M.M.

Abou El Jaouad

Comptabilité analytique

Nouvelles techniques d’approche des
coûts

M.M. Abou El Jaouad
La Gestion par Activités s'est développée depuis une quinzaine d'années aux
USA, et elle est arrivée en France vers la fin des années 80.
Elle vise à donner aux entreprises, aux administrations, une meilleure
définition de leur coût de revient par produits. Cette évolution de la gestion est
indispensable, elle est rendue obligatoire dans un environnement concurrentiel
en mutation avec l'élargissement des marchés
L’approche est ainsi systémique. Elle est de plus, très proche de l’analyse des
processus, prôné par la nouvelle norme ISO.
1- Définition.
Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents
sur les coûts.
La méthode d’analyse des coûts fondée sur les activités (activity based
costing - ABC) considère l’entreprise ou la structure sous l’angle des processus
mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à la distribution des produits et
services. On appelle processus un ensemble d’activités concourant à un même
objectif et relevant généralement de responsables différents (exemple : les chefs
de plusieurs centres de responsabilité). Pour cette raison, les processus sont
qualifiés de transverses. La méthode ABC repose donc sur une vision
transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de responsabilité,
plusieurs centres de responsabilité pouvant contribuer à la réalisation d’un même
processus.
La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en
affectant des charges aux activités et pallie les dérives observées dans le cadre
de mise en œuvre de comptabilité analytique « classique » (cf. méthodes de
calcul des coûts exposées dans les fiches précédentes).

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Elle permet en outre d’analyser les processus transverses difficilement
identifiables dans le cadre des centres de responsabilité.
Aux notions de coûts complets et coûts directs, elle substitue celle de coût
traçables. On appelle coûts traçables aux produits des coûts que l’on sait soit
affecter directement aux produits, soit imputer aux produits sur la base d’une
unité d’œuvre non arbitraire (Lorino, 1997).
La méthode ABC permet en outre de mieux refléter la composition des
coûts. Elle propose notamment une répartition plus pertinente des coûts indirects
que ne le permet la méthode des centres d’analyse (cf. fiche 11 «Méthode des
coûts complets »), alors que ces coûts indirects représentent une part importante
des coûts totaux.
La méthode ABC met à disposition des décideurs les informations
adaptées à une nouvelle forme de pilotage et de management par les activités,
l’activity based management (cf. fiche 8 «Segmentation stratégique des activités
et management par les activités »).
2. Les utilisations possibles.
La méthode ABC n’a pas comme finalité la simple détermination des coûts
des activités. Elle permet également :

d’identifier la valeur ajoutée dans les processus en confrontant le coût
d’une activité avec la valeur qu’elle contribue à créer (au sens de la
gestion stratégique des coûts). Elle apporte par conséquent des éléments
d’analyse pour les choix d’externalisation ou de réduction d’activités ;

d’améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse
comparative - benchmarking)

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d’agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts.

La méthode ABC est plus particulièrement utilisée lorsque la part des charges
indirectes est élevée, lorsque les coûts de développement des produits ou
prestations sont importants alors que leur durée de vie est courte, car elle
apporte une vision plus réaliste des coûts.
En effet :
• Les charges indirectes par rapport aux produits seront imputées sur les
activités. Or la plupart des charges indirectes par rapport aux produits sont
directes par rapport aux activités ;
• Les coûts des activités seront imputés sur les processus sur la base
d’inducteurs clairs et pertinents (un inducteur pouvant être défini comme un
facteur causal et explicatif de la formation des coûts) ;
• La méthode ABC supporte mieux les changements d’organigramme puisqu’elle
s’appuie sur les processus, par nature plus stables que les structures
organisationnelles ;
• Elle facilite la communication interne puisqu’elle utilise le langage et la logique
des opérationnels.
Enfin, son usage n’est pas exclusif de celui des autres systèmes de calcul des
coûts.
1. Acteurs concernés.
Les administrations doivent disposer de moyens d’évaluer les coûts de leurs
activités dans le cadre de la loi organique relative aux lois de finances (rapport
annuel de performance, etc.) et d’éléments fiables pour le pilotage stratégique.

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La méthode ABC concerne d’abord les contrôleurs de gestion, mais aussi les
chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus qu’ils gèrent. Elle
implique aussi les opérationnels, qui sont les seuls capables de décrire les
activités et qui seront les premiers utilisateurs du système.
4. Comment faire?
La méthode ABC repose sur le principe selon lequel « les produits
consomment des activités et les activités consomment des ressources ». Des
inducteurs de coût (ou de ressource) permettent de ventiler les ressources vers
les activités. Des inducteurs d’activité répartissent le coût des activités entre
les produits.

La compréhension du fonctionnement interne de l’entreprise ou de
l’administration est le préalable à la mise en place du contrôle de gestion. Dans
le cas de l’adoption d’un système ABC, elle doit être complétée par une analyse
fine des activités et des processus de production.
L’activité est un ensemble de tâches homogènes concourant à la réalisation de
la chaîne de valeur au sein d’un processus identifié. Elle peut s’exprimer par un
verbe d’action (exemple : imprimer…) et se mesure par la quantité d’« outputs »
produits.

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5. Points de vigilance.
La mise en place d’un système d’analyse de type ABC doit être guidée
par le pragmatisme, en rapprochant les enjeux pour l’administration concernée
du coût de la méthode.
L’ABC est en effet coûteuse, car plus complexe à mettre en œuvre que la
comptabilité analytique classique, en raison notamment de l’analyse approfondie
qu’elle requiert. Le recours à la méthode ABC doit apporter une véritable plusvalue et ne pas répondre à un simple effet de mode. Elle doit s’appuyer sur des
systèmes d’information fiables et performants.
D’un point de vue méthodologique, la mise en place de l’ABC peut être
expérimentée sur un site pilote qui bénéficie d’une certaine autonomie, en
s’appuyant sur l’organisation existante.
6. Exemple: élaboration d’un tableau de bord de suivi de gestion des
établissements publics nationaux - Ministère de la jeunesse et des sports.
6.1. Contexte.
Deux éléments de contexte favorisent le développement de la gestion par
activités au sein du ministère de la jeunesse et des sports.

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1. Le développement de la contractualisation interne au sein du
ministère.
• Responsabiliser les organismes déconcentrés (cas de la contractualisation
verticale).
• Déterminer des objectifs pluriannuels, en contrepartie d’une autonomie de
gestion.
• Mesurer l’atteinte des objectifs.
2. La généralisation du contrôle de gestion d’ici à 2003.
Le contrôle de gestion apparaît comme un complément indispensable de la
contractualisation pour :
• piloter les services par des objectifs pluriannuels ;
• mesurer l’activité et les résultats par la mise en place d’indicateurs…
• En cohérence avec les agrégats budgétaires des projets de lois de finances
initiales et des comptes rendus de gestion budgétaire.
6.2. Dispositif.
Dans ce contexte, le ministère a souhaité mettre en place un tableau de
bord de suivi de gestion des établissements publics nationaux. Ce tableau de
bord est l’outil de pilotage des établissements publics.
Quatre types d’indicateurs sont définis :
• Indicateurs d’environnement;
• Indicateurs de moyens ;
• Indicateurs de résultats ;
• Indicateurs de performance.
La mise en œuvre de ces tableaux de bord concerne les établissements
publics suivants :
• 23 centres d’éducation populaire et de sport (CREPS) :

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- ils dispensent des formations relatives aux métiers du sport et de l’animation ;
- ils contribuent à la promotion du sport de haut niveau ;
• 5 écoles et instituts nationaux :
-

ils constituent les établissements de formation et de promotion du
ministère.

Utilisation de la méthode ABC au ministère de la jeunesse et des sports
Schéma d’ensemble

Commentaire du schéma ci-dessus :
L’inducteur de ressource (ou de coût) est le moyen et/ou l’unité d’œuvre
qui permet d’affecter les ressources aux activités : imputation directe, unité
d’œuvre (m2, temps passé…).
L’inducteur d’activité permet d’affecter l’activité aux prestations.
L’indicateur de pilotage permet de mettre l’accent sur les facteurs clés
identifiés dans le cadre du repérage des activités et processus.

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Les caractéristiques des activités :
• Les activités d’un service regroupent des actions qui peuvent être exprimées
par un verbe et comportent une unité de mesure de la production ;
• Elles ne se confondent ni avec les missions, qui définissent des orientations
générales et impliquent la mise en œuvre de plusieurs activités, ni avec les
tâches élémentaires, qui les composent.
L’articulation des activités entre elles :
Les activités s’enchaînent les unes avec les autres au sein d’un processus et
tendent à la réalisation d’un objectif commun. Elles sont regroupées par familles
d’activités :
• Par fonction : diriger et manager, contrôler ;
• Par destinataire : jeunes, collectivités territoriales ;
• etc.

7- Les avantages de la méthode ABC :
 Avantages immédiats
Il n'y a plus que des coûts de revient, qui sont tous traités comme des coûts
variables. En effet, les coûts des produits sont suivis au travers de leur

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consommation d'activités, lesquelles intègrent toutes les charges sous une forme
directe et variable.
Les coûts indirects et directs n'existent plus car toutes les charges sont
affectées à des activités : en fait, ce sont les activités qui consomment toutes les
charges, et les produits qui consomment toutes les activités.
Avec la Gestion par Activités, il est alors possible de cerner précisément les
coûts de revient dans des secteurs comme les services, le tourisme, les
transports, le secteur non marchand…
 Avantages sur les méthodes analytiques classiques
Il est impossible d'identifier le coût de revient avec une comptabilité analytique
budgétaire, car les calculs sont basés sur des imputations directes des charges
aux produits, et sur des imputations indirectes des autres charges aux produits,
sous forme de clefs de répartitions.
Si la comptabilité analytique fonctionne à peu près dans un environnement
très industriel (avec une forte proportion de coûts directs), elle n'est plus du tout
adaptée dans le secteur des services (du fait de l'absence quasi totale de coûts
directs).
7. Pour aller plus loin
Consulter les fiches suivantes :
- « La gestion stratégique des coûts » ;
- « Segmentation stratégique des activités » ;
- « Centres de responsabilité»;
- «Typologie des coûts » ;
- « Système de prix de cession interne » ;
- « Rapport et information (reporting) » ;
- « Indicateurs et mesure de la performance » ;
- « Analyse comparative (benchmarking interne et externe) » ;

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- «Méthode de calcul des coûts complets ».

Section II : La méthode d’Unité de Valeur Ajoutée (UVA).
L'analyse du fonctionnement interne de l'entreprise et de l'interaction avec son
environnement ne peut se faire sans l'aide de modèles de représentation.
Malheureusement, le coût de revient d'un objet est une donnée difficile à établir. D'autant
plus que les structures d'analyse deviennent énormément complexes.
Les méthodes classiques de comptabilité analytique sont nées du besoin naturel de
connaissance et de contrôle des coûts. Pour tenir son rôle d'aide à la décision, le système
d'information comptable doit être à l'image de l'entreprise. Or, les structures vont se
modifier sous la pression de nouveaux facteurs de compétitivité, l'évolution du cycle de
vie des produits et l'émergence des stratégies à long terme, rendant les systèmes de
comptabilité classique obsolètes.
Les critiques de ces modèles (méthode des sections homogènes et ses dérivées) se
portent principalement sur leurs bases conceptuelles. Tout d'abord, à travers une
construction des coûts qui repose sur un classement en éléments fixes ou variables ou
directs et indirects. Mais aussi par l'utilisation de clés volumiques et le choix
problématique des unités d'œuvre.
La première réponse de ces carences vient d'outre-atlantique. Basée sur la notion
d'activité (vision par centres de responsabilité), l'Activity-Based-Costing (ABC) ou
Comptabilité par Activités a pour objectif de bouleverser les organisations de l'entreprise.
La méthode se veut stable dans le temps et beaucoup plus précise que les systèmes
classiques. Elle refuse les imputations en, cascade pour une meilleure vision des coûts et
des causes qui les déclenchent. De plus, elle utilise de nombreuses unités d'œuvre
(inducteurs de coûts) pour une plus grande rigueur.
Cependant, même si les activités se gèrent plus naturellement et plus facilement, la
méthode ABC ne rompt pas nettement avec les méthodes conventionnelles, se retrouvant
face à des difficultés classiques d'analyse des coûts. Les clés de répartition restent des

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estimations et les données élémentaires demeurent incertaines. De plus, cette méthode est
pénible à mettre en place. La méthode ABC n'a pas su profiter d'une analyse fine par les
processus.
En 1995 apparaît la méthode des Unités de Valeur Ajoutée (UVA). Prenant ses
origines dans la méthode GP (avec la création d'une unité d'œuvre commune) et l'ABC (à
travers la gestion par activités), la méthode a pour objectif de définir le profit de chaque
facture. L'obtention du résultat par acte de vente ne peut se faire que par une étude
précise de l'activité de valeur ajoutée: la méthode préconise l'analyse fine de tous les
processus concourant à une vente. Les coûts seront ensuite répartis sur les produits et
clients selon divers critères de classification traduisant leur niveau de consommation de
ressources.
L'approche de la gestion par la méthode UVA
La méthode UVA va se poser comme objectif premier de calculer le résultat (bénéfice
ou perte) de chaque transaction commerciale entre l'entreprise et ses clients. La
transaction est considérée comme le processus transversal élémentaire dans l'entreprise
parce qu'elle regroupe tout le travail fait par toutes les fonctions depuis l'enregistrement
de la commande, en passant par la production des produits, jusqu'à leur livraison et
l'encaissement de la facture. Une transaction est une somme de produits et un service.
La transaction, étant le processus transversal élémentaire, constitue la « brique » de
base qui permet de réaliser toute autre analyse de rentabilité : la rentabilité d'un client est
la somme des résultats des transactions faites avec ce client, idem pour un produit ou un
marché ou tout autre regroupement de clients ou de produits.
I. La méthode UVA® vise dans un premier temps à mesurer toutes les activités de
l'entreprise avec une seule unité de référence.
Cette unité, appelée UVA (Unité de Valeur Ajoutée), correspond aux consommations
de ressources nécessaires à la réalisation d’un produit ou d’un service représentatif de
l’activité de l’entreprise. Le montant de ces consommations est le taux de l'UVA.

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La construction de la méthode UVA® consiste à valoriser en UVA les postes UVA, les
gammes opératoires, les produits, les services apportés aux clients.
Un Poste UVA est un ensemble homogène de moyens matériels et humains. Le rapport
entre les ressources consommées par un poste UVA et celles consommées par l’unité de
référence (le taux de l'UVA) nous donne l’indice UVA (par Unité d’Œuvre) de ce poste
UVA.
L'entreprise est constituée d'une somme de postes UVA.
Une gamme opératoire est une suite d’opérations, réalisées sur des postes dans un temps
donné. Chaque opération génère des UVA en fonction de l’indice du poste et des unités
d’œuvre consommées (généralement du temps). La somme de toutes les UVA de toutes
les opérations correspond à l’équivalent UVA de la gamme opératoire.
L'entreprise fonctionne comme un réseau de gammes opératoires.
Un produit est une somme de gammes opératoires pour le concevoir, l’industrialiser, le
fabriquer, le contrôler, … Un produit vaut à UVA.
Un service client est une somme de gammes opératoires pour le commercial, le
traitement de la commande, la livraison, … C’est un service fourni par l’entreprise au
client au sens le plus large. Un service client vaut b UVA.
La méthode UVA® permet de mesurer toutes les UVA générées par l'activité de
l'entreprise pendant une période : les UVA produites. C'est la somme des valeurs en UVA
des produits fabriqués (A

uva

=  *a

) plus la somme des valeurs UVA des services

uva

apportés aux clients Buva =  *b uva).
UVA produites = A uva + B uva = P

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II. La méthode UVA s’attache, dans un deuxième temps à calculer le résultat généré
par chaque vente.
La phase de construction commence par le calcule des charges imputables à chaque
poste UVA (le taux des postes). Les entretiens vont ensuite permettre d'établir les
processus de valeur ajoutée dont les coûts découleront des taux des postes. L'analyse des
produits et des clients déterminera le classement de ces derniers selon leur consommation
de ressources et de processus. On calculera le résultat par vente en additionnant le coût
des produits à celui du client exprimé en UVA. Les données seront retranscrites sous
l'aspect très pédagogique d'une courbe de rentabilité (classification des ventes par ordre
de profitabilité croissante) permettant de classer les ventes en différentes catégories
Ainsi, après avoir valorisé toute l’activité de l’entreprise en UVA, procède-t-elle au
calcul du coût de l’UVA.
Le coût de l'UVA s'obtient par la division des charges de la comptabilité générale pour
une période donnée (déduction faite des achats externes) par le total des UVA produites
pour cette même période.
Le calcul du coût se fait pour une période de 12 mois glissant dans le but de lisser les
variations de ce dernier qui pourraient survenir d'un mois à l'autre. Cette période devant
correspondre à un cycle complet de l'activité de l'entreprise, la durée de 12 mois n'est
qu'indicative quoique la plus fréquemment utilisée dans la réalité.
Ce calcul permet d'obtenir le coût monétaire des produits et des services clients par
une multiplication entre la valeur du produit ou service client (c'est-à-dire une quantité
d'UVA) et le coût de l'UVA.
Le coût d’une vente est composé des coûts des produits constituant la vente et des
services client qu’elle a consommés.
Le résultat d'une vente est la différence entre le montant facturé et les coûts engendrés par
cette vente, c'est-à-dire les coûts liés aux produits et aux services apportés au client.

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Transformant ainsi une entreprise multiprocesseurs en une entreprise monoproductrice
d'UVA, la méthode va permettre une analyse fine des résultats de l'entreprise. Elle a ainsi
pour objectif la stratégie d'amélioration du profit basée sur l'analyse fine des processus de
valeur ajoutée. Mais l'UVA est-elle véritablement un outil de gestion révolutionnaire?
La vision apportée par cette méthode sur la gestion est totalement novatrice. Elle ne
travaille pas en centres de profits mais en processus décomposés en opérations. Certaines
charges de la comptabilité vont ainsi être remises en cause, le compte comptable n'étant
pas une source d'informations suffisamment pertinente pour la méthode.
La construction de la méthode UVA reste longue et coûteuse en moyens humains,
certaines variables sont donc indispensables à une mise en place réussie, notamment une
présentation claire et précise des objectifs et des moyens à mettre en place. Si la méthode
UVA est mal interprétée et passe pour un moyen de contrôle du rendement, l'information
recueillie sera biaisée. L'acceptation de l'UVA mais aussi l'investissement du personnel
est dès lors incontournable.
L'exploitation de la méthode est très variable selon les objectifs de l'entreprise, chacun
construira l'UVA à l'image de ses besoins. Cependant la méthode s'adapte à tous types
d'activités et il ne semble pas exister de taille critique pour la mise en place. Elle
permettra d'améliorer sensiblement le système d'information aussi bien au niveau des
coûts que du fonctionnement général de l'entreprise. Néanmoins la méthode ne bénéficie
pas encore d'une très grande renommée, ce qui nuit à son développement. De plus,
l'investissement humain et financier initial représentera un frein à la mise en place de la
méthode.
Cependant, la méthode répond dans sa quasi-totalité aux limites des méthodes
classiques et l'ABC. Et ceci grâce aux apports de ses différents concepts: une évaluation
sur douze mois permet d'inhiber tous les phénomènes anormaux (saisonnalité ...), une
unité d'œuvre unique simplifie les calculs mais aussi élimine les effets de phénomènes
extérieurs à l'entreprise (taux de change, inflation ...). Et surtout, la méthode propose de
véritables solutions aux problèmes de calcul des coûts grâce à son système d'information
développé. En effet, même si les données sont encore imparfaites, l'UVA présente une

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qualité d'information bien supérieure à celle des autres méthodes. Elle permettra d'une
part d'améliorer sensiblement le système d'information de l'entreprise facilitant le calcul
des coûts, l'établissement de devis et de tarification et par ce biais la prise de décisions
stratégiques. Néanmoins, son utilisation en tant qu'indicateur permanent et en tableaux de
bord n'est pas encore suffisamment démocratisée et fait l'objet des axes de développement
de l'année 2000.
 Exploitation de la méthode UVA
I. La méthode UVA développe des outils appropriés pour le pilotage de l'entreprise :

des tableaux de bord pour le suivi de la production/productivité,
l'évolution des coûts ...

la courbe de rentabilité des ventes : une information synthétique sous
forme graphique présentant les ventes à perte et les ventes bénéficiaires.

La méthode UVA® permet de :

Mesurer toute l'activité de l'entreprise;

Tracer la courbe de rentabilité des ventes par client, marché, zone
géographique…;

Identifier et quantifier les différents types de ventes;

II. Les résultats synthétiques obtenus grâce à la méthode UVA donnent lieu à des
plans d’action au niveau stratégique et opérationnel tels :

améliorer les processus

optimiser les dépenses

développer ou abandonner des couples produit / marché

sous-traiter / externaliser

modifier les tarifs et conditions de vente

renforcer l'argumentaire de négociation

simuler facilement l'impact de scénarios

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choix d'investissements.

 Apports
La méthode UVA® sait résoudre l’incompatibilité entre une analyse très fine et un
système d’exploitation très simple grâce à l'utilisation d'une unité de mesure : l'UVA.
C'est un progrès par rapport à la méthode ABC/ABM dont les difficultés d'exploitation ne
permettent pas en pratique d'analyser toute l'activité de l'entreprise.
"L'intérêt de la Méthode UVA est d'adopter une méthode fine de décomposition des
activités, permettant une analyse précise des coûts et de la rentabilité des ventes tout en
étant économe en temps"
Y. Levant, O. de La Villarmois, Communication au 4 e Congrès International de Génie
Industriel, juin 2001.