde el ao 1996, y prorrogado en 1999, 2002 y 2003, y grav a:
a) los dbitos efectuados por instituciones financieras en cuentas corrientes de
depsito, de emprstito, de ahorro, de depsito judicial y de depsito en con-
signacin de pagos;
b) crditos en cuentas corrientes que presentan saldo negativo;
c) la liquidacin o el pago por instituciones financieras de cualquier crdito, de-
recho o valor, por cuenta y orden de terceros que no hayan sido acreditados,
en nombre del beneficiario en las cuentas referidas anteriormente; y
d) cualquier forma de movimiento o transmisin de valores y de crditos y de-
rechos de naturaleza financiera que permitan presumir la existencia de un sis-
tema organizado de pago.
Como particularidades de la causa de aplicacin de este tributo puede sealarse
que tuvo como objetivo primordial la financiacin del sistema pblico de salud del
pas, por lo que los ingresos de este tributo al comienzo de su aplicacin tuvieron
una afectacin exclusiva a esa partida presupuestaria.
Por ello, en el debate en el Senado donde en diciembre de 2007 no se aprob una
nueva prrroga, los senadores sostuvieron que si bien la Contribucin Provisoria so-
bre los Movimientos Financieros (CPMF) haba sido un impuesto dedicado exclusi-
vamente a financiar la sanidad, con el tiempo se haba desvirtuado y el Gobierno lo
haba usado con otros fines bsicamente para financiar el aumento de los gastos co-
rrientes (a travs del aumento de la plantilla de funcionarios y de los salarios). Aun-
que otro argumento esgrimido por los legisladores para no aprobar su prrroga fue
la necesidad de disminuir la presin fiscal total del Brasil que haba alcanzado en el
2006, cerca del 35%, es decir cinco puntos ms que en el ao 2000.
Esta clase de impuesto heterodoxo a las transacciones financieras en los pases
de Amrica Latina
73
, tiene como caracterstica esencial la discontinuidad en su apli-
332 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
73
En la actualidad lo aplican 6 pases, despus de la derogacin del Impuesto a las Transferencias
Financieras (ITF) en Venezuela en junio de 2008.
cacin, por cuanto los pases generalmente lo han aplicado a efectos de obtener re-
cursos en forma expedita en poca de crisis, de forma simple y a bajo costo. Para un
mayor desarrollo del tema vase Gonzlez (2009a).
En lneas generales, cuando la administracin del sistema tributario ortodoxo no
puede generar los recursos mnimos exigidos para equilibrar la situacin fiscal, de-
terminados pases han recurrido a gravar las transacciones financieras, utilizando a
las entidades financieras como agentes de percepcin definitiva en la fuente.
Otro motivo para su implementacin, ha sido la posibilidad de obtener informa-
cin por parte de las Administraciones Tributarias, sobre las cuentas bancarias de los
contribuyentes, para cruzarlas y poder descubrir fraudes en los restantes impuestos
del sistema tributario, especialmente en el Impuesto sobre la Renta.
Este objetivo fue primordial, en pases como Brasil que tenan vedado el acceso
a la informacin bancaria por aplicacin del secreto fiscal, por lo que a travs de este
tributo lograron en primer trmino obtener esa informacin en forma indirecta, y en
segundo trmino el cruzamiento de esa informacin que posibilit la deteccin de
mltiples casos de evasin fiscal, especialmente en el Impuesto sobre la Renta
74
.
3.3.3.3. Rgimen del Micro Emprendedor Individual (MEI)
El Congreso brasileo aprob mediante la Ley Complementaria N 128, publicada
en el DOU (Boletn Oficial) el 19 de diciembre de 2008, el rgimen del Micro Em-
prendedor Individual (MEI), mediante el cual se establece un rgimen simplificado,
optativo para los pequeos emprendedores, con el objetivo de estimular la regulari-
zacin de 10,3 millones de emprendedores informales en la economa del pas.
Con este nuevo sistema, se posibilita la legalidad de las empresas de una sola
persona, permitiendo adherirse al mismo a los microempresarios que hubieran teni-
do ingresos brutos hasta R$36.000 en el ao anterior y cumplan los requisitos para
poder optar por el Simples Nacional.
Mensualmente, los pequeos contribuyentes deben ingresar una cuota fija desti-
nada a las contribuciones a la seguridad social, y un adicional en el supuesto que
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 333
74
Tambin estos cruces de informacin permitieron detectar amplias irregularidades en contribu-
yentes adheridos indebidamente al Simples.
fuera contribuyente del Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de
Servicios (ICMS) o del Impuesto sobre los Servicios (ISS)
75
. De esta manea susti-
tuye el pago de todos los tributos comprendidos en el Simples Nacional. Para adhe-
rirse al rgimen solo se permite tener un empleado, y se debe pagar una contribu-
cin a la seguridad social fija. En el supuesto del incumplimiento de algn requisito,
los contribuyentes adheridos al MEI pasan a ser considerados como una empresa op-
tante del Simples Nacional.
En el Brasil, los contribuyentes adheridos al MEI estn dispensados de llevar
contabilidad y deben efectuar la comprobacin de sus ingresos brutos mediante el re-
gistro de ventas o de prestacin de servicios. Se encuentran dispensados de la emi-
sin del documento fiscal por operaciones con los consumidores finales, aunque de-
ben exigir las notas fiscales por sus adquisiciones de mercaderas y servicios e
incorporarlas al registro de ventas o de prestacin de servicios, para que la adminis-
tracin tributaria pueda efectuar el control de los proveedores.
Con la regularizacin de estos emprendedores, los mismos, obtienen todos los
beneficios de la seguridad social, como la jubilacin ordinaria, por invalidez, las
pensiones, y en el caso de las mujeres la ayuda por natalidad.
Esta claro, que el objetivo de este rgimen fue la formalizacin de millones de
agentes econmicos individuales que no podan acceder al Simples Nacional, y otor-
garles todos los beneficios de la seguridad social.
El MEI en su estructura sigue los pronunciamientos bsicos del Monotributo
creado en Argentina en el ao 1998
76
, por el que estableci una nueva tendencia en
materia de pequeos contribuyentes en los pases de la regin. El Monotributo tuvo
por objetivo esencial la formalizacin de la economa, e implic brindar la cobertu-
ra de los recursos de la seguridad social a las personas individuales
77
, para favore-
cer la inclusin social.
334 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
75
Esta cuota fija se ha establecido en el equivalente del 11% del salario mnimo (en el momento
de la sancin era de R$45,65) como contribucin a la seguridad social, y de R$1 en el supuesto que
fuera contribuyente del ICMS y R$5 si fuera contribuyente del ISS.
76
Mediante la Ley N. 24.977 del 3 de junio de 1998.
77
Actualmente tambin incluye a los miembros de las sociedades de hecho y de las sociedades
irregulares.
Esta clase de regmenes, no pone el acento en la recaudacin, sino en dar una
proteccin social a los sectores econmicos de menores ingresos de la sociedad, a
travs de la disminucin del costo indirecto (simplificacin de las formas de cum-
plimiento) y la disminucin del costo directo (implica una baja carga tributaria, y el
pago mnimo a los aportes a la seguridad social).
Uruguay sigui esta tendencia con la creacin en el ao 2001 del Monotributo
78
,
que segua las directrices esenciales del rgimen argentino. La nica diferencia bsi-
ca entre ambos regmenes, reside que en el caso de la Argentina esta incluido obliga-
toriamente el seguro de salud, mientras que en Uruguay es optativo. Ahora, Brasil se
suma a esta tendencia de inclusin social, con el Rgimen del Micro Emprendedor
Individual (MEI), el cual comenzar a regir a partir del 1 de julio de 2009.
Indudablemente ste es el camino acertado que deben seguir los pases de Am-
rica Latina, para formalizar a los agentes econmicos de bajos ingresos y a su vez,
brindarles cobertura social. Lejos esta la presente estrategia, de aquella, predomi-
nante a partir de la dcada de los setenta, donde los regmenes simplificados tenan
como objeto la recaudacin tributaria y especficamente del IVA.
Es sabido, que el potencial adicional del impuesto a liquidar en este segmento
de los contribuyentes es reducido, por lo tanto el objetivo es su formalizacin para,
de esta manera, asegurarles los beneficios sociales, y adems, poder controlar tribu-
tariamente a sus proveedores.
3.3.4. VENEZUELA
3.3.4.1. Tributacin de los Hidrocarburos
La Asamblea Nacional (AN) venezolana aprob la Ley de Reforma Parcial del De-
creto N 1510 Fuerza de Ley Orgnica de Hidrocarburos en mayo de 2006, con la
creacin de dos nuevos impuestos a la extraccin y exportacin de crudo, del 33,3%
y 0,1%, respectivamente, como parte de una reforma parcial de la Ley de Hidrocar-
buros.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 335
78
Mediante la Ley 17.296, artculo 590.
Tambin aprob aumentar del 34% al 50% la tasa del Impuesto sobre la Renta
(ISLR) a las cuatro asociaciones empresariales que desde la dcada de los aos 90
operaban en la franja petrolfera del Orinoco, en el sureste de Venezuela.
Los fundamentos de la reforma en la Ley de Hidrocarburos y en el Impuesto so-
bre la Renta fueron unificar el rgimen fiscal petrolero y elevar los ingresos nacio-
nales del Estado. El aumento tributario genera al Fisco cerca de 2.000 millones de
dlares anuales, segn datos del Ministerio de Energa de Venezuela, quinto expor-
tador mundial de crudo y mayor reserva petrolfera, al contar con 315.000 millones
de barriles.
Durante muchos aos Venezuela fij una tasa del 16,67 como la regala sobre el
valor del petrleo (con el nombre de Impuesto de Explotacin), la cual aument has-
ta el 30% en 2002. La Ley de Hidrocarburos establece la aplicacin de una regala
del 30% de los volmenes de hidrocarburos extrados de cualquier yacimiento.
El Ejecutivo Nacional, en caso de que se demuestre a su satisfaccin que un ya-
cimiento maduro o de petrleo extra pesado de la franja del Orinoco, no es econ-
micamente explotable con la regala del 30% establecida en esta Ley, podr rebajar-
la hasta un lmite del 20% a fin de lograr la rentabilidad de la explotacin y queda
facultado igualmente para restituirla, total o parcialmente, hasta alcanzar de nuevo
el 30%, cuando se demuestre que la rentabilidad del yacimiento pueda mantenerse
con dicha restitucin.
El denominado Impuesto de Extraccin es un tercio del valor de todos los hidro-
carburos lquidos extrados de cualquier yacimiento (alcuota del 33,3%). Este im-
puesto es pagado mensualmente junto con la regala prevista, por la empresa opera-
dora que extraiga dichos hidrocarburos.
Al calcular el Impuesto de Extraccin, el contribuyente tiene el derecho a dedu-
cir lo que hubiese pagado por regala, inclusive la regala adicional que est pagan-
do como ventaja especial. El contribuyente tambin tiene el derecho a deducir del
Impuesto de Extraccin lo que hubiese pagado por cualquier ventaja especial paga-
ble anualmente, pero solamente en perodos subsecuentes al pago de dicha ventaja
especial anual.
Tambin se cre el Impuesto de Registro de Exportacin, aplicndosele una al-
cuota del uno por mil (0,1%) del valor de todos los hidrocarburos exportados de
336 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
cualquier puerto desde el territorio venezolano, calculado sobre el precio al que se
venda al comprador de dichos hidrocarburos.
Despus de la reforma, la situacin tributaria de los hidrocarburos en la Rep-
blica Bolivariana de Venezuela es la siguiente:
1) Se cre el Impuesto de Extraccin a un alcuota del 33,3 % para todos los
emprendimientos.
2) Este impuesto es deducible de las regalas por lo que, para las empresas que
pagaban una regala del 30%, este impuesto implic un aumento de la alcuo-
ta del 3,3% y a las empresas de la franja petrolera del Orinoco que pagaban
una regala del 16,7%, les supuso un aumento del 16,7%.
3) Se cre el Impuesto de Registro de Exportacin a una alcuota del uno por
mil (0,1%).
4) Se aument la alcuota del 34% al 50% a las empresas de la franja del Ori-
noco, para equipararla a la que se aplica al resto de la empresas que operan
en el pas.
En sntesis la reforma tributaria de los hidrocarburos implic equipar las explo-
taciones petroleras del pas, sin distincin de zona geogrfica, aplicndoles un nue-
vo Impuesto de Extraccin, que tiene la naturaleza de una regala. Como a este im-
puesto se le deduce la aplicacin de la regala existente, se concluye que el aumento
de la regala que implico (se denomine regala propiamente dicha o Impuesto de Ex-
traccin) es del 3,3% para todo el pas, excepto para la franja del Orinoco donde au-
ment un 16,7%.
Con respecto al Impuesto sobre la Renta, aqu tambin la reforma tuvo como ob-
jetivo equiparar el rgimen fiscal en todo el pas, por ello, la alcuota reducida del
34% que gozaban las empresas de la franja petrolera del Orinoco se reemplazo por
la alcuota general del 50%.
3.3.4.2. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF)
Venezuela instrument en el ao 2002 el Impuesto al Dbito Bancario (IDB)
para proporcionar recursos al Fisco cuando haban mermado los ingresos petro-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 337
leros
79
. Cuando el barril de petrleo llego a niveles elevados en el ao 2006, lo
derog. En el ao 2007 lo vuelve a introducir con la designacin de Impuesto a
las Transacciones Financieras de Entidades Jurdicas y Entidades Econmicas
sin Personalidad Jurdica (ITF).
Entre los fundamentos de su nueva aplicacin las autoridades econmicas alega-
ron que se volva a implantar a los efectos de restarle liquidez al sistema financiero
venezolano y de ese modo contener a la inflacin. Fundamentaron que esta medida
contribuira a bajar el volumen de liquidez presente en el sistema financiero venezo-
lano, el cual lleg a 134,5 billones de bolvares (unos 62 mil 500 millones de dlares)
al cierre de septiembre de 2007. Segn las autoridades econmicas el exceso de dine-
ro en circulacin atentaba contra las aspiraciones de frenar el repunte inflacionario,
con un acumulado del 10,9% en el ndice de Precios al Consumidor (IPC) en los pri-
meros nueve meses del 2007. Aunque los analistas tambin sostuvieron que la reim-
plantacin de este impuesto heterodoxo estuvo motivada esencialmente para compen-
sar la reduccin de la alcuota del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del 14% al 9%.
El decreto presidencial, publicado en la gaceta extraordinaria 5.852 con fecha 5 de
octubre de 2007, estableci que el impuesto regira desde el 1 de noviembre de 2007
hasta el 31 de diciembre de 2008. Se aplic una tasa del 1,5% para las cuentas de de-
psito, corrientes, y fondos de activos lquidos, alcuota que era la mas alta de esta cla-
se de impuestos que aplicaban los pases de Amrica Latina. Las autoridades econ-
micas estimaron que producir ingresos mensuales por valor de US$216 millones.
Este impuesto se derog a partir de junio de 2008, en un paquete de medidas
econmicas tendientes a reducir la inflacin. La administracin tributaria (SUNAT),
inform que con la derogacin del impuesto el gobierno dejaba de percibir anual-
mente 8.000 millones de bolvares fuertes (unos 3.720 millones de dlares).
La discontinuidad de este impuesto en el sistema tributario venezolano fue la ca-
racterstica y ms all de los fundamentos que se utilizaron tanto para su reimplan-
tacin como para su derogacin
80
en las diversas pocas, lo cierto es que es un im-
puesto heterodoxos de fcil administracin y que genera ingresos en forma rpida a
338 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
79
El barril de petrleo cotizaba a solo US$8.
80
Aveces fueron los mismos. As por ejemplo en la reimplantacin del ao 2007, se fundament
en contener la inflacin y en la derogacin del 2008 se adujo que generaba inflacin.
travs de las retenciones que realizan las entidades del sector financiero y a bajo cos-
to, por lo que generalmente fue implementado para obtener recursos fiscales, espe-
cialmente en pocas en las cuales el precio del barril del petrleo estaba a la baja en
el mercado internacional o para compensar la baja de los ingresos en el IVA.
3.3.5. REPBLICA DOMINICANA
3.3.5.1. Introduccin
Este pas suscribi el Acuerdo de Libre Comercio Estados Unidos-Centroamrica-
Repblica Dominicana (USA-DR-CAFTA, por sus siglas en ingls), mediante el
cual se cre una Zona de Libre Comercio. Este Acuerdo, posteriormente fue ratifi-
cado el 9 de septiembre de 2005, por el Congreso Nacional, mediante la Resolucin
N 357/05. Como consecuencia de la firma de este Convenio, disminuyeron signi-
ficativamente los ingresos aduaneros, lo que propici realizar reformas importantes
en el marco tributario para compensar dichas prdidas.
Por ste motivo, el Gobierno dominicano suscribi el 31 de enero de 2005 un
Acuerdo Stand by con el Fondo Monetario Internacional (FMI), con el objetivo de
lograr la estabilidad econmica que le permitiera mantener la sostenibilidad del cre-
cimiento econmico. Las autoridades econmicas sostuvieron que las figuras tribu-
tarias previstas en la Ley N 557/05, de fecha 13 de diciembre de 2005, recortadas
en las cmaras legislativas, haban resultado insuficientes para alcanzar las metas re-
caudatorias esperadas en el 2006.
Por ello se propici una nueva reforma a los efectos de mantener la disciplina
fiscal y la estabilidad financiera, como uno de los pilares del crecimiento econmi-
co, mejorar las cuentas pblicas, honrar los compromisos de deuda interna y exter-
na, y a su vez cumplir con los Objetivos del Milenio.
3.3.5.2. Rectificacin Tributaria
Debido al contexto expuesto precedentemente, el 28 de diciembre de 2006 se san-
cion la Ley de Rectificacin Tributaria N 495/06, por la cual se modific el Cdi-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 339
go Tributario a los efectos de brindarle mayores facultades a la administracin tri-
butaria y, a su vez, efectuar una reforma tributaria que abarc especialmente los im-
puestos especficos al consumo.
En el impuesto al consumo se establecieron nuevos impuestos para los produc-
tos con alcohol, bebidas alcohlicas y cervezas, y adems esos productos pasaron a
pagar un impuesto selectivo al consumo del 15% ad-valorem sobre el precio al por
menor. Con respecto a los cigarrillos se establecieron nuevos impuestos lo que su-
puso una alcuota del 100%.
Se cre un impuesto por el valor de cada cheque y las transferencias por concep-
to de pagos a la cuenta de terceros en un mismo banco del 1,5 por mil y se estable-
ci un impuesto del 16% a los servicios de seguros en general.
Asu vez, se cre una nueva escala al impuesto selectivo al consumo aplicable a
los vehculos, automviles de turismo y dems vehculos automviles concebidos
para el transporte de personas, (excepto los de transporte colectivo), incluidos los
del tipo familiar (break o station wagon) y los de carreras y se cre un impuesto se-
lectivo del 16% ad-valorem sobre el consumo interno de los combustibles fsiles y
derivados del petrleo. Tambin se dispuso un impuesto adicional de tres pesos por
galn al consumo de combustibles fsiles en lo relativo al gasoil premium, y gasoil
regular de uso general y de cinco pesos a la gasolina regular de uso general.
La Ley N 29/06, otorg a las bancas deportivas el derecho exclusivo para la
operacin de las mquinas tragamonedas. La Ley de Rectificacin Tributaria 495-
06, aprobada en diciembre pasado, aument un 20% el impuesto nico. Cada banca
de lotera, abona a la Lotera Nacional RD$31.000 (US$985.096) anuales, de los
cuales administra el 40% y deposita el 60% en una cuenta especial en la Tesorera
Nacional. Por lo tanto, las 24.816 bancas de lotera deben pagar, en conjunto
RD$769.296.000 (US$24.446.153) al ao
81
. Tras la promulgacin de la Ley de Rec-
tificacin Tributaria pagan por cada mquina entre RD$4.400 (US$139) y
RD$5.200 (US$165) al mes, dependiendo de la localidad en donde funcionen. Las
340 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
81
Segn el artculo 36 de la Ley 495/06, el impuesto nico aplicable a las bancas deportivas es de
RD$180.000 anuales (US$5.719) en Santo Domingo, Distrito Nacional, La Vega, San Francisco de
Macors y Puerto Plata. En las dems provincias cada una paga RD$120.000 (US$3.813) al ao.
mquinas tragamonedas tambin funcionan en los casinos de juegos, que son los
nicos establecimientos de apuestas que tributan en la DGII.
Y, finalmente se estableci un impuesto anual sobre derecho de circulacin de
vehculos de todo tipo.
3.3.5.3. Sucesivas reformas
Con posterioridad a esta reforma se efectuaron mltiples reformas tributarias correc-
tivas, ya sea para incrementar impuestos, reducirlos o para otorgar beneficios fisca-
les. La muestra de la hiperactividad legislativa tributaria en este pas se puede com-
probar por las diez leyes que fueron sancionadas en el ao 2007
82
:
1) Ley N 56/07 que declara de prioridad nacional los sectores pertenecientes
a la cadena textil, dispone que el producto del rgimen nacional regulatorio
que crea la presente ley, se considera que las ventas de mercaderas en el te-
rritorio de la Repblica Dominicana no son exportaciones, por tanto estn
sujetas al pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Industrializados y
Servicios,
2) Ley N 57/07 Ley de Incentivos a las Energas Renovables y Regmenes
Especiales,
3) Ley N 171/07 sobre incentivos especiales a los pensionados y rentistas de
fuente extranjera,
4) Ley N 225/07 estableci nuevos valores a la baja para el impuesto anual
sobre derecho de circulacin de vehculos,
5) Ley N 172/07 se disminuy al 25% la alcuota del Impuesto sobre la Ren-
ta de las Personas Jurdicas y se modificaron los requisitos para poder in-
corporarse al Rgimen Simplificado un mayor nmero de contribuyentes,
6) Ley N 173/07 denominada de Eficiencia Recaudatoria tuvo por objetivo
lograr la simplificacin y mayor eficiencia en la percepcin de los tributos,
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 341
82
Alos efectos de estas reformas, habra que aadirle la Reforma de Rectificacin Tributaria san-
cionada en diciembre de 2006 y con plena vigencia a partir del ejercicio fiscal 2007.
para lo cual derog o modific determinados tributos, debido a que no cum-
plan los objetivos para los cuales fueron creados, y aportan sumas muy re-
ducidas a los ingresos fiscales, ya sea por su desuso o cambios en la reali-
dad econmica. A su vez, mediante esta ley para simplificar el rgimen
tributario, se consider necesario reducir los variados conceptos de los im-
puestos que existen para numerosas categoras de documentos, as como,
unificar mltiples obligaciones impositivas contenidas en diferentes leyes
en un slo tributo para hacer ms fcil el pago para el contribuyente y se re-
dujo el costo de la administracin en la recaudacin de los tributos,
7) Ley N 175/07 mediante la cual se reducen las tasas para las bebidas alco-
hlicas y tabaco,
8) Ley 183/07 mediante la cual se dicta una Ley de Amnista Fiscal, para po-
der formalizar la situacin de los contribuyentes ante la percepcin de ries-
go que haba generado el nuevo rgimen de facturacin que haba sido im-
plementado con mucho xito.
9) Ley N 225/07 estableci nuevos valores a la baja para el impuesto anual
sobre derecho de circulacin de vehculos.
10) Ley N 392/07 sobre competitividad e innovacin industrial.
En el ao 2008, mediante el Decreto N 758/08 se aprob el reglamento del Pro-
cedimiento Simplificado de Tributacin (PST) que tuvo vigencia a partir del ao
2009, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los pequeos
contribuyentes sin contabilidad organizada. El gobierno reconoci que este sistema
era viable teniendo en cuenta los avances tecnolgicos que haban ocurrido en la ad-
ministracin tributaria (Direccin General de Impuestos Internos).
Se pueden acoger al mismo:
a) los contribuyentes personas fsicas y jurdicas del sector comercial de provi-
siones al por mayor y detalle y las pequeas industrias, cuyas compras sean
de hasta RD$30.000.000 pesos anuales, tales como: colmadones, almacn
de provisiones, farmacias, panaderas, entre otros,
b) los contribuyentes, personas fsicas o negocios de nico dueo sin contabili-
dad organizada, cuyos ingresos no superen los RD$6.532.800 pesos anuales,
342 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
tales como: colmados, salones de belleza, profesionales liberales (abogados,
mdicos, odontlogos, contadores) y otros, y
c) los contribuyentes que actualmente estn acogidos al Rgimen de Estimacin
Simple (RES).
Existen dos modalidades de clculo del impuesto a pagar. La primera de ellas,
con base en las compras que realiza el contribuyente mayoritariamente al sector in-
dustrial local, cuando no sean mayores que 30 millones anuales y otra, con base en
los ingresos de hasta 6,5 millones al ao.
Este rgimen es un mtodo que facilita el cumplimiento tributario de los peque-
os contribuyentes, sean personas jurdicas o personas fsicas, y que permite liqui-
dar el Impuesto sobre la Renta (ISR), en base a sus compras y/o ingresos, as como
pagar el Impuesto sobre las Transferencias de Bienes Industrializados y Servicios
(ITBIS) en base al valor agregado bruto.
Las ventajas de acogerse al PST son las siguientes:
1) No requieren contabilidad organizada.
2) No pagan anticipos del ISR.
3) No pagan Impuesto a los Activos.
4) Disponen de acuerdo de pago automtico para el ISR (3 cuotas para compras
y 2 cuotas para ingresos).
5) Los primeros seis meses del ao no tienen que pagar ISR.
6) No tienen que remitir las informaciones de Comprobantes Fiscales en sus
compras y ventas del ao anterior.
Los contribuyentes que se acojan al PST pueden obtener en las Administracio-
nes Locales de la DGII de todo el pas o en la Oficina Virtual, una propuesta de De-
claracin correspondiente al Impuesto Sobre la Renta, indicando el total de compras
registradas, el ingreso estimado, la Renta Neta Imponible y el Impuesto Sobre la
Renta calculado que debe pagarse.
Con respecto al cumplimiento del Impuesto a las Transferencia de Bienes In-
dustrializados (ITBIS), es decir del IVAde la Repblica Dominicana, para su liqui-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 343
dacin y pago se establece que los contribuyentes acogidos al PST pagarn el ITBIS
que resulte de aplicar la tasa del impuesto al valor que se obtiene de la diferencia en-
tre los ingresos brutos y las compras, usados para fines de la declaracin del Impues-
to Sobre la Renta.
3.3.6. ARGENTINA
3.3.6.1. Introduccin
En Argentina se denomina retenciones a las exportaciones a los derechos de ex-
portacin. stos derechos son un gravamen arancelario que grava la exportacin
para consumo, es decir aquella cuya mercadera se extrae del territorio aduanero por
tiempo indeterminado.
Este derecho de exportacin puede ser especfico o ad valorem. Es especfico
cuando consiste en un importe fijo que se aplica sobre una unidad de medida fsica
de la mercadera (peso, medida, volumen, etc.), multiplicada por la cantidad, y es ad
valorem cuando consiste en un porcentaje que se aplica sobre el valor imponible de
la mercadera.
Es un gravamen
83
muy fcil de cobrar, atento a su tcnica mediante la cual la
Aduana recauda un porcentaje determinado del valor de exportacin de determina-
da mercadera.
Los derechos de exportacin se han implementado en los pases por diversos
motivos a saber:
1) cuestiones de ndole fiscal (aumento de los ingresos tributarios),
2) restricciones a los beneficios extraordinarios de los exportadores despus de
una devaluacin,
3) para controlar las exportaciones a efectos de que el sector manufacturero lo-
cal tenga los insumos a un determinado precio,
344 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
83
Se ha debatido mucho en el pas sobre si tiene una naturaleza tributaria o es una medida econ-
mica, pero lo concreto es que se viabiliza a travs de aranceles a la exportacin lo que lo convierte en
ingresos al Fisco de la misma naturaleza que los aranceles a la importacin.
4) por razones ambientales o ecolgicas,
5) para evitar el reingreso de esa mercadera a su pas como contrabando,
6) para aumentar la produccin de determinadas cultivos, y
7) para controlar la inflacin evitando la suba de los precios internos, al desaco-
plarlos de los precios internacionales.
Una de las principales ventajas de los derechos a la exportacin en comparacin
con las restricciones a la exportacin es que suponen ingresos fiscales suplementarios
para los gobiernos. Las retenciones o derechos de exportacin no son un instrumento
nuevo en la historia econmica de la Argentina. A fines del siglo XIX, se aplicaban a
los embarques de cueros vacunos. La poltica de devaluacin con altos impuestos a las
exportaciones ha sido recurrente en Argentina desde mediados del siglo XX, con el ob-
jetivo de financiar el dficit fiscal y generar polticas de distribucin de ingresos.
En los aos de la convertibilidad (1991-2001), las retenciones casi dejaron de apli-
carse, pero tras la devaluacin del peso, con un dlar elevado y altas rentabilidades del
sector exportador y ante un Estado sumamente necesitado de obtener ingresos fiscales
y a su vez contener la inflacin, reaparecieron en el esquema tributario argentino.
Las autoridades econmicas argentinas han fundamentado su actual aplicacin
en base, entre otras razones, a los siguientes argumentos:
1) captar las rentas extraordinarias que se generan por la devaluacin del peso y
el incremento significativo de los precios internacionales de los productos gra-
vados,
2) contener y preservar la evolucin de precios internos, ya que con el aumen-
to de los precios internacionales se hace necesario desvincular a la economa
local de esas circunstancias, protegiendo al consumidor y atenuando el im-
pacto sobre los precios internos,
3) redistribucin del ingreso, y
4) aumentar la produccin
84
.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 345
84
Cuando las alcuotas de las retenciones descienden a medida que aumenta la produccin. Tam-
bin para estimular a los cultivos que tienen retenciones ms bajas, desalentando la produccin de los
que tienen las retenciones ms altas.
Si bien las retenciones a las exportaciones se aplican a los productos de diversas
actividades econmicas, por la importancia que representan para la economa argen-
tina se desarrollaran especficamente las reformas que se han efectuado ltimamen-
te a las retenciones del sector agropecuario, petrolero y minero.
3.3.6.2. Retenciones agropecuarias
Mediante las resoluciones del Ministerio de Economa N 368 y 369 de noviembre
de 2007, se incrementaron las alcuotas de los derechos de exportacin denomina-
dos retenciones al sector agropecuario.
En los fundamentos de la medida, las autoridades econmicas se basaron en el
incremento de los precios internacionales de los granos que haban registrado fuer-
tes incrementos, ante el crecimiento de la demanda internacional debido a la presen-
cia de nuevos pases demandantes de tales productos y a que los mismos son apli-
cados a nuevos usos productivos, entre ellos, para la generacin de combustibles de
origen vegetal. Asu vez, sostuvieron que la demanda interna haba crecido tambin
sostenidamente debido a la mejora de los salarios reales, del empleo y a las cadas
de las tasas de pobreza e indigencia.
Por esos motivos entendieron conveniente elevar los derechos de exportacin
aplicables a un conjunto de productos con el objetivo de reducir los precios internos,
consolidar la mejora de la distribucin del ingreso y estimular el mayor valor agre-
gado. Con esta medida, a los principales granos se les fijaron las siguientes alcuo-
tas, para la soja del 35%, para el girasol del 32%, para el maz del 25% y para el tri-
go del 28%.
En el mes de marzo de 2008, con la vigencia de la Resolucin N 125, se
modific el anterior sistema de retenciones fijas, por un sistema de retenciones m-
viles, es decir de alcuotas que variaban de acuerdo a la cotizacin de los granos en
los mercados internacionales
85
. En los fundamentos de la medida se explicit que los
346 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
85
De acuerdo a la cotizacin internacional, en el momento de la sancin de la Resolucin Minis-
terial N 125 se haban establecido las siguientes alcuotas: un aumento para la soja y el girasol al
44,1% y el 39,1%, respectivamente. En cambio, las alcuotas para el maz y el trigo se reducan en casi
un punto, al 24,2% y el 27,1%, respectivamente.
precios internacionales de cereales y oleaginosas haban registrado un significativo
aumento en los ltimos aos, con una elevada volatilidad de sus tasas de variacin
interanual.
Se sostuvo tambin que la persistencia de un escenario semejante podra reper-
cutir negativamente sobre el conjunto de la economa a travs de mayores precios
internos, menor equidad distributiva y una creciente incertidumbre en lo que respec-
ta a las decisiones de inversin del sector agropecuario, y que la modificacin pro-
puesta del esquema de derechos de exportacin aplicables a un subconjunto clave de
cereales y oleaginosas constituye una herramienta apropiada para solucionar los
problemas previamente mencionados.
Respecto del derecho de exportacin aplicable a la soja, con la modalidad de re-
tenciones mviles establecido por la Resolucin N 125/2008, se instauraban una
serie de rangos denominados Valores de Corte, Valores Bsicos y Alcuotas
Marginales. De esta manera, por ejemplo a la soja
86
su alcuota del derecho de ex-
portacin se hace progresiva en funcin del precio internacional del producto y se
mueve en una banda que va del 23,50% al 49 %, segn los precios por toneladas va-
ren entre US$0 y ms de US$600.
En el caso del ltimo rango, o sea a partir de un FOB de 600 dlares, la alcuo-
ta marginal era del 95%. Esto significaba que de todo incremento del precio FOB
que superaba los 600 dlares, el Gobierno percibira el 95% de ese incremento, de-
jando para el productor una expectativa de subida del 5%.
Ante las crticas de las asociaciones agropecuarias, las autoridades decidieron
moderar, a partir de fines de mayo, la subida del ltimo tramo, para el cual la alcuo-
ta marginal para los precios FOB que superaban los 600 dlares, bajaban al 66%.
Adems ante los reparos formulados por los pequeos productores agropecuarios se
instrumentaron las denominadas compensaciones, exclusivamente para los pro-
ductores de soja y girasol.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 347
86
Principal oleaginosa de exportacin. Ms del 50% del total de la superficie sembrada es por esta
oleaginosa, cuya exportacin equivale al 90% de su cultivo total, siendo una gran fuente de ingresos
de divisas. Tanta es la importancia de la misma y el valor en el mercado internacional que se comen-
z a debatir el tema como la sojizacin del pas. Para darse cuenta de la importancia de los derechos
por exportacin a la soja, se puede decir, que en ingresos al Fisco, en ese momento solo era superado
por los ingresos obtenidos por el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Ante el rechazo de las medidas, por parte de las Asociaciones que representaban
a los productores agropecuarios que solicitaban que se moderara el sistema de reten-
ciones mviles, el Poder Ejecutivo envi un proyecto de ley al Congreso para rati-
ficar este sistema. Si bien fue aprobado por la Cmara de Diputados, no obtuvo el
respaldo del Senado, por lo que se decidi entonces derogar el sistema de retencio-
nes mviles y volver al sistema de retenciones fijas establecidas por las Resolucio-
nes N 368 y 369.
En el retorno a las retenciones fijas, las autoridades justificaron la implementa-
cin de las retenciones mviles en cuanto a que la igualdad de oportunidades es un
eje del Gobierno y en la intencin de procurar mayor equidad en las relaciones eco-
nmicas y en la distribucin del ingreso. Asu vez, se destac que con la repercusin
del crecimiento de los precios internacionales de alimentos, se alejaba la posibilidad
de adquirirlos a los sectores populares
87
.
Esta medida implic la derogacin de la Resolucin N 125/08 y de las que la
ajustaron como por ejemplo, la que instrument un sistema de compensaciones. Por
ello, volvieron a aplicarse las alcuotas fijas vigentes a partir de noviembre de 2007
mediante las cuales le corresponde una tasa del 35 % para la soja, del 28% para el
trigo, del 10% para el girasol y del 25% para el maz.
A partir de la crisis econmica mundial que se desat a partir del segundo se-
mestre del ao 2008 que implic la baja de los precios internacionales de los com-
modities y a su vez, considerando los efectos de la sequa que se extendi en deter-
minadas zonas del pas, que haban provocado la disminucin de la produccin del
trigo y el maz, en diciembre de 2008, se decidi la baja de la alcuota de las reten-
ciones de estos dos cultivos
88
.
Mediante la aprobacin de las dos Resoluciones Conjuntas N 26/08 y 28/08 del
Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas y el Ministerio de Produccin, la re-
duccin de las alcuotas para la exportacin de maz y trigo alcanz los 5 puntos en
348 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
87
En el Decreto de derogacin de las retenciones mviles y el retorno a las retenciones fijas, las
autoridades establecieron crticas a las entidades de productores agropecuarios, en cuanto sostuvieron
que el esquema de las retenciones mviles fue pretexto para un violento lock out que inici una
escalada de cortes de ruta, desabastecimiento, acciones verbales y fsicas.
88
El objetivo fue poder alcanzar las 25 millones de toneladas de produccin.
ambos casos, lo que implic que las retenciones del trigo y el maz se establecan en
17,8% y 20 por ciento respectivamente
89
.
El Gobierno determin una base de produccin de 13 millones de toneladas para
el trigo y 15 para el maz. En caso de que la produccin superase esas cantidades, se
bajarn puntos de retenciones por cada tonelada. Esa disminucin de puntos se en-
cuentra diferenciada segn el tamao del productor. As, el productor grande se be-
neficia con una rebaja de 1 punto de retenciones por cada tonelada extra, el media-
no 2 puntos y el pequeo 5 puntos.
Este sistema implica una nueva escala para considerar a los pequeos, medianos
y grandes productores, que depende del volumen de produccin comercializado.
Los productores grandes sern quienes alcancen las 5 mil toneladas, los medianos,
quienes produzcan entre 1.000 a 5.000 y los pequeos, entre 1 y 1.000 toneladas de
trigo. Asu vez, en el caso del maz, los grandes productores sern quienes lleguen a
cosechar mas de 2.000 toneladas, los medianos, entre de 501 y 2.000 y los peque-
os, de 1 a 500 toneladas.
Esta disminucin de las retenciones no incluyo a la soja, oleaginosa estrella del
sector agropecuario argentino, por cuanto las autoridades sostuvieron que tenan que
configurar un proyecto agropecuario sustentable en materia de mantenimiento del
suelo, y que el nico cultivo que haba crecido era la soja, mientras la superficie cul-
tivada de maz haba descendido un 10 por ciento y la del trigo casi un 20 por cien-
to, por lo que resultaba imprescindible incentivar a estos dos cultivos.
3.3.6.3. Retenciones sobre combustibles
Mediante la Resolucin N 394 del Ministerio de Economa del mes de noviembre
de 2007 se estableci un nuevo rgimen de derechos de exportacin para los com-
bustibles.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 349
89
Tambin se decidi reducir los derechos de exportacin a las harinas y productos derivados de
ambos cereales con una disminucin del 5%. La excepcin fueron el maz pizingallo que slo tribu-
ta con el 5 % de derechos de exportacin, mientras que el germen de trigo y maz se les aplic reten-
ciones del 15%.
La norma le fija retenciones mviles, sin techo, a las exportaciones de petrleo
y todos sus derivados, incluidas las naftas y lubricantes, lo que en la prctica impli-
ca fijar en 42 dlares por barril el precio que recibirn los exportadores de crudo,
modificando el rgimen anterior de retenciones fijas del 5% a los combustibles.
La diferencia entre ese precio y el valor al que se exporte deber ser ingresado
como impuesto (o derecho). Al determinar el precio neto del crudo en un valor fijo,
independiente de su cotizacin internacional, lo que se busca es que ese mismo pre-
cio o paridad de exportacin sea el que fije el precio interno, al que las productoras
le venden el petrleo a las refinadoras.
Esta medida se llevo a cabo a los efectos de evitar el aumento del precio de las
naftas, como vena sucediendo en los ltimos meses y se haba acelerado en las l-
timas semanas previas al dictado de esta reforma, debido a la escalada de los pre-
cios internacionales del barril del petrleo en aquel momento.
En los fundamentos de la Resolucin se expreso que los precios internacionales
del petrleo y sus derivados haban registrado fuertes incrementos en los ltimos
meses siendo, por lo tanto, necesario desvincular a la economa local de dichas cir-
cunstancias, protegiendo al consumidor de los posibles perjuicios que pudieren
acontecer como asimismo atenuar su impacto sobre el nivel de actividad, empleo y
precios internos.
Tambin se sostuvo que por otra parte el Estado debe procurar captar las rentas
extraordinarias que se generan en diferentes sectores de actividad, en especial cuan-
do se trata de recursos naturales no renovables y que la situacin descrita se obser-
va con claridad en el sector de hidrocarburos.
Asu vez, se dejo aclarado que aun despus de deducidos los derechos de expor-
tacin que por esa resolucin se establecieron, la rentabilidad resultante es la ade-
cuada para el giro normal de la actividad.
Adems, las autoridades econmicas entendieron conveniente modificar los de-
rechos de exportacin aplicables a un conjunto de estos productos, a fin de asegurar
la competitividad de la economa nacional.
La Resolucin N 394 del Ministerio de Economa modific los siguientes as-
pectos:
350 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
1) El derecho de exportacin pas a ser mvil y su valor depender en forma di-
recta del precio internacional.
2) El mecanismo de retenciones mviles no slo se aplicar al crudo, sino a una
serie de derivados (naftas, querosenes de aviacin, fuel, aceites lubricantes
con y sin aditivos, hexano comercial y aguarrs mineral).
3) Para cada producto se fija un valor de corte y un valor de referencia, sien-
do el precio internacional de referencia el umbral a partir del cual empieza
a regir el clculo de las retenciones mviles (para el crudo, se fij en 60,9 d-
lares por barril); el precio de corte expresa el valor neto, sin derechos, que
recibir el exportador (en el crudo se estableci en 42 dlares por barril).
4) La frmula de clculo de las retenciones arroja por resultado que, cualquie-
ra sea el nivel del precio internacional, lo que exceda del valor de corte de-
ber ingresarse al Fisco como derecho de exportacin.
5) Si el precio internacional se situara por debajo del valor de referencia, se
aplicar una alcuota de derecho de exportacin del 45%, para todos los pro-
ductos del Anexo, incluidas las naftas.
6) Si el precio internacional del crudo cayese por debajo de 45 dlares, ser el
propio Ministerio el que fije nuevos niveles de retenciones en un plazo de 90
das hbiles.
3.3.6.4. Retenciones mineras
En diciembre de 2007 se decidi eliminar las exenciones con las que contaban las
empresas que se haban radicado en el pas antes de 2002. Con la nueva disposicin,
todas las empresas, independientemente del ao en que hayan empezado a trabajar,
pagarn retenciones de entre el 5% y el 10%, segn el tipo de mineral
90
.
Segn datos de la Aduana, el rgimen anterior permiti que estas compaas
quedaran exceptuadas de pagarle al Fisco 746 millones de dlares entre 2002 y
2007, un perodo en el que las exportaciones sumaron 7.962 millones de de dlares.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 351
90
Alcuotas del 5% sobre el oro y del 10% sobre el cobre.
Si bien la idea original era establecer un rgimen de retenciones mviles de
acuerdo a los precios internacionales, al igual que los combustibles, las autoridades
econmicas desistieron de la medida teniendo en consideracin el rgimen de esta-
bilidad fiscal existente en el pas para el sector minero.
La decisin estuvo basada en el incremento sostenido de los precios internacio-
nales que, por ejemplo en los ltimos tres aos de la medida, haba significado que
el cobre superara el 60% de su valor y el del oro ms del 20%. La decisin de eli-
minar las exenciones, se aplic a cuatro empresas mineras de primera envergadura
91
.
3.3.7. PER
3.3.7.1. Introduccin
Mediante el Decreto Legislativo N 972 publicado el 10 de marzo de 2007 se efec-
tu una reforma estructural en el Impuesto a la Renta de las Personas Naturales do-
miciliadas en el pas, que entr en vigencia en el ejercicio 2009.
En Per, desde 1968 se diseo un Impuesto a la Renta global, personal y progre-
sivo aplicable a las personas naturales domiciliadas en el pas, el cual sufri modi-
ficaciones importantes en 1994, cuando bsicamente se separaron las rentas empre-
sariales del sistema de imposicin global, establecindose un Impuesto a la Renta
Personal con escala progresiva que se aplicaba a las rentas del capital y del trabajo;
y un Impuesto a la Renta Empresarial con una tasa proporcional de 30% sobre las
rentas de tercera categora que obtenan las personas naturales.
No se permita ningn tipo de compensacin de prdidas entre estos regmenes
de imposicin. Asimismo, en el ao 2003 al empezar a gravar nuevamente los divi-
dendos se cre una cdula especial para este tipo de rentas gravndola con una tasa
proporcional del 4,1% con carcter de pago definitivo; es decir, los dividendos, no
obstante ser rentas de segunda categora, no formaban parte de la renta neta global
del Impuesto a la Renta Personal.
352 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
91
Brax Argentina, Procesadora de Boratos Argentinos, Minera del Altiplano y Minera Alumbrera.
Con este esquema de tributacin de los dividendos, se evitaba parcialmente la
doble imposicin entre las sociedades de capital y los accionistas, por cuanto si se
incluyeran en la renta global del impuesto a las personas naturales deberan pagar
una tasa mayor.
Con la reforma de 2007, que rigi a partir del 2009, el Impuesto a la Renta
Personal global y progresivo para todas las rentas se dej de lado y en su lugar se
cre un sistema de imposicin dual sobre las rentas no empresariales que se carac-
teriza por gravar de manera independiente las rentas de capital y las rentas del tra-
bajo que obtengan las personas naturales domiciliadas. Las rentas empresariales
que obtengan las personas naturales continan gravadas por separado con la tasa
proporcional de 30%, y no se aplica la compensacin de prdidas entre estos tipos
de rentas.
Esta reforma implica el retorno a un esquema de imposicin cedular en funcin
al origen de la renta, mas conocido por la doctrina tributaria como sistema dual.
El sistema dual que tuvo su origen en los pases escandinavos, en Amrica Latina el
precursor fue Uruguay que lo implement en la reforma que tuvo vigencia a partir
de julio de 2007. Per, de esta manera, a partir del 1 de enero de 2009, se constitu-
ye en el segundo pas que le implementa, aunque con la reforma de fines de 2008 en
forma mas restringida, marcando una tendencia que probablemente ser imitada por
otros pases de la regin.
Un aspecto singular para destacar en los pases de la regin de esta reforma tri-
butaria, es que si bien la ley de reforma haba sido sancionada el 10/03/07, su vi-
gencia rega a partir del 1/01/09, lo que permita a los agentes econmicos y a la
propia administracin tributaria (SUNAT) adecuarse con tiempo a los cambios
efectuados.
Ahora bien, con motivo de la crisis econmica mundial desatada en el ao 2008
y considerando el impacto que podra tener en la economa peruana, mediante la Ley
N 29.308, publicada en el diario oficial El Peruano el 31 de diciembre de 2008,
se efectuaron a su vez modificaciones limitantes a dicha reforma, estableciendo el
nuevo esquema de tributacin del Impuesto a la Renta con un cronograma de apli-
cacin que va desde el ao 2009 hasta el ao 2011.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 353
3.3.7.2. Impuesto sobre la Renta
Mediante la reforma establecida por el Decreto Legislativo N 972 del 2007 y las
modificaciones introducidas por la Ley N 29.308 del 2008, se cre un nuevo esque-
ma de tributacin de la imposicin a las rentas del capital. En este contexto se efec-
tuaron modificaciones en el Impuesto sobre la Renta que abarcan la configuracin
de la renta bruta y neta, las exoneraciones, las exclusiones, las alcuotas, los pagos
a cuenta, y la compensacin de prdidas.
En la estructura tributaria del impuesto en Per, se considera renta de primera
categora a las derivadas del arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes in-
muebles y muebles, mientras que las de segunda categora son las rentas de los res-
tantes capitales, dentro de las cuales se encuentran las provenientes de operaciones
con instrumentos financieros
92
y los incrementos o reajustes de capital
93
.
As, en alquileres se ha disminuido la carga tributaria. Para determinar la renta
neta se deduce por todo gasto el 20% de la renta bruta, variando la aplicacin de la
alcuota, que hasta el 2008 era del 15% y a partir del 2009 es del 6,25%, lo que im-
plica una alcuota del 5% de la renta mensual del alquiler.
En cuanto a las rentas derivadas de la transferencia de inmuebles de las perso-
nas naturales se dispuso que se aplicara la escala progresiva general del impuesto
para las operaciones no habituales. Es decir, para la primera y segunda venta, se
aplica una alcuota del 6,25% de la renta neta, mientras que a partir de la tercera ven-
ta, por cuanto se considera persona natural habitual
94
, se aplica la alcuota de la ter-
cera categora, es decir del 30%.
Los intereses de ahorros y depsitos bancarios de las personas naturales se en-
contraban exonerados en el impuesto hasta el ao 2008. Si bien con el Decreto Le-
gislativo 972 iban a estar gravados, con las modificaciones introducidas por la Ley
N 29.308 se mantuvo su exoneracin. No obstante, con relacin a este concepto re-
354 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
92
Estn comprendidas en este concepto, las operaciones con instrumentos financieros derivados
(forward, contratos futuros, contratos de opcin, swaps financieros, etc.).
93
Derivados de ttulos, cdulas, bonos, garantas, crditos privilegiados, etc.
94
La habitualidad de las personas naturales en las ventas o enajenacin de inmuebles se conside-
ra a partir de la tercera venta dentro del ejercicio. En cuanto a las acciones y participaciones se la con-
sidera a las 10 compras y ventas dentro del ejercicio.
ferido a las personas jurdicas, se dispuso su vigencia a partir del ejercicio fiscal
2010. Por su parte, con relacin a las rentas por operaciones burstiles de las perso-
nas naturales, se dispuso que su imposicin rija a partir del 2010.
Con respecto a la determinacin de la renta neta de la primera y segunda cate-
gora tambin hubo modificaciones. Hasta el ao 2008, la renta neta de la primera
categora se determinaba deduciendo un 20% de la renta bruta por todo concepto,
mientras que a la renta de segunda categora se le deduca el 10%. Con la reforma,
se igualo la renta neta de las dos categoras, lo que implic una disminucin de la
renta neta de la segunda categora. Con respecto a los dividendos se mantuvo la ex-
cepcin de aplicrseles una alcuota especial del 4,1%.
Otro tema a destacar es la consolidacin de las rentas netas de las categoras el
impuesto. Hasta el ao 2008, para las personas naturales se consolidaban las rentas
netas de la primera, segunda, cuarta y quinta categora y la renta extranjera, con lo
cual se determinaba la renta global, a la cual se aplicaba la escala del impuesto. A
partir del 2009, este esquema se modific por el denominado sistema de renta dual.
Ahora, se consolidan por un lado las rentas netas de capital, que son las prove-
nientes de la primera y segunda categora, y por el otro, las rentas del trabajo que in-
cluyen a las rentas de la cuarta y quinta categora del tributo. Las rentas empresaria-
les no han tenido ninguna modificacin, por lo que siguen tributando por la
especficamente por la tercera categora.
En cuanto a las alcuotas, tasas o tarifa de las personas naturales, con respecto a
las rentas del trabajo (cuarta y quinta categora) se ha mantenido la escala progresiva
que es del 15%, 21% y 30%, mientras que, como se ha mencionado anteriormente,
se ha modificado la que se aplica a las rentas de capital (primera y segunda catego-
ra) aplicndole una alcuota proporcional del 6,25%. Como se ha dicho tambin, la
excepcin la constituyen los dividendos que siguen tributando a la alcuota del 4,1%.
Tambin ha variado el rgimen de pago a cuenta en cuanto a la enajenacin de
inmuebles. Anteriormente se aplicaba la alcuota del 0,5% del precio. A partir de la
reforma se aplica la alcuota del 6,25% de la renta neta, siendo la retencin con ca-
rcter definitivo.
A su vez, se mantuvo la exoneracin, hasta el ejercicio fiscal 2010 (inclusive),
de las rentas de entidades religiosas, asociaciones benficas, asistencia social, edu-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 355
cacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremial, y de vi-
vienda, los intereses de crditos de fomento, las rentas de inmuebles de organismos
internacionales, las rentas de funcionarios de gobiernos extranjeros y organismos in-
ternacionales, los pagos por seguros de vida, los intereses de crditos al Sector P-
blico Nacional, los intereses por depsitos en bancos y financieras, los ingresos de
representaciones deportivos de pases extranjeros y la ganancia de capital por venta
de acciones en bolsa de valores.
A partir del ejercicio fiscal 2010 se considerarn excluidas las rentas y ganan-
cias generales por activos que respaldan reservas tcnicas de compaas de seguros
para pensiones de jubilacin, invalidez y sobrevivencia, provenientes del sistema
privado de pensiones. Tambin a los mrgenes de retornos exigidos por las cmaras
de compensacin y liquidacin de instrumentos financieros derivados, destinados a
nivelar posiciones financieras en el contrato. Tambin en ese perodo fiscal se con-
sideraran excluidas los intereses y ganancias de capital provenientes de determina-
dos bonos del estado, y se consideraran exonerados los intereses, incrementos o re-
ajustes de capital provenientes de acciones emitidas por personas jurdicas,
constituidas o establecidas en el pas, colocadas por oferta pblica, intereses e incre-
mentos provenientes de cdulas hipotecarias, el rendimientos de los aportes volun-
tarios a las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP).
En cuanto a las rentas del trabajo autnomo (cuarta categora), se admite la de-
duccin del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) hasta el lmite de la ren-
ta neta de cuarta categora y de las donaciones otorgadas en favor del Sector Pbli-
co Nacional, y entidades sin fines de lucro hasta el 10 por ciento de la suma de la
renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera. Tampoco se permite la compen-
sacin por prdidas sobre estas rentas, salvo la acumulada hasta el ejercicio 2008.
Con respecto a la renta de los no domiciliados (beneficiarios del exterior), se ha
efectuado una reduccin de alcuota al establecerse que la retencin en la fuente de-
finitiva proveniente del capital tenga una tasa del 5%, con las exenciones que indi-
ca la ley
95
. En cuanto a las rentas de primera categora la tasa de retencin en la fuen-
te se increment al 30%.
356 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
95
La renta proveniente de la enajenacin de inmuebles, regalas, intereses, as como la ganancia
de capital generada por la enajenacin de valores mobiliarios realizada fuera del pas que estn grava-
3.4. TENDENCIAS
3.4.1. CONTEXTO ECONMICO
Si nos ponemos a analizar las ltimas reformas tributarias en los pases de la regin,
se pueden distinguir dos momentos econmicos claves que le dieron sustancia a las
mismas. La primera etapa se puede considerar, que fue la que se desarroll impul-
sada por el incremento sostenido de los precios internacionales de los commodities,
en el denominado perodo de bonanza que abarc desde el 2002 hasta el tercer tri-
mestre del 2008.
Ante el aumento de la rentabilidad en la explotacin de los recursos naturales, y
las severas necesidades fiscales, los pases apelaron al aumento de la imposicin a
los mismos, lo que produjo un aumento importante de los ingresos fiscales.
En las reformas se puede observar que aparecen las modificaciones de los im-
puestos existentes o la introduccin de nuevas figuras impositivas a los efectos de
capturar la alta rentabilidad de los recursos naturales (petrleo, gas, minera, sector
agropecuario, etc.). Dentro de esta tendencia se puede destacar, entre otros, a las re-
formas que se efectuaron en Argentina, Bolivia, Chile, Ecuador, y Venezuela.
Las condiciones favorables de la economa de los pases del rea, por el incre-
mento de los precios internacionales, la llegada de nuevas inversiones, el aumento
de las remesas del exterior, etc., provoc un aumento de la actividad econmica que
se tradujo en el crecimiento del Producto Bruto Interno (PBI) y, por ende, de la re-
caudacin de los impuestos tradicionales del sistema, especialmente el Impuesto al
Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas.
Ello motiv, la preocupacin de las autoridades econmicas de los pases, para
mejorar las legislaciones tributarias, y especficamente darle mayor importancia a la
imposicin directa para otorgarle mayor equidad social. De ah, los cambios que se
han producido en muchos pases con relacin al Impuesto sobre la Renta. Dentro de
esta tendencia podemos destacar a Bolivia, Ecuador, Uruguay y Venezuela.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 357
das con la tasa de 30%. En el caso de personas jurdicas no domiciliadas las rentas provenientes de en-
ajenacin de valores mobiliarios realizados dentro del pas es del 5%.
Este contexto de bonanza econmica, tuvo su primer tropiezo a mediados del
ao 2008, cuando el alza de los productos alimentarios, que si bien benefici a muy
pocos pases productores y exportadores (por ejemplo Argentina, Brasil y Uruguay),
provoc un estado de emergencia alimentario en el resto, con el aumento de la in-
flacin y el retroceso de los indicadores sociales despus de seis aos de continuo
avance.
En dicho contexto, por ejemplo Ecuador modifica la reforma tributaria que ha-
ba puesto en vigencia a principios del ao 2008, y en el marco de la emergencia
agropecuaria dispone la exoneracin del Impuesto sobre la Renta del Sector Agro-
pecuario y la suspensin del Impuesto sobre las Tierras Rurales.
A partir del tercer trimestre de 2008, comenz a impactar en la regin los efec-
tos econmicos de la crisis mundial, que se haba originado en el ao 2007 en los
EE.UU. con la crisis de las hipotecas de alto riesgo. Esta situacin, modific sustan-
cialmente las variables y los objetivos de los gobiernos.
El nuevo panorama econmico, se encuentra reflejado por las conclusiones de
la Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL) en su informe
Balance Preliminar de las Economas de Amrica Latina y el Caribe 2008, donde
seala que en la actual coyuntura, con un crecimiento regional que pasar del 4,6%
en 2008 al 1,9% en 2009 y una tasa de desempleo que subir de un 7,5% a un ran-
go entre 7,8 y 8,1% el prximo ao, se prev que el bienestar de los hogares de me-
nores ingresos se ver afectado adicionalmente por la negativa evolucin que han te-
nido las remesas y los precios internos.
De ah que, con perspectivas de bajo o nulo crecimiento econmico, o en algu-
nos casos disminucin de la economa
96
, con persistencia en la baja de los precios
358 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
96
Segn las previsiones del Banco Mundial (BM), el Producto Interior Bruto de Amrica Latina
registrar una cada del 0,6% en 2009, segn inform la vicepresidenta de la entidad para la regin, Pa-
mela Cox. Esta previsin, actualizada a final del mes de marzo de 2009, supuso un descenso de tres
dcimas con respecto al anterior clculo que databa de febrero. En este informe, se asever que el im-
pacto de la crisis era diferente en cada pas de la regin. As, diferenci en primer trmino la situacin
de Mxico, Amrica Central y el Caribe que por tener relaciones muy fuertes con la economa estadou-
nidense dependan, prioritariamente, de las polticas econmicas de ese pas para alcanzar la recupera-
cin. Con relacin a los pases de Centroamrica y el Caribe, el informe fue optimista en cuanto al res-
piro econmico producido por el descenso de los precios de los alimentos y el petrleo, que en el 2008
internacionales de los commodities, la disminucin del envo de las remesas del ex-
terior de los emigrantes
97
, etc., ha motivado el replanteo de la poltica tributaria para
amortiguar los efectos de dicha crisis.
Por ello, al final del ao 2008 y especialmente en el mes de diciembre de ese
ao, se adoptaron una serie de reformas con el objetivo de disminuir los efectos ne-
gativos de la crisis econmica. En este sentido algunos pases han dictado modifica-
ciones a las reformas efectuadas con anterioridad en tiempos de bonanza.
En esta tendencia se puede mencionar a Argentina, que disminuy los derechos
de exportacin al trigo y maz, Ecuador, que modific el Impuesto sobre la Renta
para estimular la reinversin de las utilidades de las sociedades en la compra de
bienes de activo fijo nuevos, a las instituciones financieras en la medida que desti-
nen sus rentas a crditos con dicha finalidad, como as tambin subi la alcuota del
Impuesto a la Salida de Capitales para evitar la fuga de divisas y cre un nuevo Im-
puesto a los Activos en el Exterior y Per, que reform el Impuesto sobre la Renta
dictando la exoneracin de los intereses bancarios de las personas naturales, y pro-
rrogando la entrada en vigencia de dicha imposicin a las personas jurdicas, as
como tambin a las operaciones burstiles y las exoneraciones, etc.
Tambin se han producido reformas tributarias encubiertas, que se encuentran
establecidas en las legislaciones y dependen de la evolucin de los precios interna-
cionales de las materias primas y que con motivo de la baja de los mismos han ope-
rado en forma automtica
98
.
En ese sentido cabe destacar el caso de Argentina con respecto al derecho de ex-
portacin de combustibles que es mvil y su valor depende en forma directa del pre-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 359
haban tenido un fuerte impacto en los costos de sus economas. Por su parte y, en relacin a las eco-
nomas de los pases de Amrica del Sur, destac que Argentina, Brasil, Chile y Per al tener merca-
dos ms diversificados y relaciones de comercio ms amplias, no sufrirn un impacto tan fuerte.
97
Las remesas que los emigrantes envan desde el exterior a sus pases de origen suelen tener un
impacto positivo en la distribucin, pues favorecen a hogares de ingreso medio bajo y bajo y estimu-
lan su consumo e inversin. Lamentablemente la proyectada cada de las remesas como consecuencia
del enfriamiento de las economas de destino de las migraciones, tendr un notorio impacto negativo
en el bienestar de estos hogares.
98
Se podra mencionar la existencia de reformas tributarias automticas por aplicacin de un dis-
parador (precio internacional de una materia prima) que al modificarse, conlleva un cambio en una al-
cuota o una compensacin del tributo.
cio internacional
99
, por lo que si este baja tambin disminuye el porcentaje que se le
aplica, y Bolivia donde se cre una alcuota adicional al Impuesto sobre las Utilida-
des Empresariales (IUE) cuando el valor de los metales y minerales en los merca-
dos internacionales supera los valores establecidos por la legislacin y una compen-
sacin de las Regalas Mineras (RM) contra el Impuesto sobre las Utilidades
Empresariales (IUE) que se aplica slo cuando la cotizacin oficial de cada metal o
mineral al momento de liquidar la Regala Minera (RM) es inferior a las cotizacio-
nes internacionales que establece la norma.
Esta nueva tendencia, marcada por el cambio del rumbo econmico, proseguir
en el futuro por lo que se espera que las prximas reformas seguirn este camino,
disminuyendo la imposicin sobre los recursos naturales y los sectores econmicos
mas afectados por la crisis, as como tambin adoptando, por una parte medidas para
estimular el ingreso de capitales y por la otra, para evitar la fuga de los propios.
La experiencia indica, que ante las crisis econmicas los pases de la regin tien-
den a incrementar la imposicin indirecta, especialmente ampliando las bases impo-
nibles o las alcuotas en el Impuesto al Valor Agregado y los Impuestos al Consumo
Especfico.
A su vez, esta tendencia se encuentra complementada por la creacin, reinser-
cin o ampliacin de la imposicin heterodoxa, donde cobra mayor importancia en-
tre otros, el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) y los impuestos presun-
tivos a la renta.
Obviamente, los formuladores de la poltica tributaria para definir la estrategia a
seguir tendrn en consideracin en primer lugar tanto la magnitud como el probable
tiempo que durar la crisis econmica. En este ltimo sentido no es nada esperanza-
dor el pronstico de Samuelson (2009), en cuanto a que la recuperacin econmica
internacional se iba a producir bien en el ao 2012 o 2014, segn las circunstancias.
360 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
99
El gobierno argentino tambin impuls la movilidad ascendente y descendente de la alcuota de
los derechos de exportacin al sector agropecuario mediante la Resolucin Ministerial N 125, pero la
resistencia de los productores motivo su derogacin por el rgimen de alcuota fija. Lo anecdtico de
esta situacin, fue que dicha resistencia se haba efectuado en el perodo de bonanza cuando las pro-
yecciones eran de altos precios internacionales por mucho tiempo. A los pocos meses la situacin con
la crisis econmica se modific, y los precios cayeron a la mitad de su valor, y por lo tanto no pudie-
En este orden de ideas, se puede asegurar, que a mayor profundidad de las cri-
sis, mayores sern las presiones para aumentar la imposicin indirecta y la imposi-
cin heterodoxa, dejando de lado la imposicin directa y, por lo tanto, la equidad del
sistema tributario.
Con respecto a la imposicin del Impuesto sobre la Renta, la disminucin de la
rentabilidad implicar una lgica disminucin de los ingresos del impuesto, por lo
que quedara la imposicin patrimonial como una variable a tener en cuenta para
compensar dicha prdida de los recursos fiscales.
No obstante, corresponde destacar la resistencia que existe en los contribuyen-
tes de los pases del rea tanto a la imposicin personal sobre la renta como a la pa-
trimonial, y la sensibilidad que tienen las autoridades polticas ante este rechazo y
sus posibles consecuencias en la opinin pblica.
Parafraseando a Tanzi (2000), se puede decir que la reaccin alrgica a la impo-
sicin sobre la renta personal se encuentra extendida tambin a la imposicin patri-
monial global, lo que implica un gran obstculo a vencer.
De lo expuesto se concluye, que son diferentes las estrategias tributarias en
tiempos de bonanza y en tiempos de crisis, y que quizs empiece el tiempo nueva-
mente de la lamentacin por las reformas estructurales no efectuadas cuando sopla-
ban otros vientos econmicos en la regin.
3.4.2. REFORMAS SUSTANCIALES
En el perodo 2007-2008 se realizaron como hemos visto, tres reformas tributarias
sustanciales en Uruguay, Ecuador y Mxico y un proyecto en Brasil del Poder Eje-
cutivo bajo tratamiento del Congreso.
Si se analizan los objetivos de las reformas efectuadas se observar que las mis-
mas pusieron el acento no solo en la suficiencia, como era costumbre en las refor-
mas de la regin, sino tambin en la equidad.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 361
ron beneficiarse de la alcuota mvil descendente, especialmente los productores de soja, que eran los
que mas resistencia haban generado al nuevo sistema.
As, Uruguay que careca de un impuesto global personal cre el Impuesto a la
Renta de las Personas Fsicas (IRPF) a partir del 1 de julio de 2007, sustituyendo a
un sistema desordenado y parcial de imposicin a la renta personal, que comprenda
al Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP) y, en algunos casos, el Impuesto a
las Comisiones (ICOM).
Como se seal anteriormente, un aspecto sustancial de la propuesta fue gravar
aquellas rentas que no tributaban, como era el caso de las rentas puras de capital y
las rentas del trabajo fuera de la relacin de dependencia. Tales rentas, as como las
que tributaban los impuestos mencionados, se incluyeron en el mbito de aplicacin
del nuevo Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), eliminndose, por
tanto, el Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP) y el Impuesto a las Comi-
siones (ICOM).
Desde el punto de vista estructural, el Impuesto a la Renta de las Personas Fsi-
cas (IRPF) estableci un tratamiento diferencial para las rentas de capital y las ren-
tas del trabajo. Este tratamiento que se conoce como sistema dual, busc equili-
brar el objetivo fundamental de equidad, con la necesidad de disponer de
condiciones que favorezcan el ahorro y de compatibilizar la estructura del tributo
con las posibilidades de gestin de la administracin tributaria (DGI en temas de im-
puestos y BPS en temas de seguridad social).
De este modo, Uruguay adopt una actitud de vanguardia
100
entre los pases de
la regin adoptando el sistema dual, cuyo modelo originario se sita en los pases
escandinavos.
Con respecto a la imposicin de las empresas, el creado Impuesto a la Renta de
las Actividades Empresariales (IRAE), grava las rentas de fuente uruguaya de las
empresas y de las sociedades comerciales, sustituyendo a los siguientes tributos:
1) Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).
2) Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA).
362 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
100
Per sigue esta tendencia con la reforma al Impuesto sobre la Renta que tuvo vigencia a partir
del perodo fiscal 2009, aunque con motivo de la crisis econmica se posterg su entrada en vigencia
en algunos de sus aspectos para el 2010 y el 2011, y exoner a otros (intereses por depsitos bancarios
de las personas naturales).
3) Impuesto a las Comisiones (ICOM).
4) Impuesto a las Pequeas Empresas (IMPEQUE).
Se redujo la tasa general de la renta neta fiscal. Asimismo, se extendi el mbi-
to objetivo de aplicacin del impuesto, alcanzando rentas que no estaban gravadas,
bsicamente las rentas puras de capital y las rentas puras de trabajo que obtengan las
sociedades comerciales personales. En el caso de los sujetos del exterior, no residen-
tes en el pas, que no actan por establecimiento permanente, las rentas se gravaron
con una tasa proporcional sobre el ingreso bruto, cualquiera sea su origen.
Uruguay es uno de los pocos pases de Amrica Latina que tena un impuesto
patrimonial global de las personas fsicas, caracterstica que mantuvo con la refor-
ma con tasas progresivas en funcin del monto imponible del impuesto.
Por su parte, en Ecuador, la reforma que tuvo vigencia a partir de 2008 tambin
estuvo centrada en la equidad del sistema tributario, y por ello puso su acento en el
Impuesto sobre la Renta. Con respecto a las personas naturales se estableci una
progresin por escala y se limitaron los gastos personales en salud, educacin, vi-
vienda, y a su vez, se cre la declaracin patrimonial, para que las personas natura-
les declaren y paguen el Impuesto a la Renta sobre todos sus ingresos, incluso sobre
variaciones no justificadas del patrimonio.
Con respecto al Impuesto sobre las Herencias, Legados y Donaciones, se incre-
ment la tarifa, por una tabla progresiva, que en caso de herencias entre personas en
el primer grado de consanguinidad se reduce a la mitad.
Pero el objetivo de la reforma fue mejorar la performance del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Jurdicas, y por ello para evitar las prcticas elusivas o evasi-
vas de las operaciones internacionales dict normas con respecto a dos temas de
suma trascendencia como lo son los precios de transferencia y la subcapitaliza-
cin.
De esta manera, el pas se sum a la larga lista de pases del continente encabe-
zada por Mxico que haban adoptado dichas normas en reformas correctivas a lo
largo de la ltima dcada. En este caso, Ecuador se sum a esta tendencia y para ello
con respecto a los precios de transferencia estableci el principio de plena compe-
tencia que sirve para someter a imposicin utilidades entre partes relacionadas. Para
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 363
ello, se establecieron los criterios de comparabilidad utilizando mtodos a los efec-
tos de que las operaciones entre partes relacionadas sean realizadas bajo las mismas
condiciones que entre partes independientes.
Con respecto a la subcapitalizacin la reforma estableci lmites para el en-
deudamiento con el exterior. Tambin adopt normas contra el denominado lease
back y leasing para evitar prcticas financieras que suelen tener como finalidad re-
ducir la utilidad gravable, para pagar un menor valor del impuesto a la renta. En
cuanto al impuesto a los no residentes, introdujo la solucin mayoritaria de los pa-
ses de la regin mediante una retencin definitiva en la fuente del pago de los inte-
reses al exterior.
Adems, estableci un nuevo anticipo del Impuesto a la Renta, con una frmu-
la para su determinacin, que tiene dos determinaciones, debiendo el contribuyente
ingresar el valor mayor, con la finalidad de asegurarse el Fisco el ingreso anticipa-
do de este impuesto.
Por ltimo, y como hecho remarcable, procedi a la derogacin de la Ley de Be-
neficios Tributarios para nuevas inversiones productivas con el fin de disminuir el
gasto tributario, y darle mayor equidad al sistema impositivo.
Por su parte Mxico, con la creacin de dos nuevos impuestos heterodoxos a
partir del ejercicio fiscal 2008, tambin puso el acento en la equidad desde dos pun-
tos de vista, la mejora en la recaudacin del impuesto sobre la renta empresarial, y
la reduccin de la informalidad para extender la base imponible y disminuir la car-
ga tributaria.
Con respecto a incrementar la recaudacin del Impuesto sobre la Renta (ISR)
empresarial, se procedi a derogar el Impuesto a los Activos (IMPAC), y en su lu-
gar cre el denominado Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU).
Este impuesto se constituye como una contribucin mnima que el Estado Me-
xicano requiere para el sostenimiento del gasto pblico y su diseo gira en torno al
principio de que, para lograr este impuesto mnimo necesario, es indispensable ha-
cerlo estableciendo tasas bajas y acotando la deduccin de ciertas erogaciones.
De lo expuesto anteriormente, se concluye que el establecimiento de un Impues-
to Empresarial a Tasa nica (IETU), como un gravamen que tenga una base ms
364 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
amplia que el Impuesto sobre la Renta (ISR), incide en quienes no pagan dicho im-
puesto, haciendo de esta manera ms equitativa la tributacin. Esto es as, por cuan-
to, con esta creacin las autoridades econmicas mexicanas tuvieron por objetivo
gravar con un minimum tax las utilidades que no pagan el Impuesto sobre la Renta
(ISR) por los mltiples beneficios fiscales que fueron obteniendo en dicho impues-
to, erosionando significativamente su base imponible.
Segn los fundamentos, es un gravamen neutral en cuanto a las erogaciones no
deducibles y equitativo respecto de las que se realicen tanto en territorio nacional
como en el extranjero y sin afectar su naturaleza de gravamen mnimo, dado que los
contribuyentes pueden acreditar la totalidad del Impuesto sobre la Renta (ISR) pro-
pio que efectivamente hubieran pagado en el ejercicio.
Como dato sobresaliente, cabe resaltar que reemplaz al Impuesto al Activo
(IMPAC) para evitar constituirse en una obligacin fiscal adicional, ya que si bien
es cierto, mantiene una caracterstica importante del Impuesto al Activo, que consis-
te en inhibir la toma de riesgos excesivos a travs de un fuerte apalancamiento de
las empresas, tambin resulta cierto que al permitir la deduccin total de la inver-
sin, no se distorsiona el costo del capital, lo cual propicia la competitividad.
Adems desde el aspecto de la recaudacin, se puede observar el acierto de las
autoridades mexicanas en su introduccin, por cuanto en el primer ao de vigencia
del IETU recaud tres veces mas de los ingresos que obtena por este impuesto.
El objetivo final era la posibilidad de que este tributo en el futuro pudiera reem-
plazar al Impuesto sobre la Renta, pero los resultados obtenidos en su primer ao de
aplicacin estn muy lejos de dicho objetivo, por lo que presumiblemente continua-
r siendo un impuesto complementario en vez de un impuesto sustitutivo.
Con esta reforma tambin se cre el Impuesto a los Depsitos en Efectivo (IDE),
como un impuesto de control ya que, por una parte, al ser acreditable o compensa-
ble con los impuestos federales, obliga a los contribuyentes a declarar correctamen-
te sus ingresos y sus deducciones y, por la otra, permite identificar a aquellas perso-
nas que deberan contribuir al gasto pblico pero que, al encontrarse en la economa
informal, no lo hacen por lo que, en el momento de interrelacionarse con otras per-
sonas o con el sistema financiero, debern absorber los costos del traslado de este
impuesto sin poder acreditarlo ni compensarlo. Este tributo que en un origen se de-
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 365
nomin Impuesto contra la Informalidad, pretende hacer tributar con un minimum
tax al sector informal, y ms que nada actuar de control del mismo, para poder ejer-
cer a travs de la administracin tributaria las acciones pertinentes para incluirlos en
el rgimen general.
Como se ha observado, las tres reformas que se efectuaron en el perodo anali-
zado, han tenido como objetivo mejorar la equidad del sistema tributario, poniendo
el acento en incrementar los ingresos en el Impuesto sobre la Renta. Esta tendencia,
constituye un avance en los pases de la regin, por cuanto, en dcadas pasadas las
reformas eran meramente correctivas de la alcuota o la imposicin de algn bien o
prestacin de servicios en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), o en el Impuesto al
Consumo Especfico (ICE).
Esto demuestra que las autoridades haban tomado nota de la debilidad estruc-
tural de los sistemas tributarios en cuanto a su regresividad y haban empezado a
adoptar medidas en el sentido correcto para mejorar la equidad del sistema.
Lamentablemente esta tendencia estuvo marcada dentro del denominado pero-
do de bonanza, y fue interrumpida por la crisis econmica que comenz a impactar
a partir del tercer trimestre de 2008. Tanto es as, que en el mes de diciembre de ese
ao, se efectuaron algunas reformas tendientes a disminuir su impacto, con prrro-
gas, o derogaciones de algunas aplicaciones.
Esta tendencia a mejorar tanto la suficiencia como la equidad del sistema tribu-
tario, se ver obstaculizada en el futuro, por cuanto la experiencia indica que, ante
las urgentes necesidades fiscales, los planificadores tributarios han puesto la aten-
cin sobre la tributacin indirecta y la heterodoxa, para obtener resultados inmedia-
tos y con mayor efectividad.
Por su parte, el proyecto de reforma de Brasil, tiene otro objetivo que la tenden-
cia indicada precedentemente, y merecen hacerse algunos comentarios previos para
comprender el contexto en el cual se ha propuesto dicha modificacin.
En este pas, que tiene la presin fiscal ms alta de Amrica Latina, tiene una
importancia esencial la tributacin de las entidades subnacionales. Tanto es as, que
el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es administrado por las mismas, a travs del
Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios (ICMS) recau-
366 LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES DE AMRICA LATINA
dado por los estados y del Impuesto sobre los Servicios (ISS), recaudado por los mu-
nicipios. Esta particularidad ha dado lugar a una complejidad mayor por cuanto
existen muchos impuestos con la misma base imponible.
Brasil tiene una estructura tributaria muy compleja, con muchos impuestos que
se aplican sobre la misma base imponible, as nos encontramos con 6 impuestos in-
directos sobre los bienes y servicios y 2 tributos sobre las ganancias de la empresa
(Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas y Contribucin Social sobre el
Lucro Lquido CSLL).
Debido a esta situacin, es extremadamente elevado, para las empresas, el cos-
to de las obligaciones tributarias y sus accesorios. Segn un estudio del Banco Mun-
dial, Brasil estaba entre los pas en los cuales las empresas deban utilizar mayor
tiempo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el supuesto del Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de
Servicios (ICMS) existen 27 legislaciones distintas con una gran diversidad de al-
cuotas, regmenes de reduccin de la base imponible, etc. Esta complejidad, ha
provocado distorsiones en la tributacin indirecta, en cuanto a la incidencia acu-
mulativa de los impuestos, lo que genera una serie de distorsiones como es la or-
ganizacin ineficiente de la estructura productiva y un aumento de los costos de
las inversiones y las exportaciones sobre el crecimiento econmico, as como un
aumento de los costos de las inversiones por cuanto existe una desgravacin in-
completa de las inversiones. Ms all de las incidencias acumulativas y de los cos-
tos de las inversiones, existe un elevado costo motivado por el largo plazo de im-
putacin de los crditos de los tributos reconocidos en la adquisicin de bienes de
capital.
A su vez, existen distorsiones relacionadas con la tributacin interestatal por la
aplicacin del Impuesto a la Circulacin de Mercaderas y Prestacin de Servicios
(ICMS). Como consecuencia de estas distorsiones existe la denominada guerra fis-
cal entre los Estados, es decir, la competencia desleal entre los mismos para atraer
inversiones compitiendo mutuamente mediante el otorgamiento de beneficios fisca-
les. El mayor problema es que la guerra fiscal ha llevado a una situacin de anar-
qua tributaria generando inseguridad para los inversores y, de esta manera, provo-
cando un impacto muy negativo sobre el crecimiento econmico.
Captulo 3: Reformas tributarias en Amrica Latina 367
Dentro de esta problemtica, por ltimo, se destaca la tributacin excesiva del
volumen de la facturacin. Esto implica un costo elevado para las empresas. Este
costo se incrementa a su vez, si se considera que en el Brasil, existen mas de 27 le-
gislaciones con ms de 40 alcuotas diferentes en el Impuesto a la Circulacin de
Mercaderas y Prestacin de Servicios (ICMS). De ah que, las autoridades econ-
micas de este pas, han propuesto una reforma integral mediante la cual se propone
la extincin de 5 tributos federales y la creacin de un Impuesto sobre el Valor Agre-
gado Federal (IVA-F). Se pretende derogar, de esta manera, los siguientes impues-
tos federales:
a) la Contribucin para la Seguridad Social (COFINS),
b) la Contribucin para el Programa de Integracin Social (PIS),
c) la Contribucin de Intervencin en el Dominio Econmico (CIDE),
d) el Salario Educacin, y
e) la Contribucin Social sobre el Lucro Lquido (CSLL), IRPJ. El Impuesto so-
bre Productos Industrializados (IPI), sera mantenido como un impuesto se-
lectivo y para los fines de la poltica industrial del pas.
La reforma en lo sustancial pretende unificar la legislacin del Impuesto a la
Circulacin de Mercaderas y Servicios (ICMS) mediante la extincin del actual im-
puesto y la creacin de un nuevo ICMS, con lo cual se efectuara una gran sim-
plificacin sustituyendo 27 legislaciones por una sola, implementando alcuotas uni-
formes.
Para evitar el aumento de la carga tributaria se establece que los estados pueden
fijar alcuotas, diferenciadas solamente para un nmero limitado de bienes y servi-
cios. A su vez, se pretende la aplicacin de un sistema de dbito y crdito con una
legislacin ms simple y neutra, compatible con el esquema de tributacin de valor
agregado de los sistemas tributarios mas desarrollados.
Esta reforma sustancial de Brasil, pretende modificar las competencias tributa-
rias, para pasar de ser un sistema de descentralizacin fiscal acentuado, a un siste-
ma atenuado, siguiendo el camino de Argentina y Mxico. De ah que, atrs de esta
reforma se encuentra