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DERECHO TRIBUTARIO I

Primer Semestre 2013

EL CDIGO TRIBUTARIO
Y LA LEY DE IVA

Profesor Julio Pereira Gandarillas

INTRODUCCIN AL DERECHO TRIBUTARIO


La Actividad Financiera del Estado
El Estado necesita recursos para satisfacer las necesidades colectivas. Frente a esta afirmacin,
algunos, entre los que se encuentra el profesor, opinan que la finalidad de los tributos es
propender al bien comn. Otros, por el contrario, indican que la causa ltima de los tributos no
necesariamente se destina a dicho fin, como por ejemplo, los tributos destinados a financiar
polticas armamentistas o abortistas. De esta manera es que surge la pregunta sobre si es legtimo
pagar impuestos en ciertas ocasiones.
Dejada de lado la discusin doctrinal, la verdad es que evidentemente el Estado tiene necesidades
y objetivos que se satisfacen mediante su actividad financiera o mediante sus propios recursos.
As, la lgica es que el Estado debe obtener ingresos y explotar recursos, administrarlos, y asignar
y determinar dnde gastar estos recursos. Este conjunto de ingresos, gastos y gestin de recursos,
corresponde a la actividad financiera del Estado.

La Gestin de Recursos del Estado


La gestin de los recursos es la interrelacin entre los ingresos y los gastos, la cual se puede
analizar en distintas lneas: la lnea poltica (i), la lnea econmica (ii) y la lnea tcnica (iii),
corresponden a la Ciencia de las Finanzas, mientras que la lnea jurdica (iv) recae sobre los
aspectos jurdicos de la gestin de recursos del Estado, es decir, el Derecho Financiero, que se
define como el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en
diversos aspectos: tanto en los rganos que la ejercen, como en los medios en que se exterioriza, y
el contenido de las relaciones que origina.
De esta definicin, podemos destacar que el Derecho Financiero slo se preocupa de los aspectos
jurdicos de la actividad financiera del Estado, y jams se preocupa de la actividad financiera de los
particulares. Es decir, es una relacin de finanzas pblicas, porque las relaciones de los
particulares estn reguladas por el Derecho Civil y el Derecho Comercial. Dentro del Derecho
Financiero, encontramos el Derecho Presupuestario, el Derecho Administrativo1, y el Derecho
Tributario, que guarda relacin con los ingresos del Estado.

El Origen de los Recursos del Estado


Si el Derecho Tributario guarda relacin con los ingresos del Estado, es lgico preguntarnos de
dnde se obtienen esos ingresos. Estos ingresos provienen de utilidades de empresas pblicas
(como CODELCO, ENAP, Correos de Chile, BancoEstado, Metro, FFCC), sanciones (multas por
ruido, atraso en pago de impuesto, intereses moratorios, intereses penales, trnsito, etc.), venta
de bienes del Estado (privatizacin), impuestos (tasas, tributos, etc.), deuda pblica o bono
soberano (no necesariamente es renta o utilidad, porque ingresos es flujos, no renta, no
ganancia).
1

La vinculacin entre el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario yace en la toma de razn de los
actos administrativos.

Respecto de la obtencin de ingresos, los recursos del Estado vienen de tres fuentes principales:
1. Los Tributos: en este mbito, se verifica una confrontacin entre la facultad constitucional
de cobrar impuestos y exigirlos coercitivamente de acuerdo a los principios
constitucionales del Derecho Tributario, versus la garanta constitucional del art. 19 N 24,
el derecho de propiedad.
2. Las Multas
3. El Crdito Pblico

El Concepto de Derecho Tributario


El Derecho Tributario corresponde al conjunto de normas jurdicas que dicen relacin con la
recaudacin y aplicacin de los tributos.
-

Aplicacin: corresponde a la aplicacin de la ley, como reflejo del principio de legalidad o


de reserva constitucional, ya que el Estado no puede definirlos arbitrariamente.
Recaudacin: se refiere a recolectar los tributos, correspondiente al mecanismo legal
existente para exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria.

Esta recaudacin y aplicacin de tributos, nos lleva a los recursos del Estado, que pueden ser
originarios o derivados. As, mientras que los recursos originarios provienen de bienes de
propiedad del Estado, los recursos derivados provienen de las riquezas que el Estado le quita a los
particulares, y en doctrina se resumen como tributos en general.

LOS TRIBUTOS
Concepto de Tributo
Prestacin obligatoria comnmente en dinero exigida por el Estado en virtud de su
facultad de imperio y que da lugar a relaciones de derecho pblico.
1. Prestacin obligatoria donde se ejerce el poder coercitivo del Estado
Existen dos teoras sobre el origen de esta obligacin:

Teora contractual: Segn esta teora, existira un contrato entre el contribuyente o particular
y el Estado, en virtud del cual el Estado se obligara a prestar un determinado servicio a los
particulares, por un lado, y los particulares a proporcionar los recursos necesarios para llevar a
cabo estos servicios.
Esta teora, en todo caso, hoy est obsoleta: est basada en concepto clsico de reciprocidad,
y bilateralidad contractual entre el Estado y los Particulares, que realmente no existe. Adems,
es en virtud de la ley que nace la obligacin del particular de cumplir con una determinada
obligacin tributaria, sin la existencia de un contrato o consulta alguna al particular.

Teora de la imposicin de la ley: segn esta teora, una vez se impone el tributo por ley este
se paga. Son oportunidades para el particular de tener voz en la imposicin de los tributos la
eleccin de los miembros que representarn o tomarn decisiones en materia tributaria.
2. La obligacin es comnmente en dinero.

Esto obedece a la historia, el pago de especies era lo comn antiguamente debido al trueque. Hoy,
sin embargo, lo normal es que la obligacin tributaria consista en pagar un impuesto, lo que se
traduce en pagar una suma determinada de dinero.
En algunos casos la suma ser determinable, como un porcentaje sobre un determinado monto
(19% sobre el monto de venta de un vendedor de bienes corporales muebles en el caso del IVA) o
sobre la renta que una empresa obtiene en un determinado ao.
Otra forma de pagar impuestos es imputando determinados crditos que la ley da (una cuenta por
cobrar que es imputable a fisco, determinadas donaciones, empresas que trabajan en zonas
australes, etc.).
3. El tributo genera relaciones de derecho pblico, pues es el contribuyente con el Estado.

Vnculo jurdico cuya fuente mediata es la ley, que nace con motivo de verificarse el hecho
gravado y en cuya virtud personas determinadas deben entregar al Estado ciertas sumas
de dinero, tambin determinadas, con la finalidad de satisfacer las necesidades colectivas.

1. Vnculo Jurdico
Esta obligacin es entre el fisco y el contribuyente, y nace en virtud de la ley. Por tal razn el
principio de legalidad adquiere gran relevancia en esta materia.
2. Su fuente mediata es la ley
3. Su fuente inmediata es la verificacin del hecho gravado, es decir, que el sujeto pasivo
incurra en la conducta descrita por la ley tributaria (es una suerte de tipicidad).

El Sistema de Cobros Integrado


En Chile tenemos un Sistema de Cobros Integrado2, es decir, se hace una distincin entre
impuestos finales e iniciales, habiendo dos etapas de cobro. Por ejemplo:
COPEC paga Impuesto de Primera Categora sobre sus
utilidades lquidas, resultando las utilidades financieras de
la empresa, que se reparten entre los accionistas segn su
proporcin accionaria.

COPEC

Inversiones Peralillo
S.A.

Maclovia

Humberto

Exxon Chile S.A.

Exxon Inc.

Inversiones Peralillo recibe las utilidades, sobre las cuales


debera pagar Impuesto de Primera Categora, pero como
COPEC ya lo pag, queda exenta de pago (no pueden
cobrarse impuestos sobre la misma renta).
Maclovia y Humberto debern pagar Impuesto Global
Complementario al repartirse las utilidades de Inversiones
Peralillo3.
Exxon Chile S.A. tampoco estar afecta al Impuesto de
Primera Categora, pero es en la distribucin donde surgen
nuevos impuestos.
Exxon Inc. deber pagar el Impuesto Adicional, que en la
prctica es retenido por Exxon Chile S.A.

Todos estos crditos y descuentos, se computan a travs de un registro que seala qu renta tiene
crdito y cul no, llamado fondo de utilidades tributables (FUT).

En oposicin al Sistema Clsico, que se caracteriza por tener un solo momento de cobro de impuestos.
El Impuesto Global Complementario slo aparece cuando las personas naturales, en cuanto personas
naturales obtengan renta.
3

Clasificacin de los Tributos


La distincin entre los distintos tipos de tributos, en la prctica, slo cobra importancia a nivel
constitucional, en aquellos casos donde el contribuyente tiene la facultad de poder exigir una
prestacin a cambio.
1. Tasa
La tasa corresponde al ingreso ordinario de derecho pblico que obtiene el Estado en relacin con
alguna intervencin o gasto de la administracin pblica motivado directamente por algn
particular. Por ejemplo, el cobro por un certificado de nacimiento.
No se debe confundir la tasa con la tarifa, ya que la tarifa es un ingreso que recibe el Estado, que
se basa en el derecho privado y no en el derecho pblico: el pago por un servicio prestado.
2. Contribuciones
Son un gravamen que tiene por objeto distribuir entre ciertos contribuyentes los gastos de
realizacin de obras o servicios que los benefician colectivamente de una manera ms especial que
al resto de las personas que conforman la sociedad. Por ejemplo, los pagos por obras de
alcantarillado. Las contribuciones se relacionan mucho con los cobros municipales.
La contribucin se diferencia de la tasa en que no beneficia a una persona determinada sino que
beneficia a un grupo. Poco a poco se va dispersando el verdadero beneficiario del tributo.
3. El impuesto
Es un gravamen que se exige para cubrir los gastos generales del Estado, sin que el deudor
(contribuyente) reciba otro beneficio que aquel indeterminado que reciben todos los habitantes del
pas por el funcionamiento de los servicios pblicos. Se pierde la relacin entre el pago efectuado y
el servicio recibido. Por ejemplo, el pago del impuesto a la renta.
4. Derecho o tributo habilitante
Se define como el gravamen en virtud de cuyo pago el contribuyente queda autorizado para hacer
algo que de otra manera la ley prohbe. Por ejemplo, el pago de permisos de circulacin, patentes
comerciales y de alcohol.

Clasificacin de los Impuestos:


1) Ordinarios/Extraordinarios
a. Impuestos Ordinarios: son aquellos que integran el sistema tributario normal de un pas
de modo permanente.
Por ejemplo, IVA, impuesto adicional, impuesto de primera categora e impuesto nico de
segunda categora.
b. Impuestos Extraordinarios: son aquellos que se establecen en virtud de una situacin
especial y que es transitoria; tienen una fecha determinada y lo correcto es que cuando
la situacin desaparece, tambin desaparecen stos.

Por ejemplo, la bencina o los impuesto por el terremoto4.


2) Internos/Externos
a. Impuestos Externos: estn constituidos por los derechos aduaneros. Este siempre ser un
impuesto fiscal.
b. Impuestos Internos: son aquellos que gravan actividades o actos que se realizan dentro
del pas. A su vez se sub clasifican, de acuerdo a quien recibe el impuesto en fiscales y
municipales.
3) Directos/Indirectos
a. Impuestos Directos: aquel en que el impacto econmico recae sobre el contribuyente que
la ley ha querido gravar. En este caso existe equivalencia entre quien soporta el impacto
econmica y el sujeto definido en la ley como sujeto gravado. Todos los impuestos a la
renta sern impuestos directos.
A su vez, podemos clasificarlos en:
1. Impuestos Directos Reales: gravan a riqueza en s, sin tomar en consideracin ninguna
circunstancia personal del contribuyente. Por ejemplo: quien obtiene honorarios por
el desarrollo de la profesin paga tales impuestos.
2. Impuestos Directos Personales: aquellos que para determinar el monto del impuesto
s consideran circunstancias personales del contribuyente. El impuesto directo
personal apunta a gravar en lo que verdaderamente se ha hecho ms rico el
contribuyente. Mientras ms personal es el impuesto ms difcil es la fiscalizacin.
Por ejemplo, en el caso de la ley de herencia, a mayor lejana del causante se paga un
mayor impuesto y se agrava la tasa a aplicar.
b. Impuestos Indirectos: aquellos en que el impacto econmico recae en un sujeto distinto a
aquel que la ley responsabiliza por el tributo; el impacto recae sobre un tercero distinto al
contribuyente que la ley ha querido gravar, traspasndose el impacto econmico.
Por ejemplo, el IVA, que funciona segn el criterio de la traslacin de crditos y dbitos.
Los impuestos indirectos pueden clasificarse segn si se aplican en una o varias etapas o
fases de comercializacin en monofsicos y plurifasicos.
Ventajas y desventajas de ambos

DIRECTOS

INDIRECTOS
VENTAJAS

1. Cumpliran mejor con el ideal de justicia 1. Son muy elsticos en su rendimiento y en


tributaria, ya que el contribuyente paga
poca de bonanza reaccionan rpido al
impuesto de acuerdo a su real capacidad
crecimiento econmico.
4

Los impuestos por el terremoto se tradujeron en la sobretasa de ciertos inmuebles por un plazo
determinado para financiar la reconstruccin.

econmica.
2. Se paga de a poco, y como viene incluido
2. En virtud de ser menos elsticos, son ms
en el precio, no genera grandes alardes.
estables, y los ciclos econmicos los afectan 3. Todos pagan. Todos contribuyen a pagar
menos. Son ms fciles de proyectar.
los gastos del Estado, sin discriminacin.
DESVENTAJAS
1. Por su estabilidad, en poca de bonanza se 1. Por su elasticidad, es demasiado
demora en reflejar la buena situacin
vulnerable a las recesiones del pas.
econmica.
2. Se opone al ideal de justicia tributaria,
puesto que la ley no diferencia en cuanto
a la capacidad del contribuyente.
4) A la Renta/Al Patrimonio
a. Impuesto a la Renta: aquel que grava las rentas. stas se encuentran definidas en el art. 2
de la Ley de Impuesto a la Renta5.
b. Impuesto al Patrimonio: es un impuesto por tener patrimonio, bienes, capital. En chile lo
ms aproximado a un impuesto al patrimonio es el impuesto territorial, el impuesto a la
herencia, el timbre y la estampilla.
5) De Retencin/De Declaracin
a. Impuestos de Retencin: aquellos en que un tercero retiene los impuestos de un
contribuyente, y ste no los declara pues le han sido retenidos. Por ejemplo, el impuesto
nico de segunda categora, impuesto de retencin (el mal llamado impuesto adicional del
artculo 59 de la ley de renta6).
b. Impuestos de declaracin: aquellos en que el contribuyente debe declarar sus impuestos,
la misma persona los determina al declarar la renta y sus impuestos, y los entera. Por
ejemplo, el impuesto adicional (impuesto adicional propiamente tal del art.58 ley de la
renta).

1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos
los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominacin.
2.- Por "renta devengada", aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su
actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular.
3.- Por "renta percibida", aqulla que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe,
asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn
modo de extinguir distinto al pago.
4.- Por "renta mnima presunta", la cantidad que no es susceptible de deduccin alguna por parte del
contribuyente.
6
La razn de drsele el nombre de adicional yace en que se adiciona a una tributacin ya existente (en la
mayora de los casos al impuesto de primera categora).

6) Anuales/Semestrales/Mensuales
a. Impuestos Anuales: aquellos que se declaran en forma anual (se determinan de enero a
diciembre y se declaran en abril). Por ejemplo, el impuesto de primera categora o el
impuesto global complementario.
b. Impuestos Semestrales: aquellos que se declaran cada semestre, generalmente en junio
y diciembre. Actualmente existe slo un impuesto semestral que no corresponde a un
impuesto propiamente tal: el impuesto territorial.
c. Impuestos Mensuales: aquellos que se enteran y declaran mes a mes (se declaran hasta
el da 12 del mes siguiente, con excepcin del impuesto del IVA que respecto a facturas
electrnicas puede enterarse el da 20).
7) A la Renta/Al Gasto
a. Impuesto a la Renta
b. Impuesto al Gasto: aquel que promueve que se grave el consumo, por ejemplo el IVA.
Dentro de este impuesto al gasto existe un impuesto especial correspondiente al
impuesto multa o impuesto gasto del art. 21 de la Ley de Renta. Este impuesto grava los
gastos rechazados7 de las empresas o sociedades. Es un impuesto nico, equivalente a un
35% del costo del gasto rechazado, por ejemplo, cuando se compra un auto en una
empresa productora de zapatos a nombre del gerente general.
8) Segn su tasa: Tasa Fija/Tasa Proporcional/Tasa Progresiva
1. Impuesto de Tasa Fija: es un impuesto fijo, que se mantiene en el tiempo. por
ejemplo, el impuesto de cheques. Hoy en da se encuentra derogado.
2. Impuesto de Tasa Proporcional: aquel en que la base imponible aumenta o disminuye
y la tasa queda fija (vara el valor del bien gravado, pero no la tasa). Por ejemplo, el
IVA, impuesto adicional, impuesto de primera categora.
3. Impuesto de Tasa Progresiva: por lo general son los impuestos finales, y pueden ser
decrecientes o crecientes8. El pago de estos ltimos se realiza por tramos, como por
ejemplo, el impuesto global complementario, o el impuesto nico de segunda
categora.

Las Finalidades de los Impuestos


i.
Finalidad Financiera
Es proporcionar recursos al Estado
ii.
Finalidad Poltica
Sera otorgar extensiones o franquicias para el desarrollo de una determinada zona.

7
8

Gastos rechazados: aquellos que no ayudan a aumentar las rentas de la sociedad.


A mayor base imponible, mayor tasa aplicable.

iii.
Finalidad Econmica
A travs de los impuestos se puede incentivar o desincentivar el consumo de un producto e
incentivar el ahorro, desarrollo de actividades, etc. En este aspecto surge la distincin entre
productos suntuarios y no suntuarios, y el fomento a la actividad forestal.
iv.
La redistribucin de la riqueza nacional
Aqu encontramos la redistribucin del ingreso junto con el principio de subsidiariedad ya que el
Estado, con sus recursos, satisface las necesidades que los particulares no pueden satisfacerlas por
sus medios.

LA LEY TRIBUTARIA
Las Fuentes del Derecho Tributario
La nica fuente del derecho tributario es la ley en su sentido amplio (Constitucin, Tratados
Internacionales, Decretos Leyes, Decretos con Fuerza de Ley). Dentro de la constitucin
encontramos los principios constitucionales del Derecho Tributario.

Principios Constitucionales del Derecho Tributario


Estos principios limitan la potestad tributaria del Fisco. Son los siguientes:
1. PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE EL IMPUESTO
Art. 19 N20 inc.1: la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin
o forma que fije la ley y la igual reparticin de las dems cargas pblicas
Este principio est muy unido a la generalidad que debe tener la ley, pues habla de una igualdad
ante el hecho gravado. As, toda persona que se encuentre en la situacin gravada por la ley, debe
pagar impuesto de la misma forma. Esto corresponde a un principio de carcter formal.
2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD O RESERVA
Art. 63 N14. Slo son materias de ley las dems que la Constitucin seale como leyes de
iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica
Art. 65. Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para:
1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin;
3.- Contratar emprstitos o celebrar cualquiera otra clase de operaciones que puedan
comprometer el crdito o la responsabilidad financiera del Estado, de las entidades semifiscales,
autnomas, de los gobiernos regionales o de las municipalidades, y condonar, reducir o modificar
obligaciones, intereses u otras cargas financieras de cualquier naturaleza establecidas en favor del
Fisco o de los organismos o entidades referidos
Este principio sigue el aporismo romano, los tributos solo pueden ser establecidos por ley y no
puede gravarse ms all de lo establecido por una ley.

Las materias tributarias, por una razn histrica, slo son desarrolladas por la presentacin de un
proyecto del Presidente de la Repblica, que se presenta a la cmara de diputados para su
aprobacin. En todo caso, existen ciertas materias donde el poder legislativo puede tener
influencia: los aspectos donde no hay propiamente hechos gravados, sino que se apunta a las
modalidades que se establecen para el cumplimiento de la obligacin tributaria9. Por ello no hay
una exclusin total.
Es decir no puede el fisco imponer su poder por medio de un Decreto Supremo o un
Reglamento (buscan entender o delimitar los hechos gravados por la ley y lo que esta dispone).
3. PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN O EQUIDAD
Art. 19 N20 inc. 2. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos.
Art. 19 N22. La Constitucin asegura a todas las personas la no discriminacin en el trato que
deben dar el Estado y sus organismos en materia econmica
El cumplimiento de este principio es bastante complejo de controlar en el examen previo de
constitucionalidad, por ello este se entrega ms bien a los tribunales de justicia respecto a lo que
puedan decir en un examen ex post. Detrs de esto, se intenta evitar que un impuesto por su tasa
sea expropiatorio.
La teora del socio y los impuestos equitativos: segn esta teora, el Fisco representa la imagen de
un socio fantasma, al que le corresponde un porcentaje del negocio en funcin de un intangible10
que entrega el Estado, el cual permite desarrollar el ejercicio. El resultado de esta teora trae como
consecuencia que el Estado se lleva parte de las ganancias y a su vez comparte las prdidas de tal
forma que si la misma empresa posteriormente posee ganancias podrn imputarse las prdidas
siempre y cuando la naturaleza de las ganancias y las prdidas sea la misma.
4. PRINCIPIO DE DESAFECCIN
Art. 19 N20 inc.3. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al
patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado.
De acuerdo con este principio, los tributos que se recaudan ingresan a los fondos generales de la
nacin, al patrimonio de la nacin y no se puede establecer un impuesto con fines especficos.
Excepciones a esto son los impuestos afectos a la defensa nacional y tambin la ley puede
establecer impuestos sobre objetos de una determinada localidad, para que dicho impuesto se
destine al desarrollo de la misma localidad.

Art. 65: Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la
Administracin Pblica y sobre reclutamiento, slo pueden tener origen en la Cmara de Diputados.
10
El intangible vendra siendo la poltica pblica que permite realizar el negocio.

10

Aspectos de la Ley Tributaria


I.
La interpretacin de la ley
En cuanto a la interpretacin de la ley tributaria, existen dos criterios que se oponen: por un lado,
ante la duda, la ley debe interpretarse contra el Fisco, pues las normas constitucionales chocan
con el derecho a la propiedad11; y por el otro, ante la duda, la ley debe interpretarse a favor del
Fisco, pues la ley tributaria es de carcter general que satisface las necesidades de las personas.
De acuerdo con el art. 2 del Cdigo Tributario, la ley tributaria es una ley corriente y en su
aplicacin e interpretacin se aplican las normas del Derecho Civil, especficamente los artculos
19 a 24 del Cdigo Civil. Cabe destacar que en todo caso, no se puede por va de la interpretacin
analgica crear, modificar o extinguir una obligacin tributaria, pues chocar con el principio de
legalidad. Art. 2 Cdigo Tributario.
Quin interpreta la ley tributaria?
La ley tributaria puede ser interpretada desde tres mbitos distintos:
I.
INTERPRETACIN LEGAL
Se da cuando hay una ley interpretativa, la cual puede modificar la anterior y tiene que cumplir
con las caractersticas antes vistas.
II.

INTERPRETACIN ADMINISTRATIVA

Es una facultad exclusiva del Director Nacional de Impuestos Internos


Segn el art. 6, letra a) N1 del Cdigo Tributario, es el Servicio de Impuestos Internos (SII) quien la
interpreta. En la prctica, esta interpretacin se plasma en diversos documentos que son emitidos
por la administracin tributaria y poseen un alcance distinto en cuanto a la generalidad de los
mismos. Son los siguientes:
-

Circulares: normas de carcter general que se aplican para todos los contribuyentes. Esta
interpretacin no es obligatoria para el contribuyente y de diferir puede haber juicio.
Oficios: respuesta a una pregunta de un contribuyente; se publican en la pgina web.
Dictmenes
Resoluciones: son interpretaciones de carcter meramente operativos. No son
obligatorias, salvo cuando la ley tributaria lo ordena.
Oficios circulares: normas de carcter interno exclusivas para los funcionarios. Normas de
carcter interno para el funcionamiento del Servicio
Art. 6. Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que
le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y
fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias.
Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:
A. Al Director de Impuestos Internos:

11

Este es un criterio pro constituyente.

11

1 Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir


instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos.

De acuerdo con este artculo, los directores regionales no efectan interpretacin administrativa,
sino que se limitan a responder las consultas que reciben de los contribuyentes, en concordancia
con lo establecido por el director nacional. Asimismo, si el punto no ha sido resuelto y se presenta
la consulta en el directorio regional, este deber consultar a su vez al director nacional.
Cambio de criterios respecto al cobro de impuestos
Para poder aplicarse los criterios de cobro en forma retroactiva, habr que determinar si el
contribuyente se encuentra o no de buena fe, ya que de acuerdo con el art. 26, no procede12 el
cobro retroactivo de impuestos cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una
interpretacin administrativa. Por regla general, la accin fiscalizadora administrativa es de tres
aos; al hablar de prescripcin extraordinaria, caso de mala fe, el plazo se ampla a seis aos.
Artculo 26.- No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se
haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias
sustentada por la Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes,
informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios
del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en
particular.
El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las
circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los
oficios de la Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de
las normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones
y oficios emitidos en los ltimos tres aos.
En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 1,
sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales
modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artculo 15.

El momento en que el contribuyente pierde la buena fe es aquel en que el cambio de criterio se ha


publicitado de acuerdo al Art. 15 del Cdigo y por tanto no puede alegarse ignorancia: no hay
amparo en la buena fe y procede el cobro retroactivo, de acuerdo a una presuncin de derecho
que no admite prueba en contrario.
Art. 15. Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos, relativos a
actuaciones de carcter general que deban publicarse, se insertarn por una vez en el Diario
Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicacin
en extracto.

La interpretacin administrativa es obligatoria para todos los miembros del SII, pero no es
obligatoria para el contribuyente, razn por la cual la diferencia entre la interpretacin del Servicio
y los contribuyentes llevan a la interpretacin judicial.

12

Esta improcedencia de cobro es la prescripcin de la accin fiscalizadora del ente administrativo.

12

La Accin Fiscalizadora del SII


El Procedimiento de Fiscalizacin
Es la facultad del SII para analizar las declaraciones del contribuyente. Si el Servicio nota alguna
diferencia en la declaracin, notificar al contribuyente para que declare conforme a las normas
interpretativas de la administracin.
En trminos posteriores lo citar para que explique la razn de sus diferencias y corrija. Si el
contribuyente no convence al SII, se procede a la liquidacin o reliquidacin de la declaracin
efectuada por el contribuyente. El contribuyente podr reclamar de la liquidacin ante los
tribunales de justicia.
Notificacin al Citacin: el
contribuyente servicio discrepa
de la opinin del
contribuyente.
El cliente
contesta.

Liquidacin: El servicio
no est de acuerdo a los
argumentos del cliente
en la contestacin

El cliente puede:
1- Pagar
2- Reclamar
Tribunal
Tributario
Aduanero /
Director Regional

CA CS

Las Partes Relacionadas


Una empresa en Chile vende un producto a su relacionada en las Islas Caimanes a $100 y la
relacionada vende el mismo producto a $1000 en Japn. Frente a esto, el llamado precio de
transferencia permite al Fisco tasar el precio de ventas de partes relacionadas comparando la
venta del mismo bien a partes no relacionadas pues el precio fijado por las parte relacionadas no
necesariamente corresponder al de mercado. Se mirar el precio de partes no relacionadas pues
se acercar al precio de mercado.
Las partes relacionadas pueden mantener o probar la buena fe ante el SII mediante los APAS
(Acuerdos Anticipados de Precios). Los contribuyentes al contratar con una parte relacionada
pueden dar aviso al SII, dejando constancia y comprobando que el precio de la transaccin entre
partes relacionadas se asemeja al precio de mercado. En tales circunstancias existe una
justificacin del precio y se mantiene la presuncin de buena fe.
III.
INTERPRETACIN JUDICIAL
Ante la existencia de diferencias entre el contribuyente y la interpretacin del SII, en el momento
de liquidacin, se emite un reclamo tributario que ser conocido por los Tribunales Tributarios
Aduaneros. Estos emitirn un fallo de primera instancia susceptible de los recursos procesales:
apelacin, casacin en la forma y casacin en el fondo. La interpretacin en este caso posee un
alcance relativo, pero es obligatoria respecto de las partes.
Finalmente, de acuerdo con el Art. 2, si los criterios administrativo, legal y judicial no tienen
cabida, debe aplicarse la interpretacin de normas establecidas en el Cdigo Civil.

13

Cuando existe una contienda de competencias entre las autoridades tributarias y otros organismos
donde se afecte la interpretacin de las normas tributarias, estas debern ser resueltas por la
Corte Suprema de acuerdo a lo establecido en el artculo 7 del Cdigo Tributario.
IV.
La aplicacin de la ley tributaria en cuanto al Territorio
Ya que no existe una norma general en relacin a la aplicacin de la norma tributaria respecto del
territorio, sino que cada ley ha sealado cual es el mbito de su aplicacin, la mayora de las
legislaciones combinan dos factores a la hora de establecer la causa de tributacin: el domicilio o
residencia del contribuyente, y la fuente de las rentas gravadas.
El Principio de la Fuente
Los artculos 10 y siguientes de la Ley de Renta establecen que se consideran rentas de fuente
chilena aquellas provenientes de bienes que se encuentran en el pas o de actividades realizadas
en el pas.
ARTICULO 10.- Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
situados en el pas o de actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o
residencia del contribuyente.
Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y
otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o
intelectual.
Se encontrarn afectas al impuesto establecido en el artculo 58 nmero 3), las rentas
obtenidas por un enajenante no residente ni domiciliado en el pas, que provengan de la
enajenacin de derechos sociales, acciones, cuotas, bonos u otros ttulos convertibles en
acciones o derechos sociales, o de la enajenacin de otros derechos representativos del capital
de una persona jurdica constituida o residente en el extranjero, o de ttulos o derechos de
propiedad respecto de cualquier tipo de entidad o patrimonio, constituido, formado o
residente en el extranjero, en los siguientes casos:
a) Cuando al menos un 20% del valor de mercado del total de las acciones, cuotas, ttulos
o derechos extranjeros que dicho enajenante posee, directa o indirectamente, en la sociedad o
entidad extranjera, ya sea a la fecha de la enajenacin o en cualquiera de los doce meses
anteriores a esta, provenga de uno o ms de los activos subyacentes indicados en los literales
(i), (ii) y (iii) siguientes y en la proporcin que corresponda a la participacin indirecta que en
ellos posee el enajenante extranjero. Para estos efectos, se atender al valor corriente en plaza
de los referidos activos subyacentes chilenos o los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la
operacin, pudiendo el Servicio ejercer su facultad de tasacin conforme a lo dispuesto en el
artculo 64 del Cdigo Tributario:
(i) Acciones, derechos, cuotas u otros ttulos de participacin en la propiedad, control o
utilidades de una sociedad, fondo o entidad constituida en Chile;
(ii) Una agencia u otro tipo de establecimiento permanente en Chile de un
contribuyente sin domicilio ni residencia en el pas, considerndose para efectos tributarios
que dicho establecimiento permanente es una empresa independiente de su matriz u oficina
principal, y
(iii) Cualquier tipo de bien mueble o inmueble situado en Chile, o de ttulos o derechos
respecto de los mismos, cuyo titular o dueo sea una sociedad o entidad sin domicilio o
residencia en Chile.

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Adems de cumplirse con el requisito establecido en esta letra, es necesario que la


enajenacin referida lo sea de, al menos, un 10% del total de las acciones, cuotas, ttulos o
derechos de la persona o entidad extranjera, considerando todas las enajenaciones, directas o
indirectas, de dichas acciones, cuotas, ttulos o derechos, efectuadas por el enajenante y otros
miembros no residentes o domiciliados en Chile de su grupo empresarial, en los trminos del
artculo 96 de la ley N 18.045, sobre Mercado de Valores, en un perodo de doce meses
anteriores a la ltima de ellas.
b) Cuando a la fecha de la enajenacin de las acciones, cuotas, ttulos o derechos
extranjeros o en cualquier momento durante los doce meses anteriores a sta, el valor
corriente en plaza de uno o ms de los activos subyacentes descritos en los literales (i), (ii) y
(iii) de la letra a) anterior, y en la proporcin que corresponda a la participacin indirecta que
en ellos posea el enajenante extranjero, sea igual o superior a 210.000 unidades tributarias
anuales determinadas segn el valor de sta a la fecha de la enajenacin. Ser tambin
necesario en este caso que se transfiera al menos un 10% del total de las acciones, cuotas,
ttulos o derechos de la persona jurdica o entidad extranjera, considerando todas las
enajenaciones efectuadas por el enajenante y otros miembros no residentes o domiciliados en
Chile de su grupo empresarial, en los trminos del artculo 96 de la ley N 18.045, sobre
Mercado de Valores, en un periodo de doce meses anteriores a la ltima de ellas.
c) Cuando las acciones, cuotas, ttulos o derechos extranjeros enajenados, hayan sido
emitidos por una sociedad o entidad domiciliada o constituida en uno de los pases o
jurisdicciones que figuren en la lista a que se refiere el nmero 2, del artculo 41 D. En este
caso, bastar que cualquier porcentaje del valor de mercado del total de las acciones, cuotas,
ttulos o derechos extranjeros que dicho enajenante posea, directa o indirectamente, en la
sociedad o entidad extranjera domiciliada o constituida en el pas o jurisdiccin listado,
provenga de uno o ms de los activos subyacentes indicados en los literales (i), (ii) y (iii) de la
letra a) anterior y en la proporcin que corresponda a la participacin indirecta que en ellos
posea el enajenante extranjero, salvo que el enajenante, su representante en Chile o el
adquirente, si fuere el caso, acredite en forma fehaciente ante el Servicio, que: (A) en la
sociedad o entidad extranjera cuyas acciones, cuotas, ttulos o derechos se enajenan, no existe
un socio, accionista, titular o beneficiario con residencia o domicilio en Chile con un 5% o ms
de participacin o beneficio en el capital o en las utilidades de dicha sociedad o entidad
extranjera y, que, adems, (B) sus socios, accionistas, titulares o beneficiarios que controlan,
directa o indirectamente, un 50% o ms de su capital o utilidades, son residentes o
domiciliados en un pas o jurisdiccin que no forme parte de la lista sealada en el nmero 2,
del artculo 41 D, en cuyo caso la renta obtenida por el enajenante extranjero slo se gravar
en Chile si se cumple con lo dispuesto en las letras a) o b) precedentes.
En la aplicacin de las letras anteriores, para determinar el valor de mercado de las
acciones, cuotas, ttulos o derechos de la persona o entidad extranjera, el Servicio podr ejercer
las facultades del artculo 41 E.
Los valores anteriores cuando estn expresados en moneda extranjera, se considerarn
segn su equivalente en moneda nacional a la fecha de enajenacin, considerando para tales
efectos lo dispuesto en el nmero 1, de la letra D.-, del artculo 41 A. En la determinacin del
valor corriente en plaza de los activos subyacentes indirectamente adquiridos a que se refieren
los literales (i) y (ii) de la letra a) anterior, se excluirn las inversiones que las empresas o
entidades constituidas en Chile mantengan en el extranjero a la fecha de enajenacin de los
ttulos, cuotas, derechos o acciones extranjeras, as como cualquier pasivo contrado para su
adquisicin y que se encuentre pendiente de pago a dicha fecha. Las inversiones referidas se
considerarn igualmente segn su valor corriente en plaza. El Servicio, mediante resolucin,

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determinar las reglas aplicables para correlacionar pasivos e inversiones en la aplicacin de


la exclusin establecida en este inciso.
El impuesto que grave las rentas de los incisos anteriores, se determinar, declarar y
pagar conforme a lo dispuesto en el artculo 58 nmero 3).
Con todo, lo dispuesto en el inciso tercero anterior no se aplicar cuando las
enajenaciones ocurridas en el exterior se hayan efectuado en el contexto de una
reorganizacin del grupo empresarial, segn ste se define en el artculo 96, de la ley N
18.045, sobre Mercado de Valores, siempre que en dichas operaciones no se haya generado
renta o un mayor valor para el enajenante, renta o mayor valor determinado conforme a lo
dispuesto en el artculo 58 nmero 3).
ARTICULO 11.- Para los efectos del artculo anterior, se entender que estn situadas en
Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se aplicar en
relacin a los derechos en sociedad de personas.
En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio
del deudor.
No se considerarn situados en Chile los valores extranjeros o los Certificados de
Depsito de Valores emitidos en el pas y que sean representativos de los mismos, a que se
refieren las normas del Ttulo XXIV de la ley N 18.045, de Mercado de Valores, por emisores
constituidos fuera del pas u organismos de carcter internacional o en los casos del inciso
segundo del artculo 183 del referido Ttulo de dicha ley.
Igualmente, no se considerarn situadas en Chile, las cuotas de fondos de inversin,
regidos por la ley
N 18.815, y los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y Seguros para
ser transados de conformidad a las normas del Ttulo XXIV de la ley N 18.045, siempre que
ambos estn respaldados en al menos un 90% por ttulos, valores o activos extranjeros. El
porcentaje restante slo podr ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de
vencimiento no sea superior a 120 das, contado desde su fecha de adquisicin.
ARTICULO 12.- Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn
las rentas lquidas percibidas, excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de
caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La
exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido
poder disponer de ellas y, entretanto, no empezar a correr plazo alguno de prescripcin en
contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el
exterior, se considerarn en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo
los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.
Artculo 13.- El pago de los impuestos que correspondan por las rentas que provengan de
bienes recibidos en usufructo o a ttulo de mera tenencia, sern de cargo del usufructuario o
del tenedor, en su caso, sin perjuicio de los impuestos que correspondan por los ingresos que
le pueda representar al propietario la constitucin del usufructo o del ttulo de mera tenencia,
los cuales se considerarn rentas.

Respecto a tomar los bienes como fuente para aplicacin de norma tributaria, hay que tener
cuidado que los bienes que se encuentran en Chile puedan configurar un PE o EP (Establecimiento
Permanente). Aquellos casos donde una empresa extranjera no se encuentra constituida en
chile y no posee una filial, pero posee tantos bienes que el fisco les considera como una empresa a
la que denomina establecimiento permanente.

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El problema de la Doble Tributacin Internacional


La doble tributacin internacional sucede cuando dos Estados diferentes poseen normas de
tributacin similares y que aplican respecto a una misma renta, significando un desincentivo a la
inversin extranjera. Estas inversiones, donde interviene ms de una autoridad tributaria, se
denominan crossborders.
Soluciones a la doble tributacin internacional: Tratados
Pueden ser bilaterales o multilaterales, y estn establecidos en el Art.41 C Ley de la Renta.
Artculo 41 C.- A los contribuyentes domiciliados o residentes en el pas, que obtengan
rentas afectas al Impuesto de Primera Categora provenientes de pases con los cuales Chile
haya suscrito convenios para evitar la doble tributacin, que estn vigentes en el pas y en los
que se haya comprometido el otorgamiento de un crdito por el o los impuestos a la renta
pagados en los respectivos Estados Contrapartes, se les aplicarn las normas contenidas en los
artculos 41 A y 41 B, con las excepciones que se establecen a continuacin:
1.- Darn derecho a crdito, calculado en los trminos descritos en la letra A.- del artculo
41 A, todos los impuestos extranjeros a la renta pagados de acuerdo a las leyes de un pas con
un Convenio para evitar la doble tributacin vigente con Chile, de conformidad con lo
estipulado por el Convenio respectivo.
2.- Tratndose de ganancias de capital, dividendos y retiros de utilidades sociales, se
considerar tambin el impuesto a la renta pagado por la renta de la sociedad o empresa en el
exterior y, en el caso de la explotacin de una agencia o establecimiento permanente, el
impuesto que grave la remesa.
Tambin dar derecho a crdito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la
parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre
que ambas estn domiciliadas en el mismo pas y la segunda posea directamente el 10% o ms
del capital de la primera.
Para los efectos del clculo que trata este nmero, respecto del impuesto de la sociedad o
empresa extranjera, imputable a las ganancias de capital, dividendos o retiros de utilidades
sociales, se presumir que el impuesto pagado al otro Estado por las respectivas rentas es
aquel que segn la naturaleza de la renta corresponde aplicar en ese Estado y est vigente al
momento de la remesa, distribucin o pago.
3.- Crdito en el caso de servicios personales
Los contribuyentes que sin perder el domicilio o la residencia en Chile, perciban rentas
extranjeras clasificadas en los nmeros 1 2 del artculo 42, podrn imputar como crdito al
impuesto nico establecido en el artculo 43 o al impuesto global complementario a que se
refiere el artculo 52, los impuestos a la renta pagados o retenidos por las mismas rentas
obtenidas por actividades realizadas en el pas en el cual obtuvieron los ingresos.
En todo caso el crdito no podr exceder del 30% de una cantidad tal que, al restarle
dicho porcentaje, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida respecto de la
cual se calcula el crdito. Si el impuesto pagado o retenido en el extranjero es inferior a dicho
crdito, corresponder deducir la cantidad menor. En todo caso, una suma igual al crdito por
impuestos externos se agregar a la renta extranjera declarada.
Los contribuyentes que obtengan rentas, sealadas en el nmero 1 del artculo 42,
debern efectuar anualmente una reliquidacin del impuesto, por los meses en que
percibieron las rentas afectas a doble tributacin, aplicando las escalas y tasas del mes

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respectivo, y actualizando el impuesto que se determine y los pagados o retenidos, segn la


variacin experimentada por el Indice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido
entre el ltimo da del mes anterior al de la determinacin, pago o retencin y el ltimo da
del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio. El exceso por doble tributacin que resulte
de la comparacin de los impuestos pagados o retenidos en Chile y el de la reliquidacin,
rebajado el crdito, deber imputarse a otros impuestos anuales o devolverse al contribuyente
por el Servicio de Tesoreras de acuerdo con las normas del artculo 97. Igual derecho a
imputacin y a devolucin tendrn los contribuyentes afectos al impuesto global
complementario que no tengan rentas del artculo 42, nmero 1, sujetas a doble tributacin.
En la determinacin del crdito que, se autoriza en este nmero, ser aplicable lo
dispuesto en los nmeros 1, 3, 4, 5, 6 y 7 de la letra D.- del artculo 41 A.

Respecto al factor gravado los tratados pueden basarse en dos principios distintos:
A. El principio del domicilio o residencia
Destacan el modelo de la OCDE y el modelo de la ONU. El tratado definir cuando un
contribuyente se entiende domiciliado en uno u otro estado contratante. Y la potestad tributaria
la tendr el Estado donde el contribuyente se encuentre domiciliado.
Chile basa todos sus tratados en el principio de domicilio o residencia, poseyendo una
combinacin de las normas de los tratados OCDE y ONU.
B. El principio de la fuente
Art.10 inc. 1 y ss. Ley de la Renta. Destaca el modelo del Pacto Andino: Slo el pas o el Estado
contratante en cuyo territorio se encuentre la fuente de la renta podr gravarlo. Un Estado
renuncia a gravar la renta por no tener la causa en su territorio. Actualmente Chile no posee
tratados en base a fuente.
ARTICULO 10.- Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
situados en el pas o de actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o
residencia del contribuyente.
ARTICULO 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de
la primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II.
Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas
por dichos contribuyentes se proceder en la siguiente forma:
A) Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa
1.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58, nmero 1,
socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por
acciones:
a) Quedarn gravados con los impuestos global complementario o adicional, segn
proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de
utilidades tributables referido en el nmero 3 de este artculo.
Cuando los retiros excedan el fondo de utilidades tributables, para los efectos de la
aplicacin de los impuestos sealados, se considerarn dentro de ste las rentas devengadas
por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro.

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Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por acciones, por lo que
corresponde a los socios gestores, se gravarn los retiros de cada socio por sus montos
efectivos. En el caso de que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad
tributable, incluyendo la del ejercicio, cada socio tributar considerando la proporcin que
representen sus retiros en el total de ellos, respecto de dicha utilidad.
Para los efectos de aplicar los impuestos del Ttulo IV se considerarn siempre retiradas
las rentas que se remesen al extranjero.
b) Los retiros o remesas que se efecten en exceso del fondo de utilidades tributables, que
no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos
global complementario o adicional, se considerarn realizados en el primer ejercicio posterior
en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada en el
nmero 3, letra a), de este artculo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran
suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en
el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente.
Para estos efectos, el referido exceso se reajustar segn la variacin que experimente el
ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio
en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en
que se entiendan retirados para los efectos de esta letra.
Tratndose de sociedades, y para los efectos indicados en el inciso precedente, los socios
tributarn con los impuestos global complementario o adicional, en su caso, sobre los retiros
efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades tributables, reajustados en la forma
ya sealada. En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro
referido se entender hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente. Si el
cesionario es una sociedad annima, en comandita por acciones por la participacin
correspondiente a los accionista, o un contribuyente del artculo 58, nmero 1, deber pagar el
impuesto a que se refiere el artculo 21, inciso primero, sobre el total del retiro que se le
imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por
aplicacin del retiro que se le imputa se entendern a su vez retiradas por sus socios en
proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de stos es una sociedad, se debern
aplicar nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el
impuesto del artculo 21, inciso primero, o bien, entendindose retiradas por sus socios y as
sucesivamente, segn corresponda.
En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima, sta
deber pagar el impuesto del inciso primero del artculo 21 en el o en los ejercicios en que se
produzcan utilidades tributables, segn se dispone en el inciso anterior, por los retiros en
exceso que existan al momento de la transformacin. Esta misma tributacin se aplicar en
caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la
participacin que corresponda a los accionistas.
c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su
renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II,
no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean
retiradas de la sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta. Igual norma se aplicar
en el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la
divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin del total de
los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.
En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al
patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarn tambin al mayor
valor obtenido en la enajenacin de derechos en sociedades de personas, cuyo mayor valor
est gravado con los Impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adicional,

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segn corresponda, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades
tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenacin, en la proporcin que
corresponda al enajenante.
Las inversiones a que se refiere esta letra slo podrn hacerse mediante aumentos
efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o
adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte das siguientes a aqul en que se
efectu el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta
letra, no podrn acogerse, por esas acciones, a lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 57 bis
de esta ley.
Lo dispuesto en esta letra tambin proceder respecto de los retiros de utilidades que se
efecten o de los dividendos que se perciban, desde las empresas constituidas en el exterior.
No obstante, no ser aplicable respecto de las inversiones que se realicen dichas empresas.
Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas,
sujetndose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerar
que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la
adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley.
El contribuyente podr dar de crdito el Impuesto de Primera Categora pagado en la
sociedad desde la cual se hizo la inversin, en contra del Impuesto Global Complementario o
Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los
artculos 56, nmero 3), y 63 de esta ley. Por lo tanto, en este tipo de operaciones la inversin
y el crdito no pasarn a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que
recibe la inversin. El mismo tratamiento previsto en este inciso tendrn las devoluciones
totales o parciales de capital respecto de las acciones en que se haya efectuado la inversin.
Para los efectos de la determinacin de dicho retiro y del crdito que corresponda, las sumas
respectivas se reajustarn de acuerdo a la variacin del Indice de Precios al Consumidor entre
el ltimo da del mes anterior al del pago de las acciones y el ltimo da del mes anterior a la
enajenacin.
Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones sealadas, podrn volver
a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisicin de las
acciones, debidamente reajustado hasta el ltimo da del mes anterior al de la nueva
inversin, en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad
completa, no aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inciso anterior. Los
contribuyentes podrn acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las
nuevas inversiones. Para tal efecto, el plazo de veinte das sealado en el inciso segundo de
esta letra, se contar desde la fecha de la enajenacin respectiva.
Los contribuyentes que efecten las inversiones a que se refiere esta letra, debern
informar a la sociedad receptora al momento en que sta perciba la inversin, el monto del
aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global
Complementario o Adicional y el crdito por Impuesto de Primera Categora, requisito sin el
cual el inversionista no podr gozar del tratamiento dispuesto en esta letra. La sociedad
deber acusar recibo de la inversin y del crdito asociado a sta e informar de esta
circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad
annima, sta deber informar tambin a dicho Servicio el hecho de la enajenacin de las
acciones respectivas.
2.- Los accionistas de las sociedades annimas y en comandita por acciones pagarn los
impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a
cualquier ttulo les distribuya la sociedad respectiva, en conformidad con lo dispuesto en los
artculos 54, nmero 1, y 58, nmero 2, de la presente ley.

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3.- El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los nmeros anteriores, deber
ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categora sobre la base de
un balance general, segn contabilidad completa:
a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotar la renta lquida imponible
de primera categora o prdida tributaria del ejercicio.
Se agregar las rentas exentas del impuesto de primera categora percibidas o
devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo
dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del nmero 1 de la letra A) de este artculo; as
como todos los dems ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin
formar parte de la renta lquida del contribuyente estn afectos a los impuestos global
complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.
Se deducir las partidas a que se refiere el inciso segundo del artculo 21.
Se adicionar o deducir, segn el caso, los remanentes de utilidades tributables o el
saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el nmero 1, inciso
primero, del artculo 41.
Al trmino del ejercicio se deducirn, tambin, los retiros o distribuciones efectuados en
el mismo perodo, reajustados en la forma indicada en el nmero 1, inciso final, del artculo
41.
b) En el mismo registro, pero en forma separada del fondo de utilidades tributables, la
empresa deber anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los
impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios
anteriores reajustado en la variacin del ndice de precios al consumidor, entre el ltimo da
del mes anterior al trmino del ejercicio previo y el ltimo da del mes que precede al trmino
del ejercicio.
c) En el caso de contribuyentes accionistas de sociedades annimas y en comandita por
acciones, el fondo de utilidades tributables slo ser aplicable para determinar los crditos
que correspondan segn lo dispuesto en los artculos 56, nmero 3), y 63.
d) Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o
utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms
antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de
primera categora que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, ste ser
imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la
revalorizacin del capital propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada
o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminucin de ste o al trmino
del giro.
B) Otros contribuyentes
1.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categora que declaren
rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, segn
contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Ttulo II, ms todos los
ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones
percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su
renta imponible, se gravarn respecto del empresario individual, socio, accionista o
contribuyente del artculo 58, nmero 1, con el impuesto global complementario o adicional,
en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan.

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2.- Las rentas presuntas se afectarn con los impuestos global complementario o
adicional, en el ejercicio a que correspondan. En el caso de sociedades de personas, estas
rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin en las
utilidades.

En estos casos, de solucin mediante tratados, existe una renuncia para gravar en un factor por
parte de uno de los Estados. Esto significara que una autoridad perdera su capacidad de poder
gravar. Esto sucede en un contexto de inversiones recprocas.
Soluciones a la doble tributacin internacional: Medidas Unilaterales
La propia legislacin interna busca maneras de resolver problemas de doble tributacin. Sern
normas que tendern a aminorar o eliminar la doble tributacin para los contribuyentes
domiciliados en el pas.
1. TAX EXPENSE
o impuesto gasto: el impuesto pagado en Chile se deduce o rebaja como un gasto para calcular la
base imponible en el otro Estado.
Relacionando con el Ejemplo Explicativo DTI:
Caso en USA: utilidad = 1000 (base imponible). TAX EXPESS en Chile (500) se toma como gasto
necesario para producir esa renta el impuesto pagado en chile es gasto. Por aplicacin de esto
existe una nueva base imponible de 500. Sobre esta nueva base se aplicar el impuesto
norteamericano. El impuesto (como en el ejemplo hipottico era de 50%) equivaldr a 250 en vez
de 500.
Tenemos TAX EXPENDE en Chile? Hay dos posturas
a. No, de acuerdo al Art. 31n2 ley de la Renta. Puedo deducir los impuestos como gastos
establecidos por leyes chilenas. Esto automticamente deja fuera los TAX EXPENDE, pues no
puede considerarse como gastos los impuestos establecidos por leyes extranjeras.
b. S. Art. 12 Ley de la Renta. Al referir a rentas lquidas. las rentas de fuentes extranjeras se
colacionan en forma lquida o neta. Es decir, deduzco los impuestos pagados en el exterior al
momento de colisionar rentas (chilenas y extranjeras). Por ello, se deduce de la base
imponible de la renta obtenida en el extranjero el impuesto pagado en el exterior la renta
bruta es depurada, restndole los gastos que le son propios (impuesto extranjero) y dejando
como resultado las llamadas rentas lquidas.
ARTICULO 12.- Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas
lquidas percibidas, excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o
fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La exclusin de tales
rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas
y, entretanto, no empezar a correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco. En el caso de
las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarn en Chile tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en
el extranjero.

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ARTCULO 31 N2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el
giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, con excepcin del impuesto establecido en
el artculo 64 bis en el ejercicio en que se devengue, ni de bienes races, a menos que en este ltimo
caso no proceda su utilizacin como crdito y que no constituyan contribuciones especiales de
fomento o mejoramiento. No proceder esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido
sustituido por una inversin en beneficio del contribuyente.
Corte Suprema: Soluciona el conflicto basando en el principio de especialidad. El Art.12 debe
primar por referir a rentas de cuentas extranjeras, que son la esencia de los TAX EXPENDE.
TAX EXPENDE y los elementos del Art. 12 ley de la renta:
Cundo deben colacionarse las fuentes de renta extranjera? Hay que distinguir:
-

Cuando estamos frente al caso de una subsidiaria y una filial: lo ser al momento de la
percepcin de renta: corresponde aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio
del contribuyente. Por ello, en las utilidades obtenidas en el extranjero slo debern
colisionarse cuando estas se distribuyan.
Importante es destacar que referimos a rentas percibidas y no devengadas (Art.2 Ley de
la Renta). Respecto a las rentas devengadas: son aquellas sobre las que se posee un
crdito ttulo o derecho, sin importar si han sido percibidas o si son actualmente exigible.
Respecto al impuesto de primera categora, que es respecto al cual aplica el TAX EXPENDE
en primer lugar este recae sobre rentas devengadas o percibida. Las personas
naturales o los domiciliados en el extranjero tributan sobre base percibida. La tributacin
de rentas extranjeras corresponde a una excepcin de la regla general del impuesto de
primera categora.

Cundo estamos en el caso de una agencia, cambia el momento de colisin? S. Cuando


existe una agencia de una empresa en otro pas, resulta que poseen la misma persona
jurdica. Al ser la misma persona jurdica en Chile y en el Extranjero NO se imputar la
renta al momento de que estas sean percibidas, sino cuando estas son devengadas (como
establece la legislacin chilena). Por ello la colisin ser al momento de que estas se
devenguen.
Internacionalmente, existe el denominado C.F.C: Refiere a una persona jurdica
controlada. Corresponde a lo que en nuestro pas refleja la situacin de agencias. En el
caso de C.F.C., se entiende que sobre la sociedad existe un control que permite establecer
la distribucin o no de utilidades. Por tal situacin, no se tributa cuando las rentas son
percibidas (pues no se confa ante la existencia de control) sino cuando son devengadas.

2. TAX CREDIT
en este caso ya no se toca la base imponible, como en el TAX EXPENDE, sino que se tomar el
impuesto pagado en otro Estado como un crdito.

23

Relacionndolo con el ejemplo Explicativo DTI: Caso USA. Utilidades = 1000. En Chile se paga un
impuesto que equivale a 500 (50%). Este impuesto equivale a un crdito imputable contra el
impuesto norteamericano. Como el crdito equivale a (50%) y en USA se aplica un impuesto
hipottico de 50%, lo que deber pagarse por concepto de la tributacin norteamericana es 0.
El crdito se deduce directamente del impuesto, por lo que se presenta en forma ms beneficiosa
este TAX CREDIT respecto al TAX EXPENDE.
Tiene alguna importancia el Art. 12 Ley de la Renta para el TAX CREDIT? El Artculo 12 servir
para saber cundo colisionar las rentas extranjeras. Y si bien fue creado para la regulacin del TAX
EXPENDE, a su vez establece principios rectores para el TAX CREDIT. Cuando podr utilizar un TAX
CREDIT: cuando se perciba una renta o se devenga segn los casos ya analizados en el TAX
EXPENDE.
Respecto a qu impuestos puede imputarse el crdito obtenido por la aplicacin del TAX CREDIT?
En un principio podr imputarse al impuesto de primera categora que se debe pagar en chile. Si
aun se posee una diferencia se aplicar como crdito contra los impuestos finales. Este crdito
posee un lmite slo podr imputarse hasta un mximo de 30%. Si el crdito extranjero supera
este porcentaje, la diferencia se perder por regla general.
Pregunta: Si aplicamos el TAX CREDIT y el TAX EXPENDE respecto a las figuras de la subsidiaria y
la agencia Cundo ser conveniente poseer una agencia?
Como en el caso de la agencia poseemos una misma persona jurdica, se colisionan las rentas
extranjeras y chilenas una vez estas se devenguen. Si a la agencia en el extranjero posee pocas
utilidades y sobre ella se grava un impuesto, podr imputarse el pago de este crdito y esto genera
que se afecte de menor forma las utilidades nacionales. Si, por el contrario, la sociedad en el
extranjero posee muchas utilidades convendr tener una subsidiaria por que se colisionarn las
rentas una vez estas sean percibidas. En tales situaciones se podr controlar el momento en que
estas se perciban y por ello cuando se deba enterar el impuesto.
Categoras del TAX CREDIT: tenemos:
i)

Directo aquel que permite imputar como crdito, contra los impuestos chilenos, el
impuesto de retencin aplicado en el otro Estado a la distribucin de utilidades (que en
general son dividendos o retiros). Normalmente se conoce como el Witholding tax. Sera
analgicamente nuestro impuesto adicional (que es un impuesto de declaracin con
retencin provisoria) aplicado por otros pases.

Ejemplo explicativo:
USA Caterpiller INC. USA entrega TAX CREDIT Directo.

24

Chile Caterpiler Chile. Chile grava la remesa de utilidades con el impuesto adicional. Esto
significa una retencin. El impuesto adicional es equivalente a un 35% (deber imputarse 15%
luego de imputar el crdito del pago de primera categora).
USA A los impuestos de USA podr imputarse el pago del 35% del impuesto retenido en Chile.
(Hay que diferenciar: una cosa es el impuesto exigido (35%) y otra cosa es la forma en que este se
paga (con crditos) en USA podr solicitar que se impute un 35% como crdito).
ii)

Indirecto aquel que permite imputar como crdito el impuesto que grav la generacin
de la renta en la entidad extranjera de la cual se distribuye. Normalmente se le conoce
como el Boder Tier.

En estos casos, se permite dirigirse contra quien distribuye y contra quien genera. Por ello no
importa que no haya impuesto de retencin (adicional en el ejemplo), pues se dirigir en contra
del impuesto inicial (el impuesto de primera categora en el caso chileno).
Ejemplo explicativo:
USA Carterpiller INC. USA entrega un TAX CREDIT indirecto.
Chile Carterpiller S.A.
Qu se imputara cmo crdito? se tendra como crdito el pago del impuesto adicional (35%), y
el pago del impuesto de primera categora (20%) que paga la empresa sujeto al pago de impuestos
en USA. (En ausencia del impuesto de retencin, se puede dirigir al impuesto de primera
categora).
iii)

Superindirecto aquel que permite imputar como crdito el impuesto de la compaa


que genera la renta y la grava ms all de la identidad que distribuye la renta al pas. Es la
persona jurdica de la generacin de la renta sin importar en donde esta est. Esto trae
como consecuencia el poder pasar una o ms personas jurdicas. Por ello el superindirecto
no necesariamente se limita a una sola jurisdiccin.

Ejemplo: Podra darse la situacin de tres empresas sujetas a impuesto. Dos en el Extranjero y una
en Chile. En el extranjero se produce la fuente generadora de renta que entrega su renta a otra
sociedad en el extranjero la que remesa utilidades (empresa holding) en el extranjero. El
superindirecto permitira poseer un crdito respecto al impuesto pagado por la empresa
generadora de la renta, ms el crdito pagado por el corporativo ms el pagado en razn de
remesas.
El TAX CREDIT superindirecto tiene dos limitaciones:

La compaa holding debe tener a lo menos el 10% de la participacin de la compaa


operativa (la generadora de renta).

25

Que tanto la compaa de holding como la compaa operativa estn bajo la misma
jurisdiccin. Ejemplo: Que ambas compaas se encuentre en Per y no que la operativa se
encuentre en Ecuador.

Muchas jurisdicciones tratan las situaciones de los llamados parasos tributarios (lugares donde
no se paga impuestos y no se entrega informacin). El hecho de pasar por un paraso tributario
hace caer automticamente el TAX CREDIT. Esto pues la falta de informacin permite ocultar
muchas inversiones y utilidades. Por tal razn esto corresponde a un castigo. (Relacionar este
punto con el texto de Masone).
La situacin del TAX CREDIT en la Ley de la Renta. Anlisis del Art. 41 A Prrafo 6.
PARRAFO 6 De las normas relativas a la tributacin internacional
ARTICULO 41 A.- Los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que obtengan rentas
del exterior que hayan sido gravadas en el extranjero, en la aplicacin de los impuestos de esta ley
se regirn, respecto de dichas rentas, adems, por las normas de este artculo, en los casos que se
indican a continuacin:
1.- Crdito total disponible.
Dar derecho a crdito el impuesto a la renta que hayan TAX CREDIT DIRECTO
debido pagar o que se les hubiera retenido en el extranjero
por los dividendos percibidos o los retiros de utilidades
efectuados de las sociedades, en su equivalente en pesos y
reajustado de la forma indicada en el nmero 1.- de la letra
D siguiente.
En el caso que en el pas fuente de los dividendos o de los TAX CREDIT INDIRECTO
retiros de utilidades sociales no exista impuesto de retencin
a la renta, o ste sea inferior al impuesto de primera
categora de Chile, podr deducirse como crdito el
impuesto pagado por la renta de la sociedad en el exterior.
Este impuesto se considerar proporcionalmente en relacin
a los dividendos o retiros de utilidades percibidas en Chile,
para lo cual se reconstituir la base bruta de la renta que
proporcionalmente corresponda a tales dividendos o
utilidades a nivel de la empresa desde la que se pagan,
agregando el impuesto de retencin y el impuesto a la renta
de la empresa respectiva.
En la misma situacin anterior, tambin dar derecho a
crdito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la
parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa
dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estn
domiciliadas en el mismo pas y la segunda posea

TAX CREDIT SUPERINDIRECTO: Al la


ley establecer directamente limita
que estos puede aplicarse respecto
a una figura donde encontramos
ms de dos sociedades (se limita la

26

directamente el 10% o ms del capital de la primera.

cadena).

Art.41 A letra D n6 Ley de la Renta:6.- Sin perjuicio de las normas anteriores, el crdito total por
los impuestos extranjeros correspondientes a las rentas de fuente extranjera percibidas o devengadas
en el ejercicio, segn corresponda, no podr exceder del equivalente a 30% de la Renta Neta de
Fuente Extranjera de dicho ejercicio. Para estos efectos, la Renta Neta de Fuente Extranjera de cada
ejercicio se determinar como el resultado consolidado de utilidad o prdida de fuente extranjera,
afecta a impuesto en Chile, obtenida por el contribuyente, deducidos los gastos necesarios para
producirlo, en la proporcin que corresponda, ms la totalidad de los crditos por los impuestos
extranjeros, calculados de la forma establecida en el artculo anterior.
Esta limitacin hace poco atractivo a nuestro pas. Esto pues al momento de remesar utilidades
podr aplicarle a las rentas que no sean de fuente chilena un crdito de 30% el impuesto
adicional en chile posee un porcentaje de 35%. Por ello existir un 5% que tendr que pagarse en
Chile.
Lgica de aplicacin: 1) En un primer momento se aplica el TRAX CREDIT en las formas que se
establecen. 2) En caso de no ser aplicable hacer uso del TAX EXPENDE.
3. TAX SPARING
La imputacin o crdito otorga neutralidad a las inversiones en su pas de origen con respecto a las
realizadas en el exterior (Las ventajas ofrecidas a fuera se palean otorgando un crdito). Pero,
cuando se combina con exenciones otorgadas por el pas de la fuente, resulta en una anulacin de
tales exenciones (Si el pas de fuente otorga las mismas extensiones que se hacen a nivel del pas
de origen realmente no hay un verdadero beneficio para el productor Si por ejemplo, en
Colombia se tiene un negocio del cual se producen 1000 utilidades. El pas fuente da una exencin
por 20% sobre mi renta. La exencin se aplica y tambin se cobra el impuesto correspondiente,
dando como resultado un monto. Dicho monto se remesa al pas de origen. El pas de origen, por
su parte, tambin posee exenciones equivalentes a 20%. El monto de utilidades que
supuestamente posee el productor es 1000 (por que esas produjo su negocio en Colombia). A este
se le aplica la exencin y luego el impuesto. En el ejemplo podemos ver que se paga impuesto
en ambos pases anulndose los efectos de la exencin). Para corregir este inconveniente surge el
TRAX SPARING, por el cual el pas de origen de la inversin reconoce un crdito por los impuestos
evitados en el pas de fuente por obra de la exencin.
Puede darse la existencia de soluciones unilaterales y de tratados en un mismo caso.
Volviendo al principio de territorialidad:
La territorialidad del impuestos del IVA En el caso del IVA lo gravado corresponde a:
1. La venta habitual de bienes corporales muebles dentro del territorio de la repblica. Ya
analizamos los efectos de traslacin del pago del impuesto y la imputacin de los crditos por
dbitos del impuesto al IVA.

27

2. Servicios prestados en el extranjero para Chile Ya analizamos el deber del pago del IVA por
el comprador de los objetos importados, por los cuales obtiene un crdito.
3. Servicios prestados en Chile para el exterior. En el IVA no aplica el TRAX CREDIT (dado que
referimos a un impuesto interno). Por lo que el IVA pasar a ser un mayor costo (venta de un
producto) o gasto (respecto a un servicio). Ante esta situacin, Chile exime del pago del IVA a
las exportaciones para aumentar la competitividad (sino se estara pagando un 19% que no se
paga en los otros pases por el mismo producto). Por tal razn se le entrega un crdito al
exportador, que le es pagado en un plazo de 24 hrs. Cmo es esto posible si el exportador
esta eximido de IVA que pueda tener un crdito para impetrar el crdito fiscal (para tener
crdito debe tenerse un dbito, es decir, estar sujeto al pago de IVA)? Cmo puede ser y no
ser a la vez? En la prctica s existe un dbito, pero la tasa a pagar no es 19% sino 0%. Gracias a
esta solucin, internacionalmente conocida como zero rate, el exportador paga cero de IVA
y a la vez puede impetrar el crdito, pues tiene debido (este equivale a 0).
La Territorialidad en el impuesto de timbre o estampilla: este por lo general grava actos o
contratos celebrados en el pas. Eventualmente grava algunos documentos que dan cuenta de un
acto o contrato celebrado en el extranjero pero se los quiere hacer valer en Chile. En la
eventualidad aplica una extraterritorialidad.
V.
La aplicacin de la ley tributaria en el Tiempo.
La regla general es que la ley rige a contar de la fecha en que la propia ley seale. Qu sucede en
el silencio de la ley? El cdigo tributario seala como norma fundamental el Art. 3, que establece
las normas supletorias que se aplican en el silencio de la ley en cuanto a su vigencia.
Artculo 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos
impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su
publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos
a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas y sanciones, se aplicar la nueva ley a
hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les
aplique una menos rigurosa.
La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales13 o los elementos que sirven para
determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de Enero del ao siguiente al de
su publicacin, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la
nueva ley.
La tasa del inters moratorio ser la que rija al momento del pago14 de la deuda a que
ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.

13

Discusin doctrinaria: Respecto del Impuesto a la Renta, algunos sealan que el hecho gravado se cuenta
desde el 1 de enero al 31 de Diciembre y debiera enterarse el impuesto en abril del ao siguiente. El SII dice
que como el inc.2 no habla desde la poca donde el impuesto deber ser enterado sino que desde la fecha
que se paga, hay un efecto de irretroactividad por el cual se debe pagar todo el ao comercial anterior.
14
Equivale actualmente a un 1,5%

28

VI.

Fuentes de la Ley Tributaria

1) Reglamentos y Decretos Supremos


Los reglamentos consisten en potestades otorgadas por ley al ejecutivo para hacer operativa la
ley. No estn sobre la ley ni se consideran tal, sino que son una norma complementaria.
2) Tratados Internacionales
Al estar ratificados y suscritos poseen un rango especialsimo.
3) Costumbre
Sin perjuicio de no ser una fuente de ley, existen ciertos procesos de fiscalizacin que se realizan
segn la costumbre por no estar reglados.
4) Jurisprudencia Administrativa
El Director de SII es el nico facultado para interpretar normas de carcter tributario a travs de
circulares, oficios, resoluciones y oficios circulares.
5) Jurisprudencia Judicial
Las sentencias poseen un efecto relativo, por lo que no obliga al SII. En ocasiones el SII ha llevado
criterios diferentes a los establecidos por la Corte Suprema.

Funcionamiento del Servicio de Impuestos Internos


El Servicio depende del Ministerio de Hacienda, pero el control que posee el Ministerio es menor,
razn por la cual se entiende que el SII es un servicio relacionado.
La funcin del SII es fiscalizar y aplicar los impuestos establecidos en el art. 1 del Cdigo15, tarea
en la que acta coordinadamente con Aduana y la Tesorera General de la Repblica, que se
encarga del cobro del impuesto una vez SII le enva un giro de cobro.
Artculo 1.- Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn exclusivamente a las materias
de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de la competencia del Servicio de
Impuestos Internos.

El SII fue creado en 1902 para fiscalizar los impuestos a alcoholes, a lo que con el tiempo se
incorporaron otros impuestos. En 1974 se crean el DL 824 (Ley sobre Impuesto a la Renta), DL 825
(Impuesto al Valor Agregado) y DL 830 (Cdigo Tributario).
El funcionamiento del SII depende del Director, cargo de exclusiva confianza. ste, a su vez, posee
un consejo de asesores. Dentro de los gestores existe la llamada oficina de gestin normativa,
quienes asesoran en la redaccin de circulares y oficios.
Los subdirectores imparten normas y ven el funcionamiento interno del Servicio. Existen nueve
subdirecciones, conformadas por departamentos o unidades:
15

Subdireccin de Recursos Humanos


Por esto se exceptan los impuestos municipales

29

Subdireccin de Administracin: encargada de los recursos financieros, relacionada con la


Direccin de Presupuesto.
Contralora Interna: velar por el correcto actuar de todos los funcionarios.
Subdireccin de Avaluaciones: impuesto territorial
Subdireccin de Informtica: informacin de todos los contribuyentes.
Subdireccin Jurdica: elementos de procedimientos, juicios del SII.
Subdireccin de Estudios: fiscaliza las metas que del Servicio, muestra las recaudaciones que
se han efectuado durante un ao.
Subdireccin de Fiscalizacin: normas internas para operar el servicio.
Subdireccin de Normativa: interpreta la norma tributaria, asesora la redaccin de oficios y
circulares.
Direccin de Grandes Contribuyentes (tiene el nivel de subdireccin).

Adems, existen dieciocho subdirecciones regionales y cuatro de ellas estn en Santiago. Ellas
poseen grupos y unidades.
Facultades del Director Nacional
Se encuentran en el art.6 letra A del Cdigo. Las ms importantes son la interpretacin de la ley
tributaria, la representacin del Fisco, y la facultad de querellarse por delitos tributarios.
Art. 6. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:
A. Al Director de Impuestos Internos:
1 Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir
instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos.
2 Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas
tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.
3 Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para
resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones, actuando
"por orden del Director".
4 Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de resoluciones
o disposiciones.
5 Disponer la colocacin de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a
cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de servicios pblicos e industriales y
comerciales. Ser obligatorio para los contribuyentes su colocacin y exhibicin en el lugar
que prudencialmente determine el Servicio.
6 Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos de otros pases para los
efectos de determinar la tributacin que afecte a determinados contribuyentes. Este
intercambio de informaciones deber solicitarse a trves del Ministerio que corresponda y
deber llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad, quedando amparado por las normas
relativas al secreto de las declaraciones tributarias.

30

Facultades de los Directores Regionales, DGC y Fiscalizacin


Se encuentran en el art. 6, letra B, y las ms importantes consisten en la fiscalizacin de los
impuestos y facultad de condonacin de multas. Antiguamente eran tribunales de primera
instancia.
Art. 6. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:
B. A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio:
1 Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.
2 Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que se refiere el
Ttulo I del Libro Segundo.
3 Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables.
4 Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los
impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el Servicio
incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del Director Regional, dichos
intereses o sanciones se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
5 Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se
promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en
que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.
Sin embargo, el Director Regional no podr resolver peticiones administrativas que
contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede
jurisdiccional.
6. Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los Tribunales
Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su competencia.
7 Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su
exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgnico
del Servicio, actuando por "orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las
leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras funciones u obligaciones.
8 Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos, o
contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en
exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolucin que se dicte se remitir a la
Contralora General de la Repblica para su toma de razn.
9 Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dipuesto en los
nmeros 5 y 6 de la presente letra, la devolucin y pago de las sumas solucionadas
indebidamente o en exceso a ttulo de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas.
Estas resoluciones se remitirn a la Contralora General de la Repblica para su toma de
razn.
10. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de resoluciones
o disposiciones de orden general o particular.

31

Sin perjuicio de estas facultades, el Director y los Directores Regionales tendrn tambin
las que les confieren el presente Cdigo, el Estatuto Orgnico del Servicio y las leyes vigentes.
Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, debern ajustarse a las normas
e instrucciones impartidas por el Director.

32

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Concepto de Obligacin Tributaria
Vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto denominado deudor debe dar a otro sujeto
denominado acreedor, quien acta ejercitando su poder de imperio, sumas de dinero
determinadas por ley.
Como consecuencia de que sea una obligacin de dar una suma de dinero, nos encontramos, en
primer lugar, que no puede pagarse los tributos en especie; y en segundo lugar, con que el pago
deber hacerse por regla general en moneda de curso legal y excepcionalmente en moneda
extranjera, cuando el SII lo autorice.
Que las sumas de dinero sean determinadas por ley quiere decir que cada ley deber determinar
el tributo, o a lo menos establecer la forma de determinarlo. En el caso del impuesto a la Renta,
nos encontramos con el art. 29 de la Ley de la Renta.; y en el caso del IVA, con el bien o servicio
gravado.

Clasificacin de la obligacin tributaria


OBLIGACIN DE DAR: es la obligacin principal.
OBLIGACIN DE HACER: son obligaciones accesorias
Por ejemplo declarar, llevar contabilidad, declaraciones juradas, inscripcin e inicio de actividades,
guas de despacho, notas de crdito y dbito, boletas, facturas, trmino de giro.
-

En general la obligacin accesoria tiende a asegurar la obligacin principal, pero en materia


tributaria su objeto es ayudar a una mejor fiscalizacin del hecho gravado.
Adems, las obligaciones accesorias se extinguen junto con la principal, pero en Derecho
Tributario esto no es as.

Caractersticas de la obligacin tributaria


A. TIENE DOS FUENTES
1. Mediata: la ley
2. Inmediata: verificacin del hecho gravado, imponible o tributario.
Hecho gravado: Hecho o acto jurdico tpico descrito por la ley y cuya verificacin
sujeta al tributo en ella establecido a quien le fuere atribuible el mismo.
El hecho gravado puede ser:
i)
Acto material, por ejemplo, pasar un bien por la frontera.
ii)
Acto jurdico, por ejemplo, un contrato de mutuo de dinero.
iii)
Acto econmico, por ejemplo, que los ingresos sean mayores a los gastos.

33

B. SE CLASIFICA COMO LAS OBLIGACIONES CIVILES, PUES SE PUEDE EXIGIR SU


CUMPLIMIENTO FORZADO
1. Es una obligacin pura y simple
No puede ser condicional ni modal, pero puede estar sujeta a plazo.
2. Es una obligacin de dar
3. Es una obligacin de gnero
No se extingue con la prdida de la cosa debida.
4. Normalmente es de objeto nico
En el pasado existan obligaciones facultativas, como los impuestos ORBI; y obligaciones
alternativas.
5. Normalmente es de sujeto singular
Ya que el contribuyente es uno solo.
En forma excepcional podr ser sujeto mltiple, ya sea simplemente conjunto16 o
solidario17.

Elementos de la Obligacin Tributaria


1. Sujetos
Distincin entre sujeto activo y sujeto pasivo

SUJETO ACTIVO: ser el Fisco o la Municipalidad, dependiendo del tipo de impuesto.

SUJETO PASIVO: habr que distinguir

a. Contribuyente
Es el sujeto pasivo propiamente tal, quien debe la suma de dinero al fisco o a la municipalidad.
En todo caso, hay que recordar la distincin entre el sujeto pasivo de derecho, el llamado por la
ley al pago de un impuesto, y el sujeto pasivo de hecho, quien finalmente entera el pago del
impuesto. Respecto a impuestos Directos las figuras coinciden, pero en el caso de impuestos
indirectos, el sujeto pasivo de hecho y derecho son diferentes y hay una traslacin del impacto
econmico.
b. Sustituto o agente retenedor
Es la persona obligada a retener impuestos que adeudan terceros y que por tener esta
obligacin debe enterar dichos impuestos en arcas fiscales luego de retenidos. Esto no debe

16

En el caso de los herederos, sobre las rentas que se producen por los bienes hereditarios cuando an se
encuentra en estado en indivisin, cada uno pagar segn su cuota en la herencia hasta que se realice la
particin
17
En las sociedades de hecho, los socios pagan en forma solidaria con independencia a su derecho a repetir

34

confundirse con la traslacin, ya que la retencin apunta a sustituto y traslacin al impuesto


indirecto.
EJEMPLO 1: en el caso del impuesto nico de segunda categora es el empleador quien
retiene, declara y entera en arcas fiscales el impuesto por cuenta del trabajador
dependiente.
EJEMPLO 2: casos tratados en el Art.59 Ley de Renta que gravan las remesas de fuente
chilena a personas sin domicilio y residencia en Chile, donde el pagador de la renta
retiene, declara, y entera por cuenta del no domiciliado en Chile.
Finalmente, el responsable frente al Fisco ser el sustituto en caso que se haya efectuado la
retencin, pero si no se efecta la retencin, el Fisco podr proceder indistintamente.
c. Tercero responsable
Es la persona a quien la ley hace responsable de un impuesto cuando el impuesto ha dejado de
ser cumplido por el contribuyente propiamente tal o por el sustituto.
EJEMPLO 1: el tercero responsable por el pago del impuesto de timbres y estampillas, si
el obligado no lo entera, ser el notario.
EJEMPLO 2: el tercero responsable por el pago de las cuotas correspondientes
(impuestos) en el caso de transferencia de un inmueble, ser el conservador de bienes
races.
Representacin del Sujeto Pasivo
a. Representacin administrativa
De acuerdo con el art. 9, el contribuyente persona natural podr actuar por s o legalmente
representado a travs de mandatario18. En el caso del contribuyente persona jurdica, el
gerente siempre representar a la sociedad ante el Servicio, sin importar lo indicado por los
estatutos societarios.
Artculo 9.- Toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente,
deber acreditar su representacin. El mandato no tendr otra formalidad que la de constar
por escrito.
El Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el ttulo
correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo
dentro del plazo que l mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la
solicitud o por no practicada la actuacin correspondiente.
La persona que acte ante el Servicio como administrador, representante o mandatario
del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no
haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado
por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda.

18

Este mandato debe constar por escrito, y puede hacerse en forma conjunta con la primera actuacin ante
el SII, o como agente oficioso dentro del plazo establecido.

35

Artculo 14.- El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o


gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de
ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los estatutos constitutivos de dichas
personas jurdicas.

En el caso de los inversionistas extranjeros, deber constituirse un poder que incorpore las
facultades para constituir la sociedad en el pas, para inscribir e iniciar actividades ante el SII, para
llevar a cabo la inversin extranjera, y para liquidar y endosar la inversin extranjera. Esta ltima
es muy importante.
b. Representacin judicial
De acuerdo con el art. 129 CT, en los reclamos tributarios slo se puede actuar por s o por medio
de representantes legales o mandatarios, y en algunos casos se puede actuar sin abogado.
Artculo 129.- En las reclamaciones a que se refiere el presente Ttulo, slo podrn actuar
las partes por s o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
Las partes debern comparecer en conformidad a las normas establecidas en la ley N
18.120, salvo que se trate de causas de cuanta inferior a treinta y dos unidades tributarias
mensuales, en cuyo caso podrn comparecer sin patrocinio de abogado.

El momento para evitar un juicio o para prepararlo bien corresponde a la citacin, ya que se
argumentar para defender la declaracin. Una buena respuesta a la citacin puede evitar que se
judicialice el proceso o que se revise administrativamente.
De acuerdo con el art. 148 CT, en todas aquellas materias que no haya una definicin tributaria
procesalmente se aplicarn las normas comunes del CPC. En todo caso, administrativamente se
seala que, por ser una norma especial tratada en el art. 129 CT, la fianza de rato del CPC
pareciera no poder valer para normas tributarias.
2. Objeto
Dar sumas determinadas de dinero. En este punto, se debe distinguir entre la base imponible, que
corresponde al valor del hecho gravado, de la tasa, que es el porcentaje que se aplica sobre la
base imponible para obtener el impuesto:
BASE IMPONIBLE x TASA = IMPUESTO
3. Causa
La causa inmediata es la verificacin del hecho gravado (suerte de tipicidad tributaria) y la causa
mediata sera la propia ley (de acuerdo con el principio de legalidad). Esto deja fuera la posibilidad
de una relacin contractual entre contribuyente y Estado, naciendo la obligacin de la ley.

Determinacin de la obligacin tributaria


Acto o conjunto de actos emanados de los particulares, de la administracin o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin.

36

Etapas de la determinacin
- Verificacin del hecho gravado descrito por la ley
Corresponde a un acto particular que se plasma en la llamada autodeterminacin tributaria: la
declaracin de impuestos que hace el propio contribuyente.
- Determinacin de la base imponible
Corresponde a la determinacin del valor del hecho gravado.
- Determinar el monto a enterar en arcas fiscales
En virtud de la deduccin de impuestos por crditos, es que debe determinarse el monto
adeudado, ya que puede diferir del determinado inicialmente.
Procedimientos o Sistemas de Determinacin
A. Determinacin de la obligacin tributaria por la propia ley
Es la determinacin que hace la propia ley o el propio contribuyente. Solo hay que verificar que se
incurre en el hecho gravado pero el alcance del impuesto ya est determinado, por ejemplo, el
impuesto a los cheques.
B. Determinacin de la obligacin tributaria por la justicia ordinaria
Bsicamente hay tres casos, dos vigentes y uno derogado por el Cdigo Tributario:
1. Avalo de bienes races
El proceso de avalo se realiza mediante una tasacin del bien analizando el terreno y la
construccin.
Artculo 149.- Dentro del mes siguiente al de la fecha de trmino de exhibicin de los
roles de avalo los contribuyentes y las Municipalidades respectivas podrn reclamar del
avalo que se haya asignado a un bien raz en la tasacin general. De esta reclamacin
conocer el Tribunal Tributario y Aduanero.

Cuando se reclama ante el tribunal, habr una reclamacin judicial y la resolucin podr consistir
en una nueva revaloracin del terreno, lo que genera una nueva base imponible para el impuesto
territorial.
Artculo 150.- Se sujetarn asimismo al procedimiento de este prrafo, los reclamos que
dedujeren los contribuyentes que se consideren perjudicados por las modificaciones
individuales de los avalos de sus predios
Artculo 152.- Los contribuyentes, las municipalidades y el Servicio podrn apelar de las
resoluciones definitivas dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero para ante el Tribunal
Especial de Alzada.
El recurso slo podr fundarse en las causales indicadas en el artculo 149 y en l se
individualizarn todos los medios de prueba de que pretenda valerse el recurrente, sin
perjuicio de los que pueda ordenar de oficio el Tribunal. El recurso que no cumpliere con
estos requisitos, ser desechado de plano por el Tribunal de Alzada.
La apelacin deber interponerse en el plazo de quince das, contado desde la notificacin
de la sentencia.

37

Art. 153. El Tribunal Especial de Alzada fallar la causa sin ms trmite que la fijacin del
da para la vista de la causa. No obstante, el tribunal, cuando lo estime conveniente, podr or
las alegaciones de las partes.
Artculo 154.- El fallo a que se refiere el artculo anterior deber dictarse dentro de los dos
meses siguientes a la fecha de ingreso del expediente en la Secretara del Tribunal.

2. Asignacin por causa de muerte y donaciones (derogado)


Se discute si la justicia tiene algo que decir en la determinacin final del impuesto.

Sucesin intestada: no hay intervencin de los tribunales, ya que los propios herederos
determinan la obligacin tributaria al rellenar el Formulario 4423.
Sucesin testada o abierta en el extranjero: en este caso s hay intervencin de los tribunales,
ya que ante la presentacin de solicitud, el tribunal ordena un informe sobre la calidad de los
herederos, y stos llenan el Formulario 4423 ante el tribunal. Luego, el tribunal emite una
resolucin de posesin efectiva que se acompaa al Registro Civil.

3. Impuesto de timbre y estampillas


Hay una intervencin judicial porque el contribuyente o cualquier persona con un inters
comprometido y que tenga dudas respecto al impuesto a pagar por timbre y estampillas, podr
recurrir ante el juez competente pidiendo su determinacin.
Con arreglo al art.118 el juez competente ser el de letras en lo civil de mayor cuanta del lugar
donde se otorgue el instrumento pblico o se solicite la autorizacin o protocolizacin del
instrumento privado. En los dems casos, ser en el domicilio del recurrente.
Art. 158. El contribuyente y cualquiera otra persona que tenga inters comprometido, que
tuviere dudas acerca del impuesto que deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley de
Timbres, Estampillas y Papel Sellado, podr recurrir al juez competente, con arreglo al
artculo 118, pidiendo su determinacin.
El tribunal solicitar informe al jefe del Servicio del lugar, quien deber ser notificado de
la resolucin personalmente o por cdula, acompandosele copia de los antecedentes
allegados a la solicitud.
El Servicio ser considerado, para todos los efectos legales, como parte en estas
diligencias, y deber evacuar el informe dentro de los seis das siguientes al de la notificacin.
Vencido el plazo anterior, con el informe del Servicio o sin l, el Tribunal fijar el
impuesto.
Del fallo que se dicte podr apelarse. El recurso, se conocer en el solo efecto devolutivo,
se tramitar segn las reglas del Ttulo II de este Libro y gozar de preferencia para su vista.
El pago del impuesto cuyo monto haya sido determinado por sentencia ejecutoriada,
tendr carcter definitivo.
Artculo 160.- No ser aplicable el procedimiento de este prrafo a las reclamaciones del
contribuyente por impuestos a la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado, cuando ya se
hubieren pagado o cuando, con anterioridad a la presentacin de la solicitud a que se refiere
el inciso 1. del artculo 158, el Servicio le notifique la liquidacin o cobro de tales impuestos.
En estos casos se aplicar el procedimiento general contemplado en el Ttulo II de este Libro.

38

C. Determinacin de la obligacin tributaria por actos coordinados


Son actos coordinados entre el sujeto pasivo y el sujeto activo de la obligacin tributaria, es decir,
entre el contribuyente y la autoridad tributaria.
En la prctica, la coordinacin aparece cuando el contribuyente presenta una declaracin
tributaria y frente esta surge la accin fiscalizadora del SII mediante la notificacin que versa
sobre la calificacin y la citacin en que puede concedrsele la razn, o se puede estar en
desacuerdo, caso en que se buscar una liquidacin o re-liquidacin. Para algunos, la coordinacin
surge en el momento de la re-liquidacin. Esto es discutido, pues ms que una coordinacin, esta
situacin sucede por un cuestionamiento a la determinacin de la obligacin tributaria y no una
coordinacin.
Etapas de la determinacin de la obligacin tributaria por actos coordinados:
- Declaracin
- Liquidacin
- Giro
1. Declaracin
Procedimiento de Declaracin
El art. 29 seala que el objeto de la presentacin de declaraciones es determinar la procedencia o
liquidacin de un impuesto, asimilando la liquidacin a la declaracin original del contribuyente.
La declaracin equivale, en definitiva, a sealar que se ha incurrido en el hecho gravado.
De acuerdo con el art. 30, consiste en una declaracin jurada que el contribuyente hace por
escrito al Servicio en un formulario pre impreso19 entregado por el SII sin perjuicio de la facultad
de la Direccin de autorizar la presentacin de informes y declaraciones en medios distintos al
papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnolgicos.
Las declaraciones se realizan mediante formularios y declaraciones juradas. Los formularios, por lo
general, corresponde a una auto declaracin de actos propios, mientras que las declaraciones
juradas tratan de obligaciones de terceros.
Artculo 33.- Junto con sus declaraciones, los contribuyentes debern presentar los
documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las instrucciones de la Direccin
Regional les exijan.

La no existencia de formularios no exime de responsabilidad al contribuyente por no hacer su


declaracin dentro de los plazos legales o reglamentarios, segn lo establecido por el art. 32. En
todo caso, debe tenerse en cuenta la facultad del Director Regional establecida en el art. 31 para

19

Formularios destacados son el Formulario 22 sobre impuestos anuales a la renta, y el Formulario 29, sobre
impuestos mensuales a la renta.

39

ampliar el plazo20 de presentacin de declaraciones siempre que a su juicio exclusivo existan


razones fundadas para ello. Este plazo no puede ampliarse por ms de cuatro meses, salvo que
el contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se refieran al impuesto a la
renta. Ahora bien, Si el Director Regional ampla el plazo para la presentacin de declaraciones,
se pagarn los impuestos con reajustes e intereses penales en la forma establecida en el artculo
53.
A su vez, el Presidente de la Repblica posee la facultad de ampliar el plazo de declaracin en
forma general de acuerdo con el art. 36: podr fijar y modificar las fechas de declaracin y pago
de los diversos impuestos
Hay que tener claro que el pago es el modo de extinguir la obligacin tributaria y no la forma de
determinarla, aun cuando el art. 30 en su inciso 3 establece la facultad del Director de convenir
con la Tesorera General de la Repblica y con entidades privadas la recepcin de las
declaraciones, incluidas aquellas con pago simultneo.
Facultades fiscalizadoras del SII sobre la declaracin
El SII posee facultades para pedir informacin, establecidas en diversos artculos.

Facultad de citar a terceros para atestiguar bajo juramento respecto a la veracidad de una
declaracin (art. 34): contribuyentes y signatarios de la declaracin; tcnicos y asesores que
intervinieron en su elaboracin, o que hayan preparado los antecedentes; y socios o
administradores, presidente, vicepresidente, gerentes, directores o socios gestores de la
sociedad.
Facultad de exigir la presentacin de otros documentos (art. 35): los contribuyentes sujetos a
la obligacin llevar contabilidad, deben adems presentar los balances y copia de los
inventarios de la empresa, pero el SII puede adems exigir la presentacin de libros de
contabilidad, detalle de la cuenta de prdidas y ganancias, exposicin explicativas y dems
documentos que justifiquen el monto de la renta declarada y las partidas anotadas en la
contabilidad. En todo caso, el Director y dems funcionarios del Servicio no podrn divulgar,
la cuanta o fuente de las rentas, ni las prdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas;
con excepcin de los casos en que se oficie al Servicio para que preste informacin, la cual
solamente podr ser usada para los fines propios de la institucin que la recepciona.
Facultad de examinar inventarios, balances, libros de contabilidad y otros documentos del
contribuyente o del agente retenedor (art. 60): el lmite de esta facultad es que pueden
revisar slo en lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la
determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la
declaracin.
En resumidas cuentas, los fiscalizadores revisan tres tems:

20

Tener en cuenta que la ampliacin de plazo es para la declaracin y no para el pago. Los plazos para pagar
los impuestos estn establecidos en cada una de las leyes, y en caso de haber un atraso, se aplicarn multas.
De esta manera, no procede una multa por retraso en la declaracin, pero s el pago de intereses.

40

1- El estado de situacin, que corresponde a la diferencia entre lo que se tiene, se gasta y lo


que ingresa.
2- El inventario. La revisin del inventario contable consistir en investigar la diferencia entre
ingresos y salidas de bienes; y la revisin del inventario fsico, en el anlisis de la cantidad
de productos o bienes que faltan en las bodegas de la empresa.
3- Facultad de llamar al buen vecino.
Facultad de levantar el velo del secreto bancario (arts. 62 y 62 bis): segn la Corte Suprema,
el secreto bancario slo ampara las colocaciones y captaciones de dinero. Las remesas que
salen de cuentas bancarias no quedan sujetas a secreto sino a reserva, por lo que el SII puede
solicitar la informacin respecto de ellas.
Esta informacin tiene el carcter de reservada, y slo podr ser utilizada por el Servicio para
verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o la falta de ellas, para el
cobro de los impuestos adeudados y para la aplicacin de las sanciones que procedan. Las
autoridades o funcionarios del Servicio que tomen conocimiento de la informacin que
infrinjan esta obligacin sern castigados con la pena de reclusin menor en cualquiera de sus
grados y multa de diez a treinta unidades tributarias mensuales, adems de la responsabilidad
administrativa y sancin de destitucin.
1 El Servicio, a travs de su Direccin Nacional, notificar al banco, requirindole para que
entregue la informacin dentro de un plazo no inferior a cuarenta y cinco das contados desde
la fecha de la notificacin. El requerimiento deber cumplir, a lo menos, con los siguientes
requisitos:
a)
Contener la individualizacin del titular de la informacin bancaria que se solicita;
b)
Especificar las operaciones o productos bancarios, o tipos de operaciones
bancarias, respecto de los cuales se solicita informacin;
c)
Sealar los perodos comprendidos en la solicitud, y
d)
Expresar para qu se solicita la informacin: si es para
Verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del
contribuyente o la falta de ellas, o para
Dar cumplimiento a un requerimiento de informacin, identificando la entidad
requirente y los antecedentes de la solicitud.
2 Luego, habr que distinguir si hay o no autorizacin anticipada del titular de la informacin
requerida:
a)
Si haba autorizacin previa o anticipada, el banco deber dar cumplimiento al
requerimiento sin ms trmite, dentro del plazo conferido.
Esta autorizacin deber otorgarse expresamente y en un documento
exclusivamente destinado al efecto. En todo caso el contribuyente siempre podr revocar, por
escrito, la autorizacin, lo que producir efectos a contar de la fecha en que la revocacin sea
recibida por el banco.
b)
Si no haba autorizacin previa o anticipada, dentro de los cinco das siguientes de
notificado, el banco deber comunicar al titular la informacin requerida, la existencia de la

41

solicitud del Servicio y su alcance, por carta certificada enviada al domicilio que tenga
registrado en el banco o bien por correo electrnico.
La falta de comunicacin por parte del banco lo har responsable de los perjuicios
que de ello puedan seguirse para el titular de la informacin. El titular podr responder el
requerimiento al banco dentro del plazo de 15 das contado a partir del tercer da desde del
envo de la notificacin.
b.1) Si autoriza al banco a entregar informacin, el banco deber dar cumplimiento al
requerimiento sin ms trmite, dentro del plazo conferido.
b.2) Si no autoriza al banco, ste no podr dar cumplimiento al requerimiento ni el
Servicio exigirlo, a menos que este ltimo le notifique una resolucin judicial que lo
autorice.
3 Dentro de los cinco das siguientes a aquel en que venza el plazo previsto para la respuesta
del titular de la informacin, el banco deber informar por escrito al Servicio respecto de si
sta se ha producido o no, as como de su contenido.
En dicha comunicacin el banco deber sealar el domicilio y correo electrnico registrado
por el titular de la informacin, y adems sealar si el titular de la informacin ha dejado de
ser cliente del banco.
4 El Servicio deber solicitar autorizacin judicial para acceder a la informacin. Para
determinar el Tribunal Tributario y Aduanero competente habr que distinguir:
a)
Si el banco inform domicilio dentro de Chile, ser competente el Tribunal
Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio sealado.
b)
Si el banco inform domicilio en el extranjero o no inform domicilio alguno, ser
competente el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del banco.
5 Acogida la pretensin del Servicio por sentencia judicial firme, ste notificar al banco
acompaando copia autorizada de la resolucin del tribunal. La entidad bancaria dispondr de
un plazo de diez das para la entrega de la informacin solicitada.
El retardo u omisin total o parcial en la entrega de la informacin por parte del banco
ser sancionado de acuerdo al art. 97, N 1 inc. 2.
Obligaciones accesorias a la Declaracin
1- Inicio de Actividades (art. 68)
Es una obligacin accesoria por la cual se informa al SII que se va a comenzar a realizar una
actividad susceptible de estar afecta a impuestos.
Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la
primera y segunda categoras

Art.20 N1 letras A y B, N3, N4 y N5 de la Ley de Renta: corresponden a actividades de


bienes races agrcolas; ciertos actos de comercios e industrias; actividades especficas como

42

bancos, aseguradoras, clnicas, colegios; y toda actividad que no quede comprendida dentro
de otro impuesto a la ley de la renta.
Art. 42 N2 de la Ley de Renta: aquellos contribuyentes que trabajan en forma independiente
(boletas).
Art. 48 de la Ley de Renta: habla de los directores de sociedades. La ley no permite que una
sociedad perciba los honorarios que debiera recibir el director por sus funciones (que este
indique que no se le pague a l sino a una sociedad a su nombre, por ejemplo), sino que estos
los recibe el director directamente pues el contrato para con la sociedad en la que se es
director es un contrato intuito persona y no se permite que en dicha relacin medie una
sociedad.

debern presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus
actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. Los meses se contabilizan como meses
completos y no exactos. Ejemplo: Inicio Actividades el 3 de Enero. Se tiene el mes completo de
Febrero y Marzo para iniciar actividades.
2- Solicitud de RUT (art. 68 inc. 4)
El RUT se solicita en el mismo momento que se inician actividades y se otorga tanto a personas
jurdicas como a personas naturales. A las personas extranjeras se les entrega un RUT provisorio
que se devuelve.
Art. 68 inc.4. La declaracin inicial se har en un formulario nico proporcionado por el
Servicio, que contendr todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del
contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse

3- Trmino de Giro (art. 69)


Obligacin accesoria de informar al Servicio cuando se deja de realizar las actividades susceptibles
de generar impuestos. Cuando se quiere liquidar o disolver la sociedad, el contribuyente debe dar
aviso del trmino de giro, dentro de dos meses exactos desde que se deja de realizar la actividad.
Ejemplo: Termina la actividad el 3 de Enero. Se tiene que terminar el giro con fecha tope el 3 de
Marzo.
El trmino de giro debe indicarse por escrito y deben pagarse los impuestos correspondientes al
periodo. Ejemplo: se terminan el giro el 3 de Enero. Se pagarn los impuestos hasta el 2 de enero.
Una vez presentado el trmino de giro, el servicio realiza una auditoria. El resultado de esta es el
certificado de trmino de giro, que permite disolver la sociedad.
Hay tres casos donde no se da el aviso de trmino de giro:

Caso de un empresario individual (ficcin tributaria: la misma persona puede llevar a cabo
contabilidad y declarar en primera categora, dar boletas, aprovechar el IVA, etc. Es lo mismo
que si fuera una empresa. Por ello si la persona natural retira crdito para su pago y consumo
podr impetrar crditos por el pago de primera categora)
Cuando una sociedad aporta todos sus activos y pasivos a otra.

43

Casos de fusin por creacin (la fusin dos o ms sociedades genera una nueva) y absorcin
perfecta (los pasivos y activos de una sociedad son absorbidos por su contraparte)21.
Requisitos para que aplique las excepciones:
1) Una clusula de responsabilidad, por la cual la nueva sociedad se haga cargo de todas las
obligaciones de los entes fusionados.
2) Realizarse un balance respecto a la sociedad absorbida (pues en general poseen un
rgimen tributario diferente y al momento de la fusin el rgimen varia).
Caso de transformacin22 (de acuerdo al art. 8 N 13, la persona jurdica subsiste, por lo que
no se debe dar aviso de trmino de giro, ni efectuarse balance. Pero s debe darse cuenta al
servicio de la transformacin).

Etapas del trmino de giro: 1) Aviso de trmino de giro; 2) Auditora de trmino de giro; 3)
Certificado.
2. Fiscalizacin
Es una etapa intermedia entre la Declaracin y la Liquidacin, en la que destacan los trmites de
citacin y tasacin.
Derechos del contribuyente
El art. 8 bis trata de los derechos del contribuyente, y debe relacionarse con el Art. 59 que
establece un plazo de caducidad: cuando el SII requiere antecedentes, posee un plazo de 9 meses
desde que se requieren los antecedentes para liquidar, citar o girar; no pudiendo hacerlo con
posterioridad. Este plazo ser de 12 meses cuando se trate de:
1- Fiscalizaciones de precios de transferencia
2- La determinacin de la renta lquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos
superiores a 5.000 UTM.
3- Revisin de procesos de reorganizacin empresarial.
4- Revisin de contabilizacin de operaciones entre partes relacionadas.
5- Solicitud de devolucin de pago provisional de utilidades absorbidas por parte del
contribuyente23.
En todo caso, este plazo no se aplicar a los requerimientos de informacin de autoridades
extranjeras, o cuando se tengan que recopilar antecedentes del procedimiento establecido en el
art. 161 N10 CT (respecto a penas corporales)
Para que empiece a correr el plazo, el SII debe certificar que se entregaron todos los documentos.
La certificacin puede ser de oficio o a peticin de partes.

21

Para la fusin por absorcin imperfecta no se aplica esta excepcin, ya que como slo se compran los
derechos y activos de una sociedad, persiste la existencia de dos sociedades y no una.
22
Art. 8 N13: transformacin de sociedades es el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma
del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica.
23
Si el Servicio no responde esta solicitud en doce meses, se entiende que la acepta.

44

La Citacin
Razones de la citacin
De acuerdo con el art. 63, el contribuyente es citado para que:
a. Presente su declaracin si no lo ha hecho.
b. Rectifique, aclare, ample o, por el contrario, confirme su declaracin ya hecha.
Respuesta a la citacin
El contribuyente tiene el plazo de un mes para contestar a la citacin, pero puede presentar una
solicitud de prrroga al Director Regional, quien facultativamente podr otorgar prrroga hasta
por un mes ms.
El Cdigo no establece formalidades, pero es recomendable otorgar la declaracin por escrito pues
quedar como antecedente y ayudar a la fiscalizacin; o podr acompaarse a la RAF o RAV. Si no
se contesta la citacin, se producen dos consecuencias:
a. El SII estar facultado para realizar la tasacin con los antecedentes que tiene en su poder de
la base imponible, lo que se traduce en una nueva liquidacin por diferencias de impuesto.
b. Aumenta el plazo de prescripcin que tiene el SII para fiscalizar (y cobrar) al contribuyente. El
plazo se prorroga en 3 meses desde la notificacin de la citacin.
Si el plazo se prorrog por solicitud del contribuyente al director regional, el plazo de
prescripcin se prorrogar de igual forma.
La prescripcin de la obligacin tributaria es de 3 aos desde que debi pagarse el impuesto.
La prescripcin podr ser extraordinaria, amplindose el plazo a 6 aos, si no se presenta
declaracin o si habindose presentado esta es manifiestamente falsa o incompleta de
acuerdo a los artculos 200 y 201.
De existir citacin la prescripcin podr ser en 3 aos 3 meses + la prrroga otorgada.
Conceptualmente el plazo mximo podr ser de 6 aos 4 meses.
En todo caso, estos plazos aumentan respecto de los puntos contenidos especficamente en la
citacin. Respecto de los otros puntos la citacin sigue la regla general.
c. De acuerdo con el art. 132, no puede hacerse valer un documento en el reclamo tributario
ante los Tribunales Tributarios Aduaneros que debi presentarse en la citacin y no se
present. Esto, por no cumplirse con el tiempo y forma en que deba presentarse, es decir, en
la citacin.
Citacin obligatoria
Hay ocasiones donde el Fisco debe citar en forma obligatoria y previa a una liquidacin o
reliquidacin. Son casos obligatorios de citacin:
1- Cuando un contribuyente est obligado a declarar y no ha presentado su declaracin (art. 22
en concordancia con el art.63). El Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63
y 64, podr fijar los impuestos que adeude con el solo mrito de los antecedentes de que
disponga.

45

2- Cuando los antecedentes, documentos, presentados por el contribuyentes no son fidedignos


(art.21 inc.2 en concordancia con el art.63). No refiere a antecedentes falsos o dolosos sino
que los documentos no han sido presentados o preparados conforme a las instrucciones
impartidas por el SII.
3- Cuando el contribuyente no est obligado a llevar contabilidad separada y haya separado o
prorrateado ingresos o gastos y, habiendo el Servicio pedido los antecedentes, ellos fueren
incompletos. El SII los debe citar para que expliquen cmo prorratearon los ingresos y gastos.
Apunta a que hay gastos difciles de identificar con determinados ingresos, y el contribuyente
podra tener ingresos afectos a impuestos y otros ingresos no afectos o exentos.
La Tasacin
Acto administrativo potestativo en virtud del cual el SII pondera pecuniariamente uno o ms
hechos gravados con objeto de determinar la base imponible y liquidar el impuesto a pagar.
Casos de tasacin
Siempre que hay una liquidacin previamente hay una tasacin.
i)
ii)

iii)
iv)

v)
vi)

vii)

Cuando el contribuyente no concurre a la citacin (art. 64)


Cuando el contribuyente no contesta o no cumple con la exigencia que el SII establece
en la citacin (art. 64). Es decir, contesta la citacin pero se refiere a un hecho totalmente
distinto.
Cuando el contribuyente no subsanare las deficiencias comprobadas o que se
comprueben (art. 64).
Cuando el contribuyente no present declaracin o su declaracin fue realizada con
hechos falsos (art. 21 inc. 2). En tales casos el SII se ver obligado a citar y adems se
tasar.
Cuando el contribuyente no aporta datos y el contribuyente tasa (art. 22).
Cuando el precio o valor de un bien mueble o servicio prestado, que sirve de base para
determinar un impuesto o el objeto mismo de la declaracin, se transa a un precio
notoriamente inferior al precio corriente de plaza o al cobrado en convenciones de
similares condiciones (art. 64).
Si el valor del bien inmueble es superior al corriente en plaza (art. 17 N 8 inc. 5 Ley de la
Renta).

Excepciones a la tasacin
- En el caso de divisin o fusin por creacin o incorporacin de sociedades siempre que la
nueva sociedad o la existente mantenga el valor tributario de los activos y pasivos en la
sociedad dividida o aportante. En estos casos no existe una transferencia de dominio, una
enajenacin, sino que hay una bsqueda por asignar de mejor forma los recursos. Queda claro
en los casos de divisin. En los casos de fusin la propia ley seala que queda exceptuado (en
definitiva s hay enajenacin, pero como la ley excepta expresamente no procede tasacin).

46

El aporte total o parcial de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de
otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales. Cuando se aportan activos hay una
enajenacin. La ley establece ciertos requisitos para que esta enajenacin no le sea
procedente la tasacin:
i)
Legtima razn de negocios: si van a hacerse este tipo de aportes debe buscarse la
razn propia de la actividad (maximizacin de utilidades)
ii)
La sociedad aportante debe subsistir: este requisito se exige pues ms sencillo para el
SII fiscalizar.
iii)
Que el aporte sea recibido como tal en la sociedad receptora: tiene que tratarse de un
aporte de capital a una sociedad ya existencia o que sea la creacin de una nueva
sociedad
iv)
Que el aportante por ese aporte que efecta, solo puede recibir a cambio
participacin accionaria o societaria: No puede recibir flujos de dinero a cambio, pues
se estara ante una compraventa.
v)
Que se mantenga la continuidad de los activos o valores aportados. En el caso de una
S.A. es la junta de accionistas la que atribuir los valores a dichos activos.

Otros medios de fiscalizacin


El Cdigo Tributario contempla, entre los arts. 72 y 92, otros medios para fiscalizar, que son
diversos a las facultades del servicio: corresponden a obligaciones accesorias de contribuyentes y
terceros encaminadas a facilitar el procedimiento de fiscalizacin. Destacan:
-

Art. 72: RUT y RUN. Enrolamiento voluntario de los contribuyentes. El Art. 72 sirve para
controlar a estas personas que han obtenido el RUT o RUN cuando intenten salir del pas,
especialmente en caso de delitos tributarios.
Art. 73: Relacin que tiene el SII con Aduanas. Apunta a antecedentes para determinar los
ingresos del contribuyentes
Art. 74: Obligaciones del tercero responsable. Para realizacin de ciertas inscripciones en
registros conservatorios, es necesario que se certifique previamente el pago de todos los
impuestos que afectan la propiedad
Art. 75: Obligacin de terceros responsables. Obligacin de los notarios respecto al IVA, se
debe dejar constancia del pago del impuesto establecido para el acto o contrato.
Art. 76: Obligacin de terceros responsables. Los notarios deben enviar al SII los contratos
que se celebren y puedan dar ideas de las rentas de las personas. Los conservadores tambin
deben enviar informacin. Toda la informacin que se entrega se compara con lo declarado
por el contribuyente.
Art. 78: Obligacin de terceros responsables. Los notarios son terceros responsables del pago
de los impuestos, sobre todo en el impuesto de timbre y estampillas.
Art. 80: Alcaldes, tesoreros y dems funcionarios. Estos deben entregar informacin al SII
sobre patentes
Art.84: Obligacin de los bancos. Los bancos deben dar copia de los balances y estados de
situacin que ellos posean.

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Art.85: Obligacin de los bancos. Las instituciones bancarias, deben enviarse al SII las
tasaciones de inmuebles.
Art. 88: Obligacin de emitir facturas y boletas. Base de la ley del IVA.
3. Liquidacin
Aquella determinacin de la obligacin tributaria en que se seala que el SII no est de acuerdo
con la autodeterminacin de la obligacin hecha por el contribuyente realizando una nueva
declaracin con las diferencias encontradas para cobrarlas.

En aquellos casos donde el SII no est de acuerdo con los documentos no presentados por el
contribuyente, este procede a liquidar. La disconformidad puede darse por informacin que
otorga terceros o en casos de fiscalizacin.
En definitiva el efecto de la liquidacin es un cambio en la base imponible afecta a impuesto. El
fiscalizador seala en que se basa para realizar dichos cambios, por lo que la liquidacin siempre
ser fundada. Debe tenerse presente que la liquidacin es provisoria por lo que el SII podr re
liquidar las veces que estime conveniente hasta el periodo de prescripcin (relacionar con la
prescripcin ordinaria (3 aos) y la extraordinaria (6 aos) ms el plazo de citacin).
Su regulacin se encuentra en los artculos 24 inc.1 y 25.
Art. 24. A los contribuyentes que no presentaren declaracin estando obligados a hacerlo,
o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicar una
liquidacin en la cual se dejar constancia de las partidas no comprendidas en su declaracin
o liquidacin anterior. En la misma liquidacin deber indicarse el monto de los tributos
adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente
por atraso en presentar su declaracin y los reajustes e intereses por mora en el pago.
Art. 25. Toda liquidacin de impuestos practicada por el Servicio tendr el carcter de
provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional o
en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, a peticin del
contribuyente tratndose de trminos de giro. En tales casos, la liquidacin se estimar como
definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamacin del
contribuyente, si procediera.

4. Giro
El giro consiste en una orden de pago emitida por el Servicio de Impuestos Internos a la Tesorera
General de la Repblica.
Este documento es entregado tanto al contribuyente para que page el impuesto a la Tesorera,
como a la Tesorera, como ttulo ejecutivo para el cobro del impuesto impago.
Oportunidades de giro
Para girar, existen distintas oportunidades. Algunas son inmediatas y otras suceden una vez
expiran ciertos plazos.
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a. Cuando haya pasado el plazo para reclamar del contribuyente (90 das hbiles desde la
liquidacin).
b. Cuando se ha dictado la sentencia de primera instancia y se rechaza el reclamo. Art.147
inc.6CT. Generalmente se acude a la CA y se solicita la suspensin del cobro del giro.
Antiguamente se sealaba que deba ser cuando se tena el reclamo por rechazado (con el
nuevo procedimiento no se usa).
c. Estando dentro de los 90 das para reclamar, el contribuyente pide el giro y paga. Mientras se
encuentre el reclamo los intereses y reajustes aumentan. El contribuyente prefiere pagar el
giro con los intereses y reajustes hasta el momento del pago sin importar que contine el
juicio. Por tal razn, los intereses slo se pagan en la fecha que se pag y no hasta el resultado
del juicio. A su vez, el haber pagado permite que el periodo para reclamar sea de un ao.
Casos de giro inmediato
Son aquellos casos donde el SII no requiere de una liquidacin previa para girar.
i)

ii)
iii)

iv)

En los casos de impuestos de traslacin o recargo que no hayan sido declarados


oportunamente (art. 24). El Servicio podr girar de inmediato y sin otro trmite previo, los
impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, como tambin por las
cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relacin con las cuales se haya
interpuesto accin penal por delito tributario.
A peticin del contribuyente. Ejemplo en casos de rectificacin de error propios del
contribuyente
En un concurso de quiebras y slo para verificar su crdito en el concurso (art. 24). En el
caso de quiebra del contribuyente, el Servicio podr, asimismo, girar de inmediato y sin
otro trmite previo, todos los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de la
verificacin que deber efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales.
Si se vende una propiedad inmueble de valor inferior al valor de mercado (art. 64). El SII
tasar el bien a valor de mercado y deber enterarse la diferencia.

Efectos de la Obligacin Tributaria


Obligacin del deudor
La obligacin del contribuyente consiste en extinguir la obligacin tributaria.
Derechos del acreedor
Corresponden a los derechos del Fisco
1- Cumplimiento forzado de la obligacin tributaria
Se lleva a cabo por la Tesorera mediante un procedimiento ejecutivo abreviado, donde la sola lista
de los contribuyentes morosos es un ttulo ejecutivo.
2- Indemnizacin de perjuicios
La forma de indemnizar son los reajustes y los intereses. De acuerdo al art. 53, para calcular el
reajuste, se cuenta desde el ltimo da del segundo mes que precede al vencimiento del impuesto

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y el ltimo da del segundo mes que precede al pago efectivo, y se aplica el porcentaje de variacin
del IPC.
Si debe efectuarse el pago en da feriado, se corre el da siguiente sin pagar inters y reajuste por
ese da extra. El inters del impuesto puede ser condonado discrecionalmente por el Director
Regional o el Director de Grandes Contribuyentes.
El Servicio debe excepcionalmente devolver con inters, ya que por regla general, slo se devuelve
con reajustes. Se devuelve con inters cuando el servicio ha liquidado de oficio al contribuyente, el
contribuyente reclama de dicha liquidacin y el contribuyente gana el juicio. En esa situacin se
devuelve con una tasa de inters del 0.5% por mes.
3- Uso de todas las acciones civiles
El SII, para perseguir el pago de la obligacin puede hacer uso de las acciones pauliana,
subrogatoria, etc.
4- Cobro de multas
En ciertos casos especificados en los artculos 97 y ss. Los delitos sealados tienen penas
corporales y multas asociadas. Destacan del Art.97 los siguientes nmeros:
-

N3: por culpa o error, multa del 5-20% de las diferencias de impuesto que resultaren.
N4 inc. 1: por dolo, multa del 50-300% del valor del tributo eludido y presidio menor (grado
medio a mximo). Declaracin maliciosamente incompleta o falsa; omisin maliciosa en los
libros de contabilidad; adulteracin de balances o inventarios; uso de boletas, notas de
crdito, notas de dbito, o facturas ya utilizadas; empleo de procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto.
N4 inc. 2: por dolo, multa del 100-300% de lo defraudado y presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado mnimo. Contribuyentes afectos a impuestos sujetos a
retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar
el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer.
N4 inc. 3: por simulacin, multa del 100-400% de lo defraudado y presidio menor en su
grado mximo a presidio mayor en su grado medio. Simulacin de una operacin tributaria o
cualquier maniobra fraudulenta tendiente a obtener devoluciones de impuesto que no le
correspondan.
N11: por retrasos, multa de 10% del impuesto adeudado, que aumenta en un 2% por cada
mes o fraccin de retardo, no pudiendo exceder el 30% del impuesto adeudado. Retraso en
enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo.

5- Realizacin de ciertos apremios


La ley permite que el SII pueda realizar ciertos apremios, generalmente corresponde a reclusin.

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La Extincin de la Obligacin Tributaria


El pago como forma de extincin de la obligacin tributaria
Es la forma de extinguir la obligacin por excelencia, establecido en el art. 38.
Moneda
Se debe realizar por regla general en moneda corriente del pas, y excepcionalmente el
contribuyente al que se le permite llevar contabilidad en moneda extranjera puede pedir
autorizacin para pagar el impuesto con moneda extranjera de las establecidas por el Banco
Central. Si no existe paridad cambiara establecida por el Banco Central, deber transformarse la
moneda extranjera a dlares y ah obtener la paridad de cambio.
El pago en moneda extranjera ser de acuerdo al tipo de cambio establecido en el da del pago.
Los casos en que los contribuyentes pueden llevar contabilidad en moneda extranjera estn
establecidos en el art. 18 y son los siguientes:
a) Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras caractersticas de sus operaciones
de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique.
b) Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan
contrado con el exterior mayoritariamente en moneda extranjera.
c) Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en los
precios de los bienes o servicios propios del giro del contribuyente.
d) Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente de otra
sociedad o empresa que determine sus resultados para fines tributarios en moneda extranjera,
siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado significativo de autonoma o como
una extensin de las actividades de la matriz o empresa.

Medio
Puede ser en efectivo; letra bancaria a la orden; o cheque o vale vista nominativos o a la orden,
documentos que pueden ser enviados por carta certificada a la Tesorera, caso en que los
impuestos se entendern pagados desde el da en que la oficina de correos reciba la carta para su
despacho. Adems, estos documentos debern llevar en su reverso una especificacin del
impuesto que se paga, del periodo a que corresponde, del nmero de rol y nombre del
contribuyente. De omitir estas menciones, se exime al Fisco de responsabilidad por extravo o mal
uso del ttulo.
Adems, el Tesorero General de la Repblica puede autorizar el pago a travs de tarjetas de
dbito, tarjetas de crdito u otros medios, con la sola limitacin de que esto no signifique un
costo financiero adicional para el Fisco. Esta limitacin no se aplica a tarjetas de dbito, crdito u
otras de igual naturaleza emitidas en el extranjero.

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Prueba
El pago se acredita con el recibo correspondiente por regla general, y excepcionalmente por medio
de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas en caso de impuestos que deban
solucionarse.
Pago parcial de impuestos
Si se paga parcialmente los impuestos, deben pagarse de forma proporcional los impuestos,
reajustes e intereses.
Por ejemplo, si se tiene una deuda de $1.000.000 (impuesto), $2.000.000 (reajustes) y $3.000.000
(intereses), correspondern respectivamente a 1/6, 2/6 y 3/6 de la deuda total. Si el contribuyente
paga $3.000.000, la suma se distribuir de acuerdo a las proporciones que poseen los distintos
tems de mi deuda. Es decir, se habr pagado $500.000 de impuestos, $1.000.000 de reajustes, y
$1.500.000 de intereses, naciendo por cada tem una nueva deuda correspondiente a la diferencia
impaga.
Pagos Provisionales Mensuales (PPM): Art. 84
Corresponden a un pago anticipado de impuestos. Existen:
a. PPM Obligatorios. Se aplican al impuesto de primera categora (art. 20 N1 a) y b), N3, N4 y
N5) y al impuesto nico de segunda categora. Estos pagos pueden ser de tasa fija, como por
ejemplo, el caso de los honorarios; o de tasa variable.
Sern de tasa variable cuando varen ao a ao, aumentando o disminuyendo dependiendo
del impuesto pagado, pudiendo incluso suspenderse su pago trimestralmente en caso de
prdida tributaria, hasta que se tengan beneficios.
b. PPM Voluntarios: corresponden al pago a cuenta del impuesto por el monto que el
contribuyente quiera. En caso de excederse del impuesto puede solicitarse la devolucin.
Otras formas de extinguir la obligacin tributaria
1. Compensacin: Art. 1655 CC.
En este caso es el contribuyente el acreedor del Fisco.
CASOS EN QUE HAY COMPENSACIN
1. Pago excesivo de impuestos (art. 51 inc.1). Existen dos formas de utilizar el impuesto pagado
en exceso:
i)
Pidiendo la devolucin del impuesto a travs del procedimiento del art. 126, en un
plazo de 3 aos.
ii)
Pedir la compensacin.
El exceso que se posee puede pedir que sea compensado contra otros impuestos de
similar naturaleza.
El plazo para solicitar compensacin es de un mximo de tres aos de acuerdo con el
art. 2521 CC (las deudas contra el Fisco prescriben en un plazo de 3 aos).
Requisitos para hacer uso de la compensacin en este caso:

52

- Que se pague en exceso


- Que el contribuyente solicite la compensacin.
- Que el SII haya dado lugar a la solicitud
- Que sea dentro de 3 aos (Art. 2521 CC).
2. El contribuyente se vuelve acreedor del Fisco por cualquier otro ttulo (art. 51 inc.2). Esto
sucede cuando el Fisco posee una deuda para con el contribuyente por un servicio que le haya
prestado. Por ejemplo: cuando se pinta la fachada de la Moneda.
3. La compensacin de oficio. Debe ser por ley y aparece en aquellos casos donde la ley modifica
la base imponible del impuesto y antes de la modificacin, como contribuyente se pague ms.
Si la ley seala un efecto retroactivo, podr compensarse lo anteriormente pagado en exceso.
Requisitos:
- Ley que modifique base imponible o los elementos para determinar un impuesto
- Que dicha ley seale la posibilidad de rectificar (enmendar) las declaraciones
- El contribuyente debe estar adeudando impuestos por el mismo periodo que comprende
las rectificaciones
4. Reclamo tributario (art. 127). Cuando un contribuyente reclama por una liquidacin o re
liquidacin, en dicha reclamacin tiene que pedir que se compensen los impuestos.
CASOS DISCUTIBLES DE COMPENSACIN
i)
Pagos Provisionales Mensuales. Los PPM corresponde a anticipos del impuesto, y no son
un caso de compensacin, porque todava el contribuyente no es deudor del impuesto. Se
anticipa un impuesto pero no se es deudor de este. Esto genera que no haya sujeto pasivo
ni la correlacin que debe existir en la compensacin.
ii)
IVA. Tampoco corresponde a una compensacin ya que el sujeto pasivo en la obligacin
no tiene ninguna relacin con el contribuyente de hecho. El IVA genera excesos de
crditos fiscales y hay ocasiones donde no pueden recuperarse y solo se pierden.
2. La prescripcin. Art. 200 y 201
La prescripcin no extingue la obligacin tributaria, sino la facultad para fiscalizar o cobrar. Por
ello subsistir la obligacin en forma natural. Existen dos tipos de prescripciones:
1. Prescripcin de la accin de fiscalizacin (SII): se cuenta desde que debi efectuarse el
pago, y es de 3 aos ampliables hasta 6 aos, ms un plazo de 4 meses en caso citacin
(tres meses de forma ordinaria ms un mes de prrroga).
2. Prescripcin de la accin de cobro (TGR): posee los mismos plazos que la prescripcin de
fiscalizacin y estos se extienden por los mismos motivos que la accin de fiscalizacin. Se
diferencia de la anterior en que sta se interrumpe, mientras que aquella no. En todo
caso, ambas pueden suspenderse.
La interrupcin genera un nuevo plazo para cobrar. La Corte Suprema ha establecido un
mximo de 10 aos para interrumpir un plazo. La interrupcin sucede:

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Cuando hay un reconocimiento de obligacin escrito. El plazo se interrumpe


remitindose al CC, al artculo 2515 (puede volver a correr el plazo por 5 aos).
Cuando se notifica la liquidacin o el giro (vuelve a correr el plazo por un plazo de 3
aos).
Requerimiento judicial: este no genera un nuevo plazo de prescripcin pues se ha
iniciado un juicio. Corren los plazos judiciales.

3. Otros tipos de prescripciones especiales para sanciones pecuniarias: Art. 97 CT.


- Sanciones que acceden al impuesto. En este caso, se tienen los mismos plazos de
prescripcin que la accin de fiscalizacin y de cobro.
- Sanciones que no acceden al impuesto. Caso en que la prescripcin ser por tres aos.
- Sanciones por delitos tributarios. Se rigen por los plazos del Cdigo Penal y la
prescripcin del cdigo penal.
3. La Confusin
Sucede cuando contribuyente y Fisco con acreedores y deudores recprocamente y al mismo
momento. Esto solo sucede en el caso de la herencia vacante, caso en que el Fisco debe los
impuestos a la herencia (contribuyente) y a la vez es acreedor.
4. Condonacin.
La condonacin de impuestos no existe en el Cdigo Tributario y debe darse por ley expresa.
5. Transaccin
En Chile la ley no lo permite. El SII no puede realizar transacciones ni el contribuyente con el
Servicio.

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EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO


La Ley 20.322 de 2009 genera cambios revolucionarios en la ley procesal tributaria terminando con
el problema de delegacin de jurisdiccin en el Director Regional e introduciendo el recurso de
nulidad.
En el caso de las multas e intereses que se causaron entre la interposicin del reclamo
anulado y la fecha en que la Corte falla que se retrotraen los efectos, no procede el
cobro de esos intereses y multas reajustadas de acuerdo con el Tribunal Constitucional
en sentencia de 2012.
En el caso en que entre el periodo de interponer el reclamo y la fecha de dictacin de
sentencia, se cumple con la fecha de prescripcin, existe la duda sobre si opera o no
como modo de extinguir la obligacin tributaria, ante lo que la Corte ha indicado que no
puede indicarse que hay prescripcin pues exige una accin completa de citacin,
liquidacin, giro y hay una accin en juicio.

Esta nueva ley establece la justicia independiente, pues saca de la esfera de la administracin
tributaria la resolucin de alguna cuestin que ha sido judicializada. La ley crea los TTA, que siguen
el principio de especialidad y son letrados. Los Tribunales Tributarios Aduaneros conocen de los
reclamos tributarios.

A. Los Procedimientos Administrativos


ART. 126: PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN ANTE EL SII
El art. 126 permite solicitar la devolucin de un impuesto pagado en exceso a travs del
Formulario N2117, con excepcin del caso de los PPM, donde puede solicitarse a travs del
Formulario N22.
El plazo para pedir la devolucin en de tres aos, y es un plazo de caducidad, por lo que no se
necesita declaracin para que expire. Adems, este plazo no se interrumpe y se cuenta desde el
momento que acaeci el hecho gravado.
Este procedimiento recae sobre errores de fcil verificacin o evidentes y no puede devolverse
ninguna suma por va administrativa mientras exista un reclamo pendiente sobre la misma
materia, a menos que opere el mismo reclamo.
La devolucin puede pedirse ante el SII en dos situaciones distintas:
a. Cuando hay un pago indebido en exceso
b. Cuando ha transcurrido el plazo que establecen leyes especiales para pedir una
devolucin. Por ejemplo, el plazo para pedir devolucin por crditos fiscales pagados por
concepto de IVA exportador es de dos meses; y si no se solicita que se devuelva lo pagado,
podr hacerse uso del art. 126.

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LA REPOSICIN ADMINISTRATIVA VOLUNTARIA


La RAV vendra a reemplazar la antigua RAF. Dentro de la esfera administrativa, apunta a que se
corrijan errores formales. El efecto de la RAV solo ser respecto a aquellas partidas por las cuales
fue presentada y no respecto de las dems.
En caso que la RAV sea rechazada por la autoridad administrativa, no proceden los recursos
jerrquicos ni el extraordinario de revisin, pues no estamos frente a una litis. Adems, la
reposicin tiene las siguientes caractersticas:

El plazo para presentarla es de quince das.


Se entender rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolucin que se pronuncia
sobre ella dentro del plazo de cincuenta das contado desde su presentacin.
Su presentacin no interrumpe el plazo para la interposicin de la reclamacin judicial del
artculo 124.

Actuaciones contra las cuales procede la RAV


ART. 123 BIS DEL CDIGO TRIBUTARIO
La Reposicin Administrativa Voluntaria procede contra la totalidad o alguna de las partidas de los
siguientes actos:
-

Liquidacin
Giro: slo puede reclamarse cuando no se conforme a la liquidacin que le sirve de
antecedente.
Pago: slo puede reclamarse cuando no se conforme al giro.
Resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para
determinarlo: Podr reclamarse, asimismo, de la resolucin administrativa que deniegue
cualquiera de las peticiones a que se refiere el artculo 126.

ARTCULO 121 DE LA ORDENANZA DE ADUANAS


La Reposicin Administrativa Voluntaria procede contra las actuaciones a que se refiere el art. 117
de este cuerpo legal, que son las siguientes:
-

Liquidaciones, cargos y actuaciones que sirvan de base para la fijacin del monto o
determinacin de diferencias de derechos, impuestos, tasas o gravmenes.
Clasificacin y/o valoracin aduanera de las declaraciones de exportacin, practicada por el
Servicio de Aduanas.
Actos o resoluciones que denieguen total o parcialmente las solicitudes efectuadas.
Las dems que establezca la ley.

Notificaciones
El SII tiene un sistema de notificacin especial establecido en los artculos 12 y siguientes del
Cdigo, y en forma supletoria ha aceptado las notificaciones del CPC.

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1. Notificacin Personal: notificar al mismo contribuyente o al representante legal la resolucin


ntegra y todos los documentos que ella conlleva. El SII intenta notificar todo personalmente o
por cdula.
2. Notificacin por Cdula: puede notificarse a cualquier persona adulta que se encuentre en el
domicilio que el contribuyente seal al SII al iniciar actividades, dejando copia ntegra de la
resolucin con los datos para su acertada inteligencia.
3. Notificacin por Carta Certificada: correo certifica que dicha carta fue depositada y enviada.
La carta se presume notificada al tercer da desde que fue enviada, y se entiende que fue
enviada al momento que la recibe Correos de Chile. En este caso se notifica:
a. En el lugar indicado en la declaracin
b. En el lugar que indica el inicio de actividades
c. Por postal simple (lugar especfico indicado por el propio contribuyente)
Si la carta es devuelta, el plazo aumenta en 3 meses o se renueva en 3 meses. Esto aumenta o
renueva el plazo de prescripcin.
4. Notificacin por Aviso Postal Simple: Se da en el caso del impuesto territorial. En este caso se
enva un aviso postal simple al bien raz o casa donde se pagan las contribuciones.
5. Notificacin por Estado: Se encontraba tratada a propsito de los procedimientos especiales
de reclamacin y equivale a la notificacin por estado diario.
6. Notificacin Tcita: notificacin tcita del CPC.
7. Notificacin por el Diario Oficial
8. Notificacin por Correo Electrnico: excepcionalmente el SII puede notificar por correo
electrnico en aquellos casos donde el contribuyente lo solicita expresamente. En el
procedimiento de reclamacin es la regla general.
LA REVISIN DE ACTOS DE FISCALIZACIN
La RAF era una suerte de reposicin frente a la administracin que emite un giro o una
liquidacin. Solo procede ante problemas formales. Se basaba en tres cuerpos legales (Ley 19.880,
Ley 18.575 y Art. 8 bis del CT), pero no haba norma jurdica que la consagrase, sino que ms bien
era una prctica administrativa.
Su objeto era evitar que el asunto se judicializara por errores evidentes en aplicacin del
principio de economa procesal. La RAF se poda acoger total o parcialmente, y en tal caso, se
poda reclamar por las partidas no acogidas.
El efecto que tena era anular el giro o la liquidacin (se deje sin efecto) en caso de que se llegue
a un acuerdo en una suerte de conciliacin.
La RAF tena la caracterstica de suspender el plazo para interponer el Reclamo Tributario, pero si
pendiente su resolucin se reclamaba, inmediatamente terminaban todos sus efectos. Adems, no
podan usar este beneficio los contribuyentes condenados por delitos tributarios. Para
interponerla, deba cumplirse con los siguientes requisitos:
1. Liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago o en la base para la determinacin de
algn impuesto, o aquellos casos en que se deniegue la devolucin del artculo 126.
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2. Dentro de plazo para reclamar, esto es, 60 das.


3. La materia debe versar sobre errores o vicios manifiestos.

B. Procedimiento Ordinario o General de Reposicin


Est regulado entre los artculos 123 y 148 del Cdigo Tributario, y en la Ordenanza de Aduanas; y
est establecido para la generalidad de las causas tributarias y aduaneras.
Luego de la notificacin de la liquidacin, se tiene un plazo de 15 das para interponer la RAV y un
plazo de 90 das para interponer el reclamo. Pasados esos 90 das, el SII emitir una orden de giro
y la Tesorera cobrar. Este plazo se puede ampliar a un ao cuando el contribuyente pague la
suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa das, contado desde la notificacin
correspondiente.
MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIN
Estn establecidas en el art. 124
1. Liquidacin, giros, pagos y tasaciones
La liquidacin se refiere a todas o algunas de las partidas contenidas en una liquidacin. Todas
aquellas partidas que no fueron lo suficientemente aclaradas en la citacin. El giro es reclamable
cuando existe una disconformidad entre lo sealado en la liquidacin que antecede y lo dispuesto
en el giro. El pago de impuestos, como el giro, ser reclamable en la medida que no se ajuste al
giro que lo antecede.
2. La resolucin que deniegue la devolucin de impuestos solicitada
Puede reclamar cualquier persona con un inters actual comprometido. Es decir, un inters
pecuniario.
3. Las resoluciones que inciden en el pago de impuestos o en los elementos
necesarios para determinarlos
En ningn caso son reclamables los documentos del servicio que interpretan la ley respecto a la
interpretacin. Dicha interpretacin puede ser el fundamento de un reclamo, pero no puede
alegarse por la interpretacin propiamente tal.
Art. 126. No constituirn reclamo las peticiones de devolucin de impuestos cuyo
fundamento sea:
1 Corregir errores propios del contribuyente.
2 Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a
ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas
3 La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias
tributarias.

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4. Liquidaciones, cargos u otras actuaciones de base para determinar derechos o


impuestos aduaneros
5. Valoracin y clasificacin en declaraciones de exportacin
6. Resoluciones que denieguen la solicitud administrativa de devolucin de derechos
7. Multas por infraccin aduanera
8. Otras que establezca la ley
REQUISITOS DEL RECLAMO
-

Constar por escrito

- Ser fundado
Entregarse todos los fundamentos de hecho y de derecho en que se base, y acompaarse todos
los documentos fundantes, excepto aquellos que por su naturaleza o volumen no puedan
agregarse.
-

Incluir las peticiones precisas que se presentan ante el tribunal.

NOTIFICACIONES
El art. 131 bis establece como regla general en primera instancia la notificacin electrnica: las
resoluciones que dicta el TTA se publican en un sitio internet que tiene el tribunal, sin perjuicio de
dejarse constancia en el expediente y sitio de la fecha de su publicacin. Los errores u omisiones
en el testimonio no las invalidarn.
A su vez, existen ciertos trmites que se notifican por carta certificada: la sentencia definitiva, la
resolucin que recibe la causa a prueba, las sentencias interlocutorias de segundo grado, y las
notificaciones a terceros ajenos al juicio.
PROCEDIMIENTO
Interpuesto el reclamo, el TTA evaluar si cumple los requisitos, y de no cumplirse, dar mnimo 3
das de plazo para subsanar las omisiones en que se hubiera incurrido. Si no se subsanan, se
tendr por no presentado el reclamo, la liquidacin queda firme y se procede a girar.
Si se subsanan las omisiones dentro de plazo, el tribunal conceder traslado al SII por un plazo de
20 das para su contestacin, la que deber contener una exposicin clara de los hechos y
derechos en los que se funda y la exposicin de las peticiones concretas.
Vencido este plazo, haya o no contestado el SII, el TTA de oficio o a peticin de parte deber
recibir la causa a prueba si hubiera controversia sobre algn hecho sustancial, pertinente y
controvertido. La resolucin que recibe la causa a prueba debe indicar los puntos en que deber
recaer la prueba y en su contra procede recurso de reposicin con apelacin subsidiaria, dentro de
5 das contados desde la notificacin. La apelacin se concede en el slo efecto devolutivo, se
resolver en cuenta y en forma preferente.

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El trmino probatorio ser de 20 das y dentro del deber rendirse toda la prueba. En todo caso,
este plazo puede aumentarse en 10 das desde la notificacin de la ampliacin del trmino
probatorio.
Todo documento es aceptado como medio de prueba, pero no son admisibles aquellos
antecedentes que teniendo relacin directamente con los hechos controvertidos hayan
sido solicitados por el SII en la citacin y que el contribuyente no lo haya presentado
tenindolos en su poder; y los actos y hechos solemnes slo podrn ser acreditados por
medio de la solemnidad prevista por la ley.
Si se quiere presentar testigos, la nmina deber presentarse dentro de los dos primeros
das, con un lmite de cuatro testigos por punto de prueba. No existen testigos inhbiles,
pero el tribunal podr rechazarlos de oficio cuando alguno de los testigos presentados se
vea afecto a los casos del Art. 137 CT.
Una de las grandes novedades en el tema probatorio, es el anlisis de la prueba de acuerdo a la
sana crtica. En todo caso, el lmite al anlisis de la sana crtica es el principio de legalidad, ya que
algunos dicen que el criterio en base a la experiencia debe basarse en la jurisprudencia previa de
la materia y de no haber una jurisprudencia, debiera aludirse a prcticas econmicas; pero una
sentencia no podra generar un hecho gravado o generar que un determinado delito tributario no
sea sancionado, ya que las interpretaciones analgicas no son aceptadas.
Desde el vencimiento del trmino probatorio, el tribunal dispondr de un plazo de 60 das para
fallar, y en la sentencia deber expresar las razones jurdicas y lgicas en virtud de las cuales se les
asigna valor a la prueba o la desestima.
Durante el procedimiento, el SII podr impetrar medidas cautelares tendientes a asegurar el
cumplimiento de la obligacin. Esta medida consiste en la prohibicin de celebrar actos y
contratos sobre bienes o derechos especficos del contribuyente, cuando las facultades del
contribuyente no ofrezcan suficiente garanta o cuando se crea que el contribuyente ocultar
bienes.
La solicitud de medida cautelar deber ser fundada, y se tramitar incidentalmente y en
cuaderno separado. Contra de la resolucin que se pronuncie sobre ella procede
reposicin con apelacin subsidiaria en un plazo de cinco das. La apelacin se conceder
en el slo efecto devolutivo y ser tramitada en cuenta y en forma preferente.
La medida cautelar debe limitarse a los bienes suficientes para asegurar el cumplimiento
de la obligacin y se debe preferir impetrar la medida sobre bienes que no afecten el
normal desenvolvimiento del contribuyente. Adems, esta medida es esencialmente
provisional, por lo que debe hacerse cesar si desaparece el peligro.
Recursos:

60

1- Aclaracin, rectificacin y enmienda (art. 138 CT): Puede interponerse en la medida que no se
haya producido el desasimiento.
2- Apelacin y Reposicin(art. 139 CT y art. 129 OA): El tribunal deber elevar los autos en un
plazo de 15 das desde la notificacin de la concesin del recurso.
o Contra la sentencia que falle un reclamo: APELACIN en un plazo de 15 das desde la
notificacin. Se tramita en cuenta, a menos que las partes soliciten alegatos dentro de 5
das del ingreso a la Corte, caso en que quedar en relacin.
o Contra la resolucin que declare inadmisible un reclamo o haga imposible su continuacin:
REPOSICIN CON APELACIN EN SUBSIDIO en un plazo de 15 das desde la notificacin.
La apelacin se conceder en el slo efecto devolutivo, y se tramitar en cuenta y en
forma preferente. El trmino para apelar no se suspende por la solicitud de aclaracin,
agregacin o rectificacin que se deduzca.
La resolucin que falle la reposicin no es susceptible de recurso alguno.
o Contra las resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un
fallo: APELACIN.
3- Casacin: Procede en contra de los fallos de segunda instancia. Se sujetan a las reglas
contenidas en el CPC.
En primera instancia el contribuyente podr pedir la suspensin del cobro. Generalmente se
otorga por 3 meses y es renovable. Lo mismo sucede a nivel de la Corte. Importante es pedir la
renovacin de la suspensin. La suspensin no procede respecto de los impuestos de recargo
cuando hayan sido efectivamente retenidos o recargados porque el contribuyente ya retuvo o
recarg el monto de dinero que no entreg al Fisco. Si por el contrario no se realiza la retencin o
recargo, proceder la suspensin del cobro.

C. Cobro Ejecutivo de la Obligacin Tributaria


El juicio ejecutivo posee dos etapas: ante la Tesorera General de la Repblica se sigue una etapa
administrativa, y ante la justicia ordinaria, una etapa judicial.
ETAPA ADMINISTRATIVA
No es propiamente un juicio ejecutivo, sino que es la Tesorera que realiza sus mayores esfuerzos
por conseguir el pago del deudor, pero sin un juicio. Estos trmites de cobranza administrativa
puede realizarlos tesorera en forma previa, concurrente o posterior.
Si a pesar de todos estos esfuerzos no se logra cobrar, se inicia la etapa judicial con un ttulo
ejecutivo: la lista o nmina de deudores morosos que confecciona Tesorera. Dicha lista se realiza
respecto a cualquier impuesto en que el contribuyente este moroso (primero se realiza el giro u
orden de pago, y si pasa el plazo y no se ha pagado, se incluye al moroso en una lista). La lista
deber contener la firma del Tesorero Comunal, la individualizacin del deudor y su domicilio, la
especificacin del periodo y la cantidad adeudada, el tipo de tributo, el rol y la orden de ingreso.

61

Con este ttulo ejecutivo, el Tesorero Comunal despacha el mandamiento de ejecucin y embargo
mediante una providencia que estampa en la nmina de deudores morosos. Este mandamiento
puede dirigirse contra todos los deudores a la vez, y no es susceptible de recurso alguno.
ETAPA JUDICIAL
Se inicia con el mandamiento de ejecucin y embargo despachado por el Tesorero Comunal.
Dicho mandamiento se notifica al deudor y en el mismo momento donde se notifica, se requiere
de pago al deudor. Si no se paga, se debe trabar el embargo sobre bienes suficientes del
contribuyente para asegurar el pago.
El embargo podr recaer en la parte de las remuneraciones que perciba el ejecutado que excedan
a 5 UTM del departamento respectivo, pero tambin hay otros bienes sobre los que puede recaer,
como muebles, inmuebles, o montos de dinero. Los recaudadores fiscales, cuando traben el
embargo, debern notificar por cdula a la persona que deba pagar al contribuyente moroso su
sueldo, salario, remuneracin o cualquiera otra prestacin en dinero, a fin de que retenga y/o
entregue la suma embargada directamente a la orden del Tesorero Comunal. En caso que la que
deba efectuar la retencin no diere cumplimiento al embargo, quedar solidariamente
responsable del pago de las sumas que haya dejado de retener.
Frente al mandamiento de ejecucin y embargo, el contribuyente puede oponerse al embargo
fundado en 4 excepciones, dentro de un plazo de 10 das contados desde el requerimiento de
pago.
1. Excepcin de pago, cuando ste fue efectuado con antelacin.
2. Excepcin de prescripcin, cuando la accin de cobro se encuentra prescrita.
3. Excepcin de no empecimiento del ttulo, donde no se discute la existencia de la obligacin.
Para que sea admitida la excepcin debe ser revestida de un fundamento plausible (que se
funda en algn antecedente escrito).
Si el ejecutado es acreedor del fisco, podr solicitar la compensacin por va administrativa,
pero tcnicamente esto no es una excepcin, y formalmente no se aplica como una excepcin
dentro del juicio ejecutivo, sino que se materializa por va administrativa. Una vez acreditada
administrativamente la compensacin puede solicitarse que se ponga trmino al juicio
ejecutivo.
Una vez opuesta la excepcin, habr que distinguir, ya que el Tesorero Comunal slo puede
pronunciarse de la excepcin de pago para aceptarla, dentro del plazo de 5 das. Con cualquier
otra excepcin, pasan los antecedentes al abogado provincial, que tambin tendr un plazo de 5
das para responder aceptndolas o rechazndolas. En este ltimo caso, se puede proceder ante
justicia ordinaria (Juez de Letras en lo Civil). Frente a la justicia ordinaria proceden todos los
recursos conforme con el CPC.
Si en el juicio declarativo hubo apelacin, esta suspende todos los efectos del cobro, pero el
ejecutado deber realizar una consignacin.

62

Una vez ejecutoriada la accin de cobro (rechazado el reclamo ante la justicia ordinaria), procede
el remate, con cuyas resultas se paga al Fisco.
Es importante comentar que no siempre se obtiene el cobro de deudas atrasadas en forma
ejecutiva, ya que el Cdigo autoriza al Tesorero a realizar convenios de pagos con el contribuyente
mediante facilidades de mximo un ao. Dichos convenios incluyen clusulas de aceleracin y en
caso de incumplimiento gatillan el cobro ejecutivo de la obligacin. El tesorero puede condonar los
intereses y multas en virtud de Decreto Supremo de Hacienda, debiendo seguir sus directrices.

D. Procedimiento Especial por Vulneracin de Derechos.


La ley 20.332, incluye un nuevo procedimiento que procede contra todo acto u omisin del SII
cuando un particular considera que se ha vulnerado su derecho a realizar cualquier actividad
econmica (Art. 19 n21), el derecho a la igual que debe dar el Estado en materia econmica
(n22) o en las infracciones contra la propiedad (n24). Se otorga en razn de garantas del orden
pblico econmico, con la finalidad de restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida
proteccin del solicitante.
Podr recurrirse ante el TTA en cuyo territorio se hay producido el acto u omisin, siempre y
cuando dicho hecho no tenga otro procedimiento o tribunal establecido para su resolucin. Su
tramitacin es sencilla:
a. Formalidad: presentarse por escrito dentro de 15 das hbiles desde la ocurrencia del
hecho u omisin, o desde que se tenga conocimiento (dicha fecha debe fundamentarse).
b. Examen de admisibilidad: si se ha interpuesto dentro de plazo y si los fundamentos
cumplen con la forma establecida. Si el TTA declara inadmisible se debe entregar
fundamentacin.
c. Admitido: Traslado al SII por 10 das. Puede contestar o no
d. Si existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, el tribunal abrir un periodo
de 10 das para la prueba. La valoracin de la prueba ser segn la sana crtica.
e. El TTA dicta sentencia en un plazo de 10 das.
Contra la sentencia del TTA procede apelacin dentro de 15 das. La apelacin se ver en cuenta y
en forma preferente, salvo que se solicite alegato dentro de los 5 das desde el ingreso de la causa
a la corte. El tribunal podr dictar ONI. Si se interpone un recurso de proteccin, en relacin con
el Art. 20 de la constitucin NO se puede recurrir por este procedimiento por los mismos hechos.

E. Procedimiento Vinculado a la Aplicacin de Sanciones.


El Cdigo Tributario para ver los Delitos Tributarios, sigue dos procedimientos:
PROCEDIMIENTO GENERAL
Dice relacin con los delitos tributarios. En este procedimiento encontramos aquellas infracciones
que no se contienen el procedimiento especial. Este procedimiento se ejerce cuando el Director
no ha querido llevar adelante querella criminal y se sigue un procedimiento administrativo.

63

Empieza con un acta de ministro de fe, fiscalizador y en ciertos casos algunos directivos (informe
donde se especifica la razn de la liquidacin y se establece el monto de la multa). Este informe
debe notificarse al contribuyente y desde que est notificada, el contribuyente debe recurrir al
TTA para reclamar de dicha acta en un plazo de 10 das. Por obligacin todos aquellos casos
donde la reclamacin sea sobre 32 UTM, deber presentarse reclamo mediante abogado.
Una vez presentado el reclamo se da traslado al SII. El SII tiene un plazo de 10 das para contestar.
Sin perjuicio de esto, el SII puede solicitar que se interpongan medidas conservativas. El juez en tal
caso deber llevar un trmino probatorio de 8 das, analizar las pruebas respecto a la sana crtica
y dictar sentencia. Se tiene un periodo de 15 das desde el fallo para apelar. Es el nico recurso
que procede.
PROCEDIMIENTO ESPECIAL
Se inicia mediante notificacin de la infraccin o multa. La diferencia entre infraccin o multa, es
que con la multa el giro es inmediato, no se debe terminar el procedimiento para poder girar, en
cambio con la infraccin debe esperarse el plazo del juicio especial sancionatorio. Luego de la
notificacin, se posee un plazo de 15 das hbiles para reclamar. El SII posee 10 das para
contestar.
A diferencia del procedimiento general, el llamar la causa a prueba es opcional. Si el juez lo hace,
el trmino probatorio ser dentro de 8 das.
Existe un plazo especial para fallar de 5 das. Esto porque el procedimiento especial se da en la
mayora de los casos y se necesita que su resolucin sea rpida. Contra la resolucin procede la
apelacin, en ambos efectos. No procede la casacin. Posteriormente a la apelacin slo podra
interponerse el recurso de queja.

Procedimientos a ver:
2.
Procedimientos Especiales Art. 149 a 160 CT.
Procedimientos de reclamo de avalos fiscales de bienes races.
Procedimiento de determinacin judicial del impuesto de timbres y estampillas (Art. 158 a
160 CT)
Procedimiento de reclamo por impuesto a las asignaciones por causa de muerte y
donaciones (Art. 155 a 157 CT. Derogado).

64

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO


Una de las fuentes principales de ingresos del Estado son los tributos, por lo que el no pago de un
impuesto afecta la existencia misma del Estado. En la otra cara de la moneda, los tributos afectan
a los particulares, quitndoles parte de su riqueza. Por estas dos razones, nos encontramos con
intereses contrapuestos: el Estado busca que contribuyente pague el mayor impuesto posible y
el contribuyente busca pagar lo menos posible, pues no ve una verdadera redistribucin que
llegue al ms necesitado.

La Evasin Tributaria
Evasin Ilcita
Nos lleva al concepto de delito tributario: dejar de cumplir con la obligacin tributaria. Implica
que se ha incurrido en el hecho gravado, pero no se paga el impuesto. Las situaciones clsicas de
evasin se ven en el art. 97.
Evasin Lcita
Muchos la denominan elusin, que se traduce en la planificacin tributaria, la que a su vez
consiste en una serie de operaciones o actos tendientes a colocar al contribuyente en una
situacin o posicin ventajosa en relacin a la norma tributaria. Bsicamente, es aprovechar la ley
tributaria para pagar menos impuestos porque se incurre en un hecho gravado menor. Por
ejemplo, si tenemos una legislacin que seale que las sociedades de capital pagan un impuesto a
la renta del 30% sobre sus utilidades y en el mismo cuerpo legal se seala que las dems personas
jurdicas pagarn un 20% de impuesto, si un grupo de personas buscan organizarse como SRL no
estar gravado con el impuesto de 30%.
La pregunta de fondo cuestiona si es que esta forma de proceder es tica o no. La respuesta se
ver caso a caso, analizando los momentos en que se realizan estas transacciones, cundo se hace
la planificacin, etc. En todo caso, el legislador se adelanta al anlisis tico: las situaciones
descritas por la ley incluyen plazos cuyo cumplimiento puede determinar que un acto o
transaccin quede o no sujeto ha impuesto.

La infraccin tributaria
Toda violacin dolosa o culpable de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributaria
sancionada por la ley.
a. Elemento material: acto o hecho tpico descrito por la ley como constitutivo de infraccin.
b. Elemento psquico: dolo o culpa.
c. Elemento jurdico: pena o sancin establecida por la ley.
Las infracciones tributarias segn la pena o sancin que establezca la ley, pueden ser:
a. Penales o delitos: conllevan como sancin una pena corporal.

65

b. Administrativas: conllevan una pena administrativa, para funcionarios pblicos (censura,


multa, suspensin del cargo o despido).
c. Civiles: aquellas en las cuales la pena constituye simplemente una multa.
CONCURSO DE ACCIONES O DELITOS
El Cdigo establece normas comunes aplicables a toda infraccin tributaria: Art. 105.
La accin penal es ejercida por el SII, y su ejercicio de la accin es absolutamente optativo para
Director Nacional, quien la delega por lo general en el sub director jurdico. En todo caso, la
sancin penal podr ejercerse junto con la accin civil. En este sentido, podemos afirmar que
existe un concurso de acciones: si un mismo hecho constituye diversas infracciones, podrn
aplicarse las tres sanciones de distintas naturaleza.
Al estar frente a sanciones de la misma naturaleza hay que distinguir:
1. Si un solo hecho constituye dos o ms delitos o uno de ellos es medio para cometer el otro,
solo se impone la pena mayor correspondiente al delito ms grave.
2. Si un mismo hecho constituye infraccin tributaria de la misma naturaleza, pero que no sea
delito se aplican todas las sanciones en forma independiente.
EXIMENTES, ATENUANTES Y AGRAVANTES DE RESPONSABILIDAD
1. Las establecidas en el Art.10 del Cdigo Penal.
2. Art. 110 CT. Valoracin de la prueba en conciencia
Puede constituir exencin de responsabilidad penal o atenuante, la circunstancia de que el
infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa
justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas
infringidas. El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o
atenuante.
3. Las causales pueden ser
- Eximentes
- Atenuantes. El art. 107 establece que la reincidencia ser agravante, pero cuando el infractor
no sea reincidente, esto ser una atenuante.
- Agravantes. El art. 112 sobre la reiteracin tiene una mala redaccin, que lleva a distintas
interpretaciones. Finalmente, se ha interpretado:
Hay reiteracin cuando se comete ms de una infraccin en el mismo ejercicio anual.
Hay reiteracin cuando se comete dos o ms infracciones y media entre ellas un periodo de
3 aos.
El Perjuicio Fiscal es mencionado en el art. 112 como una circunstancia agravante o
atenuante. De acuerdo con el profesor la existencia o no de perjuicio puede ser una lnea
divisoria que permita aplicar o no la accin penal.

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QUIN ES RESPONSABLE? QUIN APLICA LA SANCIN?


Por las sanciones pecuniarias ser responsable el contribuyente y las dems personas obligadas,
como por ejemplo, el sustituto; y aplicar la sancin el SII. En caso de sanciones corporales,
responder la persona que debi cumplir con la obligacin, o el representante legal de la persona
jurdica; y la sancin ser aplicada por la justicia ordinaria. Si se aplican ambas sanciones, la
aplicacin corresponde a la justicia ordinaria.
El art. 106 faculta a los directores regionales para remitir, rebajar o suspender la multa, si el
infractor prueba mediante antecedentes que su infraccin es excusable, o si se denuncia y
confiesa la infraccin.

El Delito Tributario (art. 97)


Toda violacin dolosa de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributaria, sancionada
por la ley con pena corporal
La ley tributaria en Chile contiene las conductas que califican como delito tributario, estableciendo
tipos penales o tipos especiales. El Art. 97 CT describe muchas infracciones tributarias, que si
median determinadas circunstancias se convierten en delito. Hay algunas que constituyen
verdaderas leyes penales en blanco, o cuyo tipo es muy abierto.
I.
MULTAS
Corresponden a casos de giro inmediato, y son los nmeros 1, 2 y 11 del art. 97.
-

Art. 97 N 1: por omisin o retardo. Se basa en la no presentacin o retardo de una


declaracin, informe, o solicitud de inscripcin en roles o registros obligatorios que no
constituyan la base inmediata para determinar un impuesto.
1. Tanto para el propio contribuyente como para operaciones realizadas con terceras
personas, con multa de 1 UTM a 1 UTA.
2. Si una vez requerido, no se cumple dentro de 30 das, con multa de 1 UTM a 1 UTA y
multa de hasta 0,2 UTM por cada mes o fraccin de atraso y por cada persona que se
haya omitido, con un lmite de 30 UTA.

Art. 97 N 2: por omisin o retardo. Se basa en dos supuestos:


1. La no presentacin o retardo de una declaracin que constituye base inmediata para la
determinacin del impuesto, con multa de 10% de los impuestos que resulten de la
liquidacin y si el atraso u omisin excede 5 meses, la multa aumenta en un 2% por cada
mes o fraccin, con un lmite del 30% de los impuestos adeudados.
2. La no presentacin o retardo de una declaracin que no implique la obligacin de efectuar
un pago inmediato pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un
impuesto, con multa de 1 UTA.

Art. 97 N 11: por omisin o retardo en impuestos de retencin o recargo. Se basa en dos
supuestos.
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1. El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de


10% de los impuestos adeudados, que aumentar en un 2% por cada mes o fraccin de
retardo, con un lmite del 30% de los impuestos adeudados.
2. La omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que se encuentren
retenidos o recargados, con multa de 20-60% de los impuestos.
II.

INFRACCIONES

Infracciones que dicen relacin con los libros de contabilidad

i)

Art. 97 N 6: por entrabamiento. Se basa en la no exhibicin de libros de contabilidad o


libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director; la oposicin a su examen o a
la inspeccin de establecimientos de comercio, agrcola, industriales o mineros; o
cualquier tipo de traba a la fiscalizacin, con multa de 1 UTM a 1 UTA.

ii)

Art. 97 N 7: por incumplimiento. Se basa en no llevar los libros de contabilidad o libros


auxiliares en la forma que dice la ley, llevarlos en forma distinta a la ordenada, o llevarlos
atrasados, sumado a la no subsanacin del vicio en un plazo no inferior a 10 das otorgado
por el SII, con multa de 1 UTM a 1 UTA.

iii)

Art. 97 N 16: por negligencia. Se basa en la prdida o inutilizacin no fortuita24 de los


libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o
que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, se sanciona de la
siguiente manera:
Cuando el contribuyente efectivamente perdi o inutiliz los libros de manera no
fortuita, habr que distinguir:
a. Si el contribuyente debe determinar el capital propio, con multa de 1 UTM a
20 UTA, que no podr exceder el 15% del capital propio.
b. Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su
determinacin, o aquel es negativo, con multa de UTM a 10 UTA.
Cuando el contribuyente d aviso de la prdida o inutilizacin o se lo detecte con
posterioridad a una notificacin o requerimiento del Servicio sobre los libros,
existir una presuncin simplemente legal de que el hecho es no fortuito. En este
caso, se sancionar de la forma siguiente:
a. Si el contribuyente debe determinar el capital propio, con multa de 1 UTM a
30 UTA, que no podr exceder el 25% del capital propio.
b. Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su
determinacin, o aquel es negativo, con multa de 1 UTM a 20 UTA.
Cuando el contribuyente perdi o inutiliz los libros de manera dolosa,
encaminada a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones

24

En este caso nos encontramos frente a una inversin de la carga probatoria, ya que es el contribuyente
quien deber probar que el hecho fue fortuito. Si la prdida fue fortuita, el contribuyente quedar eximido
el pago de multas.

68

realizadas o a burlar el impuesto, con multa del 50-300% del valor del tributo
eludido y presidio menor en sus grados medio a mximo.
Cuando el contribuyente no cumpla con su obligacin de dar aviso del hecho al
Servicio y de reconstituir la contabilidad dentro del plazo que fije el Servicio, con
multa de hasta 10 UTM.

Infracciones que dicen relacin con la no comparecencia

i)

Art. 97 N 21: del contribuyente. Se basa en que el contribuyente no comparezca


injustificadamente ante el Servicio luego pasados 20 das desde el segundo requerimiento,
con multa de 1 UTM a 1 UTA, aplicable en relacin al perjuicio fiscal comprometido.

ii)

Art. 97 N 15: de terceros. Se basa en que aquellos que declaran bajo juramento
(asesores, contribuyentes, testigos, representantes) o el buen vecino, que hayan sido
llamados por el SII; no concurran a declarar, con multa de 20-100% de una UTA.

Otras infracciones

i)

Art. 97 N 20: gato por liebre. Se basa en la deduccin como gasto o uso del crdito
fiscal de desembolsos rechazados o que no den derecho a crdito por estar destinados a
beneficio personal, con multa de hasta 200% de todos los impuestos que deberan
haberse enterado en arcas fiscales.

ii)

Art. 97 N 3: negligencia en la declaracin. Se basa en que la declaracin sea incompleta


o errnea, o que la omisin de los balances o documentos anexos a la declaracin, o la
presentacin incompleta de estos pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al
que corresponda, con multa del 5-20% de las diferencias de impuesto que resultaren. En
todo caso, el contribuyente puede eximirse de esta multa probando que emple la debida
diligencia.

iii)

Art. 97 N 10: elusin de otorgamiento de boletas. : Corresponde a la multa ms alta del


Cdigo y se basa en el no otorgamiento de gua de despacho, facturas, notas de crdito,
notas de dbito o boletas; el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito,
notas de crdito o guas de despacho sin timbre; el fraccionamiento del monto de las
ventas o el de otras operaciones para eludir otorgamiento de boletas, con multa del 50500% del monto de la operacin, con un mnimo de 2 UTM y un mximo de 40 UTA y
clausura de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal hasta por 20 das. Si hay
reiteracin, adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. En este caso
no se requiere prueba y basta con la sola realizacin del hecho. Es el contribuyente quien
deber probar que no se incurri en la conducta.

iv)

Art. 97 N 17: transporte de bienes muebles. Se basa en el transporte de bienes muebles


realizado por vehculos de carga sin gua de despacho o factura, con multa del 10-200% de

69

una UTA, adems de que el vehculo no podr continuar el viaje, pudiendo volver al
lugar de origen.
v)

Art. 97 N 19: deber del comprador. Se basa en dos supuestos de incumplimiento del
comprador:
No exigir la boleta ni retirarla del local o establecimiento del emisor, con multa de
hasta 1 UTM y constancia de la infraccin en unidad policial respectiva.
No exigir la factura ni retirarla del local o establecimiento del emisor, con multa
de hasta 20 UTM y constancia de la infraccin en unidad policial respectiva.

vi)

Art. 109: figura residual por excelencia. Si no se seala sancin a una infraccin
especfica, se aplica este artculo, que se basa en toda infraccin de las normas tributarias
que no tenga sealada una sancin especfica, con multa entre 1-100% de una UTA. Si la
contravencin tiene como consecuencia la evasin del impuesto, con multa de hasta el
triple del impuesto eludido.
Todas estas multas pueden ser condonadas por El director Regional, el Director de la DGC
y por el Subdirector de Fiscalizacin. La condonacin es una facultad arbitraria.

III.

DELITOS PROPIAMENTE TAL

Aquellos que dicen relacin con el comercio ilegal o clandestino.

i)

Art. 97 N 8: comercio ilcito de objetos lcitos. Se basa en el comercio ejercido a


sabiendas sobre mercaderas, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan
cumplido las exigencias legales relativas a la declaracin y pago de los impuestos que
graven su produccin o comercio, con multa del 50-300% de los impuestos eludidos y
presidio o relegacin menores en su grado medio. La reincidencia, con presidio o
relegacin menores en su grado mximo.

ii)

Art. 97 N 9: comercio clandestino de objetos ilcitos. Se basa en el ejercicio clandestino


del comercio o la industria, con multa del 30% de una UTA a 5 UTA, presidio o relegacin
menores en su grado medio, y comiso de los productos e instalaciones de fabricacin y
envases.
A nivel de Corte de Apelaciones este tema ha sido muy discutido: Puede gravarse una
venta de objeto ilcito? Hay quienes indican que el gravar sera un aprovechamiento del
dolo o abuso del derecho. El SII indica que el art. 2 del CT seala que se gravar toda
renta independientemente de su origen.
Respecto al robo, se argumenta que no hay un verdadero enriquecimiento dado que la
cosa no es del vendedor. El SII indica que lo protegido es el bien jurdico del derecho
pblico econmico, y si se grava solamente al comercio lcito est imponindosele una

70

carga mayor que a quien ejerce el comercio ilcito. Por ello el bien jurdico protegido no es
el que se tenga o no enriquecimiento.
iii)

Art. 97 N 26: comercio clandestino de gas y petrleo. Se basa en la venta o


abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petrleo para
consumo vehicular, con multa de hasta 40 UTA y presidio menor en su grado mnimo a
medio.

Aquellos que dicen relacin con la clausura de un negocio

i)

Art. 97 N 12: reapertura de un negocio clausurado. Se basa en la reapertura de un


establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda con violacin de
una clausura del Servicio, con multa del 20% de una UTA a 2 UTA y presidio o relegacin
menor en su grado medio.

ii)

Art. 97 N 13: ruptura del sello para entrar al local clausurado. Se basa en la destruccin
o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o cualquier operacin
destinada a desvirtuar la aposicin del sello o cerradura, con multa de -4 UTA y presidio
menor en su grado medio. Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente
se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas, de su
representante legal.

3
Art. 97 N 14: impedimento de medidas conservativas.
Se basa en dos supuestos, ambos sancionados con multa de -4 UTA y presidio menor en su
grado medio:
i)
ii)

La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies retenidas en poder del infractor


cuando se hayan adoptado medidas conservativas.
El impedimento en forma ilegitima del cumplimiento de la sentencia que ordene el
comiso.

4
Art. 97 N 18: reventa de entradas.
Se basa en la compra, venta o tenencia de fajas de control de impuestos o entradas a espectculos
pblicos en forma ilcita, con multa de 1-10 UTA y presidio menor en su grado medio.
5
Art. 97 N 22: utilizacin maliciosa de cuos verdaderos.
Se basa en la utilizacin maliciosa de cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos del Servicio
para defraudar al Fisco, con multa de hasta 6 UTA y pena de presidio menor en su grado medio a
mximo.
6
Art. 97 N 23: iniciacin dolosa de actividades.
Se basa en dos supuestos:

71

i)

Proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos al iniciar actividades o


modificarlas, o en las declaraciones exigidas, con el objeto de obtener documentacin
tributaria, con multa de hasta 8 UTA y pena de presidio menor en su grado mximo.

ii)

Facilitar los medios para incluir maliciosamente los datos o antecedentes falsos, con multa
de 1 UTM a 1 UTA y pena de presidio menor en su grado mnimo.

7
Art. 97 N 24: simulacin de donacin.
Se basa en dos supuestos:
i)

ii)

Que los contribuyentes de impuesto a la renta reciban dolosamente contraprestaciones25


de las instituciones a las cuales efecten donaciones; de sus socios, directores, empleados,
cnyuges o consanguneos hasta el segundo grado; o simulen una donacin de aquellas
que otorgan algn tipo de beneficio tributario, con pena de presidio menor en sus grados
mnimo a medio.
Que el donatario dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes
permiten rebajar de la base imponible del impuesto a la renta, o que otorgan crdito
contra dichos impuestos, a fines distintos de los correspondientes a la entidad donataria,
con pena de presidio menor en sus grados medio a mximo.

8
Art. 97 N 25: zonas de extensin tributaria.
Se basa en tres supuestos, sancionados con multa de hasta 8 UTA y pena de presidio menor en
sus grados medio a mximo:
i)
ii)
iii)

Quien acte como usuario de las Zonas Francas sin tener la habilitacin.
Quien utilice su habilitacin como usuario de las Zonas Francas para defraudar al Fisco.
Quien efecte transacciones con los anteriores, a sabiendas del delito que cometen.

9
Art. 97 N 5: omisin maliciosa de declaraciones.
Se basa en la omisin maliciosa de declaraciones para determinacin o liquidacin de un
impuesto, por parte del contribuyente, sus representantes, gerentes, administradores, y socios
que tengan uso de la razn social, con multa del 50-300% del impuesto que se intenta eludir y
pena de presidio menor en sus grados medio a mximo.
10
-

Art. 97 N 4: diversidad de tipos penales.


Inc. 1: procedimientos dolosos tendientes a defraudar. Se basa en cinco supuestos
sancionados con multa del 50-300% del valor del tributo eludido y pena de presidio menor
en sus grado medio a mximo.

25

Existe contraprestacin cuando en el lapso que media entre los 6 meses anteriores a la donacin y los 24
meses posteriores, el donatario entregue o se obligue a entregar una suma de dinero o especies, o preste o
se obligue a prestar servicios; cualquiera de ellos avaluados en una suma superior al 10% del monto donado,
o superior a 15 UTM.

72

i)
ii)
iii)
iv)
v)

Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de


un impuesto inferior al que corresponda.
Omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas
adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas.
Adulteracin de balances o inventarios o presentacin de stos dolosamente falseados.
Uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones
anteriores.
Empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero
monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto (ley penal en blanco, aceptada
por la jurisprudencia).

Inc. 2: procedimientos dolosos tendientes a aumentar el crdito fiscal. Se basa en la


realizacin por parte de contribuyentes afectos impuestos de retencin o recargo que realicen
maliciosamente maniobras tendientes a aumentar el crdito o imputacin a que tengan
derecho, con multa del 100-300% de lo defraudado y pena de presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado mnimo.

Inc. 3: simulacin para obtener devolucin de impuestos. Se basa en la simulacin de una


operacin tributaria o cualquier maniobra fraudulenta a travs de la cual obtenga
devoluciones de impuesto que no le correspondan, con multa del 100-400% de lo defraudado
y pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio.

Inc. 4: agravantes. En general no se aplican pues se entiende que las agravantes estn dentro
del tipo, por lo que sancionar por la agravante ira contra el principio non bis idem. Se basa en
el uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados para
cometer los delitos anteriores, con la pena mayor asignada al delito ms grave.

Inc. 5: venta de facturas en forma maliciosa. Se basa en la confeccin, venta o facilitacin


maliciosa de guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas
(con o sin timbre), con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos anteriores,
con multa de hasta 40 UTA y pena de presidio menor en sus grados medio a mximo.

73

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


El IVA es un impuesto que se va aplicando a la cadena de produccin, por tanto, es una especie de
impuesto al gasto. Es el impuesto de mayor recaudacin en nuestro pas en razn de su tasa, razn
por la cual se conoce como el impuesto predilecto de los pases en va de desarrollo.
Funciona bajo un rgimen de auto control hasta el consumidor final, donde se rompe la cadena de
crditos y dbitos. Grficamente, el pago del IVA hecho por el fabricante corresponde a un crdito
respecto al dbito del vendedor de materia prima.

Caractersticas
i)
Impuesto de recargo
Pues siempre se recarga al valor neto, se agrega hasta que lo paga el beneficiario del servicio no
sujeto a IVA (consumidor final).
ii)
Impuesto de traslacin
Hay una diferencia entre el contribuyente de hecho y de derecho y quien debe soportar la carga
econmica es el contribuyente de hecho.
iii)
Grava el valor agregado
En cada etapa de comercializacin se va agregando valor a dicho producto. Desde que se vende
materia prima hasta la venta minorista. Esto es una presuncin y sobre dicho valor se cobra
impuesto.
iv)
Impuesto plurifsico
Grava todas las cadenas de produccin hasta llegar al consumidor final.
v)
Impuesto de base o de mtodo financiero
Puesto que se encarga de gravar las transacciones a diferencia del sistema econmico, que grava
las operaciones efectivamente realizadas (es decir, a las que efectivamente se les agreg valor)

{1}

HECHOS GRAVADOS BSICOS: VENTAS Y SERVICIOS


Venta (art. 2 N 1)

Toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a
ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad
de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o
que la presente ley equipare a venta
1. Convencin: todo acuerdo de voluntades destinado a modificar, crear, extinguir derechos y
obligaciones. Existen:

74

a.
b.
c.
d.

Dacin en pago
Permuta
Mutuo
Confeccin de obra material mueble

2. Que por esta convencin se pueda transferir el dominio, una cuota de este u otros derechos
reales. Para transferir el dominio siempre requerimos un ttulo traslaticio de dominio y un
modo de adquirir, en este caso sera la tradicin.
3. El acto debe ser a ttulo oneroso. Deben haber pretensiones correlativas. Esto es
independientemente del nimo de lucro.
4. La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles por excelencia y
excepcionalmente los inmuebles de propiedad de una empresa constructora siempre y
cuando sean construidos total o parcialmente (cuota) por ella. Del tenor literal, se entiende
que estn fuera de la definicin y como hecho gravado los derechos, por ser incorporales. Hoy
el SII intenta gravar los derechos (acciones, bonos, etc.) pero la norma limita esta posibilidad.
5. Una de las personas debe ser vendedora habitual. Puede ser persona natural o jurdica. Es
el SII quien determina quien recibe el carcter e vendedor habitual26 o no segn los
parmetros de naturaleza, cantidad y frecuencia.
6. Territorialidad. Todos aquellos bienes corporales muebles que se encuentren dentro del
territorio, en la medida que se cumplan los otros elementos antes sealados, son bienes que
en su venta van a quedar gravados con IVA independientemente del lugar donde se realice la
convencin.
Art. 4 inc. 2: ficcin de territorialidad. Se entienden ubicados en territorio nacional todos
aquellos bienes que transitoriamente estn fuera del pas, pero que su inscripcin o registro se
encuentra en Chile.
Art. 4 inc. 3: caso de la importacin. Cuando se importa un bien y ya se encuentra
embarcado, se entiende que en tal caso los bienes se encuentran situados en Chile.

26

Vendedor:
1. Cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que
se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o
adquiridos de terceros.
2. La empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo
las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella.
3. Productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por
cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

75

Servicios (art. 2 N 2)
Accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima,
comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta
a. Accin o prestacin: debe existir un actuar positivo, un beneficio o ventaja para la
contraparte. Esto se traduce en un hecho que se efecta o se promete o se puede prometer.
b. Pueden prestar servicios personas naturales o jurdicas.
c. La diferencia con la venta, es que el servicio puede ser espordico (ocasional) o habitual
(venta es siempre habitual).
d. A cambio del servicio, quien lo presta debe recibir una prima, un inters, una comisin o
cualquier otra remuneracin.
o
o
o
o

Inters: suma por sobre el capital o sobre el capital reajustado.


Prima: pago que se realiza al asegurado.
Comisin: se refiere al comisionista del contrato mercantil.
Remuneracin: retribucin por servicios personales o por prestaciones de cualquier
especie, sin importar que las sumas se encuentren o no afectos al impuesto de servicios.

e. Es por actividades que estn sealadas en el Art. 20 N 3 y 4 de la ley de la Renta. El artculo


20 habla de las actividades sujetas al impuesto de primera categora y los actos de comercio
del C. de Co.
f.

{2}

Territorialidad: pueden ser utilizados en el extranjero y prestados en Chile, a diferencia de la


venta.
1. El servicio se presta en Chile para el extranjero. Excepcin a la regla: caso de que
aduanas califique el servicio como uno de exportacin.
2. El servicio se presta en el extranjero y se utiliza en Chile. La excepcin a este caso es el
Art.59 N2 inc.4 (ley de impuesto a la Renta) sobre asesoras tcnicas dadas en el
extranjero, que quedan exentas del pago de IVA. Se pagar un impuesto de 15% en
razn de retencin.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES: ART. 8, LETRAS A) A M)

Aquellos hechos que por diferentes motivos no quedan incorporados en el hecho gravado bsico y
que el legislador ha debido ir integrando.

76

Hechos Gravados Especiales asimilados a VENTA


[1]
Letra a): las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales
En virtud de que la importacin de vehculos por Agentes Diplomticos se encuentra exenta de
IVA, la primera enajenacin del automvil se considera venta, y s est afecta a IVA, aun cuando no
haya habitualidad.
[2]
Letras b) y k): aportes societarios
Letra b): aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles,
efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o
modificacin de sociedades, en la forma que lo determine el Servicio. Cuando una empresa
individual se convierte en una EIRL, el contribuyente aporta con sus bienes. El SII interpreta que
cualquier aporte de empresario individual a otra sociedad siempre es enajenacin y por ello cabe
que se grave el hecho. Adems, la letra b) indica que todo aporte a sociedad s se sujeta a IVA pues
se considera venta. Requisitos para que aplique:
a. Deben ser bienes muebles aportados por los socios, sujetos a IVA.
b. El aporte debe ser en una constitucin, ampliacin o modificacin social de una
sociedad que recaiga sobre bienes muebles del giro.
c. El aportante debe tener la calidad de vendedor
Letra k): aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras
universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una
empresa constructora.
[3]
Letra c): las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas
en liquidaciones de comunidades y sociedades civiles, comerciales y de hecho, con
excepcin de la disolucin de la comunidad hereditaria y la sociedad conyugal.
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean
hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,
tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. Qu sucede en la prctica con los
inmuebles? La adjudicacin queda sujeta a IVA, pero la posterior venta puede estarlo o no. Por
ello para tener una mejor posibilidad de venta del inmueble se vende exenta de IVA.
[4]
Letra d): los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un verdedor,
dueo, socio, director o empleado de la empresa, para su uso o consumo personal,
cualquiera sea la naturaleza jurdica de la empresa.
Se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los
inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere
justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor
Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o
de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
77

Situacin especial: Art. 11 Reglamento de la ley del IVA. Si se efecta un retiro desde el activo
circulante al activo fijo, no se presume retiro para los efectos de la ley del IVA. Es decir, el retiro se
contabiliza en el activo fijo. Sino queda en dicha contabilidad se presume retiro.
[5]
Letra e): los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los
contratos generales de construccin.
a. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades: Este tipo de contratos incorporan
elementos que se adhieren permanentemente a un bien inmueble y que son necesarios para
el correcto funcionamiento de dicho inmueble (cumplimiento de finalidad). Ejemplo: pinturas,
alarmas, cerrajera, carpintera, escaleras mecnicas, puertas y ventanas, incineradores.
Doctrinariamente podemos distinguir: Si el que ejecuta la obra proporciona la materia prima
(suma alzada) se asimila al hecho gravado bsico VENTA. Esto pues se estn vendiendo
puertas, cerrajera, etc., que se van a tener que comprar. Por el contrario, si la materia
principal la entrega quien contrata la obra (administracin), en el fondo estamos ante un
SERVICIO.
b. Contratos generales de construccin: Sucede la misma distincin de suma alzada y
administracin. Para estar ante contrato general de construccin debe tratarse de una obra
material nueva que incluya a lo menos dos especialidades. Ejemplo: alcantarillado y
electricidad.
En qu se diferencia un contrato de construccin a uno de instalacin? En el contrato de
construccin se adhieren elementos a un bien inmueble por naturaleza, terreno. En un
contrato de instalacin, se adhieren elementos a un bien inmueble por adherencia (casas,
edificios, puentes, represas).
[6]
Letra f): la venta de establecimientos de comercio y en general, la de cualquier
otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro.
Puede venderse en este caso:
a. Universalidad de hecho: conjunto de bienes corporales e incorporales, unidos por su destino a
un fin comn. Esta universalidad posee una individualidad propia independiente de sus
elementos. Ejemplo: fbricas, bibliotecas, museo.
b. Establecimiento de comercio: universalidad de hecho ms formal desde la perspectiva
jurdica. Posee elementos corporales (el local, activo fijo como una oficina, activo realizable
como mercaderas) e incorporales (marca, nombres, derecho de llaves).
1. Letra l): Promesas de Venta de bienes corporales inmuebles: Aquellas promesas de venta
de bienes de propiedad de la empresa constructora cumpliendo con los requisitos bsicos.
Cul es el objeto de este hecho especial? No postergar el devengamiento de IVA hasta el
contrato prometido.
A su vez se gravan los casos de LEASSING mobiliario: la razn es para no postergar el
devengamiento de IVA.
l)
Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una

78

empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que
celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por
inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de
esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta.

2. Letra m): Venta de Activos Fijos. La letra fue creada para que no se vendiera el activo fijo.
El activo fijo no puede venderse sino dentro de 4 aos en el caso de los bienes muebles, o
transcurrido el periodo de depreciacin (Art. 31 N5 de la Ley de la Renta: es la prdida de
la vida til del bien. Los bienes se pueden depreciar muy rpido: 3 aos o menos). La venta
del activo antes de que transcurra el periodo constituye una presuncin de habitualidad.
En el caso de los bienes inmuebles respecto a empresas constructoras, el periodo es de 12
meses. El activo fijo: corresponde al activo para realizar la venta (cajas registradoras). Es
distinto al activo realizable, que corresponde al activo que realmente va a ser vendido
(ejemplo: en una empresa de juguetes, la venta de los mismos juguetes).
m)
La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya
terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la
Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera
adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por
estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la
adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales
inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los
bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes
de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn
corresponda.

Algunas cosas respecto a la Venta de Bienes inmuebles: Este tipo de venta est gravada solo para
casos determinados:
1.

iii)
iv)
v)
vi)

Venta de una empresa constructora. (Ver clases anteriores)

2. La venta de inmuebles por adherencia, naturaleza o destinacin, cuando


adquieren la calidad de bienes muebles por anticipacin. La ley considera muebles
a ciertos inmuebles cuando se constituyen derechos sobre ellos en beneficio de un
tercero aun antes de su separacin.
Ejemplos:
la madera,
la cosecha,
uva de parronales,
los metales de una mina.

79

vii)

El caso de la venta y arriendo de pertenencia minera. El concesionario de un yacimiento


minero slo es dueo de los minerales extrados. Si se vende el mineral este va con IVA. Si
slo se arrienda la pertenencia minera (el yacimiento o la mina), se arrienda un derecho
incorporal sobre un bien inmueble (el uso de la mina) y el arrendamiento de la
pertenencia NO se grava con IVA.
3. Ventas del activo fijo que se realicen antes de 12 meses contados desde su
adquisicin. Se adquiere un bien inmueble no para su reventa (por ello se
entiende fijo). Si posteriormente la empresa decide vender dicho bien y la venta se
realiza antes de que se cumplan 12 meses desde que se adquiri el bien, se
presume que dicho bien se adquiri con nimo de reventa y por tal hecho deber
pagar IVA. Esto genera una presuncin del concepto de habitualidad. Este
punto sucede tanto respecto de muebles e inmuebles (importante). Pero
respecto a bienes muebles el periodo se ampla a 4 aos, de acuerdo con la Letra
M) del Art. 8 Ley de IVA.

Los Hechos Especiales asimilados a SERVICIOS


Repaso: En los servicios no se requiere habitualidad. (Repasar Art. 20 N 3 Y 4 Ley del IVA).
Prestado o utilizado en Chile hay servicios que pueden prestarse en Chile pero se utilizan en el
exterior, pero como la ley del IVA grava al servicio que cumpliendo los requisitos se presta en Chile
se grava con IVA. Si dicho servicio no beneficia a un particular en Chile, sino que es para el
extranjero, el productor de dicho servicio se encuentra en desventaja (si trata del servicio del N
3 Y 4 Art. 20) respecto a los dems productores a nivel internacional (Precio + 19%). En estos
casos vemos un aumento de costos y NO aplican los TAX CREDIT (estos aplican para renta).
Solucin: que dicho servicio quede calificado como uno de exportacin. Para que esto suceda debe
calificarse por el Servicio de Aduanas y debe comunicar dicha calificacin al SII. Este caso se
relaciona con la aplicacin de la tasa cero (zero rate).
Si el servicio no fuere del N 3 o 4, NO va con IVA (como sera el caso de los servicios N5). Si no va
con IVA, el contribuyente chileno no tiene derecho a la recuperacin del crdito fiscal (Art. 36 ley
del IVA) por la vinculacin a este no gravado. No existe relacin de causa y efecto con la
generacin de un dbito fiscal.
Hay quienes buscan la devolucin del IVA por los distintos elementos en los que se gato IVA para
poder realizar el servicio no gravado (ejemplo: la compra de una impresora y computadores para
realizar un servicio). En estos casos el SII no entrega devolucin del IVA pues indica que no entran
estos gastos en la calificacin de exportacin.

Entrando en los hechos gravados especiales:


Anlisis del Artculo 8 Ley de IVA:

80

1. Letra g) Los Arrendamientos, subarrendamiento y otras cesiones temporales de:


viii)
Bienes corporales muebles (una mquina registradora)
ix)
Inmuebles amoblados (casa de veraneo, oficinas amobladas) Ver planificacin
tributaria: Podra colocarse mediante dos personas jurdicas distintas: 1) se arrienda el
inmueble (no gravado con IVA), 2) se arrienda el mobiliario (gravado con IVA).
x)
Inmuebles con instalaciones o maquinaria para desarrollar un comercio o industria No
pensamos ya en el caso de si hay o no muebles, sino que vamos un paso ms all: no
importa si la oficina se encuentra desamueblada (sin mesas, sillas, etc.). Lo importante es
que conste con maquinaria.
Qu quiere decir instalaciones o maquinaria? Depender del caso prctico:
ver si tiene o no condiciones para desarrollar la industria. Ejemplo: se arrienda
un galpn vaco sin nada en l. Si se desea usar el espacio para refrigerar fruta
para la exportacin (cadena de frio) se necesita los elementos necesarios para
el proceso de frio. Pareciera que el arrendamiento no es sujeto a IVA por no
cumplir con condicin para el desarrollo de la industria. Si por el contrario se
desea el
xi)
Todo tipo de establecimientos de comercio. Referimos a las universalidades de hecho.
Si el arrendatario es un contribuyente de IVA no le ser traumtico que le sea
cobrado IVA, pues podr imputar el crdito a su dbito fiscal. Si incluso el
arrendatario es un exportador lo ms probable es que le devuelvan lo pagado por
IVA.
g)
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de
cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de
alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de
comercio;

2. Letra h): arrendamiento, subarrendamiento o cesin temporal de:


xii)
Marcas
xiii)
Patentes de inversin
xiv)
Procedimientos o frmulas industriales
xv)
Otras prestaciones similares. SII: todos los derechos de carcter de propiedad
intelectual.
Referimos a bienes incorporales relacionados con derecho de propiedad.
Ejemplo: Macdonals USA arrienda su marca comercial a Macdonals Chile. A su vez,
Macdonals Chile da subarrendamiento a Macdonals Providencia (presta la marca a
una filial).

81

Qu se grava con IVA? Slo se grava la el sub arrendamiento. Por el Art. 59 de la


ley de la renta estn exentas del pago del IVA todas las remesas de los servicios
mencionados en dicho artculo, como el caso de Macdonals USA.
En este punto Tiene relevancia la temporalidad? NO. Esto pues el SII indica que
en el caso de bienes incorporales la cesin sera similar a la venta por lo que
siempre debiera estar gravado. Asunto discutido.
h)
El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del
uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas
industriales y otras prestaciones similares;

3. Letra i): playas de estacionamientos.


i)
El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de
estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin;

4. Letra J): Refiere a las primas de seguros. Tiene relevancia para las Cooperativas.
j)
Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin
perjuicio de las exenciones contenidas en el artculo 12;

Ventas y Servicios Exentos


Con el DL 825 se limitan las exenciones tributarias y en la actualidad se busca limitar las
exenciones cada vez ms (en razn que se corta la cadena, se limita la fiscalizacin, se presta para
casos de evasin y se termina con el efecto neutralizador del IVA).
La mayora de las exenciones estn tratadas en el Art.12 de la ley del IVA (Otras se tratan en el DL
3500). En Forma excepcional, el Art. 29 de la ley del IVA se da la facultad al director nacional a
eximir del pago del IVA a ciertos contribuyentes por que el monto de impuesto es muy
insignificante o porque el mercado es muy insignificante (Ejemplo: los kioscos. No se debe obliga a
dar boleta por montos inferiores a $180).
Artculo 12 Ley del IVA: encontramos:
a. Excepciones de carcter real
1. Letra A: Trata de ciertas VENTAS exentas. Posee diversos numerales:
xvi)
1: venta de vehculos motorizados usados. Cundo deber pagarse IVA por autos
usados? En caso de importacin, pues se entiende que se importa un bien nuevo (se
toma como nuevo independientemente que sea usado). Existe alguna excepcin a este
punto de la importacin? S: la salvedad que se haya importado un auto por algn
diplomtico: la primera venta quedar gravado y NO la importacin.

82

xvii)

3: regalas distribuidas a trabajadores. Para estar exento debe estar establecido en un


contrato general de trabajo (colectivo) y el valor del bien distribuido debe ser menor a 1
UTM.

xviii)

5: Respecto a los exportadores. Este numeral no tiene aplicacin desde el ao 1996,


porque se aplica en su lugar el Artculo 36 de la misma ley.

Artculo 12.- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:


A.- Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:

1.- Los vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: el


previsto en la letra m) del artculo 8; los que se importen y los que se
transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opcin de compra
contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un
vehculo. Asimismo se exceptan de la presente exencin los vehculos
motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de
producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de
acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del
artculo 8.
2.- Derogado.
3.- Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus
respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias
respectivas.
4.- Derogado.
5.- Las materias primas nacionales, en los casos en que as lo declare por
resolucin fundada la Direccin de Impuestos Internos, siempre que dichas
materias primas estn destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de
especies destinadas a la exportacin.
Slo pueden acogerse a esta norma de excepcin los contribuyentes que
adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de
proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crdito fiscal que
originaran tales transferencias si quedaran afectas al impuesto al valor
agregado.

2. Letra B: Habla de Importaciones exentas.

83

xix)

1: estn exentos las importaciones hechas por las fuerzas armadas y de orden, as como
el ministerio de defensa y las empresas que dependen de dicho ministerio. Las fuerzas
armadas importan material blico y partes para su mantencin que estn exentas de IVA.
B.- La importacin de las especies efectuadas por:

1.- El Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa


Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Polica de
Investigaciones de Chile, como tambin las instituciones y empresas
dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la Repblica por
su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional,
resguardo del orden y seguridad pblica, siempre que correspondan a
maquinaria blica; vehculos de uso militar o policial excluidos los
automviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o
partes para fabricacin, integracin, mantenimiento, reparacin, mejoramiento
o armadura de maquinaria blica y armamentos; sus repuestos, combustibles y
lubricantes, y equipos y sistemas de informacin de tecnologa avanzada y
emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de
comunicaciones, computacionales y de inteligencia;
Asimismo estarn exentas del impuesto de este Ttulo respecto de las partes o
piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricacin o armadura de
los bienes sealados en el inciso anterior, en su ingreso o reingreso desde las
Zonas Francas al resto del pas;

xx)

3: habla de delegados y representantes de organismos internacionales, pases


extranjeros, diplomticos, funcionarios de organismos internacionales. La exencin
suceder una vez sea ratificada mediante decreto, y suceder respecto a las importaciones
que estos realicen.
3.- Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas; las
instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los
diplomticos y funcionarios internacionales, de acuerdo con los convenios
suscritos por Chile;

xxi)

4 y 14: Habla de las importaciones de viajeros y sus equipajes. Esta regulacin es por
aduana. Pueden traerse hasta 2000 UF en objetos personales exentos de IVA. En regalos
pueden traerse hasta 300 dlares en precio FOB (sin contar flete y seguros) exentos.
4.- Los pasajeros, cuando ellas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de
efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estn exentas de derechos
aduaneros;

84

14.- Los viajeros que se acojan a las Subpartidas 0009.0200, 0009.0300,


0009.04 y 0009.05, con excepcin del tem 0009.8900, del Arancel Aduanero.

10: En relacin con la Letra B: Art. 10 DL 600 permite mantener el tratamiento


tributario fijo. El DL corresponde a un contrato entre el particular y el Estado, por el cual
se mantiene vigentes las leyes reglas al momento de contratar. Este Artculo 10 habla de
la importacin de bienes de capital.
El N10 de la Letra B del Art. 12 de la ley del IVA seala que los bienes de
capital mencionados en el Art. 10 DL600 se encuentran exentos de IVA. Estos
bienes de capital estn establecidos en una lista establecidos por hacienda y
ministerio de economa.
Quines pueden acogerse a esta exencin?
Extranjeros: cumpliendo los siguientes requisitos
deben haber celebrado un proyecto de inversin
deben haber sido financiados con el capital extranjero o deben encontrarse dentro del
proyecto de inversin.
Debe estar en la lista de exencin realizada por hacienda y economa
Esta exencin cumpliendo los requisitos opera de pleno derecho, sin
necesidad de un visto bueno.

xxii)

Chilenos: cumpliendo los siguientes requisitos


Los requisitos para extranjeros
Debe tratase de bienes de capital que en chile no se produzcan o se produzcan en muy poca
cantidad.
La importacin debe ser refrendada por el ministerio de hacienda. Por ello no opera de pleno
de derecho (a diferencia con el caso de los extranjeros). Cada importacin debe ser
refrendada.
10.- Los inversionistas y las empresas receptoras por el monto de la
inversin efectivamente recibida en calidad de aporte siempre que
consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de
inversin extranjera formalmente convenido con el Estado de acuerdo a
las disposiciones del Decreto Ley N 600, de 1974, o en bienes de
capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente,
que formen parte de un proyecto similar de inversin nacional, que sea
considerado de inters para el pas, circunstancias todas que sern
calificadas por resolucin fundada del Ministerio de Economa, Fomento
y Reconstruccin, refrendada adems por el Ministerio de Hacienda. Los
bienes de capital a que se refiere el presente nmero debern estar
incluidos en una lista que el Ministerio de Economa, Fomento y
Reconstruccin fijar por decreto supremo;

85

3. Letra C:
C.- Las especies que se internen:
1.- Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su
estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehculos
para su movilizacin en el pas, y
2.- Transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en
depsito aduanero, en trnsito temporal u otra destinacin aduanera
semejante.

4. Letra D: habla de las exportaciones. Por esta letra se entiende que las exportaciones
son exentas. Refiere a VENTAS.
Discusin: Las exportaciones son o no realmente exentas? De acuerdo con la ctedra,
NO estamos ante una exencin sino que hablamos de una tasa 0%. La doctrina indica
que existe exencin.
Letra E N 16: refiere a los exportadores en relacin a SERVICIOS. Los servicios sern
exentos cuando sean calificados de exportacin. Por tanto, podrn pedir la devolucin
del IVA. Quien califica es aduana. Aduana posee un listado con todos los servicios de
exportacin resolucin 2511 del ao 2007. Si el servicio no se encuentra en el
listado, se debe pedir una resolucin expresa.
D.- Las especies exportadas en su venta al exterior.
E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:
16.- Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni
residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos
servicios como exportacin;

5. Letra E N 7: Establece que aquellas rentas amparadas en el Art. 59 y 17 de la ley de


impuesto a la renta quedan exentas del pago de IVA. Ejemplo: ver caso letra h clase
25.
El Artculo 17 refiere a aquellos ingresos no constitutivos de impuesto a la renta.
Ejemplo: indemnizaciones.
El artculo 59 habla de remesas que se hagan al exterior por servicios que se prestan.
7.- Los ingresos que no constituyen renta segn el artculo 17 de la Ley de la Renta y
los afectos al impuesto adicional establecido en el artculo 59 de la misma ley, salvo
que respecto de stos ltimos se trate de servicios prestados en Chile y gocen de una
exencin de dicho impuesto por aplicacin de las leyes o de los convenios para evitar la

86

doble imposicin en Chile;

6. Letra E N10: Intereses de operaciones de crdito de dinero.


Los intereses
generalmente estn gravados. En el caso de ventas a plazo (cuotas con inters), dicho
inters a agar se agrega a la base imponible del bien y sobre dicha nueva base calcula
el impuesto a pagar del IVA.
El N 10 permite que las operaciones de crdito que dinero queden exentos. Pero, la
venta a plazo no es una operacin (referimos a la venta de las grandes tiendas
Falabella, Ripley, Pars) Qu hacen las grandes tiendas? Para poder calificar las
operaciones con sus clientes se establece una relacin con un banco por el cual
operan las tarjetas de crdito (CMR). Se paga con la tarjeta al banco y el banco
posteriormente le paga a la tienda (Falabella). Esto genera que haya una operacin de
crdito de dinero (pues se paga a un banco).
10.- Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos
de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas
otorgados por instituciones financieras, con excepcin de los intereses sealados en el
N 1 del artculo 15.

7. Letra E n11: el arrendamiento de inmuebles. Si referimos a inmuebles no amoblados


estos estn exentos de IVA. Incluso por el DFL2 pueden incluso estar exentos de
Renta.
11.- El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del
artculo 8

b. Excepciones de carcter personal


1. Letra E N12: estn exentos los servicios prestados por trabajadores en que
predomine el esfuerzo fsico o intelectual por sobre el capital. Referimos a
trabajadores independientes estos quedan gravados por el Art. 42 de la Ley de la
Renta. Muchos consideran que este nmero 12 est de ms pues los servicios no se
incluyen dentro del N 3 O 4 del Art.8 de la ley del IVA.
12.- Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma
independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico sobre el capital o los
materiales empleados.
Para los efectos previstos en el inciso anterior se considera que el trabajador labora solo
aun cuando colaboren con l su cnyuge, hijos menores de edad o un ayudante
indispensable para la ejecucin del trabajo.
En ningn caso gozarn de esta exencin las personas que exploten vehculos
motorizados destinados al transporte de carga;

87

Art. 13: Habla de exenciones persoales.


Artculo 13.- Estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones:
1.- Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos
que perciban dentro de su giro, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie;
2.- Las agencias noticiosas, entendindose por tales las definidas en el artculo 1 de la ley
N 10.621. Esta exencin se limitar a la venta de servicios informativos, con excepcin de los
avisos y propaganda de cualquier especie;
3.- Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana,
interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros;
4.- Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que
perciban en razn de su actividad docente propiamente tal;
5.- Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por
los ingresos que perciban dentro de su giro;
6.- Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:
a) El Servicio de Seguro Social;
b) El Servicio Mdico Nacional de Empleados;
c) El Servicio Nacional de Salud;
d)
La Casa de Moneda de Chile por la confeccin de cospeles, billetes, monedas y
otras especies valoradas. De la misma exencin gozarn las personas que efecten dicha
elaboracin total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de las
remuneraciones que perciban por dicho trabajo;
e)

El Servicio de Correos y Telgrafos, excepto cuando preste servicios de telex, y

f) Derogada.
7.- Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin
sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior, en la
prestacin de los beneficios establecidos por ley, y
8.- La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los intereses, primas,
comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurdicas en razn
de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie.

c. Excepciones de carcter mixto: Vistas en los tems anteriores.

88

El Devengamiento del Impuesto


El devengamiento de un impuesto es distinto al momento en que este se hace exigible. No
necesariamente son hechos coincidentes. Para que un devengamiento sea exigible, debe cae este
en los requisitos establecidos por ley y antes de este hecho no lo ser.
Son artculos relacionados con esta materia: Artculos 4 y 5 de la Ley del IVA (en relacin con el
Art. 2 n1 y 2), concordados con los artculos 9, que refiere al devengamiento propiamente tal,
artculos 10 y 11, que refieren al sujeto, artculos 55, que habla de la obligacin de emisin de
factura o boleta.
Artculo 4.- Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles
e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convencin respectiva.
Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo
de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin,
matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos
por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha
en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados
en el pas de procedencia.

Artculo 5.- El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el
servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.

En relacin con:
Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entender:
1) Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva
para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de
derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al
mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
2) Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un

89

inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.

Concordados con:
Artculo 9.- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:
a)
En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de
emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de
las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la
transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega
real o simblica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas
o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en
que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del
servicio.
b)
En las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse
totalmente la importacin condicional. Las Aduanas no autorizarn el retiro de los bienes del
recinto aduanero sin que se le acredite previamente la cancelacin del respectivo tributo, salvo en
el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artculo 64.
Las especies que ingresen al pas acogidas a regmenes aduaneros especiales causarn, al momento
de quedar a la libre disposicin de sus dueos, el impuesto que corresponda por la diferencia de
base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra B del
artculo 12;
c)
En los retiros de mercaderas previstos en la letra d) del artculo 8, en el momento del
retiro del bien respectivo;
d)
Cuando se trate de intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, a medida que el
monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepcin, si sta fuere
anterior. El impuesto que afecte a los mencionados intereses o reajustes se declarar y pagar en
conformidad a las normas sealadas en el artculo 64;
e)
En las prestaciones de servicios peridicos, al trmino de cada perodo fijado para el pago
del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en la letra a) del
presente artculo.
Sin embargo, tratndose de los suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales de gas
de combustible, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el impuesto se devengar al
trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelacin.
Tambin se aplicar lo dispuesto en el inciso anterior a los servicios peridicos mensuales de
alcantarillado, siempre que stos, por disposicin legal o reglamentaria, usen el procedimiento de
cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos, y

90

f)
En los contratos referidos en la letra e) del artculo 8 y en las ventas o promesas de venta
de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas.

Artculo 10.- El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre
una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas
como servicios o que la ley equipare a tales.

Artculo 11.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, sern considerados sujetos del
impuesto:
a)

El importador, habitual o no;

b)
El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o
se trate de la operacin descrita en el inciso segundo de la letra a) del artculo 8;
c)
La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artculo 8, pero
cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo en la parte
correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;
d)

El aportante, en el caso de aportes a sociedades;

e)
El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el
extranjero;
f)
Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del
artculo 8, y
g)
El comprador o el beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o del prestador,
segn corresponda, por ventas y servicios gravados con IVA, facturas de inicio, de acuerdo a lo
sealado en el inciso segundo del artculo 8 quter del Cdigo Tributario.

El devengamiento respecto a:
I.

La venta de bienes corporales muebles.

Cundo se produce el devengamiento?


a. Se produce al emitir la factura o boleta. No se entra a calificar si se perfecciona el hecho
de la venta. En este caso apuntamos a un hecho formal.

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b. Se devenga el impuesto cuando se transfiere el dominio: mediante la tradicin que se


realiza por la entrega (real o simblica).
c. Si suceden los dos hechos antes indicados, se entiende el devengamiento por el primero
que ocurra.
Quin es el sujeto? El vendedor con toda la calificacin vista en el Artculo 2 de la ley del IVA.
Destaca principalmente el carcter de habitualidad.
Para profundizar en la figura del sujeto: Artculo 10 Ley del IVA y Artculo 21 n1 letras A y B del
reglamento de la ley del IVA.
Artculo 10.- El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre
una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas
como servicios o que la ley equipare a tales.

ARTICULO 21.- Son sujetos del Impuesto al Valor Agregado:


1) Los vendedores en los siguientes casos:
A) Cuando realicen "ventas" de especies de su propia produccin o adquiridas de terceros de
acuerdo con lo expresado en los Ns. 1 y 3 del artculo 2 de la ley;
B) Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a "venta" en el artculo
8 de la ley;

La emisin de la factura o boleta. Art. 55 inc.1 Ley del IVA: la factura debe emitirse en el momento
cuando se realiza la entrega real o simblica. Regla general. De acuerdo con el Art. 55 inc.4: podr
postergarse la emisin de factura a ms tardar el da 10 del mes siguiente, pero debiendo ser
fichada con la fecha del mes anterior. La importancia de la emisin de la factura dice relacin con
la informacin para la fiscalizacin del SII.
Artculo 55.- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser
emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En los
casos de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo perodo tributario en
que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del
servicio.

Inc.4: Sin embargo, los contribuyentes podrn postergar la emisin de sus facturas hasta el dcimo
da posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo,

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en todo caso, corresponder su fecha al perodo tributario en que ellas se efectuaron.

Mientras no exista ENTREGA del bien mueble vendido NO hay obligacin de emitir factura. Si se
facturan anticipos se entienden que estos devengan.
La venta por consignacin:
Ejemplo explicativo:
Existen dos empresas A (mandante) y B (consignataria). A es MARS chile Limitada, quien importa
desde USA los famosos M&M. A posee una oficina en el paseo ahumada. B corresponde a Lider
(D&S). D&S no adquiere el dominio de los bienes consignados por A (M&M).
A realiza una entrega de mercadera a B, quien vende al consumidor final. Probablemente Lider no
realice este servicio slo por la venta de M&M. Probablemente tendr un arrendamiento de
bodega y una comisin sobre las ventas sujetas a IVA.
Respecto a la entrega de los bienes de A B NO hay IVA pues no es una venta sino una ENTREGA.
Dnde se carga con IVA? Se carga la venta al consumidor final.
Quin se sujeta al dbito generado por el IVA? A pues esta es mandante.
Por lo anterior, Lder emitir dos facturas:
1. Factura por la venta al consumidor final. Dicha factura afecta a la mandante y ser enviada
a este por la consignataria con las liquidaciones de dbito fiscal por las ventas sujetas al
impuesto de IVA. A este dbito podr imputrsele el crdito fiscal generado por la
importacin (crdito)
2. Factura respecto al arrendamiento y la comisin en ventas (Sujetos a IVA). El pago de IVA
en este caso genera un crdito imputable al dbito fiscal de la mandante.
La venta por consignacin se trata en el Art. 16 del reglamento de la ley del IVA. No se devenga el
IVA mientras el consignatario no venda las especies sujetas al impuesto de IVA. La venta estar
afecta, siempre que corresponda a bienes corporales muebles propios del giro del mandante (que
tenga la calidad de vendedor habitual respecto al bien que se vende). La venta tiene que tener
como causa la venta de un activo realizable de la mandante.
El sujeto del IVA: es el MANDANTE y no el consignatario. Por tal razn se enva la Liquidacin
Factura Mensual.
Importante es distinguir la venta misma que se realiza por cuenta de la mandante de la
remuneracin del servicio prestado por la consignataria.

93

La liquidacin factura es un crdito contra el dbito de la consignataria: se reduce la base


imponible respecto a los bienes a los cuales le ser aplicable los impuestos.
Reglamento del IVA: ARTICULO 16.- En las entregas de mercaderas en consignacin que
efecte un vendedor a otro, no se devenga el impuesto al valor agregado mientras el consignatario
no venda las especies afectas a este tributo

II.

La venta de bienes corporales inmuebles.

El devengamiento se produce al momento de la emisin de la factura. De acuerdo con el Artculo


55 lo ser al momento donde se perciba el precio o parte de este. La factura definitiva o factura
por el saldo por pagar, se debe emitir en la fecha de entrega real o simblica del bien, o la fecha
de la escritura de venta correspondiente.
Qu sucede con la promesa? Si hay un cobro parcial, se factura en ese momento.
Artculo 55 inc. 2 Ley de IVA: Tratndose de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8 y
de ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura
deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste,
cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. No obstante, en el caso de la venta
de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber
emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de
venta correspondiente, si sta es anterior.

III.

Servicios.

El devengamiento se produce:
a. Al emitirse la factura o boleta
b. Al recibir el pago
c. Lo que ocurra primero.
Sujeto: prestador de servicio o de los actos que la ley equipara a servicios.
La emisin de la factura o boleta: distinguir
a. La factura en el caso de un servicio, debe emitirse en el mismo periodo que el pago se
perciba. Artculo 55 ley del IVA.
Art 55 inc.1segunda parte: En los casos de prestaciones de servicios, las facturas debern
emitirse en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en
cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.

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b. La boleta debe emitirse en el mismo momento en que el pago se perciba.


Art. 55 inc. 8: En los casos de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el
mismo perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma,
a disposicin del prestador del servicio.

Qu sucede con la prestacin de servicios peridicos? el devengamiento se produce:


1.
2.
3.
4.

Al trmino del periodo fijado para el pago


Al emitir la factura o boleta
Al recibir el pago.
Cualquiera que ocurra primero

El sujeto: el prestador de servicio. La obligacin de emisin de la factura o boleta, surge en el


mismo periodo en que el pago se perciba o sea exigible.
Suministros y servicios domiciliarios (telfono, luz, gas, agua, etc.): el devengamiento se produce al
trmino de cada periodo fijado para el pago. El sujeto y la emisin de factura son iguales que en el
caso anterior.
IV.

Respecto a algunos hechos gravados especiales.

a. Importaciones: hay dos alternativas de devengamiento


xxiii) Al consumarse legalmente la importacin
xxiv) Al tramitarse totalmente la importacin condicional
No confundir la importacin con la transferencia automtica de dominio. Lo relevante es la
internacin del bien corporal mueble al territorio de la repblica.
Sujeto: el importador habitual o no. No hay emisin de factura o boleta, pues la
documentacin propia de la importacin (documentos de aduana) seala el IVA.
b. Los aportes y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles efectuadas por
vendedores a sociedades: Sigue el principio general de devengamiento de VENTA
emitirse factura o al producirse la entrega. Estamos ante una dacin en pago.
El sujeto: el vendedor.
La emisin de factura ser: al mismo momento que la VENTA.
c. Adjudicaciones: al momento de emitirse la factura o al producirse la entrega.
El sujeto en este caso es la sociedad o comunidad, sin embargo cada socio o comunero
ser responsable de su parte (aquella parte de bienes que se sean adjudicados).
d. Retiros: el devengamiento sucede en el momento del retiro del bien.
El sujeto es el sujeto en que ocurre el retiro.

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La emisin de la factura o boleta sucede en el momento del retiro respectivo.


e. Contratos de especialidades y construccin: el devengamiento es la fecha de emisin de la
factura. El sujeto es el contratista o subcontratista.
Se debe emitir la factura o boleta en el momento en que se perciba el pago del precio o
una parte de este.
f.

Arrendamientos: el devengamiento sucede en la fecha de emisin de la factura o boleta o


fecha donde se perciba el precio.
Sujeto: el arrendatario o cedente.
Emisin de la factura: mismo momento donde la remuneracin se perciba.

NOTA: ver los otros casos Artculo 9 y 55 Ley del IVA.


Artculo 55.- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser
emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En los
casos de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo perodo tributario en
que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del
servicio.

Tratndose de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8 y de ventas o promesas de ventas
de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deber emitirse en el momento en
que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en
que se efecte dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura
definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega
real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es
anterior.

Cuando se trate de los contratos indicados en el inciso segundo de la letra c) del artculo 16, la
factura deber emitirse por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario
original o el concesionario por cesin, en los perodos que se sealen en el decreto o contrato que
otorgue la concesin respectiva. Respecto de los servicios de conservacin, reparacin y
explotacin de obras de uso pblico a que hace referencia la letra h) del artculo 16, la factura
correspondiente deber emitirse dentro del mes en el cual el concesionario perciba los ingresos
provenientes de la explotacin de las obras.

Sin embargo, los contribuyentes podrn postergar la emisin de sus facturas hasta el dcimo da
posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en
todo caso, corresponder su fecha al perodo tributario en que ellas se efectuaron.

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En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o simblica de las
especies, los vendedores debern emitir y entregar al adquirente, en esa oportunidad, una gua de
despacho numerada y timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. Esta gua deber contener
todas las especificaciones que seale el Reglamento. En la factura que se otorgue posteriormente
deber indicarse el nmero y fecha de la gua o guas respectivas.

Las boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica de las especies, en
conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.

En caso de prestaciones de servicios, las boletas debern ser emitidas en el momento mismo en que
la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.

La gua de despacho a que se refiere el inciso cuarto, o la factura o boleta respectiva, deber
exhibirse, a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, durante el traslado de especies
afecta al Impuesto al Valor Agregado, realizado en vehculos destinados al transporte de carga.
Para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios deber emitir guas de despacho tambin
cuando efecte traslados de bienes corporales muebles que no importen ventas. La no emisin de
guas de despacho oportunamente, ser sancionada en la forma prevista en el N 10 del artculo 97
del Cdigo Tributario, siendo responsable solidario quien transporte las especies cuando no
identifique al vendedor o prestador del servicio sujeto del impuesto.

La Base Imponible del Impuesto


La Base est constituida por el valor de las operaciones respectivas salvo disposicin contraria de
la ley Art. 15 y 17 de la ley del IVA, Art. 26 a 30 del Reglamento de la Ley del IVA.
La base imponible del IVA estar constituida por:
1. El precio de venta de los bienes corporales muebles
2. Y el valor de los servicios prestados.
NO forma parte de la base imponible el IVA que grava la operacin. Por tanto la tasa debe ser
aplicada sobre el VALOR NETO de los bienes o servicios. Esto es vlido para todas las operaciones
gravadas con IVA, con las excepciones que la ley disponga (Art. 16 de la ley del IVA).
Artculo 15.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar
constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones
respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes
rubros:

97

1.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo,


incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente
en el perodo tributario. En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya
pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de
fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo;

2.- El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para
garantizar su devolucin.
El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la exclusin
de tales depsitos del valor de venta e impuesto, y

3.- El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo.

Los rubros sealados en los nmeros precedentes se entendern comprendidos en el


valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma
separada, y se presumir que estn afectos al impuesto de este Ttulo, salvo que se demuestre
fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros
corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo.

No formarn parte de la base imponible el impuesto de este Ttulo, los de los Prrafos 1,
3 y 4 del Ttulo III, el establecido en el Decreto Ley N 826, de 1974, sobre impuesto a los
Alcoholes y Bebidas Alcohlicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el
artculo 48, sobre impuestos especficos a los combustibles, que graven la misma operacin.

Artculo 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible:

a) En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el


valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarn parte de la base imponible los gravmenes
aduaneros que se causen en la misma importacin.

Para determinar el impuesto que afecta la operacin establecida en el inciso segundo de la


letra a) del artculo 8, se considerar la misma base imponible de las importaciones menos la
depreciacin por uso. Dicha depreciacin ascender a un diez por ciento por cada ao completo
transcurrido entre el 1 de enero del ao del modelo y el momento en que se pague el impuesto,

98

salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso en el cual slo
proceder depreciacin por los aos no tomados en cuenta;

b) En los casos contemplados en la letra d) del artculo 8, el valor que el propio


contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este
ltimo fuere superior, segn lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo;

c) En los contratos a que se refiere la letra e) del artculo 8, el valor total del contrato
incluyendo los materiales.

En los contratos de construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la
concesin temporal de la explotacin de la obra - sea que la construccin la efecte el
concesionario original, el concesionario por cesin o un tercero -, el costo total de la construccin
de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relacin a la construccin de
ella, tales como mano de obra, materiales, utilizacin de servicios, gastos financieros y
subcontratacin por administracin o suma alzada de la construccin de la totalidad o parte de la
obra. En el caso de que la construccin la efecte el concesionario por cesin, la base imponible
estar constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el
concesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesin respectiva;

d) En el caso contemplado en la letra f) del artculo 8, el valor de los bienes corporales


muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las
deudas que puedan afectar a tales bienes.

Si la venta de las universalidades a que se refiere el inciso anterior se hiciere por suma
alzada, el Servicio de Impuestos Internos tasar, para los efectos de este impuesto, el valor de los
diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta.

Lo dispuesto en el inciso anterior ser aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas


convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales
muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza;

e) Respecto de las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos en


hoteles, residenciales, hosteras, casas de pensin, restaurantes, clubes sociales, fuentes de soda,
salones de t y caf, bares, tabernas, cantinas, boites, cabarets, discotheques, drive-in y otros
99

negocios similares, el valor total de las ventas, servicios y dems prestaciones que se efecten.

Sin embargo, el impuesto no se aplicar al valor de la propina que por disposicin de la ley
deba recargarse en los precios de los bienes transferidos y servicios prestados en estos
establecimientos;

f) Tratndose de peluqueras y salones de belleza no formar parte de la base imponible el


porcentaje adicional establecido en el artculo 6 de la Ley N 9.613, de 7 de julio de 1950, y sus
modificaciones posteriores, y

g) La base imponible de las operaciones sealadas en la letra k) del artculo 8, se


determinar de acuerdo con las normas de este artculo y del artculo 15.

h) Tratndose de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de


uso pblico prestados por el concesionario de sta y cuyo precio se pague con la concesin
temporal de la explotacin de dicha obra, la base imponible estar constituida por los ingresos
mensuales totales de explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban imputarse,
en la proporcin que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesin al pago de la
construccin de la obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no
ser considerada operacin exenta o no gravada para los efectos de la recuperacin del crdito
fiscal.

En el caso de que dichos servicios de conservacin, reparacin y explotacin sean


prestados por el concesionario por cesin, la base imponible estar constituida por los ingresos
mensuales de explotacin de la concesin de la obra, deducidas las cantidades que deban imputarse
a la amortizacin de la adquisicin de la concesin en la proporcin establecida en el decreto o
contrato que otorg la concesin. Si la cesin se hubiere efectuado antes del trmino de la
construccin de la obra respectiva, la base imponible ser equivalente a los ingresos mensuales
obtenidos por la explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban imputarse a la
construccin de la obra y al valor de adquisicin de la concesin, segn la misma proporcin
sealada anteriormente.

En el caso de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles a que se refiere la letra c) del


artculo 8, la base imponible ser el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningn caso podr
ser inferior al avalo fiscal de la construccin determinado de conformidad a las normas de la ley

100

N 17.235.

Las normas generales sobre base imponible establecidas en el artculo anterior, sern
aplicables tambin, cuando proceda, para el clculo de las bases imponibles especiales a que se
refiere el presente artculo.

La tasacin: la ley asume que el valor de las operaciones gravadas con IVA es un valor de mercado
y que no necesariamente debe ser coincidente con el valor contable financiero del bien (el valor
que dice que tienen los libros de contabilidad). Esto genera que pueda haber diferencias en el
valor tributario del bien. (Relacionar con el Artculo 64 CT y la tasacin de bienes analizada en
clases anteriores).
Estructura de la Base Imponible:
1.
2.
xxv)
xxvi)

El precio de venta de los bienes o el valor de los servicios.


Eventualmente debe realizarse ajustes: Art. 15 y 17 Ley y 27 al 30 del reglamento del IVA.
Agregados (al precio +).
Deducciones (al precio -).

Agregados:
a. Los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamientos de operaciones
a plazo, incluso los moratorios que se hubiesen hecho exigibles o que se hayan percibido
anticipadamente. Es decir, todo aquello que abulta el precio base. Art. 27 Reglamento.
En este caso encontramos una pequea deduccin: el reajuste de los valores que ya
pagaron IVA.
ARTICULO 27.- Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el N
1 del artculo 15 de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el perodo
tributario:
1) Los reajustes de todo tipo pactados, ya sea antes, al momento de celebrarse la
convencin gravada o con posterioridad a ella;
2) Los intereses, con inclusin de los moratorios, esto es, de aquellos que se devengan con
motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y
3) Los gastos de financiamiento de la operacin, tales como comisiones e intereses
pagados a bancos, gastos de notaras y de inscripcin de contratos de prenda en registros
pblicos.

101

b. El valor de los embaces y depsitos constituidos por los compradores para garantizar su
devolucin. Art. 28 Reglamento. Art. 15 N2 ley. La regla general es que los embaces de
operaciones afectas forma parte de base imponible (se entienden que forman parte del
precio). En aquellos casos de devolucin de depsito, se rebajan del impuesto en aquella
parte que se materialice la devolucin en el mes donde se realiza la devolucin y debe
emitirse una nota de crdito, que disminuye el dbito fiscal. Ejemplo: caso de balones de
gas, botellas retornables, depsito que se restituyen al devolver el embace.
ARTICULO 28.- Deben considerarse asimismo incluidos en el precio de venta el valor de
los envases y embalajes de las especies transferidas, como tambin los depsitos
constituidos por los compradores para garantizar la devolucin de aqullos.
No obstante lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, para hacer uso de la facultad que
le confiere el inciso segundo del N 2 del artculo 15 de la ley, tendr en consideracin el
giro de la empresa, la habitualidad en la constitucin de los aludidos depsitos y la
simplificacin que podra significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente
como para el control del tributo, la exclusin de tales depsitos del valor de venta e
Impuesto al Valor Agregado.
No se considerarn incluidos en el precio de venta el valor de los envases que empleen
habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricacin de cervezas,
jugos, aguas minerales y bebidas analcohlicas en general.

c. Los impuestos distintos al IVA. Art. 29 del IVA.


ARTICULO 29.- Forman tambin parte de la base imponible del Impuesto al Valor
Agregado de acuerdo a lo dispuesto en el N 3 del artculo 15 de la ley, el monto de todos
los impuestos incluidos o recargados en el precio de los bienes adquiridos y/o de los
servicios recibidos, con excepcin del Impuesto al Valor Agregado y adicional a ciertos
productos, establecidos, respectivamente, en los Ttulos II y III de la ley y de los tributos de
la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohli-cas, que graven la misma operacin.

Deducciones:
a. En la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados con IVA, puede deducirse
del precio pactado el valor de adquisicin del terreno reajustado con un tope indicado en el
Art. 17 de la ley o el avalo fiscal del mismo a opcin del contribuyente. Por qu? En
razn de que la VENTA de un TERRENO no se grava con IVA. Sino que lo gravado es la
CONSTRUCCIN.
Quedan al margen del impuesto los inmuebles por naturaleza. Para que la venta del
inmueble quede gravada, los inmuebles deben ser de PROPIEDAD de la empresa
constructora, la que debe poseerlas en calidad de propietario original (en calidad de

102

constructora de los mismos). Las sucesivas ventas de estos inmuebles NO quedan afectas a
IVA, aun cuando la venta la haga una empresa constructora
Base imponible: el precio estipulado. Sabemos que ha ese precio estipulado podemos
deducirle la parte del precio que corresponde al terreno de dicha operacin. La deduccin
no podr ser superior al doble del avalo fiscal para los efectos del impuesto territorial.
Art. 17 inc.2. Por qu? Bsicamente se tasan fiscalmente los inmuebles para los efectos
del impuesto territorial entre un 60 y 50% del valor mercado del bien raz. Si supera el
doble del avalo fiscal, se entiende que supera el valor de mercado del bien.
Excepciones: Art. 17 inc.2, 3, 4 y 5.
xxvii)
Cuando la fecha de adquisicin del terreno por parte de la empresa constructora haya
precedido en tres aos o ms a la venta de la empresa constructora podr deducirse como
precio del terreno el valor realmente pagado. Esto pues las reevaluaciones son cada 4
aos y luego de 3 aos no pareciera posible superar el doble del avalo fiscal.
xxviii) Podr solicitarse una retasacin del valor del terreno y la construccin. El objetivo de esta
tasacin (Art. 17 ley del IVA y 64 CT) es por un lado que la rebaja sea mayor o menor del
precio del terreno que va a incidir en la basa imponible. Por otro lado que se fije un valor
mayor o menor a la construccin, que s forma per se parte de la base imponible.
Qu sucede cuando la tasacin echa es mayor al valor comercial del bien? La
diferencia se agrega a la base imponible del IVA.
Artculo 17.- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, in-muebles con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raz, podr
deducirse de la renta, para los efectos de este prrafo, una cantidad equivalente al 11%
anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el
arrendamiento fuere parcial o por perodos distintos de un ao.

Tratndose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podr
deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporcin que
corresponda, del valor de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la operacin.
Para estos efectos, deber reajustarse el valor de adquisicin del terreno de acuerdo con el
porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo
comprendido entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la fecha del
contrato. La deduccin que en definitiva se efecte por concepto del terreno, no podr ser
superior al doble del valor de su avalo fiscal determinado para los efectos de la ley N
17.235, salvo que la fecha de adquisicin del mismo haya precedido en no menos de tres
aos a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso
se deducir el valor efectivo de adquisicin reajustado en la forma indicada
precedentemente.

No obstante, en reemplazo del valor de adquisicin del terreno podr rebajarse el avalo

103

fiscal de ste, o la proporcin que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en


la operacin.

Si en el avalo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinacin no se


hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podr solicitar una nueva tasacin,
la cual se sujetar a las normas de la ley N 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el
nuevo avalo para los efectos del Impuesto Territorial, pero debern excluirse las
construcciones que den derecho a crdito fiscal.

No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artculo, el Servicio de Impuestos


Internos, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres aos entre la
adquisicin del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podr
autorizar, en virtud de una resolucin fundada, que se deduzca del precio estipulado en el
contrato, el valor efectivo de adquisicin del terreno, reajustado de acuerdo con el
procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el lmite del doble del valor del
avalo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y
caractersticas similares, al momento de su adquisicin.

En las facturas que deban emitirse por los pagos que se efecten en cumplimiento de alguno
de los contratos sealados en el inciso segundo de este artculo, deber indicarse
separadamente el valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en
la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del
inmueble. Cuando no exista esta constancia, se presumir que en cada uno de los pagos
correspondientes se comprender parte del valor del terreno en la misma proporcin que se
determine respecto del total del precio de la operacin a la fecha del contrato.

En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno
se transfiera o se considere en la misma operacin o no, y en los contratos generales de
construccin, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo
dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario cuando el valor de enajenacin del terreno
sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin
similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construccin sea
notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios
de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la
enajenacin y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedar afecta al Impuesto al
Valor Agregado. La tasacin y giro que se realicen con motivo de la aplicacin del citado
artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamarse en la forma y en los plazos que esta
disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que indica.

104

b. Importacin: Art. 16 Letra A ley del IVA: valor aduanero o en su defecto valor CIF de los
bienes que se internen, ms los gravmenes o aranceles aduaneros aunque el pago de
estos aranceles pueda diferirse. Adems podemos agregar conceptos del Art. 15 ley del
IVA.
c. Retiros de bienes corporales muebles Art. 16 letra B ley del IVA: el primer valor que se
tienen en mente es el valor que se asigne en la contabilidad o al valor de venta. Si el valor
del bien es inferior al valor de mercado, el SII podr tasar tomando en consideracin el
valor de plaza que posea el bien, a criterio del SII.
d. El contrato de instalacin y contratos generales de construccin: Art. 16 Letra C. Si
estamos en caso de suma alzada la base ser el precio completo. Si estamos ante contrato
de administracin sern los honorarios y no incluirn materiales en la base imponible.
e. Arrendamiento: Art. 17. La base imponible ser el valor del arrendamiento menos el 11%
del avalo fiscal del bien raz vigente a la fecha en que ha de pagarse la renta.

El Concepto de Dbito Fiscal


Son la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el periodo
tributario respectivo.
El dbito fiscal es mensual. Toda venta de bienes corporales muebles o prestacin de servicios
gravados, quedar afecta al impuesto al generar dbito fiscal. El tener que enterar en arcas fiscales
un impuesto significa que se tienen un dbito fiscal en contra. La cuanta del crdito fiscal se
determina aplicando la tasa proporcional sobre la base imponible. Esto es sin perjuicios de las
exenciones reales, personales y mixtas establecidas por la ley (relacionar con excepciones ya vistas
en la clase 26).
No confundir la BASE del IVA con el Dbito Fiscal a la base se le aplica la tasa y una vez aplicada
la tasa tenemos el dbito.
Cul es la estructura de determinacin del Dbito Fiscal? Art. 20, 21 y 22 de la ley del IVA. Art. 35
a 38 del Reglamento del IVA.
Artculo 20.- Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las
ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo.
El impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el
crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6.
Respecto de las importaciones, el impuesto se determinar apli-cando la tasa sobre el valor de la
operacin sealado en la letra a) del artculo 16 y teniendo presente, cuando proceda, lo
dispuesto en el inciso final de ese mismo artculo.

Artculo 21.- Del impuesto determinado, o dbito fiscal, se deducirn los impuestos de este
Ttulo correspondiente a:

105

1.- Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio
sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin.
2.- Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razn de bienes
devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones
afectas y la devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiera producido dentro
del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artculo 70. (45) Igual
procedimiento corresponder aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa
de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por
resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la
deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la resolucin, o desde la
fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa de venta quede
sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada, y
3.- Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el nmero 2 del
artculo 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.

Artculo 22.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, los contribuyentes que
hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con
las disposiciones de esta ley, debern considerar los importes facturados para los efectos de la
determinacin del dbito fiscal del perodo tributario, salvo cuando dentro del dicho perodo
hayan subsanado el error, emitiendo nota de crdito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el
artculo 57.
La nota de crdito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artculo tambin ser
requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos
pagados en exceso por errores en la facturacin del dbito fiscal.

ARTICULO 35.- El dbito fiscal mensual estar constituido por la suma de los impuestos
recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo y se
determinar por los contribuyentes en la siguiente forma:
1) Las personas obligadas a emitir facturas, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 53, letra
a), de la ley, sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas
en el perodo tributario respectivo;
2) Los contribuyentes, que, de acuerdo con el artculo 53,letra b) de la ley, deben emitir
boletas, sumando el total de las ventas y/o servicios afectos del perodo tributario y aplicando a
dicho total la operacin aritmtica que corresponda para determinar el impuesto incluido en los
valores de transferencias de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados. Se
exceptan los contribuyentes sealados en la letra e) del artculo 16 e inciso 3 del artculo 56
de la ley, cuando el Servicio en virtud de lo dispuesto en el artculo 69, inciso 2, de la ley, los
autorice para recargar separadamente el impuesto en los precios, en cuyo caso el dbito fiscal

106

mensual se determinar de acuerdo a lo expresado en el nmero anterior;


3) Las empresas que emitan facturas y boletas, simultneamente, debern calcular su dbito
fiscal mensual aplicando las normas contenidas en los nmeros 1 y 2 de este precepto.
No se aplicarn las normas anteriores a los pequeos contribuyentes que se encuentren acogidos
al rgimen de tributacin simplificada que establece el prrafo 7 del Ttulo II de la Ley.

ARTICULO 36.- El dbito fiscal mensual se considerar aumentado con aquellas partidas
respecto de las cuales el vendedor y/o prestador de servicios haya emitido notas de dbito
dentro del mismo perodo tributario.

ARTICULO 37.- Del impuesto o dbito fiscal mensual determinado de acuerdo con las normas
dadas en los artculos 35 y 36, los vendedores y/o prestadores de servicios deducirn, cuando
proceda, los tributos correspondientes a:
1) Las bonificaciones y descuentos sobre operaciones afectas otorgadas a los compradores y/o
beneficiarios del servicio con posterioridad a la facturacin sea que dichas bonificaciones o
descuentos correspondan a convenciones gravadas, del mismo o anteriores perodos tributarios;
2) Las sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos por stos, siempre
que correspondan a operaciones gravadas y la devolucin de las especies se hubiere producido
en los casos y dentro del plazo establecido en el artculo 70 de la ley;
3) Las cantidades devueltas a los compradores por los depsitos constituidos por stos para
garantizar la devolucin de los envases, cuando el Servicio no haya hecho uso de la facultad de
excluirlos de la base imponible del tributo de acuerdo a lo expresado en el artculo 28 de este
Reglamento.
Para efectuar estas deducciones al dbito fiscal es requisito indispensable que el contribuyente
emita las notas de crdito a que se refiere el artculo 57 de la ley y que las registren en los
libros especiales que seala el artculo 59 de la misma.

ARTICULO 38.- Los vendedores y/o prestadores de servicios que hubieran facturado
indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda y que no hubieren subsanado este
hecho emitiendo la nota de crdito a que se refiere el artculo 22 de la ley, debern considerar
los importes facturados para los efectos de la determinacin del dbito fiscal correspondiente al
perodo tributario y no podrn imputar el exceso facturado, debiendo solicitar su devolucin al
Servicio de acuerdo con las normas del Cdigo Tributario.

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a. Estructura base: el IVA recargado en facturas de ventas o servicios, y el IVA incluido en


boletas de ventas o servicios. Por qu? Porque va a depender en la caracterstica de mi
comprador, si es o no un sujeto del IVA (relacionar con la aplicacin del criterio de
traslacin)
b. Aumentos: el IVA recargado en notas de dbito.
Ejemplo:
xxix) Aquel que emane de intereses, reajustes, diferencias de cambio, gastos de financiamiento
por operaciones a plazo en la parte que excedan la UF. En definitiva es mayor precio (por
que le cobra inters como parte del precio; si se cobra con posterioridad dicho inters se
coloca en una nota) y por tal razn incrementa la base de dbito. Art. 36 del Reglamento.
xxx)
Todas las diferencias de precio y dems ajusten que incrementen el IVA facturado. Si se
factura menos por nota de crdito se factura la diferencia, aumentando el precio.
c. Disminuciones de la base: Se disminuyen las notas de crdito. Art. 21 Ley. Art. 37
Reglamento.
Ejemplo:
xxxi) Un descuento o una bonificacin otorgada al comprador o beneficiario del servicio con
posterioridad a la facturacin. Emisin de una nota de crdito para imputar a la base. La
nota de crdito se suma a los crditos fiscales. No se establece un periodo para emitir nota
en este caso
xxxii) Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiaros del servicios. La devolucin o
resciliacin debe producirse en 3 meses contados desde la restitucin.
xxxiii) La cantidad restituida al comprador de una venta o promesa de venta de un inmueble,
porque se deja sin efecto.
xxxiv) Sumas devueltas a los compradores por los depsitos que garantizan la devolucin del
embaces, mediante Nota de Crdito.
xxxv) Los ajusten que disminuyen el IVA facturado. Refiere a casos de una facturacin indebida
de dbito fiscal.

El Concepto de Crdito Fiscal


Art. 23 de la ley del IVA y 39 y 40 del Reglamento del IVA.
Est ntimamente vinculado al contribuyente de hecho, quien ha financiado el dbito fiscal.
Una forma de analizar el crdito fiscal es sealar que es el adquirido por quien es contribuyente
de IVA. Si se adquiere por otra persona, dicho crdito desaparece.
Constituye el impuesto que a los contribuyentes afectos al IVA les ha sido recargado en sus
adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su dbito fiscal mensual. La posibilidad
de poder deducir del dbito fiscal lo transforma en un crdito.
Artculo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un

108

crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:
1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que
acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el
pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo. Por
consiguiente, dar derecho a crdito el im-puesto soportado o pagado en las operaciones que
recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo
Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con
el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito el impuesto de este Ttulo
recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un
bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8.
2.- No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la
utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o
que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.
3.- En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o
destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de
acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.
4.- No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y
adquisicin de automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes,
repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en
cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el
giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, segn
corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artculo 31
de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o
falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a nombre
del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o
beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el
reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta.
En el caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma in-formacin, incluyendo el monto
de la operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de
Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal

109

que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento
original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las
especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a
llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica
de dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o
pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal,
si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o
beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura.
6.- No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del
Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el
artculo 21 del decreto ley N 910, de 1975.

ARTICULO 39.- El crdito fiscal que establece el prrafo 6 del Ttulo II de la ley est constituido
por los impuestos que a los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado les han sido
recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su dbito fiscal
mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley.
Para hacer uso de este derecho, es requisito esencial, de acuerdo con el artculo 25 de la ley, que
los referidos contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en
las respectivas facturas o en los comprobantes de ingreso, si se trata de importaciones.

ARTICULO 40.- Dan derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo anterior, los impuestos
correspondientes a todas las adquisiciones y servicios gravados con el tributo al valor agregado que
les hayan sido recargados separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones
o prestaciones de servicios.
Se consideran como tales adquisiciones las que recaigan sobre especies corporales muebles
destinadas a formar parte del activo fijo, salvo que ellas se destinen a formar parte de un inmueble
por naturaleza.
Dan tambin derecho a crdito fiscal las adquisiciones de especies destinadas a formar parte del
110

activo realizable de una empresa, como tambin las relacionadas con otros gastos de tipo general.

La mecnica de utilizacin del crdito fiscal es bastante formal: Es importante que se acredite por
parte de quienes desean hacer uso del crdito fiscal, que el impuesto les ha sido recargado en
forma separada en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingreso en los casos de
importacin. Si no se establece en forma separada, no podr imputarse el determinado crdito.
Debe separarse lo pagado por IVA en el caso de boletas? No pues las boletas se entregan a quien
no es verdadero contribuyente de IVA o para el consumidor final, quien no podr hacer uso del
crdito fiscal.
Cules son los requisitos para impetrar el derecho al crdito fiscal?
a. Ser contribuyente de IVA
b. Soportar el IVA al adquirir un bien corporal mueble o inmueble en los casos gravados,
utilizar servicios o importar especies afectas a este impuesto.
c. Destinar estas adquisiciones o servicios a los fines sealados por la ley y su reglamento. Es
decir:
xxxvi) Deben guardar relacin directa con el giro
xxxvii) Pueden estar destinados a forma parte tanto del activo realizable como del activo fijo,
incluso inmuebles, excepto en caso de adquisicin de automviles que no dicen relacin
con el giro de la empresa (no puedo imputar como dbito).
xxxviii) Puede estar destinado a gastos generales. Ejemplo: tinta para la impresora.
Formalidades a cumplir para hacer uso del Crdito:
a. Comprobar que el IVA se ha establecido en forma separada en las facturas o
comprobantes de ingreso.
b. Las facturas deben estar debidamente registradas en el libro de compras y ventas.
c. La imputacin del crdito fiscal al dbito fiscal relativo al mismo periodo tributario (mes)
en que se haya efectuado la misma compra o importacin o utilizado en el mismo periodo
que le d origen. De acuerdo con el Art. 24 ley del IVA, cuando los documentos se reciben
con retraso se pueden considerar dentro de los 2 periodos siguientes al que corresponda.
Artculo 24.- Del crdito calculado con arreglo a las normas del artculo anterior, debern
deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo perodo
por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y
prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas
en el artculo 21.
Por otra parte, deber sumarse al crdito fiscal el impuesto que conste en las notas de dbito
recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado.
No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artculo anterior, los

111

contribuyentes podrn efectuar los ajustes sealados o deducir el crdito fiscal del dbito
fiscal o recuperar este crdito en el caso de los exportadores, dentro de los dos perodos
tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, slo cuando las respectivas
notas de crdito y dbito o las facturas, segn corresponda, se reciban o se registren con
retraso.

Qu sucede si se recibe la factura despus de 3 meses? El contribuyente puede:


xxxix) Perder el crdito fiscal y cargar el IVA a gastos para efectos de la renta
xl)
Hacer uso del Art. 126 CT: Solicitar la devolucin del IVA correspondiente dentro del plazo
de 3 aos.
xli)
En el mismo Art. 126 se seala: cuando el SII re liquida y el contribuyente reclama, se abre
una ventana para solicitar la rectificacin de errores propios.
Qu adquisiciones y servicios no dan derecho al crdito fiscal? Sealado en el Art. 23 de la ley del
IVA.
a. Art. 23 N2: Deben ser adquisiciones de bienes, servicios o importaciones, que se vinculen
a hechos NO gravados, operaciones exentas u operaciones que no guarden relacin
directa con la actividad del vendedor.
b. Art.23 N4: automviles o el arrendamiento de los mismos, combustibles o repuestos de
los mismos.
c. Art. 23 N5: Ventas o Servicios documentadas con facturas no fidedignas o falsas, que no
cumplan con los requisitos reglamentarios de la factura. Incluye adems las facturas que
sean entregadas por personas que no sean contribuyentes afectos a IVA.
d. Art. 23 N6: Compra de inmuebles o contratos de construccin (situacin de las viviendas
habitacionales) Si una empresa constructora tiene la posibilidad de recuperar parte de
los impuestos pagados por la construccin, se le regresa el IVA. Este es un subsidio: crdito
fiscal. Si la empresa vende luego la propiedad, el comprador no podr impetrar como
crdito fiscal la parte que fue subsidiada por el Estado. Esto, pues sino correspondera a un
segundo crdito fiscal por la misma razn y monto.
e. Art. 8 Letra D ley del IVA: Caso especial de los sorteos o rifas. Estos hechos especiales se
facturan por ser ventas. Quien gana el premio puede recibir esa factura. Quien recibe el
premio NO puede impetrar dicha factura por no haber pagado en realidad por ella.
Artculo 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos
sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda:

Letra d inc. 2, 3 y 4: Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes
corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro,
efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este

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impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o
distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales
fines.
Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn
derecho al crdito establecido en el artculo 23;

f.

Art. 23 N3: Compras de utilizacin comn. Apunta al crdito proporcional de IVA. Esta
compra sucede en el caso de importaciones o adquisicin de bienes o servicios que se
destinen tanto a operaciones gravadas que generan dbito fiscal, como a operaciones
exentas o no gravadas y no se puede distinguir la relacin causa efecto (no se puede
distinguir si dicho crdito est relacionada con la operacin gravada o no gravada). Los
crditos se aplican en forma proporcional: NO procede el crdito fiscal a aquella parte de
las operaciones destinadas a operaciones exentas.

Cmo se determina el crdito fiscal? Art. 23 N1 y 24 ley del IVA.


a. Matriz: el IVA soportado por el contribuyente segn las facturas que cumplen con los
requisitos antes vistos.
b. Agregados: el IVA recargado en las notas de dbito recibidas.
c. Restas: el IVA recargado en las notas de crdito.
Todo lo anterior determina el crdito fiscal del mes.
IVA SOPORTADO EN FACTURAS + NOTAS DE DBITO RECIBIDAS NOTAS DE CRDITO
PROPIAS
= CRDITO FISCAL.
El Remanente de Crdito Fiscal
Para determinar el IVA a pagar, se debe restar el crdito fiscal al dbito fiscal. Si el dbito fiscal el
mayor que el crdito fiscal deber pagarse la diferencia de IVA. Si el crdito es mayor, se tendr un
remanente. Art. 26 ley del IVA. Dicho remanente podr impetrarse al dbito fiscal del mes
siguiente y as sucesivamente.
En relacin con el remanente de los crditos fiscales Art. 26 a 28 Ley de IVA y Art. 45 y 46 del
Reglamento.
Artculo 26.- Si de la aplicacin de las normas contempladas en los artculos precedentes
resultare un remanente de crdito en favor del contribuyente, respecto de un perodo tributario,
dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que tengan su origen en el perodo

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tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos sucesivos, si a raz
de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente.

Artculo 27.- Para los efectos de imputar los remanentes de crdito fiscal a los dbitos que se
generen por las operaciones realizadas en los perodos tributarios inmediatamente siguientes,
los contribuyentes podrn reajustar dichos remanentes, convirtindolos en unidades tributarias
mensuales, segn su monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo, y posteriormente
reconvirtiendo el nmero de unidades tributarias as obtenido, al valor en pesos de ellas a la
fecha en que se impute efectivamente dicho remanente.
Las diferencias de crdito fiscal que provengan de la no utilizacin oportuna por el
contribuyente del mecanismo de reajuste antes sealado, no podrn invocarse como crdito
fiscal en perodos posteriores.
El Presidente de la Repblica estar facultado para hacer extensiva la reajustabilidad
anteriormente sealada, a las sumas que los contribuyentes hayan cancelado en exceso en un
perodo tributario, en razn de cambio en las modalidades de declaracin y pago del impuesto
de esta ley.

Artculo 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley y los
exportadores que tengan remanentes de crdito fiscal determinados de acuerdo con las normas
del artculo 23, durante seis o ms perodos tributarios consecutivos como mnimo, originados
en la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su
Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste, podrn imputar ese
remanente acumulado en dichos perodos, debidamente reajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retencin, y a los
derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar
porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la Repblica. En el
caso que en los seis o ms perodos tributarios sealados se originen crditos fiscales en
adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no sealados
precedentemente, el monto de la imputacin o de la devolucin se determinar aplicando al
total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado
soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo
Fijo o de servicios que se integren al costo de ste en relacin al total del crdito fiscal de los
seis o ms perodos tributarios.
Los contribuyentes sealados en el inciso anterior, restituirn las sumas recibidas mediante los
pagos efectivos que realicen en Tesorera por concepto del Impuesto al Valor Agregado,
generado en las operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente del perodo al
cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los perodos tributarios
siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, debern adicionalmente restituir las
sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el

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artculo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporcin de
operaciones gravadas usada para determinar el crdito fiscal en el mes de adquisicin del activo
fijo que origin la devolucin y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los
contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho perodo de
seis o ms meses, se les determinar en el primer mes en que tengan operaciones si han
importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a
operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicndose la proporcionalidad que establece el
reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no
gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artculo 27, adicionndolo al dbito fiscal
en la primera declaracin del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deber devolverse
el remanente de crdito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya
efectuado una imputacin u obtenido una devolucin superior a la que corresponda de acuerdo
a la ley o a su reglamento, y en el caso de trmino de giro de la empresa. Las devoluciones a
que se tengan derecho por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36.
Para hacer efectiva la imputacin a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes
debern solicitar al Servicio de Tesoreras que se les emita un Certificado de Pago por una suma
de hasta el monto de los crditos acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho
certificado, que se extender en la forma y condiciones que establezca el reglamento, ser
nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podr fraccionarse en su valor para
los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposicin.
Para obtener la devolucin del remanente de crdito fiscal, los contribuyentes que opten por
este procedimiento, debern presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin
de que ste verifique y certifique, en forma previa a la devolucin por la Tesorera General de la
Repblica, la correcta constitucin de este crdito. El Servicio de Impuestos Internos deber
pronunciarse dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha en que reciba los antecedentes
correspondientes. Si no lo hiciere al trmino de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se
entender aprobada y el Servicio de Tesoreras deber proceder a la devolucin del remanente
de crdito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco das hbiles contado desde la fecha
en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de
Impuestos Internos.
La infraccin consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar
imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente
corresponda, se sancionar en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del
N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, segn se trate de imputaciones o devoluciones.
La no devolucin a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso segn lo
previsto en el inciso cuarto de este artculo, y que no constituya fraude, se sancionar como no
pago oportuno de impuestos sujetos a retencin o recargo, aplicndose los intereses, reajustes y
sanciones desde la fecha en que se emiti el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la
imputacin, o desde la fecha de la devolucin en su caso.
Para los efectos de lo dispuesto en este artculo se entender que forman parte del activo fijo,
los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin

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opcin de compra, respecto del impuesto pagado en la importacin, siempre que dichos bienes,
por su naturaleza y caractersticas, correspondan a los que normalmente se clasifican en el
citado activo.

Artculo 28.- En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor
del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto del presente Ttulo que se causare
con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o
inmuebles que lo componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al
pago del impuesto a la renta de primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio.
Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artculo, las normas de
reajustabilidad que establece el artculo anterior, en lo que fueren pertinentes.

ARTICULO 45.- Los saldos que resulten a favor de los contribuyentes, con motivo de la
aplicacin de las normas contenidas en el Prrafo 6 del Ttulo II de la ley, se tratarn en la
siguiente forma:
1) El saldo que resulte a favor de un vendedor y/o prestador de servicios respecto de un
perodo tributario que provenga de compras o utilizacin de servicios superiores a las ventas o
prestaciones de servicios dentro de dicho perodo, se acumular a los crditos fiscales que
tengan su origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los
perodos sucesivos si a raz de estas acumulaciones el crdito volviera a ser superior al dbito
fiscal;
2) En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del
contribuyente podr ser imputado por ste al tributo del Ttulo II de la ley que se origine con
motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo
componen. Si an quedare un saldo a su favor, slo podr imputarlo al pago del Impuesto a la
Renta de Primera Categora, que adeudare por el ltimo ejercicio.
Son aplicables a dichos saldos o remanentes las normas de reajustabilidad que establece el
artculo 27 de la ley, en lo que fueren pertinentes.

ARTICULO 46.- Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 27, inciso segundo de la ley, se
considera que un contribuyente no ha utilizado oportunamente el mecanismo de reajuste del
crdito fiscal, cuando en un perodo tributario, existiendo dbito fiscal, no ha efectuado la
debida rebaja del crdito reajustado de acuerdo con lo previsto en el inciso primero del precepto
citado.

Qu puede suceder con el remanente? Dos posibilidades:

116

1. Acumulacin: el remanente se acumula y se usa en los periodos tributarios siguiente y as


sucesivamente. Tener claro: este se va corrigiendo con la inflacin pues se traduce con UTM.
2. La devolucin o imputacin del remanente del crdito fiscal de acuerdo con el Art. 27 bis de la
ley del IVA. Corresponde a un caso de devolucin o imputacin anticipada.
Para que proceda devolucin debe contarse con un remanente que se ha mantenido por 6
periodos consecutivos (como mnimo) o ms, sin que se haya imputado crdito en su contra, y
adems dicho remanente debe estar relacionado con ciertas adquisiciones estipuladas: bienes
muebles destinados al activo fijo inmovilizado o ciertos servicios que deben integrarse al valor
de costos del activo fijo inmovilizado.
Quines pueden acogerse al sistema? Los contribuyentes de IVA: vendedores o prestadores
de servicios y los exportadores.
A qu se puede imputar el remanente? Art. 27 bis a cualquier clase de impuesto fiscal,
incluso de retencin, derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por medio de las
aduanas.
En el fondo, los contribuyentes solicitan a tesorera un certificado de pago que acredite el
monto de los crditos acumulados. Este certificado se expresa en UTM. A su vez, este crdito
es nominativo e intransferible. Este certificado de pago puede imputarse fraccionariamente.
Para la devolucin del remanente se debe:
xlii)
presentar una solicitud a tesorera general de la repblica,
xliii)
adems una declaracin jurada sealando que no se adeudan impuestos fiscales,
ni derechos, gravmenes,
xliv)
que la situacin tributaria est al da, y
xlv)
rendir a tesorera garantas o cauciones suficientes de que se va a generar dbito
fiscal (a medida que aumenta el dbito fiscal disminuye el crdito fiscal pues se
supone que ya ha sido usado). Por qu es tan importante que se demuestre que
va a generarse dbito fiscal? Porque es la nica manera en la cual puedo hacer uso
de un crdito fiscal: en la medida que se tiene un dbito se puede imputar un
crdito en su contra y no en otra situacin. La importancia de entregar garanta
dice razn del uso anticipado del crdito.

Si hay remanente de crditos fiscal que no tenga relacin con la adquisicin de activos
fijos, no procede la devolucin anticipada. Si resulta que un porcentaje del remanente no
se encuentra vinculado al activo fijo y otra parte s, la devolucin se aplicar
proporcionalmente por aquella parte en que proceda la devolucin (relacionar con la
proporcionalidad del crdito).
Desde cundo se contabiliza el periodo de seis meses? Se computan a partir del primer
mes en que se determine un remanente que incluya crditos vinculado a la adquisicin de
bienes del activo fijo.

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Para la determinacin del crdito fiscal a recuperar, se sigue un procedimiento: Se suman


todos los crditos fiscales de los periodos y se convierten a UTM para protegerlos de la
inflacin. Se suman todos los crditos vinculados con la adquisicin de activos fijos, los que
tambin se convierten en UTM. Se determina el porcentaje que representan los crditos
vinculados a la adquisicin de activos fijos respecto del total de los crditos considerados.
El porcentaje obtenido se aplica al remanente del mes al cual estoy imputando la
devolucin.
Si se ha efectuado una imputacin o se hayan obtenido devoluciones del Art. 27 bis
superior a la que corresponda, deben devolverse los excesos debidamente reajustados. Lo
mismo sucede si por cualquier razn se produce el trmino de giro del contribuyente que
opta por la devolucin siguiendo el artculo 27 bis.
La imputacin de la devolucin en forma dolosa es un delito tributario que acarrea
perjuicio fiscal.
Art. 28 ley de la renta: Qu sucede si al final, al momento de trmino de giro de una
sociedad, queda un remanente de crdito fiscal? (Relacin de la ley del IVA con la ley de la
Renta).
1. El crdito fiscal debe ser imputado al dbito fiscal que se genere al momento de la
liquidacin del establecimiento o la venta de los bienes corporales muebles que lo
componen. La imputacin ser en primer lugar a IVA.
2. Si an queda remanente no imputable a dbito de IVA, el crdito se podr imputar a
impuesto de primera categora. En este caso, la ley permite imputar el crdito al pago
del impuesto y no como un mero gasto (regla general: los dbitos de IVA se toman
como un gasto necesario para la produccin del bien sujeto a primera categora), que
el contribuyente adeude en el ltimo ejercicio.
En estos casos aplican las normas de reajustabilidad tratadas en el Art. 27 ley del IVA.
El Crdito Fiscal Proporcional
Art 23 N3 ley del IVA y 43 del Reglamento.
Artculo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un
crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:
3.- En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o
destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de
acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

ARTICULO 43.- El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando
ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al

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Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a


generar simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el
mismo, deber ser calculado de la siguiente forma:

1.- El crdito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e
insumos, materias primas o servicios de utilizacin comn, deber ser calculado separadamente del
crdito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los
artculos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilizacin de
servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor
Agregado;

2.- Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los
servicios de utilizacin comn, indicados en el nmero anterior, se estar a la relacin porcentual
que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente
por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor
Agregado;

3.- Para efectuar el clculo anterior los contribuyentes se ceirn a las siguientes normas:
A) Si se trata de contribuyentes que al 1 de Enero de 1977, fecha de vigencia del
nuevo texto del Decreto Ley N 825, realizan ventas y/o servicios gravados y
exentos de Impuesto al Valor Agregado, debern determinar la relacin porcentual
a que se refiere el nmero anterior considerando las ventas y/o servicios netos
gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados
durante el primer perodo tributario. Para los perodos tributarios siguientes
debern considerar la misma relacin porcentual pero acumulados mes a mes los
valores mencionados hasta completar el ao calendario respectivo. En el ao
calendario siguiente y posteriores se iniciar el mismo procedimiento antes
descrito para determinar la relacin porcentual;
B) El mismo procedimiento sealado en la letra anterior aplicarn los vendedores y/o
prestadores de servicios que recin inician sus actividades y los que,
posteriormente, efectan conjuntamente operaciones gravadas y exentas.

4.- El crdito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podr ser
ajustado en la forma y condiciones que determine la Direccin a su juicio exclusivo;

5.- La Direccin, a su juicio exclusivo, podr tambin establecer otros mtodos para determinar el

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monto del crdito fiscal proporcional;

6.- Los remanentes de crdito fiscal debidamente depurados que quedaren a beneficio de
vendedores que han venido operando con anterioridad al 1 de Enero de 1977, y que continen
efectuando ventas y/o servicios gravados y exentos, podrn imputarse a los dbitos que se generen
por las operaciones realizadas a contar de esa fecha, y

7.- El crdito fiscal por maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos,
materias primas o servicios de utilizacin comn, del cual hizo uso indebido el contribuyente al
deducir su valor total del dbito fiscal dar derecho al Fisco a exigir el reintegro del impuesto con
reajustes, intereses y multas, en la parte proporcional en que los referidos bienes, insumos o
servicios se usen en la generacin de operaciones exentas o no gravadas con el Impuesto al Valor
Agregado.

El contribuyente puede verse enfrentado a tres situaciones fcticas o tres categoras de


adquisiciones:
1. Compras o servicios que se destinen exclusivamente a operaciones afectas a IVA. Cunto
de ese crdito fiscal puedo aprovechar contra el dbito fiscal? Todo, un 100%. Frente a
esta primera situacin no existe proporcionalidad.
2. Adquisiciones de bienes o utilizacin de servicios destinados en forma exclusiva a
operaciones no gravadas o exentas de IVA. qu porcentaje puede imputarse al dbito
fiscal? O%, pues no se cumple con el requisito bsico de generar dbito fiscal.
3. Aquella vinculada a adquisiciones de bienes o utilizaciones de servicios en los cuales
generan simultneamente operaciones afectar a IVA y operaciones no gravadas o
exentas. En este escenario aparece la institucin del crdito fiscal proporcional.
Las situaciones tratadas en 1. 2., no se tratan en la institucin del crdito fiscal proporcional.
Tampoco se tratarn aquellas operaciones en que puede identificarse con claridad las compras y
servicios afectos a IVA de las que no estn afectas. El clculo proporcional proceder ante la
imposibilidad de identificar si la venta o servicio se encontraba o no afecta a IVA.

Materia relevante de la Ley y el Reglamento del IVA


1. La inscripcin en el RUT (Art. 51 de la ley y 67 reglamento)
Artculo 51.- Para el control y fiscalizacin de los contribuyentes de la presente ley, el
Servicio de Impuestos Internos llevar, en la forma que establezca el Reglamento, un
Registro, a base del Rol nico Tributario.
Con tal objeto, las personas que inicien actividades susceptibles de originar impuestos de

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esta ley, debern solicitar su inscripcin en el Rol nico Tributario, antes de dar comienzo
a dichas actividades.

ARTICULO 67.- A fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artculo 51 de la ley, los


contribuyentes que inicien actividades susceptibles de originar impuestos de esta ley
debern inscribirse en el Rol nico Tributario, antes de dar comienzo a dichas actividades,
sin perjuicio de la declaracin inicial a que se refiere el artculo 68 del Cdigo Tributario.

2. Emisin de facturas y/o boletas (Art. 52 y 53 ley, 68 y 69 reglamento)


Artculo 52.- Las personas que celebren cualquier contrato o convencin de los
mencionados en los Ttulos II y III de esta ley debern emitir facturas o boletas, segn el
caso, por las operaciones que efecten. Esta obligacin regir aun cuando en la venta de los
productos o prestacin de los servicios no se apliquen los impuestos de esta ley, incluso
cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos
impuestos.

Artculo 53.- Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarn obligados a
emitir los siguientes documentos:
a)
Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que
realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso,
tratndose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos sealados en la
letra e) del artculo 8, gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley.
b)
Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no
contemplados en la letra anterior.
La Direccin Nacional de Impuestos Internos podr exigir a los contribuyentes que emitan
diariamente una boleta con la ltima numeracin del da, por el valor total de las ventas o
servicios realizados por montos inferiores al mnimo por el cual deban emitirse las boletas,
fijado de acuerdo con lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 88 del Cdigo Tributario.
El original y la copia de este documento debern mantenerse en el negocio o
establecimiento para los efectos del control que disponga el Servicio y anotarse en el libro
de ventas diarias.
Las sanciones contempladas en el N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario, sern
aplicables a la no emisin de la boleta sealada en el inciso anterior.

ARTICULO 68.- Las personas que celebren cualquier contrato o convencin de los
mencionados en los Ttulos II y III de la ley debern emitir facturas o boletas por las
operaciones que efecten, conforme lo dispone el artculo 52 de la ley. Esta obligacin

121

regir aun cuando en la venta de los productos o prestacin de los servicios no se apliquen
los impuestos de esta ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes
o servicios exentos de dichos impuestos.

ARTICULO 69.- Las facturas o boletas que estn obligadas a otorgar las personas
sealadas en los artculos 52 y 53 de la ley debern cumplir con los siguientes requisitos:

A.- Facturas
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia o copia adicional se entregarn al
cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del
servicio para su revisin posterior por el Servicio.
En el caso de que se emitan en ms ejemplares que los indicados en el inciso anterior,
deber consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento;
2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesoreras, conforme al
procedimiento que el Servicio sealare;
3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, nmero de Rol nico Tributario,
direccin del establecimiento, comuna o nombre del lugar, segn corresponda, giro del
negocio, y otros requisitos que determine la Direccin Nacional de Impuestos Internos;
4) Sealar fecha de emisin;
5) Los mismos datos de identificacin del comprador sealados en el nmero 3 anterior;
6) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de
la operacin. El detalle de las mercaderas y el precio unitario podrn omitirse, cuando se
hayan emitido oportunamente las correspondientes guas de despacho;
7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda;
8) Nmero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda, y
9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crdito; mercadera puesta en bodega del
vendedor o del comprador, etc.

B.- Boletas
1) Emitirse en duplicado y cumplir los dems requisitos sealados en los nmeros 1) a 4) de
la letra A precedente, con las excepciones de que en el caso del N 1), la primera copia se
entregar al cliente, debiendo conservarse el original en poder del vendedor, en el caso del
N 2), las boletas deben ser timbradas por el Servicio, y en el caso del N 4), tratndose de
122

las boletas que se emitan en forma manuscrita deber sealarse el mes de emisin mediante
el uso de palabras o nmeros rabes o corrientes;
2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios, transfieran
especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos en el Ttulo II
de la ley, debern indicar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que
emitan, y
3) Indicar monto de la operacin.

3. Nota de dbito y nota de crdito (Art. 57 de la ley y 71 del reglamento)


Artculo 57.- Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Ttulo
II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III debern emitir notas de crdito por los
descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturacin a sus compradores
o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los
nmeros 2 y 3 del artculo 21.
Igualmente, los vendedores y prestadores de servicios debern emitir notas de dbito por
aumentos del impuesto facturado.
Las notas mencionadas en los incisos anteriores debern ser extendidas con los mismos
requisitos y formalidades que las facturas y boletas, y en ellas deber indicarse
separadamente, cuando proceda, el monto de los impuestos del Ttulo II, del artculo 40 y
del Prrafo 3 del Ttulo III que correspondan.
Las notas de crdito y de dbito estarn exentas de los tributos contenidos en el Decreto
Ley N 619, de 1974.
ARTICULO 71.- Las Notas de Crdito y las Notas de Dbito a que hace referencia el
artculo 57 de la ley, deben cumplir los mismos requisitos exigidos para las facturas en la
letra A, del artculo 69, y solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o
beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad.

4. Obligaciones conservatorias (conservacin de duplicados de facturas, guas de despacho,


notas de crdito y dbito) (Art. 58 de la ley y 72 reglamento)
Artculo 58.- Los duplicados de las facturas y los originales de las boletas a que se refiere
este prrafo debern ser conservados por los respectivos contribuyentes durante seis aos.
Sin embargo, cuando el cumplimiento de esta obligacin ocasionare dificultades de orden
material a los contribuyentes, el Servicio de Impuestos Internos podr autorizar la
destruccin de dichos duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el
Reglamento.

ARTICULO 72.- Los Administradores de Zona podrn autorizar, a solicitud de los

123

contribuyentes, la destruccin de los originales de las boletas y duplicados de facturas,


guas de despacho, notas de crdito y notas de dbito y de otros documentos, cuando la
obligacin de conservacin durante seis aos les produzca dificultades de orden material.
Esta autorizacin slo podr concederse por aos comerciales completos y, en ningn caso,
podr referirse a la destruccin de los originales o duplicados de los ltimos tres aos, salvo
que hubiere revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que
le afecten.
La destruccin de esta documentacin deber llevarse a efecto en presencia de Inspectores
del Servicio, levantndose acta de lo obrado. (Ver D.F.L. N 7 D.O. de 15-10-1980. Ley
Orgnica del SII).

5. Libros de ventas y de compras (Art. 59 ley y 74 y ss. reglamento)


Artculo 59.- Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos de los
Ttulos II y III, con excepcin de los que tributen de acuerdo con el Prrafo 7 del Ttulo II,
debern llevar los libros especiales que determine el Reglamento, y registrar en ellos todas
sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y prestados. El Reglamento
sealar, adems, las especificaciones que debern contener los libros mencionados.

ARTICULO 74.- Los contribuyentes afectos a los impuestos de la ley, debern llevar un
slo Libro de Compras y Ventas, en el cual registrarn da a da todas sus operaciones de
compra, de ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios,
incluyendo separadamente aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios
podrn llevar un nmero mayor de libros de acuerdo a sus necesidades contables.
En igual forma los vendedores y prestadores de servicios afectos al rgimen de tributacin
simplificada para los pequeos contribuyentes, establecido en el Prrafo 7, del Ttulo II de
la ley, llevarn un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarn
todas sus operaciones en forma global, incluyendo aquellas que recaigan sobre bienes
exentos, no obstante, para los efectos del crdito a que tienen derecho segn el artculo 30
de la ley, las compras y utilizacin de servicios debern ser registradas en dicho libro con
los mismos datos que se describen en el artculo 75 de este Reglamento.
Los mencionados libros debern ser mantenidos permanentemente en el negocio o
establecimiento, el incumplimiento de esta obligacin har acreedor al infractor a las
sanciones contempladas en el nmero 6 y 7 del artculo 97 del Cdigo Tributario.

ARTICULO 75.- El o los libros especiales que tienen la obligacin de llevar los
contribuyentes sealados en el inciso primero del artculo precedente, debern observar las
formalidades legales establecidas para los libros de contabilidad principales y en ellos se

124

registrarn los siguientes datos:


a) Nmero y fecha de las facturas, liquidaciones, notas de crdito o de dbitos, emitidas por
los contribuyentes;
b) Individualizacin del proveedor o prestador de servicios;
c) Nmero del RUT o RUN del proveedor o prestador de servicios;
d) Monto de compras o ventas, prestacin o utilizacin de servicios exentos consignados en
los referidos documentos;
e) Monto de compras o ventas, prestacin o utilizacin de servicios afectos consignados en
los mismos, y
f) Impuesto recargado en las compras, en las ventas de bienes o en las prestaciones de
servicios, segn conste en las facturas, notas de crdito o de dbito.
Al final de cada mes se har un resumen separado de la base imponible, dbitos y crditos
fiscales para los impuestos del Ttulo II y la base imponible del impuesto del Ttulo III,
cuando corresponda.
Este resumen deber coincidir exactamente con los datos que deben anotarse en e}l
formulario de declaracin y pago de estos impuestos, previo los ajustes que procedan por
las notas de crdito y dbito recibidas o emitidas en el perodo tributario respectivo.
Todas las anotaciones efectuadas en estos libros deben justificarse con la documentacin
legal correspondiente.

ARTICULO 76.- Los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado cuando


emitan boletas conforme a las disposiciones del Ttulo IV, prrafo 2 de la ley y del artculo
88 del Cdigo Tributario, anotarn diariamente, en el libro de Compras y Ventas, los
siguientes datos: ao, mes y da del respectivo documento, el nmero de la primera y la
ltima boleta de cada talonario usado en forma correlativa y el monto total de las
operaciones diarias, incluyendo separadamente aquellas inferiores al monto mnimo sobre
el cual exista la obligacin de otorgar el documento, y adems las ventas de especies y
prestacin de servicios gravadas y exentas.
En el caso que se emplee simultneamente ms de un talonario, la exigencia establecida en
el inciso anterior se har efectiva respecto de cada uno de ellos.
Sin perjuicio de lo establecido en los incisos anteriores, los mencionados contribuyentes
registrarn resumidamente, en el Libro de Compras y Ventas, al fin de cada mes, en primer
trmino, el total de las ventas o servicios afectos correspondientes a ese perodo tributario,
separando el monto neto y el impuesto incluido y, en segundo lugar, el total de las ventas o
servicios exentos.

125

ARTICULO 77.- Los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, con


excepcin de los sealados en el prrafo 7 del Ttulo II, debern abrir cuentas especiales en
sus contabilidades para registrar separadamente el monto de compras netas, de ventas netas,
importaciones, exportaciones, prestaciones de servicios netos y utilizacin de servicios
netos, tanto afectos como exentos; de los impuestos recargados o incluidos, facturas,
liquidaciones, boletas, notas de crdito y dbito recibidas o enviadas, sean o no susceptibles
de ser rebajados como crditos.

6. Cuentas especiales de registro contable (Art. 60 ley)


Artculo 60.- Los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, con excepcin de
los sealados en el artculo siguiente, debern abrir cuentas especiales en su contabilidad
para registrar los impuestos recargados en las operaciones que efecten, y los consignados
en las facturas recibidas de sus proveedores y prestadores de servicios que sean susceptibles
de ser rebajados como crditos.
Los importadores debern, igualmente, abrir cuentas especiales en su contabilidad para
registrar los impuestos pagados en sus importaciones y los tributos recargados en sus
ventas.

7. Mantencin permanente de los libros en el negocio (Art. 62 ley)


Artculo 62.- Los libros exigidos en el presente prrafo debern ser mantenidos
permanentemente en el negocio o establecimiento, debiendo anotarse en ellos, da a da, las
operaciones cuyo registro se ordena en los artculos anteriores.
El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso precedente har incurrir al infractor en las
sanciones contempladas en los nmeros 6 y 7 del artculo 97 del Cdigo Tributario, sin
necesidad de la notificacin previa exigida en la ltima de dichas disposiciones.

8. Declaracin aun sin operaciones gravadas (Art. 64 y 68 de la ley)

Artculo 64.- Los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera
Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesoreras,
hasta el da 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepcin
del impuesto establecido en el artculo 49, el que se regir por las normas de ese precepto.
En el mismo acto debern presentar una declaracin jurada del monto total de las
operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuesto. No obstante,
cuando se trate de las ventas a que se refiere el artculo 41, la declaracin deber ser
presentada en el Servicio de Impuestos Internos.

126

Respecto a los contribuyentes sujetos al rgimen del Prrafo 7 del Ttulo II de esta ley, el
Reglamento fijar la forma y condiciones en que deben presentar su declaracin.
El impuesto a las importaciones gravadas en esta ley, cuando proceda, deber pagarse antes
de retirar las especies del recinto aduanero, salvo que se trate de importaciones efectuadas
por personas que respecto de su giro no sean contribuyentes del impuesto de esta ley, en
cuyo caso podrn optar pagar el impuesto en la oportunidad antes sealada o en las fechas y
cuotas que fije la Direccin Nacional de Impuestos Internos, pudiendo sta exigir las
garantas personales o reales que estime conveniente para el debido resguardo de los
intereses fiscales. En esta modalidad, el monto a pagar por cada cuota se calcular sobre la
base que haya determinado y calculado dicho Servicio, considerando los recargos y tipos de
cambio vigentes a la fecha que se realice el pago. Las referidas cuotas devengarn el mismo
inters que se fije para el pago diferido de los derechos aduaneros de los bienes de capital
que se importen.
Las especies que se retiren de la potestad aduanera en conformidad a las facultades
establecidas en los artculos 51, letra n), y 156 de la Ordenanza de Aduanas y en el
artculo 3 de la Ley N 16.768, pagarn provisionalmente el impuesto a que se refiere esta
ley, al momento de su retiro. Su pago definitivo se har una vez finiquitada la tramitacin
aduanera respectiva.
Igual procedimiento se adoptar en aquellos casos en que las especies se retiren de la
potestad aduanera, estando pendiente una reclamacin de aforo.
El Servicio de Impuestos Internos podr autorizar el pago del Impuesto al Valor Agregado,
que se devengue en la primera venta en el pas de vehculos destinados al transporte de
pasajeros con capacidad de ms de 15 asientos, incluido el del conductor, en cuotas iguales
mensuales, trimestrales o semestrales; pero dentro de un plazo mximo de sesenta meses,
contado desde la fecha de emisin de la factura respectiva. Para estos efectos, el adquirente
ser sujeto del Impuesto al Valor Agregado que corresponda pagarse por la primera
transferencia en el pas de los citados vehculos, no obstante que la emisin de los
documentos que procedan subsistir como obligacin del vendedor, pero sin cargar suma
alguna por concepto del respectivo gravamen en la factura que acredite la venta y sin
perjuicio de su derecho a recuperar el crdito fiscal del perodo respectivo de otros dbitos,
de cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retencin, y de los derechos, tasas y dems
gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas, o como impuesto provisional
voluntario de los referidos en el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Las cuotas
de impuesto que se determinen debern expresarse en unidades tributarias mensuales,
considerando un inters mensual de 0,5%, y se solucionarn al valor que stas tengan a la
fecha de pago de cada cuota. El Servicio de Impuestos Internos podr exigir las garantas
personales o reales que estime conveniente para el debido resguardo de los intereses
fiscales, en la aplicacin de lo dispuesto en este inciso.
Artculo 68.- La Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos podr exigir a los
contribuyentes de esta ley la presentacin de declaraciones semestrales o anuales que

127

resuman las declaraciones mensuales presentadas. Tambin estarn obligados a


proporcionar datos de sus proveedores o prestadores de servicios y clientes, monto de las
operaciones y otros antecedentes que requiera dicha Direccin. La forma y plazo de estas
informaciones sern determinados en el Reglamento.

9. Recargar separadamente el impuesto en las facturas (vinculado con el crdito fiscal) (Art.
69 ley)
Artculo 69.- Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente
ley, con excepcin del que afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o
beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen,
aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios, quienes, en conformidad con esta ley,
deban enterar el tributo en arcas fiscales. El impuesto deber indicarse separadamente en las
facturas, salvo en aquellos casos en que la Direccin Nacional de Impuestos Internos
autorice su inclusin. Tratndose de boletas, el impuesto deber incluirse en el precio, con
excepcin de las emitidas por los contribuyentes sealados en la letra e) del artculo 16, en
las cuales se indicar separadamente el impuesto previa autorizacin del Servicio de
Impuestos Internos. Asimismo, en el caso de las boletas a que se refiere el inciso tercero del
artculo 56, el impuesto deber indicarse separadamente.
El recargo del impuesto se har efectivo aun cuando los precios de los bienes y servicios
hayan sido fijados por la autoridad, en virtud de disposiciones legales o reglamentarias.
Con todo, el impuesto recargado no ser considerado para los efectos de calcular otros
recargos legales que puedan afectar al precio de las especies o servicios.

10. Exhibicin de gua de despacho o factura por el traslado de bienes afectos a IVA (Art. 55
ley)
Art. 55 inc. Final: La gua de despacho a que se refiere el inciso cuarto, o la factura o boleta
respectiva, deber exhibirse, a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, durante el
traslado de especies afecta al Impuesto al Valor Agregado, realizado en vehculos
destinados al transporte de carga. Para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios
deber emitir guas de despacho tambin cuando efecte traslados de bienes corporales
muebles que no importen ventas. La no emisin de guas de despacho oportunamente, ser
sancionada en la forma prevista en el N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario, siendo
responsable solidario quien transporte las especies cuando no identifique al vendedor o
prestador del servicio sujeto del impuesto.
El IVA en la Construccin.
En el caso de la construccin, la mecnica del IVA se separa de la regla general: lo gravado por ley
NO es la venta del inmueble sino la ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIN. Esto pues la nica venta
gravada es la primera realizada por la empresa constructora (en el sentido que el inmueble objeto
de venta es de su propiedad).

128

Respecto a la empresa constructora, esta construye un inmueble:


xlvi)
xlvii)

Total: Esto sucede cuando la administracin le corresponde en forma absoluta, sin


importar que exista un contrato se sub construccin.
o parcialmente: cuando existe un contrato se sub construccin para la constructora. La
administracin no es absoluta.

Constituyen otros hechos gravados:


1. Los contratos de construccin de suma alzada.
2. Los contratos de promesa de venta de bienes muebles.
3. Los contratos de arriendo de inmueble con opcin de compra.
El mbito del hecho gravado: edificios, caminos, urbanizaciones, casas, puentes. Lo gravado es
exclusivamente el VALOR DE LA CONSTRUCCIN. La base imponible est constituida por el valor
de la construccin y el valor del terreno no queda gravado. (Revisar la forma de rebajar el precio
del terreno ya analizada).
Crdito de la Construccin: es un subsidio fiscal que beneficia al comprador de ciertos bienes
inmuebles (vinculado a viviendas sociales), que se otorga a travs de la empresa constructora: a la
empresa constructora se le devuelve una determinada cantidad de impuesto, que ella deduce del
precio de venta al pblico. El subsidio consiste en una rebaja de la tasa del IVA. En la prctica la
empresa constructora efecta un descuento al comprador: recauda slo una parte del IVA, que es
el 35% del 19% (6,65%). La empresa constructora debe declarar como dbito el 100% del IVA, pero
deduce como crdito el 65% del mismo.
El IVA en las Exportaciones:
Las exportaciones estn exentas de IVA. Sin embargo, no se pierde el derecho a exigir el crdito
fiscal soportado por compras y servicios. La forma de imputar los crditos es mediante un
procedimiento de devolucin.
La devolucin se cuantifica mediante la relacin que exista entre el valor del bien exportado
(FOB) y el total de ventas y servicios del exportador.
Excepcionalmente la ley ha permitido la recuperacin del crdito fiscal per embarque. Para lo cual
debe presentarse un proyecto de inversin vinculado a la actividad de la exportacin debidamente
acreditados. Se deben incluir cauciones.
Quines son beneficiarios?
1. Los exportadores de productos en general
2. Los transportes areo de carga y pasajeros internacional
3. Los transportes terrestres de carga y pasajeros internacional
4. Los servicios a personas sin domicilio o residente en chile, calificados por aduana como
servicio de exportacin.

129

5. Empresas areas o navieras que efecten transporte de cargas o pasajeras que pasen
transitoriamente por el pas.
6. Empresas hoteleras o similares por los ingresos de moneda extranjera o similares
La forma y monto a recuperar en la exportacin:
Lo recuperado es el crdito fiscal generado. Dicho crdito Respecto a qu procede? Respecto a
los bienes que sean producidos o importados y los servicios destinados a producir bienes y
servicios a las exportaciones. La correlacin entre el crdito y la produccin siempre debe ser
directa. Los bienes producidos siempre deben ser para exportacin.
No confundir:
xlviii)

Los casos donde una sociedad posee dos tipos de ventas o servicios:
a) Internas: no procede recuperacin
b) Externas: Exportaciones procede recuperacin.

Forma de recuperar el crdito fiscal producido por la exportacin:


1.

Situacin particular: Un productor posee Ventas/ servicios afectos ha Impuesto IVA en


forma interna y posee exportaciones. Las ventas/ servicios internas y las exportaciones
generan un crdito fiscal. Las ventas/ servicios generan un dbito fiscal y las exportaciones
se encuentran exentas. Una forma de devolucin del crdito fiscal IVA en el caso de
exportaciones es la imputacin total de crditos afectos y exentos (por venta/ servicio
Interno y exportaciones) en forma total y completa.
Esto es una diferencia respecto a los casos de ventas internas que incluyan ventas afectas
y exentas. En tales casos aplica la proporcionalidad.

2. Otra forma corresponde a la devolucin propiamente tal. Encontramos: (Art. 36 ley del IVA
y DS 348 Art. 1, 2, 3 y 6)
xlix)
Mecanismo Ex antes (pre embarque)
l)
Mecanismo Ex post (post embarque)
Los requisitos para obtener la devolucin:
a. Deben ser operaciones destinadas a la exportacin
b. El impuesto soportado debe estar sealado en la factura
c. La factura debe haber estado contabilizada oportunamente
Bienes y servicios beneficiados con esta devolucin:
a. Materias primas, partes, piezas, otros elementos destinados a la produccin
b. Mquinas, equipos industriales, repuestos u otros bienes del activo fijo inmovilizado.
En este caso no se requiere 6 periodos inmovilizados como establece el art. 27 bis.

130

c. Aquellos bienes que constituyen un gasto general para la empresa. Ejemplo: artculos
para embazar que no constituyen el producto mismo.
El Mecanismo de Devolucin Ex post: Corresponde a la regla general. Opera al mes
siguiente del embarque. Quien devuelve el dinero es tesorera.
Requisitos:
1. Realizar ciertas declaraciones juradas.
2. Presentarse los conocimientos de embarque.
3. Presentarse la declaracin nica de exportacin (DUS: declaracin nica de salidas).
Esta declaracin se hace en aduana.
4. se pide la devolucin a travs del formulario 29.
Cumpliendo los requisitos se puede solicitar la devolucin.
El Mecanismo de Devolucin Ex antes: es especial pues se recupera el impuesto en forma
anticipada. Relacionar con el Art. 6 del DS 348. Ejemplo: Un proyecto minero.
Generalmente hay ms de 10 aos de explotacin generando dbito sin ganancias. Esta es
una forma de incentivar el proyecto, pues permite obtener ganancias por la devolucin
antes de generar crdito.
Requisitos:
1. presentar una declaracin jurada con los datos estimativos del proyecto (plazos,
costos, etc.)
2. hay que acompaar el proyecto de inversin
3. hay que acompaar una caucin por si no se cumple con la exportacin.
Aprobado el ante proyecto, tesorera debe proceder a devolucin dentro de 5 das.
Artculo 36.- Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este Ttulo que
se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportacin. Igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al importar bienes para el
mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y dems antecedentes necesarios para hacer
efectivos los beneficios que se otorgan en este artculo, debern presentarse en el Servicio
de Impuestos Internos.
Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarn las normas del
artculo 25.
Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Ttulo podrn deducir el
impuesto a que se refiere el inciso primero de este artculo, en la forma y condiciones que el
prrafo 6 seala para la imputacin del crdito fiscal. En caso que no hagan uso de este
derecho, debern obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto
supremo, el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, el que deber llevar la

131

firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promocin de
Exportaciones.
Los prestadores de servicios que efecten transporte terrestre de carga y areo de carga y
pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarn respecto de estas operaciones
del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten
servicios a personas sin domicilio o residencia en el pas, que sean calificados como
exportacin de conformidad a lo dispuesto en el No. 16), letra E, del artculo 12. Tambin
se considerarn exportadores los prestadores de servicios que efecten transporte de carga y
de pasajeros entre dos o ms puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido
por dicha prestacin que deba declararse en Chile para efectos tributarios.
Para los efectos previstos en este artculo, sern considerados tambin como exportadores
las empresas areas o navieras, o sus representantes en Chile, que efecten transporte de
pasajeros o de carga en trnsito por el pas y que, por consiguiente, no tomen o dejen
pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancas en el pas, respecto de la
adquisicin de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o
aeronaves. De igual tratamiento tributario gozarn las empresas o sus representantes en el
pas por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de
perforacin o de explotacin, flotantes o sumergibles, en trnsito en el pas; de naves o
aeronaves extranjeras que no efecten transporte de pasajeros o de carga, siempre que con
motivo de las actividades que stas realicen en Chile se haya convenido con instituciones
nacionales una amplia colaboracin para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean
de inters para el pas, segn calificacin que deber hacer previamente el Ministro de
Hacienda, a peticin de los responsables de la ejecucin de las actividades que las naves o
aeronaves respectivas realicen en Chile.
Para los mismos efectos, sern considerados tambin exportadores las empresas areas,
navieras y de turismo y las organizaciones cientficas, o su representantes legales en el pas,
por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efecten en los puertos de Punta
Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen
para los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antrtico, certificados por la
Direccin General del Territorio Martimo y Marina Mercante Nacional o por la Direccin
General de Aeronutica Civil, segn corresponda. La recuperacin del impuesto en los
trminos establecidos en este artculo, slo proceder respecto del aprovisionamiento,
carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el
viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antrtico.
Tambin gozarn de este beneficio, las empresas que no estn constituidas en Chile, que
exploten naves pesqueras y buques factoras que operen fuera de la zona econmica
exclusiva, y que recalen en los puertos de las Regiones de Tarapac, de Aysn del General
Carlos Ibez del Campo, de Magallanes y la Antrtica Chilena o de Arica y Parinacota,
respecto de las mercancas que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los
servicios de reparacin y mantencin de las naves y de sus equipos de pesca, por los
servicios de muellaje, estiba, desestiba y dems servicios portuarios(60-d) y por el

132

almacenamiento de las mercancas que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Igual


beneficio tendrn las referidas empresas, incluso aquellas constituidas en Chile, (60-c) que
efecten transporte de pasajeros o de carga en trnsito por el pas y que, por consiguiente,
no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancas en Chile, que
recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten. Las
naves pesqueras, buques factoras y las de carga que transporten productos del mar debern
ajustarse en todo lo que corresponda a las normas, instrucciones y autorizaciones impartidas
por la Subsecretara de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca.
Inciso octavo.- suprimido.
El beneficio sealado en este artculo ser aplicable asimismo a las entidades hoteleras a
que se refiere el artculo 12, letra E), nmero 17), de este texto legal, y a las empresas
navieras chilenas a que se refiere el nmero 3 del artculo 13 de esta ley, que exploten naves
mercantes mayores, con capacidad de pernoctacin a bordo, y que tengan entre sus
funciones el transporte de pasajeros con fines tursticos, en cuanto corresponda a servicios
prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. Con todo, la
recuperacin no podr exceder del guarismo establecido en su artculo 14, aplicado sobre el
monto total de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efecten en el
perodo tributario respectivo.
Sern tambin considerados exportadores para gozar del beneficio establecido en este
artculo, las empresas portuarias creadas en virtud del artculo 1 de la ley N 19.542, las
empresas titulares de las concesiones portuarias a que se refiere la misma ley, as como, las
dems empresas que exploten u operen puertos martimos privados de uso pblico, por los
servicios que presten y que digan relacin con operaciones de exportacin, importacin y
trnsito internacional de bienes.

DL 348:
Artculo 1: Las personas que para los efectos del artculo 36 del decreto ley N 825, de
1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las
empresas terrestres de carga y las areas de carga y pasajeros que realicen transporte
internacional y las empresas navieras que en virtud del artculo 7 del decreto ley N 3.059,
de 1979,se acojan a las normas del citado artculo 36, podrn recuperar el impuesto del
Ttulo II o el de los artculos 37 letras a), b) y c), 40, 42, 43 bis y 46 del ttulo III, segn
corresponda, del decreto ley N 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad de exportacin o considerada como tal, o que hayan
pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente
Reglamento.
El monto de la recuperacin a que se refiere el inciso anterior se determinar aplicando al
total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el porcentaje que represente el valor de
las exportaciones con derecho a recuperacin del impuesto en relacin a las ventas totales

133

de bienes y servicios, del mismo perodo tributario. Para efectos de lo dispuesto en este
inciso, el valor de las exportaciones ser igual al valor FOB de los bienes o de la prestacin
de servicios, y se calcular al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de
embarque en el caso de los bienes y de aceptacin a trmite de la Declaracin de
Exportacin para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerar el valor
de la factura de exportacin y la fecha de su emisin, cuando corresponda.
Los remanentes de crditos fiscales de perodos anteriores al indicado precedentemente,
relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarn hasta la suma que resulte de
aplicar el porcentaje establecido en el artculo 14 del decreto ley N 825, de 1974, al valor
FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportacin en el caso de empresas
hoteleras.
Tratndose de empresas areas y navieras podrn recuperar la totalidad del crdito fiscal
que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y,
respecto de los crditos de utilizacin comn, la parte que resulte de aplicar el porcentaje
que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se
perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relacin al total
de las operaciones del mismo perodo tributario. El valor de los servicios por carga y
pasajes areos y martimos o de otras operaciones, cuando se haya expresado en moneda
extranjera, se calcular aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo perodo
tributario, cuando corresponda.
Respecto de las empresas hoteleras que perciben ingresos en moneda extranjera por
servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, la devolucin
de los tributos no podr exceder al guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor
Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el perodo respectivo por tales
servicios.
El tipo de cambio a que se refiere el presente artculo, en todos los casos sealados, ser el
establecido en el N 6 del Ttulo I, captulo I del Compendio de Normas de Cambios
Internacionales.

Artculo 2: La recuperacin del impuesto se sujetar al siguiente procedimiento:


a)
Se efectuar mediante cheques nominativos girados a favor del exportador, por el
Servicio de Tesoreras.
b)
Dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de la
aceptacin a trmite de la Declaracin de Exportacin en el caso de los servicios o del mes
siguiente de recibida la liquidacin final de venta en consignacin al exterior, o dentro del
mes siguiente a la contratacin de la carga o desde el zarpe del ltimo puerto o aeropuerto
de recalada en el pas de la nave o aeronave, o venta de pasajes, internacionales, o de la
percepcin del valor del flete externo por pagar en Chile o de la emisin de la factura
tratndose de empresas hoteleras, el exportador de bienes o servicios deber solicitar la

134

recuperacin de los crditos fiscales en relacin con las operaciones que se efecten en su
actividad de exportacin o considerada como tal.
c)
Dentro del plazo sealado en la letra anterior, los exportadores de bienes o servicios
debern presentar al Servicio de Tesoreras una declaracin jurada en tres ejemplares, que
contendr las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos e indicando,
segn proceda, el valor total de las exportaciones de bienes y servicios y el valor total de las
ventas y servicios del mes anterior; el valor total de las contrataciones de carga y venta de
pasajes internacionales, o de las sumas percibidas por concepto de fletes externos por pagar
en Chile, y el valor total de las operaciones. Adems deber indicarse el monto total del
crdito fiscal que tengan derecho a deducir y el monto del crdito fiscal cuya recuperacin
se solicita, el que estar determinado en la forma sealada en el artculo 1.
A dicha declaracin acompaarn copia del o los conocimientos de embarque en el caso de
los bienes o de la o las Declaraciones de Exportacin en el caso de los servicios exportados
durante el mes anterior. Las empresas hoteleras debern incluir una copia de la factura de
exportacin y una copia del comprobante de la liquidacin de divisas. En el caso de los
contribuyentes prestadores de servicio que efecten transporte areo internacional de carga
y pasajeros slo deber acompaarse la declaracin jurada que contenga los requisitos que
establezca el Servicio de Impuestos Internos.
d)
El Servicio de Tesoreras, a travs de las Tesoreras Regionales o Provinciales,
deber girar el cheque correspondiente al exportador de bienes o servicios, y entregarlo a
stos, dentro de los 5 das hbiles siguientes a la fecha en que se hubiese presentado la
declaracin jurada, siempre que el respectivo exportador est al da en sus obligaciones de
retorno, cumpla con las respectivas normas de cambio en el caso de las empresas hoteleras,
dentro de los plazos fijados para ello por el Banco Central de Chile, respecto de las
exportaciones que haya efectuado anteriormente.
El Servicio de Impuestos Internos podr establecer otros documentos que deban
acompaarse a la solicitud de devolucin de los impuestos, en reemplazo de los sealados
en este artculo, cuando hayan sido suprimidos administrativamente por la institucin
competente.

Artculo 3: Las cantidades que el exportador de bienes o servicios tenga derecho a


recuperar, segn los artculos anteriores, debern ser deducidas del crdito fiscal del mismo
perodo. El remanente del crdito fiscal de ese perodo ser imputado al dbito fiscal
correspondiente, de modo que se recupere conjuntamente con el crdito fiscal de ese
perodo, sujetndose en todo a las normas del Decreto Ley N 825 y de su Reglamento.

Artculo 6: El Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, mediante resolucin


fundada y dentro del plazo que en cada caso fije para acreditar el cumplimiento de la
exportacin, podr autorizar a los exportadores para que se acojan al sistema de

135

recuperacin del Impuesto del Ttulo II o del artculo 42 del Ttulo III; segn corresponda,
del decreto ley N 825, de 1974, establecido en el artculo 36 de dicho cuerpo legal y en el
articulado del presente decreto, que se hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a la exportacin o que se hubiese pagado al importar bienes para el
mismo objeto, hasta un monto mximo que se determine aplicando la tasa que corresponda
sobre los bienes adquiridos y servicios utilizados que forman parte del proyecto de
inversin y que se encuentren afectos a los impuestos sealados. La citada resolucin fijar
el perodo tributario desde el cual procede recuperar los impuestos pagados.
Para estos efectos los exportadores debern cumplir los siguientes requisitos:
1.Presentar una declaracin jurada, la que deber contener: la individualizacin del
exportador, nmero de su Rol nico Tributario, plazo dentro del cual realizar la
exportacin, monto estimado de ella y la aceptacin de dar cumplimiento a todas las
obligaciones y requisitos que establece el presente artculo, y
2.-

Acompaar el proyecto de la inversin que dar origen a la exportacin.

A contar de la fecha que seale la Resolucin a que se refiere el inciso primero y dentro del
mes siguiente de soportados los impuestos referidos y pagados en el caso de importaciones,
el exportador deber solicitar al Servicio de Tesoreras la recuperacin de los crditos
fiscales correspondientes, acompaando una copia de la citada resolucin y una declaracin
jurada que contendr las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos.
El Servicio de Tesoreras exigir, previo al reembolso de los crditos fiscales solicitados,
garanta suficiente para los efectos de asegurar las devoluciones referidas en el inciso
sptimo de este artculo, la que consistir en una letra aceptada o un pagar suscrito ante
Notario, girados a la orden de la Tesorera General de la Repblica, con vencimiento al
ltimo da hbil del segundo mes calendario que sigue al trmino del plazo que se indica en
el inciso primero y por un monto no inferior al que corresponde a los crditos cuya
recuperacin se solicita. En caso de otorgarse prrroga para el cumplimiento del
compromiso de exportacin conforme lo establece el inciso noveno de este artculo, el
exportador deber sustituir la o las garantas por un solo documento de reemplazo, y en su
caso, por un monto equivalente a la suma de ellas, con vencimiento al ltimo da hbil del
segundo mes calendario que sigue al trmino del nuevo plazo.
El reembolso mencionado se efectuar por cheque girado al exportador por la Tesorera
respectiva, dentro del plazo de 5 das hbiles desde que sea requerida.
Una vez entregado el cheque, el crdito fiscal correspondiente se considerar extinguido, y
as deber indicarlo el contribuyente en su siguiente declaracin de impuestos del decreto
ley N 825, de 1974. El exportador, dentro del mes siguiente de vencido el plazo fijado de
acuerdo con el inciso primero de este artculo, deber acreditar ante el Servicio de
Impuestos Internos, mediante la exhibicin de las Declaraciones de Exportacin
correspondientes, que se ha cumplido con el compromiso de exportacin adquirido.
Si el contribuyente no da cumplimiento a la exportacin respectiva deber restituir las

136

sumas reembolsadas dentro del mes siguiente a aquel en que tenga conocimiento de no
poder efectuar la exportacin. Para estos efectos, el Servicio de Tesoreras proceder a
convertir las sumas reembolsadas en unidades tributarias mensuales segn su valor al
momento en que los montos fueron reembolsados al exportador y, posteriormente, las
reconvertir en moneda nacional en la fecha en que se efecte la restitucin.
A los montos determinados precedentemente, se les aplicar un inters mensual del 1%. El
monto as reintegrado, excluidos los intereses, se constituir nuevamente en remanente de
crdito fiscal del contribuyente en el perodo que se ingrese efectivamente en arcas fiscales.
Al menos con 30 das de anticipacin a su vencimiento, el contribuyente podr solicitar al
Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, en forma documentada, prrroga del
plazo fijado para cumplir con sus exportaciones, la que se conceder cuando existan
razones fundadas y debidamente acreditadas. La resolucin del Ministerio deber expedirse,
a lo menos, con 15 das de antelacin al vencimiento del referido plazo.
El Servicio de Impuestos Internos controlar el debido cumplimiento de las resoluciones
que se dicten al amparo de este artculo.

El Tercero Substituto: El Cambio de Sujeto


Art. 3 de la ley del IVA.
Por regla general existe un sujeto de hecho y de derecho. El sujeto de derecho debe cumplir con
las obligaciones tributarias, mientras el sujeto de hecho soporta las cargas financieras. Sin
embrago, existe una regla especial: el cambio de sujeto.
El cambio de sujeto alude al caso cuando el director nacional del SII cambia el sujeto pasivo del
impuesto. Vale decir, designa a otro contribuyente dentro de la cadena, para que declare y entere
el impuesto. Esta situacin sucede respecto a ciertas actividades econmicas de poca importancia
o de difcil fiscalizacin.
El IVA pasa a ser un impuesto de retencin. En este caso, el Art. 3 obliga a retener en forma total
o parcial. Generalmente ser total para los recolectores.
Ejemplo: el agricultor vende trigo a un molinero. El Director le seala al molinero que este debe
retener el impuesto de la venta que realiza el agricultor, otorgando una factura de compra al
agricultor, en la cual se indica que este pagar el impuesto del agricultor. El agricultor NO
genera dbito por la venta al molino dado que fue pagado por el molinero. Si el agricultor posee
crditos, en razn de la plantacin (compra de abono, maquinaria, otros, etc.) podr solicitar la
devolucin (para que la devolucin proceda deber probar que estos crditos existan) (ver clases
respecto a la devolucin).
Situacin de Anticipo: A su vez, el molinero vende la harina a la panadera. Es muy difcil fiscalizar
el rubro de panaderas. La venta al panadero cubrir el valor neto + IVA que significa la produccin

137

de harina. El molinero tendr un crdito de 19%. A su vez, por la difcil fiscalizacin del rubro
panadera, la ley establece una retencin del 12% del dbito fiscal al molinero. Esto se traduce en
que el molinero imputa: valor neto + IVA + 12% del dbito del panadero (en este caso en particular
se calcula sobre la base del valor de la harina). Respecto al 19% y el 12% el molinero podr
imputarlos como crditos fiscales. Si el molinero llega a tener excesos de crditos por los anticipos
(12%) podr pedir devolucin de estos.
Esta situacin sucede por resolucin del director que no es apelable ni reclamable. Puede ser para
contribuyente especfico o ciertos contratos generales.
Artculo 3.- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o
efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella.
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente
responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad
de hecho.
No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del
servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin en los casos que lo determine esta ley o
las normas generales que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su
juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la Direccin referida podr disponer el cambio de
sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los
vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicacin de lo dispuesto en este inciso no
puedan recuperar oportunamente sus crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado
o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o de recargo que deban pagar por el
mismo perodo tributario, a darle el carcter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a
que les sea devuelto por el Servicio de Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada la
solicitud, la cual deber formularse dentro del mes siguiente al de la retencin del tributo efectuada
por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del dbito
fiscal correspondiente.
Igualmente, la Direccin podr determinar que las obligaciones que afecten a los contribuyentes a
que se refieren los incisos primero y segundo correspondan a un vendedor o prestador del servicio,
o al mandatario, tambin respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario, por
las ventas o servicios que estos ltimos a su vez efecten o presten a terceros cuando se trate de
contribuyentes de difcil fiscalizacin.
En los casos a que se refiere el inciso anterior, la Direccin podr, para los efectos de la aplicacin
del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la transferencia o
prestacin de servicio que efecte el adquirente o beneficiario, cuando se trate de especies no
sujetas al rgimen de fijacin de precios.
Asimismo, la Direccin a su juicio exclusivo, podr imponer a los vendedores o prestadores de
servicios exentos, la obligacin de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los

138

adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas.

139

ANEXO: LA LEY DE LA RENTA.


Cuando existe una evasin de IVA, existe una evasin de Renta.
En forma muy general:
Un contribuyente posee un ingreso Ese ingreso debe tributarse? No necesariamente, pues no
todo ingreso corresponde a un incremento patrimonial. Puede suceder que los ingresos no
superen los gastos, por lo que no se tenga base imponible. Esto nos lleva a una primera
conclusin: Ingreso no es lo mismo que utilidad. Si no hablamos de utilidad no se est afecto al
impuesto a la Renta.
La primera distincin a realizar: Ese ingreso es o no Renta?
Al momento de analizar el ingreso deberemos ver si este puede ser NO Renta. Lgico parece iniciar
el anlisis de la posible excepcin al impuesto. La ley de la Renta seala: Art.2 concepto de renta y
Art.17 donde se enumeran casos que la ley establece como exentos al impuesto a la Renta.
Ingreso no renta dispuesto por ley, aunque en la prctica lo sean. En estos casos la ley reafirma el
concepto de indemnizacin (devolucin por una prdida que no corresponde no existe en
realidad un aumento de riqueza). Otros casos muestras la intencin de la ley de otorgar una
franquicia, un beneficio, una manera de potenciar una determinada actividad econmica. El Art.
17 es complejo en su anlisis pues en ocasiones pueden haber casos exentos de IVA, en otros se
aplica una tasa diferente u otros.
Si el ingreso constituye renta y los ingresos superan los costos, el contribuyente se hace ms rico,
se deber pagar los impuestos que correspondan por el DL 824. Tener presente la posibilidad de
aplicar la planificacin tributaria.
Anlisis respecto a la Renta: La naturaleza Qu naturaleza tiene el incremento patrimonial?,
Cul es la causa, fuente de la Renta? Respecto a esto hay dos posibilidades:
1. Trabajo: la primaca del esfuerzo fsico o intelectual por sobre los aportes de capital. El
trabajo puede ser dependiente o independiente. Para diferenciar un tipo de trabajo de
otro ser analizando si existe o no una relacin de subordinacin y dependiente. Los
trabajadores dependientes tributan impuesto nico de 2 categora: retencin, mensual,
sobre base percibida (que el sueldo ingrese al patrimonio del trabajador), es nico: esto
significa que debern aplicarse respecto a los impuestos finales a pagar en casos de estos
existir y deba procede coalicin. Esto es relevante respecto a los impuestos finales por la
aplicacin de tasa progresiva.
Si por el contrario, estamos ante un trabajador independiente deber pagar impuesto
global complementario (declaracin, anual, progresivo creciente, afecta a personas
naturales con domicilio o residencia en chile para efectos tributarios) y adicional (tasa
proporcional, afecta a los no domiciliados en chile personas naturales o jurdicas, si
procede aplicacin del Art. 59 renta se entiende el impuesto sobre base percibida y pasa a
ser un impuesto de retencin).
140

li)

lii)

liii)

liv)

2. Capital: primaca de los aportes de capital. Art. 20 ley de la renta en forma general
(existen casos donde relacionamos con el Art. 58, 60, 17, 74 y otros artculos de carcter
administrativos). Referimos en forma principal al impuesto de primera categora.
Se apunta a la explotacin de bienes (Art. 20) y a la utilidad de enajenacin de ciertos
bienes (Art. 17).
Si se sabe que es de capital, se tiene varias alternativas de tributacin:
Casos del Art. 59: referimos a un impuesto nico de retencin sobre base bruta, que el
pagador de dicha renta retiene y entera en arcas fiscales. Referimos a la remesa de rentas
de fuentes chilenas. Por el artculo 59 n2 puede gravarse rentas provenientes de
remuneraciones de servicios prestados en el exterior.
Casos exentos de primera categora pero afectos a global complementario o adicional:
Disposicin expresa de la ley. Esto genera no tener crdito que imputar a los impuestos
finales. Ejemplos: los depsitos a plazo de personas naturales.
Ganancias de Capital: Art. 17 n8 ley de la Renta. Se relaciona con la utilidad en la
enajenacin de un bien que me reporta o puede reportar utilidad en forma permanente.
Se est vendiendo bien de capital. Vinculado al concepto de enajenacin. Estas ganancias
tributan en un impuesto nico con la tasa de primera categora.
Renta Ordinaria: Primera Categora y Global Complementario o Adicional. Refiere a todos
los dems casos.
Existe una situacin particular respecto al impuesto al gasto: Art. 21 Ley de la Renta.
Situacin que sucede cuando se intenta rebajar la base imponible en forma artificial. Este
impuesto cae sobre el gasto.

141

TEMARIO Y FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO


a. Derecho Procesal Tributario
i. Reposicin Administrativa Voluntaria (RAV)
ii. Reclamo Tributario
iii. Cobro Ejecutivo de la Obligacin Tributaria
iv. Aplicacin de Sanciones
1. Procedimiento General
2. Procedimiento Especial
v. Recurso de Vulneracin de Derechos

Tributario I
(1 Semestre)

2- Ley de IVA (DL 825)

142

NDICE
INTRODUCCIN AL DERECHO TRIBUTARIO......................................................................................... 1
La Actividad Financiera del Estado .................................................................................................. 1
La Gestin de Recursos del Estado.................................................................................................. 1
El Origen de los Recursos del Estado .............................................................................................. 1
El Concepto de Derecho Tributario ................................................................................................. 2
LOS TRIBUTOS ..................................................................................................................................... 3
Concepto de Tributo ....................................................................................................................... 3
El Sistema de Cobros Integrado ...................................................................................................... 4
Clasificacin de los Tributos ............................................................................................................ 5
1.

Tasa ................................................................................................................................... 5

2.

Contribuciones .................................................................................................................. 5

3.

El impuesto ........................................................................................................................ 5

4.

Derecho o tributo habilitante ........................................................................................... 5

Clasificacin de los Impuestos: ....................................................................................................... 5


1)

Ordinarios/Extraordinarios ............................................................................................... 5

2)

Internos/Externos ............................................................................................................. 6

3)

Directos/Indirectos............................................................................................................ 6
Ventajas y desventajas de ambos ........................................................................................... 6

4)

A la Renta/Al Patrimonio................................................................................................... 7

5)

De Retencin/De Declaracin ........................................................................................... 7

6)

Anuales/Semestrales/Mensuales...................................................................................... 8

7)

A la Renta/Al Gasto ........................................................................................................... 8

8)

Segn su tasa: Tasa Fija/Tasa Proporcional/Tasa Progresiva............................................ 8

Las Finalidades de los Impuestos .................................................................................................... 8


i.

Finalidad Financiera .......................................................................................................... 8

ii.

Finalidad Poltica ............................................................................................................... 8

iii.

Finalidad Econmica ......................................................................................................... 9

iv.

La redistribucin de la riqueza nacional............................................................................ 9

LA LEY TRIBUTARIA .............................................................................................................................. 9


Las Fuentes del Derecho Tributario ................................................................................................ 9
Principios Constitucionales del Derecho Tributario ........................................................................ 9

143

1.

PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE EL IMPUESTO .................................................................. 9

2.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD O RESERVA .............................................................................. 9

3.

PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN O EQUIDAD ............................................................ 10

4.

PRINCIPIO DE DESAFECCIN ........................................................................................... 10

Aspectos de la Ley Tributaria ........................................................................................................ 11


I.

La interpretacin de la ley ............................................................................................... 11


Quin interpreta la ley tributaria? ...................................................................................... 11

IV.

I.

INTERPRETACIN LEGAL.......................................................................................... 11

II.

INTERPRETACIN ADMINISTRATIVA ....................................................................... 11

III.

INTERPRETACIN JUDICIAL ..................................................................................... 13

La aplicacin de la ley tributaria en cuanto al Territorio ................................................ 14

El Principio de la Fuente ........................................................................................................ 14


El problema de la Doble Tributacin Internacional .............................................................. 17
Soluciones a la doble tributacin internacional: Tratados ................................................ 17
Soluciones a la doble tributacin internacional: Medidas Unilaterales............................ 22
V.

La aplicacin de la ley tributaria en el Tiempo................................................................ 28

VI.

Fuentes de la Ley Tributaria ............................................................................................ 29

1)

Reglamentos y Decretos Supremos .............................................................................. 29

2)

Tratados Internacionales............................................................................................... 29

3)

Costumbre ..................................................................................................................... 29

4)

Jurisprudencia Administrativa ....................................................................................... 29

5)

Jurisprudencia Judicial................................................................................................... 29

Funcionamiento del Servicio de Impuestos Internos .................................................................... 29


Facultades del Director Nacional .............................................................................................. 30
Facultades de los Directores Regionales, DGC y Fiscalizacin .................................................. 31
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ............................................................................................................. 33
Concepto de Obligacin Tributaria ............................................................................................... 33
Clasificacin de la obligacin tributaria ........................................................................................ 33
OBLIGACIN DE DAR: es la obligacin principal. ...................................................................... 33
OBLIGACIN DE HACER: son obligaciones accesorias .............................................................. 33
Caractersticas de la obligacin tributaria ..................................................................................... 33
A.

TIENE DOS FUENTES ........................................................................................................ 33


144

B.
SE CLASIFICA COMO LAS OBLIGACIONES CIVILES, PUES SE PUEDE EXIGIR SU
CUMPLIMIENTO FORZADO........................................................................................................ 34
1.

Es una obligacin pura y simple ................................................................................ 34

2.

Es una obligacin de dar ........................................................................................... 34

3.

Es una obligacin de gnero ..................................................................................... 34

4.

Normalmente es de objeto nico ............................................................................. 34

5.

Normalmente es de sujeto singular .......................................................................... 34

Elementos de la Obligacin Tributaria .......................................................................................... 34


1.

Sujetos ............................................................................................................................. 34
Distincin entre sujeto activo y sujeto pasivo ...................................................................... 34

SUJETO ACTIVO: ser el Fisco o la Municipalidad, dependiendo del tipo de


impuesto. .......................................................................................................................... 34

SUJETO PASIVO: habr que distinguir ..................................................................... 34

Representacin del Sujeto Pasivo ......................................................................................... 35


a.

Representacin administrativa................................................................................ 35

b.

Representacin judicial ........................................................................................... 36

2.

Objeto.............................................................................................................................. 36

3.

Causa ............................................................................................................................... 36

Determinacin de la obligacin tributaria .................................................................................... 36


Etapas de la determinacin ....................................................................................................... 37
-

Verificacin del hecho gravado descrito por la ley ....................................................... 37

Determinacin de la base imponible ............................................................................ 37

Determinar el monto a enterar en arcas fiscales .......................................................... 37

Procedimientos o Sistemas de Determinacin ......................................................................... 37


A.

Determinacin de la obligacin tributaria por la propia ley ......................................... 37

B.

Determinacin de la obligacin tributaria por la justicia ordinaria .............................. 37

C.

1.

Avalo de bienes races ........................................................................................... 37

2.

Asignacin por causa de muerte y donaciones (derogado) .................................... 38

3.

Impuesto de timbre y estampillas ........................................................................... 38

Determinacin de la obligacin tributaria por actos coordinados ............................... 39


Etapas de la determinacin de la obligacin tributaria por actos coordinados: .............. 39

Efectos de la Obligacin Tributaria ............................................................................................... 49

145

Obligacin del deudor ............................................................................................................... 49


Derechos del acreedor .............................................................................................................. 49
1-

Cumplimiento forzado de la obligacin tributaria ........................................................ 49

2-

Indemnizacin de perjuicios.......................................................................................... 49

3-

Uso de todas las acciones civiles ................................................................................... 50

4-

Cobro de multas ............................................................................................................ 50

5-

Realizacin de ciertos apremios .................................................................................... 50

La Extincin de la Obligacin Tributaria ........................................................................................ 51


El pago como forma de extincin de la obligacin tributaria ................................................... 51
Moneda ................................................................................................................................. 51
Medio .................................................................................................................................... 51
Prueba ................................................................................................................................... 52
Pago parcial de impuestos .................................................................................................... 52
Pagos Provisionales Mensuales (PPM): Art. 84 ..................................................................... 52
Otras formas de extinguir la obligacin tributaria .................................................................... 52
1.

Compensacin: Art. 1655 CC. ........................................................................................ 52


CASOS EN QUE HAY COMPENSACIN ............................................................................... 52
CASOS DISCUTIBLES DE COMPENSACIN ......................................................................... 53

2.

La prescripcin. Art. 200 y 201 ...................................................................................... 53

3.

La Confusin .................................................................................................................. 54

4.

Condonacin. ................................................................................................................ 54

5.

Transaccin ................................................................................................................... 54

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO ................................................................................................ 55


A.

Los Procedimientos Administrativos ..................................................................................... 55


ART. 126: PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN ANTE EL SII ....................................................... 55
LA REPOSICIN ADMINISTRATIVA VOLUNTARIA ...................................................................... 56
Actuaciones contra las cuales procede la RAV ...................................................................... 56
ART. 123 BIS DEL CDIGO TRIBUTARIO ............................................................................ 56
ARTCULO 121 DE LA ORDENANZA DE ADUANAS ............................................................. 56
Notificaciones ........................................................................................................................ 56
LA REVISIN DE ACTOS DE FISCALIZACIN ............................................................................... 57

B.

Procedimiento Ordinario o General de Reposicin .............................................................. 58


146

MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIN............................................................................ 58


1.

Liquidacin, giros, pagos y tasaciones ...................................................................... 58

2.

La resolucin que deniegue la devolucin de impuestos solicitada ......................... 58

3.
Las resoluciones que inciden en el pago de impuestos o en los elementos necesarios
para determinarlos ................................................................................................................ 58
4.
Liquidaciones, cargos u otras actuaciones de base para determinar derechos o
impuestos aduaneros ............................................................................................................ 59
5.

Valoracin y clasificacin en declaraciones de exportacin ..................................... 59

6.

Resoluciones que denieguen la solicitud administrativa de devolucin de derechos


59

7.

Multas por infraccin aduanera ................................................................................ 59

8.

Otras que establezca la ley ........................................................................................ 59

REQUISITOS DEL RECLAMO ....................................................................................................... 59


-

Constar por escrito ........................................................................................................ 59

Ser fundado ................................................................................................................... 59

Incluir las peticiones precisas que se presentan ante el tribunal. ................................ 59

NOTIFICACIONES ....................................................................................................................... 59
PROCEDIMIENTO ....................................................................................................................... 59
C.

Cobro Ejecutivo de la Obligacin Tributaria .......................................................................... 61


ETAPA ADMINISTRATIVA ........................................................................................................... 61
ETAPA JUDICIAL ......................................................................................................................... 62

D.

Procedimiento Especial por Vulneracin de Derechos. ........................................................ 63

E.

Procedimiento Vinculado a la Aplicacin de Sanciones. ....................................................... 63

PROCEDIMIENTO GENERAL ............................................................................................. 63

PROCEDIMIENTO ESPECIAL ............................................................................................. 64

Procedimientos a ver: ....................................................................................................................... 64


EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ...................................................................................................... 65
La Evasin Tributaria ..................................................................................................................... 65
Evasin Ilcita ............................................................................................................................. 65
Evasin Lcita ............................................................................................................................. 65
La infraccin tributaria .................................................................................................................. 65
CONCURSO DE ACCIONES O DELITOS ....................................................................................... 66

147

EXIMENTES, ATENUANTES Y AGRAVANTES DE RESPONSABILIDAD .......................................... 66


1.

Las establecidas en el Art.10 del Cdigo Penal. ........................................................ 66

2.

Art. 110 CT. Valoracin de la prueba en conciencia .............................................. 66

3.

Las causales pueden ser ............................................................................................ 66

QUIN ES RESPONSABLE? QUIN APLICA LA SANCIN? ....................................................... 67


El Delito Tributario (art. 97) .......................................................................................................... 67
I.

MULTAS ........................................................................................................................... 67

II.

INFRACCIONES................................................................................................................. 68
1

Infracciones que dicen relacin con los libros de contabilidad .................................... 68

Infracciones que dicen relacin con la no comparecencia ........................................... 69

Otras infracciones.......................................................................................................... 69

III.

DELITOS PROPIAMENTE TAL ........................................................................................... 70

Aquellos que dicen relacin con el comercio ilegal o clandestino. ............................... 70

Aquellos que dicen relacin con la clausura de un negocio ......................................... 71

Art. 97 N 14: impedimento de medidas conservativas. ............................................. 71

Art. 97 N 18: reventa de entradas. .............................................................................. 71

Art. 97 N 22: utilizacin maliciosa de cuos verdaderos. ............................................ 71

Art. 97 N 23: iniciacin dolosa de actividades. ........................................................... 71

Art. 97 N 24: simulacin de donacin. ......................................................................... 72

Art. 97 N 25: zonas de extensin tributaria. ................................................................ 72

Art. 97 N 5: omisin maliciosa de declaraciones. ....................................................... 72

10

Art. 97 N 4: diversidad de tipos penales. ................................................................ 72

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ................................................................................................ 74


Caractersticas ............................................................................................................................... 74
i)

Impuesto de recargo ....................................................................................................... 74

ii)

Impuesto de traslacin.................................................................................................... 74

iii)

Grava el valor agregado .................................................................................................. 74

iv)

Impuesto plurifsico ........................................................................................................ 74

v)

Impuesto de base o de mtodo financiero ..................................................................... 74

{1}

HECHOS GRAVADOS BSICOS: VENTAS Y SERVICIOS ........................................................ 74

Venta (art. 2 N 1) ................................................................................................................... 74


Servicios (art. 2 N 2) .............................................................................................................. 76
148

{2}

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES: ART. 8, LETRAS A) A M) .............................................. 76

Hechos Gravados Especiales asimilados a VENTA..................................................................... 77


[1]

Letra a): las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales ......... 77

[2]

Letras b) y k): aportes societarios ............................................................................. 77

[3]
Letra c): las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en
liquidaciones de comunidades y sociedades civiles, comerciales y de hecho, con excepcin
de la disolucin de la comunidad hereditaria y la sociedad conyugal. ............................... 77
[4]
Letra d): los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un verdedor,
dueo, socio, director o empleado de la empresa, para su uso o consumo personal,
cualquiera sea la naturaleza jurdica de la empresa. .......................................................... 77
[5]
Letra e): los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos
generales de construccin. .................................................................................................. 78
[6]
Letra f): la venta de establecimientos de comercio y en general, la de cualquier
otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. ....................... 78
Los Hechos Especiales asimilados a SERVICIOS ......................................................................... 80
Ventas y Servicios Exentos ............................................................................................................ 82
El Devengamiento del Impuesto ................................................................................................... 89
La Base Imponible del Impuesto ................................................................................................... 97
El Concepto de Dbito Fiscal ....................................................................................................... 105
El Concepto de Crdito Fiscal ...................................................................................................... 108
El Remanente de Crdito Fiscal ............................................................................................... 113
El Crdito Fiscal Proporcional .................................................................................................. 118
Materia relevante de la Ley y el Reglamento del IVA ................................................................. 120
El IVA en la Construccin......................................................................................................... 128
El IVA en las Exportaciones: .................................................................................................... 129
El Tercero Substituto: El Cambio de Sujeto ............................................................................. 137
TEMARIO Y FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO .......................................................................... 142
NDICE.............................................................................................................................................. 143

149