INSTITUTO SUPERIOR DECONTABILIDADE E AUDITORIA DE

MOAMBIQUE

Contabilidade de Gesto
TEXTO DE APOIO

Captulo II: Conceitos Fundamentais: Custos e proveitos e resultado

1.1. A multiplicidade de Custos - Os custos e a tomada de decises
As informaes relativas a custos no se podem limitar a permitir a avaliao das existncias
e ao apuramento de resultados, mas devem, tambm, e fundamentalmente, servir como
orientao para a tomada de decises, relativamente ao planeamento e controlo da gesto.
Quando um gestor tem de escolher entre vrias alternativas, no poder faz-lo
racionalmente se no dispuser das informaes suficientes para prever as consequncias
econmicas de cada aco, em termos de custos e proveitos.
Ento, o processo de obteno de custos no poder deixar de estar associado natureza
das decises a tomar, devendo a contabilidade de gesto preocupar-se em fornecer
precisamente aquelas que possam conduzir s solues mais eficazes e rentveis.
Na medida em que todo o gestor tem de tomar uma multiplicidade de decises de variada
natureza, no devemos estranhar que ao longo do nosso estudo encontremos tambm uma
multiplicidade de custos - cada custo tenta responder a uma determinada
necessidade de gesto.
Ento, podemos compreender que os custos a determinar que em cada empresa dependem
do seu domnio de actividade (empresa industrial, de distribuio, de servios, etc.) e da
respectiva organizao (ilustrada no seu organigrama), para alm do tipo de informaes
desejadas (no que se refere sua fiabilidade, qualidade e oportunidade, possibilidade de

comparaes temporais e, como bvio, ao seu custo de utilidade) e de eventuais

disposies contratuais e regulamentares.
As caractersticas dos Custos
Perante a referida multiplicidade de custos, no podemos falar simplesmente em custos,
noo demasiadamente ampla, vaga e indeterminada, havendo necessidade de lhe
acrescentar um adjectivo que evite toda essa ambiguidade.
Deste modo, a adjectivao dos custos confere a indispensvel preciso nossa linguagem,
permitindo distinguir os vrios custos de acordo com as suas principais caractersticas: o seu
objecto, o seu contedo e o momento do seu clculo.
O objecto dos custos
Quanto ao objecto dos custos podemos distinguir:
-

Os custos de servios (funes, departamentos, seces, etc.) e os custos de

produtos;

O servio a que respeitam os custos, falando-se ento em custos funcionais (a de

aprovisionamento, comercializao, administrativos e financeiros) e em custos
departamentais (de seco, de oficina, etc.);

O estgio do processo de explorao a que respeitam os custos dos produtos,

falando-se ento em custo industrial, custo comercial e custo econmico-tcnico;

Os custos de outros seguimentos de actividade (sector de venda, canal de

distribuio, tipo de clientela, etc.);

A extenso dos custos, que podem respeitar a um determinado perodo de

tempo ou a um conjunto de unidades de produtos (custos globais) ou de uma
unidade (custos marginais).

O contedo dos custos

Quanto ao contedo dos custos podemos distinguir:
-

A espcie de custo, pois embora pensemos geralmente em termos de custo

monetrio, no podemos ignorar o chamado custo material e, at, o custo
psquico;

A compreenso dos custos, que podem englobar todos os elementos (parcelas)

que respeitam ao seu objecto (custos totais) ou apenas alguns daqueles
elementos (custos parciais).

Os custos parciais podem ser definidos com base:

no grau de conexo entre os elementos (parcelas) dos custos e do respectivo

objecto, falando-se ento em custos directos e indirectos;

no grau de conexo entre os elementos do custo e nvel de actividade da

empresa, falando-se ento em custos fixos variveis, para alm da distino entre
os custos de actividade e de subactividade e entre custos normais e racionais.

O momento do clculo de custos

Quanto ao momento do clculo de custos, podemos distinguir:
-

os custos calculados a posteriori, com base em valores reais (custos histricos);

os custos calculados a priori, com base em valores previsionais (custos

predeterminados ou tericos).

1.2. Custos, Despesas e Pagamentos. Proveitos, Receitas e Recebimentos

A - Custos e proveitos de perodos
Convir relembrar estes conceitos, que tm bastante importncia para uma determinao
correcta dos resultados.
Representemos esquematicamente a actividade da empresa1
CIRCUITO ECONMICO

Compras

Armazm

Fabricao

Armazm

M.Primas

Prod.Acab.

CUSTOS

PROVEITOS

Vendas

DESPESAS (Facturas)

RECEITAS (Facturas)

Fornecedores

Clientes

PAGAMENTOS

Servios

RECEBIMENTOS

Administrativos

CIRCUITO MONETRIO

Como verificamos, podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: o real

(relacionado com os bens e servios) e o monetrio (que tem a ver com o pagamento
desses bens e servios)
A todo o fluxo real (do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior)
corresponde um fluxo monetrio de sentido inverso.
Podemos dividir o circuito real em trs partes:
Parte 1 - fluxos de bens e servios do exterior da empresa;
Parte 2 - fluxos de bens e servios dentro da empresa;
Parte 3 - fluxo de bens e servios da empresa para o seu exterior.
Quanto parte 1, o perodo em que se d o fluxo real nasce a obrigao de pagar, e ao
respectivo valor chamaremos despesa de perodo. No perodo em que se d o fluxo
monetrio, verifica-se o pagamento. Ora, pelo que acima se refere, o perodo em que se
verifica a despesa pode no coincidir com aquele em que se faz o pagamento.
Acresce que o perodo em que se verifica a despesa pode no coincidir com aquele em que
deve ser considerado como componente negativa do perodo, como custo de perodo.
Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricao do produto s so
considerados custos no perodo em que o produto vendido.
Vejamos a parte 3, do circuito real, cujo fluxo pode no ser o mesmo igual ao fluxo
verificado no circuito monetrio. No primeiro caso nasce o direito de receber, verifica-se a
receita, e no segundo d-se o recebimento. O perodo em que se verifica a receita pode no
coincidir com aquele em que se d o recebimento.
Tambm o perodo em que se verifica a receita pode no coincidir com aquele em que o
respectivo valor dever ser considerado como componente positiva do resultado, como
proveito do perodo. Os custos e os proveitos respeitam pois a factos econmicos
enquanto as despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, s os
custos e os proveitos devem ser considerados para efeitos de apuramento de resultados. A

soma algbrica dos custos e proveitos de certos perodos o resultado do perodo (lucro e
prejuzo).
B - Custos psquico, material e monetrio
Como j referimos, quando falamos em custo pensamos geralmente em custo monetrio,
isto , numa soma de produtos de quantidades por preos, mas convm pensar ainda nos
chamados custos material e psquico, indagando at que ponto estas espcies de custos
podem ser teis ao nosso estudo.
Custo psquico o conjunto de esforos e sacrifcios originados pela aquisio, produo
ou venda dos produtos.
Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psquico, noo imediata e
intuitiva, mede-se pela renncia aplicao desses meios a outros empregos.
Esta ideia de custo psquico est subjacente a grande parte das tomadas de decises na
empresa, muito embora, perante a sua correlao com os custos de material e monetrio,
estes se apresentam prioritariamente ao nosso esprito.
Custo material (ou tecnolgico) a soma das quantidades dos meios aplicados.
Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que determinado produto
custa x kg de matrias e y horas de trabalho.
Este custo material tem para ns um interesse especial, porquanto:
-

Est na base da elaborao de oramentos e do controlo das quantidades,

permitindo

apuramento

dos

desvios

entre

os

consumos

reais

predeterminados;
-

Para cada processo tecnolgico, s o custo material permite comparaes

proveitosas entre os custos referidos a pocas afastadas (pois no reflecte a
variao dos preos).

Custo monetrio soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos respectivos
preos unitrios.
Naturalmente, designando por K o custo monetrio, teremos:
K = x p1 + Yp2 + z p3

sendo : x, y e z - quantidades de factores / p1, p2, p3 - respectivos preos unitrios

Este custo, sendo a expresso monetria do consumo dos meios de explorao, permite a
decomposio dos custos nos seus dois elementos essenciais: as quantidades e os preos.
Ora, enquanto os consumos em quantidade so variveis de ordem interna, sobre as quais a
empresa pode exercer uma aco mais ou menos sensvel, os consumos em valor so
variveis de ordem externa, reflectindo a flutuao dos preos no mercado, sem qualquer
interferncia da empresa.
Por isso mesmo, como j dissemos, no se podem comparar os custos monetrios em
pocas afastadas - sabemos que a unidade monetria uma medida essencialmente varivel,
podendo comparar-se, no dizer do prof. Teixeira Ribeiro, a um metro que cresce e
mingua.
C - Custos de servios e de produtos
Custos funcionais, departamentais e de produtos
Ao estudarmos as finalidades da contabilidade de gesto salientmos o interesse em
determinar os custos, proveitos e resultados, no s por produtos ou categorias de
produtos, mas tambm por funes e departamentos ou seces.
Na realidade, a simples anlise dos resultados por produtos, embora indispensvel para a
tomada de certo tipo de decises, geralmente insuficiente para o controlo de gesto, pois
no fornece quaisquer informaes particulares quanto localizao de possveis insucessos
ao longo do processo de explorao.
No entanto, em relao aos diversos meios de explorao (bens e servios consumidos)
podemos sempre considerar o seu destino:
-

O destino funcional (a que funes respeitam), em regra fcil e imediatamente

conhecido;

O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fcil e imediatamente

visvel ou reconhecido.

Quer dizer, antes da determinao dos custos por produtos (aps a resoluo dos
problemas originados pelo desconhecimento imediato do destino final de certos meios de
explorao), podemos sempre determinar, e mais facilmente, no s os custos das funes
gerais da empresa (aprovisionamento, transformao, distribuio e administrao), mas
tambm os custos dos vrios departamentos que concorrem para cada uma dessas funes.
Em concluso: quando falamos em custos h necessidade de precisar concretamente o seu
objecto - um centro de responsabilidades (custos funcionais ou departamentais) ou
um produto (custos de produtos).
Notemos, desde j, que os custos funcionais facilitam a determinao dos custos dos
produtos, como veremos, para alm de permitirem a distino entre os custos controlveis
e os custos no controlveis pelos responsveis de cada funo ou departamento da
empresa.
CONTAB. GERAL

CONTABILIDADE DE GESTO

CUSTOS

CUSTOS

CLASSIFICAO

CLASSIFICAO POR DESTINO

POR NAUREZA

FUNCIONAL

RUBRICAS

FUNES

DEP.

PRODUTOS

Matrias Cons.

APROVIS.

D1

FINAL

D2
Fornecimentos

D3
TRANSFOR.

Servios
Desp. c/ o pessoal

D4

D5
COMERC.

Desp. Financeiras

D6
D7

ADMIN.

D8

CUST. FUNCIONAIS

CUST. DE PROD.

D - Custos de actividades
Convm salientar, entretanto, que todo o objecto de custo corresponde sempre a uma
aco ou actividade: um custo sempre a soma das despesas necessrias para fazer
qualquer coisa: para exercer uma funo, para realizar o trabalho dum departamento, para
fabricar um produto, para prestar um servio - a funo exercida, o departamento
considerado, o produto fabricado, o servio prestado, so o objecto dos respectivos custos.
Assim, quando se fala em custo funcional ou custo departamental, estas expresses
so formas abreviadas de dizer: a soma das despesas necessrias para fabricar o produto e
para prestar o servio.
No fundo, est sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de operaes
elementares, correspondente a determinado segmento da empresa (domnio de
actividade), cujo custo se pretende calcular.
E - Custos directos e indirectos
Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser identificados ou no
com determinado objecto de custo (servio ou produto).
Quer dizer, so directos todos aqueles custos especificamente originados por este ou
aquele servio (custos directos das funes e departamentos) ou por este ou aquele
produto (custos directos dos produtos).
Assim, em relao aos custos directos sempre possvel conhecer, imediata, evidente ou
praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final, ou ambos.
So geralmente custos directos as matrias-primas e o trabalho dos operrios (mo-deobra).
So indirectos todos aqueles custos originados no por este ou aquele servio ou produto,
mas sim por vrios servios ou produtos (gastos gerais da empresa), desconhecendo-se,
no momento da sua efectivao, o seu destino funcional e/ou final.

So geralmente custos indirectos, em relao aos produtos, os gastos de aprovisionamento

(renda, iluminao e aquecimento do armazm de matrias e os ordenados do respectivo
pessoal, por exemplo), os gastos gerais de fabrico (fora motriz, renda ou amortizao dos
edifcios fabris, amortizao dos edifcios fabris, amortizao do equipamento fabril, por
exemplo), e todos os custos de perodo (custos no inventariveis), tais como os de
comercializao, administrao e financiamento.
Observemos, entretanto, que:
a) Em relao aos servios, os custos so quase sempre directos (excepes: o
ordenado do director-geral e o salrio do vigilante dos edifcios e equipamentos,
por exemplo);
b) Os custos directos em relao aos produtos s excepcionalmente no so
tambm custos directos em relao aos servios;
c) Os custos directos em relao aos servios podem ser indirectamente em
relao aos produtos, caso em que se designam por custos semidirectos.
Convm salientar que, em relao aos produtos (assim como em relao aos servios), no
a natureza dos elementos que determina a respectiva classificao, mas sim a sua conexo
circunstancial aos produtos (ou aos servios).
De facto, por um lado, em certos casos a mo-de-obra pode ser um custo indirecto; por
outro lado, podero ser custos directos os fornecimentos e servios de terceiros, a fora
motriz e a amortizao de certas mquinas, verificando-se tal sempre que estes elementos
estejam especialmente ligados ao custo de determinado produto.
Nesta ordem de ideias, tambm alguns custos de perodo podem ser relacionados com
determinados produtos, como certos gastos de distribuio (as despesas de expedio embalagem e frete - deste ou daquele produto, embora seja mais difcil encontrar elementos
directos entre os gastos de administrao e financiamento.
A distino entre elementos directos interessa, fundamentalmente, para determinar o modo
da sua incluso no clculo dos servios e produtos.

Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, so
fcil e imediatamente aplicados, atribudos, ou melhor, afectados, aos respectivos objectos
de custo, isto , so directamente includos no clculo dos respectivos custos (dos servios
e/ou dos produtos).
Pelo contrrio, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino funcional e/ou
final, podem ser directamente afectados aos respectivos objectos de custo, sendo necessria
a sua repartio para que possam ser imputados aos servios e aos produtos.
Assim, a afectao respeita aos custos directos e a imputao aos custos indirectos.
Naturalmente, os elementos semidirectos sero afectados aos servios e, posteriormente,
imputados aos produtos.
Havemos, de distinguir, portanto:
a) Em relao aos servios, a afectao dos custos directos e
semidirectos e a imputao dos custos indirectos;
b) Em relao aos produtos, a afectao dos custos directos e a
imputao dos custos semidirectos e indirectos.
Resumo:
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus
detentores e gestores, h que suportar custos, que tm contrapartida nos benefcios
(proveitos), resultantes desses objectivos.
O custo um sacrifcio de recursos com vista a atingir determinado objectivo.
Em termos econmicos, dentro das diversas acepes da palavra, interessam-nos duas:
-

O custo tecnolgico ou material, que o conjunto formado pelas qualidades de

bens e servios que se consomem ou utilizam;

O custo monetrio que o valor que resulta do somatrio dos produtos

daquelas quantidades pelos respectivos preos.

A contabilidade de gesto privilegia o apuramento do custo monetrio, que designaremos

simplesmente por custo.

No que respeita s funes que os originaram, podemos distinguir numa empresa as

seguintes espcies de custos:
-

De aprovisionamento: respeitam compra, armazenagem e distribuio de

materiais;

De produo ou industriais: todos os que a fabricao dos produtos implica;

De venda ou distribuio: todos os que respeitam realizao de vendas e

entrega de produtos;

Administrativos: os que respeitam administrao e controlo das actividades da

empresa;

Financeiras: os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na

empresa.

2. Os custos e os produtos
Pela ptica do produto fabricado podemos distinguir diversos tipos de custos.
Em primeiro lugar, temos o custo industrial que a parte que lhe respeita nos custos de
produo ou industriais.
Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota-parte que lhe compete em todos os
restantes gastos da empresa (de distribuio, administrativos e financeiros), obtemos o
custo complexivo. O custo complexivo , pois, equivalente ao preo de venda abaixo do
qual a empresa ter prejuzo.
Convm referir que nos casos de produo mltipla raramente se determina o custo
unitrio complexivo dos produtos, dadas as dificuldades - e mesmo frequentemente a
impossibilidade - de distriburem alguns dos custos no industriais pelos diversos produtos.
Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo econmicotcnico, equivalente ao preo de venda normal, pois considera a quota parte a atribuir ao
produto na remunerao dos capitais investidos na empresa pelos seus scios - determinada
a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais - e o prmio relativo ao risco
decorrente do exerccio da actividade a que se dedica.

Um preo de venda superior ao custo econmico- tcnico proporciona o chamado lucro

puro.

2.1. Classificao dos custos

Custo Primo (ou directo) - somatrio dos custos directos de Produo
(MD + MOD)
Custo de Converso (ou de Transformao)
MOD + GGF
Custo total das Operaes - somatrio de todos os custos de produo
MD + MOD + GGF
Custo Complexivo - adio ao custo industrial dos custos no fabris (gastos Gerais da
empresa) Custos de venda, custos administrativos, financeiros (preo de venda mnimo)
Custo Econmico-Tcnico - (preo de venda normal) adiciona-se ao custo Complexivo
todos os custos ou gastos figurativos - remunerao do capital investido, prmio de risco,
etc.
No esquema seguinte sintetizam-se estes conceitos:
Lucro
Puro

Preo

Gastos

Custo

de

Figura-

Econmico

Venda

tivos

ou

Efectivo

Gastos

Custo

Preo

Comerciais

Comercial

de

Rendimento

G. Fab.

Custo

ou

Venda

Bruto

M. Obra

Custo

Industrial

Complexivo Normal

Mat.

Primo

Primas

ou
Total

A - Custo industrial
Dissemos que o custo industrial ou de produo de um produto a parte que lhe respeita
nos custos industriais ou de produo da empresa.
O ciclo produtivo da empresa comea com a compra das matrias e termina, no que
respeita fase de fabricao, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir
todos os gastos referentes a esta fase do ciclo.
No que respeita matrias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos
suportados para as ter em condies de serem consumidas na fabricao: o custo da
factura, gastos de transporte e outros (direitos, etc.) at fbrica e de descarga, recepo e
arrumao nos armazns. Enquanto no so consumidas, as matrias ocasionam gastos de
armazenagem que lhe devem ser imputados e, finalmente, h que considerar o custo do seu
transporte at aos locais de consumo.
Todos aqueles custos relativos s matrias so custos industriais. Mas o custo industrial do
produto no se limita ao custo das matrias, da mo-de-obra e de outros gastos
especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui tambm uma quota parte
dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam os ocasionados pelos servios
auxiliares ou de apoio fabricao. Constituem exemplos os custos relativos planificao
da produo, oficinas, servios administrativos da fbrica, direco fabril, etc.
No estdio final da produo temos os custos com a embalagem dos produtos. Com
frequncia acontece que se podem distinguir duas embalagens: aquela em que o produto
acondicionado logo que acabado e uma posterior, para expedio.
Se o produto no pode ser armazenado sem a embalagem e esta feita na fbrica sob a
responsabilidade do director fabril, considerada custo industrial. A segunda, feita na altura
da expedio para o cliente, sob a responsabilidade do director comercial, considerada
custo de distribuio.
Os produtos acabados existentes em armazm no fim de cada perodo contabilstico so
valorizados pelo seu custo industrial.

O custo industrial ou de produo pode ser decomposto em:

-

Custo das matrias directas consumidas (MD);

Custo de mo-de-obra directa (MOD), que respeita aos custos com

trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;

Gastos gerais de fabrico (GGF), constitudos por todos os restantes custos

industriais imputveis ao produto.

A soma dos custos das matrias directas consumidas e da mo-de-obra directa designa-se
custo primo (CP). Por outro lado, soma dos custos da mo-de-obra directa com os gastos
gerais de fabrico chama-se custo de transformao (CT).
Temos pois:
Custo

GGF

de
Transf.

MOD

Custo

MD

Primo

Matrias directas
As matrias directas so os bens que se laboram para obter o produto final, aparecendo
geralmente incorporado neste (madeira e mvel, farinha e po, papel e livro, etc.).
A determinao do custo do produto envolve o conhecimento do custo das matrias
directas consumidas no seu fabrico. Por conseguinte, o sistema de informao da empresa
deve possibilitar a quantidade de cada matria consumida e o respectivo valor por cada um
dos objectos de custos definidos.
Para atingir aqueles objectivos necessrio:
-

Implantar um sub-sistema de informaes, e relativamente a cada matria o

conhecimento das:
. Quantidades entradas e o respectivo custo unitrio;
. Quantidades sadas e o respectivo valor por objectos de custo;
. Quantidades em armazm e o respectivo valor.

Definio dos critrios de valorizao das sadas. Para valorizar as existncias das
matrias e consequentemente custear as sadas de armazm (consumos)
necessrio definir o respectivo critrio de valorizao. Os mais frequentes so:
. FIFO (First in, first out)
. LIFO (Last in, last out)
. Custo mdio ponderado

Mo de obra directa
Designa-se por mo-de-obra directa o custo com o pessoal que trabalha directamente na
fabricao do produto, excluindo-se os encargos com o pessoal da rea industrial, que tem
funes de superviso (encarregados, chefes de seco, directores) ou de apoio (direco
fabril, planeamento e controlo de produo, etc.) que so considerados gastos gerais de
fabrico.
O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinao do tempo de
trabalho de cada trabalhador, medido em horas - que se designam por hora-homem e se
representa abreviadamente por Hh - por produtos e, por outro, o conhecimento do custo
horrio. Aqueles tempos multiplicados pelo horrio respectivo permitem-nos determinar os
custos com pessoal por objectos de custos, que so produtos e os centros de custos.
Sobre estas remuneraes pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei geral os seguintes
encargos, geralmente designados de encargos patronais:
-

Segurana social;

Seguros de acidentes de trabalho e doenas profissionais, cuja taxa varivel

com os sectores de actividade;

Frias, subsdio de frias e subsdio de Natal.

Resumindo, o custo de mo de obra directa ser o somatrio das remuneraes e de

encargos da entidade patronal do pessoal directamente afecto produo.
Gastos Gerais de Fabrico
Fazem parte dos gastos gerais de fabrico os restantes custos da funo industrial. Entre as
diversas naturezas de custos salientamos:

Remuneraes e demais encargos com mo de obra indirecta;

Matrias subsidirias;

Materiais diversos, como o caso dos materiais de conservao;

gua;

Electricidade (fora motriz e iluminao);

Combustveis;

Servios de conservao e reparao;

Seguros dos edifcios e equipamentos;

Impostos (contribuio predial, autarquia, etc.);

Ferramentas e utenslios de desgaste rpido;

Amortizaes dos edifcios e equipamentos.

No existem, em princpio, dificuldades de maior no apuramento dos custos das matrias

directas e da mo de obra directa a considerar no custo do produto. Com efeito, tratam-se
de custos directos dos produtos.
Com os gastos gerais de fabrico no se passa o mesmo, pois neles so fundamentalmente
englobados gastos que so comuns aos diversos produtos que se fabricam.
Por esta razo, tm de definir-se critrios de imputao (de distribuio ou de repartio)
dos gastos gerais de fabrico verificados no perodo pelos produtos fabricados nesse perodo.
Recorre-se para o efeito s chamadas bases ou unidades de imputao.
As bases de imputao de base nica enferma de muitas limitaes, pois s por mero acaso
se encontrar uma relao de proporcionalidade aceitvel entre todos os GGF e a base de
imputao escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF variaro com a mo de obra
directa, outros com as horas de trabalho das mquinas, etc. Por outro lado, um produto
pode recorrer a uma seco em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado,
outro a uma seco em que o trabalho sobretudo manual. Podem mesmo todos os
produtos recorrer s mesmas seces, mas ser diferente o contributo que cada uma delas
d para cada produto.

Portanto, raramente se pode recorrer ao mtodo de base nica, sendo necessrio, agrupar
previamente os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos,
escolhe-se a base mais adequada.
Concluindo, o custo industrial de produo do ms (CIP) o somatrio das matrias
directas (MD), da mo-de-obra directa (MOD) e dos Gastos Gerais de Fabrico (GGF), isto
:
CIP = MD + MOD + GGF
Para determinar o custo industrial da produo acabada (CIPA) necessrio verificar se h
produo em vias de fabrico no incio e fim do perodo em causa e nesse caso valoriz-la. Se
existir produo em vias de fabrico no incio do ms (PVFi), h que adicionar ao custo da
produo os custos suportados naquele ms. Mas note-se que, se existir produo em vias
de fabrico no fim do ms (PVFf), haver que deduzir os custos desta para encontrar os
custos da produo acabada no ms:
CIPA = PVFi + CIP - PVFf
Por ltimo, para se apurar o custo industrial dos produtos vendidos (CIPV ou custo das
vendas), dever ter-se em ateno as existncias iniciais (PAi) e finais (PAf) de produtos
acabados, isto :
CIPV = PAi + CIPA - PAf
B - Custos de produtos e custos dos perodos
Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se necessrio
consumir, bens e servios (matrias, instalaes, mo de obra, etc.). Desses consumos e
sacrifcios nasce o produto, cujo custo unitrio necessrio determinar, pois, entre outras
finalidades, h que proceder valorizao dos produtos acabados que se encontram em
armazm no fim de cada perodo.
Por conseguinte, todos os custos que entram na determinao do custo industrial dos
produtos so custos de produtos e no custos de perodos.

So na altura em que os produtos so vendidos que os custos dos produtos passam a ser
custos de perodos.
O custo industrial dos produtos vendidos , pois, um custo de perodo.
Vendas
Custo industrial dos

Existncia

produtos acabados

produtos

de Vendas

Custo industrial dos

produtos vendidos

acabados
(=)

Custos do

Resultado bruto

perodo

(-)
Custos distribuio
Custos administrat.
Custos dos produtos

Custos financeiros
(=)
Resultado lquido
antes de impostos

Resumo da Classificao dos Custos em relao ao Processo Produto (Esquema)

Tipos de Custos

Definio
Aqueles

Exemplos
que

relacionados
Custos de Produo

esto . Renda
com

o . Salrio

processo produtivo ou seu

produto fina

Operrio fabril
. Matrias primas sacrificadas no
processo fabril

Aqueles que cuja relao . Renda do escritrio na sede da

com as reas produtivas

empresa

difcil de estabelecer, pelo . Custos

Custos do Perodo

que prefervel relacionlos

com

econmico
ocorrem

o
em

Publicidade e marketing

perodo . Amortizaes do equipamento

que

de escritrio
. Salrio do director comercial

Custos de Produo

Custos do Perodo

. MD

. Custos Administrativos

. MOD

. Custos Comerciais

. GGF

. Custos Financeiros

3. Os custos e a tomada de decises

Nas organizaes necessrio a todo o momento tomar decises com vista a que
perdurem e se desenvolvam. Grande parte dessas decises envolvem o conhecimento dos
custos. Abordaremos seguidamente alguns conceitos de custos que se relacionam com a
tomada de decises.
A - Custos diferenciais
As decises so geralmente tomadas perante alternativas. Um investimento de expanso
fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a
capacidade de produo, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A
reviso do preo de venda de certo produto levar a fix-lo entre diversos valores
possveis, dependendo a deciso de informaes sobre os seus efeitos no volume de vendas
e o comportamento da concorrncia, entre outros.
Para se decidir entre as diferentes alternativas h que medir os resultados (ou os cash-flow)
associados a cada uma delas e compar-los. Esta comparao deve ser feita relativamente a
uma das alternativas, que se toma como referncia.
De qualquer forma, haver sempre duas alternativas para decidir, que consistem:
-

Na alterao da situao que o objecto de anlise;

Na manuteno da situao (que ser a alternativa de referncia).

Designamos por custos diferenciais a diferena de custos referentes a duas alternativas.

Assim, designamos por:
-

C1 - os custos ocasionados pela alternativa 1, que serve de referncia

C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2

O custo diferencial (CD) dado por:

-

CD = C2 - C1

Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais representados por:

-

P1 - os proveitos associados alternativa 1

P2 - os proveitos associados alternativa 2

O proveito diferencial (PD) dado por:

-

PD = P2 - P1

O resultado do diferencial (RD) ser dado por:

-

RD = PD - CD

Exemplo
Uma empresa produtora de lcool pode aumentar a sua produo atravs da montagem de
uma nova coluna de destilao, que lhe permitir resolver o estrangulamento existente
entre aquela fase e a refinao. A capacidade de produo anual passaria de 2.000.000 litros
e no existem quaisquer dificuldades na venda da produo adicional.
A informao pertinente recolhida a seguinte:
-

Preo de venda: 150,00/litro de lcool;

Custos:

O aumento de produo (400.000 ,litros/ano) envolve um acrscimo dos custos

globais de produo de 36.000 contos por ano, a que h que acrescer os custos
com as amortizaes da nova coluna;

O aumento nos custos de distribuio de 6.500 contos;

Os custos administrativos e financeiros mantm-se.

Investimentos:

A coluna e respectiva instalao envolve um investimento de 75.000 contos;

A vida econmica prevista da coluna de 10 anos.

Temos pois, em contos:

Proveitos diferenciais

60.000

(400.000 litros x 150,00)

Custos diferenciais
Custos de produo

36.000

Custos de distribuio
Custos administrativos e financeiros
Amortizaes

6.500
7.500

Total de Custos
Lucro diferencial

50.000
10.000

Concluiu-se que a instalao da coluna poder proporcionar um lucro adicional de 10.000

contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos,
deve-se tomar a deciso de concretizar o investimento.
B - Custos irrelevantes
H custos que quando se toma uma deciso se mantm invariveis. So, pois, irrelevantes
para a tomada dessa deciso, no necessrio t-los em considerao na apresentao da
deciso.
Se a empresa dispe de uma capacidade de produo sensivelmente superior aquela que
est a utilizar, h custos relacionados com a estrutura produtiva (mo de obra directa,
amortizaes, etc.) que no se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produo.
Os custos efectuados no passado com a concepo de um novo produto so irrelevantes
para a deciso que se pretende tomar relativamente ao seu lanamento no mercado, pois j
ocorreram e portanto existem quer se comercialize ou no o produto.
C - Custos de oportunidade
Com frequncia verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa tm
alternativas de aplicao. Esta aplicao alternativa possibilitaria proveitos que necessrio
comparar com os que esto a obter na que est a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de
verificar o interesse da aplicao actual considerar, como custo desta, na determinao da
sua rentabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de oportunidade da
aplicao actual.

Como exemplo, admitamos que a empresa dispe de edifcio que serve de armazm da
actividade comercial de grossista que tambm desenvolve. Aquele edifcio pode ser
facilmente arrendado a terceiros, para armazm, por 12.000 contos por ano. Na anlise
daquela actividade da empresa, dever considerar-se como seu custo de oportunidade o
valor de arrendamento possvel, ou seja, 12.000 contos/ano.
Relaes entre custos e volume
A repartio dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de
actividade fundamental para a tomada de muitas decises e para anlise de rendabilidade.
O volume sempre uma quantidade por perodo de tempo, podendo reportar-se ao
nmero de unidades produzidas (volume de produo), ao nmero de unidades vendidas
(volume de vendas), ao nmero de horas mo-de-obra directa ou de trabalho das mquinas
(volume de actividade de uma seco fabril).
Custos fixos
So aqueles que no variam quando se altera o volume ou pelo menos so pouco sensveis
s alteraes deste.
o caso da renda do edifcio, das amortizaes (calculados pelo mtodo das quotas
constantes), dos seguros de incndio, etc.
So custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender produtos.
A sua representao grfica considerando certo perodo de tempo (por exemplo um ano)
a seguinte:
Custos

Custos Fixos
Globais

0
Volume

Capacidade
Instalada

Os custos fixos mantm-se inalterveis com as variaes do Volume

Custos variveis
So aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que
este aumento ou diminuio seja diminuto.
So casos que resultam da utilizao da capacidade existente para fabricar ou vender
produtos. Exemplos: energia elctrica consumida por uma mquina um caso varivel com
o tempo de trabalho; as comisses pagas aos vendedores so custos variveis com o valor
das vendas.
Quando o custo varia proporcionalmente como o volume, tratar-se- de um custo varivel
proporcional (as matrias primas so geralmente custos variveis proporcionais). Outras
vezes, a variao no proporcional distinguindo-se dois casos:
-

Custos variveis progressivos;

Custos variveis degressivos.

A representao grfica a seguinte:

CUSTOS VARIVEIS GLOBAIS
Custos Progressivos
Custos
Custos Proporcionais

Custo Fixo
Custos Degressivos
0
Volume

Capacidade
Instalada

Os custos variveis globais alteram-se necessariamente com as variaes do

Volume
Custos semivariveis
So custos constitudos por uma parte fixa e outra varivel. o caso do vendedor que tem
como ordenado mensal (parte fixa) e comisses sobre as vendas que efectua (parte
varivel). Os custos de conservao dos equipamentos so geralmente semivariveis.

Variabilidade dos custos com o volume

Se considerarmos a capacidade de produo de que certa empresa dispe em dado
momento, o comportamento dos custos unitrios (custos mdios por unidade produzida)
com o volume de produo o seguinte:

CUSTOS FIXOS MDIOS

Custos

Custos Fixos
Globais

Custo Fixo Mdio

0
Volume

Capacidade
Instalada

O custo mdio decresce com as quantidades produzidas

CUSTOS VARIVEIS MDIOS

Custo Varivel Global
Custos

Custo Varivel Mdio

0
Volume

Capacidade
Instalada

O custo varivel mdio constante quando todos os custos variveis

so proporcionais

CUSTOS TOTAIS GLOBAIS

Custo Total Global
Custos

Custo Varivel Global

(Proporcional)

Custo Fixo Global

0
Volume

Capacidade
Instalada

O custo total a soma do custo fixo com o custo varivel

CUSTOS TOTAIS MDIOS
Custos

Custos Total Mdio

Custos Varivel Mdio
(proporcional)

0
Volume

Capacidade
Instalada

O custo total mdio decrescente quando o custo varvel global

proporcional
ptica de curto prazo
A anlise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos feita numa ptica de curto
prazo. Esta consiste em considerar a capacidade existente e verificar nesse contexto o
comportamento dos custos com as variaes de volume que podem observar-se no quadro
dessa capacidade. uma anlise esttica pois considera apenas os custos existentes em certa
data e que correspondem capacidade existente.
Uma ptica de mdio/longo prazo consideraria o tempo necessrio para se efectuarem
alteraes na capacidade existente (aumentos ou redues de capacidade). Sob esta ptica

todos os custos so variveis. Com efeito, o aumento ou a reduo da capacidade implica

alteraes nos custos fixos e eventualmente nos custos variveis.
Exemplo
Acompanhemos a interpretao daqueles grficos com o exemplo da empresa adubeira,
admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de produo anual de 500.000 toneladas e
que:
-

o custo industrial varivel de 650,00/ton.

os custos fixos industriais so de 125.000 contos/ano.

Calculemos que, como o custo fixo por unidade de produto para diversos volumes de
produo, dentro da sua capacidade de 500.000 tons./ano.
Volume de produo

Custos fixos anuais

Custo fixo unitrio

anual (em tons.)

(em contos)

(por ton.)

100.000

125.000

1.250,00

200.000

125.000

625,00

300.000

125.000

416,00

400.000

125.000

312,00

500.000

125.000

250,00

Constata-se que, como os custos fixos globais se mantm sem alterao para os diversos
nveis de utilizao da capacidade, o custo fixo mdio vai diminuindo medida que aumenta
o volume de produo.
Quanto aos custos variveis temos:
Volume de produo

Custos fixos anuais

Custo fixo unitrio

anual (em tons.)

(em contos)

(por ton.)

100.000

65.000

650,00

200.000

130.000

650,00

300.000

195.000

650,00

400.000

260.000

650,00

500.000

325.000

650,00