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Para aplicao do custeio baseado em atividades, criamos um exemplo onde uma empresa

de confeces produz trs tipos diferentes de produtos: camisas, saias e vestidos. A seguir,
temos as informaes relativas produo e preo de venda de cada item:
Produtos

Volume Mensal de Produo

Camisas

15.000 unidades

Saias

10.000 unidades

Vestidos

7.500 unidades

Preo Unitrio de Venda


Camisa

R$ 20,00

Saia

R$ 15,00

Vestido

R$ 35,00

A empresa de confeces possui, para a produo dos trs itens descritos anteriomente,
dois departamentos de produo, quais sejam:
a)
corte e costura; e
b)
acabamento.
A seguir mostramos dois quadros ilustrativos do tempo utilizado por produto em cada um
dos dois departamentos, bem como, os custos diretos por unidade.

Camisas
Saias
Vestidos
Total

Tempo Utilizado na Produo


Corte e Costura
Unitrio
Total
200 h
3.000.000 h
420 h
2.100.000 h
600 h
4.500.000 h
600 h
4.500.000 h

Acabamento
Unitrio
160 h
120 h
300 h
300 h

Custos Diretos por Unidade


Camisas
Saias
R$ 2,50
R$ 2,20
R$ 0,70
R$ 0,55
R$ 1,25
R$ 1,00
R$ 4,45
R$ 3,75

Produto
Tecido
Aviamentos
Mo de obra direta
Total

Total
2.400.000 h
600.000 h
2.250.000 h
2.250.000 h

Vestidos
R$ 2,90
R$ 1,15
R$ 2,00
R$ 6,05

Mensalmente foram apurados os seguintes custos indiretos e despesas:


Itens

Custos Indiretos

Aluguel

R$ 40.000,00

Depreciao

R$ 30.000,00

Energia eltrica

R$ 40.000,00

Material de consumo

R$ 10.000,00

Salrios

R$ 30.000,00

Seguros

R$ 30.000,00

Total

R$ 180.000,00

Despesas
Administrativas

R$ 40.000,00

Com vendas

R$ 27.000,00

Total

R$ 67.000,00

Para atribuio dos custos indiretos e clculo do custo total, tomaremos por base o tempo,
em horas, que uma unidade de cada produto levou para ser feita:
(+) Camisas = 360 h - 20%
1

(+) Saias = 540 h - 30%


(+) Vestidos = 900 h - 50%
(=) Total = 1.800 h - 100%
Para clculo do custo indireto mdio por hora ser considerada a frmula a seguir:
Custo indireto mdio por hora = total dos custos indiretos
Total das horas para confeco dos produtos
Dessa forma:
Custo mdio por hora = 180.000,00 = R$ 100/h
1.800
Custos Indiretos
R$

Custos Diretos

Total

Camisas

R$ 36.000,00

20

R$ 66.750,00

R$ 102.750,00

Saias

R$ 54.000,00

30

R$ 37.500,00

R$ 91.500,00

Vestidos

R$ 90.000,00

50

R$ 45.000,00

R$ 135.000,00

Total

R$ 180.000,00

100

R$ 149.250,00

R$ 329.250,00

Os valores anteriormente apontam os custos totais de produo dos trs produtos.


Contudo, ao se proceder a uma anlise mais detalhada do processo de produo, verificase que os totais de horas consumidos por cada produto, embora correspondam fidedignamente
realidade, apresentam ainda, uma disparidade: os produtos no so consumidos de igual
forma pelos setores de produo. Dessa forma, a distribuio total levantada a seguinte:

Camisas

Corte e Costura
h
200

Acabamento
h
160

Total
h
360

Saias

420

120

540

Vestidos

600

300

900

Total

1.220

580

1.800

Completando essa anlise, verifica-se tambm que os gastos com os custos indiretos de
produo (CIP) no so uniformes entre os setores utilizados na produo:
Corte e Costura

Acabamento

Total

Aluguel

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

R$ 40.000,00

Depreciao

R$ 10.000,00

R$ 20.000,00

R$ 30.000,00

Energia Eltrica

R$ 25.000,00

R$ 15.000,00

R$ 40.000,00

Material de Consumo

R$ 5.000,00

R$ 5.000,00

R$ 10.000,00

Salrios

R$ 20.000,00

R$ 10.000,00

R$ 30.000,00

Seguros

R$ 20.000,00

R$ 10.000,00

R$ 30.000,00

Total

R$ 100.000,00

R$ 80.000,00

R$ 180.000,00

Custo mdio por hora

R$ 100.000,00/1.220 h =

R$ 80.000,00/580 h =

R$ 180.000,00/1.800 h =

Total

= R$ 81,9672/h

= R$ 137,9310/h

= R$ 100/h

Agora possvel atribuir de forma mais adequada os custos indiretos com base no tempo
utilizado para confeco de cada produto nos departamentos de corte e costura e acabamento,
bem como, o custo por hora apontado por cada departamento:
Camisas

Corte e Costura

Acabamento

Total

200 h x R$ 81, 9672/h =


R$ 16.393,44

160 h x R$ 137, 9310/h =


R$ 22.068,96

R$ 38.462,40

Saias

420 h x R$ 81, 9672/h =


R$ 34.426,224

120 h x 137, 9310/h =


R$ 16.551,72

R$ 50.977,94

Vestidos

600 h x R$ 81, 9672/h =


R$ 49.180,32

300 h x R$ 137, 9310/h =


R$ 41.379,30

R$ 90.559,62

Total

R$ 96.999,984

R$ 79.999,98

R$ 179.999,96 = R$
180.000,00

A seguir, faremos uma comparao entre os valores dos custos indiretos atribudos a cada
produto sem a departamentalizao (uso de uma nica taxa horria para todos) e com a
departamentalizao (uma taxa para cada departamento):
Custos Indiretos
Com Departamentalizao
R$ 38.462,40

Diferena em R$

Camisas

Custos Indiretos
Sem Departamentalizao
R$ 36.000,00

Saias

R$ 54.000,00

R$ 50.977,94

R$ 3.022,056

Vestidos

R$ 90.000,00

R$ 90.559,62

(R$ 559,62)

Total

R$ 180.000,00

R$ 179.999,96 = R$
180.000,00

R$ 2.462,40

A coluna Diferena, apurada em R$, aponta a distoro existente nas duas formas de
contabilizao dos custos. admissvel que arbitrariedades possam ocorrer, mas tambm se
observa que a sistemtica de apurao dos custos com base na departamentalizao incorre
em menores probabilidades de erro.
A entidade, na aplicao da sistemtica de departamentalizao para o exemplo proposto,
teria de aumentar os preos de venda das camisas e saias, e reduzir referidos preos cobrados
pela venda dos vestidos.
Para a contabilizao dos custos, a entidade dever:
a)
separar os custos das despesas;
b)
apropriar os custos diretos aos produtos a que correspondem;
c)
apropriar os custos indiretos aos departamentos a que pertencem, agrupando, parte, os
comuns;
d)
ratear os custos indiretos comuns aos vrios departamentos;
e)
escolher a sequncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e
distribu-los ao demais; e
f)
atribuir custos indiretos dos departamentos de produo aos produtos.
5.1.
Identificao das atividades relevantes
Considera-se atividade a ao que agrupa recursos humanos, materiais, tecnolgicos e
financeiros para a produo de bens ou servios.
A atividade composta por um conjunto de tarefas imprescindveis a concretizao de um
projeto e, portanto, ao prprio desempenho da entidade.
As atividades so executadas de forma homognea por cada departamento da empresa.
Dessa forma, para a aplicao do custeio ABC, deve-se inicialmente identificar as atividades
consideradas mais importantes para cada departamento.
Para muitas empresas a prtica contbil j determina a apropriao de custos por centros
de custos de trabalho, de atividades, dentre outras, o que permite realizar adaptaes
importantes que se faam necessrias.
Nos centros de custos de produo geralmente desenvolvida uma atividade para cada
centro de custos. Contudo, como o sistema ABC mais aplicvel aos custos indiretos,
concentrados nos centros de custos relativos prestao de servios, geralmente os sistemas
de custos no apresentam referido detalhamento.
5.2.
Atribuio de custos s atividades
O custo de uma atividade composto de todos os recursos dispendidos para o seu
desempenho. Referido custo dever tambm incluir os salrios e seus respectivos encargos
sociais, materiais, utilizao de instalaes, etc.
O que se permite a reunio de vrios itens em uma s nomenclatura de custos, como por
exemplo:
3

a)
b)

custo de renumerao = salrios + encargos sociais + benefcios;


custo de viagens = passagens + locomoo + diria + refeio.
Contudo, para fins de evidenciao dos recursos utilizados pelas atividades, recomenda-se
o desmembramento de determinada conta em outras vrias subcontas. Um exemplo desse
desmembramento diz respeito conta de mo de obra indireta, que rene gastos destinados a
diversas finalidades.
O grau de preciso esperado pela entidade na determinao do custo das atividades pode
determinar que as atividades sejam desmembradas em tarefas e essas em operaes. Por
outro lado, ser considerada funo a finalidade especfica que se atinge com o desempenho
de atividades homogneas.
A atribuio de custos s atividades atende a seguinte ordem de prioridade:
a)
alocao direta;
b)
rastreamento;
c)
rateio.
A alocao direta ocorre com a identificao clara e objetiva de custos relacionados a
algumas atividades. Ocorre com salrios, material de consumo, etc.
O rastreamento ocorre pelo estabelecimento de uma relao de causa e efeito entre
atividade e custos. Referida relao de causa e efeito demonstrada por meio de
direcionadores de custos de primeiro estgio (ou de recursos), exemplificados por meio do
nmero de empregados, da rea ocupada, da estimativa do responsvel pela rea, etc.
O rateio ocorre sempre que no se puder aplicar a alocao direta ou o rastreamento. Na
impossibilidade de aplicao dos critrios de alocao direta ou rastreamento a fim de atribuir
custos s atividades, a entidade no poder fazer uso de rateios arbitrrios, ainda que,
destinados a controle gerencial.
O processo de atribuio de custos s atividades, geralmente facilitado com a diviso de
departamentos em centros de custos, principalmente se referidos custos puderem refletir as
atividades a que correspondem.
Contudo, nem sempre se desenvolve uma atividade em um centro de custos. Nesse
sentido, destacam-se trs possveis situaes:
a)
uma atividade executada por um centro de custos;
b)
parte de uma atividade ou tarefa executada por um centro de custos; e
c)
mais de uma atividade ou funo executada por um centro de custos.
Para aplicao do sistema ABC com mais confiana, reconhecemos que, para a situao
descrita no item b ser necessria a reunio de alguns centros de custos para formao de
uma atividade; ou para a situao descrita no item c, o desmembramento do centro de custos
em vrias atividades.
Quando o sistema ABC tiver como finalidade primordial o custeio de produtos, tambm
considerada 1 gerao do ABC, a entidade deve possuir sistema tradicional de custos que
permita a separao dos centros. Com isso j possvel estimar que se consiga identificar e
atribuir os custos com plenitude s atividades mais importantes.
5.3.
Identificao e seleo dos direcionadores de custos
O sucesso na implantao do sistema ABC depende da escolha dos direcionadores de
custos.
Considera-se direcionador de custo o fator determinante do custo de uma atividade. Em
outras palavras, as atividades para o seu desempenho dependem de recursos.
Portanto, o direcionador de custos considerado como efetiva causa dos custos incorridos.
O direcionador, para o custeio de produtos, dever determinar como os produtos so
consumidos pelas atividades. Dessa forma, atua com base em critrios a serem seguidos para
atribuio dos custos das atividades aos produtos.
A prtica contbil reconhece dois tipos de direcionadores:
a)
direcionadores de custos de recursos, tambm chamados de direcionadores de primeiro
estgio; e
b)
direcionadores de custos de atividades, tambm chamados de direcionadores de
segundo estgio.
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Os direcionadores de primeiro estgio identificam de que modo os recursos so


consumidos pelas atividades, estabelecendo uma relao entre os recursos gastos e as
atividades a que correspondem. De um modo geral, auxiliam na soluo de questionamentos
como: O que determina o uso de alguns recursos pelas atividades? ou Como os recursos so
utilizados pelas atividades?
Exemplificando:
A atividade comprar materiais consome materiais de escritrio e o direcionador de recurso
indica a quantidade necessria de material de escritrio adquirido para a realizao da atividade
de compra de materiais.
Os direcionadores de segundo estgio indicam como as atividades so consumidas pelos
produtos, estabelecendo a relao entre as atividades e os produtos.
Para os direcionadores de custos de atividades, um exemplo plausvel a relao de
pedidos e cotaes de preos emitidos com o nmero total de pedidos.
A quantidade de direcionadores varia de empresa para empresa, na medida em que as
atividades so executadas.
5.4.
Atribuio dos custos dos recursos s atividades
A prtica contbil recomenda cautela quando houver necessidade de atribuir custos
transferidos de uma atividade para outra. Referida prtica s deve ser adotada quando inexistir
qualquer possibilidade de se relacionar a atividade com os produtos.
Os direcionadores de recursos que mais se destacam so:
a)
aluguel: rea utilizada para execuo das atividades que formam a atividade. Nesse
caso, a atribuio de custos s atividades feita por meio de rastreamento;
b)
energia eltrica: permite o rastreamento com base nas horas-mquina utilizadas por
produtos em empresas que possuem um medidor de energia eltrica para cada departamento;
c)
salrios do pessoal da superviso e mo de obra indireta: referidos custos indiretos de
produo permitem a atribuio de custos s atividades por meio da alocao direta em folha
de pagamento ou do rastreamento por meio das folhas de registro de tempo;
d)
depreciao: permitida a alocao direta por meio da anlise do ativo imobilizado
aplicvel aos setores produtivos. Nos departamentos de apoio, onde exista maior dificuldade de
se alocar custos s atividades, em razo do nmero de bens utilizados e atividades a que se
referem, faz-se uso do rateio;
e)
material de consumo: aplica-se a alocao direta identificada por meio das requisies
manifestadas de material; e
f)
seguros: aplica-se o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento.
Muitos questionamentos surgem quanto eficcia do sistema ABC, quando seu mtodo de
custo no elimina a ocorrncia do rateio dos custos. Para tanto, cabe tecer a distino entre
rateio e rastreamento.
Considera-se rateio a alocao de custos feita de forma arbitrria ou subjetiva, tal como
ocorre nos departamentos de produo, que englobam custos no relacionados diretamente s
mquinas, como os aluguis. Muitas vezes o que se observa so distores geradas pelos
critrios de rateio que no relacionam verdadeiramente os custos ao bem produzido ou
atividade realizada.
Em contrapartida, o rastreamento procura justamente relacionar fidedignamente o custo
com a atividade. Isto , procura afastar qualquer distoro por meio da identificao do que
efetivamente gerou o custo.
Os critrios de rateio se assemelham aos direcionadores de recursos na medida em que
ambos permitem a relao do custo com o departamento ou a atividade. Os direcionadores de
recursos, todavia, estabelecem uma relao mais confivel, pois esto pautados em estudos e
pesquisas.
Com base nos direcionadores de recursos definidos, o custo de cada atividade
corresponde aos mesmos componentes que formam o custo de um departamento.
A seguir, reproduziremos hipoteticamente levantamento dos custos das atividades:
Departamentos
Compras

Atividades
Comprar materiais

Custos
R$ 20.000,00

Almoxarifado
Administrao de Produo
Corte e Costura
Acabamento
Total

Receber e movimentar materiais


Controlar produo
Cortar e costurar
Despachar produtos

R$ 15.000,00
R$ 12.000,00
R$ 30.000,00
R$ 15.000,00
R$ 92.000,00

5.5.

Atribuio dos custos das atividades aos produtos


Para definio dos custos dos produtos necessrio que a entidade proceda ao
levantamento da qualidade e quantidade em que ocorrem os direcionadores de atividades por
perodo e produto.
A seguir, mostraremos os direcionadores escolhidos que melhor representam a relao dos
custos das atividades com os produtos:
Departamentos
Acabamento

Atividades
Acabar Despachar Produtos

Almoxarifado

Receber Materiais - Movimentar Materiais

Administrao de Produo Controlar Produo - Programar Produo


Compras
Comprar Materiais - Desenvolver
Fornecedores
Corte e Costura
Cortar - Costurar

Direcionadores
Tempo de acabamento - Tempo de
despacho
nmero de recebimentos - nmero de
requisies
nmero de lotes - nmero de produtos
nmero de pedidos - nmero de
fornecedores
Tempo de corte - Tempo de costura

Na atividade de comprar materiais, o direcionador utilizado o nmero de pedidos de


compra de material, desde que, referidos pedidos sejam homogneos.
A atividade de controlar a produo apresenta como direcionador a quantidade de lotes
produzidos.
Para as atividades de cortar, costurar e acabar, temos como direcionadores o tempo
dispendido em cada produto para execuo de determinada atividade.
A atividade de desenvolver fornecedores apresenta como direcionador o nmero de
fornecedores aplicvel a cada item de material identificado com o produto.
Para a atividade de despacho de produtos, o direcionador de atividades considera o tempo
gasto com o preenchimento necessrio de relatrios pelos funcionrios.
O direcionador da atividade de movimentao de materiais est relacionado s requisies
de produtos pelos departamentos aos almoxarifados.
J as atividades de programar a produo e de receber materiais apontam como
direcionadores de atividades o trabalho de programao de um item, que no depende da
quantidade produzida e do nmero efetivo de material recebido e relacionado com os produtos,
respectivamente.
A definio dos direcionadores de custos permite quantificar o nmero de direcionadores
exigveis para cada um dos produtos listados a seguir:
Camisas

Saias

Vestidos

Total

nmero de pedidos de compra

200

350

250

800

nmero de fornecedores

15

nmero de recebimentos

200

350

150

700

nmero de requisies

1.000

600

500

2.100

nmero de produtos

nmero de lotes

30

25

10

65

horas utilizadas para cortar e


costurar
horas utilizadas para
acabamento
horas utilizadas para
despachar

200 h

420 h

600 h

1.220 h

160 h

120 h

300 h

580 h

150 h

120 h

250 h

520 h

Por fim, dever ser calculado o custo do produto. Para tanto, dever ser observada a
sequncia disposta a seguir:
a)
Custo Unitrio do Direcionador = Custo da Atividade
nmero total de direcionadores
b)
Custo da atividade imputado ao produto = custo unitrio do direcionador x nmero de
direcionadores do produto
c)
Custo da atividade por unidade de produto = Custo da atividade/produto
Quantidade produzida
Para evidenciar o anteriormente exposto, consideremos a atividade de compra de material
para a confeco de camisas. Dessa forma:
a)
Custo unitrio do direcionador = R$ 20.000,00 = R$ 25,00/pedido
8,00
b)
Custo da atividade atribudo ao produto = R$ 25,00/pedido x 200 pedidos = R$ 5.000
c)
Custo da atividade por unidade de produto = R$ 5.000 = R$ 0, 3333/unidade
15.000
Portanto, com todo o exposto, observa-se que o uso do sistema ABC evidencia a
deficincia dos produtos que se mostravam lucrativos anteriormente com a adoo do sistema
tradicional. Isso ocorre devido:
a)
proporo elevada de custos indiretos aplicados nas atividades de apoio; e
b)
diversidade de produtos.
A divergncia entre o sistema tradicional e o ABC ocorre porque no primeiro as bases de
rateio no evidenciam o efetivo consumo de recursos pelos produtos.
Para finalizar, elaboramos a Demonstrao do Resultado:
Vendas
Custos dos Produtos Vendidos

Camisas
R$ 300.000,00
R$ 102.750,00

Saias
R$ 150.000,00
R$ 91.500,00

Vestidos
R$ 262.500,00
R$ 135.375,00

Total
R$ 712.500,00
R$ 329.625,00

Tecido

R$ 37.500,00

R$ 22.000,00

R$ 21.750,00

R$ 81.250,00

Aviamentos

R$ 10.500,00

R$ 5.500,00

R$ 8.625,00

R$ 24.625,00

Mo de Obra Direta

R$ 18.750,00

R$ 10.000,00

R$ 15.000,00

R$ 43.750,00

Subtotal Diretos

R$ 66.750,00

R$ 37.500,00

R$ 45.375,00

R$ 149.625,00

Comprar Materiais

R$ 4.000,00

R$ 6.000,00

R$ 10.000,00

R$ 20.000,00

Receber e Movimentar Materiais

R$ 3.000,00

R$ 4.500,00

R$ 7.500,00

R$ 15.000,00

Controlar Produo

R$ 2.400,00

R$ 3.600,00

R$ 6.000,00

R$ 12.000,00

Cortar e Costurar

R$ 6.000,00

R$ 9.000,00

R$ 15.000,00

R$ 30.000,00

Despachar Produtos

R$ 3.000,00

R$ 4.500,00

R$ 7.500,00

R$ 15.000,00

Subtotal Atividades (CIP)

R$ 18.400,00

R$ 23.100,00

R$ 38.500,00

R$ 80.000,00

Lucro Bruto

R$ 214.850,00

R$ 89.400,00

R$ 178.625,00

R$ 482.875,00

Despesas Administrativas

R$ 40.000,00

Despesas com Vendas

R$ 27.000,00

Lucro antes do IRPJ e CSLL

R$ 415.875,00

6.

Segunda Gerao do ABC


No estudo anterior, abordamos a sistemtica aplicvel primeira gerao do Custeio
Baseado em Atividades (ABC). Nele, o conceito utilizado limita-se aquele correspondente a
cada departamento, com uma finalidade exclusivamente funcional e de custeio de produtos
para fins de avaliao de estoque, sempre em atendimento legislao fiscal e societria
vigente.
Na primeira gerao do ABC enfocamos a permisso de incluso de custos fixos aos
custos das atividades, bem como a adoo de rateios quando impossibilitados a alocao direta
ou o rastreamento.
7

Salientamos que o mtodo ABC no se restringe apenas ao custeio de produtos,


desempenhando principalmente a funo de gestor de custos.
A Segunda Gerao do ABC foi criada com a finalidade de permitir a anlise de custos.
Referida anlise pode ocorrer sob duas formas:
a)
pela viso econmica de custeio, considerada como viso vertical, onde permitida a
apropriao dos custos aos objetos de custeio por meio de atividades executadas em cada
departamento; e
b)
pela viso de aperfeioamento de processos, considerada como viso horizontal, onde
permitida a captao de recursos por meio de atividades executadas em cada departamento
funcional.
Em outras palavras, a viso vertical no difere muito dos dados fornecidos pela Primeira
Gerao do ABC.
Em contrapartida, a viso horizontal permite a anlise, o custeio e o aperfeioamento de
processos por meio de melhorias no desempenho das atividades.
Na viso horizontal conclui-se que um processo formado por um conjunto de atividades
interdependentes, exercidas por meio de departamentos distintos da empresa.
Pelos sistemas tradicionais, os custos so alocados de acordo com a estrutura da
empresa. Na viso horizontal, tenta-se custear processos que vo alm dessa estrutura.
A entidade, que pretende calcular os custos dos processos, precisa se decidir pela incluso
ou no de itens de custos alocveis a produtos nos custos das atividades que formam os
processos.
De uma forma mais prtica, podemos dizer que uma empresa formada por
departamentos, e esses por atividades. Contudo, uma atividade no precisa ser exercida
exclusivamente em um nico departamento, o que gera a sua diviso em subatividades.
Por exemplo, o departamento financeiro incumbido de efetuar pagamentos aos mais
diversos beneficirios, o que inclui o grupo de fornecedores. Contudo, o pagamento destinado
aos fornecedores poder ter tido incio no departamento de compras, que possivelmente fez o
pedido do produto e emitiu, por consequncia, documento que autorizasse o pagamento pelo
departamento financeiro.
Para tanto, se desejvel ser conhecido o custo total do processo pagar fornecedores,
necessrio que se faa o somatrio dos custos incorridos nos diversos departamentos,
representados por linhas horizontais.
A seguir, ilustramos o somatrio de custos pelo mtodo da viso horizontal:
Descrio/Atividade

Depto. Compras

Depto. Anlise de
Crdito

Emitir Pedido

Valor

Autorizar Pagamento

Valor

Realizar Pagamento

Valor

Autorizar Crdito

Valor

Receber Pedido

Valor

Autorizar Venda

Valor

Efetuar Venda

Valor

Comunicar Depto. Financeiro

Valor

Realizar Recebimento

Valor

Depto. Vendas Depto Financeiro

Pelo quadro ilustrado observa-se, que apenas o departamento de anlise de crdito


formado por uma nica atividade, qual seja, a de autorizar o crdito.
O departamento de compras, ao contrrio, possui duas atividades, que so a de emitir o
pedido e autorizar os pagamentos. Contudo, cabe a ressalva de que a atividade de autorizar
pagamentos complementada pela atividade de realizar pagamento, ocorrida em outro
departamento.
8

O departamento de vendas possui quatro atividades finalizadas tambm no departamento


financeiro. Isso ocorre porque se pressupe que o recebimento dos clientes se inicia com a
comunicao de vendas ao financeiro, que efetua a cobrana.
Portanto, concluimos que, as atividades e processos ocorrem na horizontal, enquanto as
estruturas em departamentos so vislumbradas na vertical.
7.
ABC e Reengenharia
O ABC da segunda gerao pode propiciar economias que justifiquem a relao custobenefcio de um projeto.
Isso decorre da possibilidade de se analisar processos cujas informaes geradas por eles
identificam os direcionadores de custos.
Dessa forma, a adoo de um sistema de custos baseado no mtodo ABC poder provocar
na entidade uma reengenharia de processos. A situao inversa tambm se aplica, onde uma
entidade envolvida em um projeto de reengenharia opta por conhecer os custos das atividades
e dos processos.
Em regra geral, o mtodo ABC pode ser reconhecido como um instrumento que viabiliza
mudanas pretendidas pela entidade.
8.
ABC e Anlise de Valor
O mtodo ABC pode ser complementado com uma anlise de valor das atividades e dos
processos.
A anlise de valor realizada sempre sob a ptica ou percepo do contribuinte
beneficirio pelo recebimento do bem ou servio gerado pela atividade.
Nesse sentido, a proposta do mtodo ABC que os custos sejam classificados por
atividades, e essas em atividades que adicionam ou no valor ao beneficirio (cliente interno ou
externo).
Consideram-se atividades que no adicionam valor, aquelas que podem ser eliminadas
sem qualquer prejuzo das caractersticas dos produtos ou servios. Embora se trate de um
julgamento subjetivo a prtica contbil lhe confere certo valor.
Alguns exemplos de atividades que no adicionam valor so: inspecionar, conferir,
retrabalhar, armazenar, movimentar materiais, etc.
9.
ABC e Gesto Baseada em Atividades
A gesto baseada em atividades consiste na obteno de vantagens competitivas por meio
de planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades.
A gesto baseada em atividades faz uso do mtodo ABC.
Algumas decises estratgicas so elementos caracterizadores da gesto baseada em
atividades, tais como:
a)
alteraes no mix do produto;
b)
alteraes no processo de formao de preos;
c)
alteraes nos processos de fabricao;
d)
redefinio de produtos;
e)
reduo ou eliminao de custos relacionados a atividades que no agregam valor aos
clientes internos ou externos;
f)
eliminao de desperdcios;
g)
elaborao de oramentos por meio de atividades, entre outras.
10.
Definio do Escopo do Projeto ABC
A adoo de um sistema de custeio baseado em atividades, pode conferir entidade uma
quantidade elevada de informaes.
Para tanto, considera-se de extrema importncia que a entidade, quando da
implementao do ABC, defina o escopo de seu projeto, que poder incluir alguns itens,
conforme descrito a seguir:
a)
custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos;
b)
incluso ou no no custo dos produtos de gastos incorridos com vendas ou
administrao;
c)
custeio de processos;
d)
custeio de canais de distribuio;
9

e)
custeio de clientes, mercados e segmentos de mercados;
f)
anlise do lucro gerado pelos itens custeados;
g)
utilizao de custos predeterminados;
h)
se o mtodo ABC ter a funo acumulativa ou apenas de anlise de custos;
i)
se o mtodo ABC ser recorrente ou de uso peridico; e
j)
se o mtodo ABC alocar apenas os custos primrios das atividades ou a totalidade deles
aos produtos.
11.
Aplicao de Conceitos da Segunda Gerao do ABC na Primeira Gerao do
ABC
No estudo apresentado sobre a primeira gerao do ABC foi abordado um exemplo de
rateio dos custos aos produtos, por atividade e departamento.
Desse exemplo faremos a aplicao de conceitos mais abrangentes do custeio baseado
em atividades.
Para tanto, vamos considerar a existncia de duas decises tomadas pela entidade,
quando da definio do escopo do projeto ABC:
a)
a incluso das atividades de vendas e de administrao no custo dos produtos;
b)
o custeio dos principais processos.
Salientamos que a incluso de despesas administrativas e com vendas no custo dos
processos, tem apenas a finalidade gerencial, uma vez que, contraria as disposies previstas
nos princpios fundamentais de contabilidade e nos atos normativos societrios e fiscais.
Salientamos tambm que os trs produtos especificados procuraram evidenciar diferentes
linhas ou famlias de produtos.
11.1.
Custeio dos produtos
Para custeio dos produtos, o primeiro procedimento a ser observado o levantamento das
atividades executadas pelas reas de administrao e de vendas, seus custos e
correspondentes direcionadores.
As atividades consideradas relevantes para as reas especificadas so:
a)
Levantamento das Atividades das reas no Produtivas
reas

Atividades

Administrao

pagar fornecedores
realizar registros fiscais
receber faturas
emitir pedidos
visitar clientes

Vendas

O prximo procedimento desmembrar os valores de despesas administrativas e


despesas com vendas em seus diversos componentes, tais como: aluguel, energia eltrica,
salrios, etc. (custos indiretos), com alocao das parcelas desses custos s atividades
supracitadas.
O desmembramento de valores e a alocao de parcelas de custos so feitos por meio dos
direcionadores de custos de recursos.
O plano de contas de um bom e adequado sistema de contabilidade deve apresentar o
desmembramento dos valores que compem o saldo total das despesas com administrao e
vendas. Nesse sentido, podem se fazer necessrias algumas adaptaes para a elaborao
ideal dos custos das atividades.
Alm das adaptaes, tambm pode ser necessrio que se faa o rateio de despesas
apropriadas em uma rea para as demais. Um exemplo o caso de energia eltrica, onde a
fatura pode estar totalmente registrada contabilmente como despesa administrativa, contudo, h
de se observar que parte dessa energia tambm consumida pela rea de vendas.
A definio de atividades das reas e custos no abrangidos pelo setor produtivo feita
com base nos mesmos procedimentos aplicveis aos departamentos produtivos, ou seja, por
meio da identificao dos itens que compem o custo total e a alocao de parcelas dos
componentes s atividades.
Dessa forma, o custeio das atividades abrangidas pelas reas de administrao e de
vendas ocorre da seguinte maneira:
10

b)

Levantamento dos Custos das Atividades no Produtivas


rea

Atividades

Custos

Administrao

Pagar fornecedores.
Realizar registros fiscais.
Receber faturas.

R$ 5.000,00
R$ 10.000,00
R$ 25.000,00
R$ 40.000,00

Total
Vendas

Emitir pedidos.

R$ 20.000,00

Visitar clientes.

R$ 7.000,00
R$ 27.000,00

Total

O prximo procedimento definir os direcionadores de custos das atividades, ou seja, os


direcionadores que alocam o custo das atividades aos produtos e o consumo desses
direcionadores pelos produtos.
Como direcionadores devemos considerar:
c)
Levantamento dos Direcionadores de Atividades
rea
Administrao
Vendas

Atividades
Pagar fornecedores.
Realizar registros fiscais.
Receber faturas.
Emitir pedidos.
Visitar clientes.

Direcionadores
Nmero de cheques emitidos.
Nmero de registros de entrada e sada.
Nmero de faturas emitidas.
Nmero de visitas.
Nmero de visitas.

As atividades correspondentes s reas de administrao e de vendas foram


apresentadas de forma bastante resumida para facilitar a compreenso do problema proposto.
Isso no afasta a possibilidade de diviso dessas atividades em outras subatividades.
A seguir indicamos o consumo dos direcionadores pelos produtos:
Descrio
nmero de cheques emitidos
nmero de faturas emitidas
nmero de pedidos de venda
nmero de registros de entrada e
sada
nmero de visitas

Camisas
400
300
350
500

Saias
250
250
500
650

Vestidos
150
100
150
800

Total
800
650
1.000
1.950

100

50

150

300

Apuraremos agora o custo unitrio total de cada produto por meio das frmulas
mencionadas a seguir:
a)
Custo Unitrio do Direcionador = custo da atividade
nmero total de direcionadores
b)
Custo da atividade imputado ao produto = custo unitrio do direcionador x nmero de
direcionadores do produto
c)
Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade/produto
quantidade produzida
Dessa forma:
Descrio/Atividade
Comprar materiais
Receber e movimentar materiais
Controlar produo
Cortar e costurar
Despachar produtos
Subtotal produtivos
Pagar fornecedores
Realizar registros fiscais
Receber faturas

Custos Unitrios Totais


Camisas
R$ 0, 3333
R$ 0, 4285
R$ 0, 3692
R$ 0, 3278
R$ 0, 2884
R$ 1, 7472
R$ 0, 1666
R$ 0, 1709
R$ 0, 7692

11

Saias
R$ 0, 875
R$ 0, 5089
R$ 0, 4615
R$ 1, 0327
R$ 0, 3461
R$ 3, 2242
R$ 0, 1562
R$ 0, 3333
R$ 0, 0192

Vestidos
R$ 0, 8333
R$ 0, 4642
R$ 0, 2461
R$ 1, 9672
R$ 0, 9615
R$ 4, 4723
R$ 0, 1250
R$ 0, 5470
R$ 0, 0102

Emitir pedidos
Visitar clientes
Subtotal no Produtivos
Total

R$ 0, 4444
R$ 0, 1555
R$ 1, 7066
R$ 3, 4538

R$ 0, 3333
R$ 0, 1166
R$ 0, 9586
R$ 4, 1828

R$ 1, 3333
R$ 0, 4666
R$ 2, 4821
R$ 6, 9544

A seguir apresentamos quadro resumo dos produtos:


Descrio
Ordem de Lucratividade
Custos Diretos
Custos das Atividades
Custo Total
Preo de Venda
Lucro Unitrio
Margem %

Camisas
1
R$ 4,45
R$ 0,8933
R$ 5,3436
R$ 20,00
14,6564%
73,282%

Saias
3
R$ 3,75
R$ 2,01
R$ 5,76
R$ 15,00
9, 24%
61, 60%

Vestidos
2
R$ 6,05
R$ 4,4666
R$ 10,5166
R$ 35,00
24,4834%
69, 9525%

A mudana nos mtodos de custeio interfere no custo dos produtos e na ordem de


lucratividade deles.
A primeira e segunda gerao do ABC diverge quanto ordem de lucratividade:

Com as informaes anteriormente prestadas, apresentamos a demonstrao do


resultado:
Descrio/Atividade

Camisas

Saias

Vestidos

Total

Vendas

R$ 300.000,00

R$ 150.000,00

R$ 262.500,00

R$ 712.500,00

Custos Diretos

R$ 66.750,00

R$ 37.500,00

R$ 45.375,00

R$ 149.625,00

Tecido

R$ 37.500,00

R$ 22.000,00

R$ 21.750,00

R$ 81.250,00

Aviamentos

R$ 10.500,00

R$ 5.500,00

R$ 8.625,00

R$ 24.625,00

Mo de Obra Direta

R$ 18.750,00

R$ 10.000,00

R$ 15.000,00

R$ 43.750,00

Custos das Atividades

R$ 31.800,00

R$ 43.200,00

R$ 72.000,00

R$ 147.000,00

Comprar Materiais

R$ 4.000,00

R$ 6.000,00

R$ 10.000,00

R$ 20.000,00

Receber e Movimentar
Materiais
Controlar Produo

R$ 3.000,00

R$ 4.500,00

R$ 7.500,00

R$ 15.000,00

R$ 2.400,00

R$ 3.600,00

R$ 6.000,00

R$ 12.000,00

Cortar e Costurar

R$ 6.000,00

R$ 9.000,00

R$ 15.000,00

R$ 30.000,00

Despachar Produtos

R$ 3.000,00

R$ 4.500,00

R$ 7.500,00

R$ 15.000,00

Subtotal produtivos

R$ 18.400,00

R$ 23.100,00

R$ 38.500,00

R$ 80.000,00

Pagar Fornecedores

R$ 1.000,00

R$ 1.500,00

R$ 2.500,00

R$ 5.000,00

Realizar Registros Fiscais

R$ 2.000,00

R$ 3.000,00

R$ 5.000,00

R$ 10.000,00

Receber Faturas

R$ 5.000,00

R$ 7.500,00

R$ 12.500,00

R$ 25.000,00

Emitir Pedidos

R$ 4.000,00

R$ 6.000,00

R$ 10.000,00

R$ 20.000,00

Visitar Clientes

R$ 1.400,00

R$ 2.100,00

R$ 3.500,00

R$ 7.000,00

Subtotal no Produtivos

R$ 13.400,00

R$ 20.100,00

R$ 33.500,00

R$ 67.000,00

Lucro antes do IRPJ e CSLL

R$ 415.875,00

A Demonstrao do Resultado apresenta a classificao de todas as despesas por


atividades.
Dessa forma, podemos alcanar um resultado antes da apurao do IRPJ e CSLL, o que
nos permite alocar esses tributos ao custo do produto.
11.2. Custeio dos processos
Uma das maiores vantagens conferidas pelo mtodo de Custeio Baseado em Atividades
no est relacionada sua capacidade de identificar o custo do produto, o percentual de
lucratividade, etc., mas a de permitir que os processos ocorridos tambm sejam custeados.
Como j mencionado anteriormente, os processos so formados por atividades que se
comunicam. Dessa forma, o mtodo ABC, por meio dessa interao entre as atividades, permite
12

que as mesmas sejam melhoradas, reestruturadas ou at eliminadas, desde que referido


procedimento acarrete melhorias no desempenho competitivo da empresa.
A definio de processo no se confunde com a de departamento (viso vertical). Os
processos so formados por atividades que muitas vezes no so exercidas dentro de um
mesmo departamento.
Dessa forma, os processos ocupam a posio horizontal na estrutura de organizao de
uma empresa.
Na situao em que uma atividade faz parte de mais de um processo, necessrio que se
avalie o quanto de cada processo consumido pela atividade, a fim de que seja feita a correta
apropriao dos custos pelos produtos.
12.
ABC e Custo Varivel
O mtodo ABC tambm se destaca pelas crticas recebidas para a sua implementao,
principalmente naquela que consiste na dificuldade em se fazer o rateio dos custos fixos.
Contudo, cabe salientar que referida dificuldade no deve servir de justificativa para os rateios
arbitrrios e subjetivos que muitas vezes se faz.
Dessa forma, por meio do uso dos direcionadores, o mtodo ABC permite retratar uma
relao mais verdadeira do custeio de produtos por atividade, departamento ou processos.
A doutrina contbil tambm considera ser relevante e prudente a aplicao do mtodo ABC
dentro de um processo do custeio varivel.
Dessa forma, o valor correspondente ao custo e s despesas incorridas na produo de um
bem poder ser alcanado por meio de duas etapas:
a)
diviso dos custos e despesas variveis; e
b)
diviso dos custos e despesas fixos apropriados pelo ABC.
Por essa diviso, a entidade poder fazer a apropriao dos custos e despesas variveis e
a apropriao de todos os custos e despesas por meio da aplicao do mtodo ABC que
determina, para esse caso, o uso dos direcionadores.
Com essa prtica, o que se denomina margem de contribuio apresenta-se totalmente
preenchida, uma vez que, os custos e as despesas variveis mostram-se todos alocados ao
produto a que se referem.
Por todo o exposto at o momento, sugerimos a seguinte elaborao de demonstrao de
resultados:
Descrio

Produtos
(em R$ mil)
P1

Produtos
(em R$ mil)
P2

Produtos
(em R$ mil)
P3

Total

Receita Lquida
Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio
Custos das Atividades
Receber Materiais e
Componentes
Requisitar Materiais
Inspecionar Materiais
Inspecionar Processo de
Produo
Comprar Materiais e
Componentes
Demais Custos e Despesas
Lucro

No podemos dizer que um mtodo melhor que outro, pois o que verdadeiramente
aponta a sua eficincia so as circunstncias que condicionam determinadas utilizaes.
Um bom mtodo deve reunir as seguintes informaes:
a)
margem de contribuio de cada produto;
b)
custo de produo de cada bem ou servio;
13

c)

somatrio dos custos e despesas incorridos na produo de cada bem.


A dificuldade em se adotar um mtodo flexvel tambm est ponderado nos dispndios
financeiros que a empresa tem de suportar.
13.
Demais Consideraes sobre o ABC
Embora tenhamos reforado o mtodo de custeio ABC em empresas com atividade
industrial, a sua aplicabilidade tambm se estende s empresas prestadoras de servios. Isso
ocorre porque podemos encontrar atividades e objetos de custeio em qualquer organizao,
independentemente da finalidade com que foi criada.
Uma questo relevante observada na adoo do mtodo ABC quanto a definio do
nmero de direcionadores aplicvel a cada atividade, ou seja, a entidade pode trabalhar com o
volume orado para o perodo em anlise.
O mtodo ABC no interfere no sistema contbil utilizado pela entidade. Dessa forma, pode
ser utilizado paralelamente a ele, ou ainda, periodicamente. Quando da opo por essa ltima
alternativa, a periodicidade poder ser preestabelecida ou ocorrer quando da alterao de
quaisquer dos fatores de produo, tais como: a tecnologia utilizada, o consumo de recursos
pelas atividades, etc.
Por se tratar de uma ferramenta de carter gerencial, o mtodo ABC pode reunir outros
conceitos indispensveis gesto econmica da entidade, como: custos de oportunidade e de
reposio, etc.
14.
Gesto Estratgica de Custos
A expresso Gesto Estratgica de Custos pode ser definida como a necessidade de
interao entre os processos de gesto de custo e da empresa como um todo. A integrao se
faz necessria para que as empresas sobrevivam num ambiente de negcios extremamente
competitivo.
Alm da abertura de mercados, tambm se destaca o uso de modernas tecnologias como
Just-in-Time, Total Quality Control, Total Quality Management, etc.
Portanto, para que sobrevivam a esse mercado competitivo, as empresas carecem do
recebimento de informaes precisas, capazes de alavancar qualidade e produtividade
mediante a reduo de desperdcios e custos.
14.1.
Limitaes dos sistemas tradicionais de custeio
As principais deficincias dos sistemas tradicionais de custeio so:
a)
distores no custeio dos produtos ocasionadas por rateios arbitrrios decorrentes do
uso de rateio de custos indiretos;
b)
uso de nmero reduzido de bases de rateio;
c)
falta de mensurao dos custos incorridos com atividades que no agregam valor aos
produtos ou servios;
d)
falta de separao dos custos das atividades que no agregam valor;
e)
falta de considerao das informaes prestadas pelos indicadores fsicos de
produtividade.
As falhas supracitadas impossibilitam os profissionais a tomarem decises que melhorem o
desempenho dos processos da empresa.
14.2.
Princpios fundamentais da gesto estratgica de custos
A gesto estratgica de custos formada por uma srie de princpios contbeis agrupados
em trs grandes grupos que sero relatados a seguir.
Alguns princpios de custos:
a)
apropriao direta dos custos relevantes aos produtos a que se referem;
b)
identificao das bases que demonstram as relaes de causa e efeito entre os recursos
consumidos e as atividades que os consomem;
c)
confronto do custo real com o custo-meta;
d)
definio de centros de custos em bases que agrupem semelhantes naturezas de
atividades;
e)
o mtodo ABC sempre dever ser utilizado para melhorar o processo de apropriao dos
custos.
Princpios de mensurao de desempenhos:
14

a)
estabelecer mensurao de desempenho para atividades consideradas relevantes;
b)
as mensuraes de desempenho devem apresentar natureza financeira e no financeira;
c)
as mensuraes de desempenho devem ser compatveis com os ideais da empresa;
d)
as mensuraes de desempenho devem permitir a melhoria das informaes prestadas
pelos direcionadores de custos quando esses forem utilizados.
Alguns princpios de gesto de investimentos:
a)
a gesto de investimentos deve superar a expectativa em qualific-la como um processo
de oramento de capital;
b)
a gesto de investimento deve ser compatvel com os ideais da empresa;
c)
a tomada de decises de investimento depende da anlise de inmeros critrios;
d)
a gesto de investimentos deve ser capaz de reduzir ou eliminar atividades que no
agregam valor aos produtos ou servios;
e)
a gesto de investimentos deve viabilizar o alcance do custo-meta;
f)
a gesto de investimentos deve considerar os impactos na cadeia de valor ocorridos na
empresa;
g)
a gesto de investimentos deve comparar as informaes levantadas antes e depois da
adoo de novas tecnologias;
h)
os investimentos devem ser acompanhados e confrontados com estimativas inicialmente
feitas.
A contabilidade de custos tambm rene as funes de preveno, reduo, eliminao ou
otimizao dos custos e despesas.
Numa definio mais abrangente, a Gesto Estratgica de Custos vai alm dos limites
para se conhecer a cadeia de valor, iniciando-se com a origem de recursos e finalizando-se
com o consumidor final. Dessa forma, tambm se procura conhecer os custos suportados pelos
fornecedores e clientes intermedirios, a fim de reduzir os prprios custos e estimular a
competitividade.
FONTE: CENOFISCO.
______________________________Fim de Matria__________________________________

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