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1 ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CPCC MIGUEL ANGEL VALDIVIA SOTO 2 PRESENTACIÓN El presente manual ha sido preparado especialmente para los estudiantes, como un material auto educativo, que debe servir para afianzar los conocimientos y desarrollar las habilidades y destrezas de aquellos que quieren tener un mayor conocimiento en materia tributaria, ya sea como consultor tributario o auditor tributario El presente manual comprende la importancia de la tributación, conceptos de tributos, el estudio de la Ley Tributaria y su correcta aplicación, Formas de Extinción de las Deudas Tributarias, La Organización de la Administración Tributaria, las principales facultades de la Administración Tributaria 3 ÍNDICE GENERAL UNIDAD I SESIÓN 1 CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIÓN 1. El derecho tributario y los tributos 1.1. Concepto de tributo 1.2. Caracterización jurídica 1.3. Clasificación jurídica 1.4. Ámbito de aplicación 2. El tributo como género y su fundamento jurídico 3. El impuesto 4. La tasa 5. Los arbitrios municipales 5.1. Licencias 5.2. Los derechos 6. Contribuciones 7. Las tasas y los precios públicos 8. Las aportaciones a la seguridad social AUTOEVALUACIÓN UNIDAD II SESIÓN 2 OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1. Hipótesis de Incidencia 1.1. Hecho generador 1.2. Hecho imponible 2. Nacimiento de la Obligación Tributaria 3. Determinación de la Obligación Tributaria 4. Determinación de la obligación tributaria 5. La declaración tributaria SESIÓN 3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA 1. ¿Que son los principios jurídicos? 2. Clasificación 4 3Principio de Legalidad 3.1. El principio de legalidad tributaria 3.2. El principio de reserva de ley 3.3. Relatividad de la reserva de ley 4. Base constitucional 5. Principio de igualdad 6. Principio de no confiscatoriedad 7. Respeto a los derechos humanos 8. Principio de irretroactividad en materia tributaria 9. Principios no recogidos expresamente en el ordenamiento jurídico nacional 9.1 Principio de seguridad jurídica 9.2. Principio de Capacidad Contributiva 9.3. Principio del beneficio y costo del servicio SESION 4 CREACIÓN DE TRIBUTOS 1. A propósito de la "no confiscatoriedad" en materia tributaria 1.1. Introducción 1.2. Concepto 1.3 Limites 2. Derecho de Propiedad 3. Limites 4. Expropiación y confiscación 5. La propiedad y los tributos 5.1 ¿Cuál es el límite a la imposición? 5.2 ¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria? 6. La Presión Tributaria 6.1 Veamos dos sugerencias de las jornadas 7. Jurisprudencia peruana AUTOEVALUACIÓN UNIDAD III SESIÓN 5 DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA 1. Determinación de la deuda tributaria 2. Supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta SESIÓN 6 LAS RENTAS GRAVADAS, EXONERADAS E INAFECTAS 1. Definiciones Básicas 1.2 Renta Inafecta 1.3 Renta Exonerada 1.4 Exoneraciones subjetiva 1.5 Exoneraciones objetiva 1.6 Incentivo tributario 1.7 Gasto tributario 2. Rentas exoneradas 5 SESIÓN 7 ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA; SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO 1.1 Elementos de la obligación 1.2 Los sujetos 1.3 La prestación: objeto de la obligación 2 El vinculo jurídico 2.1 La causa 3. Concepto de obligación tributaria 3.1 ¿Relación de derecho o relación de poder? 4. El sujeto activo de la obligación tributaria 5. El sujeto pasivo de la obligación tributaria 6. Los entes sin personalidad jurídica como sujetos pasivos 7. El objeto de la obligación tributaria SESIÓN 8 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 1.1 La retención tributaria 1.2 Anticipos impositivos SESIÓN 9 EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.1 La compensación 1.2 La condonación 1.3 La consolidación 1.4 La novación 2. La prescripción no es forma de extinción de la obligación tributaria AUTOEVALUACIÓN UNIDAD IV SESIÓN 10 LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA 1. Definición 2. Finalidad 3. Funciones 4. Tributos que Administra 5. Estructura Organizacional AUTOEVALUACIÓN UNIDAD V FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA SESIÓN 11 1.1 Facultad de Fiscalización 1.2 La discrecionalidad 1.3 Discrecionalidad mayor 1.4 Discrecionalidad intermedia 1.5 Discrecionalidad menor 6 SESIÓN 12 Facultad de Determinación y Recaudación 1. La facultad de determinación 2. Nacimiento de la obligación tributaria 3. Determinación de la obligación tributaria 4. Concepto 5. Relación entre obligación tributaria y crédito tributario 6. Efecto constitutivo o declarativo 7. Acto administrativo o procedimiento administrativo 8. Carácter definitivo o provisional 9. La facultad de Recaudación 10. Facultad sancionadora SESIÓN 13 OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA 1. Elaboración de Proyectos 2. Orientación al Contribuyente 3. Reserva Tributaria 4. Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la administración tributaria SESIÓN 14 DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS 1. Obligaciones de los administradores AUTOEVALUACIÓN SESIÓN 15 TRIBUNAL FISCAL 1.1 Funciones del tribunal fiscal 1.2 Funciones de la presidencia del tribunal fiscal 1.3 Funciones de la vocalía administrativa 1.4 Funciones de la oficina técnica 1.5 Funciones de la oficina de asesoría contable 1.6 Funciones de las salas especializadas Bibliografía 7 La asignatura es de carácter teórico y práctico que pertenece al área formación profesional especializada, tiene como propósito el estudio de las organizaciones públicas referidas a la administración de los tributos, como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) adscrita funcionalmente al Ministerio de Economía y Finanzas, que mantiene autonomía económica, administrativa, financiera, funcional y técnica. Su importancia y su función en la administración, fiscalización y recaudación de los tributos internos cuyo sujeto tributario activo es el gobierno central peruano. SUMILLA 8 Sesión N° 01: Nociones Preliminares Conceptual Procedimental Actitudinal Conoce los antecedentes y concepto de los tributos Investiga el marco normativo del Sistema Tributario Nacional Valora el conocimiento tributario para su correcta aplicación UNIDAD I Competencias 9 1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. - Definimos el derecho tributario como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. Algunos autores piensan que esta noción debe completarse con otros aspectos de la ciencia en estudio. 1.1 CONCEPTO DE TRIBUTO. Dice Sainz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados. 1.2. Caracterización jurídica. - Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo respecto a sus colonos, que están obligados a contribuir en la medida de sus intereses en el cultivo del predio. Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los elementos comunes a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de los ingresos públicos en general. a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie. Conforme a la economía monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es así en todas partes; en algunos países sus códigos tributarios admiten que la prestación sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores, creemos que el tributo conserva su estructura jurídica básica, aunque sea en natura. Lo importante es que la prestación sea Sesión 01 Concepto y Alcance de la Tributación 10 "pecuniariamente valuable", que concurran los otros elementos caracterizados y que la legislación lo admita. No obstante, este pago en especie suele despertar críticas no exentas de argumentos sólidos; por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la economía de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta también que el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicación discrecional o arbitraria que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeñados en ubicar sus productos y librarse de los tributos. Además, la modalidad del pago en especie no se puede extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podría quedarse sin recursos para solventar las necesidades básicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar sus tributos con bienes, otras se creerán con derecho al mismo tratamiento, lo que trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensión de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente. Creemos que sólo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las siguientes condiciones: 1. Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente. 2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales. 3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debería concurrir al mercado para adquirirlos). 4. Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los precios del mercado. b) Exigidas en su poder de imperio. La prestación que configura el tributo se exige mediante la coacción, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. La "bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la obligación. Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdicción, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de naturaleza política, es expresión de soberanía; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado. c) En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, normas que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren 11 las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria. d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. Por esa razón, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la única. El tributo puede perseguir también fines extra fiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc. Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivación prevaleciente de alguna medida tributaria. La extra fiscalidad no puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervencionismo Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica. En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales. 1.3. Clasificación jurídica. – La clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias modernas de Occidente (únicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son sino especies de un mismo género; la desemejanza se justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas esferas de poder en ciertos. 1.4. Ámbito de Aplicación Según el código Tributario dentro de la Norma II define el término Tributo de la siguiente manera: a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado. b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual. Las Tasas, entre otras, pueden ser: 12 1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público. 2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. 3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización. El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalización Previsional - ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales, los mismos que serán señalados por Decreto Supremo. 2. El tributo como género y su fundamento jurídico El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario, que como señala GONZÁLEZ GARCÍA 1 , tropieza con dos dificultades fundamentales. Su carácter abstracto y el ser un concepto género que comprende a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia, el impuesto. Una dificultad adicional, la señalada por BRAVO CUCCI en el sentido que el tributo parece formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que añadir ni investigar. Nada más alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del concepto tributo: 1) El tributo como cuantía de dinero, 2) El tributo como prestación correspondiente a un deber jurídico del sujeto pasivo 3) El tributo como derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo 4) El tributo como relación jurídica tributaria, 5) El tributo como norma jurídica y 6) El tributo como norma, hecho y relación jurídica. De estos conceptos cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurídico nacional 2 . A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo que demuestra la necesidad de profundizar en su análisis e investigación, le precede una cuestión que pone en crisis el propio concepto de tributo. Breves líneas a propósito de la orientación doctrinal en este aspecto. El tributo es el género, y sus especies, el impuesto, la tasa y la contribución especial. ¿Cuál es el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias formen parte de un único concepto? 1 GONZALEZGARCIA,Eusebio."LaTasacomoespeciedelgénerotributo".RevistadelIPDTN21,Dic.1991.P.77yss.20 2 BRAVOCUCCI,Jorge.FundamentosdeDerechoTributario.Palestra.2003.p.46yss. 13 Una primera opción, sólo una noción formal del tributo, "como prestación patrimonial impuesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal noción el elemento del concurso al gasto público, mientras falta la indicación de la causa justificadora" 3 . O una noción material de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que actuaría como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tributarias. Esta última es la tesis defendida por GONZÁLEZ GARCÍA. La capacidad contributiva como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deberá de complementarse con otros principios como el de beneficio o el de provocación del costo. A nuestro modo de ver, además de la noción formal de tributo, la capacidad contributiva actúa como fundamento del impuesto y la contribución de mejoras, en el sentido que aquél se exige a quien exterioriza una determinada capacidad contributiva 4 y está en tanto, la actividad estatal ha causado una manifestación concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de los bienes. En cambio en la tasa, además de la noción formal de tributo, su fundamento no radica en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien exterioriza capacidad económica sino a quien provoca un gasto, en esta categoría la capacidad contributiva viene a ser un límite en el sentido que no se debe exigir tasa a quien no tenga capacidad económica. En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribución al SENCICO y SENATI, el fundamento viene a ser el beneficio procurado a través de la actividad estatal ejecutada a favor del obligado al pago del tributo. Dado que el beneficio no es tangible como en la contribución de mejoras sino intangible (acceso a mano de obra capacitada), la dificultad surge en el cálculo del tributo. Se toma en cuenta, en el primer caso, los ingresos brutos de las empresas y, en el segundo, los gastos por concepto de cargas de personal. Se trata de elementos desconectados de la actividad estatal que procura el beneficio, en un caso se toma en cuenta los ingresos y en otro una partida de gastos. La capacidad contributiva tiene cabida como límite negativo en la contribución al SENATI (art. 13° de la Ley del SENATI), mas no así en la contribución al SENCICO. Las denominadas "contribución de gastos" son obligaciones a cargo de las empresas que causan gastos por labores de supervisión y control a cargo del Estado en mercados especializados (mercado bursátil, mercado de intermediación financiera) o sectores especializados (energético, saneamiento) en los cuales se paga una contribución en función a diversos criterios (el monto efectivamente negociado, el monto de los valores objeto de oferta pública, el valor del activo del fondo, el valor de facturación). El Tribunal Fiscal ha expedido la jurisprudencia del Observancia Obligatoria a través de la 3 LÓPEZESPADAFOR,CarlosMaría.LasCategoríasTributariasenelDerechoItaliano.Recientestendencias. 4 LacapacidadcontributivaestáreconocidaennuestraConstituciónatravésdelprincipiode igualdaddelart.74°quetieneun contenidodistintoalprincipiodeigualdadantelaLey[art.2numeral2]delaConstitución).Véase.VILLANUEVAGUTIÉRREZ, Walker.PrincipiosConstitucionalesenelAnticipoAdicionaldelImpuestoalaRenta.AnálisisTributario.MayoyJunio2003 14 Resolución del Tribunal Fiscal 416-1-2009 de 15 de Enero de 2009, mediante el cual se señala que el Aporte al Sostenimiento de los Organismos Normativos, Reguladores y Fiscalizadores "aporte a OSINERG", en su cuantía no podía estar fijada por Resolución Ministerial, sino por Decreto Supremo. En Efecto, señaló el Tribunal Fiscal "por tanto, de acuerdo con una interpretación acorde con la Constitución, debe considerarse que cuando el inciso g) del artículo 31 ° de la Ley N° 25844 modificado por la Ley N° 26734, estableció que los aportes debían ser fijado por el Ministerio de Energía y Minas, debió entenderse que la alícuota del tributo debió aprobarse por decreto supremo emitido por el Presidente de la República con el refrendo del Ministro del Sector Energía y Minas". Estas obligaciones encajan en la "noción formal de tributo" y su causa -en nuestra opinión- radica en la provocación del gasto al Estado aunque la medición de ese gasto no guarda relación con la actividad de supervisión y control que se lleva a cabo. El modus operandi de estas contribuciones es la siguiente, una Ley crea la obligación de pagar la contribución (Ley de CONASEV, Ley de OSINERG, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarrolla lo establecido en la Ley o una resolución administrativa del propio organismo supervisor operativizar el cobro de la contribución, señala la base imponible, la alícuota, la oportunidad y los obligados a pagar. Se trata de auténticos tributos que se manejan al margen del respeto de los principios constitucionales. Aunque con la Resolución del Tribunal Fiscal antes reseñado, la intervención de la resolución administrativa para regular la cuantía del tributo no será posible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria destinada a complementar los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los parámetros fijados por ella. Finalmente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el Tribunal Constitucional sostiene que "En mérito a que el Tribunal Constitucional ha considerado en su fundamento 2.2.4, que los aportes de los trabajadores al FONAVI dispuesto por el Decreto Ley N° 22591 no cumple con los principios constitucionales tributarios no constituyen tributo", lo cual definitivamente nos parece un desacierto mayúsculo del Tribunal Constitucional, porque el carácter ex lege del tributo proviene de su creación por mandato de la Ley, aun cuando dicha Ley no sea el instrumento normativo previsto en la Constitución para su creación. De lo contrario bastaría que cualquier obligación ex lege (creada por mandato de la Ley) no cumpliera con alguno de los principios constitucionales para soslayar su naturaleza tributaria. 3. El Impuesto El impuesto indudablemente es la categoría jurídica más importante del tributo al punto que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideración del Derecho Tributario como Derecho de los impuestos, 15 reduciendo el concepto de tributo a la categoría del impuesto. Debemos destacar del impuesto las siguientes notas: El legislador debe exigir el impuesto allí donde exista riqueza. La Sentencia del Tribunal Constitucional Español 27/1981 sostiene que este límite constitucional significa "gravar la riqueza allí donde se encuentra". O en una postura más abierta, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que (sentencia 37/1987) "basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo". La capacidad económica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota caracterizadora. Debemos destacar de la definición legal el principio de independencia de los impuestos, esto es, un tributo que no se causa por una actuación estatal concreta o general, el devengo y pago del mismo es independiente a cualquier actividad estatal (tributo no vinculado). Este principio se enuncia en forma inadecuada pues se hace referencia a que el impuesto no origina ninguna contraprestación directa a favor del contribuyente, lo cual puede dar a lugar a entender que en las otras categorías tributarias sí. En nuestro sistema legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple con el Principio de Capacidad Contributiva. TIPKE señala que por más inventiva que pueda tener el legislador al momento de crear nuevos impuestos "todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia de su denominación y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente sólo existe una fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente por más que invente nuevos impuestos" 5 . La recaudación de los impuestos es controlada por la Dirección del tesoro público del Ministerio de Economía y Finanzas a través de una caja única (principio de unidad de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no destinado). Este se encuentra reflejado en el art. 79° segundo párrafo de la Constitución. No hay impuestos con fines predeterminados, salvo excepción constitucional autorizada, es el caso del Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional (Ley N° 27889, art. 12°). 4. La tasa La tasa tiene un amplio desarrollo dogmático en la Ciencia del Derecho Tributario. Respecto a esta categoría tributarla destacamos las siguientes notas: La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio público individualizado. Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestación del servicio divisible (tributo vinculado). El servicio público prestado en forma individual como hecho gravado genera importantes consecuencias jurídicas: 5 E.Klaus.MoralTributariodelEstadoydelosContribuyentes.MarcialPons.2002.P.23 16 La cuantía de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestación del servicio. Debe existir una razonable equivalencia entre el servicio público prestado y la cuantía de la tasa. Aunque este principio no se recoge con carácter general en nuestra legislación, se trata de un límite constitucional implícito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge en forma explícita en las distintas clases de tasa (véase los arts. 69°, 69°-A y 70° de la Ley de Tributación Municipal, arts. 44°. 1. y 45° de la Ley N° 27444). El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se presta el servicio divisible (art. 8° del Código Tributario). No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestación efectiva del servicio público aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El servicio público constituye el hecho gravado. En la mayoría de las tasas se trata de servicios inherentes a las funciones del Estado, es el caso de los servicios administrativos o autorizaciones en el caso de los Derechos o Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbitrios. Puede ser útil acudir a los criterios del Derecho Administrativo 6 para definir servicio público: 1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pública, colectiva o de interés público; 2) La organización que lo presta, la administración pública en forma directa o indirecta; o, 3) La forma o régimen jurídico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los criterios de generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad. La Constitución menciona en el art. 74° a las tasas. El Código Tributario ha incluido dentro de dicha especie, tres sub especies de tasas: los arbitrios, los derechos y las licencias. Más adelante se verá que los arbitrios son contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68° de la Ley de Tributación Municipal, menciona dentro de la categoría tasas: los arbitrios, los derechos, las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento vehicular, la tasa de transporte público y las licencias especiales. Aquí habrá que examinar cada categoría en particular y examinar si encaja o no en la categoría de tasa. Debe distinguirse entre las tasas estatales y las tasas municipales. Aquellas son de competencia del Poder Ejecutivo y se regulan mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del Gobierno Local y se reglan mediante Ordenanza. La recaudación debe destinarse al mantenimiento o conservación del servicio público que da lugar al pago de la tasa (tributo destinado) (arts.70° de la Ley de Tributación Municipal, art. 7° del Decreto Ley N° 25988). En la práctica no se aprecia mecanismos de control para el cumplimiento de este mandato. 6 , Roberto. Derecho Administrativo. Cuarta Edición Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. P. 530. 24 17 5. Los arbitrios municipales El arbitrio de limpieza pública encaja dentro de la definición de tasa porque en éste existe un servicio individual prestado a favor de cada ciudadano en concreto que tiene la posibilidad de eliminar sus residuos a través del servicio municipal organizado con ese propósito. Los servicios de seguridad ciudadana y mantenimiento de parques y jardines no encajan en la categoría de las tasas por cuanto no se aprecia un servicio individualizado a favor de ciudadanos en concreto sino antes bien de un colectivo de personas, por lo que se trata de contribuciones especiales. Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas, jurisprudencia y documentos de importancia: Los costos deben calcularse dentro del último trimestre de cada ejercicio anterior al de su aplicación y ser publicados a más tardar el 31 de diciembre (art. 69° y 69°-A modificado por el D. Leg. N° 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se daban en los arts. 69° y 69°-A anteriores. La Sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N° 918- 20002-AA/TC publicada el 24-4-03 ha precisado que la distribución individual de la carga tributaria en función al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efecto se ha señalado que: "el valor de un predio no puede servir como parámetro para establecer el valor de un servicio público. En materia tributaria, se utiliza más bien como base imponible para la determinación de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador de la capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio público... su base imponible debe estar en relación con el costo que demanda el servicio y su mantenimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que reciba el usuario, y no con su capacidad contributiva, ya que ésta responde más a la naturaleza del impuesto. La Sentencia del Tribunal Constitucional N° 0053-2004-PI/TC en que señala que la ratificación es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que crea arbitrios. La publicación del Acuerdo de Consejo que ratifica es un requisito para su vigencia; el plazo del art. 69°-A de la Ley de Tributación Municipal es el plazo razonable para la ratificación y publicación del Acuerdo de Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Sólo a partir del día siguiente de la publicación de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se encuentre legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corresponde la aplicación del art. 69°-B de la Ley de Tributación Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrará en base a la Ordenanza válida y vigente al año fiscal anterior reajustada con el índice de precios al consumidor; si la norma del año anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia deberá retrotraerse hasta encontrar una norma que reúna 18 tales requisitos y sirva de base de cálculo. La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria emitida a través de la Resolución del Tribunal Fiscal 13640-5-2008 (02.12.08) que determina si las ordenanzas N° 144-MDLy N° 148-MDL, emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince, cumplen con los parámetros establecidos por el Tribunal constitucional para realizar el cobro de los arbitrios municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo de los años 2002 a 2005. 5.1. Licencias Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear que, el servicio individual consiste en el servicio administrativo prestado en ocasión de la expedición de la autorización de funcionamiento o que el servicio está dado por las labores de fiscalización de los establecimientos autorizados. El primero da lugar al pago de un derecho (véase la RTF 378-1-96 de 18.3.96) y el segundo no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la fiscalización no se ejecuta respecto de cada establecimiento y es posterior al pago del tributo. Queda por plantear como hecho generador la autorización administrativa en sí misma, es decir, el acto administrativo que autoriza la realización de la actividad económica de que se trate. La Ley N° 27180 vigente a partir del 01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto disponía el pago de la licencia por única vez, salvo que se trate de situaciones de cambio de uso, giro o zonificación. El problema de esta concepción de la licencia de funcionamiento como pago por la autorización administrativa, es que dicha autorización, era el desenlace final del servicio administrativo prestado con ese propósito. Si los servicios administrativos han dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la autorización también da lugar al pago de una licencia (tributo), estaríamos frente a un pago duplicado por el mismo servicio administrativo. Más aún cuando la autorización podría operar por silencio administrativo positivo, puesto que, conforme al artículo 1 o de la Ley N° 29060, opera el silencio administrativo positivo cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades económicas que requieran autorización previa del Estado, lo que demuestra que la autorización no justifica la licencia como tasa. Por esa razón entendemos que es correcta la orientación que le ha dado la Ley N° 28976 Ley Marco de las Licencia de Funcionamiento que dispone el pago de la licencia, incluyendo los servicios administrativos previos y conducentes a la obtención de las respectivas licencias. De modo que no se haga un doble pago por un mismo servicio sino un único bajo el concepto de Licencia de Funcionamiento. Debe considerarse respecto a las licencias las siguientes ideas: La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de Licencias de Funcionamiento Ley N° 28976 que ha derogado los artículos 71°, 19 72°, 73°, 74° y 75° del D. Leg. N° 776 modificados por la Ley N° 27180. Según esta Ley la vigencia de la licencia es indeterminada (artículo 11 o ) y el costo de la licencia debe reflejar el costo real del procedimiento vinculado a su otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluación por zonificación (ii) Compatibilidad de Uso (iii) Inspección técnica de seguridad en Defensa Civil Básica (artículo 15°). Debemos recordar que según la Ley N° 27180 la licencia se pagaba por única vez. Sin embargo, existe una Resolución del Tribunal Fiscal que no es muy clara al respecto, se trata de la RTF 134-2-2006 de 10 de Enero de 2006 que señala en una nota a pie de página que "sin perjuicio que el pago de la deuda por concepto de licencia de funcionamiento es único, la Administración Tributaria podrá solicitar el pago de la citada deuda periódicamente". Véase la reseña de esta resolución en la parte de jurisprudencia. Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades económicas realizadas por campaña o temporadas. Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere de una fiscalización especial en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (artículo 68° de la Ley de Tributación Municipal modificada por la Ley N° 27180). Es el caso de la licencia de obras regulada por la Ley N° 27157 y su Reglamento el D.S. N° 008-2000-MTC. 5.2. Los derechos Los derechos son tasas que se cobran por la prestación de servicios administrativos o jurisdiccionales o por el aprovechamiento de bienes públicos. Las ideas a tener en cuenta respecto a este tributo son: Se cobran por derechos de tramitación cuando ello implique un servicio específico e individualizado a favor del administrado (art. 44°.1 de la Ley N° 27444). Se cobran en tanto estén consignado en el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Entidad (art. 44°.2 de la Ley N° 27444). Su cuantía no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70° de la Ley de Tributación Municipal y art. 45° de la Ley N° 27444). Su cuantía debe establecerse en función del costo del servicio y no de otros parámetros (tamaño del anuncio, el número de postes a instalar, el monto de la operación). Véase la Resolución N° 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003. La Ley N° 27444 señala que la facultad de cobro de los derechos debe estar contenida en una norma con rango de Ley. Debe atenderse más bien a la 20 Constitución que concede potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creación de tasas mediante decreto supremo y no mediante Ley. El Código Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes públicos. La Constitución distingue entre los bienes de dominio público y los bienes de uso público (art. 73°). Los primeros son inalienables y pueden ser usados libremente por todos los ciudadanos, los segundos en cambio son alienables y pueden ser usados por los particulares previa autorización estatal a través de las concesiones. Se paga la tasa por la autorización administrativa para usar el bien de dominio público en provecho particular (instalación de kioscos en la vía pública, de letreros o publicidad en la vía pública). El Decreto Supremo 041 -2007-MTC de 22 de noviembre de 2007 creó el pago del derecho de vigencia anual por el uso del área acuática y franja costera correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de área acuática conferidas a personas naturales y jurídicas con respecto al área de dominio público del Estado. Los derechos que se puedan cobrar por la explotación de los bienes de uso público, es el caso de la Ley N° 28221 de 11.5.04 o la Ley N° 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regalía Minera), aunque literalmente encaja en la imprecisa definición de "aprovechamiento de bienes públicos", no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual (como el caso de la autorización) sino antes bien el cobro de una contraprestación por la extracción de materiales. Se trata de auténticas contraprestaciones reguladas por la Ley. 6. Contribuciones Respecto a esta última categoría nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormente respecto a la contribución de mejoras, la contribución al SENATI y SENCICO y las contribuciones de gastos. 7. Las tasas y los precios públicos La distinción entre tasa y precio público es relevante a los fines de establecer el régimen jurídico que se le resulta de aplicación. La dificultad se presenta porque se trata de servicios públicos divisibles prestados por el Estado por lo que se paga monto determinado: divisibilidad del servicio y pago a cambio son notas que caracterizan esta dificultad. El Código Tributario señala que la distinción radica en el origen contractual o legal del pago. Si la obligación nace de la voluntad de las partes se trata de un precio, en cambio, si la obligación nace del mandato legal se estará frente a una tasa. En muchos casos este criterio puede no resultar suficiente o difícil de apreciar, piénsese en el peaje o el servicio de agua potable. En estos casos se debe completar el análisis en base a los criterios que la doctrina ha elaborado: el interés público o privado en la prestación del servicio, la organización del 21 servicio por un ente privado o un ente estatal (VIDAL HENDERSON), la inherencia del servicio a los fines del ente estatal (VALDES COSTA y VILLEGAS) la recepción o recepción obligatoria del servicio frente a la solicitud o recepción voluntaria (Ley de Tasas y Precios Públicos Española), son criterios que ayudan a definir cuándo se está frente a una tasa o un precio público. 8. Las aportaciones a la seguridad social Las aportaciones a la seguridad social son tributos que se regulan por el Código Tributario, salvo en aquellos aspectos que requieren una normativa especial. Este es el texto vigente a partir del 01.01.99 (Ley N° 27038), pues antes de esa fecha, el Código disponía exactamente lo contrario, "las aportaciones que administran el IPSS y la OPN se regían por las normas privativas de estas instituciones y supletoriamente por las normas de este Código, en cuanto les resulten aplicables". El cambio normativo obedeció a dota de un marco jurídico uniforme a fin de que la SUNAT asumiera la labor de administrar las aportaciones sociales mediante los Convenios Celebrados con ESSALUD y la ONP, situación que se ha producido a partir de julio de 1999. El Decreto Supremo N° 003-2000-EF de 17.01.2000 paradójicamente regula los aspectos que se rigen por el Código Tributario y no aquellos aspectos que requieren de una normativa especial. Se rigen por el Código Tributario la aplicación de sanciones a las infracciones cometidas a partir del 01.01.99, así como los plazos de prescripción del Código Tributario para obligaciones e infracciones generadas a partir de dicha fecha. CONCEPTUAL 1. ¿Qué entiende por Tributo? _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ 2. ¿Cómo se encuentra dividido el Tributo? _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ Autoevaluación 22 3. ¿Qué son los arbitrios municipales? _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ 4. ¿Qué son las Licencias? _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ PROCEDIMENTAL 5. El señor José Pérez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para el matrimonio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle. _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ _______________________________________________________________ ACTITUDINAL 6. Realice una comparación del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios de países sudamericanos 23 Conceptual Procedimental Actitudinal Conoce el marco normativo tributario Estudia los principios constitucionales en materia tributaria Valora la correcta aplicación de los tributos Sesión 02: La Obligación Tributaria Sesión 03: Principios Constitucionales en Materia Tributaria Sesión 04: La creación de los Tributos UNIDAD II Competencias 24 1. HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA Como sabemos toda norma contiene una hipótesis y un mandato, este mandato sólo es obligatorio asociado a la hipótesis. Por su parte, la hipótesis de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las personas que deberán tener el comportamiento prescrito en el mandato. El concepto de hipótesis lleva implícito el de sus cuatro aspectos, que son a saber aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de señalar quién es el sujeto que se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria, y generalmente responde a la pregunta: ¿quién es el sujeto obligado al pago? El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se está afectando o gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: ¿qué es lo que se grava? El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la obligación tributaria, y generalmente responde a la pregunta: ¿cuándo nace la obligación? Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operación, y generalmente responde a la pregunta: ¿dónde se configura el hecho imponible? 1.1. Hecho Generador El artículo 37 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) establece que “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Debemos destacar que en la exposición de motivos de este artículo del MCTAL se señala que “…el aspecto terminológico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligación. En efecto, la expresión hecho generador aceptada por la Comisión sin discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal. También se emplean otras como “hecho imponible” (de uso en varios países), “hecho gravable”, “hecho tributario”, “hecho gravado”, “presupuesto de hecho”…“. La Obligación Tributaria Sesión 02 25 Como se mencionó líneas arriba, la Comisión se decidió por “hecho generador”, luego de analizar diversas expresiones, ya que estimó que es la denominación que, por su amplia significación, se ajusta mejor a la situación que trata de configurarse, además de ser corriente de opinión en varios países, incluso latinoamericanos. El MCTAL además de definir el hecho generador en su artículo 38 trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, así prescribe “Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; 2) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable”. Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artículo 40: “Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerará perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condición”. Se está reconociendo que el hecho generador en sí mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposición de motivos de este artículo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por considerar que el presupuesto de hecho ocurrió al producirse efectivamente los hechos que habrían dado lugar a la aplicación de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condición. El artículo 14 del Modelo de Código Tributario del CIAT (el código del CIAT) señala que “El hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o económica, establecida por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”; con lo cual vemos que define al “Hecho Generador” en forma coincidente con la mayoría de la legislación de los países de América Latina. De lo hasta aquí expuesto podemos concluir que el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como en el Código del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el concepto toma diversas denominaciones. 1.2. Hecho Imponible Para que un hecho o acontecimiento determinado, sea considerado como hecho imponible, debe corresponder íntegramente a las características previstas abstracta e hipotéticamente en la ley, esto es a la hipótesis de incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que un hecho económico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipotético, al cual denominamos Hipótesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se 26 realiza lo que llamamos el hecho imponible. 2. OBLIGACION TRIBUTARIA La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente que la Obligación es un vínculo de naturaleza jurídica, y la “prestación” es el contenido de la obligación, esto es, la conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestación del deudor tributario es el “pagar la deuda tributaria”, la finalidad o el objeto de la obligación es que el deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administración se encuentra facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma. 3. Nacimiento de la Obligación Tributaria La configuración del hecho imponible (aspecto material), su conexión con una persona, con un sujeto (aspecto personal), su localización en determinado lugar (aspecto espacial) y su consumación en un momento real y fáctico determinado (aspecto temporal), determinarán el efecto jurídico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligación jurídica concreta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento también determinado. El vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. El Código Tributario Peruano establece que “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación” El MCTAL señala en su artículo 18 que “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la Ley”. Vemos como este artículo (tal como lo señala la exposición de motivos del MCTAL) pone de relieve el carácter personal de la obligación tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carácter personal de la relación obligacional. En sentido similar, el artículo 13 del código del CIAT establece que “La obligación tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”. En el comentario de este artículo se señala que se establece en forma explícita la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, caracterizándola como una obligación legal y personal. De acuerdo a lo establecido en el artículo 3 del Código Tributario: ”La Obligación Tributaria es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o 27 reglamento, y a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación, y tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 29 del Código Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo (tributos a la importación) y ii) Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación”. 4. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La Determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Por la Determinación de la obligación tributaria, el Estado provee la ejecución efectiva de su pretensión. Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto hipotético, abstracto) tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida en la Hipótesis de Incidencia Tributaria. En este orden de ideas, la situación hipotética contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se denomina” determinación de la obligación tributaria”. En algunos casos se utiliza en forma indistinta “Determinación” que “Liquidación”, sobre esto, debemos precisar que, estamos ante conceptos jurídicos distintos, la liquidación (en nuestra legislación) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de determinación de la Obligación, que tiene que ver con la cuantificación de la obligación, por lo tanto la liquidación es parte de la determinación. En este mismo orden de ideas, el artículo 132 del MCTAL señala que “ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la intervención de la administración. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo”. El concepto de determinación cuando es efectuado por la administración tributaria lo encontramos en el artículo 133 “La determinación por la administración es el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito 28 tributario o su inexistencia”; y en el artículo 134 cuando se efectúa por el contribuyente “La determinación se efectuará de acuerdo con las declaraciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que establezca la autoridad administrativa,…”. En la exposición de motivos del artículo 133 se da una definición del acto administrativo por el cual se determina la obligación, estableciéndose que es aquél que declara la existencia y cuantía de un crédito o su inexistencia. El concepto incluye, no sólo la noción clásica de determinación, referente a la existencia o inexistencia de la obligación y el carácter declarativo de este pronunciamiento de la administración, sino que agrega también el aspecto de la fijación de la cuantía del crédito tributario. En conclusión, la Determinación es el procedimiento mediante el cual, el deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria señala la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, la Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. De esta manera, La Determinación está destinado a establecer: i) La configuración del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la obligación. La Determinación de la obligación tributaria tiene por finalidad establecer la deuda líquida exigible consecuencia de la realización del hecho imponible, esto es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurrió. Por esta razón, la determinación tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el carácter de una simple formalidad procesal, sino que es una condición de orden sustancial o esencial de la obligación misma. Como hemos indicado anteriormente, la obligación nace con el presupuesto del tributo, por esa razón la determinación tiene siempre efecto declarativo. El artículo 59 del Código Tributario establece que: Por el acto de determinación de la obligación tributaria: El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es la manifestación de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer el tributo, ii) La Base de Cálculo, es el criterio establecido por la ley para delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible, es la magnitud resultante de las bases de cálculo y su reducción a una expresión numérica, mediante la formulación de las 29 operaciones aritméticas necesarias, sobre la que recaerá el porcentaje, tasa o alícuota tributaria. De lo indicado en el párrafo anterior, podemos concluir que, “señalar la base imponible”, significa señalar la “base de cálculo”, y señalar la “cuantía del tributo” significa indicar el” monto o valor imponible”. El Código Tributario Peruano entiende que la determinación supone la individualización de los componentes de la obligación tributaria, y se trata sólo de la verificación de un hecho nacido por disposición de la ley. En este sentido, la legislación peruana otorga carácter declarativo a la determinación de la obligación tributaria. No obstante lo señalado anteriormente, no necesariamente la determinación declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto deudor ya que como señala el doctor César Talledo “existen situaciones en que la determinación no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la determinación tiene lugar por el obligado para i) la declaración de pérdidas, ii) la declaración de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaración sin cálculo alguno por no haber realizado operaciones...”. Es por ello, que el doctor Talledo ensaya la siguiente definición de la determinación: “La determinación es el acto por el que se define la situación jurídica de un sujeto a consecuencia de la aplicación del tributo o del goce de un beneficio.” Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinación del artículo 59 del Código Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que “la situación jurídica objeto de la determinación corresponda al nacimiento de la obligación tributaria”. Esto significa que la determinación no necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuantía de la obligación, pero por lo general de eso se trata. 5. La Declaración Tributaria La Declaración es la transmisión de información a la Administración Tributaria efectuada por el sujeto pasivo, esta transmisión de información puede utilizar diversos tipos de vías, física, virtual, entre otras. Asimismo, la Administración se comunica con el administrado mediante actos administrativos, siento estos actos administrativos “declaraciones”, esto es transmisión de información. En este sentido, nuestro Código Tributario vigente en el artículo 88 precisa que “La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria”. Debemos aclarar que esta declaración puede tener la naturaleza jurídica de informativa o determinativa. Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administración 30 asuntos relacionados con la determinación tributaria, puede suceder que la declaración efectuada no tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es común que: i) Se presente una declaración por un período gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido pérdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de otro, v) Se incurra en errores de cálculo en la determinación de la Obligación Tributaria. Debido a que al legislador le interesa que la determinación se produzca con plena adecuación a la situación jurídica a que se refiere, se procura una solución. En esta medida, se ha previsto que luego de efectuada una declaración, el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que se está modificando. En este sentido, la modificación de la declaración inicial puede ser de parte del propio contribuyente o de parte de la Administración Tributaria. Si la modificación proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una declaración determinativa sustitutoria o rectificatoria. Así, el artículo 88 del Código Tributario establece que la Declaración referida a la determinación de la Obligación Tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido este plazo, podrá presentarse una declaración rectificatoria. La Declaración Rectificatoria surtirá efectos con su presentación siempre que determinen igual o mayor obligación; en caso contrario, surtirá efectos si en un plazo de 60 (sesenta) días hábiles siguientes a la presentación de la declaración rectificatoria, la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha declaración rectificatoria. Asimismo, recordemos que el artículo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Administrativo General) señala que “Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”. 31 1. ¿QUÉ SON LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS? En nuestro entendimiento, los principios jurídicos son disposiciones axiomáticas, directrices o si se quiere reglas fundamentales de carácter nuclear, que soportan el sistema jurídico del derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, que se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la construcción de normas jurídicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la fórmula de conceptos jurídicos indeterminados. Los principios jurídicos contienen mandatos prescriptivos que se constituyen en límites objetivos y que, en determinados casos, pueden ser portadores de una carga axiológica (carga valorativa). Pueden encontrarse positivizados, usualmente en el texto constitucional, como también en textos legales, e inclusive tener una presencia supra positiva, como es el caso del principio de seguridad jurídica, o en el caso peruano, el principio de capacidad contributiva. Los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad y no meramente contra un comando normativo específico. Así, Puig Brutau sostiene: «Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su aplicación. Por eso un principio no es una norma jurídica en sentido técnico porque no contiene una indicación vinculante de carácter inmediato para un determinado campo de problema ] . Apreciamos que los principios jurídicos tributarios, que son especificaciones de los anteriores, cumplen la función de límites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irretroactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstáculos al ejercicio de la potestad tributaria. Como lo ha señalado Neumark, la función de los principios ha sido descrita como la obtención de una especie de guías u orientación para una política fiscal racional. Señala Rodríguez Bereijo: «Los principios constitucionales en materia tributaria más que un mandato susceptible de aplicación por sí mismo, constituyen la base, el criterio o la justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en ulteriores normas y decisiones» i . Adicionalmente, hay principios jurídicos tributarios que acarrean valores que la colectividad desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscatoriedad), la igualdad entre las personas (principio de Sesión 03 Principios Constitucionales en Materia Tributaria 32 igualdad) y el respeto a los derechos humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona). Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurídicos tributarios que lleven o no insertada una carga axiológica, entendemos que en ambos casos cumplen la función de limitar la potestad tributaria del Estado, que como sabemos es ejercida a través de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias en sentido estricto. Con ello queremos decir que los principios tributarios no sólo resultan aplicables a las normas jurídicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurídicas que disponen obligaciones y deberes relacionados al fenómeno tributario, como lo son las normas que establecen la obligación de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributarias e inclusive las que instituyen deberes formales. Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasmado expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de principios tributarios implícitos, en contraposición a los explícitos. Así, como bien lo señala Naveira de Casanova: «Será la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan 'explicitar' el principio, es decir, hacerlo evidente a través de su relación necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional. Pero serán los órganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el máximo nivel de los que en definitiva darán al principio que no aparece contemplado carta de ciudadanía dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que en su caso se adopten» 2. CLASIFICACIÓN: PRINCIPIOS PROGRAMÁTICOS Y OPERATIVOS Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurídica clásica, que los principios constitucionales pueden ser clasificados en programáticos u operativos'. Los primeros, vale decirlos principios programáticos, vendrían a ser aquellos que enuncian postulados generales y abstractos, que vienen a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que no tienen un valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su alcance y los ponga en vigencia. Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que regulan de manera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho Tributario (sujeto activo, sujeto pasivo y administración tributaria), atribuyendo o limitando derechos y potestades, y que entran en vigencia automáticamente en el ordenamiento jurídico sin requerir de ley habilitante. Siguiendo tal clasificación, podría llegar a sostenerse que una vulneración a un principio programático sólo podría ser enervada a través de una acción de inconstitucionalidad, mientras que la vulneración de un principio operativo podría ser materia de la interposición de una acción de amparo. 33 No obstante en el ámbito de los principios tributarios, adherimos nuestro entendimiento a aquella corriente de opinión que entiende que los principios constitucionales, entre ellos los tributarios, son principios operativos, pues se trata de mandatos que regulan directa e inmediatamente las conductas de los sujetos de la obligación tributaria, no siendo como algunos sostienen, meras directrices o recomendaciones al legislador. 3. PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO NACIONAL (PRINCIPIOS EXPLÍCITOS) 3.1 El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina también ha denominado como principio de estricta legalidad, constituye una regla de Derecho constitucional tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por dicho principio se exige que la Administración Tributaria someta su actuación al imperio de la Ley, evitando con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente N° 2689-2004-AA/TC que versa sobre la supuesta violación a los principios de legalidad y reserva de ley en que habría incurrido la Administración Tributaria en materia de tributos aduaneros, al haber creado vía interpretación una obligación tributaria, al exigir el pago de los derechos arancelarios aplicables a la importación de bienes, al tendido del cable submarino interoceánico que una empresa local colocó dentro de las 200 millas marítimas, se pronuncia remarcando la distinción indicada por nosotros. Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley dado a que no se discutía la aplicación de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario indica que no existe identidad entre ambos principios y agrega, con absoluta corrección, que el principio de legalidad en materia tributaria no quiere decir que el actuar del acreedor tributario esté sometido únicamente a las leyes de la materia, sino, antes bien, a la Constitución y lo que ella dispone. El principio de reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tribunal Constitucional- una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N° 0042-2004- AI, distinguiendo ambos principios, pues mientras el principio de legalidad se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes, el principio de reserva de ley implica una determinación constitucional que impone la regulación por ley a ciertas materias. En doctrina se sostiene, sin embargo, que el principio de legalidad se suele utilizar como sinónimo del principio de reserva de ley'. El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino una especificación del principio de legalidad consagrado en el literal a, numeral 24 del artículo 2 o de la (Constitución Política del Perú, en mérito del cual se prescribe que «nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohibe». 3.2. El principio de reserva de ley 34 Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia tributaria que atiende a que los elementos fundamentales del tributo (hipótesis de incidencia y consecuencia normativa), sólo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento jurídico, a través de una ley o una norma de rango análogo. Por él se requiere que para la inserción de normas tributarias a través de leyes o dispositivos legales con rango análogo, tomen necesaria intervención los órganos que son designados como depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada por cada Estado. Se trata, por lo tanto, de un principio tributario formal que limita el ejercicio de la potestad tributaria a ciertos vehículos introductores de normas jurídicas (leyes, decretos legislativos y ordenanzas municipales, de ser el caso). 3.3. Relatividad de la reserva de ley Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qué elementos del tributo se encuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinión, todo elemento estructural del tributo (aspectos material, espacial, personal y temporal de la hipótesis de incidencia tributaria, así como la prescripción de la consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa cobertura. Las normas reglamentarias no pueden desempeñar una función normativa en lo que respecta a la configuración del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal Constitucional, a través de la STC N° 3303-2003- AA/TC, ha señalado que sólo de manera excepcional, se admiten derivaciones al reglamento, de materia reservada a Ley, siempre y cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entrega de facultades en blanco al reglamentador. En la STC N° 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la reserva de ley en materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el caso previsto en el último párrafo del artículo 79° de la Constitución. Ello quiere decir que si bien la norma tributaria sólo puede ser creada, modificada o derogada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso de tasas y aranceles, puede derivarse a una norma reglamentaria la regulación de alguno de los elementos esenciales del tributo, siempre que ello conste expresamente en la Ley, y se señalen los parámetros sobre los cuales tal labor debe ser efectuada. La sentencia es categórica al reconocer que en ningún caso podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo, debiendo haber un mínimo de dirigismo por parte de quien detenta objetivamente la potestad tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de aquél criterio y que creemos deberán ser materia de análisis: ¿La reserva de ley admite que el legislador delegue su facultad a la Administración Tributaria?, ¿puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa que le ha sido delegada por Ley?, ¿cuándo se considera insuficiente el señalamiento de los parámetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas 35 antes planteadas, puede decirse que no es aceptable la delegación a normas de inferior rango que el de los reglamentos, no siendo posible la delegación de facultades delegadas. En lo que respecta a la tercera cuestión, se debe hacer el análisis al caso en concreto, pues si por ejemplo, se trata de la fijación de una tasa o ,alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mínimos y máximos en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador. 4. Base constitucional La materialización normativa de dicho principio halla su soporte, en primer término, en el artículo 74° del texto constitucional, en el cual se plasma el precepto disponiendo: «Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los casos de aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo». b. La preferencia de ley La segunda referencia normativa que en apariencia se efectúa al principio de reserva de ley, la encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario. El entendimiento generalizado es que a través de dicha norma, el legislador se explaya en la descripción de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto constitucional. Claro está que la base normativa del principio en cuestión no sería el Código Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional. La mencionada norma exhibe el siguiente tenor: «Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Sólo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede: 1. Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10 7 ; 2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; 3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; 4. Definir las infracciones y establecer sanciones; 5. Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y, 6. Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código. 7 «Artículo 10°.- Agentes de retención o percepción En defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos». Sobre este aspecto es importante notar que la delegación sólo implica la facultad de designar a los agentes de retención y percepción, mas no se otorga la facultad de diseñar la hipótesis de incidencia y la consecuencia de la norma que dispone la retención a percepción, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regímenes de retención y percepción aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N°s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT. Es importante tener en cuenta que a través de la sentencia recaída en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronunciándose sobre las percepciones del IGV, consideró que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por sí mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneración de la reserva de ley. 36 Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias. Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la cuantía de las tasas». Conviene detenernos y hacer una reflexión respecto a esta última norma. ¿Recoge la disposición en cuestión los principios de legalidad y reserva de ley? En primer término, es evidente que ambos principios son de cuño constitucional, con lo cual su reexpresión a nivel normativo sería, en principio, una innecesaria reiteración, que en todo caso serviría de referente ilustrativo y didáctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina tributaria peninsular desde hace ya algún tiempo, ha diferenciado el principio de reserva de ley de la denominada preferencia de ley que, como se verá a continuación, es un instituto jurídico distinto y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, César Gamba Valega 8 ' formula un planteamiento contundente sobre el tema. Citamos a continuación las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos y nos relevan de mayores comentarios: «Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Título Preliminar de nuestro Código Tributario mediante la cual se establece que sólo por ley o decreto legislativo se pueden regular determinadas materias en el ámbito tributario? Y, sobre este punto, conviene señalar que la intención del legislador no parece ser otra que la de consagrar la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues así lo ha manifestado expresamente en el encabezado del precepto: '(Principio de legalidad-reserva de la ley)'. Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institución netamente constitucional. Es decir, su formulación sólo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulación de determinados temas -tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tácitamente- por una norma posterior del mismo rango'. Por ello, la doctrina ha preferido señalar que lo que estas normas recogen no es específicamente la reserva de ley, sino una institución con efectos bastantes más limitados como es la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que la derivada del principio de jerarquía de las normas (artículo 51° CP): evitar que 8 GAMBA VALEGA, César, «Notaspara un estudio de la reserva de ley en materia tributaria», en Tratado de Derecho tributario contemporáneo, pp. 265-267. 37 las normas reglamentarias puedan regular las materias amparadas por la preferencia, sin que exista una previa deslegalización. Es decir, si una norma con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia, haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto. Lo dicho anteriormente no es más que una consecuencia de una circunstancia básica para el Estado de Derecho: la Constitución debe ser interpretada por lo que ésta establece, y no desde lo que la legislación ordinaria preceptúa. Por ello, sería un error si entendiéramos a la reserva de ley del artículo 74° de la CP a partir de la Norma IV de nuestro Código Tributario. No obstante ello, una revisión de la Norma IV aludida, nos lleva a señalar que los elementos contenidos en sus literales a y b básicamente coinciden con las materias amparadas por la reserva del artículo 74° de la CP, en los términos anteriormente señalados. En estos casos, pues, la norma ha efectuado una labor de especificación de la reserva de ley en el ámbito tributario. Por tanto, podemos señalar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente contienen la reserva de ley en materia tributaria; sólo que en estos casos, ésta exigencia no deriva de tal precepto, sino de la propia Constitución (artículo 74°). Por tanto, técnicamente los demás elementos contenidos en la Norma IV [literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el ámbito tributario, sino la preferencia de ley; salvo que su mandato de regulación mediante ley encuentre sustento en otros preceptos de la Constitución, tales como el literal d que recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede inferirse del literal d del numeral 24 del artículo 2 o CP Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse ¿Qué valor tiene la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario que dispone que se regularán por ley determinados elementos del Tributo? Debe decirse con absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno. Como preferencia de ley es claro que el Poder Ejecutivo no podrá regular ninguno de los elementos en este precepto mientras no haya una deslegalización. La preferencia de ley tributaria, que como ya se ha dicho es distinta a la reserva de ley, se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, mediante preceptos de rango de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan sólo impide a la administración actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al legislador futuro. En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio en cuestión. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N°s 134-2-99 (al aplicar una sanción contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98 (sólo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse el pago realizado por el contribuyente, si no existía ningún dispositivo legal que precise la forma y condiciones en que debía presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no puede exigirse el pago de la obligación tributaria si la alícuota del tributo no fue aprobada por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijación de la tasa de un impuesto se realiza mediante decreto supremo en 38 virtud de la delegación realizada a través de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo). 5. Principio de igualdad El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional. En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la misma amplitud que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del artículo 2 o del texto constitucional que contiene el derecho a la igualdad de las personas ante la Ley. La igualdad tributaria apunta a la materia imponible, mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideración subjetiva. Como bien lo sostiene Danos: «[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador con relevancia jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia esté desprovista de una justificación objetiva y razonable» i . 6. Principio de no confiscatoriedad El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de propiedad que debe tener el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en un límite a su ejercicio desproporcionado. En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a una parte importante de la manifestación de riqueza concreta sobre la cual se precipita. Partiendo de tal axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de octubre de 1996, recaída sobre el Expediente N° 646-96-AA/TC, pronunciándose sobre la inaplicación del denominado «impuesto mínimo a la renta» cuya base imponible eran los activos netos de las empresas, señaló que en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte substancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora de la renta, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier quantum. ¿Cuándo un tributo absorbe una parte substancial de la renta? Es obvio que si no existe renta cualquier cobranza por dicho concepto será confiscatoria, al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada u obtenida por el contribuyente. 39 Pero ¿y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente que el examen de confiscatoriedad se deberá realizar teniendo en consideración las circunstancias que rodean a cada caso en concreto, el cual debe efectuarse en sede jurisdiccional. Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone que una norma tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo señala Naveira de Casanova: «Ello significa que habrá alcances confiscatorios cuando la detracción patrimonial producida sea de considerable entidad, en términos relativos a la renta o patrimonio considerado. El sujeto pasivo quedará así en similares condiciones a las que se encontraría de haberle sido confiscada esa misma renta o ese patrimonio». Si bien podría pensarse que no resulta posible sostener la existencia de un efecto confiscatorio en el caso de anticipos impositivos, dado que se trat a de adelantos del impuesto cuya cuantía aún no se conoce y que todavía no se debe efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el monto de los anticipos superará la cuantía de la obligación tributaria respecto de la cual el anticipo es exigido, se advierte un evidente efecto confiscatorio. La doctrina especializada en materia tributaria concuerda con tal parecer, señalando que un anticipo impositivo puede eventualmente tener efectos confiscatorios. Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolución del anticipo, cabe señalar que la misma siempre estará mediatizada por la previa fiscalización a que debe someterse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el interés que corresponde al anticipo desde la fecha de su pago, y menos aún resarce el costo de oportunidad de la liquidez destinada a esos pagos. En ese sentido, señala Alguacil que «sea provisional o definitiva, una prestación impuesta debe recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicaría también aquí lo que ha venido en llamar 'presupuesto lógico de imposición', por citar las palabras del profesor Palao), y debemos asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida que ello puede afectar su mínimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideración que la devolución no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto, medido con absoluto desconocimiento de los imperat ivos de la capacidad económica». 7. Respeto a los derechos humanos En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un «principio» del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la 40 libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2° de la Constitución Política del Perú. En ese sentido, sólo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no podría imponer un tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a otra. Tampoco podría disponer, dentro del marco de la labor de fiscalización tributaria, que los contribuyentes cumplan con la presentación de cartas o documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho a la intimidad de las personas. 8. Principio de irretroactividad en materia tributaria Conforme lo dispone el artículo 103° de la Constitución Política del Perú, recogiendo el principio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar retroactivamente normas que suprimen o reducen sanciones por infracciones tributarias, en tanto el Derecho administrativo sancionador se debe ceñir a los principios y garantías previstas por el derecho penal ordinario. Discrepamos de tal interpretación, en tanto las normas que establecen infracciones y sanciones tributarias no se ciñen a las disposiciones y principios de tipo penal, en tanto no se trata de delitos, sino de contravenciones administrativas. A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son acciones sino incumplimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de la obligación tributaria, el cumplimiento de deberes formales, que no vulneran un bien jurídico tutelado, sino que implican una transgresión que perturba la actividad administrativa. 9. PRINCIPIOS NO RECOGIDOS EXPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLÍCITOS) 9.1. Principio de seguridad jurídica Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para el Derecho Tributario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relación a los efectos jurídicos de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada como el «saber a qué atenerse». Según lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio obedece a las siguientes razones: 1. Al ser la obligación tributaria una de tipo legal, la producción y regulación de sus efectos es normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligación de tipo contractual. 2. La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, consecuencia obligada de la variación de las situaciones económicas y de las políticas de esta naturaleza a las que el fenómeno tributario debe ajustarse. 3. La actividad administrativa es por definición uniforme y tiende a ser lo cada vez más como consecuencia de la Gasificación de las relaciones tributarias, lo que 41 coloca en una situación desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensión de obligaciones y deberes 9.2. Principio de capacidad contributiva Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento jurídico peruano. No obstante, apreciamos que se le encuentra ínsito en el ordenamiento jurídico, fundamentalmente en lo que respecta a la especie tributaria «impuesto», en tanto se le reconoce y respeta al diseñar las normas impositivas que integran el sistema tributario peruano, y preponderantemente, por encontrarse íntimamente relacionado con el principio de igualdad, siendo de alguna forma un doblez del mismo, tanto así que Eugenio Simón Acosta sostiene: «[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitución del Perú no formula de manera expresa puede llegar a ser un auténtico derecho subjetivo de la persona en cuanto expresión o concreción del derecho a la igualdad». Ciertamente, debe ser reconocido el carácter polémico de este principio que ha generado fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para quien la capacidad contributiva no es más que un par de palabras que se escapan de entre los dedos y que se escurren Incomprensiblemente y con las cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificultad en conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negación de su existencia. En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la configuración de toda especie tributaria, graduándolas o fundándolas, según sea el caso. Los tributos «fundados» por este principio son los impuestos, especie que sufre la incidencia del principio en la propia descripción de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos «graduados» por la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupuesto de hecho de las mismas no es una manifestación de riqueza sino un acto de la administración pública, el principio repercute necesariamente en la graduación de la cuantificación de la obligación tributaria. La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenoménico a través de manifestaciones o si se quiere de índices reveladores de riqueza, los cuales pueden ser de tres tipos: la renta, el consumo y el patrimonio, que desde una óptica distinta pueden visualizarse como renta obtenida o generada, renta consumida y renta acumulada. Como bien lo apunta Menéndez, de las referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayoritariamente que el índice más significativo es la renta, y en menor medida el patrimonio y el consumo. Así, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe incidir sobre un evento o circunstancia que no sea una manifestación de riqueza, siendo el principio una medida de cada contribución individual al sostenimiento del gasto público. Por eso resulta extraño e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de su potestad tributaria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en 42 el principio en comentario, como es el caso del impuesto extraordinario para la promoción y desarrollo turístico nacional, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que empleen medios de transporte aéreo internacional, pues ello no es un índice revelador de capacidad contributiva y que más bien impresiona como una «tasa» o «contribución camuflada», dado que la recaudación del supuesto «impuesto» se destinará a la implementación y mejoramiento del aparato turístico nacional. El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como consecuencia que los contribuyentes con igual capacidad económica paguen prestaciones equivalentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad económica paguen prestaciones tributarias diversas, con ninguna utilidad o pérdida de utilidad equivalentes. Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos didácticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad contributiva objetiva (o absoluta). La capacidad contributiva relativa o subjetiva actúa, inicialmente, como criterio de graduación de los impuestos y como límite de la potestad tributaria, permitiendo la manutención del 'mínimo vital', impidiéndose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance niveles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales. Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa la capacidad de contribuir de las personas físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al legislador y atribuye al órgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto poder de control de la constitucionalidad de las leyes y de la legalidad de los actos administrativos. Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medición es personal, no siendo relevante considerar la naturaleza jurídica de las especies tributarias. La idea de capacidad contributiva, o su contenido, sirve de parámetro para analizar el mayor o menor tenor de injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios. Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotación de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tributo que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estaría configurado por manifestación de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotación de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sancionatorios de los cuales el Estado puede hacer uso. Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instrumentos e instituciones del Derecho tributario internacional, 43 como es el caso de las normas de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas económicamente, deben ir de la mano con un adecuado análisis respecto .a los posibles conflictos con el principio de capacidad contributiva. 9.3. Principio del beneficio y costo del servicio Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies tributarias «contribución» y «tasa» respectivamente. Por el primero, el aspecto material de la hipótesis de incidencia de una contribución, debe ser diseñada teniendo en consideración el vínculo entre determinada actividad estatal y un beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente. Si producto de dicha actividad estatal (obra pública) no se genera un beneficio sino un desmedro en la esfera patrimonial del individuo, la contribución sería ilegal' 9 Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base imponible de una tasa debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuyente, servicio que en el caso peruano debe ser efectivo y no meramente potencial. Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente N° 0918- 2002-AA/TC de fecha 25 de marzo de 2003, en mérito de la cual, dicho órgano jurisdiccional inaplica diversos dispositivos legales que regulaban arbitrios municipales, en los cuales la base imponible estaba constituida por el valor del predio y no por el costo del servicio. 9 A través de la RTF N° 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: «La contribución de mejoras era un tributo aplicable a los propietarios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado una obra pública que hubiere producido un mayor valor económico individualizable [...].Que sin embargo, para exigir a los sujetos pasivos el pago de la referida contribución era necesario que previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en el que se estimara que las obras públicas redundarían en un mayor beneficio económico». 44 1. A PROPÓSITO DE LA "NO CONFISCATORIEDAD" EN MATERIA TRIBUTARIA *Carmen del Pilar Robles Moreno 1.1 INTRODUCCIÓN La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional cuando emite las recomendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la Constitución, precisa en relación a los límites al ejercicio de la potestad tributaria, que “la potestad tributaria, para ser legítima tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de principios de observancia obligatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No Confiscatoriedad”. Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No Confiscatoriedad precisa que “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez, encontramos en un texto de esta naturaleza una definición de este principio. Obviamente como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes. En las siguientes líneas algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario, que constituye a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en qué casos vía los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”. 1.2. Concepto La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria. Como es sabido, en su origen tributo significó violencia del Estado frente al particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional Creación de Tributos Sesión 04 45 decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley. De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados. 1.3. Limites La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos. Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas. Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado como el de no confiscación. La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer. La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria” 46 La Constitución vigente en su artículo 74 establece que “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002 sugirió los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad (No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de exoneraciones o beneficios, con carácter temporal por razones económicas- como puede ser la promoción de un determinado territorio - o sociales – por ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes) El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la Constitución vigente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El artículo 118 del proyecto final de la constitución repite el mismo texto. 2. El Derecho de Propiedad Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Código Civil establece en el artículo 923 que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la Ley” Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolución legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie será privado arbitrariamente de su propiedad. Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio” 47 3. Limites No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común, y dentro de los límites de la ley. En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social. 4. Expropiación y Confiscación La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensación alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio. Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la confiscación que se encuentra prohibida expresamente. 5. La propiedad y los tributos Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la propiedad privada y las instituciones de la tributación, debido a que la propiedad quedaría sólo en teoría si el Estado no la garantizaría, y por otro lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada. Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas es necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es justamente la conexión entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada sólo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bonita palabra. Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, según algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad. 48 5.1 ¿Cuál es el límite a la imposición? El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales. Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables. Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia. Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley, y cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso, por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le está permitido el ingreso. En este sentido, el último párrafo del artículo 74 de la Constitución vigente señala que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…”ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”…) III. LA NO CONFISCATORIEDAD El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía fundamental en todo estado democrático, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad no siempre es una expresa garantía constitucional, algunas constituciones no la señalan expresamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garantía implícita de orden constitucional que surge de la aplicación del derecho de propiedad. La doctrina tributaria peruana en relación con el principio de No Confiscatoriedad ha sostenido, que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada. En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garantía constitucional expresamente declarada por el artículo 74 de la Constitución vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye como una garantía constitucional implícita. 49 Se entiende que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad con límites infranqueables, que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa ni valiéndose de los impuestos. Hay algunas preguntas que deberíamos resolver i) ¿Qué es considerado confiscatorio por la constitución?; ii) ¿Hasta dónde llega la imposición legítima?; iii) ¿Cuándo se traspasa la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv) ¿Cómo se individualiza el exceso?, v) ¿Se podría dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?; vi) ¿Los impuestos a la importación podrían devenir en confiscatorios?; vii) ¿Las multas podrían ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) ¿cuál es el límite entre un impuesto razonable y otro irrazonable? 5.2 ¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria? Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo. De acuerdo a lo señala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del límite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos. Todo lo señalado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello, la siguiente pregunta que nos hacemos es ¿hasta que monto un tributo es razonable? ¿Cuál es el límite entre lo razonable y lo irrazonable? ¿Cuál es la parte sustancial del capital o de la renta? Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con precisión y certeza un límite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio y lo que no es confiscatorio. Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio si el monto de su alícuota es irrazonable, y también hay consenso en que se va más allá de la razonabilidad cuando el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solución unívoca, por el contrario parecería que los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscación deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta en cada caso. 50 Para el caso del capital, hay consenso en señalar que por la vía impositiva se debe gravar sólo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravámenes al capital como expresión de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben pagarse con la renta que los capitales producen. En relación a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa (sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y discreta relación entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto lo vemos más adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una tasa por exceder el límite de lo previsto en la norma. La confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da cuando se altera la intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo sin que el patrimonio sea afectado. Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, varía según las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación. En relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberían beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha señalado la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaración de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad de la infracción sancionada. 6. La Presión Tributaria La Presión Tributaria de un país es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratándose de la presión tributaria personal se deberá dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total de sus ingresos. El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; así como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un límite crítico después del cual la tributación se torna inválida, lo mismo sucede ante una presión originada en tributos concurrentes, esto debido a que en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un sólo tributo exorbitante, o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce. Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa 51 que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola, y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va mas allá de los límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos. El profesor Dino Jarah sostiene que la superposición de gravámenes y aún las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu, sería inconstitucional la acumulación de impuestos que excede el límite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarah el maestro se plantea una cuestión crucial: ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, o el primero vencido, o él ultimo vencido, o el más gravoso? Jarach deja abierto el tema. Horacio García Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser declarado confiscatorio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría invalidar toda la tributación que recae sobre una misma riqueza imponible, sobre esto, precisa que el planteamiento se encuentra más cómodo en el terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la inconstitucionalidad del último o últimos sancionados, que al agregarse a los vigentes dieron causa a la confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa el vaso”, o que en todo caso se podría descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza gravada. A esta solución se adhiere Héctor Villegas: “planteada la inconstitucionalidad de un concurso confiscatorio de tributos, éstos deberán ser reducidos proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como máximo admisible par no ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente. Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires, Argentina, en 1989, el tema i) se tituló “las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad; ii) Así como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de 52 tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la vía del precio, no resultando económicamente afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presión fiscal excesiva desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su patrimonio. 6.1 Veamos dos sugerencias de las jornadas: 1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria. 2.- Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia. Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio dependiendo de los factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad, puede no serlo dentro de unos años. Si no, pensemos por un momento, que dentro de unos 10 años el sistema educativo estatal en el Perú sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros países, ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no sería considerada confiscatoria, cosa que si podría suceder ahora, en que las familias además de soportar en cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga económica de lo que significa un colegio particular. La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo” En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario” 53 7. Jurisprudencia Peruana Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada acción de amparo es una garantía constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, y procede aún en el supuesto que la violación o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de acuerdo a la doctrina, mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una disposición legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un derecho o un interés legítimo y directo de carácter constitucional. Acción de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de 1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios municipales), correspondientes al año 1998. Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público señala en el considerando cuarto que “ Si bien es cierto la Constitución Política concordante con la Ley Orgánica de Municipalidades establece que las municipalidades ejerciendo su autonomía política, económica y administrativa, están facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, también lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta, pues éste se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le señala, en garantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas…” En el quinto considerando se indica que “ Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos en el artículo 69 de la Ley de Tributación Municipal , coligiéndose un efecto confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, así como lo establecido en el artículo 74 de la Constitución”. Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una garantía de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitución. En este caso, se declaró inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida. En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la Administración Tributaria Municipal no acata ese límite, en razón de ello, la Sala encargada de resolver la acción de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio, y además que se contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es 54 irrazonable en su monto, y entonces el límite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio está justamente en la razonabilidad de tu alícuota. Acción de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicación, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo señalado por la Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del considerando : “Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo No. 881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a pagar ascendente al 22% de la UIT por cada máquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalización desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos. En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se declara inaplicable para la empresa accionante el artículo 50 del Decreto Legislativo 776” En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mínimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad…. Que en este sentido, un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la 55 potestad tributaria del Estado, conforme al artículo 74 de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotación racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la imposición de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo, señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria. En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los límites a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitución, no lo hace, y además se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alusión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en cualquier quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de propiedad… y poder determinar en qué momento el Estado no respeta el principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se puede mediante la alícuota apropiarse del bien o del capital del contribuyente. En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar que significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposición hay que establecerla en cada caso en concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales de cada impuesto 56 En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva…”. Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sería el Estado. Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un impuesto confiscatorio. Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad contributiva, entonces estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable, debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos. Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la Constitución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie 57 puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden ser confiscatorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad, consagrado en la constitución. Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artículos de la Ley 27153 (Expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la sentencia, veamos: “Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que éste resulte confiscatorio y por tanto contrario al artículo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la regulación conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendiéndose por ésta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la explotación”, la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntamente, que la alícuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución Por lo expuesto, y en vista a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, contenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”. Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante, pues hace una evaluación de todos los aspectos relacionados con la regulación del régimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16 que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tímida y señala…. El gravamen presenta una vocación confiscatoria…. (En lugar de indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica que…. La alícuota del impuesto parece ser excesiva…. Tampoco podemos dejar de comentar la aclaración expedida por el Tribunal Constitucional de esta 58 sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del año 2002, en la que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los artículos derogados (base imponible y alícuota del impuesto), se deberá pagar un monto igual al que establecía el régimen derogado. Esto, obviamente no dejará de ser criticado jamás, ya que si el Tribunal de Garantías Constitucionales declara inconstitucional un artículo de un impuesto que regula la base imponible, y otro artículo que regula la alícuota del impuesto, tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede declarar inconstitucional una norma y señalar que por otro lado que mientras no dicten las normas sustitutorias del régimen derogado, se aplica el régimen derogado. CONCEPTUAL 1. ¿Qué entiende por Hipótesis de Incidencia Tributaria? 2. ¿Qué entiende por Hecho Generador? 3. Cuando Nace una Obligación Tributaria? 4. Como se determina la obligación tributaria? 5. Que entiende por Principio de Legalidad 6. Que entiende por Presión Tributaria Autoevaluación 59 Conceptual Procedimental Actitudinal Conoce los diferentes criterios para la aplicación de la determinación tributaria Investiga la correcta aplicación de la determinación de la Deuda Tributaria Valora la importancia del cumplimiento de las obligaciones tributarias Sesión 05: Determinación de la Deuda Tributaria Sesión 06: Las Rentas Gravadas, exoneradas e inafectas Sesión 07: Elementos de la Obligación Tributaria; Sujeto Activo y Pasivo Sesión 08: Nacimiento de la Obligación Tributaria Sesión 09: Extinción de la Obligación Tributaria UNIDAD III Competencias 60 1. Determinación de la Deuda Tributaria sobre Base cierta y sobre Base Presunta El Art 63 del código Tributario, menciona lo siguiente: Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:  Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.  Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. 2. Supuestos para aplicar la determinación sobre Base Presunta El mismo código tributario en su art 64 detalla estos supuestos de presunción los cuales son los siguientes: 1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido. 2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. 3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo. 4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos. Determinación de la Deuda Tributaria Sesión 05 61 5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros. 6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley. 7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria. 8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. 9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros. 10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez. 11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo. 12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia. 13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas. Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquéllas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas. 62 14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. 15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa 63 La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir ciertos objetivos de política fiscal, económica y social que nunca deben representar privilegios injustos. Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo de sujetos, propiciar inversiones de capital, radicación de capitales extranjeros o fomentar la instalación de industrias nuevas. 1. Definiciones Básicas 1.2 Rentas Inafectas: La inafectación (criterio de no sujeción o exclusión) se relaciona a la renta que no fue incluida dentro de la hipótesis de incidencia del impuesto, en donde en ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisión o mejor delimitación de lo que no esta gravado. Cabe señalar que no es necesario que expresamente se reconozca una inafectación para que ésta opere como tal. Es importante establecer la diferencia entre inafectación y exoneración teniendo en cuenta que esta distinción es importante en algunos sistemas tributarios como por ejemplo en la Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto Global Complementario sobre la renta imponible, incluye como renta bruta global las rentas exoneradas sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva de dicho impuesto. 1.3 Rentas Exoneradas: Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen hecho imponible del impuesto son sujeto a una dispensa por parte de otra disposición legal, esta es la definición generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que algunos autores consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta neta imponible, incluso Dino Jarach acercando los conceptos de exoneración y exclusión indicó “la exención (en este caso exoneración) es una exclusión calificada por su motivación ideológica o de política económica social...las exclusiones son el género, las exenciones son la especie.”. La doctrina distingue las siguientes exoneraciones: 1.4 Exoneración Subjetiva: Denominada también exoneración personal, está ligada a la persona o preceptor de la renta y son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente. Dino Jarach señala que las exoneraciones subjetivas “son aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen Las Rentas Gravadas, Exoneradas e inafectas Sesión 06 64 a sujetos que resultarían contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y atendiendo a fines de distinto índole, como de fomento, de favorecimiento, etc, quedan exentos del impuesto” Esta exoneración normalmente da lugar a una simple declaración de ingresos brutos, o más frecuentemente, a la dispensa de presentar declaración, salvo pedido expreso de la Administración. 1.5 Exoneración Objetiva: Denominada también exoneración real, está vinculada a la naturaleza del acto productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen; es la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de política económica social o cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones “son aquellas en las que la situación neutralizante del tributo está directamente vinculada con los bienes o rentas que constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.” 1.6 Incentivo Tributario: Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo económico, social, político u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios. 1.7 Gasto Tributario: Según el Marco Macroeconómico Multianual 2005-2007, emitido por el Ministerio de Economía y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones tributarias o desviaciones de un sistema tributario base, que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados objetivos económicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de instrumentos tributarios como créditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones, diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en la literatura y práctica internacional no existe consenso sobre la determinación de qué debe considerarse como gasto tributario, la práctica francesa entiende como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reducción de la carga tributaria para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la aplicación de una ley tributaria general. 65 2. RENTAS EXONERADAS Para un mayor análisis revisemos los comentarios más relevantes sobre este tema publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto sobre la Renta – Teoría y Técnica del Impuesto: “Las rentas no abarcadas en la definición de renta (no incidencia) no tendrían ni siquiera por qué ser objeto de declaración (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en principio están gravadas, podrían someterse a obligación de declaración, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administración los elementos que le permitan cerciorarse de que se está frente a la hipótesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas podrían aparecer involucradas en el primer cálculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo momento”. La exclusión de las rentas exoneradas, puede ser ubicada, o al comienzo del proceso o en relación a cada categoría de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de los resultados parciales de categorías, dependiendo de la técnica de determinación y de las características que tenga la exoneración. Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinación de las rentas de esa fuente que se autoriza su deducción. Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso operarán a nivel de categoría, pero también es posible que carezcan de tal vinculación con una fuente determinada (exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber hecho la compensación de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de la base imponible de las rentas exoneradas por un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por una reducción del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero sí que el resultado final puede ser igual, razón por la cual uno y otro procedimiento se presentan como alternativos para la obtención de una misma finalidad. En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta renta, podría jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial 66 definición de renta gravada, que la excluya, y estaríamos hablando de una inafectación) o como típica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del ámbito gravado) o a nivel de renta de categoría; o en ocasión del cálculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el impuesto, operando como crédito contra el impuesto o, como reducción del mismo. 67 Se afirma en la actualidad que el fenómeno tributario crece en importancia, sobre todo porque el Estado ya no lo utiliza solo como un medio para obtener recursos financieros, sino también para interferir de múltiples maneras en la economía privada, estimulando sectores, motivando el desarrollo económico, promoviendo la redistribución de los ingresos y protegiendo a la industria nacional. ¿Qué es una obligación tributaria? No hay un concepto propio de obligación tributaria, debiendo recurrirse a las construcciones del Derecho en general, sobre todo el privado, y en particular, a la Teoría General de las Obligaciones. Etimológicamente, la obligación significa imposición, deber, responsabilidad, compromiso. En términos jurídicos, la obligación tiene su propia connotación y difiere de otros institutos que se le asemejan. "Obrigatio est juris vinculum, quo necessitate adtringimur alicujus solva- dae Rei". Este es el concepto clásico de obligación que fuera acuñado por los romanos, y que se encuentra incorporado a las Instituías de Justiniano. Hoy en día se dice que la obligación es un vínculo de derecho que surge de disposiciones normativas, o de un acto voluntario entre dos o más personas que integran de un lado una parte deudora, que está constreñida a cumplir una prestación económica de dar, hacer o no hacer, en beneficio de otra parte, que adquiriendo la calidad de acreedora, tiene derecho a exigir su cumplimiento. La obligación es una relación jurídica que otorga al acreedor un auténtico derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor, quien en contraposición detenta un deber jurídico de prestación. Por deber jurídico se entiende a la necesidad de ajustar la conducta a los mandatos que emanan de una norma legal. Por su parte, un deber jurídico específico es aquel que se impone a cierto y determinados sujetos que deben realizar una determinada conducta con la finalidad de satisfacer un interés de otro y que tiene un contenido patrimonial. En términos generales, los caracteres de una relación jurídica obligatoria son los siguientes: 1. Bipolaridad: en toda obligación siempre existen dos polos contrapuestos: uno activo y otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crédito y por el otro el genuino deber jurídico de prestación que pesa en el deudor. En el polo activo, encontramos al acreedor, al sujeto jurídicamente facultado a exigir una determina conducta de otro, idónea para satisfacer un interés patrimonial o extrapatrimonial. En el otro extremo polo pasivo aparece el deudor. Sesión 07 Elementos de la Obligación Tributaria; Sujeto Activo y Sujeto Pasivo 68 2. Abstracción: el campo de las obligaciones engloba una multiplicidad de supuestos tácticos de la más diferente índole, siendo que a partir de una valoración es posible extraer, por vía deductiva inductiva, una serie de aspectos abstractos, comunes a la mayor parte de situaciones que se presentan. 3. Temporalidad: las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no puede ser disociada, económica y jurídicamente del factor temporal. El carácter de temporalidad de la obligación tiene una manifestación específica de suma importancia en la prescripción liberatoria. El sistema requiere que los derechos de crédito sean ejercidos dentro de cierto tiempo. 1.1 ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN Abordaremos el tema desde la Teoría General de las Obligaciones, para luego descender al plano específico de la obligación tributaria. Elementos esenciales de la obligación son aquellos factores indispensables para su con- figuración, sin los cuales no es posible concebir su existencia. Los elementos esenciales de la obligación son cuatro: a) los sujetos, b) el objeto, c) el vínculo jurídico y d) la causa fuente. Los tres primeros son elementos esenciales de carácter estructural. La causa fuente o generadora es también un elemento esencial, pero de carácter externo, no estructural. Empero, la obligación no nace sin una causa fuente que la genere, de allí su emplazamiento como elemento esencial, pero externa a su estructura: si se quiere, es su fundamento. En la doctrina clásica y moderna en materia de Teoría General de las Obligaciones, no se discute que el sujeto, el objeto y la causa eficientes sean elementos esenciales de la obligación, lo que se cuestiona es que el vínculo jurídico revista tal carácter aduciendo que se trataría de un elemento propio de toda relación jurídica y no solo de la relación obligatoria. Consideramos que el vínculo jurídico es un elemento esencial de la obligación porque presenta en ella particularidades propias, específicas, que hace a la configuración y caracterización específica de la institución. Más todavía, el vínculo jurídico es el elemento característico de la relación obligatoria, pues a partir de su existencia y entidad operan la mayoría de sus efectos. Es el vínculo el que enlaza a los dos polos de la relación obligatoria, generando una situación de correlativo poder jurídico del acreedor y deber calificado del deudor, y es el vínculo el que permite la muy amplia gama de efectos que caracterizan a una relación obligacional. 1.2 Los sujetos Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor y deudor, respectivamente. Se trata de un elemento esencial, por cuanto no puede existir obligación si faltan algunos de ellos. Los sujetos de la obligación son las personas que aparecen vinculadas por dicha relación jurídica. Toda relación debe tener por lo menos dos sujetos; en el polo activo encontramos al 69 acreedor, titular del derecho de crédito; en el otro extremo se halla el sujeto pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurídico de prestación. Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de derecho, lo que permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos sea válido. La incapacidad de derecho provoca la nulidad del acto, que en principio es absoluta. La capacidad de hecho es indispensable cuando los sujetos pretendan realizar por sí mismo los actos necesarios para la constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará la nulidad relativa del acto constitutivo de la obligación. El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser determinable. Se tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es determinable no existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminación absoluta. 1.3 La prestación: objeto de la obligación Distintas líneas de pensamiento dividen a los autores: por un lado, hay quienes propician que el objeto de la obligación está dado por la prestación; por otro lado, con distintas variantes, hay quienes buscan emplazarlo en el bien debido, en las cosas que se deben entregar, en las obligaciones de dar, o en los servicios, en las obligaciones de hacer. Se han planteado distintas concepciones en torno al objeto de la obliga- ción, las cuales a continuación se reseñan brevemente: La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepción a la que se denomina concepción "clásica", conforme a la cual el objeto de la obligación está dado por la prestación, esto es, por la conducta humana comprometida por el deudor de dar, hacer, no hacer, orientada a satisfacer el interés del acreedor. Esta línea de pensamiento guarda evidente relación con las doctrinas subjetivas de la obligación. Las teorías patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligación no está dado por el comportamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por sí misma, no susceptible de ser materia idónea para que el acreedor ejercite su poder. Dentro de esta teoría hay criterios que no coinciden en torno al objeto de la obligación: para algunos el objeto de la obligación no está dado por la prestación (conducta humana) sino por la utilidad procurada por el acreedor, para otros en cambio, el objeto de la obligación es el bien debido. Las teorías revisionistas. Estas teorías parten por la distinción entre objeto y contenido de la obligación. Para ellas, el objeto de la obligación está dado por el bien o entidad que permite satisfacer el interés del acreedor, asignándose a la conducta humana comprometida por el deudor (prestación) el valor de mero contenido de aquella. El fin fundamentalmente de la obligación consiste en conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que este obtenga a 70 través de la actividad del deudor (prestación) o de un sucedáneo (ejecución forzada, cumplimiento de terceros). 2. El vínculo jurídico El vínculo jurídico es un elemento no material que une ambos polos de la relación jurídica. Constituye el elemento que mejor caracteriza a nuestra institución, pues a partir de su configuración operan los distintos efectos que el sistema ha previsto. Recae sobre las partes de la relación, no comprende a terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que se encuentran fuera del polo activo y del polo pasivo de la relación. Recae sobre la propia persona del deudor, o sobre ciertos actos de la misma. En general, el vínculo jurídico constituye el módulo que permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta donde llega la limitación de la libertad jurídica del deudor, que toda obligación importa. Es el vínculo jurídico el que permite dar sustento a la idea de que acreedor y deudor están en posiciones jurídicamente equivalentes para el Derecho. El vínculo no solo liga al deudor imponiéndoles deberes y cargas, sino también al acreedor, sobre quien pesa el deber de cooperar para que el deudor pueda cumplir y liberarse. 2.1 La causa La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes: a) causa fuente, b) causa fin y c) causa motivo. 1. La causa fuente se refiere al conjunto de fenómenos aptos para generar una relación jurídica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a la causa como elemento esencial externo de la obligación. En el caso de la obligación tributaria, sus "causas" o más precisamente sus fundamentos son: (i) la norma tributaria y (ii) el hecho imponible. 2. La causa fin alude a la finalidad más próxima, más inmediata que persigue al instaurar el vínculo obligatorio, y que en el caso de la obligación tributaria es la recaudación de un monto o suma de dinero extraída de una previa manifestación de riqueza exteriorizada, para cubrir las necesidades presupuestarias del Estado y de las arcas fiscales. 3. La causa motivo son los móviles subjetivos o motivos determinantes que las partes de la relación jurídica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo de llevar a cabo los hechos que la desencadenaron. Entendemos que para efectos tributarios, la causa motivo es irrelevante, atendiendo a que para la configuración de hecho imponible no se toman en consideración las razones internas o subjetivas de los sujetos de la obligación tributaria, al no nacer esta de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal. 3. CONCEPTO DE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Pues bien, luego de este repaso conceptual, podemos sostener que la obligación tributaria, como hecho jurídico, es una relación jurídica que importa un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter 71 definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposición detenta un derecho subjetivo o crédito tributario), cuya causa fuente es la incidencia de una norma jurídica en sentido estricto ante la ocurrencia en el plano táctico de un supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia de dicha norma. La obligación tributaria es un deber jurídico de prestación que no deviene de la voluntad del deudor tributario (ex vol úntate), sino de un fundamento externo a la misma: una norma jurídica y un hecho imponible (ex l ege). Tentando caracterizar a la obligación tributaria tenemos el siguiente esquema: Sujeto pasivo - ► Sujeto activo Deber jurídico Derecho subjetivo o de prestación crédito tributario Los elementos de una obligación tributaria son: 1. Los sujetos, uno sobre el que pesa un deber jurídico de prestación (sujeto pasivo) y otro titular de un derecho subjetivo a dicha prestación, denominado crédito tributario. 2. El objeto, el cual es una prestación de dar una suma de dinero (o su equivalente) con carácter definitivo. 3. El vínculo jurídico, que enlaza a los sujetos al cumplimiento de la prestación tributaria. La causa fuente o fundamento de la obligación tributaria vendrían a ser: 1) la norma tributaria en sentido estricto y 2) el hecho imponible o soporte táctico juridizado por la incidencia tributaria. No debe confundirse a la obligación tributaria con los denominados de- beres formales. Los deberes formales son obligaciones de origen legal (por tanto deberes jurídicos heterónomos), cuyo objeto consiste en prestaciones de hacer, no hacer y de dar, distintas a la prestación tributaria, cuyo objetivo consiste en facilitar la labor de fiscalización y control del cumplimiento de la obligación tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino inclusive a terceros que no revisten tal condición. Los deberes formales no son obligaciones accesorias respecto de la obligación tributaria, pues su cumplimiento, en muchos casos, independe de la existencia de una obligación tributaria. 3.1 ¿RELACIÓN DE DERECHO O RELACIÓN DE PODER? Durante el siglo pasado, una de las discusiones doctrinales de mayor relevancia era la de establecer si la obligación tributaria era una relación de derecho sino por el contrario una relación de poder. En esa línea de pen- 72 samiento, diversos doctrinadores, entre ellos Otto Mayer, Gneist y Jellinek, sostenían que la potestad tributaria era el único fundamento de las normas tributarias, las cuales revestían la forma de mandatos disciplinadores —si se quiere órdenes—, similares a las normas de policía, por tanto, normas regu- ladoras de acción y no de relación, con lo cual la obligación tributaria no era una relación de derecho entre dos sujetos en equiparidad de condiciones, sino una relación de poder en la cual hay un sometimiento de uno a favor de otro. No es esa la concepción de obligación tributaria que proponemos —y que dicho sea de paso, tampoco es la del sector mayoritario de la doctrina contemporánea—, pues a estas alturas, es claro que en nuestro pensamiento, la obligación tributaria es el efecto, no de una norma disciplinadora sino de una norma que establece un deber jurídico de prestación de un sujeto pasivo ante la ocurrencia de un hecho previamente tipificado en la hipótesis de incidencia como el "generador" de dicha obligación, siendo el sujeto activo un sujeto de derecho, y que se encuentra sometida a un catálogo recíproco de deberes y derechos. Pero aunque parezca un anacronismo volver a la discusión antes mencionada, basta con dar una mirada al Código Tributario peruano o al Modelo de Código Tributario elaborado por el CIAT —que en mucho se inspira en el Código patrio—, para tomar conciencia de la importancia de revisar nuevamente el tema en sede doctrinal. Así, el Código peruano se adhiere en innumerables artículos, a la concepción de la teoría de la relación de poder, ante el silencio cómplice de toda la doctrina nacional. Citaremos solo algunos ejemplos concretos: 1. La deslegalización respecto de la facultad de designar a los agentes de retención y percepción (artículo 10 e ). 2. El procedimiento de cobranza coactiva no jurisdiccional (Libro III, Título II). 3. Otorgamiento de facultades discrecionales a la Administración Tributaria (artículos 62 Q y 166 Q ). 4. El acogimiento de la regla solve et repet (artículos 136 s y 137 a ). 5. La configuración objetiva de las infracciones (artículo 165 s ). Por su parte, con una evidente inclinación a la teoría de la relación de poder, el Modelo de Código Tributario del CIAT contiene preocupantes regulaciones, que de ser adoptadas por algún país democrático, implicaría un desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo que nos parece más elocuente, el artículo 79 s del precitado modelo refiriéndose a la facultad de la Administración Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que: "A solicitud de la Administración Tributaria y en los casos que se señalan en el presente Código, podrá decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por... días, como medida de apremio a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones impuestas por las normas tributarias. 73 Para la aplicación de esta medida será requisito previo que el infractor haya sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable". No puede concebirse tamaña violación al precepto constitucional que estipula que no puede haber prisión por deudas, y otorgar tal privilegio a la Administración Tributaria solo se justifica en un esquema antidemocrático y propicio a la concepción de la relación de poder. 4. EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Sujeto activo es aquel que detenta la calidad de acreedor en la obligación tributaria, y que detenta un derecho de crédito frente al sujeto pasivo o deudor tributario. En ese sentido, la calidad de sujeto activo o acreedor tributario, es en principio propia del Estado como titular de la potestad tributaria, la cual, como es sabido, es ejercida por el Gobierno Central, los gobiernos locales y eventualmente lo será por los gobiernos regionales. Empero, en el caso peruano, según lo dispone el segundo párrafo del artículo 4 e del Código Tributario, es factible que la calidad de sujeto activo re- caiga en una entidad de derecho público con personería jurídica propia, como es el caso del SENCICO o el SENATI. Geraldo Ataliba denomina como parafiscalidad, a la atribución por ley, de la capacidad para ser sujetos activos de obligaciones tributarias, que ostentan personas distintas al Estado. Por lo tanto, podría sostenerse que en el Perú existe la parafiscalidad, pero limitada al caso de ciertas entidades de derecho público. 5. EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El obligado al cumplimiento de la prestación tributaria frente al acreedor tributario, recibe el nombre de sujeto pasivo. El deudor tributario es titular de un deber de prestación que se contrapone al derecho de crédito del acreedor tributario. Dicha categoría subjetiva permite la siguiente subdivisión: a) contribuyentes, b) responsables solidarios y c) sustitutos. a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el hecho previsto en la hipótesis de incidencia, y que producto de la incidencia devendrá en hecho imponible. La hipótesis de incidencia describe los atributos que el sujeto debe tener para calificar como contribuyente. En el caso de los impuestos, es el que ostenta la manifestación de riqueza; en las tasas, el que se beneficia directamente con un servicio público; en las contribuciones, el que se beneficia indirectamente con alguna obra pública. b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condición de contribuyente, vale decir, sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la prestación tributaria atribuida a este por un imperativo legal, si su cumplimiento es requerido por el acreedor tributario. La designación de los responsables no es arbitraria, sino que responde a ciertos factores de conexión con el contribuyente, como la representación (padres, curadores o tutores), o como un mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altamirano, en un supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra al 74 lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a exigir su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigiéndoles solidariamente el total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás. Si el responsable solidario cumple con la prestación tributaria en todo o en parte frente al acreedor tributario, se genera una obligación de tipo civil (no una obligación tributaria), en la que ostenta la condición de acreedor respecto del contribuyente quien responde a él como deudor. c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por diversas razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto pasivo. Cuando ocurre un supuesto de sustitución, el contribuyente queda liberado del cumplimiento de la prestación tributaria, recayendo la condición de único deudor tributario en la persona del sustituto. 6. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA COMO SUJETOS PASIVOS Bajo el argumento de la pretendida autonomía dogmática del Derecho tributario, muchos sostienen que es factible apartarse de las construcciones dogmáticas y de las regulaciones normativas del Derecho común, para crear una propia y diferente realidad jurídica. Siendo ello así, no hay obstáculo alguno para dotar de capacidad tributaria a entidades que carecen de personalidad jurídica, y que por consecuencia lógica, no son (ni pueden ser) centros de imputación de derechos y obligaciones. Y esa es precisamente la línea directriz del artículo 21 del Código Tributario peruano, según el cual, la ley tributaria puede atribuir la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias a entidades que carecen de personalidad jurídica, dentro de los cuales podemos referir a los contratos de colaboración empresarial y a los contratos asociativos, entre otras comunidades de bienes. Como bien lo relata el profesor Ramón Falcón y Telia: "La tesis de una capacidad jurídica especial distinta de la reconocida en el Derecho común, tiene su antecedente en las concepciones de Griziotti y la escuela integralista de Pavía, pero se acepta sin dificultad, aunque parezca paradójico, tanto por los autores formados en dicha escuela como por quienes optan por una metodología estrictamente jurídica. En la literatura italiana destaca A. D. Giannini, en la p. 80 de la primera edición de sus Instituciones, Giuffrè, Milano, 1937, y en la p. 97 de la edición en castellano publicada por Edersa, Madrid, 1957. Además, G. Ingrosso, Istituzioni di Diritto Finanziario, Nápoles, 1937, voi. Il, p. 17; M. Pugliese, Istituzioni di Diritto Finanziario, Padua, 1937, p. 45 y ss.; G. Tesor, Principi di Diritto Tributario, Bari, 1938, pp. 110 y ss.; Giusanni, La capacità giuridica tributaria dei consorzi, Riv. Dtto. Trib. Se. Fin., 1939 (núm. 3), II, p. 194 y ss.; Arena, Corso di scienze delle fin. e Dir. fin., Nápoles, 1940, p. 471; E. Vanoni, Note introduttive allo studio della capacità degli enti morali nel Diritto Tributario, Riv. Dtto. Fin. Se. Fin., 1941 (núm. 1), II, pp. 1 y ss. 75 Pues bien, sin perjuicio de ser de genérico recibo la tesis antes aludida, sostenemos ante tal "obviedad" que existe un gran error al pretender calificar como sujetos pasivos de la obligación tributaria a entidades sin personalidad jurídica. Y una de las razones para sostener tal posición es que si un tributo grava cierta capacidad contributiva del sujeto pasivo, al estar ella relacionada con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho sujeto, no vemos cómo pueda respetarse tal principio en el caso de la tributación de entes sin personalidad jurídica, pues ellos no son titulares de manifestación de riqueza alguna, la que en todo caso, corresponde ser considerada a nivel de los sujetos que integran aquellos entes. Así, en el caso de un contrato de joint venture, es claro que la capacidad contributiva debería ser observada a nivel de los venturers que lo integran. Otra razón fundamental, es que por la vía de la pretendida autonomía dogmática del Derecho tributario, muchas veces como el presente caso se vulnera el principio de la unidad del Derecho (uno universo iuris), al entenderse que tal autonomía justifica la transmutación de realidades jurídicas propias del plano de estudio de la Teoría General del Derecho, permitiendo con ello "crear" conceptos propios respecto del Derecho tributario. Así, la aptitud de ser sujeto de derechos y obligaciones sería redefinida en el plano tributario, en el cual entes sin personería jurídica calificarían como sujetos de derechos y obligaciones. Tal autonomía, adoptada como una verdad incontrastable por el sector predominante de la doctrina tributaria 5 , es una falacia mayúscula que mucho daño le hace al Derecho tributario, y debe ser denunciada con severidad. Acudimos para reforzar tal entendimiento, a las lecciones de Paulo de Barros Carvalho quien afirma con contundencia que: "En efecto, el ordenamiento jurídico es uno e indescomponible. Sus elementos —las unidades normativas— se hallan irremediablemente entrelazados por los vínculos de jerarquía y por las relaciones de coordinación, de tal modo que tentar conocer reglas aisladas, como si prescindiesen de la totalidad del conjunto, sería ignorarlo, en cuanto sistema de proposiciones prescriptivas. Una cosa es cierta: cualquier definición que se pretenda ha de respetar el principio de unidad sistemática y, sobre todo, partir de él, esto es, dar como presupuesto que un número inmenso de preceptos jurídicos, de los más variados niveles y de los múltiples sectores, se aglutinan para formar esa mancha normativa cuya demarcación rigurosa y definitiva es algo imposible. (...) El Derecho tributario está visceralmente ligado a todo el universo de reglas jurídicas en vigor, no pudiendo dispensar, en sus construcciones, cualquiera de ellas, por más distante que pueda parecer". Nadie discute que el Derecho tributario posea principios e instituciones que le son propias, como ocurre con otras ramas del Derecho, pero ello no significa que sea una ciencia jurídica aislada e independiente. 76 7. EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Toda obligación tiene un objeto, el cual es una conducta humana. Las conductas humanas, que jurídicamente son denominadas como prestaciones, pueden ser de tres tipos: prestaciones de hacer, prestaciones de no hacer y prestaciones de dar. Las prestaciones de dar, se subdividen a su vez en prestaciones de dar temporal y prestaciones de dar definitivas. En el caso puntual de la obligación tributaria, su objeto consiste en una prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo. Esa es precisamente la esencia de un tributo: el hecho de desprenderse definitivamente de parte de la riqueza que como ciudadano se posee, para contribuir al sostenimiento de las arcas fiscales. Los empréstitos forzosos no tienen la misma naturaleza jurídica que las obligaciones tributarias, pues son sumas de dinero que si bien se exigen en determinados casos como un imperativo legal, luego deben ser restituidas. La obligación legal en este caso se altera, pues luego del cumplimiento de la prestación por parte del obligado al empréstito, el sujeto activo de dicha rela- ción (el Estado) pasa a ser sujeto pasivo, y el obligado a efectuar el empréstito se convierte luego en sujeto acreedor. Por su parte, los deberes formales o instrumentales, como ya se adelantó, tienen como objeto diversos tipos de prestaciones, de hacer, de no hacer e inclusive de dar, pero ninguna de ellas tienen un contenido patrimonial que consista en un dar una suma de dinero al fisco. Los deberes formales, no son pues obligaciones tributarias, en el estricto sentido del término. Así, por ejemplo, existen deberes formales con prestación de dar definitivo (entregar comprobantes de pago), prestaciones de dar temporal (proporcionar la documentación que en una fiscalización le sea requerida), prestaciones de hacer (llevar libros y registros contables) y prestaciones de no hacer o permitir (permitir el control de la Administración Tributaria). Ningún deber formal tiene como objeto el dar una suma de dinero o monto equivalente al fisco. Finalmente, las sanciones pecuniarias que en nuestro ordenamiento jurídico se denominan como multas, se instrumentan a través de obligaciones legales de pagar una suma de dinero, caso en el cual su objeto son prestaciones de dar con carácter definitivo. Empero, dicha obligación legal no tiene naturaleza tributaria, por cuanto no se origina como consecuencia de un hecho imponible sino del incumplimiento de un deber formal, es decir, de una infracción tributaria. 77 Por nacimiento de la obligación tributaria, debemos entender el momento en el cual, el hecho imponible irradia sus efectos jurídicos. En algunas ocasiones, la doctrina se refiere a este momento como el de "devengo" de la coligación tributaria. Siendo estrictos con las categorías jurídicas, y respetuosos de la fenomenología de la incidencia tributaria, la obligación tributaria general y abstracta nace cuando se produce el hecho imponible, producto de la irradiación de efectos jurídicos que genera la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho acaecido en el mundo fenoménico, que son efectos jurídicos preliminares. Ese precisamente es el mandato contenido en el artículo 2 del Código Tributario, en virtud del cual se dispone que la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación. No obstante ello, puede ocurrir que la propia norma tributaria, señale expresamente supuestos tácticos en los cuales se considera que ha nacido la obligación tributaria, sin que en la realidad o en el plano de lo concreto o fenoménico se haya producido aún el hecho que producto de la incidencia revendrá en imponible. Proponemos un ejemplo para explicarnos mejor: la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como hecho gravado la venta en el país de bienes Muebles, siendo necesario para la configuración del hecho imponible, que ocurra la transferencia de propiedad de un bien mueble ubicado en el territorio nacional. Pues bien, la propia Ley de dicho Impuesto, prescribe que en dicho supuesto de hecho, la obligación tributaria nace en la fecha en la que se emite e comprobante de pago o en la fecha en la que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Con ello, puede ocurrir que primero se entregue el comprobante de pago y que por diversas razones se incumpla con la entrega del bien mueble, con lo cual no habrá operado la transferencia de propiedad; sin embargo de acuerdo a lo prescrito en la norma en cuestión habrá nacido la obligación tributaria. ¿No es ello un contrasentido? Ciertamente así lo parece. Sin embargo, consideramos que en tal supuesto, ante hechos indiciarios de la ocurrencia en el plano táctico del hecho previsto en la hipótesis de incidencia, el legislador consideraría realizado el hecho imponible por la vía una presunción legal. Es importante notar que en este caso, la emisión del comprobante de pago es el reflejo del cumplimiento de la prestación por parte del comprador (el pago Nacimiento de la Obligación Tributaria Sesión 08 78 del precio), supuesto que integra el aspecto material del hecho imponible, con lo cual se deja una clara evidencia de que el hecho imponible se ha realizado o en todo caso se ha comenzado a configurar (hay un hecho imponible en formación). Lo que de ningún modo es aceptable, es que se pretenda sostener que puede haber una obligación tributaria sin un hecho imponible que la irradie como efecto jurídico, pues ello presupondría que puede existir una obligación tributaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocurrido en el plano social. La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante ello, en cierta forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta sobre el tema, a través de las Resoluciones N os 89-1-98 y 559-1-2001. El tema no ha pasado inadvertido para los tribunales europeos, existiendo un pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea a través de la Sentencia recaída en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976. 1.1 LA RETENCIÓN TRIBUTARIA La retención en materia tributaria es un mecanismo que permite facilitar la recaudación tributaria, situándose en lo que se conoce como el ámbito de los deberes de colaboración entre el fisco y los ciudadanos no contribuyentes, y que se sustenta en los principios hacendísticos de seguridad y economía en la recaudación. Operativamente, consiste en una detracción que por mandato de la ley debe efectuar una persona que no es contribuyente, responsable ni sustituta, sobre un monto o suma pagada a un sujeto que detenta la condición de con- tribuyente por haber realizado un hecho imponible. Aquel que efectúa la retención, y al que el Código Tributario peruano denomina como agente de retención, es un sujeto que no ha realizado el hecho imponible, y por tanto es ajeno a la relación obligatoria instaurada entre el su- jeto activo y pasivo de la misma, pero es designado por ley como un facilitador de la recaudación tributaria, por su contacto directo con el contribuyente en la esfera negocial y en plano del relacionamiento social. Para que pueda haber una retención, es requisito indispensable que se produzca un flujo de dinero (pago) del agente de retención a favor del contribuyente, pues solo en ese caso podrá hablarse de una retención. En efecto, en tanto la retención implica una detracción, la misma solo es entendible cuando el monto o suma de dinero se separa del patrimonio del agente de retención e ingresa en la esfera patrimonial del sujeto pasivo. Pero es indiscutible que existe una obligación legal entre aquel designado como agente de retención y el acreedor tributario, la cual, debe decirse, no es la obligación tributaria que se instaura entre el sujeto pasivo y el sujeto activo. Se trata de una obligación tributaria? no toda obligación pecuniaria que derive de un mandato normativo es una obligación tributaria. Para serlo, debe ser efecto del acaecimiento en el mundo fenoménico de una norma tributaria en sentido estricto. Diversamente, las retenciones tributarias derivan de normas tributarias en sentido amplio, pues se trata de deberes de colaboración 79 (similares a los deberes formales de cargo de los contribuyentes) que no tienen incidencia en la capacidad contributiva del agente de retención. Claro está que si el agente de retención no efectúa la retención habiéndose producido el flujo de dinero a favor del sujeto pasivo, por imperativo legal, y a modo de sanción, se convertirá en responsable solidario con el contribuyente, pasando a integrar la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria. Igualmente, si habiendo efectuado la retención no cumple con entregar la suma de dinero al acreedor tributario, se convertirá en sustituto del contribuyente, ingresando a la estructura de la obligación tributaria como único sujeto pasivo frente al acreedor tributario. 1.2 ANTICIPOS IMPOSITIVOS Los anticipos impositivos son prestaciones de dar sumas de dinero con carácter temporal, y que constituyen el objeto de obligaciones que si bien tienen un origen legal, no son tributarias. Los pagos a cuenta se diferencian de los tributos en que estos últimos son prestaciones de dar sumas de dinero pero con carácter definitivo. Lo primero que corresponde diferenciar, es entre una obligación y su objeto. Son dos figuras que no se confunden. La obligación, cuyo origen puede ser legal o convencional, es un deber jurídico de prestación, mientras la prestación es una conducta humana determinada (dar, hacer o no hacer). Hay una clara diferencia entre estar obligado a cumplir con cierta conducta y la conducta en sí misma, que es el objeto de la obligación. Por tanto, por un tema de rigor semántico, debe diferenciarse entre i) obligación tributaria y ii) tributo, así como entre iii) obligación legal de efectuar anticipos impositivos y iv) anticipos impositivos. Las normas tributarias, en sentido amplio, son el fundamento de diversos tipos de obligaciones, y no sólo de las obligaciones tributarias, vale decir de aquellas cuyo objeto es el tributo. En efecto, las normas tributarias pueden generar con su acaecimiento obligaciones instrumentales denominadas también como deberes formales, cuyo objeto consiste en una variada gama de prestaciones de hacer y no hacer (tolerar), y también dar, pero no de naturaleza o contenido patrimonial. Los deberes formales no son obligaciones tributarias por el hecho de originarse por la incidencia de una norma tributaria en sentido amplio, empero nadie pone en discusión que tienen relación con las obligaciones tributarias. Las obligaciones de efectuar anticipos impositivos son también deberes jurídicos que se originan de normas tributarias en sentido amplio y que se relacionan con obligaciones tributarias, pero son independientes y distintas respecto de aquellas. A la luz de lo hasta ahora dicho en el presente artículo, queda claro que un "pago a cuenta" no puede ser "a la vez" un anticipo y una obligación tributaria como pretende el Tribunal Fiscal. Razonar así conllevaría incurrir en una fractura lógica, por cuanto el contenido (el anticipo) no puede ser identificado con el contenedor (la obligación legal de efectuarlo). Lo que debe ser materia de discusión es: i) si el pago a cuenta es un tributo (y de serlo a qué categoría 80 pertenece) y ii) si es posible que una obligación tributaria pueda tener como objeto una prestación distinta al tributo. Creemos que no puede sostenerse válidamente que un "pago a cuenta" es un tributo. No encuadra en las categorías de tributo recogidas expresamente en la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, pues es ajena a la estructura de un tributo correctamente determinado, la posibilidad de restitución del monto recaudado. Un tributo es una exacción definitiva, no un empréstito forzoso, ni un anticipo a cuenta. Respecto a la segunda cuestión, vale decir, si corresponde encuadrar a la obligación de efectuar pagos a cuenta como una especie del género "obligación tributaria", debemos señalar que desde nuestra perspectiva ello no es posible ni correcto, en tanto el artículo 1 e del Código Tributario define claramente a la obligación tributaria como aquella que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo que la prestación tributaria no es otra cosa que el propio tributo. Si bien hay doctrinarios que sostienen que los deberes formales son obligaciones tributarias adjetivas o formales (en contraposición a lo que denominan como obligaciones tributarias sustantivas), creemos que tal clasificación no cuenta con un rigor científico adecuado, tal como lo hemos sustentado en párrafos anteriores. Pretender calificar como "tributaria" a toda obligación legal que tenga alguna relación con normas de contenido tributario, conllevaría a que en tal categoría se consideren no solo a los deberes formales y anticipos impositivos, sino en general a los deberes de colaboración por parte de terceros, como es el caso de las retenciones y detracciones (que no se derivan de hecho imponible alguno), las propias sanciones tributarias de tipo pecuniario (multas), así como las obligaciones legales que se imponen al acreedor y administrador tributario, como la de devolución de pagos indebidos y/o en exceso, la de mantener la reserva tributaria, la de compensación de saldos y créditos, en lo que sería una relativización peligrosa de la institución. Volviendo a lo dicho en los párrafos iniciales, y luego de lo dicho precedentemente, no queda claro cuál es el sistema de referencia adoptado por el Tribunal Fiscal para resolver la controversia planteada 81 La forma tradicional de extinción de la obligación tributaria es el pago. Es la conducta a través de la cual, el deudor tributario cumple con efectuar la prestación tributaria, así como solventar los intereses moratorios, si el cumplimiento de la misma es tardío. También es una forma de extinción de las sanciones pecuniarias, que en el ordenamiento jurídico peruano reciben la denominación de multas. El pago puede efectuarse en efectivo (en dinero) o por medio de títulos valores que tengan la naturaleza de órdenes de pago, las cuales pueden representarse en cheques o en notas de crédito negociables. En ese sentido, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N e 8007-2-2001, señaló que emisión de letras de cambio no extingue la obligación tributaria. Aun cuando el ordenamiento jurídico tributario peruano reconoce la posibilidad de aceptar pagos en especie, lo hace únicamente en casos excepcionales. Para extinguir la obligación tributaria, el pago debe ser efectuado respetando las formalidades dispuestas en la norma tributaria, tales como el medio y lugar de pago. Sin embargo, el Tribunal Fiscal ha señalado a través de la RTF N Q 1031-5-97, que el hecho de que un contribuyente realice el pago en una entidad bancaria: que no le había sido asignada por su calidad de contribuyente, no convierte pago en indebido, siendo que si el mismo es aprovechado por la Administración Tributaria, produce efectos cancelatorios, según se desprende de la RTF N 2 400-6-97. Es importante comentar que a través de la RTF N s 660-4-99, el Tribunal Fiscal se pronunció en el sentido que, cuando se efectúe el pago oportuno de la obligación tributaria con un cheque, y el mismo se deteriore o perjudique por culpa del Banco receptor del pago, corresponde a la Administración Tributaria probar tales hechos para exonerar del pago de los intereses moratorios al deudor tributario. Para que el pago surta efectos, se requiere de la preexistencia de una obligación y de una prestación determinada, vale decir cierta, liquida y exigible. El pago efectuado respecto de un supuesto en el cual no existe obligación tributaria (por no haber hecho imponible o por tratarse de un hecho exento), califica como un pago indebido. Igualmente, si el pago se efectúa en exceso al monto de la prestación cuantificado de acuerdo a ley, calificará como un pago indebido. Adviértase que un pago realizado en exceso es en principio indebido, no habiendo, en estricto, cabida a la distinción entre pagos indebidos y pagos en exceso, que se encuentra sustentada en el texto del Código Tributario. Extinción de la Obligación Tributaria Sesión 09 82 El denominado pago anticipado es aquel que se realiza antes de la existencia de una obligación tributaria. Siendo rigurosos, en el momento de realizarse no extingue la obligación tributaria pues al momento de efectuarse, ella no existe. Por su parte, el pago a cuenta (empleando aquí la figura en una acepción distinta a la de anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que la obligación tributaria se genera, pero se realiza por un monto inferior al de la prestación tributaria. Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco de un beneficio tributario que consiste en permitir el diferimiento del pago en cuotas mensuales, a las que se agrega un interés específico en substitución del interés moratorio aplicable por el retraso en el cumplimiento de la prestación tributaria. 1.1 La compensación La compensación es un modo de extinción de las obligaciones, que implica la existencia previa de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del otro. En ese sentido, la compensación consiste en la minoración de la deuda tributaria en el monto del crédito tributario al que se tiene derecho. El efecto extintivo se producirá ipso iure en el momento en que ambas obligaciones coexistan. La deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, por la Administración Tributaria con los créditos por tributos, sanciones e intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente pagados en exceso o debidamente y con los saldos a favor por exportación u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. Para que pueda darse la compensación se requiere: Que exista un crédito a favor del contribuyente. No es factible compensar deudas con créditos de distintos contribuyentes, según fluye de la RTF N s 3559-1-2002. Que el crédito no corresponda a periodos prescritos. Que los créditos provengan de tributos administrados por el mismo órgano. No es procedente la compensación de una obligación tributaria con créditos tributarios cuyos titulares son personas distintas al deudor, criterio que se encuentra contenido en la RTF N Q 3559-1-2002. Tampoco es procedente a compensación cuando las deudas tributarias con las que se aplican los créditos aún no son exigibles, según el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF N s 6568-3-2002. 1.2 La condonación La condonación o remisión de deuda es el acto jurídico por el cual el acreedor renuncia a exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta forma, un modo de extinción voluntario y gratuito de la deuda que, en principio 83 se aleja de los principios de indisponibilidad y legalidad que caracterizan a una obligación tributaria. Por ello, el Código Tributario peruano establece que la condonación de la obligación tributaria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango análogo, encontrando justificación en situaciones extremas en las que exigir el pago de tributos atenta contra el propio fin del Estado, como es el caso de una catastrofe natural o una situación de emergencia nacional. A diferencia de las exoneraciones, la condonación no es un beneficio tributario, guardando diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la exoneración no existe la obligación tributaria que se extinga. 1.3 La consolidación Denominada también en doctrina y en el derecho comparado como con confusión, es una forma de extinción de la obligación que opera por la coincidencia en una misma persona de la condición de acreedor y deudor. Es un caso extremadamente inusual de extinción de obligaciones tributarias, que podría presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Estado acepte la herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias, en cuyo caso opera la extinción por confusión en la calidad de los sujetos de la obligación tributaria, pues es jurídicamente imposible la existencia de una obligación en la que las calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto. Por RTF N s 754-4-01, el Tribunal Fiscal estableció que la asunción por parte del Ministerio de Economía y Finanzas de la carga económica derivada de las obligaciones sociales y previsionales del personal de la recurrente, no constituye un acto de transmisión de bienes o derechos que conlleven a que aquella adquiera, a la vez, la condición de deudora y de acreedora de los tributos en cuestión, por lo que no existe consolidación y la recurrente es la obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando. Asimismo, que la recurrente sea parte del Gobierno Central tampoco implica la consolidación. 1.4 La novación Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novación es una forma de extinción de las obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Código Tributario peruano no la contempla expresamente como una de ellas. La novación, como forma de extinción de las obligaciones civiles, es entendida por el artículo 1277 del Código Civil, como aquella modalidad por la cual se sustituye una obligación por otra, siendo necesario que la voluntad de novar se manifieste de forma indubitable en la nueva obligación, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva. El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extinción de obligaciones, se centra en determinar si existe novación de la obligación tributaria en los casos de fraccionamientos tributarios especiales en los cuales hay inclusive mecanismos de condonación de deudas tributarias. Héctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera novación, porque la obligación tributaria es sustituida, y que por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligación diferente que pasa a ser un tributo 84 de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con extinción de intereses y toda otra sanción. Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinión, el acogimiento de las deudas tributarias a los fraccionamientos especiales, no conllevan la extinción de las obligaciones tributarias por novación, en tanto que del mismo no surge una nueva obligación tributaria o un nuevo tributo, sino que se trata de la misma obligación tributaria cuya cuantía es recompuesta por la eliminación (condonación) de los intereses moratorios, de parte de la deuda tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso. Sostener que una obligación tributaria puede generarse por el acogimiento a un beneficio tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege pues el acogimiento es un acto voluntario (potestativo) del contribuyente, y adicionalmente genera el problema de no poder determinar frente a qué tipo de "nuevo tributo" estaríamos. 2. La prescripción no es forma de extinción de la obligación tributaria El transcurso del tiempo es para el Derecho un hecho jurídico, cuyo devenir genera consecuencias jurídicas en los derechos subjetivos y en los propios efectos irradiados por las normas jurídicas. Pues uno de los fenómenos que produce alteraciones en las relaciones jurídicas derivadas de normas jurídicas es la prescripción. Federico de Castro y Bravo escribía respecto de la prescripción que: "[Se] ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reservas, y útil, posiblemente necesaria, para la limpieza y purificación drástica del tráfico jurídico, eliminando situaciones residuales que obstaculizarían el buen juego de las instituciones patrimoniales; aunque ello sea a costa de ciertos resultados concretos injustos". Contrariamente a lo que sostiene un sector importante de la doctrina tributaria, sostenemos que la prescripción no es una de las formas de extinción de la obligación tributaria. En materia de Teoría General del Derecho, la prescripción es definida como una modalidad de nacimiento de derechos (prescripción adquisitiva) o de extinción de acciones (prescripción extintiva) por el transcurso del tiempo. A diferencia de la caducidad, la prescripción extintiva solo extingue la acción y no el derecho subjetivo correspondiente a la misma, lo que ocurriría en un supuesto de caducidad. La denominada prescripción en materia tributaria, que es del tipo extintivo o liberatorio, consiste en la extinción por el transcurso del tiempo, de la acción del acreedor tributario de exigir el cumplimiento de la prestación tributaria así como la fiscalización del cumplimiento de la obligación tributaria, mas no el derecho de crédito, y siempre que la declaración de prescripción sea solicitada por el sujeto pasivo. 85 CONCEPTUAL 1. ¿Qué entiende por el Criterio de la Base Cierta? 2. Que entiende por el criterio de la Base Presunta? 3. Que es un gasto Tributario? 4. Que es una Obligación Tributaria 5. Cuáles son los elementos de la Obligación Tributaria? 6. Cuál es el objeto de la Obligación Tributaria? 7. Como se extingue una Obligación Tributaria? Autoevaluación 86 Conceptual Procedimental Actitudinal Reconoce las funciones de la administración tributaria Investiga la importancia de las Funciones de una Administración Tributaria Valora el conocimiento tributario para su correcta aplicación Sesión 10: La Administración Tributaria Competencias UNIDAD IV 87 1. Definición La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, de acuerdo a su Ley de creación N° 24829, Ley General aprobada por Decreto Legislativo Nº 501 y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, es un organismo técnico especializado, adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas, cuenta con personería jurídica de derecho público, con patrimonio propio y goza de autonomía funcional, técnica, económica, financiera, presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley N° 27658, ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones, facultades y atribuciones que por ley, correspondían a esta entidad. Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer dependencias en cualquier lugar del territorio nacional. 2. Finalidad La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT con las facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de administración tributaria y aduanera, tiene por finalidad:  Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del Gobierno Nacional, con excepción de los municipales, desarrollar las mismas funciones respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), facultativamente, respecto de obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, que de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales se establezca.  Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organización interna.  Implementar, inspeccionar y controlar la política aduanera en el territorio nacional, aplicando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y aranceles del gobierno central que fije la legislación aduanera y los tratados y convenios internacionales.  Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.  Inspeccionar el tráfico internacional de personas y medios de transporte.  Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisión de delitos aduaneros y tráfico ilícito de bienes. Sesión 10 La Administración Tributaria 88  Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la celebración de acuerdos y convenios internacionales referidos a materia tributaria y aduanera y participar en la elaboración de los proyectos de dichos acuerdos y convenios.  Liderar las iniciativas y proyectos relacionados con la cadena logística del comercio exterior, cuando tengan uno o más componentes propios de las actividades aduaneras.  Proveer servicios a los contribuyentes, responsables y usuarios del comercio exterior a fin de promover y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.  Las demás que señale la ley. 3. Funciones Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria:  Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del Gobierno Nacional, con excepción de los municipales, así como las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), y otros cuya recaudación se le encargue de acuerdo a ley.  Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la reglamentación de las normas tributarias y aduaneras.  Expedir, dentro del ámbito de su competencia, disposiciones en materia tributaria y aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes, responsables y/o usuarios del servicio aduanero, disponer medidas que conduzcan a la simplificación de los regímenes y trámites aduaneros, así como normar los procedimientos que se deriven de éstos.  Sistematizar y ordenar la legislación e información estadística de comercio exterior, a fin de brindar información general sobre la materia conforme a Ley, así como la vinculada con los tributos internos y aduaneros que administra.  Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebración de acuerdos y convenios internacionales, así como emitir opinión cuando ésta le sea requerida.  Celebrar acuerdos y convenios de cooperación técnica y administrativa en materia de su competencia.  Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperación técnica, de investigación, de capacitación y perfeccionamiento en materia tributaria y aduanera, en el país o en el extranjero.  Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria o aduanera, de acuerdo con la Ley.  Solicitar, y de ser el caso ejecutar, medidas destinadas a cautelar la percepción de los tributos que administra y disponer la suspensión de las mismas cuando corresponda. 89  Controlar y fiscalizar el tráfico de mercancías, cualquiera sea su origen y naturaleza a nivel nacional.  Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores oficiales, depósitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de almacenamiento, consignatarios y medios de transporte utilizados en el tráfico internacional de personas, mercancías u otros.  Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudación de rentas de aduanas, la defraudación tributaria, el tráfico ilícito de mercancías, así como aplicar medidas en resguardo del interés fiscal.  Desarrollar y aplicar sistemas de verificación y control de calidad, cantidad, especie, clase y valor de las mercancías, excepto las que estén en tránsito y transbordo, a efectos de determinar su clasificación en la nomenclatura arancelaria y los derechos que le son aplicables.  Desarrollar y administrar los sistemas de análisis y fiscalización de los valores declarados por los usuarios del servicio aduanero.  Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver en vía administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes o responsables; conceder los recursos de apelación y dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal, y en su caso a las del Poder Judicial.  Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas de carácter tributario y aduanero, con arreglo a Ley.  Ejercer los actos y medidas de coerción necesarios para el cobro de deudas por los conceptos indicados en el inciso precedente.  Mantener en custodia los bienes incautados, embargados o comisados, efectuando el remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus funciones.  Adjudicar directamente, como modalidad excepcional de disposición de mercancías, aquellas que se encuentren en abandono legal y en comiso administrativo. La adjudicación se hará a las entidades estatales y a aquellas a las que oficialmente se les reconozca fines asistenciales o educacionales, sin fines de lucro.  Desarrollar programas de información, divulgación y capacitación en materia tributaria y aduanera.  Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas actualizado, los tratados y convenios de carácter aduanero, así como las normas y procedimientos aduaneros para su utilización general.  Determinar la correcta aplicación y recaudación de los tributos aduaneros y de otros cuya recaudación se le encargue de acuerdo a ley, así como de los derechos que cobre por los servicios que presta.  Participar en la celebración de Convenios y Tratados Internacionales que afecten a la actividad aduanera nacional y colaborar con los Organismos Internacionales de carácter aduanero. 90  Crear, dentro de su competencia, administraciones aduaneras y puestos de control, así como autorizar su organización, funcionamiento, suspensión, fusión, traslado o desactivación cuando las necesidades del servicio así lo requiera.  Ejercer las demás funciones que sean compatibles con la finalidad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) ejercerá las funciones antes señaladas respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), a las que hace referencia la Norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF. La SUNAT también podrá ejercer facultades de administración respecto de otras obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, de acuerdo a lo que se establezca en los convenios interinstitucionales correspondientes. 4. Tributos que Administra Con el fin de lograr un sistema tributario eficiente, permanente y simple se dictó la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo N° 771), vigente a partir del 1 de enero de 1994. La ley señala los tributos vigentes e indica quiénes son los acreedores tributarios: el Gobierno Central, los Gobiernos Locales y algunas entidades con fines específicos. En aplicación del Decreto Supremo 061-2002-PCM, publicado el 12 de julio del 2002, se dispone la fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Aduanas(SUNAD) por la Superintendencia Nacional de Tributos Internos (SUNAT), pasando la SUNAT a ser el ente administrador de tributos internos y derechos arancelarios del Gobierno Central. El 22 de diciembre de 2011 se publicó la Ley Nº 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, estableciéndose la sustitución de la denominación de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT por Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT. Los principales tributos que administra la SUNAT son los siguientes: o Impuesto General a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las operaciones de venta e importación de bienes, así como en la prestación de distintos servicios comerciales, en los contratos de construcción o en la primera venta de inmuebles. o Impuesto a la Renta: Es aquél que se aplica a las rentas que provienen del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos. o Régimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un régimen tributario dirigido a personas naturales y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el país que obtengan rentas de tercera categoría provenientes de las actividades de comercio y/o industria; y actividades de servicios. 91 o Nuevo Régimen Único Simplificado: Es un régimen simple que establece un pago único por el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (incluyendo al Impuesto de Promoción Municipal). A él pueden acogerse únicamente las personas naturales o sucesiones indivisas, siempre que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categoría (bodegas, ferreterías, bazares, puestos de mercado, etc.) y cumplan los requisitos y condiciones establecidas. o Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica sólo a la producción o importación de determinados productos como cigarrillos, licores, cervezas, gaseosas, combustibles, etc. o Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional: Impuesto destinado a financiar las actividades y proyectos destinados a la promoción y desarrollo del turismo nacional. o Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio y se paga desde el mes de abril de cada año. o Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las operaciones que se realizan a través de las empresas del Sistema Financiero. Creado por el D. Legislativo N° 939 y modificado por la Ley N° 28194. Vigente desde el 1° de marzo del 2004. o Impuesto Especial a la Minería: Creada mediante Ley Nº 29789 publicada el 28 de setiembre de 2011, es un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos de la actividad minera proveniente de las ventas de los recursos minerales metálicos. Dicha ley establece que el impuesto será recaudado y administrado por la SUNAT. o Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotación de casinos y máquinas tragamonedas. o Derechos Arancelarios o Ad Valorem, son los derechos aplicados al valor de las mercancías que ingresan al país, contenidas en el arancel de aduanas. o Derechos Específicos, son los derechos fijos aplicados a las mercancías de acuerdo a cantidades específicas dispuestas por el Gobierno. o Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley N° 27334 se encarga a la SUNAT la administración de las citadas aportaciones, manteniéndose como acreedor tributario de las mismas el Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalización Previsional (ONP). o Regalías Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de minerales metálicos y no metálicos. El artículo 7° de la Ley 28258 - Ley de Regalías Mineras, autoriza a la SUNAT para que realice, todas las funciones asociadas al pago de la regalía minera. Se modificó mediante la Ley Nº 29788 publicada el 28 de setiembre de 2011. 92 o Gravamen Especial a la Minería: Creado mediante la Ley Nº 29790, publicada el 28 de setiembre de 2011, está conformado por los pagos provenientes de la explotación de recursos naturales no renovables y que aplica a los sujetos de la actividad minera que hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen resulta de aplicar sobre la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, la tasa efectiva correspondiente según lo señalado en la norma. Dicha ley, faculta a la SUNAT a ejercer todas las funciones asociadas al pago del Gravamen. 5. Estructura Organizacional La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria cuenta con la siguiente estructura orgánica: 01 ÓRGANOS DE ALTA DIRECCIÓN:  01.1 Consejo Directivo  01.2 Superintendencia Nacional  01.3 Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos  01.4 Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas  01.5 Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna 02 ÓRGANO DE CONTROL:  02.1 Oficina de Control Interno 03 ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN INTERNA – ASESORAMIENTO:  Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna  03.1 Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento  03.2 Intendencia Nacional Jurídica 04 ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN INTERNA – APOYO Dependientes de la Superintendencia Nacional 04.1 Secretaría Institucional 04.2 Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna 04.3 Instituto de Administración Tributaria y Aduanera 04.4 Intendencia Nacional de Administración 04.5 Intendencia Nacional de Recursos Humanos 04.6 Intendencia Nacional de Sistemas de Información 05 ÓRGANOS DE LINEA Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos 05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario 05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas 93 05.3 Intendencia Nacional de Técnica Aduanera 05.4 Intendencia de Prevención del Contrabando y Control Fronterizo 05.5 Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera 06 ÓRGANOS DESCONCENTRADOS Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos 06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales 06.2 Intendencia Regional Lima 06.3 Intendencias Regionales Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas 06.4 Intendencia de Aduana Marítima del Callao 06.5 Intendencia de Aduana Aérea del Callao 06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao 06.7 Intendencias de Aduanas 07 ÓRGANO DE DEFENSA JURIDICA 07.1 Procuraduría Pública 94 CONCEPTUAL 7. ¿Qué entiende por la Administración Tributaria? 8. ¿Cuál es la finalidad de la Administración Tributaria? 9. Describa Brevemente las funciones de la Administración Tributaria 10. Describa brevemente los tributos que administra la Administración Tributaria PROCEDIMENTAL 11. El señor José Pérez desea presentar un reclamo en primera instancia a la Sunat,, le consulta a que área debería presentarlo 12. El señor Juan Olortegui posee una casa, donde vive, y un terreno, vende el segundo, cuando fue a la notaria le dijeron que debería pagar un tributo por dicha venta, que tipo de tributo es y ante quien debería hacer el pago? ACTITUDINAL 7. Realice una comparación del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios de países sudamericanos Autoevaluación 95 Conceptual Procedimental Actitudinal Conoce las facultades y Obligaciones de la administración tributaria Investiga la importancia de las Facultades y obligaciones de la Administración Tributaria Valora la importancia de las facultades y obligaciones de la Administración Tributaria Sesión 11: La Facultad de Fiscalización Sesión 12: La Facultad de Determinación y Recaudación Sesión 13: Obligaciones de la Administración Tributaria Sesión 14: Derecho y Obligaciones de los Administrados Sesión 15: El Tribunal Fiscal UNIDAD V Competencias 96 La Superintendencia Nacional de Administración tributaria (SUNAT); es el organismo del Estado encargado de la administración, recaudación, control y fiscalización de los tributos internos y del tráfico internacional de mercancías, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero. En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institución del Estado puede ejercer funciones de determinación de la deuda tributaria, recaudación y fiscalización que conforme a Ley son privativas de SUNAT. Además de todas las facultades señaladas, la Administración tributaria como consecuencia de la facultad fiscalizadora también tiene la facultad de imponer e interpretar las normas tributarias 10 . La Administración Tributaria es una potestad inherente a la creedor de la obligación tributaria, Quien es el titular del crédito tributario tiene el derecho a administrar los tributos creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue concedida. Pero a través del Código Tributario, el Estado ha delegado su potestad a un ente especializado: La Superintendencia Nacional de administración Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para administrar los tributos internos y aquellos derivados de los regímenes aduaneros (antes competencia de Aduanas). Quien Ejerce la Administración Tributaria, se encuentra dotada de las siguientes facultades: a) Fiscalización b) Determinación c) Recaudación d) Sancionadora 1.1 La Facultad de Fiscalización Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas. El segundo párrafo del artículo 62° del TUO del Código Tributario señala que, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, 10 Auditoria Tributaria Entrelineas Año 2007 pág. 17 La Facultad de Fiscalización Sesión 11 97 la Administración Tributaria dispone de una serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquélla por la cual se puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. Así tenemos que, en principio, tratándose de la facultad que tiene la Administración para solicitar la exhibición a que se refiere el numeral 1) del citado artículo 62°, de alguna manera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalización se materializa con el pedido que se efectúa al deudor tributario respecto de dicha documentación, la misma que será materia de revisión o examen con el propósito que pueda comprobarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor. En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir que, la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación 11 del documento denominado "requerimiento". Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artículo 103° del TUO del Código Tributario, "los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos”. Por consiguiente, la facultad de fiscalización concedida a la Administración al amparo del Código Tributario y que, en buena cuenta, implica la comprobación del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia de beneficios tributarios, se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, entendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad. Lo expresado en el párrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artículo 117° del TUO del Código Tributario, mediante la "notificación" al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva. A mayor sustentación, es del caso resaltar que el criterio que se está adoptando también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. Así, por ejemplo, mediante la Resolución N° 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que "la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fiscalización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efectúa a los deudores tributarios 11 El artículo 61º del TUO del Código Tributario dispone que, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa 98 mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a efecto de revisar un período tributario determinado". Ahora bien, de otro lado se tiene que el artículo 179° del TUO del Código Tributario, el cual contempla el Régimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en el artículo 178º, dispone que: "La sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en el artículo precedente, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ... Al respecto, consideramos en primer lugar que el término "fiscalización" que se emplea en el inciso b) del artículo 179º antes citado, no se encuentra referido al "procedimiento de fiscalización", sino que debe ser, más bien, entendido como el apersonamiento que realiza la Administración Tributaria para comprobar la veracidad y exactitud de la información que ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitirá determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan. Por lo tanto, debe distinguirse entre el "requerimiento", como el acto administrativo que da inicio al procedimiento de fiscalización, y la "fiscalización" a que se refiere el artículo 179° del TUO del Código Tributario, entendida como el apersonamiento de la Administración Tributaria con el fin de realizar la comprobación de la documentación que hubiera sido requerida al deudor tributario. En relación con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscalización, debe tenerse en consideración lo siguiente: el artículo 75° del TUO del Código Tributario establece que, concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. Agrega el citado artículo 75° que, no obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en dicha comunicación, el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser el caso. De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que pone fin al procedimiento de fiscalización como tales, propiamente, la emisión de las Resoluciones de Determinación u Órdenes de Pago, según corresponda; y no en una etapa anterior a dicha emisión, toda vez que, de acuerdo con el Código Tributario, la Administración se encuentra facultada a comunicar las conclusiones de su revisión al contribuyente, el cual tendrá un plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le hubiera formulado dicha Administración. Bajo esta premisa, y tal como se explicó en párrafos anteriores, cabe recordar que todo acto administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento o instrumento; de manera que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización se requiere de un pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisión final 99 que adopte aquélla sobre la comprobación efectuada, con el propósito que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Administración. Tal pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente de su notificación según lo prevé el artículo 106° del TUO del Código Tributario. Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administración Tributaria se materializará, en buena cuenta, en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, según fuera el caso. Del artículo 62º del Código Tributario se desprenden dos características concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del Procedimiento de Fiscalización). 1.2 La Discrecionalidad El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” 12 Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el 12 DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724. 100 interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”. Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” 13 Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc. 14 . A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EFindica, en su artículo 10º, que el Procedimiento de Fiscalización solamente puede concluir con la emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa. De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con los límites que le impone los Principios Generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. 13 SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91 14 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“ Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397. 101 Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: 1.3 Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales. 1.4 Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. 1. 5 Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley. En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales 1. Los límites constitucionales de la discrecionalidad El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/TC razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”. Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuándo es arbitraria no es una cuestión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular 15 : 15 GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113. 102 • La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurídica. • Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se pretende alcanzar. • La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes. • En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus fines en la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado. 103 1. La Facultad de Determinación Ocurrido el Hecho imponible y su consecuencia jurídica, la instauración de la obligación tributaria, se hace necesario revelar su suceso y cuantificar el monto de la prestación tributaria. La forma de hacerlo es a través de un acto jurídico: la determinación tributaria. Por ella se declara la ocurrencia en el pasado de un hecho imponible y de la instauración de una obligación tributaria general y abstracta, que a través del acto de determinación de torna en una obligación cierta, liquida y exigible. Por ello sostenemos, ante la incomprensión de un mayoritario sector de la doctrina latinoamericana, que el acto de determinación tiene efectos declarativos y constitutivos. 16 Si la determinación es efectuada por el sujeto pasivo se trata de un acto jurídico de parte. Si por el contrario, la determinación es efectuada por la Administración Tributaria, se tratara de un acto administrativo. En este último caso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley General de Procedimientos administrativo La Determinación de la obligación tributaria se inicia:  Por acto o declaración del deudor tributario  Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la administración tributaria la realización de un hecho generados de obligaciones tributarias Como ya se ha mencionado anteriormente, la determinación tributaria puede ser efectuada por el deudor tributario (Autodeterminación), o por la administración tributaria (determinación de oficio). Para poder comprender mejor la facultad de determinación debemos recordar los siguientes conceptos: HIPÓTESIS DE INCIDENCIA Como nos enseña nuestro recordado GERALDO ATALIBA en su clásico Hipótesis de Incidencia Tributaria, "el objeto de la relación tributaria es el comportamiento consistente en llevar dinero a las arcas públicas. Este dinero llevado a las arcas públicas por fuerza de la ley tributaria recibe vulgarmente el nombre de tributo. Jurídicamente, empero, el tributo es la obligación de llevar dinero, y no el dinero en sí mismo". 17 16 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pág. 320 17 Hipótesis de incidencia tributaria 5 Edición 1992 pág. 22-23 Sesión 12 La Facultad de Determinación y Recaudación 104 "Toda norma"', dice ATALIBA, "contiene una hipótesis y un mandato. El mandato sólo es obligatorio asociado a la hipótesis. No existe sin ella, que, a su vez, es nada sin el respectivo mandato. Y la hipótesis siempre contiene dos aspectos: uno subjetivo: determinación del titular del comportamiento abarcado por el mandato y otra (u otras) personas que lo puede exigir; y uno objetivo: determinación de las circunstancias (de tiempo, modo, lugar, calidad y cantidad, etc.) en que el mandato incide (incidir quiere decir abarcar el comportamiento, obligar al comportamiento). La hipótesis de la norma describe los actos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio; describe también las cualidades de las personas que deberán tener el comportamiento prescrito en el mandato, y también las personas que lo exigirán". 18 HECHO IMPONIBLE DIÑO JARACH dejó bien clara la distinción entre hipótesis de incidencia y hecho imponible, al decir: "En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de hechos que produzcan, en la realidad, la imagen abstracta que de ellos formulen las normas jurídicas 19 "Para que un hecho (estado de hecho, situación) sea reputado hecho imponible, debe corresponder integralmente a las características previstas abstracta e hipotéticamente en la ley (hipótesis de incidencia). Se dice que un hecho, así, se subsume a la imagen abstracta de la ley. Por eso, si hubiera subsunción del hecho a la hipótesis de incidencia, éste sería hecho imponible. Si no hubiera subsunción, se estaría delante de un hecho irrelevante para el derecho tributario." "Subsunción es el fenómeno por el que un hecho configura rigurosamente la previsión hipotética de la ley. Se dice que un hecho se subsume a una hipótesis legal cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripción que de él hace la ley". 20 ROQUE CARRAZZA piensa también así: "Conviene señalar que sólo cuando hubiera la subsunción del hecho a la norma (o en términos más técnicos, del concepto del hecho al concepto de la norma, como precisa Karl Engisch) es que nacerá el tributo. En consiguiente, ocurrido el hecho imponible, nace la obligación tributaria que vincula al sujeto pasivo con el sujeto activo, confiriendo, a éste, el derecho subjetivo a la percepción del tributo, e imponiendo a aquél, el deber jurídico de efectuar el pago del mismo". El hecho imponible es un hecho jurídico. Dice con seguridad y claridad JA RACH, citado por ATALIBA: "La característica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurídico, al que la ley vincula el nacimiento de una obligación. A ese respecto, debe decirse que la obligación nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la existencia en la vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definición legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por sí solo, la obligación, sino lo 18 Ataliba Geraldo, Opcit pág. 26 19 Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 pág. 339 20 Ataliba G op. Cit. Pág. 62-63 105 hace mediante la ley." "Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligación tiene como consecuencia ineludible la de ser el hecho imponible un hecho jurídico, esto es, un hecho que produce efectos jurídicos, por voluntad de la ley". 21 AMILCAR FALCAO, sustenta que "Fuente de tal obligación, obviamente, es la ley". "Aun, no basta la existencia de ley para que la obligación tributaria se instaure. Para el nacimiento de la obligación, es necesario que surja concretamente el hecho o presupuesto que el legislador indica como capaz de servir de fundamento al acontecimiento de la relación jurídica tributaria"... "No es el hecho generador quien crea, quien, digamos así, genera la obligación tributaria. La fuente de tal obligación, la energía o fuerza que la crea o genera es la propia ley". 22 21 Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 pág. 339 22 AmilcarFalcao Hecho Generador dela Obligación Tributaria ED R.T: 6 edición SP pág. 26 y 29 106 2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Es una clara conclusión entonces que el vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. La configuración del hecho (aspecto material), su conexión con alguien (aspecto personal), su localización (aspecto espacial) y su consumación en un momento fáctico determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinan inexorablemente el efecto jurídico deseado por la ley: creación de una obligación jurídica concreta, a cargo de persona determinada, en un preciso momento. PONTES DE MIRANDA designa al hecho imponible como soporte fáctico. Escribe excelentemente: "La regla jurídica de tributación incide sobre el soporte láctico, como todas las reglas jurídicas. Si no existe soporte fáctico, la regla jurídica de tributación no incide; si no se puede llegar a realizar ese soporte fáctico, nunca incidirá. El crédito del tributo (impuesto o tasa) nace del hecho jurídico, que se produce con la entrada del soporte fáctico en el mundo jurídico. Así nacen el débito, la pretensión y la obligación de pagar el tributo, la acción y las excepciones. El derecho tributario es apenas rama del derecho público; se integra, como las demás en la Teoría General del Derecho". 23 Por su parte, el Código Tributario Peruano establece con toda precisión: "La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación". (Decreto Legislativo N° 816, Artículo 2 o ). 3. DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA El tratadista alemán ALBERT HENSEL, afirma que: "En un primer momento, el Estado usa de su derecho a la imposición emanando normas tributarias, o mejor: establece normativamente las hipótesis cuya concreta realización hace surgir la pretensión tributaria a su favor" Seguidamente, HENSEL muestra que, por la determinación el Estado "provee la ejecución efectiva de su pretensión". Y señala: "Entre estas dos principales actividades de la persona titular de la tributación existe una laguna. La actividad administrativa, para la ejecución de la pretensión, no sigue inmediatamente a la emanación de la norma; sino sólo se puede iniciar cuando, en momento ulterior, se da la concreta realización del hecho descrito (previsto) en la ley". Así pues, cada hecho imponible es un todo único (unitario) e inescindible y determina el nacimiento de una obligación tributaria. "Desde que se verifica (acontece realmente) el hecho al que la ley le atribuye esa virtud jurídica, la cantidad en dinero (legalmente fijada) es crédito del Estado; en ese mismo instante se convierte en deudor la persona prevista en la ley y relacionada con el referido hecho. 23 Pontes de Miranda, Constitución de 1967 Tomo II pág. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo 107 Como, sin embargo, no basta que quede transferida abstractamente (la propiedad del dinero), sino que importa llevarla efectivamente a las arcas públicas, la propia ley también atribuye al mismo hecho la virtud de crear la obligación, a cargo del particular, de llevar (comportamiento) ese dinero a las arcas públicas. Constituido en esta obligación de dar, por la ocurrencia del hecho previsto en la ley, el particular sólo se libera por el cumplimiento de su objeto (prestación de cantidad en dinero). En otras palabras, la ley da a este hecho la virtud jurídica de determinar la transferencia (jurídica, ideal) de la titularidad de cierta suma en dinero para el Estado. Así, en cuanto se da (acontece, se realiza) el hecho, el Estado pasa a ser titular de la cantidad en cuestión; en ese mismo momento, por la misma razón, el contribuyente (sujeto pasivo) la pierde. No es más su titular. Jurídicamente, a partir de este instante, es deudor de suma cierta al Estado y éste tiene la legítima pretensión de recibirla 24 4. CONCEPTO Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acápites, concluimos en identificar la institución de la determinación como el "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si efectivamente se realizó el hecho previsto en la ley como hipótesis de incidencia, y a cuantificar la obligación tributaria, convirtiéndola en exigible ". En similares términos se pronuncia SAENZ 25 cuando dice que "la determinación tributaria (accertamiento para la Doctrina Italiana o "lancamento" para el Derecho Brasileño), se refiere al acto o actos jurídicos a través de los cuales la Administración Tributaria, el sujeto pasivo, o ambos, pueden identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda tributaria ("andebea- tur"), señalando adicionalmente su cuantía ("quantum debeatur")", Es de destacar la mención al sujeto pasivo como practicante de la determinación pues, la ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante en América Latina, que, atendiendo al sujeto, el acto de determinación puede ser practicado por el sujeto activo (determinación de oficio), por el sujeto pasivo (autodeterminación), y por ambos (determinación mixta). 5. Relación entre obligación tributaria y crédito tributario Salvo situaciones especiales como en el caso de las tasas, una vez producido el hecho imponible, no se conoce la medida exacta del monto que queda obligado los particulares a satisfacer al fisco. En México, ya en el año 1937 el Tribunal Fiscal de la Federación dejó sentado que en la relación tributaria se advierten diversas etapas desde el 24 Ataliba, Geraldo Op.cit. pág. 29-30 25 SAENZ, Maria Julia Ponencia Individual de Derecho Tributaria Perú, 1996 108 nacimiento de la obligación fiscal hasta su determinación precisa en cantidad liquida, para luego concluir con su exigibilidad. Una vez ocurrida la circunstancia objetiva contemplada en la ley ésta debe exteriorizarse, particularizarse, y ello requiere de una actividad que precise la cantidad dineraria que se considerará como tributo. Se trata pues de una secuencia clara de actos: El sujeto realiza una operación que se acomoda a la hipótesis de incidencia prevista y con ello nace la obligación tributaria, luego se reconoce o constata dicha realización, se atribuye al sujeto y se cuantifica la base y la cuota tributaria; finalmente el tributo así determinado queda expedito para ser exigido por la Autoridad Administrativa, normalmente, después de haber vencido el plazo para su cancelación. Por tanto, apoyándonos en la posición de BERLIRI, podemos concluir diciendo que desde la perspectiva del fisco se presentan dos momentos, el primero (cuando nace el hecho imponible) en que cuenta con un derecho meramente potestativo, o una expectativa de recaudación; y el segundo en el que adquiere un derecho que puede ser exigido y tornarse eficaz. Tenemos entonces que la obligación tributaria nace, se determina y luego se exige. La problemática de este tema se resuelve fácilmente cuando se relaciona al hecho imponible con la obligación tributaria de un lado, y de otro, a la exigibilidad con el crédito tributario. Ambos conceptos, obligación tributaria y crédito tributario, quedan relacionados y se identifican en virtud de la determinación tributaria que es, al decir de VILLEGAS, "una fase insuprimible" para llegar al conocimiento exacto de la cantidad líquida de la deuda tributaria, y proceder al cumplimiento de la obligación. 26 6. Efecto constitutivo o declarativo Conforme hemos visto, si hemos reconocido que la determinación tributaria tiene como finalidad establecer la deuda líquida exigible consecuencia de la realización del hecho imponible, es decir una realidad preexistente, algo que ya ocurrió, mal podríamos atribuirle efecto constitutivo, ya que ello implicaría, como sostiene HECTOR VILLEGAS, confundir efecto constitutivo con condición de eficacia. Una vez acaecido el presupuesto fáctico establecido en la ley, no se requiere de acto administrativo alguno para que nazca la relación jurídica tributaria, ya que ella queda constituida con independencia de su determinación. Posteriormente, el acto de determinación, comprensivo del liquidatorio, perseguirá su reconocimiento y valoración pecuniaria. Adoptando esta posición, nos adherimos a SAINZ DE BUJANDA quien anota que el '"acto Iiquidatorio puede ser un acto mixto, es decir, a la vez declarativo de una obligación preexistente y constitutivo de otras obligaciones (como la exigibilidad de la deuda, constitución en mora, de la apertura de un nuevo plazo de prescripción o de cualquier otro que el legislador quiera asignar al acto 26 VILLEGAS; Héctor Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario 109 administrativo de la liquidación) 27 Desde este lineamiento podríamos hablar de dos conceptos que la doctrina diferencia: obligación impositiva, que una vez determinada se convierte en obligación de pago impositiva. En esta misma línea SAENZ, haciendo expresa mención del Artículo 59° del Código Tributario cuyo texto reza: "Por el acto de determinación de la obligación tributaria: 5. El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. 6. La Administración Tributaria verifica la realización de! hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo ". Como puede apreciarse, afirma, el Código Peruano entiende que la determinación supone la individualización de los componentes de la obligación tributaria, y se trata sólo de la verificación de un hecho nacido por disposición de la ley. En consecuencia, concluye, nuestra legislación ha deslindado posición respecto de la discusión acerca de la naturaleza jurídica de la figura bajo análisis, otorgándole carácter declarativo. Este es, en nuestro juicio, el efecto que debe atribuirse a la determinación tributaria. Sin embargo, como destacan algunos autores, será distinto el efecto si así lo determinan las leyes de un país dado, pues, se trata de una opción legislativa, ya que nada impide que los legisladores de cada país puedan adoptar una regla diversa, la que en esencia no debería tener efecto alguno en el ámbito doctrinario. 7. Acto administrativo o procedimiento administrativo Cuando hablamos de procedimiento nos viene a la mente la relación que estevocablo guarda con el concepto de proceso. Este, de acuerdo con la definición dada en el Diccionario Enciclopédico Jurídico Omeba "consiste en el fenómeno o estado dinámico producido para obtener la aplicación de la ley a un caso concreto y particular. Está constituido por un conjunto de actividades, o sea muchos actos ordenados y consecutivos que realizan los sujetos que en él intervienen, con la finalidad que se ha señalado (...) Una palabra: secuencia, empleada acertadamente por el ilustre procesalista Couture traduce cabalmente esa idea y su adecuada significación. Ese acontecer en cuanto a actividad compleja y coordinada, cuya finalidad está dirigida a la actuación del derecho objetivo constituye un procedimiento jurídicamente regulado, porque es la ley procesal la que determina las condiciones, formas y efectos de la prestación de la tutela jurídica". Del procedimiento señala el mismo diccionario, que "alude al fenómeno externo, a lo puramente rituario en el desenvolvimiento de la actividad preordenada por la ley procesal, que realizan las partes y el órgano de la jurisdicción. Así, se entiende que el procedimiento, lato sensu, 27 S.F. de la Garza Derecho Financiero Mexicano pág. 537 110 significa una secuencia de actos, trámites y formalidades establecidos en la ley y que se desarrollan progresivamente, es decir cauce o conjunto de actos que apuntan a una finalidad; y proceso, en cambio, siempre trae la idea de intereses contrapuestos, de litigio, por lo tanto resulta válido afirmar que no todo procedimiento requiere de la existencia de un proceso, pero todo proceso si necesita de un procedimiento". Ahora bien, partiendo de este esquema general, y ya dentro de la esfera administrativa, se comprenden los conceptos, que sobre procedimiento administrativo han sido esbozados en la doctrina, los que señalan que se trata de la "serie de trámites y formalidades exigidos para la realización de un acto administrativo, otorgándole un doble propósito: perseguir en primer lugar, la adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar, tutelar, preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no sean afectados por la expresión de voluntad de la Administración"; 28 o "es el medio o vía legal de realización de actos que en forma directa o indirecta concurren en la producción definitiva de los actos administrativos en la esfera de la Administración" 29 Una vez agotado el procedimiento, se obtiene "la decisión de una autoridad en ejercicio de sus propias funciones, sobre derechos, deberes e intereses de las entidades administrativas y/o de los administrados respecto de ellos", 30 en otros términos, el producto de un procedimiento administrativo es aquélla declaración jurídica unilateral y ejecutiva, a decir de BACA CORZO, que no es más que el acto administrativo. En consecuencia, la determinación tributaria tiene en su significado intrínseco la idea de un procedimiento que debe terminar necesariamente con un acto administrativo, puesto que "está sujeto a una norma prescrita por el ordenamiento jurídico y que se designa con la expresión de procedimiento administrativo y puede éste definirse como el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin Nosotros consideramos que en este sentido, si bien el resultado final de la determinación tributaria es efectivamente un acto administrativo, porque se trata de la declaración formal o pronunciamiento de la administración acerca de una situación jurídica, no puede negarse el desarrollo de un procedimiento en relación a ella, porque como bien señala JARACH, en el Derecho Tributario Administrativo ocupan un lugar preponderante tanto el procedimiento como el acto de la determinación tributaria, con el cual se concluye dicho procedimiento. Evidentemente, no en todos los casos se presentarán objetivamente el procedimiento y el acto de determinación, pues cuando la administración acepta la liquidación hecha por el contribuyente únicamente desarrolla una actividad de caja porque acepta el ingreso sin detenerse a juzgar la cuantía de la obligación tributaria. 28 BARTRA Cavero, Procedimiento Administrativo pág. 11-12 29 S.F DE LA GARZA, Derecho Financiero Mexicano pág. 641 30 BACACORZO, Gustavo Derecho Administrativo del Perú pág. 303 111 8. Carácter definitivo o provisional El carácter definitivo de las liquidaciones supone su inmodificabilidad por medios ordinarios. La diferencia entre ambos tipos se encuentra en que en la provisional o parcial la autoridad administrativa se encuentra facultada a seguir efectuando liquidaciones adicionales o la definitiva. En cambio la definitiva es un acto administrativo con el que se considera finalizada la función pública en un caso concreto, como indica FERREIRO LAPATZA citando a GOTA LOSADA. Con él se considera definitivamente fijada la cuantía de la obligación tributaria. "La seguridad jurídica exige que la determinación de la obligación tributaria sea cierta y definitiva para los sujetos de la relación jurídica tributaria '. "En tal virtud la determinación de la obligación tributaria debe ser integral y única, y consiste en la verificación del hecho imponible, la identificación del sujeto pasivo, la cuantificación de la base imponible y la liquidación de la deuda tributaria". Este criterio ha sido aparentemente recogido por el legislador peruano. En efecto, el Código Tributario Peruano no ha previsto actos de determinación con alcance parcial. La legislación tiene establecida la emisión de Resoluciones de Determinación, como hechos finales y comprensivos de todo el periodo tributario sujeto a examen. Para tener una apreciación objetiva de la misma transcribimos el Artículo 76: Artículo 76°.- RESOLUCION DE DETERMINACION La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. 9. La Facultad de Recaudación Es función de la administración tributaria recaudar los tributos. A tal efecto podrá contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la administración (Art. 55 del Código Tributario) “La actividad recaudatoria está sometida a la mayor parte de los principios tributarios que estudiamos en si momento y a otros que no siendo de esta naturaleza se aplican a todo el campo de los tributos (seguridad jurídica y no indefensión, principalmente). Su fase ejecutiva ofrece casi siempre dudas 112 situaciones concretas, tanto en relación con los sujetos pasivos en el caso de que estos puedan ser varios como en la determinación exacta de la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente procedimentales (…) Particular interés es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de proporcionalidad entendido aquí como un equilibrio entre suficiencia de las medidas administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pasivo de manera que el perjuicio causado a este sea el mínimo e imprescindible” 31 RFT 422-2-2001 Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa giradas por no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya que han sido emitidas conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad de la Sunat de imponer sanciones con relación al FONAVI, si es el Ministerio de la Presidencia el Órgano administrador del tributo en mención desvirtuándose este argumento, porque Sunat contaba con facultades delegadas de recaudación y fiscalización 10. Facultad Sancionadora La Administración tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de ella, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. 31 Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335 113 De acuerdo a lo que dispone el código Tributario, son obligaciones de la administración Tributaria los siguientes: 1. ELABORACION DE PROYECTOS Los órganos de la Administración Tributaria tendrán a su cargo la función de preparar los proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia. 2. ORIENTACION AL CONTRIBUYENTE La Administración Tributaria proporcionará orientación, información verbal, educación y asistencia al contribuyente. La SUNAT podrá desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas perseguibles. 3. RESERVA TRIBUTARIA Tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el Artículo 192°. Constituyen excepciones a la reserva: a. Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito, o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva siempre que se refiera al caso investigado. Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por Fedatario. b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria. Obligaciones de la Administración Tributaria Sesión 13 114 c. La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas. d. La información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Esta información solamente podrá ser revelada en el supuesto previsto en el numeral 18 del Artículo 62º y ante las autoridades administrativas y el Poder Judicial, cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de impugnación. e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efectúe la SUNAT, respecto a la información contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y operaciones aduaneras consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha entidad y en los documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se regulará los alcances de este inciso y se precisará la información susceptible de ser publicada. f. La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo. Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras: 1. La información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central, con la finalidad de distribuir el canon correspondiente. Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Gobierno Central, previa autorización del Superintendente Nacional de Administración Tributaria. 2. La información requerida por las dependencias competentes del Gobierno Central para la defensa de los intereses del Estado Peruano en procesos judiciales o arbitrales en los cuales este último sea parte. La solicitud de información será presentada por el titular de la dependencia competente del Gobierno Central a través del Ministerio de Economía y Finanzas para la expedición del Decreto Supremo habilitante. Asimismo la entrega de dicha información se realizará a través del referido Ministerio.(Ver Decreto Supremo N° 058-2004-EF, publicado el 06.05.2004 y vigente a partir del 07.05.2004) g. La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad. h. La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales. 115 i. La información que requiera el Ministerio de Economía y Finanzas, para evaluar, diseñar, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la política tributaria y arancelaria. En ningún caso la información requerida permitirá la identificación de los contribuyentes La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la información calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con la Administración Tributaria de acuerdo al Artículo 55º, quienes no podrán utilizarla para sus fines propios. Adicionalmente, a juicio del jefe del órgano administrador de tributos, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, podrá incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) proporcione a la Administración Tributaria a efecto que se le otorgue dicho número, y en general, cualquier otra información que obtenga de dicho sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podrá incluirse dentro de la reserva tributaria: 1. La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyentes y/o responsables, sus representantes legales, así como los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, entendiéndose por esta última, aquélla a la que se refiere el Artículo 115º. La publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera. 2. La publicación de los datos estadísticos que realice la Administración Tributaria tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones de comercio exterior, siempre que por su carácter general no permitan la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas. Sin embargo, la Administración Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar a los contribuyentes, responsables o terceros la información que pueda ser materia de publicación al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artículo. No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administración Tributaria que divulguen información no reservada en virtud a lo establecido en el presente artículo, ni aquéllos que se abstengan de proporcionar información por estar comprendida en la reserva tributaria. 116 4. PROHIBICIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y SERVIDORES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas tributarias de la materia. Asimismo, están impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, así sea gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesoría vinculadas a la aplicación de normas tributarias. 117 1. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán: 1. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo deberán cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el Artículo 11º. 2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar el número de identificación o inscripción en los documentos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan. 3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a éstos. Asimismo deberá portarlos cuando las normas legales así lo establezcan. 4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes. Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América, considerando lo siguiente: a. La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de las sanciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes, se realizarán en moneda nacional. Para tal efecto, mediante Decreto Supremo se establecerá el procedimiento aplicable. b. Para la aplicación de saldos a favor generados en periodos anteriores se tomarán en cuenta los saldos declarados en moneda nacional. Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la Administración Tributaria, serán emitidos en moneda nacional. Igualmente el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos u otros medios de Sesión 14 Derechos y Obligaciones de los administrados 118 almacenamiento e información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca. 5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas. Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal. Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT. 6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas. 7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito. El deudor tributario deberá comunicar a la administración tributaria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros será fijado por la SUNAT mediante resolución de superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria para aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta a que se refiere el artículo 64°. Cuando el deudor tributario esté obligado o haya optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposición de otras normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos. La SUNAT también podrá sustituir a los demás sujetos que participan en las operaciones por las que se emitan los mencionados documentos. La SUNAT, mediante resolución de superintendencia regulará el plazo por el cual almacenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos 119 referidos en el párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de quien opera la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la comunicación al deudor tributario de tales situaciones. 8. Mantener en condiciones de operación los sistemas o programas electrónicos, soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripción del tributo, debiendo comunicar a la Administración Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha obligación a efectos de que la misma evalúe dicha situación. La comunicación a que se refiere el párrafo anterior deberá realizarse en el plazo de quince (15) días hábiles de ocurrido el hecho. 9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias. 10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía de remisión correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado de los bienes se realice. 11. Sustentar la posesión de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesión, cuando la Administración Tributaria lo requiera. 12. Guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso, relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria, como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea en provecho propio o de terceros, la información a que se refiere el párrafo anterior y es extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del Artículo 62º. 13. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o características técnicas establecidas por ésta. 14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos, custodia y otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante Resolución de Superintendencia se designará a los sujetos obligados a proporcionar dicha información, así como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla. 120 CONCEPTUAL 1. ¿Qué entiende por Facultad de Fiscalización? 2. ¿Qué es la discrecionalidad? 3. Que entiende por la Facultad de Recaudación? 4. Que entiende por Hipótesis de Incidencia 7. Que entiende por Hecho Imponible 8. Defina Nacimiento de la Obligación Tributaria Autoevaluación 121 PROCEDIMENTAL 9. El señor Jorge Gómez, le consulta lo siguiente: El posee ingresos por fuente de Renta Extranjera, estos se deben tributar en territorio peruano, si es así se está aplicando algún principio tributario o facultad de Sunat? ACTITUDINAL 10. Realice un resumen de las principales facultades que tienen los gobiernos locales y regionales versus Sunat 122 El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones específicas. El Tribunal Fiscal constituye la última instancia administrativa a nivel nacional en materia tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones específicas y tiene por misión resolver oportunamente las controversias tributarias que surjan entre la administración y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el desarrollo del Sistema Tributario.  Funciones del Tribunal Fiscal  Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal  Funciones de la Vocalía Administrativa del Tribunal Fiscal  Funciones de la Oficina Técnica del Tribunal Fiscal  Funciones de la Oficina de Asesoría Contable  Funciones de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal 1.1 Funciones del Tribunal Fiscal:  Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP).  Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario. Sesión 15 El Tribunal Fiscal 123  Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario y según lo dispuesto en las normas sobre la materia.  Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, conforme a la normatividad aplicable.  Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.  Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia.  Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.  Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes de propiedad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.  Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.  Las demás que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las materias de su competencia. 1.2 Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal:  Canalizar propuestas normativas, emitir informes sobre las materias de competencia del Tribunal y formular su Política General.  Formular, proponer o aprobar, cuando corresponda, los documentos de gestión y planeamiento del Tribunal Fiscal con arreglo a la normatividad vigente sobre la materia.  Aprobar el Proyecto del presupuesto, la Memoria Anual y el Plan de Desarrollo del Tribunal Fiscal.  Dirigir, coordinar y supervisar la labor técnica y administrativa desarrollada por los órganos del Tribunal Fiscal, de acuerdo con indicadores y mecanismos que contribuyan a garantizar los niveles transparencia, eficiencia y calidad.  Representar al Tribunal Fiscal.  Disponer la conformación de las Salas Especializadas, designar a los Presidentes de Salas Especializadas, proponer a los Secretarios Relatores para su nombramiento, designar al Presidente de Sala que asumirá sus funciones en caso de ausencia, así como a los Resolutores - Secretarios de Atención de Quejas. 124  Evaluar la eficiencia de los procesos operativos, así como la conducta funcional, la idoneidad y el desempeño de los Vocales y del personal que presta servicios al Tribunal Fiscal, entre otros elementos.  Presidir las reuniones de la Sala Plena y emitir su voto dirimente o no, en los asuntos que se sometan a consideración de dicha Sala. La existencia de un impedimento legal, debidamente sustentado, constituye la única causal que pueda eximirlo de su obligación de votar en las sesiones de Sala Plena.  Las demás que señalen las disposiciones legales aplicables. 1.3 Funciones de la Vocalía Administrativa:  Proporcionar el apoyo logístico, financiero, administrativo, de recursos humanos y respecto de otros sistemas administrativos que requiera el Tribunal Fiscal, coordinando con los órganos correspondientes del Ministerio de Economía y Finanzas.  Establecer y evaluar, en coordinación con la Presidencia, el sistema de medición y la eficiencia de los procesos operativos y, de ser el caso, promover las medidas correctivas.  Efectuar las acciones que sobre administración de personal le corresponde de acuerdo a las normas aplicables.  Dirigir, coordinar, supervisar y evaluar los recursos y el desarrollo tecnológico, así como los sistemas de información y comunicación del Tribunal Fiscal.  Administrar racionalmente los recursos materiales y económicos asignados al Tribunal Fiscal.  Suscribir los Oficios de Remisión de Proveídos, de Citaciones a Informes Orales entre otras comunicaciones en el ámbito de su competencia.  Asegurar la calidad y adecuada atención a los usuarios en general.  Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional y de gestión de calidad.  Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional.  Formular y controlar la ejecución del presupuesto del Tribunal Fiscal.  Administrar el sistema de digitalización de documentos, el trámite, acervo documentario y el archivo del Tribunal Fiscal.  Conducir, administrar, supervisar y evaluar el centro de documentación bibliotecario del Tribunal Fiscal.  Conducir y supervisar la gestión de los procesos de notificación de los actos administrativos del Tribunal Fiscal, bajo las formas previstas en las disposiciones legales aplicables.  Las demás que le asigne la Presidencia del Tribunal Fiscal. 1.4 Funciones de la Oficina Técnica:  Conduce el análisis y clasificación de los expedientes que ingresan al Tribunal conforme al sistema previsto y lineamientos técnicos que se impartan, a fin de contribuir a su tramitación oportuna. 125  Brindar el soporte técnico, estudiar y evaluar aquellos asuntos que le sean asignados y realizar las demás acciones para el adecuado funcionamiento de los temas sometidos a Sala Plena.  Verificar la existencia de fallos contradictorios u otros supuestos, que de corresponder, sean sometidos a Sala Plena, de conformidad con lo previsto en el Código Tributario.  Emitir informes sobre asuntos técnicos propios de su competencia.  Proporcionar, cuando corresponda, información sobre el estado de los expedientes a los usuarios que lo requieran.  Realizar el procedimiento de asignación de expedientes, de acuerdo a las disposiciones establecidas por el Presidente del Tribunal Fiscal.  Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal, en el marco de sus competencias. 1.5 Funciones de la Oficina de Asesoría Contable:  Analizar las controversias que surjan por la aplicación de las normas tributarias y de los principios de contabilidad generalmente aceptados.  Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de su competencia y, de ser requerido, expedir informes contables.  Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos técnicos a su cargo, conforme a las disposiciones legales aplicables.  Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal. 1.6 Funciones de las Salas Especializadas:  Resolver las controversias tributarias entre la Administración y los contribuyentes, así como otras materias de su competencia que sean sometidas a su conocimiento como órgano colegiado o unipersonal en las materias establecidas por la Sala Plena.  Elaborar informes sobre temas de relevancia jurídica en materia de su competencia para la Sala Plena, y de acuerdo a los supuestos previstos en el Código Tributario.  Efectuar las acciones para la adecuada atención, tramitación y control de los expedientes asignados a Sala.  Elaborar a solicitud de la Presidencia informes vinculados a la materia de su competencia.  Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal. 126 Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y versación en materia tributaria o aduanera según corresponda, con no menos de cinco (5) años de ejercicio profesional o diez (10) años de experiencia, en materia tributaria o aduanera. El secretario relator deberá ser de profesión abogado. Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y ratifican por Resolución Suprema refrendada por el Ministro de Economía y Finanzas. Serán removidos de sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad comprobada y fundamentada. Con Decreto Supremo Nº 097-2002-EF, del 12 de junio de 2002, se dispuso que en forma previa al nombramiento, se efectúe un proceso de selección por concurso de méritos abierto al público, que estará a cargo de una Comisión conformada por un representante del Ministro de Economía y Finanzas, quien la presidirá y tendrá voto dirimente, el Presidente del Tribunal Fiscal, el Decano de la 127 Facultad de Derecho de la Universidad Nacional más antigua y el Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Privada más antigua. Asimismo, la ratificación de los vocales deberá contar con la opinión favorable de la citada Comisión. Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas. Con el Decreto Supremo anteriormente mencionado, se dispuso que para tal efecto se realizará un concurso de méritos abierto al público, siendo de cargo de la Comisión la selección del candidato cuyo nombramiento será propuesto por el Presidente del Tribunal Fiscal 128 1.- Tratado de Derecho procesal Tributario, Daniel Yacolca – Jorge Bravo Ccucci 2.- Planeación Tributaria y organización Empresarial, Armando Parra Escobar Fiscalización Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edición 3.- Curso de Finanzas, derecho Financiero y Tributario, Hector Villegas 4.- Auditoria Tributaria, Ediciones Entrelineas 5.- Hipótesis de incidencia Tributaria, Geraldo Ataliba Primera Edición 6.- Fiscalización y Procedimiento Contencioso Tributario, Jorge Gabriel Arévalo segunda Edición 7.- Código Tributario para Contadores, Carlos Basallo, Primera Edición 8.- Derecho Tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edición Grijley 9.- Cobranza Coactiva, Roxanna Gonzales Guerrero, Primera Edición 10.- Temas de Derecho Tributario, Libro Homenaje a Armando Zolezi Bibliografía