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European Scientific Journal May 2014 edition vol.10, No.

13 ISSN: 1857 7881 (Print) e - ISSN 1857- 7431

LA PERTINENCE DES INDUCTEURS UTILISES


DANS LESTIMATION DU COUT DE
PRODUCTION : CAS DUN GROUPE DE
SANDWICHERIES EN GARES FERROVIAIRES
FRANAISES

Mohammed Mouadili, PhD


Universit Paris 13, Sorbonne Paris Cit, Villetaneuse, France

Youssef Elwazani, PhD


EMAPES Research Group, Universit Ibn Zohr, Agadir. Morocco

Abstract
Cost evaluation allows to company to make strategic decisions. So it
is important that the method of allocating costs must be the closest to the real
cost consumed, this method should be as relevant as possible to minimize
errors in decision making.
This article, based on case study, is trying to determine how the imprecision
on evaluating costs influences trade policies and strategies of business
development especially in the field of restoration. Thus, we also attempted to
delineate the types of errors that affect the relevance of cost drivers.
We finally concluded that the reliability and relevance of the information
provided by evaluated costs, especially in a service activity, depends, not
only on the correct choice of cost drivers, but also on integrating of company
internal environment as critical variable in this relevance.
Keywords: Cost drivers, Catering, relevance, error, rail
Rsum
Le calcul de cot permet lentreprise de prendre des dcisions
stratgiques. Donc il est important que la mthode daffectation des cots se
rapproche le plus possible du cot rel consomm ; cette mthode doit tre la
plus pertinente possible afin de limiter les erreurs dans la prise de dcision.
Cet article, bas sur tude cas, essaie de dterminer comment labsence de
prcisions dans lvaluation des cots influence les politiques commerciales
et par suite les stratgies de dveloppement des entreprises notamment dans
le domaine de la restauration. Ainsi, nous avons galement tent de dlimiter

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la typologie des erreurs qui conditionnent la pertinence des inducteurs de


cots.
Nous avons, enfin, conclu, que la fiabilit et la pertinence de linformation
fournit par les cots calculs dans une activit de service dpend non
seulement du bon choix des inducteurs de cots mais aussi de lintgration
de lenvironnement interne de lentreprise en tant que variable dterminante
de cette pertinence.
Mots-Cls : Inducteurs De Couts, Restauration, Pertinence, Erreur,
Ferroviaire
Introduction
Dans un contexte de rude concurrence et de baisse des marges, il
devient primordial pour bon nombre dentreprises daccrotre la finesse et la
prcision de leurs systmes dvaluation, de manire ce que ces systmes
puissent continuer supporter des prises de dcision stratgiques dans un
contexte o la sensibilit des rsultats financiers de lentreprise est de plus en
plus grande.
Il ne suffit plus d'valuer simplement le cot de revient des produits :
il faut d'abord que ce cot de revient soit valu avec prcision, et que cette
connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des devis
avec une fiabilit accrue. Il faut, de plus, connatre les cots associs aux
clients, afin d'orienter la politique commerciale de l'entreprise. Il faut enfin
cerner les cots induits par le fonctionnement d'ensemble de l'entreprise, afin
d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une efficacit accrue.
Tout cela implique des systmes d'information susceptibles de fournir
aux gestionnaires et dcideurs une varit importante d'indicateurs leur
permettant d'obtenir des informations exploitables le plus rapidement
possible et selon diffrents points de vue.
Ainsi, dans un secteur aussi volutif et concurrentiel que la
restauration, la matrise des cots est devenue trs importante pour rester
comptitif surtout que llment de diffrenciation passe par le prix des
produits offerts ainsi que leur qualit. Mais avant de parler de matrise des
cots, il faut dabord bien les estimer.
Cest dans cette vision, que nous essaierons de rpondre la question
de recherche suivante : Quelle est la pertinence des inducteurs de cot
utiliss dans le modle de calcul de cot spcifi dans le cadre dun Groupe
(X) de sandwicheries ?
Ainsi nous avons, dune part, essayer de dterminer comment choisir
effectivement les meilleurs inducteurs de cots, et dautre part, il nous a fallu
prciser combien et quels sont les inducteurs de cots avec lesquels un
gestionnaire pourraient travailler ?
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Afin de rpondre notre problmatique, nous reviendrons dans une


premire partie sur la prcision des notions et la dlimitation des risques
derreurs de choix des inducteurs. Dans la seconde partie consacre ltude
empirique, il sera question dtudier le modle de calcul de cot au niveau de
sa spcification, mais nous nous attarderons surtout sur la pertinence des
inducteurs de cot utiliss par le Groupe tudi. Dans ce cadre danalyse,
plusieurs hypothses ont t poses, et afin de les corroborer et rpondre la
problmatique pose, nous avons adopt une dmarche dductive base sur
lutilisation de la rgression linaire pour dterminer la relation entre le cot
et linducteur utilis.
Choix des inducteurs de cot : Revue de littrature
Afin de dterminer les cots de revient, il existe diverses mthodes de
calcul. Celles-ci sont plus ou moins anciennes et ont des particularits qui
leurs sont propres : certaines sont plus prcises que dautres, plus coteuses
et plus lourdes mettre en place. Mais deux dentre-elles, les plus rcentes,
sont actuellement en comptition: les mthodes ABC et UVA.
La mthode ABC suggre quen plus des variables de volume, la
fonction de cot soit galement dtermine par des variables de complexit
et defficacit. On prne le choix dinducteurs qui se prtent le mieux
exprimer la consommation des ressources, quil soit de type volumique ,
quil exprime la complexit du processus ou encore quil exprime lefficacit
de lentreprise dans laccomplissement de ses tches.
Dfinition et typologie des inducteurs de cot
Il y a plusieurs classifications des inducteurs de cot, mais nous
retiendrons celles de Hugues Boisvert qui distingue trois types
d'inducteurs (CHAUVEY, 1997) :
Les units duvre qui correspondent l'unit de mesure du
travail ;
Les dclencheurs d'activits qui correspondent aux lments
qui dclenchent une activit ou une srie d'activits ;
Les facteurs de consommation de ressources correspondant
aux lments qui influent sur la consommation des ressources
par les activits.
Le choix du bon inducteur dpend, alors,
des objectifs
poursuivis, du degr de finesse des activits et de la disponibilit et du
cot des informations.
Dans la littrature sur les inducteurs de cot, Swinarski & al.
(2000) observent trois courants :
- Le premier courant (Foster & Gupta, 1991) stipule que seuls les
inducteurs de cot volumiques sont significatifs.
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Le second courant (Banker & Johnston, 1993, Ittner & al., 1997,
MacArthur & Stranahan, 1998), quant lui, avance que les
inducteurs de volume dterminent les cots indirects, toutefois les
inducteurs de complexit et defficacit sont significatifs et aident
affiner la fonction de cot.
- Et enfin, le dernier courant prcise que les inducteurs de cot de
complexit et defficacit sont plus dterminants dans la
formation des cots (Datar et al. 1993).
Mais dans un secteur de service tel que la restauration, nous
retenons donc le deuxime courant de pense, qui constate un poids
dterminant des inducteurs de cot volumiques dans le processus de
formation des cots, mais admet galement linfluence (restreinte) des
inducteurs de cot de complexit et defficacit. Cette influence dpend
du secteur dactivit de lentreprise et des caractristiques du
produit/service offert.
Les types derreurs dans la conception des systmes de cots :
Dans notre recherche d'une image plus claire de la nature et des
causes dterminantes des erreurs de cot, nous avons employ comme point
de dpart la classification des erreurs possibles sur le plan comptable de
Datar et Gupta (1994). Dans leur classification, les erreurs sont soit : des
Erreurs de spcification rsultant du fait d'employer de faux inducteurs
de cot, des Erreurs dagrgation qui sont le rsultat du fait d'ajouter un
ensemble de ressources des activits htrognes pour driver un taux
simple dattribution de cot, ou l'Erreur de mesure rsultant des
difficults (pratiques) pour affecter des cots un pool particulier de cot, ou
pour mesurer des units spcifiques des ressources consommes par
diffrents produits.
Nous pouvons ajouter aussi lErreur de sous-utilisation de la capacit
productive de lentreprise, dans la mesure o le personnel interrog veille
ce que le pourcentage de rpartition de son temps de travail soit gal 100%.
Par exemple si on demande une secrtaire comment elle rpartit son temps
de travail? Elle veillera ce que la somme des pourcentages de rpartition
soit gale 100% de manire ne pas prendre en considration le temps
utilis autrement que pour son travail (conversations tlphoniques, lecture,
retard,).
Les sources derreurs dans lestimation du cot de production
Comme nous lavons prcis lintroduction de cet article, il y a
plusieurs sources dcart entre le cot estim et le cot rellement support
par le produit final. Ces sources concernent notamment les problmes de :

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Choix des inducteurs de cot : En gnral on distingue quatre


anomalies en relation avec le choix des inducteurs de cot (Gervais,
Lesage, 2004) : Lusage de cls de rpartition trop approximatives,
l'oubli de variables explicatives (d'inducteurs), une partie de la charge
insensible au volume de l'inducteur et des inducteurs trop
interdpendants.
LInterdpendance des cots des produits : Ces interdpendances, et
les cots lis, dfient la capacit du systme de comptabilit
analytique de produire une information sur le cot de production
utile la prise de dcision.
Des problmes lis au systme comptable destimation de cot : Les
cots, et plus particulirement leurs units de mesure, prsentent une
caractristique spcifique qu'il importe de prendre en compte.
Contrairement des grandeurs physiques, comme une dimension ou
un poids, qui sont figes, les cots eux, voluent dans le temps.
Lenvironnement de lentreprise (Gervais, Thenet, 1998) : Quelle que
soit la mthode employe, la valeur trouve reste une estimation et
nul n'est en mesure d'affirmer que le cot rel, mesur ex-post,
prendra exactement cette valeur. En effet, une estimation, est
effectue en avenir incertain. De multiples vnements sont
susceptibles d'impacter le cot, tel le retard de livraison d'un
fournisseur. Dans une production de srie, les problmes techniques,
l'tat de fatigue de l'oprateur et l'environnement sont autant de
facteurs qui font fluctuer le cot unitaire de production.
Spcificits lies au secteur de services (la restauration): Appliques
au domaine des services, les pratiques de contrle de gestion ont des
difficults intgrer les attentes des clients dans les calculs de
consommation de ressources et de rentabilit financire. Cest que
dans le schma industriel traditionnel le client est considr comme
une donne exogne au systme de production alors que dans un
march de demande le client intervient sur ce mme systme
loccasion des prestations de services. Cette spcificit si elle nest
pas prise en compte dans le systme de calcul de cot, qui doit tre
ractive et adapte aux changements presque permanent des
conditions initiales (nomenclatures,), donnera certainement lieu
des erreurs importantes destimation.
Cest dans ce cadre quil y a naissance de plusieurs mthodes qui
prennent en considration le client dans lestimation du cot, comme la
mthode UVA ou le Yield management.
Dans le secteur de restauration, la mthode la plus utilise et celle des
cots prtablis (standards). Cette technique est trs conteste. Car elle est
difficile d'application dans des environnements qui changent tout le temps,
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soit au niveau offre ou au niveau de la demande des clients, mais aussi il ne


faut pas oublier les variations frquentes des lgislations et des conditions de
production.
Dans mon exemple : la chane de restauration dispose de normes de
denres pour chaque plat prpar en cuisine. En appliquant ces normes aux
facturations aux clients (nombre de clients), il est possible de recomposer la
consommation thorique de viande, par exemple, et de comparer la sortie
relle du magasin de stockage. De la mme faon on utilise le nombre de
plats vendus par exemple pour dterminer le total dheures de travail (THT)
qui sert rpartir les charges de la MO sur les diffrents points de vente
(restaurants). Aussi il faut noter que dans ce secteur on utilise frquemment
le CA (chiffre daffaires) pour la rpartition des frais gnraux.
La problmatique du choix des inducteurs de cots et ses consquences
Une bonne imputation des charges est conditionne par lexistence
dactivits indpendantes dont le cot est entirement expliqu par une cause
unique, et une utilisation des ressources dans les mmes proportions pour
toutes les tches ralises dans une mme activit (principe dquiproportionnalit des consommations). Ainsi, le problme de la slection des
inducteurs de cot est devenu un souci majeur pour des chercheurs en
matire de comptabilit de gestion et a fait lobjet de plusieurs tudes
aboutissant llaboration de certains modles mathmatiques susceptibles
de rsoudre le problme. Il ya deux grandes familles de modlisation pour
dterminer les inducteurs de cot les plus fiables : les mthodes heuristiques
et les mthodes statistiques.
Les approches heuristiques de dtermination des inducteurs de cot
Parmi les approches heuristiques existantes, on cite le modle
dvelopp par Babad et Balachandran en 1993. Celui-ci consiste en un
remplacement dun inducteur de cots par un autre parmi ceux dj
slectionns. Homburg (2001), propose un modle mathmatique, qui,
contrairement celui propos par Babad et Balachandran, considre non
seulement la possibilit de remplacer un inducteur de cots par un autre
parmi ceux dj slectionns, mais prend en compte le fait quun inducteur
de cot peut galement tre remplac par une combinaison des inducteurs
restants. Il a ainsi montr que le modle de remplacement simple est un cas
particulier de son modle.
Les principaux apports de son modle rsident dans le fait que celuici donne une erreur de spcification moins importante et rduit normment
le risque de surpondration des inducteurs. Pourtant, la limite de lapproche
est de ne pas classifier les inducteurs et de ne pas traiter le problme

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dinterdpendance entre eux. Ces limites sont bien tudies dans lapproche
statistique.
Les approches statistiques de dtermination des inducteurs de cot
A ct des approches heuristiques, on a les approches statistiques qui
se sont dveloppes pour rpondre aux limites des premiers. Ces derniers
utilisent une procdure empirique sur des cas prcis dentreprises pour
dterminer les inducteurs explicatifs du cot, tout en tudiant leur
corrlation, et classification, ainsi quen optimisant (minimisant) le cot
dobtention de linformation.
Gnralement, trois principales approches statistiques sont dfinis:
lanalyse en composantes principales, lanalyse hirarchique et les approches
connexionnistes (les algorithmes gntiques et les rseaux de neurones).
Parmi les approches statistiques il y a celle adoptes par Marc
J.Schniderjans et Tim Garvin (1997), qui ont essay dapporter une solution
en proposant deux mthodes : Analytic Hierarchy Process ou AHP et la
mthode combine AHP-ZOGP. Cest ainsi, que dans la littrature sur la
mthode ABC, ces deux approches sont qualifies dapproches statistiques
par opposition lapproche heuristique. Les auteurs montrent que lapproche
combine (AHP-ZOGP) est meilleure que lapproche hirarchique.
Mais il semble que les recherches mritent dtre largies pour
aboutir un modle formalis de slection dinducteurs de manire ce que
toutes les dcisions soient unanimes.
Aussi et en dpit du petit nombre dtudes ayant port
jusqu prsent sur le sujet, les rseaux neurologiques sont susceptibles de
contribuer la prise de dcision dans quelques domaines de la gestion, par
exemple dans le choix des inducteurs de cot. Dans ce cadre, Jrgen
Bode 20 (1997), effectue des expriences sur une application typique de la
gestion de la recherche et du dveloppement dans laquelle les rseaux
neurologiques doivent estimer le cot final dun nouveau produit en
dveloppement. Mais la limite principale de cette mthode est que les
paramtres choisis dans ltude sont difficiles mesurer vu leurs proprits
psychomtriques ; en outre, ils ne sont pas bien dfinis, ce qui laisse
beaucoup de confusion leur gard.

20

Jrgen Bode, Decision Support with Neural Networks in the Management of Research
and Development: Concepts and application to cost estimation, University Leipzig,
Germany (8 November 1997)

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Les erreurs destimation du cot de production dans le cas du groupe de


sandwicheries
Pour avoir une bonne estimation du cot de production, fidle et
reprsentative de la ralit, il y a plusieurs conditions respecter comme
nous la vu prcdemment. Cependant, le respect de ces rgles ne garantit
pas une prcision parfaite du systme de calcul du cot, dans la mesure o il
existe toujours des imprvus lis lenvironnement de lentreprise.
Et pour illustrer les diffrentes anomalies que peut comporter un
systme destimation de cot, cette partie de larticle sera consacre une
tude empirique dans le cadre dun groupe de restauration.
Lanalyse portera sur un chantillon de 20 points de vente (des
sandwicheries situes dans des gares de trains) sur une priode de 10 mois.
Le choix de cette priode est motiv par le fait quelle soit la seule o les
diffrents points de vente choisis taient ouverts. Lchantillon comporte
uniquement les sandwicheries afin de faciliter ltude, du fait que tous ces
points de vente ont la mme offre de produits et utilisent le mme procd de
fabrication.
Au cours de notre tude empirique, il sera question dtudier le
modle de calcul de cot au niveau de sa spcification, mais nous nous
attarderons surtout sur la pertinence des inducteurs de cot utiliss par le
Groupe tudi.
Pour rpondre notre problmatique, plusieurs hypothses sont
formules, et la vrification de celles-ci est teste en adoptant une dmarche
dductive qui consiste utiliser les connaissances (concepts, thorie,)
acquises, pour la spcification et la vrification de ces hypothses.
Spcification des hypothses :
Pour la mesure de la pertinence des inducteurs utiliss par le systme
actuel destimation de cot, nous allons tester la ralisation des deux
conditions dune bonne imputation, savoir les rgles dhomognit et de
stabilit. Concrtement, ce niveau, on essayera de prouver la linarit de la
relation entre le cot estim et linducteur utilis, travers lexistence dune
relation de type Y=aX+b. les hypothses tester sont :
H1 : Existence dans le temps dune droite de type Y=aX+b,
H2 : Coefficient de corrlation cot/inducteur>0,7,
H3 : Pertinence de linducteur THT (Total Heures de Travail),
H4 : Pertinence du Nombre des clients comme inducteur de cot.
H5 : Pertinence du CA comme inducteur de cot.
Et afin dexpliquer les erreurs destimation (la non pertinence des
inducteurs utiliss), nous nous baserons sur les rsultats tirs de la premire
partie de ce travail concernant les sources derreur destimation de cot de
production. Dans ce cadre il est question entre autres :
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de lInterdpendance des cots des produits ;


des problmes lis au systme comptable destimation de cot : la
non mise jours ou le non respect des nomenclatures ;
de lerreur destimation du cot et environnement de lentreprise
(interne et externe) ;
des spcificits lies au secteur de services : rle du client,
spcificits techniques

Description des donnes & prsentation de la mthodologie :


Ltude porte sur lanalyse dun chantillon de 20 sandwicheries
appartenant au mme Groupe X, sur une priode de 10 mois. Pour cet
chantillon, il sera question de mesurer la pertinence des inducteurs de cot
utiliss, en utilisant la rgression linaire simple ainsi que le calcul du
coefficient de corrlation en appuyant les rsultats par lutilisation de
certains tests statistiques (Student et Fisher). Lobjectif de cette
mthodologie est de corroborer les hypothses mises.
Pour les 17 composants de calcul du cot de production global, le
Groupe X a fait un suivi minutieux des consommations de chaque point de
vente de lchantillon durant une anne, afin de dterminer les
consommations relles pour juger de leur rentabilit (cot rel).
Les rsultats de notre tude sont ensuite compars ceux obtenus par
le systme actuel destimation de cot bas sur la rpartition des charges.
Le tableau 1 reprsente les caractristiques descriptives de
lchantillon ainsi que les variables explicatives choisies.
Tableau 1 : Statistiques descriptives
ESTIMATION
VARIABLES\
Total Heures Travailles
MATIERE PREMIERE
MAIN D'UVRE
ENERGIE
FRAIS GENERAUX
VARIABLES
ADMINISTRATION
GENERALE
LOCATIONS
DEPENSES TECHNIQUES
SYSTEME D'INFORMATION
TRANSPORT / RECEPTION
PUBLICITE
REDEVANCES DE MARQUE

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Ecart du Rel en %
CUMUL Moyenne ECART-TYPE ((Est-Rel)/Rel)
565 948
28 297
17 018
30,92%
5 031 066 251 553
219 193
-15,53%
8 284 950 414 247
232 683
31,54%
417 977
20 899
12 345
26,85%
190 145

9 507

9 385

-4,26%

125 869
29 058
232 880
68 383
54 021
50 542
706 475

6 293
1 453
11 644
3 419
2 701
2 527
35 324

6 640
3 115
12 984
3 669
3 373
3 858
24 851

-5,41%
-32,26%
39,48%
-3,76%
3,12%
24,00%
17,68%

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HONORAIRES
AUTRES IMPOTS ET TAXES
FRAIS GENERAUX AUTRES
FRAIS GENERAUX
COUTS D'OCCUPATION
FRAIS DE STRUCTURES
PROPRES
COT DE PRODUCTION

28 402
235 395
98 264
2 237 410
3 302 707

1 420
11 770
4 913
111 871
165 135

1 736 319
86 816
20 592 452 1 029 623

1 841
10 642
5 470
76 585
113 822

-1,65%
22,34%
37,30%
16,02%
21,45%

116 585
706 431

36,66%
13,59%

Sur ce tableau on a une reprsentation des caractristiques statistiques


de notre chantillon, savoir le cumul, la moyenne et lcart-type. On
observe que la structure du cot de production se compose de 16 lments
(MP, MO, ENRG, ) ; toutefois, le fait marquant est lampleur de la valeur
de lcart-type qui dpasse parfois mme la moyenne de lchantillon. Ceci
sexplique par des diffrences entre les points de vente choisis, bien quil
sagisse de la mme activit (sandwicherie). Ces diffrences sont relatives
la taille de chaque point de vente, la politique du site dimplantation et
surtout lanciennet des points de vente.
En gnral, on remarque que lestimation moyenne du cot de
production dpasse de 14% celle rellement observe sur lchantillon. A
noter ici, quil y a 3 mois de dcalage entre lestimation du cot de
production et le calcul du cot rellement support. Ceci est d la
difficult de collecte dinformations, dans la mesure o le groupe dispose de
plus de 11500 points de vente.
Aussi, il faut savoir que les prix de vente sont fixs sur la base des
tudes de march ou sur lestimation et non pas sur le rel. Car rien que pour
les sandwicheries on observe plus de 20 nouveaux produits par mois, ce qui
justifie limportance davoir une estimation plus au moins fiable du cot de
production.
Dans cette tude il sagit de mesurer la pertinence des inducteurs
utiliss dans lestimation du cot de production. Dans notre cas la variable
expliquer et les variables explicatives sont dordre quantitatif ; Par
consquent la mthode statistique la plus approprie est la rgression linaire
simple (Evard, Pras, Roux, 2000). Aussi il sera question de calculer le
coefficient de corrlation entre linducteur utilis et llment de cot
concern.
Le principe des modles rgressifs est simple : il sagit, partir dune
distribution dobservations, de rechercher la relation qui lie le mieux la/les
valeur(s) explicative(s) et la valeur explique. Les diffrents calculs, sont
effectus sur les donnes dtailles sur la structure du cot de production des
points de vente par mois. Cette prcaution a permis davoir une estimation
dcart sur chaque ligne de la structure.
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Rsultats
En nous basant sur les rsultats du point prcdent, nous essayerons
de rpondre la question de recherche afin de corroborer les hypothses H1
H5 mentionnes dans lintroduction de cet article.
Pour la main duvre (mo)
Les contrleurs de gestion utilisent le THT (Total Heures de Travail)
comme inducteur de cot pour la rpartition de la MO. Ils se basent pour sa
dtermination, sur des gammes opratoires qui dcrivent les tches
successives et les temps requis par ces tches, appels temps allous. Elles
donnent, par exemple, les indications suivantes pour chaque opration et
pour chaque lot de repas offerts : Temps opratoire, Temps prparatoire,
Temps ncessaire pour la prise de repas et le Temps strictement rserv la
vente,
Tableau 2 : Rsultat de la RLS pour la MO :
Paramtre
Valeur
Ecart-type t de Student Pr > t Borne<95 % Borne>95 % F de Fisher Pr > F
Constante 118 841,49 227 710,49
0,52 0,62 -406 259,85 643 942,83
10,30 0,01
THT
12,54
3,91
3,21 0,01
3,53
21,55

Donc, L'quation du modle s'crit : MO =12,54*T H T + 118 841,49


Daprs le rsultat de la RLS, on peut dire que la 1re Hypothse a t
corrobore donc :
H1 : Existence dans le temps dune droite de type Y=aX+b, est
vrifie.
Pour le coefficient de corrlation, il est gal : 0,75, cest--dire quil
y a une forte corrlation entre la MO et le THT, donc ;
H2 : Coefficient de corrlation cot/inducteur>0,7 est vraie son
tour, comme lindiquent les test Student et Fisher.
Donc daprs ces deux rsultats on peut conclure que :
H3 : Pertinence de linducteur THT (Total Heures de Travail), est
vraie.
Pour la matire premire (MP)
Les contrleurs de gestion se basent sur une gestion en cots
standards pour la dtermination des quantits consommes par le produit
(panier de produits) final. La normalisation des cots des activits repose sur
des nomenclatures. Celles-ci reprsentent la composition en matires
premires et fournitures des articles fabriqus, la squence suivie par ces
consommations et incorporations, mais elles ne stipulent pas les proportions
des dchets et rebuts, ce qui ne permet pas de connatre la consommation
ncessaire pour un volume donn de sandwichs par exemple.
Pour lexemple choisi de nomenclature, 15 agents de vente et de
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composition de sandwichs ont t interviews, et ils nous ont tous confi que
rarement ils respectent exactement les quantits prsentes sur les fiches
techniques, surtout quils ne disposent pas dassez de temps pour la
fabrication des sandwichs.
Il faut noter ici, que lutilisation du Nombre de Clients (N.CLTS)
comme inducteur (cl de rpartition) a t justifie par le fait que loffre des
sandwicheries tait trs limite, donc en sachant quon a vendu une certaine
quantit de sandwich X, et selon la nomenclature on connat la
quantit/valeur de MP consomme par chaque sandwich. Il suffit de
multiplier le N.CLTS (qui reprsente thoriquement le nombre de sandwichs
vendus) par la quantit/valeur de la nomenclature pour estimer la MP
utilise.
Cette mthode semble fiable dans ce cas, mais lon sait que le Groupe
tudi ne connat ni les quantits vendues de chaque type de sandwich ni le
nombre exact de sandwichs achets par chaque client. Il est alors, impossible
de se baser sur ces nomenclatures pour avoir une estimation du cot du lot
vendu. Toutefois, les gestionnaires ont gard le N.CLTS comme unique cls
de rpartition des MP consommes par les diffrents points de vente.
Tableau 3 : Rsultat de la RLS pour la MP :
Paramtre
Constante
N.CLTS

Valeur
682 320,74
-0,53

T
Ecart-type de Student
289 282,54
2,35
0,84
-0,63

Pr > t
0,05
0,54

Borne
<95 %
15234,00
-2,47

Borne
>95 %
1349407,48
1.4

F de
Fisher
Pr > F
0,4
0,54

Donc, L'quation du modle s'crit :


MP = -0,53* N.CLTS + 682 320,74
Daprs le rsultat de la RLS, on peut dire que la 1ere Hypothse a
t corrobore donc :
H1 : Existence dans le temps dune droite de type Y=aX+b, est vraie.
Pour le coefficient de corrlation il est gal : -0,22, cest--dire quil
n ya pas une forte corrlation entre la MP et le N.CLTS, donc ;
H2 : Coefficient de corrlation cot/inducteur>0,7 nest pas vrifie,
H2 est rejete. De mme les tests Student et Fisher ne sont pas
significatifs. Donc daprs ces deux rsultats on peut conclure que :
H4 : Pertinence de linducteur N.CLTS, nest pas vrifie.
On peut conclure que les gestionnaires ont mal spcifi linducteur de
cot de la MP.
Pour les frais gnraux (FRS GNRX)
Pour tous les lments composant les FRS GNRX, les contrleurs de
gestion utilisent le CA comme inducteur de cot, ce qui touche au principe
de lequi-proportionnalit dimputation pour deux raisons:
- dabord parce que le CA ne dpend pas de la superficie du point de
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vente mais plutt de son emplacement et son offre de produits,


aussi il faut noter que le groupe na pas la mme politique de prix sur
tous les points de vente pour le mme produit, chose qui nest pas
prise en compte dans laffectation des frais gnraux.
Tableau 4 : Rsultat de la RLS pour les FRS GNRX :

Paramtre
Valeur Ecart-type t de Student Pr > t Borne<95 % Borne>95 % F de Fisher Pr > F
Constante 203 664,32 36 892,40
5,52 0,00 118 590,29
288 738,34
0,31
0,59
CA
0,02
0,03
0,56 0,59
-0,06
0,10

Donc, L'quation du modle s'crit :


FRS GNRX = 0,02*CA + 203
664,32. On constate que la pente de cette droite tend vers 0, ce qui signifie
que les FRS GNRX sont quasi fixes dans le temps et ne dpendent pas du
CA, chose confirme par limportance du rsidu.
Daprs le rsultat de la RLS, on peut dire que la 1ere Hypothse
nest pas corrobore donc :
H1 : Existence dans le temps dune droite de type Y=aX+b, nest pas
vrifie.
Pour le coefficient de corrlation il est gal : 0,19, cest--dire quil
ny a pas une forte corrlation entre les FRS GNRX et le CA, donc ;
H2 : Coefficient de corrlation cot/inducteur>0,7 nest pas vrifie,
donc H2 est rejete.
Daprs ces deux rsultats on peut conclure que :
H5 : Pertinence de linducteur CA, est rejete.
On peut conclure que les gestionnaires ont mal spcifi linducteur de cot
des frais gnraux.
Pour le cot doccupation :
Le cot doccupation est une illustration parfaite de la mauvaise imputation
des charges indirectes par point de vente. Car contrairement ce quon peut
penser, cette charge nest pas fixe mais elle dpend entre autre ; de la
superficie occupe et du chiffre daffaires (TTC) ralis par le point de
vente. Et comme pour les frais gnraux il est imput sur la base du CA
ralis, ce qui touche au principe de lequiproportionnalit dimputation :
dabord parce que le CA ne dpend pas de la superficie du point de vente et
ensuite parce que le groupe na pas la mme politique de prix sur tous les
points de vente pour le mme produit.
Le calcul du cot doccupation sur la base du CA.TTC, gnre un autre
problme, dans la mesure o dans le secteur on a deux taux de taxe
5,5%(consommation sur place) et 19,6%( emporter).

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Tableau 5 : Rsultat de la RLS pour le Cot dOccupation :


Paramtre
Valeur
Ecart-type t de Student Pr > t Borne<95 % Borne>95 % F de Fisher Pr > F
Constante 300 246,08 102 754,26
2,92
0,02 63 294,34 537 197,82
0,09
0,77
CA
0,03
0,09
0,30
0,77
-0,19
0,24

Donc, L'quation du modle s'crit : COUTS D'OCCUP =0,028*CA + 300


246,08
On constate que la pente de cette droite tend vers 0, ce qui signifie
que le Cot doccupation ne dpend pas que du CA, chose confirme par
limportance du rsidu.
Daprs le rsultat de la RLS, on peut dire que la premire Hypothse
a t corrobore donc :
H1 : Existence dans le temps dune droite de type Y=aX+b, est vraie.
Pour le coefficient de corrlation il est gal : 0,10 , cest--dire quil nya
pas une forte corrlation entre le Cot doccupation et le CA, donc ;
H2 : Coefficient de corrlation cot/inducteur>0,7 nest pas vrifie,
donc H2 est rejete.
Daprs ces deux rsultats on peut conclure que :
H5 : Pertinence de linducteur CA, est rejete.
On peut conclure que les gestionnaires ont mal spcifi linducteur de cot
du Cot doccupation.
Pour les frais de structures propres
Les frais de structures propres (FSP), reprsentent les charges ou les
redevances prises par le sige du Groupe X mensuellement sur le CA gnr
par chaque sandwicherie et il est hauteur de 16% du CA. Donc ici on a une
rpartition parfaite en utilisant le CA comme inducteur de cot tout en
respectant le principe dequiproportionnalit.
On peut conclure que les gestionnaires ont bien spcifi linducteur
de cot des FSP.
Les sources derreurs dans lestimation du cot de production
Aprs avoir mesur les marges derreur dans lestimation des
diffrents composants du cot de production global de lchantillon, et aprs
avoir mesur la pertinence des inducteurs de cot utiliss par le Groupe X. Il
s'agit danalyser dans ce paragraphe les causes, pour faire apparatre la
responsabilit des gestionnaires et proposer des mesures correctives si elles
sont ncessaires.
Nous mettrons plus dimportance dans notre analyse sur la MP, la
MOD et le Cot dOccupation. Car en plus du fait quils reprsentent
ensemble plus de 82% du cot de production global, ltude de la marge

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derreur les concernant fournira de prcieuses informations sur les causes


dcart des autres lments du cot de production global.
Toutefois, ltude se penchera essentiellement sur le ct volumique
de lcart (quantit), car les autres variables sont relativement stables au
niveau des prix surtout que la priode tudie est courte (10 mois) ; les
contrats avec les fournisseurs sont annuels, tout comme les salaires qui ne
changent pas relativement.
Pour la matire premire (MP)
De manire gnrale on observe une sous-estimation hauteur de
15% de la MP consomme par les 20 points de vente, ceci est d plusieurs
facteurs :
Comme il a t mentionn dans le point concernant la pertinence des
inducteurs utiliss, le Groupe X, utilise le Nombre de Clients (N.CLTS)
pour la dtermination des quantits consommes par le produit (panier de
produits) final. Cette normalisation des cots des activits repose sur des
nomenclatures. Et au niveau des rsultats des RLS, on a conclu que cet
inducteur ntait pas pertinent dans la mesure o les gestionnaires lont mal
spcifi.
Ceci malgr lexistence dune relation de type Y=aX + b, car le
coefficient de corrlation est de -0,22, cest--dire quil n y a pas une forte
corrlation entre la MP et le N.CLTS. De plus, il faut noter limportance du
rsidu (b=682 320,74) qui cache certainement dautres facteurs explicatifs de
la consommation des MP. En outre, nous tenons prciser ici, le fait que
mme la quantit de linducteur est contestable, dans la mesure o le systme
comptable utilise le nombre de tickets sortis la caisse pour dterminer le
nombre de clients car pour lui :
1ticket de caisse = un client = un sandwich
Daprs cette quation on peut voir la qualit trs approximative de
linducteur utilis, car tout simplement, on peut avoir 1, 2 ou 3 clients pour le
mme ticket, il suffit que lun paie pour les autres. Et il est possible que le
client achte autre chose quun sandwich (une boisson).
Il faut galement prendre en compte le fait que ces fiches techniques
sont montes dans des cuisines labo et par des professionnels, et ne prennent
donc pas en compte lenvironnement de travail habituel sur les points de
vente ; manque despace, stress, manque dexpriences, exigence des clients.
Il faut noter galement lampleur du phnomne de vol dans ce
domaine, surtout quil ny a pas moyen de contrler les matires premires
perdues en tant que rebuts et dchets et celles disparues le fait des vendeurs !
On peut conclure de ce qui prcde queffectivement le Groupe X
utilise des inducteurs de cots trop approximatifs, dans la mesure o il se
base sur les facturations aux clients et en multipliant le nombre de sandwich
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vendu par la quantit de MP utilise sur la fiche technique. Ce qui ne reflte


pas la ralit et ne prend pas en considration les pertes trs importantes dans
ce domaine, surtout que le groupe na pas de stock (tout est jeter la fin de
la journe). Il aurait t prfrable pour le gestionnaire dutiliser les bons de
livraison de MP pour savoir exactement combien a consomm le lot vendu
en temps rel.
Il faut galement relever la mauvaise collaboration entre le service
des mthodes et les oprationnels pour l'tablissement des nomenclatures
d'emploi des matires et leur modification, ce qui conduit une non
concordance entre les quantits standard et les quantits rellement
consommes.
Une autre source dcart, rsulte de limpossibilit pour le vendeur de
rpondre aux dsires du client car il y a souvent une langue file dattente
dans ces sandwicheries situes dans les gares.
Dautres facteurs peuvent mener au changement des nomenclatures
des produits offerts sans pour autant que a se reflte sur les composants
standards ; par exemple il y a les lgislations qui sont trs fluctuantes dans le
domaine de la restauration, tel est le cas par exemple lors de La crise de la
vache folle qui avait oblig les oprateurs mettre fin des contrats de
livraison de ltranger ou mme modifier la quantit de viande sur les plats
offerts pour encourager le client acheter. Il y a galement les problmes
dobsit qui met la restauration rapide au banc des accuss.
Remarquant que lenvironnement na pas toujours un rle ngatif vis
vis des restaurateurs, par exemple il y a la loi des 35 heures qui a chang
les habitudes des franais en renforant lobsession du gain de temps. Ce qui
a augment le nombre des consommateurs en restauration rapide.
Pour la main-duvre :
Pour la MO, on observe une survaluation : le gestionnaire se base
sur les gammes opratoires qui dcrivent les tches successives et les temps
requis par ces tches, appels temps allous. Elles indiquent pour chaque
opration et pour chaque lot de repas offerts : le Temps opratoire, Temps
prparatoire, Temps ncessaire pour la prise de repas, Temps strictement
rserv la vente,...
Et bien que les rsultats de la RLS aient dmontr la pertinence de
linducteur THT pour la rpartition de la MO par point de vente, cette
conclusion est loin dtre fiable. En ralit, il faut noter ici aussi limportance
du rsidu (b) 11 8841,49 qui cache certainement dautres facteurs explicatifs
de la consommation de la MO.
Mais avant mme de parler de la validit de lutilisation de ces
gammes opratoires, il faut parler de la crdibilit de ces gammes ;
En effet ces gammes sont construites partir des dclarations des
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oprationnels bases sur leurs expriences personnelles (Kaplan &


Anderson, 2003), or on sait que souvent ces mthodes bases sur les
dclarations ne sont pas crdibles et prsentent plusieurs anomalies :
- dabord le processus qui consiste interviewer les employs pour
obtenir leurs attributions de temps aux activits multiples est long et
coteux,
- trs difficile mettre jour,
- chaque employ ou vendeur donne un avis subjectif, et les carts sont
importants ce niveau.
En outre, il faut savoir que les gammes utilises par le Groupe X, ne
peuvent pas tre gnralises pour tous les points de vente. Par exemple, la
mise en place des sandwiches qui reprsente 15mn, ne peut tre la mme
pour tous les points de vente, car elle ne dpend pas du nombre de sandwichs
offerts mais surtout de la taille de la vitrine. Le temps va srement augmenter
mesure que la taille de la vitrine diminue ; de plus, tout retard observ va
toucher la fabrication et la vente des autres sandwichs.
Le temps affect la vente, de 11h15 14h30, ne prend pas en
considration le mode dencaissement (en espce, par chque, carte bancaire)
qui influence directement le temps ncessaire la vente dun sandwich.
Il faut galement noter que le personnel dans le domaine de
restauration est trs polyvalent, et, la demande du directeur du site, nest
souvent pas fixe sur un point de vente prcis, il peut changer de poste selon
le besoin et la pression de la clientle, et ceci nest pas vrifiable en cours de
la journe par le contrleur de gestion car il n y a pas de traces crites de ce
changement de poste.
Concernant les erreurs destimation en valeur, les causes de variation
les plus importantes sont gnralement d'ordre externe et concernent
l'augmentation lgale ou contractuelle des salaires et des charges sociales.
Mais des facteurs caractre interne peuvent galement jouer, notamment:
- Les choix des modes de rtribution comme cest le cas pour quelques
points de ventes o les vendeurs sont pays au % du CA, alors que
sur dautres ils sont pays au SMIC.
- Aussi il y a la mauvaise utilisation des qualifications qui conduit
remplacer un simple employ par son chef dans le cas dune absence
imprvue.
- le recours, plus ou moins judicieux, des heures supplmentaires
tarif progressif
Pour le cot doccupation :
Daprs les rsultats de la RLS, on a conclu que les gestionnaires ont
mal spcifi linducteur du Cot doccupation. Le choix de ce cot est

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motiv par le fait quil reprsente une illustration parfaite de la mauvaise


imputation des charges indirectes par point de vente.
Car, contrairement ce que lon peut penser, cette charge nest pas
fixe mais dpend entre autre de la superficie occupe et du chiffre daffaires
ralis par le point de vente.
Et comme tous les frais gnraux, il est imput sur la base du CA
ralis, ce qui touche au principe de lqui-proportionnalit dimputation :
- dabord, parce que le CA ne dpend pas de la superficie du point de
vente mais plutt de son emplacement et de son offre de produit,
- ensuite, il faut noter que le groupe na pas la mme politique de prix
sur tous les points de vente quand bien mme il sagit du mme
produit ; cet tat de fait nest pas pris en compte dans laffectation
des frais gnraux.
En gnral, on a constat que pour la majorit des autres lments
composant le cot de production, ils sont tous imputs sur la base du CA
ralis sans prendre en considration ni la nature de la charge ni lobjet de
cot auquel elle est attache.
Pour les autres lments du cot de production :
Dans ce paragraphe nous allons essayer de dterminer les sources
dcarts observes sur les autres composantes du cot de production
savoir :
les frais gnraux
les frais de structures propres
Pour les FRS GNRX, la RLS confirme la non validit du CA comme
cl de rpartition, dans la mesure o la majorit de ces composantes sont des
charges quasi-fixes (Energie, location, systme dinformation, transport,
publicit, honoraires, ), lexception des charges de ladministration
gnrale (qui se composent des fournitures de bureaux, frais de ramassage
des fonds) et les dpenses techniques qui dpendent (thoriquement) du
CA.
Cette non validit se concrtise dans la pnalisation des points de
vente qui dgagent des CA importants ; lexemple flagrant est la rpartition
des charges dlectricit sur des points de vente de taille et de type diffrents.
Dans le cas du Groupe X on a certaines sandwicheries qui ralisent un CA
deux fois suprieur certains restaurants, et le fait de rpartir laide du CA
pnalisera ces sandwicheries, car en ralit elles consomment beaucoup
moins dnergie vu leur quipements et leur taille (20 30m2 contre 150m2
au minimum pour les restaurants).
Dons la mesure o ce nest pas pratique de mettre un compteur
dlectricit par point de vente par exemple, il est prfrable pour le Groupe
dutiliser dautres inducteurs (cls de rpartition) plus fiables, comme la
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superficie des locaux, la somme des KW thoriques consomme par le


matriel
Pour les FRAIS DE STRUCTURES PROPRES, et contrairement
ce quon attendait, on a constat un taux derreur de 36%. Alors que cette
charge est cense tre totalement dpendante du CA ralis sur le point de
vente hauteur de 16% (chose prouve par la RLS).
La cause de cet important cart, est le fait que la quantit de linducteur
utilise (CA) pour le calcul de ces frais est diffrente de celle rellement
ralise par certains points de vente. Dans la mesure o on a affaire
quelques points de vente qui sont lis des boutiques (tabac) ou des bars, et
pour lesquels on a une seule caisse (commune). Donc pour la dtermination
du CA dgag sparment, le Groupe utilise une cl arbitraire de 50/50,
chose qui ne reflte gure la ralit.
Conclusion
Malgr la spcificit de la problmatique du pilotage dans un
contexte de services, on constate quon est face un contrle plutt
traditionnel, peu soucieux de cette spcificit. Cependant, la ncessit dun
contrle de gestion utilisant des pratiques moins industrielles est trs
impratif et ceci pour plusieurs raisons ;
- Premirement, parce que le personnel est en contact direct avec le
client, ce qui entrane une variabilit du service offert,
- A cause de ce contact on observe une participation indirecte du client
la production, en donnant son avis tout simplement.
- Deuximement, dun point de vue psychologique il est important
d'insister sur la ncessit de bien informer le personnel sur l'intrt et
les conditions d'emploi des standards. Mais, bien entendu les
explications, les discussions doivent tre adaptes au niveau des
responsabilits et des capacits intellectuelles.
La notion de norme stable pose problme dans certains
environnements de production. La question de savoir s'il est efficace de
chercher mobiliser les oprateurs par le respect d'une norme fait aussi
l'objet de contestations. Cest que, quelle que soit la mthode utilise, sil ny
a pas une implication totale de tout le personnel de lentreprise, les rsultats
ne seront pas satisfaisants.
Cest dans ce cadre que par notre travail de recherche, nous avons
essay de mettre en lumire diffrents problmes lis lestimation du cot
de production, et nous avons pris comme exemple le secteur de restauration.
Toutefois, nous tenons noter que notre travail, sur la mesure de la
pertinence des inducteurs de cot utiliss par le Groupe X, prsente quelques
limites et difficults surmonter.

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Dabord, au niveau statistique, lchantillon utilis, ne reprsente pas


toutes les branches dactivit du groupe. De plus la dure dtude retenue est
trs courte, ce qui limite la gnralisation de ces rsultats. Ces limites
sexpliquent par les difficults rencontres lors de la collecte dinformations.
Au niveau mthodologique, lutilisation de la RLS et le coefficient de
corrlation, suscite plusieurs critiques. Le fait de ne retenir que les inducteurs
qui ont une relation linaire avec le cot concern, met lcart plusieurs
inducteurs qui peuvent tre plus significatifs, do lampleur du rsidu (b)
dans les fonctions linaires. Il faut noter que plusieurs remarques limitent la
porte des coefficients de corrlation : lexistence dun fort coefficient
nimplique pas forcment quil y ait une relation de cause effet entre
linducteur et le cot ; a contrario, un faible coefficient peux signifier
labsence dune relation linaire, mais nexclut pas lexistence dautres
relations non linaires.
Pour conclure, nous dirons que ce travail nous a permis davoir une
ide plus claire et plus pratique sur la notion destimation du cot, et
limportance de lexactitude de cette mesure, ainsi que le rle primordial du
bon choix des inducteurs de cot pour minimiser lerreur destimation. Et on
a bien dit minimiser et non pas liminer, car quel que soit le systme utilis,
il restera bas sur des jugements humains et donc sujet erreur.
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