Universidade de Braslia

Faculdade de Direito
Ps-graduao lato sensu em Direito Pblico e Controle Externo
Orientador: Prof. Mamede Said














O SIGILO FISCAL COMO OBSTCULO EFETIVIDADE DO
CONTROLE EXTERNO UMA PROPOSTA DE FLEXIBILIZAO

Henrique Csar de Assuno Veras















BRASLIA
2006

2
SUMRIO


Introduo........................................................................................................................................ 3
1. O Controle Externo na ordem Constitucional ......................................................................... 4
2. O sigilo de dados (fiscal e bancrio) no ordenamento jurdico brasileiro............................... 5
3. Os sigilos fiscal e bancrio e os limites da ao fiscalizadora do Estado tributante ............... 8
4. O sigilo fiscal e os limites da ao controladora do Estado .................................................... 9
5. Sigilo fiscal e ponderao de interesses ................................................................................ 15
6. Consideraes Finais ............................................................................................................. 19
Referncias Bibliogrficas............................................................................................................. 21















3
Introduo

Este artigo tem por objeto o sigilo de dados, destacadamente a espcie sigilo fiscal,
ressaltando o obstculo que ele representa efetividade do controle externo da Administrao
Pblica.
Conforme ficar demonstrado frente, a Receita Federal, como responsvel pela guarda
de dados ou informaes dos contribuintes, impe legislao regente do sigilo fiscal
interpretao excessivamente rgida, impedindo que os dados protegidos sejam objetos de
trabalhos de fiscalizao a cargo do Tribunal de Contas da Unio.
Em razo disso, o objetivo sustentar um raciocnio tendente a refutar essa interpretao
absoluta com base numa avaliao ponderada de interesses, na qual deva prevalecer o interesse
pblico sobre o particular.
O texto est estruturado em seis partes: na primeira ser destacada a funo controle
externo na ordem constitucional, evidenciando-se aspectos relacionados origem, evoluo e
amplitude da ao controladora do Estado; na segunda ser apresentada anlise sobre o
enquadramento jurdico do sigilo de dados (fiscal e bancrio) como direito fundamental,
destacando o regramento infraconstitucional correlato; na terceira e quarta sero analisados os
limites da ao fiscalizadora e controladora do Estado frente s dificuldades impostas pelo sigilo
fiscal; na quinta ser abordada a avaliao ponderada dos fins como tcnica de superao do
conflito entre o interesse privado (sigilo fiscal) e o interesse pblico (efetividade do controle
externo); na ltima sero estabelecidas consideraes finais acerca de uma proposta de
flexibilizao do sigilo fiscal, destacando como alternativa a alterao legislativa no mbito
constitucional.








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1. O Controle Externo na ordem Constitucional

A localizao constitucional da funo controle externo tem origem na Constituio de
1891, que atribuiu ao Tribunal de Contas da Unio a incipiente tarefa de liquidar as contas da
receita e despesa e verificar a sua legalidade, antes de serem prestadas ao Congresso.
Aps um perodo de relativa fragilidade, o controle externo adquiriu nova moldagem na
Carta de 1934, com as atribuies do TCU j sistematizadas em seo prpria, destacando-se o
acompanhamento da execuo oramentria e o julgamento das contas dos responsveis por
dinheiros pblicos, alm da apreciao dos atos e contratos da administrao pblica.
Passado o retrocesso proporcionado pela Constituio do Estado Novo (1937), a Carta
de 1946 restaurou as competncias deferidas ao TCU em 1934 com ampliaes, fazendo alcanar
o julgamento das contas de entidades autrquicas, bem como da legalidade dos atos de
aposentadorias, reformas e penses.
Embora a Constituio de 1967 tenha mencionado pela primeira vez a expresso
controle externo, sua abrangncia era limitada mais ao mbito da despesa, haja vista a natureza
das auditorias que avaliavam o desempenho oramentrio e financeiro da Unio.
Com a promulgao da Constituio de 1988, uma nova realidade foi estabelecida ao
controle externo, o qual, conforme demonstrado em linhas frente, adquiriu caractersticas
jurdicas tpicas de verdadeiro princpio constitucional. Exemplo disso a generalidade da sua
atuao, alcanando todas as entidades da administrao pblica.
Outro trao que remete idia de princpio o aspecto vinculativo do controle externo,
do qual a administrao pblica, na expresso de ESPNDOLA, no pode escapar.
1

Ademais, cabe destacar o entrelaamento do controle externo com o princpio
republicano em vista da prestao de contas da administrao pblica, direta e indireta estar
alada categoria de princpio sensvel, nos termos do art. 34, VII, d, da Constituio de 1988.
Apesar de a titularidade do controle externo pertencer ao Congresso Nacional, na
prtica, a sua efetividade se materializa na atuao do Tribunal de Contas da Unio, ao qual foi
deferido rol taxativo, porm muito amplo, de competncias, constantes do art. 71 da Constituio
Federal.

1
ESPNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de princpios constitucionais. 2 ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2002. (...) nenhum comportamento estatal ou particular poder refugir, de forma exceptiva, ao quanto foi
constitucionalmente positivado nas normas principais.
5
A nova definio das competncias do TCU fez com que o controle externo avanasse
de meros enfoques oramentrios, estreitamente ligados despesa pblica, para aambarcar
novas vertentes de atuao, como a avaliao do desempenho operacional e patrimonial,
destacando no apenas o aspecto da legalidade, como tambm da economicidade e da eficincia.
Nesse contexto ampliativo merece realce a preocupao do Poder Pblico com as
finanas pblicas, razo pela qual o controle externo direcionou-se tambm para o lado da
receita. A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101/00) definiu as normas de
finanas pblicas relacionadas responsabilidade na gesto fiscal, exigindo do TCU as aes
relativas ao controle da estimativa, da arrecadao, do acompanhamento e da renncia das
receitas federais.

2. O sigilo de dados (fiscal e bancrio) no ordenamento jurdico brasileiro

O sigilo de dados tem sido objeto de ampla polmica jurdica relativamente a sua
classificao quanto aos direitos fundamentais. Muitos sustentam a tese mais restritiva, qual seja
a de que a inviolabilidade do sigilo de dados insere-se no direito intimidade, e no no direito
fundamental privacidade, gerando, com isso, interpretao excessivamente absoluta quanto s
possibilidades de publicidade ou comunicao das informaes protegidas.
Diversos tericos sustentam no haver diferenas entre intimidade e privacidade, embora
tais direitos tenham realces como categorias distintas no art. 5, X da Constituio Federal.
Dissentindo, FERRAZ JNIOR sustenta: No h um conceito absoluto de intimidade. Mas
possvel exemplific-lo: o dirio ntimo, o segredo sob juramento, (...), as situaes indevassveis
de pudor pessoal
2
, ou seja, trata-se de situaes absolutamente imunes ao constrangimento. J a
privacidade tem mais a ver com os modos de convivncia (rol de amigos, atividades
profissionais, comerciais, dentre outros), os quais se subentendem formados de elementos ou
informaes cuja publicidade ou divulgao, em tese, no redunda em constrangimento.
Assim, o cerne da inviolabilidade, agora relacionada privacidade, no so os prprios
dados, e sim, na teoria preconizada por PONTES DE MIRANDA, uma liberdade de negao,
assim sintetizada: assim como aos homens se reconheceu a liberdade ativa de emisso do

2
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Sigilo de dados: o direito privacidade e os limites funo fiscalizadora
do Estado. Cadernos de Direito Constitucional e Cincia Poltica, So Paulo, n 1, p. 77-90, out./dez. 1992.
6
pensamento, reconheceu-se a liberdade negativa: pensar, porm no emitir; saber, porm no
dizer. Quem sabe e no quer dizer livre, como quem ignorasse.
3

Nessa mesma linha, BALEEIRO afirmou que a essncia do sigilo bancrio, como
princpio constitucional, j vimos, revela-se no direito negao da divulgao de informaes,
dados e registros pessoais do contribuinte.
4

Dentro do gnero sigilo de dados, a opinio majoritria no sentido de que se
enquadram o sigilo fiscal e o bancrio, os quais so alvos de constantes discusses tericas e
jurisprudenciais no tocante a consider-los como sendo ou no de estatura constitucional, visto
estarem correlacionados ao direito privacidade. Numa dessas discusses, no mbito do
Supremo Tribunal Federal, o Ministro FRANCISCO REZEK assinalou:
No sei a que espcie de interesse serviria a mstica do sigilo bancrio, a menos
que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas rbitas
(tributria e bancria), ou em ambas, e por isso no coincidentes o cadastro
fiscal e o bancrio das pessoas e empresas. (...) Tenho dificuldade extrema em
construir, sobre o artigo 5, sobre o rol constitucional de direitos, a mstica do
sigilo bancrio (...).
5

Em que pese essa opinio e outras que no convm relacionar por questo didtica, tanto
no referido julgado como em diversos outros de natureza semelhante, tem prevalecido a tese de
que a proteo aos dados (fiscal e bancrio) inerente ao direito privacidade, porm, de igual
modo, evidenciou-se no se revestir de carter absoluto, estando sujeita s limitaes legais,
constitucionais, bem como observncia de princpios jurdicos. E no poderia ser diferente,
visto que pacfico o entendimento de no haver direitos absolutos na ordem jurdico-
constitucional, nem mesmo aqueles da maior nobreza como o direito vida, relativizado
expressamente na Constituio nos casos de guerra declarada.
A propsito de destacar a relativizao do sigilo de dados no direito ptrio, no que tange
ao sigilo bancrio no h uma certeza quanto sua origem, mas possvel vislumbrar que seu

3
MIRANDA, Pontes de. Comentrios Constituio de 1967 com a Emenda n 1 de 1969. Tomo V, 3 ed., Rio
de Janeiro: Forense, 1987.
4
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed., atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 995.
5
Mandado de Segurana n 21.729-4 DF. Relator para o acrdo: Ministro Francisco Rezek, Julgamento:
05.10.1995 Tribunal Pleno, publicao: DJ 19.10.01.
7
carter rgido teve inspirao no Cdigo Comercial Brasileiro (Lei n 556/1850, art. 17)
6
que
impedia qualquer autoridade, juzo ou tribunal, em qualquer hiptese, de examinar a
escriturao dos comerciantes, nem mesmo para investigao de algum vcio ou ilcito.
Mais tarde, a Lei n 1.579/52 deu o primeiro passo rumo ao rompimento da rigidez,
excepcionando o acesso aos dados bancrios para as Comisses Parlamentares de Inqurito
exercerem as investigaes deferidas pela ordem constitucional vigente poca.
Mas o sigilo bancrio na estrutura atual foi configurado na Lei n 4.595/64, quando o
art. 38 e seus sete pargrafos delinearam as regras de manuteno do sigilo das operaes
bancrias, destacando expressamente as possibilidades excepcionais de acesso aos dados s
Comisses Parlamentares de Inqurito e aos agentes fiscais e prevendo a aplicao de penalidade
a quem desse causa violao do sigilo das informaes recebidas. Tal dispositivo foi revogado
ante a inteira regulao do assunto pela Lei Complementar n 105/01.
J o sigilo fiscal se estruturou com a Lei n 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional),
estando disciplinado nos artigos 197 a 199, com as redaes dadas pela Lei Complementar n
104/01, embora antes j previsto de modo esparso como no Decreto n 47.373/59 (antigo
regulamento do Imposto de Renda).
Essas duas leis complementares, alm de atenderem a imperativo de ordem
constitucional, trouxeram valiosos aprimoramentos de tcnicas legislativas, mormente quanto ao
afastamento de contradies que prejudicavam a coexistncia dos sigilos fiscal e bancrio.
Exemplo disso foi a flexibilizao deste ltimo em relao ao primeiro, facilitando a troca de
informaes entre as entidades financeiras e a Receita Federal quanto aos dados relativos
Contribuio sobre Movimentao Financeira CPMF.
de se perceber que no mbito do prprio sigilo fiscal, como reflexo da rigidez do sigilo
bancrio, havia tambm um ncleo rgido, visto que a Lei n 9.311/96, que instituiu a CPMF, em
sua redao original impunha a vedao absurda Receita Federal de cruzar informaes dessa
contribuio, j em seu poder, para fins de instaurao de procedimentos fiscalizatrios sobre
outros impostos ou contribuies, o que terminou sendo permitido pela Lei n 10.174/01.

6
Lei n 556/1850, art. 17: Nenhuma autoridade, juzo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais especioso
8
Outra mudana na esfera do sigilo fiscal veio com a Lei Complementar n 104/01 que,
dentre outras alteraes, trouxe nova redao ao art. 198 do CTN com a supresso das expresses
qualquer informao e para qualquer fim relativamente vedao de divulgao de
informaes econmico-financeiras do sujeito passivo ou de terceiros, por parte da Fazenda
Pblica e de seus servidores, representando mais um abrandamento da regra de inviolabilidade de
dados.
3. Os sigilos fiscal e bancrio e os limites da ao fiscalizadora do Estado tributante

Com o objetivo de estabelecer um paralelo entre o alcance dos sigilos fiscal e bancrio e
os limites da ao fiscalizadora do Estado, verifica-se que o rgo fazendrio dispe de ampla
autorizao constitucional para atuar, especialmente aquela contida no art. 145, 1 que,
respeitados os direitos individuais, faculta a identificao do patrimnio, dos rendimentos e das
atividades econmicas dos contribuintes. Essa faculdade visa, conforme disposio literal do
prprio texto constitucional, tornar efetivos os princpios da pessoalidade e da capacidade
econmica, a que se revestem os impostos.
Trata-se, portanto, de atividade nsita competncia da administrao tributria, a qual
manipula continuadamente tais bases contributivas no exerccio do poder-dever de fiscalizao e
vigilncia, sempre resguardando o dever de sigilo, se a natureza das informaes o exigir. Em
razo disso, a ttulo exemplificativo, infere-se que o agente fiscal, ao receber dados informados
em declarao de imposto de renda por determinado contribuinte indicando suas rendas, saldos
bancrios, transaes imobilirias e variaes patrimoniais, ter ampla margem de atuao no
exerccio de fiscalizao, consistente em compulsar informaes, fazer circularizaes, emitir
notificao, enfim, exercer a exao fiscal. Evidentemente, esse agente no poder propalar de
modo irresponsvel qualquer desses dados, sob o risco de haver infringncia ao dever de
manuteno do sigilo.
Percebe-se, portanto, que o legislador constituinte, ao deferir ao Estado a competncia
tributria, o fez de modo mais abrangente possvel, procurando afastar ou minimizar eventuais
obstculos ao seu pleno exerccio. Nesse contexto acha-se explcita a preocupao com a busca
da efetividade, consubstanciada na vasta liberdade de ao da autoridade tributria delineada na

que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligncia para examinar se o comerciante arruma ou no devidamente
9
prpria Constituio e agora, conforme exposto, na ampliao de seu poder de fiscalizao
mediante abrandamento do instituto do sigilo bancrio.
luz do exposto, pergunta-se: a essa amplitude de atuao poderiam ser opostas em
carter absoluto as restries previstas no art. 5, X e XII, relativamente aos direitos privacidade
e inviolabilidade do sigilo de dados bancrios? No h uma resposta elaborada do ponto de
vista jurdico, dada a diversidade de opinies a respeito, porm o mais lgico seria uma negativa,
pois a contrrio senso, haveria a situao extrema de admitir-se o desmantelamento da atividade
fiscalizadora da autoridade tributria. Com isso, no h dvida de que o ordenamento
constitucional traou esse aparato fiscalizatrio visando alcanar os objetivos do Estado como
ente tributante, sendo que e a efetividade de tais objetivos, conforme demonstrado em linhas
atrs, no pode ou no poderia enfrentar obstculos de ordem absoluta.
Acrescente-se que a relativizao do sigilo bancrio, alm de seguir uma tendncia
global, haja vista a grande preocupao com o combate aos crimes relacionados movimentao
financeira que geram srios prejuzos economia mundial, representa muito mais o resultado do
sopesamento, da ponderao de interesses, em que a prevalncia do interesse pblico sobre o
privado foi determinante.
4. O sigilo fiscal e os limites da ao controladora do Estado

Desde j, cabe direcionar o foco da anlise dos limites da ao fiscalizadora do Estado
atuao do Tribunal de Contas da Unio no exerccio controle externo da administrao pblica,
estabelecendo maior nfase nas questes atinentes ao sigilo fiscal.
Muitos tericos se ocupam, com freqncia, em debates acerca da natureza jurdica dos
Tribunais de Contas e em um ponto parecem convergirem, qual seja, no h exerccio de funo
jurisdicional do Estado por partes desses rgos. Essa convergncia bem sintetizada pelas
palavras de CARLOS AYRES BRITTO (...) a jurisdio atividade-fim do Poder Judicirio,
porque, no mbito desse Poder, julgar tudo. (...) No assim com os Tribunais de Contas, que

seus livros de escriturao mercantil, ou neles tem cometido algum vcio.
10
fazem do julgamento um dos muitos meios ou das muitas competncias para servir atividade-
fim do controle externo.
7

Contudo, a natureza jurdica desses rgos no pode ser eminentemente administrativa,
haja vista a quase inteira estruturao no mbito constitucional, expressa na definio de suas
funes e competncias, bem como do regime jurdico dos seus membros. Nenhum outro rgo
recebeu do constituinte tratamento jurdico to abrangente e minucioso quanto os Tribunais de
Contas, notadamente no que de refere Unio, no deixando de lado, tambm, o disciplinamento
simtrico dado aos Estados e Distrito Federal, bem como aos Municpios onde houver Tribunal
ou Conselho de Contas.
Basta a leitura dos artigos da Constituio que tratam da fiscalizao contbil, financeira
e oramentria para perceber a vastido das competncias deferidas ao Tribunal de Contas da
Unio. Suas particularidades, especialmente quanto amplitude da sua atuao que atinge
estruturas de qualquer dos Poderes, bem como a existncia de um Ministrio Pblico especial,
enfim, todos esses delineamentos constitucionais apontados conduzem, sem dvida, concluso
de que se trata de rgo de natureza no somente administrativa, mas poltico-administrativa.
Tal qual h a funo legislativa, a cargo do Congresso Nacional, a judiciria, com o
Poder Judicirio, a administrativa, classicamente com o Poder Executivo, todas contempladas no
texto constitucional, no com menos realce aparece o controle externo da Administrao Pblica,
tambm uma funo, haja vista sua estatura igualmente constitucional.
Quando a Constituio estabelece que o controle externo (a funo) cabe ao Congresso
Nacional e ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, aparentemente houve
deferimento de cunho subalterno ao TCU, mas ao contrrio do que muitos pensam a expresso
auxlio no denota subordinao. O que ela significa, na verdade, que o titular da funo
controle externo, sendo detentor de funo eminentemente legislativa, exerce aquela funo sob o
prisma poltico, apenas. Exemplos disso esto estampados nos incisos IX e X do art. 49 da
Constituio Federal, julgamento das contas prestadas pelo Presidente da Repblica e
fiscalizao e controle direto dos atos do Poder Executivo, respectivamente. Mesmo nessas duas
situaes, o Congresso Nacional ainda recorre aos pareceres tcnicos do TCU, razo pela qual o

7
BRITTO, Carlos Ayres. O regime constitucional dos tribunais de contas. Revista do Tribunal de Contas do Estado
11
constituinte dotou este rgo do encargo do exerccio de fato da funo controle externo,
conforme descrio de competncias alinhadas no art. 71.
Desse rol de competncias, identifica-se talvez a mais relevante vertente da atuao do
controle externo, a prestao de contas da Administrao Pblica, alada condio de
princpio constitucional sensvel, expresso no art. 34, VII, d. Estando o cerne desse princpio
situado na preocupao com a res publica, infere-se que a funo controle externo estabelece
vnculo direto com o princpio republicano.
8

Toda a explanao aqui apresentada acerca da estatura constitucional do controle
externo remete reflexo quanto ao cabimento de oposio do sigilo fiscal funo fiscalizadora
a cargo do TCU.
defensvel que a montagem de tamanho aparato fiscalizador ao exerccio da funo
controle externo no poderia ser de outro modo, seno pleno e efetivo, sem obstculos de ordem
administrativa, operacional ou legal. No entanto, a realidade prtica no revela isso.
Constantemente, os trabalhos de auditorias solicitados pelo Congresso Nacional ou iniciados pelo
prprio TCU, cujos escopos requerem exame de dados ou informaes confiados guarda da
Secretaria da Receita Federal, geram resultados pfios ou so encerradas sem nenhum resultado.
Aquela secretaria recusa-se, em carter absoluto, atender s requisies a ela dirigidas, sempre
sob a mesma alegao, o escudo intransponvel do sigilo fiscal.
Esclarea-se que os focos da maioria das fiscalizaes a cargo do TCU no recaem
diretamente em pessoas fsicas ou jurdicas quaisquer do mbito privado, cujos dados econmico-
financeiros so albergados pelo sigilo fiscal. Vale dizer, o exerccio das competncias insculpidas
no art. 71 c/c o art. 70, pargrafo nico da Constituio Federal, em regra, requer que recursos
pblicos federais, inclusive bens, estejam sob utilizao, arrecadao, guarda,
gerenciamento ou administrao de qualquer pessoa fsica ou jurdica, quer seja pblica ou
privada.

de Minas Gerais, v. 44, n. 3, p. 13-31, jul/set 2002.
8
BRITTO, Carlos Ayres. Ob. Cit., p. 30. To elevado prestgio conferido ao controle externo e a quem dele mais de
ocupa, funcionalmente, reflexo direto do princpio republicano. Pois, numa Repblica, impe-se responsabilidade
jurdica pessoal a todo aquele que tenha por competncia ( e conseqente dever) cuidar de tudo que de todos, assim
do prisma da deciso como do prisma da gesto.
12
Alm disso, o art. 70 destaca as diversas modalidades de fiscalizao a que esto sujeitas
a prpria Unio e suas entidades da administrao direta e indireta, dentre elas inserem-se as
auditorias de natureza operacional, que buscam apurar o desempenho operacional de determinado
rgo ou entidade integrante desse ente federativo.
Em outras palavras, os escopos das fiscalizaes no alcanam, em tese, os particulares
e as pessoas jurdicas privadas que sejam despidos desses vnculos de carter pblico.
Como exemplo ilustrativo clssico de obstruo s fiscalizaes do TCU cabe trazer
baila o caso em que a Receita Federal, sendo alvo de auditoria de natureza operacional acerca de
trmite de Processo Administrativo Fiscal, nos termos da Deciso n 577/96 TCU Plenrio,
recusou-se a fornecer os respectivos processos fiscais, amparada por liminar em Mandado de
Segurana impetrado pelo ento titular daquele rgo, Sr. Everardo de Almeida Maciel, junto ao
Supremo Tribunal Federal (MS n 22.617-0 DF).
Em sntese, as razes alegadas pelo impetrante foram: as informaes econmico-
financeiras, bem como a natureza e o estado dos negcios dos contribuintes esto resguardados
pelo sigilo fiscal; o Tribunal de Contas da Unio no est includo entre as instituies a quem as
informaes sigilosas podem ser prestadas e, mesmo quando admitida em lei, a divulgao de
informao sigilosa somente tem sentido quando a pessoa esteja submetida a investigao ou
litgio judicial, tudo de acordo com as disposies do art. 198 do Cdigo Tributrio Nacional.
Convm esclarecer que o escopo da referida auditoria no visava alcanar informaes
econmico-financeiras, nem o estado de negcios, visto que sequer a auditoria se dirigia a
contribuinte qualquer ou especfico. Sendo de natureza operacional, a auditoria tinha por
finalidade avaliar o desempenho administrativo do rgo auditado sob os aspectos da
legalidade, da eficincia, da eficcia e da economicidade.
Lamentavelmente, em fins de 2005 o Supremo Tribunal Federal manifestou-se em
carter definitivo sobre o referido mandado, extinguindo-o por perda de objeto, uma vez que o
titular da Receita Federal j no era o impetrante, deixando com isso de surgir naquela Corte um
precedente elucidativo acerca da oposio do sigilo fiscal ao fiscalizadora do TCU.
13
Outro caso de negativa de informaes requisitadas ocorreu no mbito de auditoria
solicitada pelo Congresso Nacional, a qual tinha por escopo verificar os procedimentos adotados
pela Receita Federal quanto apurao de suposta sonegao da Contribuio Provisria sobre a
Movimentao Financeira CPMF, decorrente de provvel conluio entre contribuintes e
determinado banco privado, mediante utilizao de conta de compensao especfica imune
incidncia dessa contribuio.
A equipe de auditoria, ciente da natural resistncia a enfrentar quanto obteno de
dados e informaes necessrios ao desenvolvimento da fiscalizao, procurou restringir ao
mximo o objetivo a alcanar, ou seja, a verificao deveria recair apenas em meros
procedimentos fiscalizatrios a cargo da Receita Federal. O que se queria era saber quais as aes
daquele rgo tendentes a coibir a prtica da suposta sonegao, se pelo menos j havia a
constatao da materializao desse ilcito tributrio e qual o montante de crdito tributrio
porventura apurado em autuao fiscal, ou seja, nada mais que pudesse identificar contribuintes
ou seus respectivos patrimnios, rendas ou movimentaes financeiras. Conforme esperado, a
Receita Federal veementemente negou-se a fornecer os dados requeridos sob a alegao de
sempre, o dever do sigilo fiscal.
Para no ficar adstrito a esses dois casos, cabe destacar a ampliao do alcance do
controle externo, notadamente na rea das finanas pblicas com a edio da Lei Complementar
n 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Nela est materializada a
preocupao do Poder Pblico com a gesto fiscal, vertente de controle voltada para a
responsabilidade daqueles que lidam com as contas pblicas, estando inseridas nesse contexto as
metas fiscais que levam em considerao a receita pblica, nos aspectos das estimativas, da
arrecadao e da renncia. Mais uma vez o papel do TCU aparece como elemento fundamental
na aplicao, acompanhamento e controle das determinaes constantes dessa lei, mas as
limitaes do sigilo fiscal ora destacadas so sempre opostas a quase todas as iniciativas de
atuao do controle externo.
A veemncia com que so negadas as informaes requisitadas pelo controle externo
revela que h, no seio da Receita Federal, um apego exagerado interpretao literal da lei, bem
assim um excessivo zelo no cumprimento do dever funcional de sigilo que leva a crer que a
14
conduta a prevalecer a do segredo, da reserva, da no publicidade. GORDILLO demonstra
opinio crtica nesse sentido:
(...) enquanto as leis e at as Constituies consagram enfaticamente o princpio
da publicidade dos atos de governo, e o mais irrestrito acesso aos interessados s
atualizaes administrativas, salvo se elas forem qualificadas por ato expresso e
motivado como confidenciais, o certo que, na prtica, tais disposies jamais
se cumprem facilmente. A tradio administrativa hispano-americana do
silncio, do segredo, da reserva, da no publicidade. No se trata do fato do
funcionrio pblico considerar que realiza com o silncio uma atividade ilcita:
ao contrrio, ele entende que o correto, o devido, o lcito e normal, ser
zeloso guardio de toda informao administrativa e, acima de tudo, no
divulg-la aos administrados ou terceiros, pois eles podem compromet-lo`.
(...) No podemos aqui seno reiterar que tal tendncia ao segredo e a
reserva profundamente censurvel e que deveria dar-se o mais estrito
cumprimento ao princpio da publicidade das atuaes que consagram as
normas vigentes, tanto no mbito constitucional como no mbito legal.
9

[sem grifos no original]
Ao lado desse apego literalidade, h tambm uma impreciso conceitual do que seja
violar o sigilo, o que gera a necessidade de reflexo sobre o tema. O uso constante e corrente de
certas expresses, especialmente pela mdia, incute na maioria das pessoas uma idia errnea do
campo de significao. o caso da expresso quebrar o sigilo, muito imprpria, que leva a se
pensar em devassa, explorao, transgresso, exposio desastrosa de informao.
Veja-se, por exemplo, os casos dos acessos aos dados bancrios das pessoas envolvidas
em irregularidades, permitidos por ordem judicial. Quando a imprensa d a notcia: o Supremo
autoriza a CPI a quebrar o sigilo bancrio, a rigor o que se autoriza nesse caso o mero acesso a
informaes para fins investigativos, preservando-se o carter da inviolabilidade relativamente ao
terceiro desinteressado. Ou seja, havendo divulgao ilegal das informaes ou dados obtidos,
restar configurado o crime de violao de sigilo, com as conseqncias relativas aplicao das
penalidades aos infratores.
Sobre o que caracteriza ou no a violao de sigilo, convm reproduzir a ilao
elaborada por FERRAZ JNIOR:
Se algum elabora para si um cadastro sobre certas pessoas, com informaes
marcadas por avaliaes negativas, e o torna pblico, poder estar cometendo
difamao, mas no quebra de sigilo de dados. Se estes dados, armazenados

9
Apud CAVALCANTE, Denise Lucena. ntegra do Parecer PGFN/CDA/n 980/2004 Sigilo Fiscal DOU de
27.09.2004.
15
eletronicamente, so transmitidos, privadamente, a um parceiro, em relaes
mercadolgicas, para defesa do mercado, tambm no estar havendo quebra de
sigilo. Mas se algum entra nessa transmisso, como um terceiro que nada
tem a ver com a relao comunicativa, ou por ato prprio ou por que uma
das partes lhe cede o acesso indevidamente, estar violado o sigilo de dados.
10
[sem grifo no original]
Registre-se que o dever de observncia do sigilo imperativo Administrao Pblica
como um todo, no sendo defensvel que qualquer fiscalizao a cargo do TCU com a mscara
do carter sigiloso, seja objeto de divulgao inescrupulosa por parte de quem quer que seja.
Havendo transgresso regra do sigilo, a punio h que ocorrer. Assim, h um risco potencial
com o qual a Administrao deve conviver, em qualquer mbito, no TCU e at mesmo na Receita
Federal, que detm a posse primria das informaes porventura albergadas pelo sigilo fiscal.
5. Sigilo fiscal e ponderao de interesses

Diante do exposto e considerando que o simples acesso aos dados no constitui violao
de sigilo, uma vez que a essncia desse instituto no est nos dados em si, mas na divulgao
irresponsvel de informaes protegidas por quem ou a quem no seja interessado, j seria
possvel superar a problemtica do rigor excessivo dado interpretao do alcance do sigilo
fiscal mediante compreenso do funcionamento sistmico do Estado, donde se infere que os
rgos que o compem funcionam de modo integrado e de tal forma que todas as aes ocorrem
visando o interesse pblico. Assim, no seria violao de sigilo o compartilhamento de
informaes j existentes no mbito de algum desses rgos, desde que isso ocorresse em defesa
ou em nome do interesse pblico.
Conforme demonstrado anteriormente, o sigilo fiscal adquiriu novos contornos jurdicos
com a recente normatizao da Lei Complementar n 104/01, bem como em razo da
flexibilizao do sigilo bancrio advinda da Lei Complementar n 105/01, o que proporcionou
maior liberdade ao fiscalizadora do Estado. Assim, do mesmo modo que, para o poder
fiscalizador da autoridade fiscal, por ser de origem constitucional, no se cogitaria haver
obstculos absolutos para sua efetividade, para a fiscalizao no exerccio do controle externo,
tambm de ndole constitucional, seria salutar que a liberdade tambm fosse ampla, visto que em
ambos os casos a atuao estatal baliza-se pelas razes do interesse pblico.

10
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Ob. Cit., p. 82.
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Pelo visto, h uma aparente tenso entre os interesses particular e o pblico que precisa
ser seno superada, ao menos amenizada. De um lado h o sigilo fiscal, enquadrado no conceito
do direito privacidade e de outro, o exerccio da funo do controle externo como imperativo do
interesse pblico. A propsito de se perseguir essa superao, o exame normativo exige recorrer
aos mtodos hermenuticos disponveis, tendo como parmetro a avaliao ponderada dos fins.
De antemo, a interpretao puramente literal deve ser afastada, pois representa o
mtodo menos contributivo para a superao de conflitos. Prova disso est numa das alegaes
apontadas pela Receita Federal, dando conta que o TCU no figura na relao dos rgos
contemplados pela exceo ao sigilo fiscal, inscrita no art. 198 do CTN. Tal argumento carece de
base jurdica, pois no seria sustentvel admitir-se a prevalncia de preceito infraconstitucional
frente ao conjunto sistmico estruturado na Constituio.
Da ser foroso concluir-se por trilhar uma diretriz interpretativa mais sistemtica
possvel, levando-se em conta a harmonizao de princpios e normas para evitar que haja opo
normativa excludente de aplicao de outra.
As palavras de GOMES CANOTILHO bem sintetizam a essncia dessa ltima opo:
O facto de a constituio constituir um sistema aberto de princpios insinua j
que podem existir fenmenos de tenso entre os vrios princpios estruturantes
ou entre os vrios princpios constitucionais gerais ou especiais (...)
O princpio da harmonizao ou da concordncia prtica implica ponderaes. O
campo de eleio do princpio da concordncia prtica tem sido at agora o dos
direitos fundamentais (coliso entre direitos fundamentais ou entre bens
jurdicos constitucionalmente protegidos).
11


A propsito de buscar a ponderao de interesses, convm destacar algumas
consideraes acerca de interesse pblico. JUSTEN FILHO aponta no haver uma definio clara
do que vem a ser interesse pblico e esse carter indefinido na verdade, no um defeito, mas
um atributo destinado a permitir sua aplicao mais adequada caso a caso. A

11
GOMES CANOTILHO, Jos Joaquim. Direito constitucional, 6 ed., Coimbra: Almedina, 1993.
17
indeterminao dos limites do conceito propicia a aproximao do sistema normativo
riqueza do mundo real.
12
[sem grifo no original]
Em que pese essa indefinio, pelo menos o alcance do interesse pblico pode ser
dimensionvel, vale afirmar, seria ele da maior amplitude possvel, aquele que representa o
contexto do todo, do conjunto social, no qual as modificaes das identidades individuais no
afetam necessariamente o carter integral daquilo que pblico. Essa no afetao denota o
carter transcendental e ntegro do conjunto social frente s situaes individuais. Da deriva a
noo da supremacia do interesse pblico sobre o interesse particular, conforme destacado
por BANDEIRA DE MELLO:
O princpio da supremacia do interesse pblico sobre o interesse privado
princpio geral de Direito inerente a qualquer sociedade. a prpria condio de
sua existncia. Assim, no se radica em dispositivo especfico algum da
Constituio, ainda que inmeros aludam ou impliquem manifestaes concretas
dele, como, por exemplo, os princpios da funo social da propriedade, da
defesa do consumidor (...) Afinal, o princpio em causa um pressuposto lgico
do convvio social. (...) Para no deixar sem referncia constitucional (...), basta
referir os institutos da desapropriao e da requisio (art. 5, XXIV e XXV),
nos quais evidente a supremacia do interesse pblico sobre o interesse
privado.
13

Cabe realar que a idia de supremacia no remete ao entendimento de absoluta
submisso do interesse privado ao pblico, pois sendo aquele parte integrante deste, no seria
razovel supor soluo de qualquer conflito que no passasse pela minimizao de sacrifcios ou
restries a qualquer dos interesses envolvidos.
Feitas essas consideraes, convm enfatizar que a jurisprudncia exaustivamente vem
apontando que o direito ao sigilo, mesmo de estatura constitucional porque correlacionado ao
direito privacidade, no tem carter absoluto, devendo ceder aos imperativos do interesse
pblico. Nesse sentido foi a manifestao do Supremo Tribunal Federal:
CONSTITUCIONAL. SIGILO BANCRIO: QUEBRA.
ADMINISTRADORA DE CARTES DE CRDITO. CF, art. 5, X. I. - Se
certo que o sigilo bancrio, que espcie de direito privacidade, que a
Constituio protege art. 5, X no um direito absoluto, que deve ceder

12
JUSTEN FILHO, Maral. Conceito de interesse pblico e a personalizao do direito administrativo.
Revista Trimestral de Direito Pblico, n. 26, p. 115-136, 1999.
13
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de Direito Administrativo. 19 ed. ver. e atual. at a Emenda
Constitucional 47, de 5.7.2005. So Paulo: Malheiros, 2005.
18
diante do interesse pblico, do interesse social e do interesse da Justia,
certo , tambm, que ele h de ceder na forma e com observncia de
procedimento estabelecido em lei e com respeito ao princpio da
razoabilidade.
14
[sem grifo no original]
Traar um raciocnio sobre ponderao entre os interesses pblico e privado visando
aplicao prtica ao caso do sigilo fiscal frente ao controladora do Estado constitui, na
verdade, tarefa das mais espinhosas, visto que a prpria jurisprudncia, a pretexto de destacar a
necessidade de prevalncia do interesse pblico, ao mesmo tempo remete a questo ao seio do
ordenamento infraconstitucional, na medida em que o sopesamento sugerido deve,
necessariamente, observar os procedimentos previstos em lei. Tal observncia de procedimentos
legais tem contorno reducionista, pois carrega em si a idia de justia, de aplicao a caso
concreto, o que diametralmente oposto generalidade dos princpios.
notvel que, ao mesmo tempo em que a jurisprudncia sugere uma abertura para a tese
da preponderncia do interesse pblico sobre o particular, ela estabelece tambm uma srie de
condicionantes de ordem legal que dificultam sobremaneira o alcance da generalidade dos
princpios.
Assim, sustentar que a supremacia do interesse pblico deva ser levada em conta nessa
tarefa parece um rduo exerccio de convencimento, visto no ser razovel, vista do que vem
sedimentando a jurisprudncia, reduzir-se ao caso concreto, a todo instante, aquilo que est
situado na estatura constitucional. A funo controle externo, por exemplo, no exercida de
modo cclico, ocasional; pelo contrrio, opera-se permanentemente e exige efetividade.
Com alguma semelhana ao que se aduz neste ponto, agora com relao ao sigilo
bancrio, o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinrio n 215.301-CE e decidiu
por unanimidade que o disposto no art. 129, VIII da Constituio Federal no permite ao
Ministrio Pblico o acesso direto aos dados protegidos pelo sigilo bancrio, sem a interferncia
da autoridade judiciria. Tal dispositivo trata do poder geral de requisio de informaes
conferido ao Ministrio Pblico para o exerccio da sua funo institucional.
Como se depreende, a interpretao dada ao caso foi restritiva face o direito
privacidade que agasalha o sigilo bancrio. Cabe agora a pergunta: diante desse julgado, a que se

14
STF, RE 219780/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 10.09.1999.
19
destina toda a estruturao conferida ao Ministrio Pblico situada no mbito constitucional,
mormente em relao a sua funo essencial Justia?
Esse precedente, primeira vista, poderia significar srio obstculo tese que se procura
sustentar no momento, entretanto, o que se pretende no seguir na contramo do que a
jurisprudncia entende, mas sim, montar argumento vlido para um ordenamento jurdico coeso e
estruturado de forma harmnica, de tal sorte que as eventuais tenses verificadas na aplicao de
princpios ou normas sejam ao menos atenuadas, afastando-se, de preferncia, as opes
interpretativas de cunho absoluto.
Desse modo, no porque o poder de requisio do Ministrio Pblico sofreu restrio
frente ao direito privacidade em caso concreto, que todo o aparato fiscalizatrio e controlador
do Estado deva se curvar a essa limitao.
Nessa linha de compreenso defensvel que no pode prosperar o tratamento
absoluto que se d questo do acesso aos dados protegidos pelo sigilo fiscal. Tolerar a tese de
proibio desse acesso ao TCU seria admitir o desmonte de toda a estrutura de competncias
constitucionais atinentes ao exerccio do controle externo. Resta clarear que a pretenso aqui
manifestada no no sentido de vasculhar, explorar a situao da pessoa ou entidade sob
fiscalizao, no penetrar na seara da investigao criminal, at porque o TCU no possui esse
tipo de competncia, nem est estruturado tecnicamente para tal.
Uma soluo h que ser perseguida, nem que seja a mais oportunista, a exemplo de
seguir o rumo da cultura fortemente positivista que permeia nosso sistema jurdico: se no h
previso legal especfica ao TCU para o acesso aos dados protegidos pelo sigilo fiscal, que se
viabilize a elaborao normativa cabvel.
6. Consideraes Finais

Conforme largamente demonstrado nesse artigo, a funo controle externo adquiriu
com a Constituio de 1988 novos contornos jurdicos, especialmente no tocante a sua estatura
constitucional. Como reflexo disso aponta-se a ampliao das competncias atribudas ao
Tribunal de Contas da Unio, visando fazer face nova dimenso adquirida pelo controle
externo.
20
No entanto restou esclarecido que to elevado prestgio conferido ao controle externo
acha-se revestido de baixa efetividade, frente problemtica das limitaes impostas pelo sigilo
fiscal.
Em que pese os breves ensaios argumentativos apresentados em defesa da flexibilizao
do instituto do sigilo fiscal, cabe esclarecer que em nenhum momento cogitou-se defender uma
proposta radical no sentido de rompimento da clausura desse sigilo, a exemplo do que muitas
vozes ventilam o patrocnio.
A pretenso de se buscar a completa liberao das amarras do sigilo pode, na verdade,
gerar um perigoso precedente capaz de desnaturar por completo as feies do controle externo.
Imagine-se a hiptese de equipe de fiscalizao deparar-se com fortes indcios de ilcitos penais e
embrenhar-se em investigao criminal, fazendo as vezes da polcia judiciria. Seguramente, o
papel institucional do TCU no esse, nem seus quadros tcnicos esto revestidos de tal
qualificao.
Feitas essas consideraes, ficou consignado que uma forma de relativizao do
conceito e alcance do sigilo fiscal teria por base a simples compreenso do funcionamento
integrado da Administrao Pblica, considerada como um todo sistmico, no qual se poderia
operar o compartilhamento, sem o rompimento do sigilo, de dados e informaes j de posse de
qualquer rgo, desde que presente uma avaliao ponderada dos fins, na qual deveria
preponderar o interesse pblico sobre o particular sem, contudo, isso representar a completa
submisso deste quele.
Entretanto, considerando a cultura jurdica brasileira tradicionalmente positivista,
mesmo com a vasta demonstrao da estatura constitucional do controle externo, essa proposta de
flexibilizao somente se efetivaria mediante expressa previso legislativa, de preferncia no
mbito constitucional.



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Referncias Bibliogrficas

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GOMES CANOTILHO, Jos Joaquim. Direito constitucional, 6 ed., Coimbra. Almedina, 1993.

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