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La Superintendencia Nacional de Administracin tributaria (SUNAT); es el

organismo del Estado encargado de la administracin, recaudacin, control y


fiscalizacin de los tributos internos y del trfico internacional de mercancas,
medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero.
En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institucin del Estado puede
ejercer funciones de determinacin de la deuda tributaria, recaudacin y
fiscalizacin que conforme a Ley son privativas de SUNAT. Adems de todas las
facultades sealadas, la Administracin tributaria como consecuencia de la
facultad fiscalizadora tambin tiene la facultad de imponer e interpretar las
normas tributarias1.
La Administracin Tributaria es una potestad inherente al acreedor de la
obligacin tributaria, Quien es el titular del crdito tributario tiene el derecho a
administrar los tributos creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue
concedida. Pero a travs del Cdigo Tributario, el Estado ha delegado su potestad
a un ente especializado: La Superintendencia Nacional de administracin
Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para administrar los
tributos internos y aquellos derivados de los regmenes aduaneros (antes
competencia de Aduanas).
Quien Ejerce la Administracin Tributaria, se encuentra dotada de las siguientes
facultades:
a) Fiscalizacin
b) Determinacin
c) Recaudacin
d) Sancionadora
1.1 La Facultad de Fiscalizacin
Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que
obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalizacin uno de sus
principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las
obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones
de naturaleza sustantiva o adjetivas.
El segundo prrafo del artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario seala que, el
ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos
sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para
tal efecto, la Administracin Tributaria dispone de una serie de facultades
discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aqulla por la cual se
1

Auditora Tributaria entre lineas ao 2007 pg. 17

puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros


contables y documentacin sustentatoria, los mismos que debern ser llevados
de acuerdo con las normas correspondientes.
As tenemos que, en principio, tratndose de la facultad que tiene la
Administracin para solicitar la exhibicin a que se refiere el numeral 1) del
citado artculo 62, de alguna manera nos permite inferir que el inicio del
procedimiento de fiscalizacin se materializa con el pedido que se efecta al
deudor tributario respecto de dicha documentacin, la misma que ser materia de
revisin o examen con el propsito que pueda comprobarse el cumplimiento de
las obligaciones tributarias que corresponden al deudor.
En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el
acto mediante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del
deudor tributario su solicitud para que ste exhiba los libros y dems
documentacin pertinente, con la finalidad que se revise un perodo o ejercicio
tributario determinado. Es decir que, la fecha en la que se considera iniciado el
procedimiento de fiscalizacin se encuentra vinculada a la notificacin 2 del
documento denominado "requerimiento".
Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artculo 103 del
TUO del Cdigo Tributario, "los actos de la Administracin Tributaria sern
motivados y constarn en los respectivos instrumentos o documentos. Por
consiguiente, la facultad de fiscalizacin concedida a la Administracin al
amparo del Cdigo Tributario y que, en buena cuenta, implica la comprobacin
del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia de
beneficios tributarios, se ejercita a travs de un procedimiento de fiscalizacin
que, entendemos, slo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con
el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha
facultad.
Lo expresado en el prrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos
otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva
que es iniciado por el Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artculo
117 del TUO del Cdigo Tributario, mediante la "notificacin" al deudor
tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
A mayor sustentacin, es del caso resaltar que el criterio que se est adoptando
tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. As,
por ejemplo, mediante la Resolucin N 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece
2

El artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario dispone que, la determinacin de la obligacin
tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la
Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la
informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin
de Multa.

que "la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se materializa


con la notificacin de los actos administrativos que constan en instrumentos o
documentos (requerimientos), que efecta la citada entidad a los deudores
tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibicin de sus libros, registros
contables o cualquier otra documentacin que considere necesario a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la
facultad de fiscalizacin se inicia con la notificacin del primer requerimiento
que la Administracin efecta a los deudores tributarios mediante el cual se le
solicita la documentacin pertinente a efecto de revisar un perodo tributario
determinado".
Ahora bien, de otro lado se tiene que el artculo 179 del TUO del Cdigo
Tributario, el cual contempla el Rgimen de Incentivos aplicable a las multas por
las infracciones tipificadas en el artculo 178, dispone que: "La sancin de multa
aplicable por las infracciones establecidas en el artculo precedente, se sujetar al
siguiente rgimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con
cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ...
Al respecto, consideramos en primer lugar que el trmino "fiscalizacin" que se
emplea en el inciso b) del artculo 179 antes citado, no se encuentra referido al
"procedimiento de fiscalizacin", sino que debe ser, ms bien, entendido como el
apersonamiento que realiza la Administracin Tributaria para comprobar la
veracidad y exactitud de la informacin que ha solicitado al deudor tributario y
cuyo examen permitir determinar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias que correspondan.
Por lo tanto, debe distinguirse entre el "requerimiento", como el acto
administrativo que da inicio al procedimiento de fiscalizacin, y la
"fiscalizacin" a que se refiere el artculo 179 del TUO del Cdigo Tributario,
entendida como el apersonamiento de la Administracin Tributaria con el fin de
realizar la comprobacin de la documentacin que hubiera sido requerida al
deudor tributario.
En relacin con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de
fiscalizacin, debe tenerse en consideracin lo siguiente: el artculo 75 del TUO
del Cdigo Tributario establece que, concluido el proceso de fiscalizacin o
verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente
Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera
el caso.
Agrega el citado artculo 75 que, no obstante, previamente a la emisin de las
resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr
comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les

imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.


En estos casos, dentro del plazo que la Administracin establezca en dicha
comunicacin, el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus
observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la
Administracin las considere, de ser el caso.
De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que
pone fin al procedimiento de fiscalizacin como tales, propiamente, la emisin de
las Resoluciones de Determinacin u rdenes de Pago, segn corresponda; y no
en una etapa anterior a dicha emisin, toda vez que, de acuerdo con el Cdigo
Tributario, la Administracin se encuentra facultada a comunicar las
conclusiones de su revisin al contribuyente, el cual tendr un plazo determinado
para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le hubiera formulado
dicha Administracin.
Bajo esta premisa, y tal como se explic en prrafos anteriores, cabe recordar que
todo acto administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento
o instrumento; de manera que, para dar por finalizado el procedimiento de
fiscalizacin se requiere de un pronunciamiento de la Administracin que ponga
en conocimiento del deudor tributario la decisin final que adopte aqulla sobre
la comprobacin efectuada, con el propsito que el deudor pueda ejercer las
acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con lo sealado por la
Administracin. Tal pronunciamiento surtir efectos al da siguiente de su
notificacin segn lo prev el artculo 106 del TUO del Cdigo Tributario.
Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administracin Tributaria se
materializar, en buena cuenta, en una Resolucin de Determinacin, Resolucin
de Multa u Orden de Pago, segn fuera el caso.
Del artculo 62 del Cdigo Tributario se desprenden dos caractersticas
concurrentes y complementarias entre s, como son: (i) el ejercicio discrecional
de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico y (ii) el ejercicio
de una relacin de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de
instruccin a desarrollarse dentro del Procedimiento de Fiscalizacin).
1.2 La Discrecionalidad
El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario establece que: La
facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma
discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. A su vez, este ltimo artculo dispone a
la letra que: En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre
facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que

considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que


establece la ley.
Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del
trmino discrecionalidad. As, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre
el particular lo siguiente: Hay poder discrecional cuando en determinadas
circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de
tomar tal o cual medida. En otros trminos, cuando el derecho no le ha impuesto
por anticipado un determinado comportamiento a seguir3
Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos sealar
que cuando la norma hace referencia al carcter discrecional de la facultad de
fiscalizacin, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de libre
actuacin por parte de la autoridad impositiva.
De otro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de
privilegiar el inters pblico, se est refiriendo a la valoracin diferenciada que
en el desarrollo de una actividad de fiscalizacin o tambin denominada
doctrinalmente de instruccin, la autoridad fiscal deba efectuar, en trminos
de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses privados y los de carcter
pblico y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de
instruccin que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos
por los contribuyentes para su inspeccin. Cabe sealar que, el inters pblico
constituye un concepto de compleja definicin, en ese sentido, sociolgicamente
se entiende como la utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos,
de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los sbditos. Estando a lo
anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de
una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda
descartada cualquier posibilidad de desvo para satisfacer abierta o
encubiertamente algn inters privado o personal de los agentes pblicos, de
grupos de poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia ejercida
por el rgano emisor.
Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado
por la SUNAT define a la fiscalizacin como: La revisin, control y verificacin
que realiza la Administracin Tributaria respecto de los tributos que administra,
sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el
correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias 4 Como bien anota el Dr.
Rosendo Huaman Cueva, la facultad de fiscalizacin incluye los siguientes
procedimientos: inspeccin, auditora, investigacin, examen, evaluacin, control
de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales
de informacin, acciones inductivas, cruce de informacin, aplicacin de
3

DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Tomo I, 1ra. edicin peruana, Gaceta Jurdica, Lima,
2005, pg. 724.
3SUNAT. Glosario Tributario, IAT, Lima, 1995, pg. 91

presunciones, inspeccin de locales y medios de transporte, incautacin o


inmovilizacin de libros y documentos, etc.5.
A diferencia de la facultad de verificacin, en la cual el examen de la
Administracin Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones
tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros
contables, sin realizar ninguna labor adicional (razn por la cual el artculo 78
del Cdigo Tributario prescribe la emisin de una orden de pago en el caso que
se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la
fiscalizacin la Administracin Tributaria se encuentra dotada de una mayor
cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones
y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razn que
el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, aprobado por
Decreto Supremo N 085-2007-EFindica, en su artculo 10, que el
Procedimiento de Fiscalizacin solamente puede concluir con la emisin de una
resolucin de determinacin y/o una resolucin de multa.
De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la
Administracin Pblica (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra
minuciosamente regulada, sindole imposible a la Administracin apartarse de su
contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un
determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera ms conveniente en
la consecucin de sus fines pblicos, con los lmites que le impone los Principios
Generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente.
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp. N
00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:
1.2.1 Discrecionalidad Mayor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra
acotado o restringido por concepto jurdico alguno. Por ende, el ente
administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la
libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, est
sujeta al control poltico y, residualmente al control jurisdiccional, en
cuanto a la corroboracin de su existencia institucional o legal, su
extensin espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de
manifestacin jurdica y cumplimiento de las formalidades procesales.
1.2.2 Discrecionalidad Intermedia:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su
5

HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado, 5ta. edicin, Jurista Editores, Lima,
2007, pg. 397.

consistencia lgica y a la coherencia con un concepto jurdico


indeterminado de contenido y extensin.
1.2.3 Discrecionalidad Menor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreido a la
eleccin entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley.
En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalizacin que ostenta la SUNAT
representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez est
condicionada a la satisfaccin del inters pblico que se esconde tras la
recaudacin oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las
necesidades sociales
1. Los lmites constitucionales de la discrecionalidad
El hecho que la Administracin Tributaria cuente con facultades discrecionales
en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, no implica que los requerimientos o
las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren
sujetos a ningn parmetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC N
0090-2004-AA/TC razona como sigue: El inters pblico, como concepto
indeterminado, se construye sobre la base de la motivacin de las decisiones,
como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administracin,
quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad.
Conocer cundo una decisin de la SUNAT es legtima y cundo es arbitraria no
es una cuestin nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las
siguientes pautas sobre el particular15: