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CONTADORES

& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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Principales reparos
en el IGV
Giancarlo Giribaldi Pajuelo

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& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN

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PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

MANU

OPERATIVO

DEL

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Principales reparos
en el IGV

Giancarlo Giribaldi Pajuelo

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES


(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323
www.contadoresyempresas.com.pe

CONTADORES

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& EMPRESAS

PRINCIPALES REPAROS
EN EL IGV

PRIMERA EDICIN
ABRIL 2011
7040 ejemplares

Giancarlo Giribaldi Pajuelo


Gaceta Jurdica S.A.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA


BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2011-05371

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED


ISBN: 978-612-4081-62-0

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL


31501221101283

DISEO DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURDICA S.A.


ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PER
CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per

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Presentacin
Si bien el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva que pretende afectar recae
en los consumidores finales de bienes y servicios, por lo que mediante el mecanismo del
crdito fiscal este impuesto no debera tener mayor impacto en las empresas, sin embargo,
ello no es tan cierto, puesto que existen requisitos sustanciales y formales cuya inobservancia ocasiona que las empresas no puedan ejercer el derecho al crdito fiscal y terminen
soportando econmicamente la carga del IGV.
Adems, no todas las ventas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran
afectas al IGV, lo cual da la oportunidad a las empresas de abaratar los costos de los bienes
y servicios que adquieren, as como los precios de ventas de los bienes y servicios que
comercializan.
Asimismo, cuando las empresas no tributan el IGV considerando la correcta base
imponible y el momento exacto de nacimiento de la obligacin tributaria, ello genera la comisin de infracciones y el establecimiento de sanciones.
Por ello, el propsito de la presente obra es dar cuenta al lector sobre las principales
contingencias tributarias que pueden suscitarse en la aplicacin del Impuesto General a las
Ventas en las transacciones que desarrollan las compaas, y con ello se encuentren preparados los contribuyentes para cualquier fiscalizacin de la Sunat al respecto.
Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mis hijos Gianlucca Lionel y Dylan Guiseppe, mi ahijado Andy, mi pap Carlos, mi mam Amanda, mi hermano Harold, su esposa
Cynthia y su hija Jimena. Todos ellos significan muchsimo en mi vida.

Asimismo, agradezco al equipo de Contadores & Empresas, encabezado por Antonio


Gmez Aguirre, por permitirme la redaccin de este libro; espero sea de inters para los
seguidores del Derecho Tributario.
Finalmente, quiero agradecer a Isaac Miranda Murillo, Vldik Aldea Correa, Luis Lujn Alburquerque, Katya Sagastizbal y Jos Osorio, por darme valiosos momentos de su
tiempo y muchas enseanzas.

GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

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Captulo 1

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA VENTA EN EL


PAS DE BIENES MUEBLES

Captulo 1

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PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA VENTA EN EL


PAS DE BIENES MUEBLES
1.

LA COMPRAVENTA A PRUEBA
RTF N 11714-4-2007 (07/12/2007)

1.1.

Controversia

En la presente controversia el Tribunal Fiscal analiza cundo nace la obligacin tributaria del IGV en un contrato de compraventa a prueba (regulado en el artculo 1572 del
Cdigo Civil): si cuando el comprador emite su documento de conformidad respecto a las
caractersticas de los bienes vendidos, o si cuando el referido documento es alcanzado al
proveedor.

1.2.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente manifiesta que las observaciones de la Sunat no son correctas y


no se basan en los hechos que integran el procedimiento para la emisin de sus facturas
a Southern Per Copper Corporation, el cual de acuerdo con el contrato de suministro que
suscribi con la citada empresa es como sigue: 1) Primero se emite la gua de remisin por el
traslado del mineral de la mina a Ilo a efectos de depositar dicho mineral en un espacio que
le asigna Southern Per (denominado cancha), 2) luego, la citada empresa recoge el mineral
segn el procedimiento de planta y realiza los anlisis qumicos de este, 3) una vez identifi cada la calidad del mineral la empresa emite el documento de control interno denominado
Recibo de Materiales en Planta, el cual contiene especificaciones tcnicas del mineral
evaluado, 4) luego de haberse emitido el citado documento de informacin Southern Per lo
remite a la ciudad de Tacna, por lo que entre la emisin y la recepcin del citado documento
transcurren entre 5 a 15 das, 5) finalmente, la factura se emite tan pronto se obtiene la informacin del citado recibo de material de planta.

Asimismo, sostiene que la Administracin Tributaria indebidamente se ha basado en


documentos de control interno de su cliente denominados recibos de materiales en planta,
los cuales no son comprobantes de pago y no pueden sustentar el nacimiento de la obligacin tributaria.
Considera que no procede efectuar una determinacin en funcin de los citados recibos de materiales de planta, ya que su emisin en todo caso determina la realizacin de
una venta en consignacin, indicando que la venta de sus minerales se hace efectiva solo
si del anlisis que efecta su cliente se determina que este tiene el porcentaje de dixido de
silicio establecido en el contrato que suscribieron.

1.3.

Argumentos de la Administracin Tributaria

La Sunat argumenta que de acuerdo con el Contrato de Suministro de Silica


N IB-1056, el Recibo de Materiales en Planta es un documento emitido por Southern Per

Principales reparos en el IGV

Copper Corporation una vez obtenido el resultado del anlisis del porcentaje de dixido de
silicio que contiene el material. Si dicho anlisis qumico determina que el material contiene
el porcentaje mnimo o superior de dixido de silicio establecido en el contrato, las partes
darn por efectiva la compra por lo que en esa oportunidad se produce la venta.

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Adems, indica que la demora en la entrega del Recibo de Materiales en Planta no


modifica el nacimiento de la obligacin tributaria, que en este caso se produce con la entrega del bien y su compra efectiva, lo cual sucede antes de que se emita el comprobante de
pago, de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artculo 4 del TUO de la Ley de IGV.
Finalmente, seala que verific que el contribuyente incurri en diferimiento de ingresos, al no emitir el comprobante de pago respectivo en la fecha de entrega del mineral
vendido a su cliente Southern Per Copper Corporation, pese a que de conformidad con el
artculo 3 del TUO de la Ley de IGV, la obligacin tributaria nace cuando se emite el comprobante de pago o cuando se entregue el bien, lo que ocurra primero.

1.4.

Posicin del Tribunal Fiscal

Segn la clusula segunda del Contrato de Suministro de Silica N IB-1056, que


suscribi la recurrente con Southern Per Copper Corporation, este tiene como objeto
que la recurrente suministre a dicha empresa slice en roca, el cual debe satisfacer los
siguientes atributos: a) tamao promedio no superior a 8, acordndose en el numeral
4.5 de la clusula cuarta del contrato de referencia que: Southern Per no aceptar el
suministro del material que cuente con un porcentaje inferior al 84% de dixido de silicio,
establecindose que en tal caso la recurrente retirar bajo su cuenta y riesgo todo el stock
de estas caractersticas que tenga almacenado en la cancha de depsito(1), hacia un rea
distinta y fuera de las instalaciones de Southern Per sin perjuicio econmico ni responsabilidad para esta ltima.
De acuerdo con la clusula 4.9.4 del contrato, Southern Per recoger de la precitada cancha de depsito las cantidades del material que requiera y lo someter a un pesaje,
chancado, fundido y a un anlisis qumico para determinar si cumplen con las condiciones
especificadas, siendo el caso que solo si el referido anlisis qumico determina que el material contiene el porcentaje mnimo o superior de dixido de silicio, las partes darn por
efectiva la compra procediendo Southern Per, en tal caso, al pago del suministro.
Asimismo en las clusulas contractuales se ha establecido que por las cantidades retiradas de material Southern Per emitir un documento denominado Recibo de
Materiales en Planta, que las partes declaran conocer una vez obtenido el resultado del
anlisis del porcentaje de dixido de silicio que contiene el material pactndose un precio
de S/. 38.58 por cada tonelada mtrica del material suministrado, analizado y utilizado por
Southern Per.
El artculo 1572 del Cdigo Civil establece que la compraventa a prueba se considera
hecha bajo la condicin suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idneo para la finalidad a que est destinado, puntualizndose que la prueba debe realizarse
en el plazo y segn las condiciones establecidas en el contrato o por los usos, indicndose

(1)

Segn la clusula 4.3) del referido contrato, la clusula de depsito es un rea de terreno en las instalaciones de Southern Per
designado al contribuyente a efectos de que en dicho lugar se mantenga un stock del material objeto de contrato.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

que si no se realiza la prueba o el resultado de esta no es comunicado al vendedor dentro


del plazo indicado la condicin se tendr por cumplida.
Respecto de los efectos de la realizacin de la citada prueba de los bienes bajo el artculo 1572 del Cdigo Civil, Csar Fernndez ha sealado que si esta es positiva (es decir,
el bien cumple con las cualidades pactadas), se dan dos (2) hiptesis:

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a) Se le comunica al vendedor en cuyo supuesto la condicin suspensiva queda plenamente cumplida, y quedando el contrato de compraventa a prueba con plena
validez y eficacia.
b) No se le comunica al vendedor el resultado de la prueba en el plazo indicado, con
lo cual la condicin se dar por cumplida.
De lo expuesto, se advierte que el contrato que la recurrente celebr con Southern
Per tiene la naturaleza de una venta a prueba, por lo que este est sujeto a la condicin
suspensiva de que Southern Per compruebe mediante un anlisis qumico que el slice
en roca cuenta con un porcentaje no inferior al 84% de dixido de silicio, resultado que se
plasma en el documento denominado Recibo de Materiales en Planta.

Que si bien la Sunat refiere que los Recibos de Materiales en Planta dan lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria con anterioridad a la fecha en que el recurrente los ha
considerado conforme a su Registro de Ventas, no obstante no est probado en autos que
los mencionados documentos hayan sido recibidos por dicho contribuyente en la referida
fecha, toda vez que en estos nicamente se verifica la fecha de su emisin y del pesaje de
los materiales, ms no la fecha de recepcin por parte del recurrente.
De otro lado, en el contrato no se ha incluido una clusula que indique el plazo en el
que dicha comunicacin debe efectuarse, por lo que no puede considerarse que la venta ha
operado en la fecha de emisin del Recibo de Materiales en Planta como afirma la Administracin Tributaria.

1.5.

Nuestros comentarios

1.5.1.

Definicin de la compraventa a prueba

El artculo 1572 del Cdigo Civil estipula que:

La compraventa a prueba se considera hecha bajo la condicin suspensiva de que


el bien tenga las cualidades pactadas o sea idneo para la finalidad a que est destinado.
La prueba debe realizarse en el plazo y segn las condiciones establecidas en el
contrato o por los usos.
Si no se realiza la prueba o el resultado de esta no es comunicado al vendedor dentro
del plazo indicado, la condicin se tendr por cumplida.

Existe una diferencia sustancial entre la compraventa a satisfaccin (regulada en el


artculo 1571 del Cdigo Civil) y la compraventa a prueba. En la compraventa a satisfaccin
el contrato se perfecciona solamente cuando el bien comprendido es del total agrado del
cliente (antes de ello hay meramente una oferta de venta), atendiendo a parmetros subjetivos. En cambio, en la compraventa a prueba el contrato existe desde un comienzo, solamente que la exigibilidad de las contraprestaciones se encuentra suspendida legalmente hasta
que el bien cumpla los requisitos objetivos predeterminados por el cliente.

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Principales reparos en el IGV

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Tal como ha sido apuntado por Csar Fernndez Fernndez: La compraventa a


prueba o ensayo no depende del libre arbitrio o capricho del comprador, es decir, no es un
aspecto subjetivo, sino que ms bien prima el aspecto objetivo por cuanto la eficacia del contrato de compraventa depende nica y exclusivamente del resultado de la prueba (meramente objetivo y apreciado por las partes), al reunir el bien las cualidades pactadas o ser idneo
para la finalidad a la cual est destinado, quedando cumplida la condicin suspensiva en el
caso de haberse satisfecho la prueba(2).
As, constituyen ejemplos de compraventa a prueba la venta de camisas con un porcentaje de algodn del 100%, supeditado a la verificacin del comprador de que las referidas camisas cumplen el porcentaje de calidad mencionado (lo cual se realizar mediante
anlisis de pruebas de laboratorio). Igualmente, suceder con la compraventa de piedras de
diamante, sujetas a la verificacin del comprador de su autenticidad. Lo mismo ocurrir con
la venta de un automvil bajo la condicin suspensiva de que rinda una velocidad de 210
kilmetros por hora.

1.5.2.

Efectos de la condicin suspensiva en los contratos de compraventa a


prueba

El Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil regula lo concerniente a las condiciones de
los actos jurdicos, cuya aplicacin tambin resulta de extensin a lo contratos (al ser estos
modalidades de acto jurdico). Previamente cabe entender por condicin al hecho incierto
y futuro del cual las partes celebrantes de un acto jurdico, hacen depender la produccin
de sus efectos (caso de la condicin suspensiva) o el cese de estos (caso de la condicin
resolutoria) a su completa verificacin(3).
Hay condiciones legales (conditio iuris), que vienen predeterminadas por la misma
ley, y condiciones fcticas, que son pactadas libremente por las partes. Como ha sealado
Lohmann: Las conditio iuris pertenecen a la esencia misma del negocio y son inseparables
de su conformacin unitaria. De lo cual se desprende que las conditio iuris no han de ser
materia de prueba, ya que forman parte del negocio, no de la declaracin de voluntad, como
es el caso de las condiciones propias. Estas ltimas no se presumen, s la conditio iuris(4).

Asimismo, se presentan condiciones suspensivas y condiciones resolutorias, las


cuales tienen diferentes efectos. Fernando Vidal ha manifestado que: La condicin es
suspensiva cuando se debe esperar su realizacin para que el acto produzca sus efectos; y contrariamente es resolutoria cuando los efectos del acto cesan al realizarse la
condicin(5).

En el escenario de la compraventa a prueba, nos encontramos ante una condicin


legal establecida por el mismo artculo 1572 del Cdigo Civil, de tipo suspensivo (y no
resolutorio). De esta manera, en el contrato de compraventa de prueba, la exigibilidad de
las contraprestaciones se encuentra suspendida (tanto la del deudor de pagar el precio
como la del acreedor de entregar el bien pactado) hasta que el comprador comunique el

(2)
(3)
(4)
(5)

FERNNDEZ FERNNDEZ, Csar. La compraventa a prueba. En: Cdigo Civil Comentado. Tomo VIII, 2a edicin, Gaceta Jurdica,
Lima, 2007, p. 173.
BARANDIARN HART, Jos Len. Cdigo Civil Comentado. Tomo I, 2a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2007, p. 566.
Citado por BARANDIARN HART, Jos Len. Ob. cit., p. 567.
VIDAL RAMREZ, Fernando. El acto jurdico. 7a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2007, p. 374.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

cumplimiento de los requisitos objetivos al vendedor, o no lo haga dentro del plazo estipulado contractualmente (el que debe ser de un trmino razonable).

1.5.3.

La compraventa a prueba y el IGV

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El artculo 3 inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) establece que
Venta es todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente
de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia
y de las condiciones pactadas por las partes. Asimismo, el artculo 2 numeral 3) primer
prrafo del Reglamento de la LIGV consigna que: Se considera venta a todo acto a ttulo
oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes (...).
En el supuesto de la compraventa a prueba, la suspensin de exigibilidad de las contraprestaciones en el nterin en que el comprador no manifieste su conformidad, no constituye una condicin pactada por las partes (de tal forma que ineludiblemente de origen a una
venta gravada con el IGV en los trminos del artculo 3 inciso a) de la LIGV).
La referida suspensin de exigibilidad de las contraprestaciones viene impuesta ms
bien por un mandato legal, conferido por el artculo 1572 del Cdigo Civil. Es ms, el artculo
177 del Cdigo Civil precepta que: La condicin no opera retroactivamente, salvo prueba
en contrario. De esta forma el contrato de compraventa a prueba recin surtir efectos,
desencadenando el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, cuando el comprador
manifieste su conformidad respecto del bien.

Dichas consecuencias tributarias respecto a las condiciones suspensivas introducidas en contratos en virtud de un texto legal, ya han sido recogidas en otras resoluciones
del Tribunal Fiscal. As en la RTF N 640-5-2001, sobre un contrato de compraventa de
bien futuro (los minerales que la recurrente se comprometa a extraer), el Tribunal Fiscal ha
declarado que: Debe tenerse en cuenta que en el presente caso nos encontramos ante un
contrato de compraventa de bien futuro, el cual de conformidad con el artculo 1534 del Cdigo Civil est sujeto a la condicin suspensiva de que el bien llegue a tener existencia. Por
tanto, para que nazca la obligacin de pago del IGV es necesario que exista una venta, la
cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir,
en este caso los minerales extrados por la recurrente y entregados a COMACSA, momento
en el cual opera la transferencia del bien. Similar criterio se ha plasmado en la RTF
N 7045-4-2007 (venta de futura produccin de azcar).
En cuanto al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, concordamos con el razonamiento vertido por la RTF N 11714-4-2007 materia de comentario. Al margen que la
lectura del artculo 1572 del Cdigo Civil no arroje muchas luces al respecto, es indudable
que recin cuando el vendedor tiene el conocimiento de la aceptacin del comprador, se
encuentra en posibilidades de entregar el comprobante de pago respectivo y cancelar al
Fisco el IGV correspondiente.
En el escenario que el comprador no manifieste su conformidad sobre los bienes
dentro del plazo establecido en el contrato, en la misma fecha de vencimiento del plazo
se origina la obligacin de tributar el IGV, as como la de entregar el comprobante de pago
respectivo.

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Principales reparos en el IGV

2.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL RETIRO DE BIENES

2.1.

Breves alcances sobre el retiro de bienes

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El artculo 1 inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) grava con dicho
impuesto a la venta en el pas de bienes muebles. Por su parte, el artculo 3 inciso a) de la
LIGV dispone para ciertos retiros de bienes el mismo tratamiento tributario del IGV que el
aplicable a la venta de bienes muebles en el pas.
Si bien en el IGV aparece como contribuyente el vendedor cuando efecta la venta
de bienes y servicios; sin embargo la capacidad contributiva que pretende afectar econmicamente este impuesto es el consumo final de bienes y servicios.
Si se inafectase con el IGV al retiro de bienes, se propiciara que las empresas transfieran gratuitamente bienes a sus socios o trabajadores, lo cual traera como consecuencia
un tratamiento tributario inequitativo entre aquellos sujetos que compran bienes en el mercado y aquellos que los reciben gratuitamente de las empresas a las que pertenecen, con la
prdida de recaudacin que ello genera.
Igualmente, cuando la empresa destina los bienes de su produccin fuera de sus fi nes empresariales, se est comportando como un consumidor final (y no como un empresario), por lo que resultara discriminatorio que este consumo no se vea alcanzado con el IGV.
Por ello, con buen criterio, el artculo 3 inciso a) numeral 2) de la LIGV contiene los
siguientes dos (2) supuestos de retiros de bienes afectos al IGV: i) la transferencia de propiedad gratuita, y ii) la apropiacin o consumo de bienes con destino distinto a la actividad
gravada (autoconsumo no necesario), tal como se ha recalcado en la RTF N 9601-5-2004.

2.2.

El autoconsumo de bienes no necesario

Se encuentra regulado en el artculo 3 inciso c) del Reglamento de la LIGV, cuando


considera como retiro gravado con el IGV al consumo que realice la empresa de los bienes
de su produccin o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realizacin de
operaciones gravadas.
De esta forma, cuando una compaa productora de cerveza retira diez (10) cajas
de cerveza para ser consumidas en la celebracin del cumpleaos del gerente general,
nos encontramos ante un autoconsumo no necesario, el que constituye un retiro de bienes
gravado con el IGV.
Sin embargo, la misma normativa del IGV nos brinda algunos ejemplos de autoconsumos necesarios que por destinarse a la realizacin de los cometidos empresariales no
se encuentran afectos con el IGV. Entre ellos el artculo 3 inciso a) numeral 2) consigna los
siguientes:
a) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa. Aqu el costo de los mencionados
insumos se integra en el valor de venta del producto final gravado con el IGV, por
lo que constituira una doble imposicin pretender afectar tambin el costo del
insumo con IGV.
b) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros
bienes que la empresa le hubiere encargado. Aqu el insumo no es entregado
en calidad de propiedad por el comitente al fabricante, razn suficiente para

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

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considerar que no estamos ante un retiro de bienes afecto al IGV. Recin cuando
el fabricante devuelva el producto transformado al comitente, el primero tributar
IGV por sus servicios de maquila.
c) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construccin del
inmueble.
Partiendo de la premisa que nos encontramos ante un contrato de construccin o
contrato de obra regulado por el Cdigo Civil en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecucin de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo) de acuerdo a lo previsto en el artculo 1773 del Cdigo
Civil, en el Informe N 082-2006-SUNAT la Administracin Tributaria ha indicado
que: En el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el consumidor
directo entrega al contratista combustible, a fin de que este ltimo lo utilice en la
ejecucin del contrato, estamos ante una fabricacin de bienes por encargo que
no involucra un retiro de bienes gravado con el IGV.
d) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida
de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el Reglamento.
Al respecto, el artculo 2 inciso 4) del Reglamento de la LIGV estipula que en su
caso la prdida, desaparicin o destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza
mayor, as como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe tcnico emitido por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual
deber ser tramitado dentro de los 10 das hbiles de producidos los hechos o
que se tome conocimiento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la
Sunat, por ese periodo.
En la RTF N 13667-1-2009, el Tribunal Fiscal dej abierta la posibilidad que no
constituya un retiro de bienes gravado con el IGV la destruccin por fenmenos
naturales de maquinaria que no estaba asegurada por una compaa de seguros,
pero siempre y cuando se cuente al menos con el sustento del documento policial
correspondiente.
e) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea
necesario para la realizacin de operaciones gravadas.
Adems, el artculo 2 numeral 3) segundo prrafo del Reglamento de la LIGV no
considera como retiro afecto al IGV al siguiente supuesto de autoconsumo necesario en la
realizacin de actividades empresariales: las mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
Segn el artculo 21 inciso c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta las
mermas son la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada
por causas inherentes a su naturaleza (manipuleo en el proceso de comercializacin, por
ejemplo) o al proceso productivo, y su acreditacin se realiza mediante un informe tcnico
(que contenga por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas) emitido por
un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente.

Por su parte, los desmedros son la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de


las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, y su
acreditacin se realiza mediante la destruccin de las existencias ante notario pblico o juez
de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no

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Principales reparos en el IGV

menor de 6 das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los
referidos bienes.
De esta forma, siempre que la sustentacin de las mermas y desmedros se lleve a
cabo siguiendo los lineamientos del artculo 21 inciso c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no nos encontraremos ante un retiro de bienes gravado con IGV.

Las transferencias gratuitas de propiedad

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2.3.

Como regla general, toda transferencia de propiedad a ttulo gratuito efectuada por
las empresas constituye retiro de bienes gravado con el IGV cuando obedece a propsitos
privados, e incluso en algunas ocasiones cuando responde a fines empresariales (ya que
el artculo 2 inciso 3) literal c) del Reglamento de la LIGV grava a las muestras comerciales
y bonificaciones).
Sin embargo, opinamos que las transferencias gratuitas de propiedad con fines comerciales no deberan estar sujetas al IGV, ya que en alguna forma su importe se encuentra
reflejado en el precio final del producto o servicio afecto con el IGV, y es ms, contribuyen a
la generacin de futuras ventas o servicios gravados con el IGV.

Adems, en legislaciones comparadas se grava con el IGV como retiro de bienes


a las transferencias gratuitas de propiedad siempre y cuando el sujeto del impuesto haya
ejercido previamente el crdito fiscal del IGV respecto a las compras involucradas(6). Nuestra
legislacin no sigue dicho camino, razn por la cual cuando la compaa entrega como obsequio un televisor a un trabajador, no solamente tributar IGV bajo el supuesto de retiro de
bienes, sino que tambin se ver imposibilitada de ejercer el crdito fiscal por la adquisicin
del referido televisor.
En cambio, si la compaa vende dicho televisor o lo entrega en calidad de mayor
renta de quinta categora al trabajador, nos encontraremos tributariamente una operacin
ms ventajosa; ya que si bien se configura una venta de bienes muebles gravada con el IGV,
no obstante la empresa cuenta con las plenas facultades para deducir el crdito fiscal del
IGV proveniente de su compra.

Finalmente en este punto, cabe manifestar que el gnero de los servicios gratuitos
(dentro de los cuales se encuentra la cesin temporal gratuita de bienes muebles e inmuebles) no configuran un retiro gravado con IGV, dado que el artculo 3 inciso c) numeral 1) de
la LIGV solo incluye dentro del mbito de aplicacin de este impuesto a los servicios onerosos que constituyan para su prestador una renta de tercera categora. El nico servicio gravado con el IGV est referido a la entrega temporal a ttulo gratuito de bienes que conforman
el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente, acorde al artculo 3 inciso
c) numeral 2) de la LIGV.

2.3.1.

Transferencias gratuitas de propiedad no gravadas con el IGV

a) La entrega de bienes promocionales


En el artculo 2 numeral 3) segundo prrafo del Reglamento de la LIGV se considera
como un retiro no gravado con el IGV a: La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten

(6)

Lase al respecto VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, Lima,
2009, p. 70.

16

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de mercado de la
totalidad de dichos bienes, no exceda el 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales
de los ltimos 12 meses, con un lmite mximo de 20 UIT. En los casos en que se exceda
dicho lmite, solo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo
tributario.

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De la literalidad del citado artculo, se podra entender que comprende tanto a los
gastos de publicidad (erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales) como a los gastos de representacin (erogaciones dirigidas a clientes seleccionados) a
que se refiere el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sin
ninguna distincin, puesto que ambos tipos de gastos tienen como finalidad promocionar la
venta de bienes y servicios brindados por la empresa, cumplindose el requisito del artculo
2 numeral 3) antepenltimo prrafo del Reglamento de la LIGV.
Sin embargo, la RTF N 1215-5-2002 (cuyo criterio ha sido confirmado por las RTF
Ns 1253-4-2005, 7445-3-2008, entre otras) ha sealado lo siguiente:
Que si bien las actividades de promocin, en opinin del doctor William T. Ryan
en su libro Gua Bsica para la Actividad de Marketing, estn conformadas por
actividades vinculadas a publicidad, venta personal, promociones especiales e
imagen y relaciones pblicas, del texto expreso de la norma legal citada se desprende que la excepcin regulada por ella solo comprende a aquellas entregas
gratuitas efectuadas con la finalidad especfica de difundir las ventajas de los
bienes o servicios de una lnea de produccin, comercializacin o servicios de
una lnea de produccin, comercializacin o servicios de la empresa.
Que dicha finalidad solo se cumple en el caso de entregas gratuitas efectuadas
como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (promociones de
ventas) o motivar algn tipo de comportamiento en relacin con alguno de los
productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es,
actividades de promocin estratgica, que por ejemplo pretenden informar sobre
un producto nuevo o existente, destacar sus ventajas frente a los productos de la
competencia), tanto si estn dirigidas a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribucin (concesionarios y distribuidores), no
aprecindose que ello ocurra en el caso de las acciones tendientes a proyectar
una imagen genrica de la empresa.
Que en dicho sentido, cuando la entrega de los obsequios a los clientes tiene
como finalidad principal presentar una imagen de la empresa a los clientes, como
ocurre con aquellas entregas que en trminos del inciso q) del artculo 37 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta se denominan gastos de representacin, las
entregas gratuitas efectuadas no pueden considerarse comprendidas dentro de
los alcances del supuesto regulado en el numeral 3) del artculo 2 del Reglamento
de la Ley de IGV.
De esta forma, si una compaa dedicada a la comercializacin de snacks, decide
repartir pequeas muestras de su producto en la puerta de ingreso de la Universidad Catlica, ello constituir un gasto de publicidad segn el artculo 21 inciso m) del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta (por lo que su deduccin no estar sujeta al lmite del 0.5%
de los ingresos netos anuales), y adems nos encontraremos ante un retiro promocional
no afecto al IGV en la medida que no sobrepase el 1% de los ingresos brutos promedios

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Principales reparos en el IGV

mensuales de los ltimos 12 meses, conforme al artculo 2 numeral 3) antepenltimo prrafo


del Reglamento de la LIGV.

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Sin embargo, cuando una empresa dedicada a la venta de artculos de ferretera


regala botellas de champaa a sus clientes representativos a fines de ao, nos encontraremos ante gastos de representacin deducibles del Impuesto a la Renta en la medida que
no excedan el 0.5% de los ingresos netos anuales (acorde al artculo 37 inciso q) del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta). No obstante, la integridad de las referidas transferencias
gratuitas constituirn retiros de bienes gravados con el IGV, acorde al criterio contenido en
las RTF Ns 1215-5-2002, 1253-4-2005, 7445-3-2008, entre otras.
Cabe hacer referencia que si una compaa que realiza exportaciones de un producto (por ejemplo, prendas de vestir) enva una cantidad de muestras de la mercanca
que vende a potenciales clientes del exterior (lo cual se encuentra respaldado por la DUA
de exportacin), nos encontraremos ante una operacin inafecta del IGV sin interesar si
sobrepasa o no el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos 12 meses,
siendo aplicable el artculo 33 de la LIGV que considera como operaciones no afectas al IGV
las exportaciones de bienes, ya sea que se hubieran efectuado a ttulo oneroso o gratuito.
Lo mismo sucedera en el caso de gastos de representacin que vayan destinados a
clientes forneos y que se encuentren acreditados con las DUA de exportacin. Los referidos obsequios se encontrarn inafectos al IGV en virtud del artculo 33 de la LIGV.

Caso prctico

Supermercados Gianlucca Globlamart S.A. ha realizado retiros promocionales de la mercanca que comercializa en agosto de 2010, cuyo valor de mercado ha sumado
S/. 25,000. Se consulta si existe IGV por pagar por los mencionados retiros, teniendo en
consideracin los siguientes datos:
INGRESOS BRUTOS

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Agosto 2009

S/. 2000,000

Setiembre 2009

S/. 1500,000

Octubre 2009

S/. 2500,000

Noviembre 2009

S/. 1700,000

Diciembre 2009

S/. 3000,000

Enero 2010

S/. 1400,000

Febrero 2010

S/. 1300,000

Marzo 2010

S/. 2000,000

Abril 2010

S/. 1800,000

Mayo 2010

S/. 2300.000

Junio 2010

S/. 1500,000

Julio 2010

S/. 2700,000

Agosto 2010

S/. 2100,000

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

Solucin:
El artculo 2 numeral 3) antepenltimo prrafo del Reglamento de la LIGV seala que
para determinar la porcin de los retiros promocionales no gravados con el IGV se debe
evaluar si el valor de mercado de los bienes entregados gratuitamente no sobrepasa el
1% de los ingresos brutos promedios mensuales(7) de los ltimos 12 meses, incluyendo los
ingresos correspondientes al mes que se analiza dicho lmite.

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En vista de que en el presente caso se est analizando el mes de agosto de 2010, se


toma como referencia los ingresos brutos de dichos mes y de los 11 meses anteriores.
As tenemos:
Suma de ingresos brutos setiembre 2009- agosto 2010

S/.

25800,000

Promedio ingresos brutos 12 meses

1% de los ingresos brutos ltimos 12 meses

S/.

2150,000

S/.

21,500

Retiros promocionales efectuados agosto 2010

S/.

25,000

20 UIT (20 x 3,600)

S/.

72,000

Como se puede apreciar, nicamente S/. 21,500 (1% de los ingresos brutos promedio
mensuales desde setiembre de 2009 a agosto de 2010) constituyen retiros promocionales
de bienes no gravados con el IGV de parte de Supermercados Gianlucca Globalmart. El
exceso de S/. 3,500 (S/. 25,000 - S/. 21,500) tributar IGV en el PDT 621 correspondiente
a agosto de 2010.

b) Las bonificaciones sobre ventas realizadas

Las bonificaciones constituyen transferencias gratuitas de bienes o servicios ligadas


a una venta de bienes o servicios simultnea o previa. Es el caso de las denominadas promociones, en las cuales se venden dos (2) productos por el precio de uno (por ejemplo, por
la venta de una pasta dental se obsequia un cepillo de dientes).
En el artculo 2 numeral 3) segundo prrafo del Reglamento de la LIGV estipula que:
Para efecto del IGV no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten
las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan
con los requisitos establecidos en el numeral 13) del artculo 5 , excepto el literal c).
Por su parte, el artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV prescribe que:

Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible


del IGV, siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas
circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c) (...)
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.

(7)

Esto es, los ingresos sin incluir devoluciones, bonificaciones o descuentos, por aplicacin supletoria del artculo 20 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta.

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Principales reparos en el IGV

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De esta forma, las bonificaciones de bienes a clientes sobre ventas realizadas no


estn gravadas con el IGV en la medida que cumplan los mismos requisitos por los cuales
se autoriza que los descuentos reduzcan la base imponible del IGV, los cuales son: i) que
se trate de prcticas usuales o que respondan a circunstancias objetivas, ii) que cumplan el
requisito de generalidad, iii) que consten el comprobante de pago (cuando la bonificacin se
entrega conjuntamente con el bien vendido) o en la nota de crdito (cuando la bonificacin
se entregue con posterioridad a la venta).
Es ms, la referida bonificacin de bienes sobre ventas realizadas no reduce el crdito fiscal del contribuyente del mes en que se efecta el mencionado retiro, puesto que bien
se puede considerar que el importe de la bonificacin ya est tributando el IGV al encontrarse incluido implcitamente en el valor de venta del producto afecto al IGV. En atencin a
ello, el Informe N 148-2004-SUNAT ha recalcado que: La entrega de bienes muebles que
se efecte a manera de bonificacin sobre ventas realizadas, no califica como operacin no
gravada, a efectos del clculo del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en
el numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV.

Sin embargo, las bonificaciones de bienes respecto a servicios realizados no se


encuentran comprendidos por el artculo 2 numeral 3) penltimo prrafo del Reglamento de la LIGV, razn por la cual nos encontramos ante retiros de bienes gravados con el
IGV conforme al artculo 3 inciso 2) de la LIGV(8). Ello ha sido confirmado por el Informe
N 216-2002-SUNAT, el cual ha manifestado que: El tercer prrafo del inciso c) del numeral
3) del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas
como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados
requisitos; nicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, ms
no por la prestacin de servicios.
Por otro lado, cuando una compaa que vende bienes o presta servicios bonifica
a su cliente con servicios (por ejemplo, venta de pollos con la bonificacin del servicio de
transporte a domicilio), estos ltimos no estn afectos al IGV, tal como se desprende del Informe N 148-2004-SUNAT. Es ms, los referidos servicios bonificados no tienen incidencia
en la determinacin de la prorrata del crdito fiscal, conforme al artculo 6 inciso 6.2) literal
ii) del Reglamento de la LIGV.
c) La entrega gratuita de muestras mdicas

En el artculo 2 inciso 3) segundo prrafo del Reglamento de la LIGV, segn el texto


introducido a partir del 30 de junio de 2000 por el Decreto Supremo N 064-2000-EF, considera como retiro de bienes no gravado con el IGV a: La entrega a ttulo gratuito de muestras
mdicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta mdica.
De esta forma, la entrega gratuita de muestras mdicas de medicamentos que solamente se expenden bajo receta mdica a visitadores mdicos, clientes o el pblico en
general, constituir un retiro de bienes no afecto al IGV, sin lmite cuantitativo alguno. A
estos efectos, carece de relevancia si respecto al referido medicamento est o no prohibida
su publicidad masiva.

(8)

En efecto, el artculo 3 inciso 2) primer prrafo de la LIGV establece como supuesto gravado: El retiro de bienes que efecte el
propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin (...).

20

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

Sin embargo, si un contribuyente entra gratuitamente muestras mdicas de medicamentos que no se comercializan bajo receta mdica, en el entendido de que nos estamos
refiriendo a la mercanca que dicho sujeto comercializa, nos encontraremos ante retiros
promocionales que constituirn retiros no gravados con el IGV en la medida que no superen
el 1% de los ingresos brutos promedio mensuales de los ltimos 12 meses, con un tope de
20 UIT.
d) La entrega gratuita de material documentario

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En el artculo 2 numeral 3) segundo prrafo del Reglamento de la LIGV tambin se


considera como retiro de bienes no gravado con el IGV a: La entrega a ttulo gratuito de
material documentario que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta
de bienes muebles, prestacin de servicios o contratos de construccin.
De esta forma, tal como ha sido recalcado por Walker Villanueva, las entregas de
folletos, catlogos, dpticos, trpticos y en general todo documento informativo que entreguen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles,
servicios y contratos de construccin, no configuran retiros de bienes gravados con el IGV(9).
Entendemos que dicha inafectacin obedece a que en la entrega de material publicitario no subyace un beneficio propio y directo a favor de terceros, no representando para el
que lo recibe una mayor ventaja patrimonial.
e) Las condiciones de trabajo

El artculo 3 inciso a) numeral 2) de la LIGV considera no afecto al IGV a: El retiro de


bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de trabajo, siempre que sean
indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega
se disponga mediante ley.
No existe una definicin de condicin de trabajo en la normativa del IGV ni en la normativa laboral, por lo que acorde a la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario resulta pertinente acudir a la doctrina. Mnica Pizarro ha manifestado que debe considerarse
un desembolso asumido como una condicin de trabajo cuando:
-

La propia prestacin del servicio impida al trabajador satisfacer sus necesidades personales (como ocurrira con la alimentacin y vivienda proporcionadas
a trabajadores que prestan servicios en lugares alejados), lo que las convierte
indirectamente en necesidades empresariales.
- Cuando la satisfaccin de las necesidades personales del trabajador por sus propios medios dejara insatisfechas las necesidades empresariales, como ocurre
en el caso del uniforme, ya que si bien los trabajadores podran adquirir su propia
ropa, esto dificultara a la empresa brindar la imagen corporativa que desea(10).
Sin embargo, cuando la empresa hace entrega a los trabajadores de bienes que son
de su libre disposicin y no necesarios para la prestacin de sus servicios (ya sea que consten o no en un convenio colectivo de trabajo), nos encontraremos ante erogaciones que no
configuran una condicin de trabajo, constituyendo un retiro de bienes gravado con el IGV,
acorde al artculo 2 inciso 3) literal c) del Reglamento de la LIGV.

(9)
(10)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 80.


PIZARRO, Mnica. Cmo determinar si un pago es remunerativo? Estudio Gonzales Asociados, Lima, 2006, p. 173.

21

Principales reparos en el IGV

2.3.2.

El crdito fiscal en los retiros de bienes

El artculo 20 de la LIGV seala que: El IGV que grava el retiro de bienes en ningn
caso podr ser deducido como crdito fiscal, ni podr ser considerado como gasto costo por
el adquirente.

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Siendo la empresa transferente quien tributa el IGV por el retiro de bienes (acorde al
artculo 9 de la LIGV), no contando con la posibilidad de trasladarlo al adquirente mediante
la respectiva factura (conforme al artculo 2 inciso 6) del Reglamento de la LIGV); entonces
resulta lgico que el adquirente del bien no pueda ejercer el crdito fiscal, puesto que no ha
desembolsado ningn IGV al proveedor.
Lo que s no se encuentra regulado explcitamente es respecto a si la empresa transferente puede ejercer el crdito fiscal por la adquisicin o produccin del bien entregado gratuitamente, por lo que resulta de aplicacin la regla general del artculo 18 de la LIGV, la cual
estipula que solo otorgan derecho al crdito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios
que: i) sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no estuviera afecto a este ltimo impuesto,
y ii) que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el IGV.
De esta forma, si la compaa Erika Underliners S.A. entrega a un accionista como
dividendo en especie un automvil nuevo 0 kms, nos encontraremos ante un retiro de bienes
gravado con el IGV. Sin embargo, se encontrar imposibilitada de ejercer el derecho al crdito fiscal del IGV contenido en la factura de compra del automvil, puesto que la mencionada
erogacin constituye un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta.
El referido IGV contenido en la factura de compra del automvil tampoco puede ser
utilizado por Erika Underliners S.A. como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta,
puesto que el artculo 16 de la LIGV seala que: El IGV no podr ser considerado como
costo o gasto por la empresa que efecta el retiro de bienes, y adems el artculo 44 inciso
k) de la LIR consigna que: El IGV que grave el retiro de bienes no puede deducirse como
costo o gasto.
Si la misma compaa Erika Underliners S.A. hace entrega de canastas de Navidad
a los trabajadores, tambin nos hallaremos ante un retiro de bienes gravado con el IGV. En
este escenario, partiendo de la premisa que tanto en Planilla Electrnica como en las boletas de pago de los trabajadores se ha afectado como mayor renta de quinta categora el
importe de las mencionadas canastas navideas, entonces proceder el ejercicio del crdito
fiscal del IGV incluido en la factura de su adquisicin, por haberse cumplido los dos (2) requisitos esenciales para ello: i) la erogacin es permitida como costo o gasto de la premisa,
y ii) se destina en forma indirecta a operaciones gravadas con el IGV (los trabajadores que
reciben su canasta en vsperas de Navidad se encuentran adecuadamente motivados, contribuyendo a que la empresa genere mayores ventas gravadas con el IGV).
En los retiros de bienes no gravados con el IGV, existe la duda de si el transferente
puede utilizar el crdito fiscal del IGV consignado en la factura de su adquisicin previa. En
vista de que los autoconsumos internos y las transferencias gratuitas que constituyen retiros
no gravados con el IGV son aquellos en los que el contribuyente se comporta empresarialmente, entonces puede vlidamente sostenerse que las mencionadas erogaciones permiten
al empresario que en forma indirecta genere mayores ventas gravadas con el IGV, cumplindose el requisito del artculo 18 inciso b) de la LIGV.

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De esta forma, en las bonificaciones de bienes que cumplan los requisitos del artculo
5 numeral 9) del Reglamento de la LIGV, o en los retiros promocionales efectuados por la
empresa que no excedan el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos
12 meses, no resulta factible que se desconozca el derecho al crdito fiscal del IGV involucrado en la adquisicin de los referidos bienes, puesto que al comportarse el contribuyente
como empresario (y no como consumidor final) es lgico que este comportamiento persiga
incrementar sus ventas gravadas con el IGV.

3.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA PRESTACIN DE SERVICIOS


HABITUALIDAD EN EL IGV
RTF N 9571-4-2009 (22/09/2009)

3.1.

Controversia

En la presente controversia el Tribunal Fiscal analiza si un colegio profesional, integrante del Sector Pblico Nacional como se desprende del artculo 20 de la Constitucin
Poltica, se encuentra gravado con el IGV por los servicios que brinda a sus asociados.

3.2.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente sostiene que no se encuentra afecto al IGV por las cuotas provenientes de los cursos de capacitacin que pagan sus agremiados, pues para que una prestacin
de servicios se encuentre afecta a dicho impuesto, la retribucin obtenida debe calificar
como renta de tercera categora, lo que quiere decir que el prestador del servicio debe ser
sujeto del Impuesto a la Renta, lo cual no se cumple en su caso, dado que al ser una institucin de derecho pblico interno de acuerdo con la Constitucin Poltica y adems una
institucin no agrupada sectorialmente, se encuentra fuera del mbito de aplicacin de dicho
impuesto, y en consecuencia tampoco se encuentra gravado con el IGV.
Cuando en la definicin de servicios se seala aun cuando no se encuentre afecto,
se refiere a sujetos que se encuentran exonerados del Impuesto a la Renta, lo cual supone su inclusin dentro del mbito de aplicacin del impuesto y producto de ello el ingreso
por servicios puede ser calificado como renta de tercera categora aunque exonerado del
Impuesto a la Renta, lo que no resulta aplicable a las entidades inafectas al mencionado
impuesto.
De acuerdo con la Ley de Creacin del Colegio Odontolgico del Per y su Estatuto,
uno de sus fines primordiales es propender a la capacitacin de sus integrantes, por lo que
se encuentra obligado a brindar dicho servicio a sus agremiados por las cuotas que ellos
pagan y no a terceros, con lo cual no hay prestacin de servicios.
Asimismo, considera que resulta aplicable lo expuesto en la Directiva N 004-95/
SUNAT, en el sentido de que las cotizaciones de los asociados de asociaciones sin fines de
lucro no suponen la contraprestacin por un servicio, sino el cumplimiento de una obligacin
de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin, as como para
el asociado implica mantener su estatus y ejercitar uno de sus derechos como es la capacitacin en este caso.

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Principales reparos en el IGV

3.3.

Argumentos de la Sunat

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La Administracin Tributaria indica que dentro del procedimiento de fiscalizacin que


inici al contribuyente se verific que este no grav con el IGV por los periodos de abril de
2002 a agosto de 2003, los ingresos por cuotas de capacitacin registradas en la cuenta
700104, provenientes de pagos efectuados por concepto de cursos de Ortodoncia I, Endodoncia, Cermica Dental, Ortodoncia II, por lo que le solicit que sustentara dicho reparo y
que de la respuesta obtenida se verific que el recurrente suscribi un convenio con la Universidad Catlica San Pablo para llevar a cabo eventos de perfeccionamiento profesional,
en mrito al cual dicha universidad reciba un porcentaje por cada alumno como retribucin
por su participacin en los cursos, el cual sera abonado por la recurrente, as como a este
le corresponda cobrar el ntegro de la retribucin a cada participante por la capacitacin
obtenida.
Cuando la Ley del IGV indica que para que est gravado con el IGV la prestacin
de un servicio el ingreso obtenido debe calificar como renta de tercera categora, se hace
referencia al aspecto objetivo de la Ley del Impuesto a la Renta y no al aspecto subjetivo de
la imposicin, por lo que no resulta atendible lo sealado por el recurrente en el sentido de
que por ser persona jurdica de derecho pblico interno se encuentra inafecta del Impuesto
a la Renta, y por tanto los servicios que presta no se encuentran dentro del mbito de aplicacin del IGV.
Si bien uno de los fines del contribuyente es contribuir y propender a la mejor enseanza y perfeccionamiento de la profesin, los servicios que se presten para el cumplimiento de estos no se encontrarn gravados con el IGV siempre que se trate de servicios
otorgados colectivamente con base en las correspondientes cotizaciones o aportes solidarios de los miembros, servicios que pueden o no ser utilizados en su totalidad o en parte,
encontrndose sujeto a la discrecin de sus miembros, conforme al criterio expuesto en la
Directiva N 004-95/Sunat. Esto no se presenta en el caso de autos, por cuanto nos encontramos frente a un servicio individualizado supeditado al pago de una retribucin, lo que no
se ve enervado por el hecho de que en la contabilidad del recurrente se les haya denominado cuotas de capacitacin, ya que estas no suponen el cumplimiento de una obligacin
a cargo de sus miembros como ocurre con las cotizaciones que constituye un fondo comn
de la persona jurdica.

3.4.

Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

Son sujetos gravados con el IGV las personas jurdicas que desarrollen actividad
empresarial, o que sin desarrollar dicha actividad resulten habituales en la realizacin de
operaciones gravadas con el IGV, y que los Colegios Odontolgicos Departamentales son
personas jurdicas de derecho pblico cuya organizacin no obedece al desarrollo de una
actividad empresarial, pero que sin embargo, pueden ser sujetos del IGV en la medida que
sean habituales en la realizacin de operaciones afectas.
De la revisin del Convenio de Cooperacin Interinstitucional de fecha 2 de mayo
de 2002, suscrito por el recurrente con la Universidad Catlica San Pablo, se advierte que
ambas instituciones tenan como objetivo organizar cursos, diplomados, seminarios, programas, etc., de extensin y especializacin profesional en el campo de la odontologa.
Asimismo, conforme con el inciso d) de la clusula segunda de dicho convenio, el recurrente se encargaba de realizar las inscripciones y cobranzas a los alumnos, y de acuerdo
con la clusula cuarta el recurrente abonara a la referida universidad US$ 100 por alumno

24

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

egresado de los diplomados o 10% del monto cobrado por cursos, seminarios, programas,
etc., precisndose que la liquidacin y pagos por parte de la recurrente se realizara una vez
concluidos los cursos, diplomados, seminarios, programas, etc.

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Por lo expuesto, se encuentra acreditado en autos que el recurrente era quien perciba los pagos efectuados por los alumnos en relacin con los cursos, diplomados, seminarios o programas de capacitacin que se dictaron producto de dicho convenio interinstitucional, y que recin al finalizar dichos eventos el recurrente retribuira a la citada universidad un
porcentaje de su participacin en la realizacin de ellos.
En consecuencia, de conformidad con las normas previstas por la Ley del IGV, el
recurrente ha prestado servicios por los cuales ha percibido ingresos considerados rentas
de tercera categora, por lo que tales operaciones se encuentran gravadas con el IGV, debindose mantener dichos reparos.

En cuanto al argumento expuesto por el recurrente en el sentido de que no se encuentra gravado con el IGV por los cursos de capacitacin dictados, debido a que se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta al ser una institucin de
derecho pblico interno integrante del Sector Pblico Nacional; corresponde indicar que de
acuerdo con el inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley de IGV, se entiende por servicio
a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o
ingreso que se considera renta de tercera categora a efectos del Impuesto a la Renta, aun
cuando no est afecto a este ltimo impuesto, lo que no significa que el prestador del servicio deba ser necesariamente sujeto del Impuesto a la Renta, sino que su ingreso califique
como renta de tercera categora, por lo que dicho argumento carece de sustento.

Respecto a lo sealado por el recurrente de que los servicios gravados con el IGV
comprenden solamente a los supuestos exonerados del Impuesto a la Renta, no siendo de
aplicacin a las entidades inafectas; es preciso indicar que cuando la norma seala que el
ingreso califique como renta de tercera categora aun cuando el prestador del servicio no se
encuentre afecto al Impuesto a la Renta, se refiere a aquellos supuestos que no se encuentran dentro del campo de aplicacin del Impuesto a la Renta, como es el caso del recurrente.
Finalmente, con relacin al alegato del recurrente referido a que uno de sus fines
es promover la capacitacin de sus integrantes, por lo que se encuentra obligado a brindar
dicho servicio a sus agremiados por las cuotas que ellos pagan, resultando aplicable la Directiva N 004-95/SUNAT; cabe sealar que no resultan atendibles dichos argumentos, por
cuanto lo que establece la citada directiva es que estando a que la naturaleza de la asociacin es de carcter civil, los servicios que se ofrecen a los asociados se otorgan en forma
colectiva, teniendo los montos que aportan los asociados a una asociacin el carcter de
aportes solidarios, siendo que en el presente caso los ingresos percibidos por la recurrente
corresponden a la contraprestacin por los servicios prestados a aquellos que se inscribieron en dichos cursos y pagaron por la capacitacin.

3.5.

Nuestros comentarios
3.5.1.

Definicin de habitualidad para el gravamen con el IGV a los servicios


prestados por sujetos no empresariales

El artculo 9 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) seala que son contribuyentes de dicho impuesto los sujetos empresariales que efecten ventas (ya sea de bienes

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Principales reparos en el IGV

muebles o la primera venta de inmuebles realizada por el constructor), servicios, o ejecuten


contratos de construccin en el pas, importen bienes afectos o utilicen en el pas servicios
prestados por no domiciliados.

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Dicho artculo indica adems que tratndose de sujetos no empresariales sern considerados contribuyentes del IGV cuando importen bienes afectos o cuando realicen de
manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin de
dicho impuesto. Se destaca que la habitualidad se calificar en funcin de la naturaleza,
caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones conforme a
lo que establezca el Reglamento.
Por su parte, el artculo 4 numeral 1) del Reglamento de la LIGV estipula que en
el caso de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que
sean similares con los de carcter comercial.
De esta forma, segn el criterio plasmado por el Reglamento de la LIGV, bastar que
un sujeto no empresarial realice aunque sea una sola vez un servicio similar a aquellos brindados de manera comercial por empresas (por ejemplo, servicios educativos, de alquiler,
servicios mdicos) para ser calificado como contribuyente del IGV.

3.5.2.

El artculo 4 del Reglamento de la LIGV es susceptible de ser considerado como ilegal?

Con el enunciado del artculo 4 del Reglamento de la LIGV, segn lo dispuesto por el
Decreto Supremo N 136-96-EF, no se contrariaba la prescripcin del artculo 9 de la LIGV,
al indicar que: Tratndose de de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos
servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial, debiendo de evaluarse la frecuencia y/o monto, segn corresponda.
Por ello, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6581-2-2002 se calific al dictado del
XI Congreso Latinoamericano de Enfermedades de Transmisin Sexual, realizado por una
asociacin sin fines de lucro entre el 3 al 6 de diciembre de 1997, y organizado por una nica
vez, como un servicio no afecto al IGV.
En la mencionada RTF N 6581-2-2002, el rgano colegiado manifest que: Una
persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste ms de una vez. Ninguna norma establece cuntas veces
debe realizarse una operacin para que la persona que presta el servicio sea calificada
como habitual, razn por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas
conjuntamente, y solo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen
un objeto mercantil el sujeto estara gravado con el IGV.
Sin embargo, con la dacin del Decreto Supremo N 064-2000-EF se sustituy a
partir del 31 de junio de 2000 el tercer prrafo del numeral 1) del artculo 4 del Reglamento
de la LIGV, para disponer nicamente que: Tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carcter comercial,
excluyndose hasta la fecha toda referencia a la frecuencia de las operaciones a efectos del
gravamen de los servicios con el IGV.
Sobre el particular, cabe recordar que segn el artculo 118 inciso 8) de la Constitucin Poltica corresponde al Poder Ejecutivo ejercer la potestad reglamentaria sin transgredir ni desnaturalizar las leyes. De esta forma, queda vedado al artculo 4 del Reglamento de

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

la Ley de IGV desnaturalizar el artculo 9 de la LIGV, bajo pena de vulnerar la misma Carta
Magna.
De acuerdo al Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, lo habitual
es lo acostumbrado, frecuente o usual, mientras que lo frecuente es lo repetido o reiterado
sin grandes intervalos. Asimismo, conforme al Diccionario de la Real Academia Espaola, lo
habitual es lo que se hace, padece o posee con continuacin o por hbito, en tanto que lo
frecuente es lo repetido a menudo, usual o comn.

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De esta forma, el artculo 4 del Reglamento de la LIGV no debera disponer tajantemente que basta que un sujeto no empresarial brinde un servicio similar a aquellos de
carcter comercial para que nos encontraremos ante una operacin habitual gravada con el
IGV, ya que en algunas ocasiones ello colisionara con el artculo 9 de la LIGV, y consecuentemente con el artculo 118 inciso 8) del Texto Fundamental.
En efecto, es factible que se presenten casos en que un sujeto no empresarial brinde
un servicio similar a uno de carcter comercial en una nica ocasin, no calificando ello
como un servicio habitual o frecuente en la acepcin comn de estos trminos, por lo
que en rigor no debera proceder su afectacin con el IGV acorde al artculo 9 de la LIGV.
Sin embargo, en la RTF N 9571-4-2009 materia del presente comentario, el Colegio
Odontolgico del Per (integrante del Sector Pblico Nacional) ha prestado reiteradamente
servicios de capacitacin referentes a los cursos de Ortodoncia I, Endodoncia, Rehabilitacin Oral, Cermica Dental y Ortodoncia II, por lo que adems de encontrarnos ante un
servicio similar a aquellos de carcter comercial (cumpliendo el artculo 4 del Reglamento de
la LIGV), se acredita la habitualidad en la acepcin comn de dicho trmino, cumplindose
con el artculo 9 de la LIGV. Por consiguiente, coincidimos con la conclusin arribada por el
Tribunal Fiscal de que el Colegio Odontolgico del Per debe tributar IGV por los servicios
antes mencionados.

3.5.3.

El gravamen con el IGV por la prestacin de servicios tambin alcanza


a las entidades inafectas del Impuesto a la Renta?

El artculo 1 inciso b) de la LIGV grava con este impuesto a la prestacin de servicios en el Per. Por su parte, el artculo 3 inciso c) de la LIGV define como servicio a toda
prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso
que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun
cuando no est afecto a este ltimo impuesto.
En rigor, las entidades exoneradas del Impuesto a la Renta son las nicas que pueden generar renta de tercera categora (pero ausenta de gravamen). En cambio, los sujetos
inafectos del Impuesto a la Renta (contemplados en los incisos a) al f) del primer prrafo del
artculo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta) no son susceptibles de generar renta
de tercera categora (ni siquiera exonerada de gravamen), al encontrarse fuera del mbito
de aplicacin de este impuesto(11).

No obstante, como lo manifiesta Walker Villanueva, la lnea interpretativa seguida


por el Tribunal Fiscal es que cuando el artculo 3 inciso c) de la LIGV refiere aun cuando no

(11)

Este criterio ha sido compartido por Walker Villanueva en: Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, Lima, 2009,
p. 127.

27

Principales reparos en el IGV

est afecto al Impuesto a la Renta, est comprendiendo tanto a los sujetos inafectos como
a los exonerados del Impuesto a la Renta, ya que lo relevante es que el ingreso obtenido
califique objetivamente como una renta de tercera categora conforme a las teoras de renta
aplicables a las personas jurdicas(12).

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Eso s, cabe hacer hincapi que el arrendamiento u otras formas de cesin en uso de
bienes tangibles e intangibles, cuya contraprestacin constituya renta de primera o segunda
categora, respectivamente, nunca generar la obligacin de abonar el IGV aun as se realice de manera habitual, en vista de que el artculo 2 inciso a) de la LIGV considera dichos
supuestos como operaciones no gravadas.
Igualmente, en el escenario que se preste habitualmente un servicio considerado
como renta de cuarta o quinta categora, tampoco nacer la obligacin tributaria del IGV (en
vista de que no se cumplir con el requisito de generar renta de tercera categora del artculo
3 inciso c) de la LIGV).
Esto ltimo ha sido confirmado por la RTF N 11627-4-2007, que ha sealado que la
Sunat deba efectuar cruces de informacin con los prestadores del servicio (artesanos) a
efectos de indagar si contaban con los elementos necesarios para presuponer que la renta
generada corresponda a la tercera categora, y por ende estaba gravada con el IGV (esto
es, averiguar si poseen organizacin empresarial, maquinaria propia, si venden a terceros
otros joyas que ellos mismos han fabricado); o si por el contrario, nos hallbamos ante un
oficio ejercido de manera independiente (cuarta categora) o con indicios de subordinacin
y dependencia (quinta categora), no gravados con el IGV.
Opinamos que la intencin del legislador fue retirar del mbito de aplicacin del IGV
a todos los sujetos que generan rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categora; para
nicamente incluir aquellos servicios que objetivamente generen renta de tercera categora,
aun as se encontraran exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta.

4.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA UTILIZACIN EN EL PAS DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS

4.1.

mbito de aplicacin

El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) contempla
como operacin gravada con dicho impuesto a: La prestacin o utilizacin de servicios
en el pas. Por su parte, el segundo prrafo del inciso c) del artculo 3 de la LIGV considera
que un servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado,
es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se
pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato.
Siendo que la capacidad contributiva en el IGV radica en el consumo de bienes y servicios, a fines de ser equitativos en la recaudacin de dicho impuesto, la importacin de bienes y servicios para su consumo en territorio nacional debe encontrarse gravado con el IGV.

(12)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 128.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

Por su parte, el literal c) del inciso 1) del artculo 9 de la LIGV establece una inversin
del sujeto pasivo del IGV en la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, siendo contribuyentes solamente los sujetos empresariales que aprovechen econmicamente los mencionados servicios en el pas.

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Es ms, el inciso 2) de dicho artculo indica que los sujetos no empresariales sern
considerados contribuyentes del IGV nicamente cuando importen bienes afectos, y cuando
realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de
dicho impuesto.
Del marco legal enunciado se desprende que las personas naturales no empresariales que utilicen econmicamente en el Per servicios brindados por empresas no domiciliadas, no se encuentran obligadas a pagar el IGV por utilizacin de servicios prestados por
sujetos no domiciliados.
Sin embargo, el artculo 4 numeral 1) tercer prrafo del Reglamento de la Ley del IGV
(que es una norma de menor jerarqua) enuncia que: Tratndose de servicios, siempre se
considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter
comercial. Aunado a ello, la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 130-2005EF ha precisado que la referencia al trmino servicios contenida en dicho prrafo comprende tanto a la prestacin como a la utilizacin de servicios.
En atencin a esto ltimo, el Informe N 055-2006-SUNAT/2B000 ha mencionado lo
siguiente:
En tanto que el servicio prestado por empresas no domiciliadas consistente en
recibir mercadera en casillas postales del exterior, almacenarla, enviarla al Per,
nacionalizarla y entregarla a domicilio, califica como uno oneroso de carcter
comercial, su utilizacin en el pas siempre se considerar habitual; por lo que la
persona natural que utilice el mismo tendr la condicin de sujeto del IGV
en calidad de contribuyente.
Igualmente, el Informe N 305-2005-SUNAT/2B000, ha sealado que:

De lo antes sealado, se puede apreciar que el IGV grava la utilizacin de servicios en el pas, siendo sujeto del impuesto quien utilice los servicios prestados
por el sujeto no domiciliado. Si el usuario es una persona o entidad que no
realiza actividad empresarial, la operacin solo se encontrar gravada si
existe habitualidad, considerndose como habitual aquel servicio oneroso
que sea similar con los de carcter comercial, como es el caso de la cesin
en uso de software elaborado a pedido.
A efectos de no perjudicar al empresario nacional que presta servicios en el pas
gravados con IGV, respecto de aquella compaa no domiciliada que brinda los mismos
servicios en territorio peruano, el artculo 4 del Reglamento de la LIGV concordado con
la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 130-2005-EF, han previsto que este
ltimo supuesto tambin se encuentre afecto con el IGV (y as salvaguardar la libre competencia entre el empresario nacional y el extranjero), siendo contribuyente la persona natural
o jurdica que aprovecha econmicamente el servicio.
No obstante, de las normas con rango de ley aplicables no se desprende que sea
contribuyente del IGV la persona natural que utiliza en el pas servicios prestados por sujetos no domiciliados, encontrndonos ante un exceso reglamentario que sin duda vulnera el

29

Principales reparos en el IGV

principio de reserva de ley en lo que se refiere al sujeto del impuesto, contravinindose la


Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

4.1.1.

Tambin se grava con el IGV la utilizacin en el pas de servicios que


generen a la empresa no domiciliada renta de fuente extranjera?

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El primer prrafo del numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la LIGV, que es aplicable
tanto a la prestacin como a la utilizacin de servicios en el pas, define como servicio a:
Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o
ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a
la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto.

De la norma anterior, podra llegarse a interpretar que cuando una empresa no domiciliada brinda un servicio en el extranjero, que no es calificado como renta de fuente peruana
(por no estar comprendido en los artculos 9 y 10 del TUO de la Ley del Impuesto a la RentaLIR en adelante), a favor de un sujeto domiciliado; entonces no habra que abonar IGV por
utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, puesto que el no domiciliado est
obteniendo rentas de fuente extranjera que no califican como de tercera categora segn la
normativa del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, salvando el escollo, la Quinta Disposicin Final del Decreto Supremo
N 017-2003-EF ha previsto que: La retribucin o ingreso por la utilizacin de los servicios
en el pas se considerar renta de fuente peruana de tercera categora cuando, siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.
De esta forma, cuando la compaa Gianlucca Foreigners Ltda., domiciliada en Argentina, brinde un servicio de publicidad en Argentina a Telares Erika S.A.C., domiciliado en
Per, nos encontraremos ante un no domiciliado que est obteniendo una renta de fuente
extranjera no categorizable como de tercera categora, conforme a los artculos 9 inciso e)
y 22 de la LIR. Sin embargo, de todas maneras Telares Erika S.A.C. estar obligado a abonar el IGV por utilizacin de servicios brindados por no domiciliados, en el entendido de que
aproveche econmicamente el servicio de publicidad en territorio peruano, acorde al inciso c)
del artculo 3 de la LIGV y la Quinta Disposicin Final del Decreto Supremo N 017-2003-EF.

4.1.2.

Se encuentra afecto al IGV la utilizacin en el pas de servicios prestados por personas naturales no domiciliadas, que no ejercen actividad
empresarial?

Del inciso c) del artculo 3 de la LIGV se desprende que el IGV por utilizacin de
servicios recae en el usuario domiciliado nicamente cuando quien presta el servicio es un
empresario no domiciliado (sea en el pas o en el exterior), mas no cuando es una persona
natural sin nimo empresarial.
Dado que cuando una persona natural domiciliada presta servicios de carcter independiente en el pas, al momento de expedir su recibo por honorarios no le aumenta el IGV;
entonces, a efectos de conservar el principio de equidad, tampoco debera estar gravado
con el IGV cuando una persona natural no domiciliada brinda servicios personales e independientes en el Per a un sujeto domiciliado. De lo contrario, ante una idntica situacin,
constituida por la prestacin de servicios personales independientes en el pas, se estara
ocasionando una discriminacin al gravarla con el IGV cuando el prestador es una persona
natural no domiciliada, y no cuando el prestador es una persona natural domiciliada.

30

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

Afortunadamente, con buen criterio el Oficio N 453-2006-SUNAT ha enunciado que:

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Adicionalmente, cabe manifestarle que en el caso de servicios prestados por


personas naturales no domiciliadas en el pas cuya retribucin califique
como rentas de cuarta o quinta categora para efectos del Impuesto a la
Renta, no se configurar la utilizacin de servicios en el pas y, por ende,
dichos servicios no estarn gravados con el IGV, toda vez que solo se configura el supuesto gravado bajo anlisis cuando la retribucin o ingreso por la
prestacin que se brinda se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto.
De esta forma, el criterio de la habitualidad que dispone que en el caso de los
servicios siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean
similares con los de carcter comercial, en lo que respecta a la utilizacin en el pas
de servicios prestados por no domiciliados, solo es aplicable al usuario del servicio
(verdadero contribuyente del IGV), ms no al prestador de este.

Prestador: Empresa no domiciliada (no incluye personas naturales no empresariales).

mbito subjetivo del IGV por


utilizacin de servicios prestados por no domiciliados.

Usuario: Empresa domiciliada


o una persona natural domiciliada que sea considerada habitual.

4.2.

Criterios para determinar cundo un servicio prestado por un sujeto no domiciliado es utilizado en el pas

De acuerdo con el inciso 2) del artculo 3 de la LIGV seala que un servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o
empleado en el territorio nacional. De ah en ms, no se establece ningn alcance adicional
en la normativa del IGV.
En el Diccionario Jurdico Cabanellas, se define a emplear como el acto de consumir o gastar, referido a rentas, ingresos y productos. Por su parte, se define al consumo
como el empleo de cosas que por el uso se destruyen o desaparecen, gasto de bienes y
cosas.
Como puede apreciarse, las mencionadas definiciones hacen alusin a un consumo
o empleo en forma inmediata de los bienes o servicios. Por dicha razn, tal como sostiene
Alfredo Guerra, en cuanto a los servicios solamente la abstraccin del trmino consumir

31

Principales reparos en el IGV

les sera aplicable, conceptualizado no como la destruccin de un servicio ni su extincin,


sino como el cumplimiento de su finalidad(13).

4.2.1.

Criterio del primer acto de disposicin del servicio

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En diversas resoluciones, tales como la RTF N 225 -2-2000, N 289-2-2001


y N 3849-2-2003, el Tribunal Fiscal ha enunciado que: Para determinar si un servicio es
utilizado en el pas, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe
considerar el lugar donde el suario del servicio realiza el primer acto de disposicin del
mismo.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal


RTF N 2330-2-2005

La utilizacin de servicios como supuesto gravado con el IGV no est determinado por
el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga una retribucin al no
domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en el que ocurre el primer acto de
aprovechamiento o disposicin del servicio, el cual en el caso del servicio de colocacin
de mercancas en el exterior, es el lugar de venta de los bienes exportados.

Al respecto, Bueno Chocano ha indicado que: A efectos de gravar con el IGV la


utilizacin de servicios debe considerarse nicamente el primer destino, esto es, el lugar
donde el beneficiario inmediato llevar a cabo el primer acto de disposicin del servicio.
Cabe destacar que solo debe considerarse el potencial uso del servicio (destino del servicio)
y no el empleo efectivo del mismo, por resultar en la generalidad de los casos, de tan difcil
verificacin que hara imposible su implementacin(14).
Complementando lo anterior, Alfredo Guerra manifiesta que: Por la idea de utilizacin potencial de los servicios, se entiende el poner a disposicin del usuario el resultado
de aquellos. Aqu, el consumo no se traduce en un comportamiento del prestatario, sino del
prestador de modo que el primero quede en la posibilidad de aplicar el servicio, esto es,
ejercer su facultad de destinarlo al propsito que le parezca(15).

De esta forma, para que un servicio brindado por un no domiciliado est gravado con
el IGV en cabeza del usuario domiciliado, este ltimo sujeto debe encontrarse en la posibilidad de ejercer el primer acto de disposicin del servicio al interior del territorio nacional, sin
interesar si en el plano de los hechos ha procedido de manera distinta.
Sin embargo, es de importancia resaltar que el Informe N 228-2004-SUNAT ha
enunciado que: Para determinar si un servicio es consumido o empleado en el territorio
nacional, deben analizarse en primer lugar, las condiciones contractuales de cada caso
en particular y, en base a ello, establecer el lugar dnde se lleva a cabo el primer acto de
disposicin del servicio.

(13)
(14)
(15)

GUERRA ARCE, Alfredo. Qu es la utilizacin de servicios?. En: Revista Anlisis Tributario, Lima, junio, 2006, p. 12.
BUENO CHOCANO, Patricia. Los servicios en la Ley del Impuesto General a las Ventas- aspecto espacial. En: Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Lima, diciembre, 1997, p. 84.
GUERRA ARCE, Alfredo. Ob. cit., p. 13.

32

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

Por ello, a efectos de contar con la seguridad de si un determinado servicio prestado


por una empresa no domiciliada est gravado con el IGV bajo el concepto de utilizacin en
el pas de servicios prestados por no domiciliados, deben analizarse previamente las clusulas del contrato de prestacin de servicios suscrito entre el sujeto domiciliado (usuario) y
la entidad no domiciliada.

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Informe de la Sunat y Pronunciamientos del Tribunal Fiscal


Primer acto de disposicin en los servicios brindados por no domiciliados
Informe N 228-2004-SUNAT

Tratndose de servicios prestados por comisionistas no domiciliados con la finalidad de


conseguir compradores en el extranjero, que vendern bienes que sern adquiridos e
importados por un sujeto domiciliado en el pas, el primer acto de disposicin del servicio
ocurre en el extranjero, por lo que este no se encontrar gravado con el IGV.

RTF N 2330-2-2005

Resulta necesario precisar que la utilizacin de servicios como supuesto gravado con
el IGV, no est determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el
cual paga una retribucin al no domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en
el que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposicin del servicio, el cual en el
caso del servicio de colocacin de mercancas en el exterior, es el lugar de venta de los
bienes exportados.

RTF N 1697-1-2004

De los contratos de agencia que obran en autos, se tiene que la recurrente coloc en
el exterior sus productos textiles gracias a los servicios prestados por sus agentes de
ventas domiciliados en el extranjero, pagando por ello una comisin pactada con base
en el valor FOB correspondiente a los productos vendidos como consecuencia de las
colocaciones efectuadas por dichos agentes.
Que en virtud de lo expuesto, el beneficio econmico para la recurrente y que genera su
obligacin de pagar la retribucin consiste en el xito en la colocacin de los productos
textiles, lo que ocurre en el exterior y no en el pas.

4.2.2. Criterio del aprovechamiento econmico

A diferencia de la postura firme de la Administracin Tributaria, que en el Informe


N 228-2004-SUNAT(16) ha sealado que para gravar el IGV correspondiente a la utilizacin
en el pas de servicios prestados por no domiciliados se debe atender al lugar donde ocurre
el primer acto de disposicin del servicio, al interior del Tribunal Fiscal no existe una posicin
pacfica.

Tal como lo indica Walker Villanueva: Bajo el criterio del aprovechamiento econmico de los servicios, se grava con el IGV cuando el servicio se utilice o aproveche

(16)

Cabe indicar que conforme al artculo 94 del Cdigo Tributario, las consultas institucionales que emita la Administracin Tributaria
son de obligatorio cumplimiento para sus distintos rganos.

33

Principales reparos en el IGV

econmicamente en el pas, aun cuando el consumo fsico se haya agotado con su prestacin en el extranjero(17).

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A lo que se refiere bsicamente este criterio es que cuando el servicio brindado por
el no domiciliado le sirve al sujeto domiciliado en la generacin de rentas de fuente peruana,
entonces se configurar el IGV por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados.
En cambio, cuando el servicio entregado por el no domiciliado es aprovechado por el usuario domiciliado en la generacin de rentas de fuente extranjera, entonces no se generar el
IGV por utilizacin de servicios por no domiciliados.

Pronunciamientos del Tribunal Fiscal


Criterio del aprovechamiento econmico
RTF N 1901-5-2003

Si bien las empresas supervisoras efectan la supervisin de las mercancas objeto de


importacin en el puerto de origen, esto es, en el lugar de envo de las mercancas hacia
el pas (fuera del territorio nacional), el certificado de inspeccin que es el producto de
su labor de supervisin especficamente el documento en que se va a materializar el
servicio que se presta va a ser empleado en el territorio nacional en la Aduana correspondiente a efectos de la concrecin de la importacin, es decir, para el despacho de
la mercanca. Por consiguiente, al haber la recurrente empleado en la Aduana del pas
los certificados de inspeccin emitidos por las empresas supervisoras no domiciliadas,
dicho servicio est gravado con el IGV como utilizacin en el pas de servicios prestados
por no domiciliados.

RTF N 8478-1-2004

En el caso de los servicios de anlisis de muestras de minerales, as como de consultora internacional realizados por sujetos no domiciliados, cuyos resultados plasmados
han sido aprovechados por su matriz ubicada en el exterior a travs de la inclusin de
estos en las publicaciones dadas a conocer en su pgina web, por lo cual no se presenta
el gravamen del IGV para la subsidiaria nacional por utilizacin en el pas de servicios
brindados por no domiciliados.

RTF N 3378-2-2006

Al haber la recurrente empleado en la Aduana del pas los certificados de inspeccin emitidos por las empresas supervisoras no domiciliadas (S.G.S. S.A.) a efectos de concretar
las operaciones de importacin de mercaderas, utiliz en el pas los servicios prestados
por empresas no domiciliadas, lo cual se encuentra gravado con el IGV.

4.2.3.

Jurisprudencia del Poder Judicial sobre IGV por utilizacin de servicios de


no domiciliados: Primer acto de disposicin o aprovechamiento econmico?

Propongamos el siguiente supuesto: en el contrato de agencia suscrito entre el contribuyente y el proveedor no domiciliado M.R. Productions N.V., este ltimo se compromete

(17)

34

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, Lima, 2009, p. 138.

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

a obtener y a prestar el servicio de recepcin y retransmisin de seales por satlite en la


modalidad de segmento especial, con uno o ms transponderes ubicados en el satlite,
siendo responsabilidad del usuario domiciliado utilizar sus instalaciones en tierra para bajar
hacia estas una seal de televisin que est siendo transportada a travs del transponder.

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La RTF N 423-3-2003 ha dispuesto que en atencin al criterio del primer acto de


disposicin del servicio, la comisin mercantil en la condicin de agente, prestada por la
empresa no domiciliada M.R. Productions N.V., no califica como una utilizacin de servicios
en el pas, puesto que se estara disponiendo del servicio en el espacio exterior nicamente,
trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que procede levantarse el reparo.
Sin embargo, ante el recurso impugnatorio interpuesto por la Sunat, la Casacin
N 1587-2008-Lima, de fecha 21 de octubre de 2008, ha revocado la RTF N 423-3-2003,
sealando que:
Octavo.- En la recurrida, la Sala Revisora ha establecido que los servicios prestados, de recepcin y retransmisin de seales por satlite, no se encuentran
gravados, debido a que estos no han sido utilizados en el pas. Sin embargo, este
argumento no resulta vlido, en virtud del contenido expreso del contrato, en el
que se expresa que quien presta el servicio es M.R. Productions N.V. (empresa
extranjera no domiciliada) y quien lo recepciona es Pantel (empresa nacional domiciliada en el pas). Por lo tanto, los servicios prestados son utilizados en el Per,
afirmacin que se corrobora con lo estipulado en la clusula cuarta del contrato,
la cual seala que es responsabilidad de Pantel utilizar sus instalaciones en tierra
para bajar hacia estas una seal de televisin
()
Dcimo Tercero.- De lo expuesto en el artculo 2 numeral 1) inciso b) del Reglamento de la Ley de IGV, se considera como operacin gravada con el IGV al servicio que es efectivamente consumido o empleado en el territorio nacional. Por lo
tanto, dicho supuesto resulta perfectamente aplicable al caso de autos, toda vez
que de acuerdo a las clusulas del contrato, el servicio fue empleado y utilizado
en el Per.
Si se adoptase el criterio del primer acto de disposicin, el servicio de recepcin
y retransmisin de seales por satlite brindado por el no domiciliado no estara sujeto al
gravamen del IGV como utilizacin de servicios, puesto que conforme al contrato suscrito es
el usuario domiciliado quien se encarga de bajar a tierra las seales de televisin con sus
propios aparatos, denotndose que el primer consumo del referido servicio se produce en
el espacio exterior.
En cambio, si se emplea el criterio del aprovechamiento econmico (que ha sido
finalmente acuado por la Corte Suprema), poca relevancia tiene el lugar en que se produjo
el primer acto de disposicin del servicio de recepcin y retransmisin de seales por satlite brindado por la compaa no domiciliada (que ocurri en el espacio exterior), ya que lo
preponderante es que Pantel utiliza el mencionado servicio para poder obtener una renta
de fuente peruana consistente en la difusin de su programacin televisiva en el territorio
nacional.
Ante el hecho de que la Corte Suprema se ha decantado por el criterio del aprovechamiento econmico para ventilar si est gravada una determinada operacin con el IGV
como utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, cabe el cuestionamiento si el

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Principales reparos en el IGV

mismo derrotero debe obligatoriamente ser cumplido por la Administracin Tributaria y el


Tribunal Fiscal.

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La Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario contiene una lista piramidal
de las fuentes del Derecho Tributario, empezando por la Constitucin (norma suprema del
ordenamiento jurdico) y terminando con la doctrina jurdica. De la lectura del mencionado
artculo se aprecia que la jurisprudencia se encuentra por encima de las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria (es decir, los Informes de la Sunat),
y es ms que las resoluciones del Tribunal Fiscal que no son de observancia obligatoria no
encajan en ninguno de los numerales del indicado artculo.
Entonces, es perfectamente vlido sostener que el criterio interpretativo vertido en
las Casaciones de la Corte Suprema vincula a los futuros casos que sean resueltos por la
Sunat (en el recurso de reclamacin) y el Tribunal Fiscal (en el recurso de apelacin), quienes no pueden dejar de aplicar las Casaciones amparndose en informes de la Sunat o en
anteriores resoluciones del Tribunal Fiscal.
Por consiguiente, con sustento en la uniformidad que debe ser conservada en la
aplicacin del Derecho, en los futuros casos que se ventilen ante la Sunat y el Tribunal Fiscal
debera evaluarse el criterio del aprovechamiento econmico a efectos de determinar si un
servicio prestado por un no domiciliado est sujeto al IGV en cabeza del usuario domiciliado
como utilizacin de servicios brindados por no domiciliados.

4.3.

Momento en que nace la obligacin de pagar el IGV por utilizacin de servicios


prestados por no domiciliados

El inciso d) del artculo 4 de la LIGV seala que en la utilizacin en el pas de servicios


prestados por no domiciliados, la obligacin tributaria del IGV nace en la fecha en que se
anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se paga la
retribucin, lo que ocurra primero.
Ntese que dicho artculo no alude al momento en que el usuario domiciliado registra
el costo o gasto en su Libro Diario o Mayor, lo cual ocurre acorde al grado de avance del
servicio recibido, conforme al principio del devengado estipulado en el artculo 57 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta y en la NIC 18.
El inciso d) del artculo 4 de la LIGV hace referencia ms bien a la oportunidad en que
se anota el comprobante de pago del no domiciliado (invoice) en el Registro de Compras,
lo cual sucede en el mes de recepcin de dicho comprobante, conforme al Anexo 2 de la
Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
De esta forma, supongamos que Andy Contratistas S.A., domiciliada en Chile, ha
brindado un servicio de asistencia tcnica a la empresa nacional Amanda Investors S.A.C.
El comprobante de pago emitido por Andy Contratistas S.A. es recepcionado por Amanda
Investors S.A.C. el 28 de abril de 2010 (lo cual se evidencia con el sello de recepcin), mientras que el pago es efectuado el 15 de mayo del mismo ao. En este escenario, Amanda
Investors S.A.C. se encontraba obligada a abonar el IGV correspondiente a la utilizacin en
el pas de servicios prestados por no domiciliados, en la Gua de Pagos Varios, hasta el vencimiento de las obligaciones tributarias de abril de 2010 (es decir, hasta mediados de mayo).
En caso que Amanda Investors S.A.C. recin haya abonado el IGV por utilizacin en
el pas de servicios brindados por no domiciliados en junio de 2010, a travs de la Gua de
Pagos Varios, nicamente corrern intereses moratorios en su contra desde el da siguiente

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

al vencimiento de las obligaciones tributarias de abril de 2010 hasta el da de pago del impuesto.

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Cabe precisar que no se incurrir en la infraccin del numeral 1) del artculo 176 del
Cdigo Tributario, consistente en no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, puesto que el IGV por utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados se cancela en la Gua de Pagos
Varios con el cdigo de tributo 1041 (consignando como periodo tributario el del mes de
pago del IGV), pero no en algn Programa de Declaracin Telemtica de Impuestos (PDT).

4.4.

Utilizacin como crdito fiscal

El artculo 19 penltimo prrafo de la LIGV sostiene que en la utilizacin en el pas de


servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal se sustenta en el documento que
acredita el pago del IGV. Por ello, la Gua de Pagos Varios donde consta el pago del IGV es
el medio sustentatorio que permite el ejercicio del crdito fiscal.
Por su parte, el artculo 6 numeral 11) del Reglamento de la LIGV consigna que el IGV
pagado por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados podr deducirse como
crdito fiscal a partir de la declaracin correspondiente al periodo tributario en que se realiz
el pago del impuesto, siempre que este se hubiera efectuado en el formulario que para tal
efecto apruebe la Sunat.
Antes de la expedicin de las Leyes Ns 29214 y 29215 exista consenso en que
mientras que en las operaciones nacionales exista un plazo de 4 meses para ejercer el
crdito fiscal, contados desde la fecha de emisin de la factura y siempre que esta hubiera
sido recibida con retraso; en cambio, en las importaciones de bienes o en la utilizacin de
servicios brindados por no domiciliados, rega el plazo de prescripcin de 4 aos para tomar
el crdito fiscal computados desde el mes en que se efectu el pago del IGV (conforme al
artculo 6 numeral 11) del Reglamento de la LIGV y el artculo 43 del Cdigo Tributario).
Sin embargo, a partir del 23 de abril de 2008, el artculo 2 de la Ley N 29215 prescribe lo siguiente:

Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 de la LIGV debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su
Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del
pago del impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses
siguientes, debindose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en que
dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
De esta forma, si bien en las operaciones internas gravadas con el IGV se ha extendido el plazo para hacer uso del crdito fiscal; en el supuesto de las importaciones de bienes
o servicios ms bien se ha reducido el plazo para dicho derecho, hasta un mximo de 12
meses desde la fecha de pago del IGV.

Por consiguiente, si Carlos Engineers S.A.C., domiciliado en Per, abona en mayo de


2010 US$ 500,000 por un servicio de consultora brindado por la compaa paraguaya Harold CXT S.A., siendo el IGV correspondiente depositado al fisco en junio de 2010, a travs
de la Gua de Pagos Varios; en vista de que este ltimo documento es anotado por Carlos
Engineers S.A.C. en el Registro de Compras en el folio que corresponde a junio, procede el
ejercicio del crdito fiscal dentro del vencimiento de las obligaciones tributarias de junio de
2010, que es en julio del mismo ao.

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Principales reparos en el IGV

Es ms, Carlos Engineers S.A.C. puede utilizar el crdito fiscal hasta 12 meses despus del pago del IGV en la Gua de Pagos Varios (esto es, hasta el vencimiento de las
obligaciones tributarias del mes de junio de 2011). Sin embargo, no podra deducir el crdito
fiscal del IGV correspondiente a la utilizacin del servicio brindado por Harold CXT S.A. en
el PDT 621 de julio de 2011 (que vence en agosto del mismo ao).

EL IGV Y LA PRESTACIN DE SERVICIOS EN EL PAS

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5.

En este punto abarcaremos el tema de las prestaciones de servicios gravadas con


el IGV. Se har referencia a si nuestra legislacin recoge una concepcin estrecha o amplia
de lo que se debe entender por prestacin de servicios. Tambin se analizar el aspecto
subjetivo, espacial y temporal, en este tipo de gravamen.

5.1.

Nociones generales

El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) establece
como una de las operaciones gravadas con este impuesto a la prestacin o utilizacin de
servicios en el pas; no obstante ello, el citado artculo se debe entender como dos supuestos distintos y excluyentes entre s (pese a compartir el concepto de servicios).
Hecha esta primera precisin, en el presente acpite nos dedicaremos al desarrollo
y anlisis de la prestacin de servicios como uno de los supuestos gravados con el IGV.
En ese orden, para que dicho supuesto se encuentre afecto con el citado impuesto se
deber cumplir con observar cada uno de los supuestos contenidos en la hiptesis de incidencia como son: determinar cules son los servicios gravados (aspecto material), el sujeto
obligado al pago (aspecto subjetivo), el lugar en que estos se prestan (aspecto espacial) y,
no menos importante, determinar el momento en que surge la obligacin de pago (aspecto
temporal).

5.2.

Aspecto material

El artculo 3 inciso c) de la LIGV define como prestacin de servicios a lo siguiente:

Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del
Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos
el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
La entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes
que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente,
salvo en los casos sealados en el Reglamento.
En torno a ello, es preciso advertir que la prestacin de servicios es uno de los supuestos gravados con IGV que mayores discrepancias ha presentado a nivel doctrinario y
jurisprudencial. As, para Walker Villanueva(18) existen tres opciones en el Derecho Comparado:

(18)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Anlisis, Doctrina y Jurisprudencia. Esan
Ediciones. Lima, mayo, 2009, p. 110.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

La definicin residual de los servicios adoptada por la Unin Europea, que lo entiende como toda operacin que no constituya entrega de bienes.
La definicin positiva de los servicios, que consiste en una definicin explcita de
las operaciones que constituyan servicios.
La definicin enunciativa de servicios que pretende abarcar, a travs de una relacin enunciativa, todas las prestaciones de servicios posibles que comprenda
este tipo de operaciones.
En cuanto a la primera posicin, refiere que es una posicin bastante vaga e imprecisa al no constituir una definicin tcnica de lo que se debe entender por servicios, al mismo
tiempo, que solo tiene un papel accesorio en relacin con el hecho imponible de la venta,
cuando en realidad se trata de dos supuestos distintos e independientes entre s.

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Coincidimos con la posicin del Dr. Villanueva, toda vez que no se podra dotar de
contenido normativo a aquellos supuestos que no se encuentran previstos en la Ley, ya que
de ocurrir ello, se estara afectando el denominado principio de legalidad.
En nuestra opinin, el artculo 3 inciso c) de la LIGV se adhiere a la tercera posicin
doctrinaria (definicin enunciativa de servicios), puesto que empieza su enunciando gravando toda prestacin que realiza una persona para otra por la cual perciba una retribucin que
se considere renta de tercera categora. De esta manera, encajan en su mbito las prestaciones de hacer, no hacer, las de dar temporales y de las de dar definitivas que no involucren
transferencia de propiedad.
Los arrendamientos de bienes muebles, inmuebles y el arrendamiento financiero
(leasing) tan solo constituyen ejemplos que el artculo 3 inciso c) de la LIGV considera como
prestaciones de dar temporales gravadas con el IGV. Pero, en vista de la definicin general
antes comentada, otras prestaciones de dar temporales tambin se encuentran gravadas
con el IGV, tales como el usufructo, la servidumbre y el derecho de superficie.

En cuanto a las prestaciones de dar definitivas que no involucren transferencia de


propiedad, tenemos el caso de la cesin en uso permanente de sepulturas (no se puede
considerar que el sujeto que ha fallecido es dueo del nicho en donde descansa). Por ello,
el Informe N 001-2003-SUNAT ha concluido lo siguiente:
La cesin en uso de sepulturas sea temporal o perpetua constituir una operacin gravada con el IGV siempre que genere una retribucin o ingreso que se
considere renta de tercera categora, aun cuando no est afecta al Impuesto a la
Renta.
Solamente las prestaciones de dar definitivas que involucren la transferencia de propiedad no estarn gravadas con el IGV como servicios, puesto que s lo estarn bajo el
entendido de que constituyen una venta de bienes afecta al IGV. En esta misma perspectiva
se ha pronunciado la RTF N 215-4-2009 de fecha 9 de enero de 2009, la cual estableci
lo siguiente:
La definicin de servicios contenida en el artculo 3 de la LIGV es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende tanto las obligaciones de dar (salvo
aquellas que lleven una transmisin de propiedad del bien, en cuyo caso estaramos ante una venta), las de hacer y las de no hacer. Los requisitos para que
se configure este supuesto son: i) que se trate de una prestacin realizada por
una persona para otra, ii) que la persona que efecte la prestacin perciba una

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retribucin o ingreso, y, iii) que el ingreso se considerado como renta de tercera


categora aun cuando no este afecto al Impuesto a la Renta.
De otro lado, para que se configure el supuesto de hecho como una de las operaciones gravadas con IGV, la norma hace referencia a la relacin jurdica entre deudor y acreedor, a fin de dar cuenta el carcter bilateral de esta. A contrario sensu, la norma no admite la
prestacin de servicios para consigo mismo autoservicios, supuesto que se considerar
como una operacin no gravada para el IGV.
Adems, cuando esta seala que la retribucin constituya renta de tercera categora,
aun cuando esta no se encuentre gravada; se est refiriendo a dos supuestos, a saber: i) el
carcter oneroso de esta y, ii) que sea renta de tercera categora.

El servicio sea prestado a ttulo oneroso


Con lo cual, se excluyen los supuestos de servicios gratuitos y los servicios dependientes e independientes. De este modo, el IGV no pretende gravar cualquier
tipo de servicios derivado de operaciones econmicas, sino nicamente aquellas
provenientes de rentas empresariales. La razn de ello, radica en el propsito de
no encarecer los servicios personales cuya fuente es el trabajo y, s, las derivadas
de la combinacin de capital y trabajo.
La retribucin o ingreso sea renta de tercera categora, aun cuando este no
se encuentre gravado con el citado impuesto
Que la retribucin o ingreso sea renta de tercera categora, aun cuando este no
encuentre gravado con el impuesto, refiere que dicho ingreso tiene que calificar
objetivamente como renta conforme a cada una de las teoras recogidas en la LIR
(Renta Producto, Flujo de Riqueza y Consumo ms Incremento Patrimonial)(19).
Por lo tanto, no interesa si el sujeto que presta el servicio est dentro del mbito de
aplicacin, exonerado o inclusive inafecto del Impuesto a la Renta. Si el servicio realizado
encaja en alguna de las categoras de renta antes mencionadas, la retribucin percibida
estar afecta al IGV.
As, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 051-3-98 de fecha 20/01/1998 sostuvo lo
siguiente:
Cuando la LIGV incluye dentro del concepto de servicios a toda accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o
ingreso que constituya renta de tercera categora, est haciendo referencia al
aspecto objetivo de la LIR y no al aspecto subjetivo de la imposicin, esto es,
se dirige al tipo de actividad y no a quien pueda ser considerado contribuyente del
impuesto.
De esta forma, el Tribunal Fiscal muy acertadamente concluye que a efectos de que
se encuentren gravados con el IGV, estas debern encontrarse dentro del mbito de aplicacin del IR, atendiendo carcter objetivo y no subjetivo de este.
Las prestaciones de servicios a ttulo gratuito (retiro de servicios) en la generalidad
de los casos no estarn sujetas a imposicin del IGV. Solamente, cuando nos refiramos
a la entrega a ttulo gratuito que no impliquen transferencia de propiedad, de bienes que

(19)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walter. Ob cit., p. 126.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente, la operacin


estar gravada con el IGV, conforme al artculo 3 inciso c) numeral 2) de la LIGV. En este
supuesto, la base imponible del IGV ser el valor de mercado aplicable al arrendamiento de
los bienes cedidos gratuitamente.
En lo que respecta al servicio de transporte internacional de pasajeros (ya sea areo,
martimo o terrestre), el IGV se aplicar en los siguientes escenarios, acorde al artculo 3
inciso c) numeral 2) ltimo prrafo de la LIGV:
Cuando el respectivo pasaje haya sido expedido en el Per, y a su vez el servicio
de transporte internacional haya iniciado o culminado en el Per.
- Cuando no habindose expedido el pasaje en el Per (sino en el extranjero), el
servicio de transporte internacional se haya iniciado en el territorio peruano.
De esta forma, en la venta de pasajes areos emitidos en el extranjero, en los cuales
el inicio del trayecto del servicio de transporte internacional de pasajeros se haya efectuado
en el exterior (por ejemplo, ruta Buenos Aires-Lima), la referida operacin no estar alcanzada por el IGV.

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No obstante, cabe anotar que por expresa disposicin del artculo 2 inciso h) de la
LIGV constituye una operacin no gravada con el IGV la venta de pasajes internacionales
expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en forma exclusiva realicen viajes
entre zonas fronterizas.

5.3.

Aspecto subjetivo del gravamen en la prestacin de servicios

El aspecto subjetivo se refiere a quin es el que realiza o respecto de quin se produce el hecho gravado. Ataliba nos dice: (...) es la cualidad inherente a la hiptesis de
incidencia que determina a los sujetos de la obligacin tributaria que el hecho imponible
har nacer.
Ahora bien, en relacin con quin es el sujeto incidido con el IGV, el artculo 9 de la
LIGV establece dos supuestos, a saber:
9.1) Son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin
sobre atribucin de rentas previstas en la norma que regulan el Impuesto a la
Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos
de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de inversin que desarrollen actividad empresarial que:
()
c) Presten en el pas servicios afectos.
Al respecto, el inciso c) del artculo 3 de la LIGV precisa que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l a efectos del
Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la
retribucin.

Es as que la LIGV hace una remisin expresa al artculo 7 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta (LIR en adelante), a fin de establecer cundo es que un determinado
sujeto adquiere la condicin de domiciliado o no a efectos de la LIR.
As las cosas, el artculo 7 de la LIR establece que se considerarn domiciliadas en
el pas:

41

Principales reparos en el IGV

a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas,


de acuerdo con las normas de derecho comn.
En este supuesto, no basta que las personas naturales tengan la condicin de domiciliado en el pas a efectos de la LIR, pues se debe acreditar la habitualidad en la realizacin
de servicios gravados con el IGV.

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Segn el artculo 7 inciso e) de la LIR estn domiciliadas en el pas las sucursales,


agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas
no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal,
agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
De esta forma, si la sucursal en el Per de una empresa constituida en EE.UU. obtiene rentas de fuente extranjeras segn la legislacin peruana del Impuesto a la Renta (por
ejemplo, presta un servicio de asistencia tcnica que es aprovechado ntegramente en el
exterior), entonces acorde al artculo 3 inciso c) de la LIGV no se habr prestado un servicio
en el Per, por lo que no se presentar gravamen del IGV.
Si la referida sucursal le presta servicios a su casa matriz ubicada en EE.UU. (y
adems la renta percibida constituya renta de fuente peruana para la sucursal), entonces s
existir gravamen del IGV, puesto que segn la legislacin del Impuesto a la Renta la matriz
fornea y su sucursal peruana son dos (2) sujetos distintos.
No obstante, pongmonos en el supuesto de que una empresa peruana matriz sea la
que tenga su sucursal en EE.UU. En ese escenario, el artculo 4 inciso a) numeral 3) del Reglamento de la LIR estipula que: La condicin de domiciliado es extensiva a las sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas
domiciliadas en el pas. De esta manera, a efectos del Impuesto a la Renta, las ganancias
de la matriz peruana y la sucursal norteramericana se consolidan en un solo sujeto (la matriz peruana). Por consiguiente, en vista de que no se encuentran gravados con el IGV los
servicios prestados consigo mismo, los servicios que de la matriz peruana a la sucursal de
EE.UU. no estn gravados con el IGV.
El mismo tratamiento ocurrir cuando la matriz de Lima le brinde servicios de cualquier ndole a su sucursal ubicada en otra provincia (Arequipa, por ejemplo), o viceversa,
cuando la sucursal arequipea brinde servicios a la matriz peruana. En ambos casos, estaremos ante servicios prestados consigo mismo inafectos del IGV.

5.4.

Aspecto espacial en la prestacin de servicios

Pero no basta encontrarnos ante un servicio, pues lo que el impuesto grava son operaciones concretas que involucran un servicio: la prestacin de servicios en el pas. De esta
manera los servicios que no sean prestados en el pas, no se encuentran dentro del campo
de aplicacin del IGV, aunque queden comprendidas dentro de la definicin de servicios.

Cabe realizar dos precisiones sobre este acpite. En primer lugar, el artculo 2 inciso
1) literal b) del Reglamento de la LIGV establece que: No se encuentra gravado con el IGV
el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el Per o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas
en el Per, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en territorio nacional.
De esta manera, si un sujeto domiciliado en el Per (por ejemplo, Gianlucca
Distribuidores S.A.) presta un servicio en el extranjero a otro sujeto domiciliado (Erika

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

Inversiones S.A.), y esta ltima empresa aprovecha o consume econmicamente el servicio


en suelo peruano, entonces la operacin estar gravada con el IGV.
En el escenario descrito, Erika Inversiones S.A. no tributar el IGV bajo el supuesto
de utilizacin de servicios en el pas, puesto que el prestador del servicio no es un sujeto no
domiciliado. Ser Gianlucca Distribuidores S.A. (sujeto domiciliado) quien tributar el IGV en
su PDT 621 mensual bajo el concepto de prestacin de servicios en el pas.

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Como segundo punto, para que una exportacin de servicios se presente no es necesario que el servicio se brinde dentro del territorio nacional. Puede darse perfectamente
el caso que respecto de un servicio de los contenidos en el Apndice V de la LIGV, este
se haya prestado en el exterior (los llamados servicios extraterritoriales), y se cumpla los
siguientes requisitos del artculo 9 del Reglamento de la LIGV: i) se brinde a ttulo oneroso,
ii) el exportador sea un sujeto domiciliado, iii) el usuario sea un sujeto no domiciliado, y iv) el
uso, explotacin o aprovechamiento de servicio por parte del sujeto no domiciliado ocurra en
su integridad en el extranjero. En dicha hiptesis nos encontraremos ante una exportacin
de servicios, inafecta del IGV, y que concede el beneficio del saldo a favor del exportador.

5.5.

Aspecto temporal

Al respecto, es preciso advertir que el aspecto temporal resulta de suma importancia


en las normas tributarias para poder atribuir la realizacin de los hechos generadores de los
tributos y, en consecuencia, poder dar lugar al nacimiento de la obligacin tributaria.
Hecha la aclaracin anterior, el inciso c) del artculo 4 de la LIGV establece que tratndose de la prestacin de servicios, la obligacin tributaria se origina:

En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento de Comprobantes de Pago, o
En la fecha en que se percibe la retribucin. (Lo que ocurra primero).
En el caso de los servicios de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, la obligacin del IGV nace:

En la fecha de percepcin del ingreso, o


En la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio. (Lo que ocurra
primero).
En este orden, el artculo 3 del Reglamento de la LIGV precisa la regulacin anterior,
al referirse a la fecha en que se percibe un ingreso o retribucin, se deber tener en cuenta
lo siguiente:
La fecha de pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o
Aquella en la que se haga efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.
Tratndose de pagos parciales, en el caso de prestacin de servicios la obligacin
tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe.
En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin
tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de
depsito, garanta, arras o similares.

43

Principales reparos en el IGV

6.

COMENTARIOS A LA NUEVA LEY SOBRE COMERCIO EXTERIOR DE SERVICIOS

Mediante la Ley N 29646, publicada en el diario oficial El Peruano el 1 de enero de


2011, con vigencia a partir del da siguiente, se han introducido diversas modificaciones al
TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante), con el fin de favorecer las exportaciones de servicios (cosa que no vena sucediendo con la regulacin anterior).

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A continuacin, vamos a proceder a analizar las principales modificatorias introducidas por la Ley N 29646:

6.1.

Servicios calificados como exportacin

El artculo 2 de la Ley N 29646 estipula que la exportacin de servicios comprende


las siguientes modalidades:
-

Comercio transfronterizo: Es el servicio que se suministra desde el territorio


nacional hacia el territorio de otro pas.
- Consumo extranjero: Cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo adquiere en el territorio nacional.
- Presencia comercial: Cuando el proveedor domiciliado en el territorio nacional
establece una sucursal o establecimiento permanente en el territorio de otro pas
para suministrar un servicio.
- Presencia de personas fsicas: Consiste en el desplazamiento de personas fsicas domiciliadas en el territorio nacional a otro pas para suministrar un servicio,
incluso cuando dichas personas fsicas llevan a cabo el servicio por encargo de
otra persona natural o jurdica.
Hasta antes de la modificatoria de la Ley N 29646, no exista duda de que los servicios prestados por empresas domiciliadas en el territorio nacional, que se encuentren ubicados en el Apndice V de la LIGV, cuyo usuario sea un sujeto no domiciliado y su consumo se
presente ntegramente en el exterior, constituan exportacin de servicios, inafectos del IGV,
que cuentan con el beneficio del saldo a favor del exportador. Cabe agregar que a partir del
2 de enero de 2011, para que los mencionados servicios de comercio transfronterizo confi guren exportacin de servicios, deben encontrarse contenidos en el literal A) del Apndice
V de la LIGV.

Sin embargo, no haba certeza respecto a si los servicios brindados en el extranjero a


no domiciliados (que no sean contratos de construccin), contenidos en el Apndice V de la
LIGV, cuyo consumo se realice en su totalidad afuera del pas, calificaban como exportacin
de servicios.
Para algunos autores se trataba de servicios extraterritoriales, inafectos del IGV, pero
que no brindaban el beneficio del saldo a favor del exportador. En cambio, otros autores,
como Walker Villanueva, en opinin que compartimos, sostienen que los servicios brindados
en el exterior ubicados en el Apndice V de la LIGV siempre han configurado una exportacin de servicios(20).

En efecto, ni el artculo 33 de la LIGV ni el artculo 9 de su Reglamento someten el


tratamiento de exportacin de servicios a la condicin de que el servicio se haya brindado

(20)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, Lima, 2009, p. 415.

44

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

en el pas. El artculo 33 de la LIGV nicamente establece dicha condicin a los contratos de


construccin, los cuales para brindar derecho al saldo a favor del exportador deben haber
sido ejecutados en el extranjero.
Por consiguiente, la prestacin de servicios en el exterior (contemplados en el Apndice V de la LIGV) por parte de sucursales o establecimientos permanentes de compaas
domiciliadas (la denominada presencia comercial) siempre ha constituido una exportacin
de servicios.

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Tal como lo sostiene la modificacin del artculo 33 de la LIGV operada por el artculo
6 de la Ley N 29646, solamente los servicios prestados en el pas por compaas domiciliadas a favor de sujetos no domiciliados que se consuman en el territorio peruano estarn
gravados con el IGV, no constituirn exportacin de servicios, y no otorgarn derecho al
saldo a favor del exportador.
Punto aparte, en lo que concierne a los servicios llevados a cabo en el exterior por
personas naturales no domiciliadas, estos siempre han estado fuera del mbito de aplicacin del IGV cuando se desarrollan de una manera no habitual. Por ende, hasta antes del 1
de enero de 2011, no configuraban una exportacin de servicios que otorgaba el derecho al
saldo a favor del exportador.
No obstante, con un afn meramente promocional del comercio exterior de servicios,
la Ley N 29646 ha dado la calidad de exportacin de servicios a los englobados en el Apndice V que sean prestados por personas fsicas domiciliadas fuera del pas. En estos casos,
la persona natural se ver obligada a emitir una factura (y no un recibo por honorarios),
puesto que el artculo 4 inciso 1.1) literal d) obliga a ello en todos los supuestos que sean
considerados como exportacin para la Ley de IGV.
De esta manera, a contrario sensu, los servicios llevados a cabo por personas fsicas
domiciliadas, englobados en el Apndice V de la LIGV, pero ejecutados dentro del Per no
sern tratados como exportacin de servicios.

6.2.

En los servicios extraterritoriales tambin se tiene derecho al crdito fiscal

Se ha introducido un tercer prrafo al artculo 18 del TUO de la Ley de IGV, el cual


dispone lo siguiente:
Los servicios prestados en el exterior no gravados con el IGV que otorgan derecho al crdito fiscal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de
tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta.
De una lectura atenta del artculo 5 de la Ley N 29646 (que modifica el artculo 18 de
la LIGV) se denota que tanto en las exportaciones de servicios como en los dems servicios
extraterritoriales (que no estn ubicados en el Apndice V) de la LIGV) existe la posibilidad
de obtencin del derecho al crdito fiscal.
En estos casos, el crdito fiscal est sujeto a los siguientes requisitos:
-

Que las adquisiciones de bienes y servicios sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la Renta aun
cuando el contribuyente no estuviera afecto a este impuesto. Por ende, tiene que
observarse el cumplimiento del principio de causalidad, as como de las dems
limitaciones dispersas en los artculos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta.

45

Principales reparos en el IGV

Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV. Sobre el particular, ntese que tanto en las exportaciones de bienes como en las de servicios se
ha creado una ficcin jurdica de que ellos se encuentran gravados con el IGV con
una tasa del 0%. Ello para permitir la obtencin del crdito fiscal.
- Que los servicios prestados en el extranjero no gravados con el IGV hayan sido
brindados por sujetos generadores de rentas de tercera categora a efectos del
Impuesto a la Renta. Ello quiere decir que las personas fsicas que ejecuten en el
extranjero un servicio contenido en el Apndice V de la LIGV no tendrn derecho
al crdito fiscal ni al saldo a favor del exportador.
No obstante, se mantienen las dudas respecto a si los servicios del Apndice V brindados fuera del pas por sujetos exonerados (por ejemplo, una asociacin sin fines de lucro)
o inafectos del Impuesto a la Renta (caso de las entidades del Sector Pblico Nacional)
tampoco otorgaran el derecho al crdito fiscal (ni al saldo a favor del exportador) respecto
de las compras conducentes a las referidas exportaciones.

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6.3.

Reintegro tributario a las personas naturales exportadoras de servicios

El artculo 34-A de la LIGV (introducido por el artculo 7 de la Ley N 29646) ha


sealado que las personas naturales domiciliadas generadoras de rentas de cuarta categora (esto es, que desarrollen servicios profesionales independientes) que adquieran bienes, servicios y contratos de construccin por los cuales se les hubiera trasladado el IGV
(mediante la respectiva boleta de venta) para la prestacin de servicios con presencia fsica
en el exterior consignados en el Apndice V literal d) de la LIGV (esto es, cualquiera de los
servicios que brinden profesionales y tcnicos domiciliados en el Per), tendrn derecho a
un reintegro tributario equivalente al monto del IGV que se les hubiera consignado en los
respectivos comprobantes de pago, emitidos de conformidad con las leyes de la materia,
sindole de aplicacin las disposiciones referidas al crdito fiscal en lo que corresponda.
De esta forma, la persona natural contar con una boleta de venta (no con una factura, puesto que el artculo 4 inciso 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago nicamente
permite la emisin de dichos documentos a sujetos que requieran sustentar gasto, costo y/o
crdito fiscal) en la cual no se encuentre discriminado el IGV. Sin embargo, ello no ser bice
para el reintegro tributario del IGV siempre que la boleta de venta cumpla con los requisitos
del artculo 1 de la Ley N 29215, los cuales son:
-

Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC).
- Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin).
- Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin.
- Monto de la operacin.
Seguidamente, el artculo 34-A de la LIGV seala que un determinado servicio se
presta con presencia fsica en el exterior cuando el prestador del servicio se desplaza a un
pas distinto para prestar un servicio a favor de un sujeto que no reside ni domicilia en el
pas del prestador del servicio, para ser consumido, aprovechado o utilizado en el exterior.
El monto del reintegro tributario del IGV que solicite la persona natural domiciliada
no podr ser superior a un porcentaje equivalente a la tasa vigente del IGV aplicado sobre
el valor de los citados servicios prestados en el exterior no gravados, por el periodo que

46

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

se solicita devolucin. El importe que exceda dicho lmite constituir un saldo por reintegro
tributario que se incluir en las solicitudes siguientes hasta su agotamiento.
Esto es, si Gianlucca Lionel, domiciliado en el Per, presta en el mes de enero de
2011 servicios de consultora financiera en Chile por un valor total de US$ 50,000.00, incurriendo en diversas compras de bienes y servicios para ello en las que se le traslad el IGV
(que suman US$ 12,000.00), entonces se tendr lo siguiente:
Lmite 1: 19% de US$ 50,000.00 = US$ 9,500.00

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Lmite 2: Compras reales por US$ 12,000.00

Como se puede observar de una comparacin entre el 19% de las exportaciones


de servicios de enero de 2011 con las compras reales conducentes a ello, resulta menor el
importe de US$ 9,500.00, por lo que este ser el importe del reintegro tributario a que tiene
derecho Gianlucca Lionel en enero de 2011. El exceso de US$ 2,500.00 se arrastrar a los
meses siguientes como reintegro del IGV pendiente de aplicacin.

6.4.

Devolucin del IGV a los sujetos no domiciliados que adquieran servicios en territorio peruano

Con anterioridad a la promulgacin de la Ley N 29646, el artculo 76 de la LIGV


nicamente conceda la posibilidad de devolucin sobre el IGV e ISC que graven los bienes
adquiridos por sujetos no domiciliados que ingresen al Per en calidad de turistas, para ser
llevados al exterior. Sin embargo, el referido beneficio nunca se llev a cabo en la prctica al
faltar las disposiciones reglamentarias del Ministerio de Economa y Finanzas.
Con la expedicin de la Ley N 29646, vigente desde el 2 de enero de 2011, se ha
aumentado un segundo prrafo al artculo 76 de la LIGV, aadiendo que ser objeto de devolucin a las personas naturales no domiciliadas, al momento de su salida del pas, el IGV
que haya gravado los servicios que le hayan sido prestados y hayan sido consumidos en el
territorio peruano, sealados en el literal c) del Apndice V de la LIGV.
De esta manera, los sujetos no domiciliados podrn solicitar al momento de salir
del Per el reintegro del IGV respecto de los siguientes servicios brindados en el territorio
nacional:
-

Servicios de transporte pblico.


Servicios de expendio de comidas y bebidas.
Gua de turismo.
Servicios de salud humana, odontologa y los de esttica corporal humana.
Espectculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera,
opereta, ballet, circo y folclore nacional.
Para finalizar este punto, cabe mencionar que la devolucin del IGV por la venta de
bienes y servicios a turistas no domiciliados, se encuentra sujeta a la condicin de que el
Ministerio de Economa y Finanzas realice la reglamentacin correspondiente (lo cual debe
ocurrir dentro de los 180 das calendario, acorde a la Tercera Disposicin Complementaria
Final de la Ley N 29646), previa opinin tcnica de la Sunat.

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Principales reparos en el IGV

6.5.

Otras modificaciones introducidas por la Ley N 29646


-

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Se incluye el numeral 8) al artculo 33 de la LIGV, considerando como una exportacin de bienes a la venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y
plata, as como los artculos de orfebrera y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas a travs de establecimientos autorizados para tal efecto
por la Sunat.
Se ha modificado el Apndice II inciso 3) de la LIGV, al sealar que los servicios complementarios al transporte internacional de carga (remolque, amarre
o desamarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso de rea de operaciones,
movilizacin de carga entre bodegas de la nave, transbordo de carga, descarga
o embarque de carga o de contenedores vacos, manipuleo de carga, estiba y
desestiba, traccin de carga desde y hacia reas de almacenamiento, practicaje,
apoyo a aeronaves en tierra, navegacin area en ruta, aterrizaje-despegue, estacionamiento de la aeronave) estn exonerados del IGV siempre que se presten
en la Zona Primaria de Aduanas a transportistas de carga internacional domiciliados en el pas.
Se ha especificado que los servicios de procesamiento de datos, aplicacin de
programas de informtica y similares, que constituyen exportacin de servicios,
incluyen a:
i) Los servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico,
diseo de pginas webs, as como diseo de redes, bases de datos, sistemas
computacionales y aplicaciones de tecnologas de la informacin para uso
especfico del cliente.

ii) Los servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en


lnea, as como de infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
iii) Los servicios de consultora y apoyo tcnico en tecnologas de la informacin,
tales como instalacin, capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implementacin y asistencia tcnica.
iv) Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos y
mesas de ayuda.
v) Servicios de simulacin y modelamiento computacional de esturcturas y sistemas mediante el uso de aplicaciones informticas.

Se considera como una exportacin de servicios (excluyndose del listado de


operaciones no gravadas con el IGV del artculo 2 de la LIGV) a los servicios de
comisin mercantil prestados a personas no domiciliadas en relacin con la venta
en el pas de productos provenientes del exterior, siempre que el comisionista
acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado, y la comisin sea pagada desde el pas.
De esta forma, por los servicios de comisin mercantil brindados a sujetos no domiciliados se tiene derecho al saldo a favor del exportador, y las mencionadas operaciones no
se ven perjudicadas con la prorrata del crdito fiscal.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

7.

CONTRATOS ESPECIALES DE VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL PAS

7.1.

Nociones generales
7.1.1. La compraventa y el IGV

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Por la compraventa, el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al


comprador, y este a pagar su precio en dinero(21). As, la legislacin civil define la forma de
contratacin de mayor relevancia en el proceso de circulacin de bienes que se tiene en el
sistema econmico. La compraventa es entonces, un acuerdo de voluntades, lo que implica
la aceptacin de una oferta inicial y una o varias prestaciones recprocas posteriores, siendo
la principal la trasferencia del bien, la que opera para el caso de bienes muebles, cuando se
efecta la entrega fsica del bien al comprador (traditio), y tratndose de bienes inmuebles,
opera dicha transferencia con el solo consenso de sus voluntades.
Es el caso, que en materia impositiva, se ha generado un sistema de afectacin
sobre las ventas de bienes (sean muebles o inmuebles), por lo que constreir el interior de
los contratos de compraventa de bienes muebles nos preocupar a efectos de poder ubicar la circunstancia del acto venta, que si bien un acto privado es de especial inters en la
poltica fiscal del Estado, resultando ser para la legislacin tributaria un hecho imponible la
venta de bienes muebles, para su configuracin este supuesto de afectacin necesita de
un marco normativo claro, toda vez que acorde con la dinmica econmica los contratos de
compraventa en general se revisten de complejas caractersticas. Siendo as, es de nuestro
inters conocer aquellas caractersticas en estos especiales contratos de compraventa de
bienes muebles para as determinar la configuracin de hecho imponible venta de bienes
muebles en particular.
a) La perspectiva econmica y jurdica de la interpretacin de Venta en la
Ley del IGV y su Reglamento, y la configuracin del supuesto de afectacin
Venta de bienes muebles
El TUO de La Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV en adelante) a la letra
define como venta a todo acto por el que se transfieran bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen dicha
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (artculo 3, inciso a).
Mientras que el Reglamento de la LIGV precisa que la venta es todo acto a ttulo
oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de los bienes gravados (artculo 2, numeral 3), lo que a nuestra opinin es una nueva definicin y no solo una precisin, o una
precisin poco tcnica a consideracin de Bravo Cucci.
Villanueva Gutirrez prefiere ver en la norma reglamentaria el complemento necesario del precepto legal, posiciones que en nuestra opinin no se contraponen, toda vez que
si bien la norma legal es tcnicamente carente, dicho vaco se ha cubierto con lo dispuesto
en el Reglamento.
As, con la sola definicin del artculo 3 de la LIGV nuestra legislacin se habra
adscrito a la perspectiva econmica para definir el hecho gravado venta, porque la LIGV
hace referencia a cualquier transferencia de bienes a ttulo oneroso, explica Villanueva

(21)

Artculo 1529 del Cdigo Civil.

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Principales reparos en el IGV

Gutirrez, concepto dentro del cual podran encajar, no solo la venta o actos que conlleven la
transmisin de propiedad, sino tambin otros actos que transmitan bienes a ttulo oneroso,
como el derecho de superficie, el fideicomiso u otros. Por lo que, la colaboracin reglamentaria es necesaria, ya que permite apreciar con claridad que la opcin legislativa para definir
el hecho gravado venta es la perspectiva jurdica, conforme a la cual, el hecho gravado venta
se configura con los actos o contratos que generen la transmisin de propiedad(22).

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Dicha perspectiva jurdica en la expresin normativista de Bravo Cucci se da con


el presupuesto de la obligacin de transferir el bien materia del contrato que incidira en la
imposicin de los pagos anticipados, como explica el profesor peruano no puede haber nacimiento de la obligacin tributaria si no existe previamente el hecho generador de la misma,
que en el presente caso es la venta en el pas de bienes muebles. En otras palabras, refiere
el autor, no puede haber nacimiento de la obligacin tributaria en un supuesto en el cual se
percibe una suma en calidad de anticipo sin que exista pacto de voluntades alguno por el
que se acuerde transferir un bien a cambio de un precio(23).

7.1.2.

La transferencia implica la entrega fsica del bien mueble o la existencia


del contrato

Al respecto, el Tribunal Fiscal viene adoptando la perspectiva jurdica(24), calificada as


por Villanueva Gutirrez. En la Resolucin N 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de 2001, el
Colegiado ha declarado que deben considerarse como operaciones gravadas aquellas en
las que ya exista la obligacin de transferir la propiedad del bien al haber acuerdo en el precio y en la cosa(25). En igual sentido, la Resolucin N 4784-5-2003, de fecha 22 de agosto
de 2003, el Tribunal Fiscal seala para que nazca la obligacin de pago del Impuesto General a las Ventas, es necesario que exista una venta, verificndose el hecho imponible con la
existencia de la venta y no en el momento en que jurdicamente se transfiere la propiedad.

No obstante, encontramos la Resolucin N 620-5-2004 de fecha 4 de febrero de


2004, para un caso concreto en que el bien materia de la venta deba pasar por un tratamiento previo antes de la entrega y puesta a disposicin del comprador, procedimiento que
sera parte del pacto de las partes, como se aprecia de la adenda: La empresa minera vendedora transporta y acopia el producto materia del contrato que se descarga y desensaca
en la Planta Metalrgica reteniendo la propiedad hasta la fecha de muestreo. La empresa
minera compradora tendr el derecho a disponer de estos concentrados solo a partir del da
siguiente de la fecha de pesaje, muestro y determinacin de humedad, fecha en que recin
se produce la transferencia de propiedad y el vendedor queda obligado a emitir la factura
de venta.
Con base en ello, el Tribunal Fiscal concluy que a efectos de que los bienes materia del contrato sean puestos a disposicin del comprador, y por lo tanto este adquiera

(22)
(23)
(24)
(25)

Para el autor esta colaboracin reglamentaria no desnaturaliza la definicin legal, sino antes bien la concretiza y la hace ms coherente y viable con nuestro sistema legal. VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax
Editor, Lima, 2009, p. 52.
BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones en torno a la configuracin del hecho imponible en la venta en el pas de bienes muebles. En:
Anlisis Tributario, julio, 1999, p. 10.
En las Resoluciones Ns 3495-4-2003, 3998-5-2003, 4784-5-2003, 4161-5-2005, 3716-3-2008.
Consideramos que la transferencia de propiedad desde una perspectiva jurdica implica tanto la existencia de la obligacin como
del contrato, de esta manera el Tribunal Fiscal estara adoptando preponderantemente esta interpretacin.

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la propiedad, resultaba necesario que se realice el pesaje, muestreo y determinacin de


humedad de los concentrados, a efectos de establecer si los productos llevados a la Planta
Metalrgica cumplan con las caractersticas de los bienes que eran objeto del contrato, y
por lo tanto una vez dada la conformidad del comprador, este pasaba a tenerlos a su disposicin. Como podemos apreciar, el Colegiado discute desde cuando se tiene la disposicin
del bien a efectos de determinar la configuracin del hecho gravado venta, asumiendo una
interpretacin acorde con la perspectiva econmica de la definicin de venta, la que recoge
la legislacin civil.
Estando a lo antes dicho, el Tribunal Fiscal seala que: En lo que respecta a cundo
se entiende transferida la propiedad de un bien, la legislacin del Impuesto General a las
Ventas no ha efectuado precisin alguna, por lo que es necesario recurrir al Cdigo Civil
para determinar la transmisin de propiedad de los bienes muebles, para lo cual el artculo
947 del indicado cuerpo legal prev que la transferencia de propiedad de una cosa mueble
determinada se efecta con la tradicin a su acreedor, salvo disposicin legal diferente
agregando que: En cuanto a la determinacin de la fecha de entrega del bien para efectos
tributarios, se entiende por entrega de un bien la fecha en que esta queda a disposicin del
adquiriente.

Bravo Cucci explica que de acuerdo con esta corriente o concepcin econmica la
Ley del IGV hara referencia a una transferencia de riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad para que, en el caso de venta de bienes muebles, el hecho imponible se
configure. Segn esta tesis, la Ley del IGV habra privilegiado el aspecto econmico de las
operaciones de venta, con lo cual la entrega de un bien a otra persona sera suficiente para
que exista una venta de bien mueble, por lo cual, la referencia efectuada por el reglamento
de la Ley del IGV respecto de transmisin de propiedad estara restringido (ilegalmente)
al concepto amplio plasmado en la Ley del IGV(26). Al efectuar un anlisis y comparacin
con otras legislaciones (entre ellas la espaola, argentina, venezolana y paraguaya) el autor
considera que para nuestra Ley del IGV habr venta cuando efectivamente se produzca la
transferencia de propiedad del bien, advirtiendo que transferencia es sinnimo de enajenacin, lo que implica una prestacin de dar con carcter definitivo.
En consecuencia, el hecho material gravado alude a la transferencia de propiedad
civil, con lo cual, la corriente acogida por nuestra Ley es la concepcin jurdica del hecho
gravado y no as la concepcin econmica. La transferencia de propiedad es un elemento
fundamental e integrador del aspecto material de la hiptesis de incidencia del IGV. En igual
sentido, para que se configure un retiro de bienes tiene que producirse una transferencia de
propiedad del bien y no una simple entrega fsica, no efectuada con carcter definitivo(27).
Adems el citado autor afirma que aquellos que fundamentan que se gravara el acto que
conlleve la transmisin de propiedad no requirindose en s que ocurra la transferencia de
propiedad no tienen en cuenta que el IGV no grava actos jurdicos sino los efectos jurdicos
irradiados de estos.

(26)
(27)

BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones adicionales respecto a la configuracin del hecho imponible en la venta en el pas de bienes
muebles. En: Anlisis Tributario, enero, 2003, p.14.
As, la entrega (venta) de bienes corporales presupone siempre la transferencia del derecho de propiedad, que implica a su vez la
transferencia del poder de disposicin, entendida como el cmulo de facultades de hecho de las que goza el poseedor de un bien.
BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p.16.

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Si nos atenemos a la idea de que el texto de la Ley prevalezca sobre el Reglamento,


advierte Villanueva Gutirrez que el hecho gravado venta requerira actos que transfieran
la propiedad sobre bienes muebles e inmuebles. No solo de actos que conlleven la transferencia de propiedad, lo cual conducira a un imposible jurdico en nuestro sistema de Derecho Civil, porque ningn acto o negocio transfiere propiedad, puesto que los contratos o
negocios son obligaciones, esto es, generan la obligacin de transferir la propiedad, pero no
transfieren bienes a ttulo oneroso (no generan efectos reales, como dispone la Ley)(28). Por
esta razn, la definicin normativa de venta contenida en la Ley conducira a un imposible
jurdico.

7.2.

Modalidades de compraventa de bienes muebles

7.2.1.

Compraventa a prueba

Se encuentra regulada en el artculo 1572 del Cdigo Civil como aquella hecha bajo
la condicin suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idneo para la fi nalidad a que est destinada. La prueba debe realizarse en el plazo y segn las condiciones
establecidas en el contrato o por los usos. Si no se realiza la prueba o el resultado de sta no
es comunicado al vendedor dentro del plazo indicado la condicin se tendr por cumplida.

Bravo Cucci, en cita a Luis Mara Rezzonico, explica esta modalidad de compraventa
como aquella en que expresamente se estipula que la venta no quedar concluida si del
ensayo o prueba del bien por el comprador, no resulta que es de satisfaccin para su uso y
destino, con lo cual el comprador se reserva el derecho de ensayarlo antes de adquirirlo. En
tal razn, si bien existe contrato de compraventa en mrito de la prueba se determina si el
bien es idneo para la finalidad a la que ser destinado, reservndose para el comprador el
derecho a ensayar el bien antes de adquirirlo en propiedad(29). La prueba o ensayo de la calidad del bien se encuentra orientada a determinar si el bien tiene las cualidades requeridas
para la finalidad a la cual se le va a destinar. Por otro lado, no existe un libre arbitrio por parte
del comprador en el sentido de poder aceptar o rechazar el bien si no es de su satisfaccin,
por lo que si el vendedor prueba que el bien materia de contrato tena las cualidades de
prometidas el comprador no puede rechazarlo. Bravo Cucci precisa que a fin de evitarse
contingencias debe establecerse con claridad cules son las cualidades requeridas para el
bien y la funcin para la cual ser destinado.
Por ltimo, la verificacin de la condicin de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idneo, ser lo que d validez al contrato, siendo que hasta dicho momento no se
considera efectuada la transferencia de propiedad de los bienes.
A efectos del Impuesto, previamente debe haber operado la transferencia en propiedad, lo que ocurrir cuando se efecte la prueba. Si antes de la celebracin del contrato se
efectuara el pago en calidad de anticipo, en opinin de Bravo Cucci no implicara incurrir en
un supuesto gravado con el impuesto, por cuanto lo que se pretende gravar son los pagos

(28)

(29)

La venta como todo acto que transfiere bienes debe entenderse en concordancia con su reglamentacin, conforme a la cual, el
acto no transfiere propiedad sino debe conllevar la transmisin de propiedad. Es decir, debe generar la obligacin de transferir
la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente. VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el
IGV. Tax Editor, Lima, 2009, p. 57.
BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones en torno a la configuracin del hecho imponible en la venta en el pas de bienes muebles: Las
modalidades de la compraventa. En: Anlisis Tributario, agosto, 1999, p. 8.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

anticipados recibidos antes de la entrega fsica del bien o puesta a disposicin de este, pero
en la medida que exista obligacin de transferir la propiedad de los bienes, lo que ocurrir
con la celebracin del contrato. Si por el contrario, aclara el mismo autor, un anticipo se
realiza luego de celebrado el contrato pero antes de efectuarse la prueba de ensayo, podra
interpretarse que habiendo ya un contrato, aun cuando sus efectos se encuentren condicionados a la verificacin de la prueba, tales pagos, anticipados deberan encontrarse gravados con el Impuesto General a las Ventas(30).

Compraventa sobre bien futuro

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7.2.2.

En la Enciclopedia jurdica Omeba Tomo IV, se seala que son cosas futuras las que
solo tienen existencia posible, ms o menos probable, en dicho momento. El bien futuro es
aquel que no tiene existencia fsica al momento de celebracin del contrato, pero se espera
que exista. La contratacin sobre bien futuro puede ser sobre un bien esperado o sobre
una esperanza incierta. En el primero, existe la certeza sobre la existencia del bien, aunque
no respecto a su calidad y cuanta; en el segundo caso, no se tiene certeza respecto de su
existencia.
Por su parte, el Cdigo Civil regula en los artculos 1534 y 1535 la compraventa sobre
bien esperado y en el artculo 1536 la compraventa sobre la esperanza incierta. Mientras el
artculo 1534 del seala que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro,
el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia; por lo
que se colige que la eficacia del contrato est sujeto a la existencia del bien futuro. En otras
palabras sus efectos sern exigibles al acaecimiento del hecho futuro; siendo que la obligacin de transferir la propiedad y pagar el precio no son exigibles sino hasta el momento
en que el bien exista. En el caso de la esperanza incierta, el artculo 1536 del Cdigo Civil
dispone que si el comprador asume la existencia del bien, el vendedor tiene derecho a la
totalidad del precio aunque no llegue a existir; as, la eficacia del contrato no est sujeta a
condicin. Es necesario tener en cuenta que para la venta del bien esperado, la condicin
suspensiva sealada viene impuesta por el artculo 1534 del Cdigo Civil, por lo que se trata
de una condicin legal.
Por tal razn, la hiptesis de afectacin venta se produce nicamente en cuanto se
verifica la condicin legal prevista en el artculo 1534 del Cdigo Civil, oportunidad en la
cual nace la obligacin de la transferir la propiedad y la obligacin de entrega del bien, acto
este ltimo que determina la transferencia de propiedad. En determinados bienes calificados
como muebles para fines fiscales (caso de naves y aeronaves que son bienes inmuebles
para fines civiles ), segn el numeral 4 del artculo 885 del Cdigo Civil, la transferencia de
propiedad se produce por la sola obligacin de transferir la propiedad, no siendo necesario
la subsecuente entrega de los bienes, conforme con el artculo 949 del Cdigo Civil, la transferencia de bienes inmuebles se produce con la sola obligacin de transferir la propiedad(31).
En principio con el cumplimiento de la condicin se configurara el hecho generador; en
conclusin, la obligacin tributaria solo se producir cuando acaeciendo la condicin legal,
se efecte la entrega de los bienes muebles.

(30)
(31)

BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p. 9.


BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. La imposicin al consumo en el Per. Estudio Caballero Bustamante, p. 166.

53

Principales reparos en el IGV

Mientras que en la venta sobre bien futuro la circunstancia para que exista obligacin
de transferir la propiedad se encuentra afectada a un azar o lea, lo que determinar que la
hiptesis de incidencia venta no se produzca al momento de celebracin del contrato, sino
en cuanto acaezca la situacin aleatoria prevista, naciendo as la obligacin de transferir la
propiedad y el hecho imponible.

Contrato de consignacin y contrato estimatorio

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7.2.3.

Contrato de consignacin implica que el consignatario recepcione mercancas sin


adquirir la propiedad sobre ellas, con el propsito posibilitar sus operaciones de intercambio, lo que significar un abasto de mercancas que de no ser vendidas sern devueltas
al consignante o propietario. Permite al consignante ampliar la red de distribucin de sus
mercancas, al tiempo que permite al consignatario el aprovisionamiento de existencias sin
necesidad de efectuar un pago a cambio, y sin asumir el riesgo de colocacin de los bienes
en el mercado(32). En caso de que la labor de colocacin de bienes sea exitosa se materializar la prestacin de dar en la transferencia de bienes del consignatario al tercero cliente de
este, y simultneamente del consignante al consignatario. Caso contrario, la prestacin de
dar se materializar con la devolucin o restitucin de bienes.
Por el contrato estimatorio el comitente entrega una o ms bienes muebles a otra parte denominada el comerciante, y este se obliga a pagar el precio pactado, salvo que restituya
el bien en el trmino establecido contractualmente. El propsito del contrato estimatorio es
la ulterior venta de los bienes consignados. La prestacin de dar se materializa en la transferencia de propiedad de los bienes entregados al comerciante, en el supuesto en que este
no decida devolverlos, sino por el contrario pagar el precio respectivo.
A efectos del impuesto, califican como sujeto del impuesto tanto el consignante como
el consignatario, perfeccionndose dos operaciones de venta, en la oportunidad en la que
el consignatario efecte la transferencia de los bienes a terceros (artculo 3 numeral 2 inciso
a) del Reglamento de la Ley del IGV) ello estando a lo conforme con el artculo 4 numeral 2)
segundo prrafo del Reglamento de la Ley del IGV.

Mientras que en el contrato estimatorio la entrega de los bienes muebles materia del
contrato, no es relevante en la transferencia de propiedad, calificando como una entrega
en depsito. As tenemos que el nacimiento de las obligaciones tributarias en el caso de
los contratos estimatorios, se va a producir indistintamente en la venta a un tercero dentro
del plazo contractual para lo cual, en el momento en que se produce la venta del bien, si
ocurriese la no devolucin dentro del plazo contractual nacer en el momento en que vence
el plazo del contrato y no se procede a la devolucin del bien; si ocurriese la devolucin al
vencimiento del plazo contractual no habra nacimiento de la obligacin tributaria; y, si se
adquiere el bien antes del vencimiento del plazo por parte del comerciante la obligacin
nacera en el momento en que se produce la venta del bien.

7.3.

Contrato de comisin

La comisin es en sntesis el mandato aplicado a actos de comercio. Se diferencia


entre la comisin directa e indirecta, segn el comisionista acte en nombre del comitente
o en nombre propio, pero en ambos casos por cuenta e inters del comitente. Si ocurre lo

(32)

BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 168-169.

54

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

primero la relacin jurdica vincula al comitente y a los terceros, con quienes ha contratado
el comisionista; por el contrario, si ocurre lo segundo, la relacin jurdica vincula al comisionista y a los terceros, debiendo trasladar los resultados del negocio concluido con estos
ltimos a favor del comitente.

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Entre las prestaciones encontramos las de hacer, por las cuales si bien el contrato
de comisin tiene como prestacin principal, la actividad desplegada por el comisionista,
ello no significa que la prestacin sea de medios, puesto que la retribucin (comisin) es
una prestacin recproca derivada de la celebracin del contrato de venta encargado por
el comitente. Solo existe lugar al pago de la comisin si se concluye el contrato definitivo
encargado. Prestacin de dar: La intervencin del comisionista en nombre del comitente,
origina que la transferencia de propiedad de los bienes de materia de encargo, se efecte
entre el comitente y el tercero adquiriente (comisin directa)(33).

Para los efectos del impuesto el artculo 2 numeral 3) inciso b) del Reglamento de la
Ley del IGV califica como venta a las transferencia de bienes efectuados por comisionistas
y otros que las realicen por cuenta de terceros; y, el artculo 4 numeral 2) del Reglamento de
la Ley del IGV, precisa que la calidad de sujeto del impuesto, recae en la persona por cuya
cuenta se realiza la venta.

Como se puede apreciar, el Reglamento de la Ley del IGV se refiere al contrato de


comisin directa, en el que el comisionista acta a nombre del comitente, establecindose
la relacin jurdica de venta entre el comitente y el tercero. Valga precisar, que el contrato
de comisin indirecto, origina efecto impositivos idnticos a la consignacin, por cuanto el
comitente acta a nombre propio en la relacin jurdica de venta con el tercero, y en dicha
oportunidad se perfecciona adems la operacin de venta entre el comitente y el comisionista, pues ntese que el artculo 4 numeral 2) segundo prrafo del Reglamento de la Ley
del IGV, califica como sujetos del Impuesto tanto al que entrega los bienes como al que los
recibe, en los contratos de consignacin y otros similares, en los cuales la venta se realice
por cuenta propia(34).

7.4.

Contrato de distribucin y concesin

En este contrato el distribuidor es un comerciante independiente, pues vende los


productos adquiridos del proveedor por su cuenta y riesgo, bajo la organizacin empresarial
que este disea y conduce, sin ninguna relacin del proveedor.
Por el contrato de distribucin se produce la venta de bienes por parte del proveedor
al distribuidor, a precios muy ventajosos por la ocasin de las ventas al mayoreo u otros.
Entre las prestaciones de dar del contrato de distribucin, este supone que el proveedor transfiere la propiedad de los bienes sujetos a distribucin en favor del distribuidor, quien
a cambio realiza el pago de la contraprestacin respectiva a precios rebajados (precios al
por mayor o menor, o por volumen y frecuencia de compras).
Por el contrato de concesin un comerciante (concedente) atribuye a un tercero llamado concesionario, la exclusividad para la venta de mercaderas por un tiempo determinado, mediante el pago de una retribucin.

(33)
(34)

BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 169-170.
Adems, la comisin perciba por el comisionista, se encuentra gravada con el IGV.

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Principales reparos en el IGV

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Entre sus prestaciones de dar, tenemos que el concesionario se obliga a vender los
productos del concedente con carcter exclusivo en un espacio determinado y ejecutando
las labores de colocacin a travs de una unidad empresarial propia; aunque no del todo
autnoma, pues el concedente o comerciante proporciona algunos conocimientos con relacin al formato de negocio que se debe tomar como modelo. Otra prestacin est referida a
la transferencia de conocimiento, por el cual el concedente normalmente brinda informacin
relevante para la captacin de clientela.
Las diferencias entre ambos contratos, son bsicamente que en el contrato de concesin, el concesionario puede utilizar sus propios signos distintivos; mientras que en el contrato de de distribucin tal estipulacin resulta de especial relevancia. Otra diferencia la hallamos en el sentido de que el concesionario no est obligado a pagar por ejemplo las regalas
peridicas; lo que s debe cumplir el franquiciado o distribuidor, a efectos de formar parte de
la cadena de negocios franquiciados y por el uso del formato de negocios concedido.
A efectos del Impuesto, en los servicios posventa, cualquier retiro de bienes a favor
de los clientes, calificar como una transferencia a ttulo gratuito y en consecuencia como
un supuesto gravado con el IGV. Entonces, el concesionario estar obligado a pagar el IGV
respectivo, pero el importe no calificar como gasto o costo para el transferente ni para el
adquiriente. Si bien los retiros de bienes como parte de los servicios de posventa, ser gasto
deducible del IR, estos se encontrarn gravados con el IGV. Asimismo, en los descuentos,
operacin comercial que implica la rebaja del valor de venta de los bienes, sustentado en
el pronto pago del precio, en el precio al mayorista, en el volumen o cantidad de bienes
comprados en la calidad de comprador (descuento preferencial)(35). Se debe observar los
requisitos a propsito de los descuentos como conceptos excluidos de la base imponible del
IGV, por aquellos descuentos efectuados en el contexto de estos tipos de contratos.

7.5.

Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 03998-5-2003

Es un contrato de compraventa a plazos o un arrendamiento-venta y no uno de


compraventa a plazos con reserva de propiedad o un arrendamiento con opcin de
compra y similares denominados por la recurrente
Si bien en teora existen estos supuestos especiales de contratos de compraventa de
bienes muebles, en la prctica encontramos que existen casos en los cuales tales contratos
especiales no son sino contratos de compraventa a plazos, como veremos a continuacin
en el anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 03998-5-2003.
El Tribunal busca determinar: a) si las operaciones contractuales realizadas por la
recurrente bajo las denominaciones de Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con
Reserva de Propiedad, Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garanta Prendaria, Garanta por concepto de Alquiler con Opcin de Compra, Contrato de Arrendamiento
Vehicular con Opcin de Compra y Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opcin de
Compra y Arras de Retraccin, califican como tales y b) en qu momento nace la obligacin
tributaria respecto del Impuesto General a las Ventas en los contratos antes mencionados.

(35)

BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 170.

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Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

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a) Contratos de alquiler con opcin de compra, arrendamiento vehicular


con opcin de compra y de arrendamiento vehicular con opcin de compra y arras de retraccin
Conforme con lo dispuesto por el artculo 1666 del Cdigo Civil, por el arrendamiento
el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso del bien por cierta
renta convenida; de acuerdo con el artculo 1419 por el contrato de opcin, una de las partes
queda vinculada a su declaracin de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene
el derecho exclusivo de celebrarlo o no; segn el artculo 1422 el contrato de opcin debe
contener todos los elementos y condiciones del contrato definitivo.
El Tribunal expresa que el contrato de arrendamiento con opcin de compra es un
contrato complejo constituido por dos relaciones contractuales distintas, de un lado por un
contrato de arrendamiento, por el que se cede el uso de temporal de un bien a cambio del
pago de una renta mensual y de otro un contrato preparatorio de compraventa, conocido
como opcin de compra, por el cual el propietario se compromete a mantener vigente su
oferta de venta de un bien determinado a un precio y condiciones previamente pactadas,
con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifestar su voluntad consintiendo en
la oferta y perfeccionando el contrato.
De otro lado de conformidad con el artculo 1583 del Cdigo Civil, en la compra venta
puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado
todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su prdida o deterioro desde el momento de la entrega,
asimismo el comprador adquiere automticamente el derecho de propiedad del bien con el
pago del importe del precio convenido, siendo que conforme con los artculos 1584 y 1585
del dispositivo en comentario son aplicables a los contratos de arrendamiento en los que se
convenga que, al final de estos, la propiedad del bien sea adquirida por el arrendatario por
efecto del pago de la merced conductiva pactada.
De lo expuesto precisa que el contrato de arrendamiento-venta es uno por el cual
existe un pacto expreso mediante el cual el arrendatario adquiere la propiedad del bien automticamente por la cancelacin de la merced conductiva pactada, sin necesidad de efectuar
pago adicional alguno, existiendo una sola relacin contractual que determina el contenido
del contrato que es el adquirir la propiedad de un bien determinado una vez canceladas
todas las cuotas del arrendamiento, puesto que en el pago de la renta mensual queda involucrada la amortizacin del precio del bien.
Finalmente, luego de efectuar una revisin de las clusulas de los contratos, no resulta evidente la existencia de una opcin de compra, toda vez que para adquirir la propiedad
no se ha previsto la manifestacin de voluntad expresa en tal sentido, sino simplemente la
verificacin de un hecho como es el pago de la ltima cuota pactada(36).
Sobre el tratamiento tributario la Norma Internacional de Contabilidad N 18 (NIC
18), que trata sobre el reconocimiento de ingresos, establece en su prrafo 17 que si una
empresa retiene solo un riesgo no significativo de la propiedad, la transaccin es una venta
y el ingreso reconocido como tal, como por ejemplo cuando el vendedor retiene el ttulo legal
de los productos involucrados solamente para protegerse de la cobrabilidad del importe de
la deuda, lo que ocurre en el caso.

(36)

En concordancia con el criterio establecido en la Resolucin N 03495-4-2003 del 20 de junio de 2003.

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Principales reparos en el IGV

b) Contratos de compraventa vehicular a plazos con reserva de propiedad

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En cuanto a los contratos de compraventa vehicular a plazos con reserva de propiedad celebrados por la recurrente, cabe sealar que en la clusula primera y segunda
se dispone que la recurrente transfiere en venta a favor del comprador un vehculo de su
propiedad, acordando como precio de venta una suma determinada, la cual ser cancelada en varias cuotas (una inicial a la firma del contrato y las otras por el saldo del precio en
forma mensual, por las cuales se firman letras de cambio), establecindose en la clusula
tercera que la recurrente se reserva la propiedad del vehculo materia del contrato hasta la
cancelacin total del precio de venta por el comprador, tal como lo estipula el artculo 1583
del Cdigo Civil.
Asimismo, se indica en la clusula cuarta que el comprador declara que a la fecha
de la firma del contrato recibe el vehculo materia del contrato a su entera satisfaccin,
agregando en la clusula octava que si el comprador dejase de cancelar dos o ms cuotas
consecutivas o alternas, la recurrente podr dar por resuelto el contrato, debiendo el comprador devolver el bien, considerndose para tal efecto como arrendamiento vehicular los
pagos realizados hasta dicha fecha.
En cuanto a los pactos que pueden integrar la compraventa, el artculo 1583 del citado Cdigo establece que: En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva
la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de
l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su prdida o
deterioro desde el momento de la entrega. () El comprador adquiere automticamente el
derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

En tal sentido, se tiene que el contrato bajo anlisis, es uno de compraventa donde el
comprador recibe la posesin del bien para su uso y disfrute, sin embargo la transferencia
de la propiedad del bien a favor de este se produce recin con el pago total del precio, sin
que se requiera una nueva declaracin de voluntad de los contratantes.
En este caso debe considerarse que el objeto materia del contrato es una venta por lo
que habindose entregado los bienes con la celebracin del contrato, la obligacin tributaria
de pago del Impuesto General a las Ventas naci en dicha ocasin, por la totalidad del valor
de la operacin.
c) Contratos de compraventa vehicular a plazos con garanta prendaria

De otro lado, respecto a los contratos de compraventa vehicular a plazos con garanta prendaria celebrados por la recurrente, cabe indicar que en sus clusulas primera y segunda se establece que la recurrente transfiere en venta a favor del comprador un vehculo
de su propiedad, acordando como precio de venta una suma determinada, la cual ser cancelada en varias cuotas, una inicial a la firma del contrato y las otras por el saldo del precio
en forma mensual, por las cuales se firman letras de cambio, afectndose como garanta
prendaria del pago de dicho saldo, el vehculo objeto de la venta, conforme se establece en
la clusula tercera del contrato. Asimismo, en la clusula cuarta se seala que el comprador
declara que a la fecha de la firma del contrato recibe el vehculo materia del contrato a su
entera satisfaccin.
En tal sentido, queda claro que en los contratos de compraventa vehicular a plazos
con garanta prendaria, al ser actos por los que se transfiere la propiedad del bien, sin condicionar tal transferencia a un momento posterior a la firma del contrato, la obligacin de

58

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

pagar el mencionado impuesto naci en la fecha en que se entreg el bien o se emiti el


comprobante de pago, lo que ocurriese primero, por el monto total del precio del bien, y no
por el valor de cada cuota mensual pactada como hizo la recurrente, pues el impuesto naci
por el importe del precio total, sin importar que en la venta se hubiera pactado una modalidad de pago a plazos, as como que posteriormente dichos contratos se hubiesen resuelto,
tal como repar la Administracin.

DIFERENCIAS ENTRE LA COMPRAVENTA CON RESERVA DE DOMINIO Y EL CONTRATO


DE ARRENDAMIENTO CON OPCIN DE COMPRA

8.1.

Compraventa con reserva de dominio

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8.

El artculo 1 inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) grava con este
impuesto a la venta en el pas de bienes muebles.
Por su parte, el artculo 3 inciso a) de la LIGV define como venta a todo acto por el
que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d
a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y de las condiciones pactadas
por las partes.
Asimismo, segn el artculo 4 inciso a) de la LIGV la obligacin tributaria se
origina en la venta de bienes en la fecha en que se emita el comprobante de pago
de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha en que se entregue el
bien, lo que ocurra primero.

Asimismo, acorde al artculo 13 inciso a) de la LIGV en la venta de bienes la base


imponible est constituida por el valor de venta. Mientras que el artculo 14 de la LIGV define
como valor de venta a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, entendindose que esta suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante
de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aquel y aun
cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados
por el precio no pagado o en gastos de financiacin de la operacin.

Segn el artculo 1583 del Cdigo Civil la compraventa con reserva de propiedad es
aquella en la que se pacta que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se
haya pagado todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su prdida o deterioro desde el momento de
la entrega.

Como se puede apreciar, en la compraventa con reserva de propiedad desde el momento de la entrega misma del bien al comprador este asume todos los riesgos y beneficios
que la cosa entregada puede generar. El vendedor nicamente conserva el ttulo legal de
la propiedad como una especie de garanta hasta que el comprador abone ntegramente el
precio o una parte de l.
De esta forma, no se necesita ningn acto de voluntad posterior a la celebracin del
contrato para que la transferencia de la propiedad quede configurada, ms que el solo pago
oportuno de las cuotas. Por consiguiente, el contrato de compraventa con reserva de propiedad estar gravado bajo la hiptesis de afectacin venta, contemplado en los artculos
1 inciso a), 3 inciso a), 4 inciso a), 13 inciso a) y 14 de la LIGV.

59

Principales reparos en el IGV

Al respecto, es pertinente tomar en consideracin la Resolucin del Tribunal Fiscal


N 3716-3-2008 que ha establecido que: En el caso de contratos de compraventa en los
que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta la cancelacin de la totalidad del
precio pactado por parte de la compradora, el hecho imponible se verifica con la mencionada operacin de venta y no en el momento en que jurdicamente se transfiere la propiedad.

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As las cosas, conforme al artculo 4 inciso a) de la LIGV, si en un contrato de compraventa con reserva de propiedad la empresa Gianlucca Style S.A.C. entrega el 14 de
febrero de 2011 al comprador un automvil valorizado en US$ 30,000.00, pero se recibe
nicamente un importe parcial de US$ 2,000.00 (por el cual el vendedor emite su boleta
de venta), entonces en el vencimiento de las obligaciones tributarias de febrero de 2011
Gianlucca Style S.A.C. deber tributar por concepto de IGV sobre una base imponible de
US$ 30,000.00, puesto que al 14 de febrero de 2011 se entreg el vehculo valorizado en la
mencionada cifra.
Distinto es el caso cuando la empresa Erika Investments S.A.C. celebra un contrato
de compraventa con reserva de propiedad de una maquinaria en febrero de 2011 cuyo valor
de venta es de US$ 50,000.00, pero en dicho mes nicamente se recibe una cuota mensual
US$ 3,000.00, siendo que recin en marzo de 2011 se entrega la maquinaria a las manos
del comprador.
En este escenario, en febrero de 2011 Erika Investments S.A.C. nicamente habr recibido un adelanto de US$ 3,000.00, pero como en dicho mes no ha entregado la maquinaria
valorizada en US$ 50,000.00, habr nacido el hecho imponible del IGV solamente respecto
de los US$ 3,000.00 del adelanto, acorde al artculo 4 inciso a) de la Ley de IGV. Adems,
se cuenta con el respaldo del artculo 3 inciso 3) primer prrafo del Reglamento de la LIGV,
el cual indica que en la venta de bienes muebles los pagos recibidos anticipadamente a la
entrega del bien o puesta a disposicin de este, dan lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria por el monto recibido.
Erika Investments S.A.C. tributar US$ 3,000.00 mensuales entre febrero de 2011
a febrero de 2012. Recin en marzo de 2012, Erika Investments S.A.C. tributar IGV por la
suma restante de US$ 14,000.00 (en vista de que en marzo de 2012 se entrega la maquinaria valorizada en US$ 50,000.00, a cuyo importe se le restan los adelantos de febrero de
2011 a febrero de 2012 ascendentes a US$ 36,000.00).
Ahora bien, supongamos que en el mencionado contrato con reserva de dominio
se estipule que durante los primeros 12 meses el comprador tendr derecho al uso de un
equipo usado 4 veces al mes adems de un derecho a recibir un entrenamiento gratuito.
Ante ello, surge la pregunta de si el valor de mercado del referido servicio se encontrar o
no gravado con el IGV.
La Ley del IGV y su Reglamento nicamente gravan con el IGV la transferencia gratuita en propiedad de bienes muebles, asimilndolos al trmino venta. En cambio, los servicios gratuitos no son alcanzados por el IGV, lo cual ha sido reconocido por el Informe
N 153-2001-SUNAT.

De esta forma, puede vlidamente sostenerse que la cesin temporal gratuita de


equipos usados 2 o 3 veces al mes durante los primeros 12 meses (conjuntamente con su
servicio de entrenamiento), constituye una bonificacin de servicios respecto del contrato
de compraventa con reserva de propiedad, siendo que los referidos servicios gratuitos no
estn gravados con el IGV.

60

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

8.1.1.

Arrendamiento con opcin de compra

Acorde al principio de libertad de configuracin de los contratos, es factible que una


empresa (que no es entidad financiera) celebre contratos de arrendamiento con opcin de
compra.

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El contrato de arrendamiento con opcin de compra es un contrato complejo constituido por 2 relaciones contractuales distintas, de un lado por un contrato de arrendamiento
(artculo 1666 del Cdigo Civil), por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio
de una renta mensual y de otro un contrato preparatorio de compraventa, conocido como
opcin de compra (artculo 1419 del Cdigo Civil), por el cual el propietario se compromete
a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado a un precio y condiciones
previamente pactadas, con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifestar su
voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato.
En el contrato de arrendamiento con opcin de compra, mientras dure el plazo de
arrendamiento se gravar el IGV nicamente sobre las cuotas recibidas mensualmente, las
que deben obedecer al concepto de arrendamiento. Una vez que el arrendatario opte por
la compra del equipo, se perfeccionar el IGV por el valor residual del bien (que constituir
el valor de venta).
El problema es que en los arrendamientos con opcin de compra no debe insertarse
una clusula que indique que la venta quedar automticamente perfeccionada una vez
pagada la ltima cuota, puesto que ello llevar a desconocer el mencionado contrato, y
originar el nacimiento de la obligacin del IGV por el total del valor del bien (Resolucin del
Tribunal Fiscal N 3495-4-2003).
No se puede dejar de mencionar lo relacionado con el Impuesto a la Renta.

8.2.

En cuanto al Impuesto a la Renta

8.2.1.

En los contratos de compraventa con reserva de propiedad

El artculo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) establece que:
Los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, computado a
partir de la fecha de la enajenacin, podrn imputarse a los ejercicios comerciales
en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago.
El artculo 11 inciso d) del Reglamento de la LIR consigna que:
En el caso de enajenacin de bienes a plazos, cuyas cuotas convenidas para el
pago sean exigibles en un plazo mayor a 1 ao a partir de la fecha de la enajenacin y que sea realizada por una persona que recibe rentas de tercera categora,
el costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio,
se determinar de acuerdo al siguiente procedimiento:
1. Se dividir el ingreso exigible del citado ejercicio por concepto de enajenacin, entre los ingresos totales provenientes de la misma.
2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior ser redondeado considerando cuatro decimales y se multiplicar por el costo computable del bien
enajenado.

61

Principales reparos en el IGV

Por su parte, el artculo 31 del Reglamento de la LIR indica que:


En el caso de enajenacin de bienes a plazo a que se refiere el primer prrafo
del artculo 58 de la Ley, se tendr en cuenta lo siguiente:
a. Dicho prrafo est referido a los casos de enajenacin de bienes a plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categora para su perceptor.

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b. Los ingresos se determinarn por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del Artculo 11 y
los gastos incurridos en la enajenacin.

c. El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable ser aquel que se haga
exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las
costumbres de la plaza.
d. El costo computable deber tener en cuenta las definiciones establecidas en
el quinto prrafo del Artculo 20 de la Ley.

El artculo 58 de la LIR establece la alternativa al contribuyente de no tributar conforme a lo devengado (que en la venta de bienes se producir en la fecha de entrega del bien al
comprador, acorde a la Norma Internacional de Contabilidad N 18), sino conforme se vayan
exigiendo las cuotas mensuales. Pero nada obsta a que el contribuyente decida no aplicar el
artculo 58 de la LIR y tributar nicamente acorde al criterio del devengado.
Efectivamente, acorde al prrafo 14 de la NIC 18, se reconocen los ingresos provenientes de la venta de bienes cuando se cumplen cada una de las siguientes condiciones:
-

La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo,


derivados de la propiedad de los bienes.
- La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los
bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el
control efectivo sobre estos.
- El importe de los ingresos de las actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
- Sea probable que la Entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
- Los costos incurridos o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser
medidos con fiabilidad.
Conforme al criterio de lo devengado (estipulado en los artculos 57 y 85 de la LIR
y no desvirtuado por el artculo 58 del mismo cuerpo legal), Erika Investments S.A.C. no
tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta durante los 12 primeros meses del contrato
de compraventa con reserva de dominio en que reciba los adelantos de parte de sus compradores. Ello porque aun no se ha entregado los riesgos y beneficios sustanciales de la
propiedad de los equipos vendidos a los compradores.
No obstante, si Erika Investments S.A.C. lo desea, al ser las cuotas convenidas para
el pago en la venta de bienes superior a 1 ao, puede tributar mensualmente pago a cuenta
del Impuesto a la Renta durante el plazo de vida del contrato de compraventa con reserva
de propiedad (y no en un solo momento, en el mes que se entregue el equipo al comprador),

62

Problemas relacionados con la venta en el pas de bienes muebles

conforme se vayan exigiendo mensualmente las cuotas convenidas, conforme al artculo 58


de la LIR.

8.2.2.

En el contrato de arrendamiento con opcin de compra

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Como se ha mencionado, el contrato de arrendamiento con opcin de compra es


un contrato complejo constituido por 2 relaciones contractuales distintas, de un lado por un
contrato de arrendamiento (artculo 1666 del Cdigo Civil), por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio de una renta mensual y de otro lado, un contrato preparatorio de
compraventa, conocido como opcin de compra (artculo 1419 del Cdigo Civil), por el cual
el propietario se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado
a un precio y condiciones previamente pactadas, con la finalidad de que el potencial comprador pueda manifestar su voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato.
De esta forma, si se pactase un contrato de arrendamiento con opcin de compra,
durante los 12 primeros meses en que Erika Investments S.A.C. vaya percibiendo importes,
dicha empresa necesariamente tendr que tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta
(sin que sea de aplicacin el artculo 58 de la LIR, debido a que durante los primeros 12
meses no nos encontraremos ante una venta de bienes, sino ante una prestacin de servicios de arrendamiento). Ello en vista de que por la estructura contractual creada, Erika
Investments S.A.C. no estara percibiendo adelantos, sino retribuciones mensuales por los
servicios de arrendamiento de equipos brindados a sus clientes.

Efectivamente, el prrafo 20 de la NIC 18 indica que: Cuando el resultado de una


transaccin, que suponga la prestacin de servicios, pueda ser medido con fiabilidad, los
ingresos de las actividades ordinarias asociados con la operacin deben reconocerse, considerando el grado de terminacin de la prestacin final del periodo sobre el que se informa.

Cuando se ejerza la opcin de compra y Erika Investments S.A.C. entregue el equipo


al comprador, dicha empresa tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta por el ingreso
devengado (importe residual) referente a la venta de bienes muebles, acorde al prrafo 14
de la NIC 18.

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1.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LAS EXPORTACIONES DE BIENES

1.1.

Nociones generales

El artculo 33 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) seala que la exportacin
de bienes y servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no
estn afectos al IGV.
Ni en la Ley del IGV ni en su Reglamento se ha adoptado una particular definicin de
exportacin, resultando procedente la derivacin a la legislacin aduanera, conforme a la
venia introducida por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
El artculo 60 de la Ley General de Aduanas vigente (Decreto Legislativo N 1053) seala que la exportacin definitiva es el rgimen aduanero que permite la salida del territorio
aduanero de las mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo
en el exterior, haciendo hincapi que la exportacin definitiva no est afecta a ningn tributo.

A nivel doctrinario, existen dos postulados de imposicin al consumo al comercio


internacional, contradictorios entre s:

a) Tributacin en el pas de origen: El IGV debe recaudarse en el pas del cual


provienen las mercancas. Dado que el consumo se produce en otro territorio, el
pas de origen deba trasladar la recaudacin al estado de destino donde se ha
producido, finalmente, el consumo de bienes(37).
b) Tributacin en el pas de destino: Supone que las mercaderas o servicios solo
abonen el IGV interno del pas importador, procediendo el exportador a exonerar
la exportacin y a devolver el total del IGV que se hubiera pagado en etapas anteriores del proceso de fabricacin y/o comercializacin. Se corresponde con la
expresin de no exportar impuestos(38).
En vista de que el artculo 33 de la LIGV ha optado por no gravar con el IGV a las
exportaciones de bienes en una transaccin internacional, reconociendo adems su artculo
34 el beneficio del saldo a favor del exportador por el IGV contenido en las compras de bienes y servicios destinadas a las referidas exportaciones, se denota que el Per ha adoptado
el criterio de imposicin en el pas de destino.
Ello adems ha sido corroborado por la RTF N 0001-2-2000, la cual ha manifestado
lo siguiente:

(37)
(38)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, pp. 395-396.
Armonizacin tributaria y exportaciones, Universidad Austral, Argentina, 1999, pp. 18-19. En: <http://www.austral.edu.ar/fce/
archivos/armoniz.pdf>.

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Cuando los sujetos intervinientes de una transaccin pertenecen a distintas jurisdicciones, nuestra legislacin ha optado por un esquema de Tributacin en el pas
de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final
recaiga en el sujeto domiciliado en el pas que recibe el servicio brindado, de tal
forma que la operacin constituye una exportacin para el pas donde fue prestado el servicio, encontrndose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador
neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante
el mecanismo de impuesto contra impuesto.
Es ms, a nivel de la Comunidad Andina se ha adoptado la Decisin N 388 (que es
vinculante para el Per, al formar parte de dicha organizacin), la cual estipula que: Los
impuestos indirectos que afectan la venta o al consumo de bienes se regirn por el principio
de pas de destino. En tal sentido, el tributo se causar en el pas en que se consume el bien,
independientemente de su procedencia nacional o importada.

1.2.

La adopcin de un determinado Incoterm puede marcar la inafectacin o no de las


exportaciones

La exportacin, tal como est definida en la Ley General de Aduanas (LGA en adelante), consiste en un rgimen o trmite aduanero, que no necesariamente tiene su gnesis
en una compraventa internacional.
En efecto, en el supuesto en que una empresa remita bienes al exterior para someterlos a un proceso de transformacin o a un mantenimiento, nos hallaremos ante un rgimen
aduanero de exportacin sin que se haya producido ninguna venta previa o posterior.
Por consiguiente, la conclusin a la que debe arribarse de una interpretacin sistemtica del artculo 33 de la LIGV y el artculo 60 de la LGA es que si hay una venta internacional subyacente a la operacin aduanera exportacin de bienes, como consecuencia de la
cual se presencie el consumo en el extranjero, entonces nos encontramos ante exportacin
en lo tocante al IGV, inafecta de este tributo.
Sin embargo, tal temperamento no ha sido seguido por la Administracin Tributaria ni
por el Tribunal Fiscal. El Informe N 201-2009-SUNAT ha manifestado que:
En aquellos contratos de venta internacional en los que se ha pactado el
Incoterm Exwork (por el cual, el vendedor cumple su obligacin cuando coloca en
sus instalaciones y en la fecha convenida, las mercancas a disposicin del comprador; siendo este ltimo quien debe asumir los gastos de transporte desde este
punto al lugar de destino), en vista a que los bienes muebles materia del contrato
se encontraban ubicados en el pas a la fecha de su transferencia, entonces nos
encontramos ante una venta interna gravada con el IGV (y no ante una exportacin.
Es ms, la RTF N 399-4-2003 ha enunciado lo siguiente:
De lo expuesto, se aprecia que la transferencia de concentrado de cobre efectuada por la recurrente a favor de RGT Minerales S.A., cuya entrega fue pactada
en condiciones FOB Callao, precisndose que la transferencia de propiedad tendra lugar al culminar la entrega, pesaje y muestreo del lote materia del contrato,
lo que ocurrira en el depsito de RGT Minerales en el Callao, supuso la realizacin de una venta de bienes en el pas, la misma que a tenor de los dispositivos
citados constituye una operacin gravada con el IGV.

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A mayor abundamiento, se debe indicar que el hecho de que la recurrente haya


efectuado el embarque y envo del bien objeto de compraventa, por indicacin de
su compradora conforme se desprende de la comunicacin RGT-1330-10/96, y
haya gestionado a su nombre los trmites del rgimen aduanero de exportacin,
no enerva el hecho de que la operacin de venta de concentrado de cobre a exportarse tuvo lugar en el pas a favor de RGT Minerales S.A., siendo a partir de
ese momento que dicho bien pas a ser propiedad de la indicada empresa.
De esta manera, la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal infieren que si
en un contrato de compraventa internacional el vendedor transfiere dentro del pas los
riesgos y beneficios sustanciales de la propiedad de los bienes al comprador (lo cual se
determinar con el Incoterm pactado), entonces nos hallaremos ante una venta interna
gravada con el IGV.
Por consiguiente, segn el razonamiento esbozado por las citadas entidades administrativas, los siguientes Incoterms darn lugar al nacimiento de la obligacin del IGV en
transacciones internacionales:
i) Exwork: El vendedor pone a disposicin del comprador la mercadera vendida en
sus almacenes ubicados en el Per.
ii) FAS (Libre al costado del buque): La mercadera es puesta a disposicin del
comprador al costado del buque en el puerto de embarque en Per.
iii) FOB (Libre a bordo): La mercadera es puesta a disposicin del comprador al
bordo del buque en el puerto de embarque en Per.
Tanto en los Incoterms FAS y FOB, el vendedor domiciliado se hace cargo del despacho aduanero de exportacin, por lo que la DUA correspondiente acredita plenamente que el
consumo ntegro del bien se ha dado en el exterior por el mismo comprador que aparece en
la factura girada por el proveedor domiciliado. Por lo tanto, el Informe N 201-2009-SUNAT
y la RTF N 399-4-2003 no deberan desconocer la naturaleza del IGV, que busca gravar
nicamente el consumo de bienes y servicios en territorio nacional.
Es ms, no existe ninguna disposicin normativa que establezca la presuncin de
pleno derecho (que no admite prueba en contrario) de que si en una compraventa internacional el vendedor no realiz el despacho aduanero de exportacin, entonces el uso y/o consumo de los bienes enajenados se ha dado al interior del territorio nacional. Por lo tanto, somos
de la opinin de que si en una compraventa pactada bajo el Incoterm Exwork, el vendedor
domiciliado consigue una copia de la DUA de exportacin de parte del mismo comprador no
domiciliado a quien le factur la referida mercanca, entonces ello ser sustento suficiente
de que el primero ha realizado una exportacin inafecta al IGV.

1.3.

Algunos supuestos especiales de exportacin

1.3.1.

La venta de bienes a los duty free

El artculo 33 inciso 1) de la LIGV considera, asimismo, como exportacin a: La


venta de bienes, nacionales o nacionalizados, a los establecimientos ubicados en la Zona
Internacional de los puertos y aeropuertos de la Repblica.
En rigor, si la venta efectuada por diversos proveedores al establecimiento ubicado en el duty free constituye una exportacin a efectos del IGV, la posterior enajenacin
que realicen los referidos establecimientos a los consumidores finales debera considerarse

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Principales reparos en el IGV

como una venta extraterritorial, tampoco afecta al IGV, pero que no otorga derecho al saldo
a favor del exportador.

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Sin embargo, cabe recordar que el artculo 33 inciso 1) de la LIGV seala como un
supuesto adicional de exportacin a la venta que los proveedores nacionales le efecten al
duty free, que no desvirta que tambin se considere como exportacin a la venta de parte
de los duty free a los sujetos no domiciliados que van a consumir los bienes en el extranjero,
bajo el rgimen general del artculo 33 primer prrafo de la LIGV.
Para despejar cualquier duda al respecto, el Decreto Supremo N 010-98-EF ha precisado que la venta de bienes que se realiza en los establecimientos ubicados en la Zona
Internacional de Aeropuertos de la Repblica constituye una operacin de exportacin, la
cual tambin otorga derecho al saldo a favor del exportador.

1.3.2.

Las operaciones swap de las empresas mineras

El artculo 33 inciso 2) de la LIGV estipula lo siguiente:

Constituyen exportacin las operaciones swap con clientes del exterior, realizadas por proveedores mineros, con intervencin de entidades reguladas por la Superintendencia de Banca y Seguros que certificarn la operacin en el momento
en que se acredite el cumplimiento del abono del metal en la cuenta del productor
minero en una entidad financiera del exterior, la misma que se reflejar en la
transmisin de esta informacin va swift a su banco corresponsal en el Per.
Mediante esta modalidad de exportacin, una empresa minera del Per que tiene depositado cierta cantidad de oro en un Banco nacional, intercambia mediante un mecanismo
financiero (swap minero) dicho bien por la cantidad de oro que tiene el usuario no domiciliado (a quien posteriormente el joyero nacional le transforma el oro en productos terminados)
en un Banco del exterior.
Aun as, el oro proveniente del productor minero nacional objetivamente no haya
llegado a salir del territorio peruano, sin embargo, a efectos del IGV nos encontramos ante
una operacin de exportacin (inafecta del IGV y con el derecho del saldo a favor del exportador), cuyo perfeccionamiento sucede cuando despus del intercambio de minerales entre
los bancos intervinientes (remitiendo el banco extranjero la informacin pertinente va swift
al banco peruano), la entidad financiera local emita al productor minero una constancia de
ejecucin del swap.
A estos efectos, cabe tener en consideracin que el Decreto Supremo N 105-2002EF ha establecido los requisitos mnimos que debe contener la constancia de ejecucin del
swap por parte del banco nacional, para que pueda sustentar adecuadamente el saldo a
favor del exportador correspondiente al productor minero nacional.
Por otra parte, el artculo 33 inciso 2) tercer y cuarto prrafos de la LIGV contina
enunciando lo siguiente:
El plazo que debe mediar entre la operacin swap y la exportacin del bien, objeto de dicha operacin como producto terminado, no debe ser mayor de 60 das
tiles. Aduanas, en coordinacin con la SUNAT podr modificar dicho plazo. Si
por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el producto terminado no hubiera
sido exportado, la responsabilidad por el pago de impuestos corresponder al
sujeto responsable de la exportacin del producto terminado.

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Ante causal de fuerza mayor contemplada en el Cdigo Civil debidamente acreditada, el exportador del producto terminado podr acogerse ante Aduanas y la
SUNAT a una prrroga del plazo para exportar el producto terminado por el periodo que dure la causa mayor.
Una vez efectuada la operacin swap entre el productor minero nacional y el productor minero forneo, cuando el joyero nacional transforme el oro en joyas, se producir
una exportacin acorde al artculo 33 inciso 3) de la LIGV (La remisin al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricacin de bienes por encargo de clientes del
exterior, aun cuando estos ltimos hubieran proporcionado en todo o en parte, los insumos
utilizados en la fabricacin del bien encargado), independientemente del hecho de que el
plazo transcurrido entre la operacin swap y la exportacin de las joyas sea menor o mayor
a 60 das hbiles.
No obstante, si el plazo que medie entre el swap minero y la exportacin final de los
bienes terminados por el joyero nacional es menor a 60 das hbiles, entonces este ltimo
se ver obligado a abonar al Fisco el IGV que no pag en su momento el productor minero
cuando realiz la operacin de swap, puesto que ha asumido la calidad de responsable solidario por expresa disposicin del artculo 33 inciso 2) tercer prrafo de la LIGV.

1.3.3.

La provisin de rancho de nave

El artculo 33 numeral 5) de la LIGV considera como exportacin a partir del 14 de


enero de 2005 (en virtud de la Ley N 28462) a:
La venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de
carga y/o pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros,
de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la
tripulacin, a bordo de las naves de transporte martimo o areo; as como los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento
de los referidos medios de transporte, incluyendo entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes () Para efecto de lo dispuesto en el prrafo
anterior, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse
el procedimiento que se establezca mediante Resolucin de Superintendencia de
SUNAT.
Esta disposicin enuncia que la venta por un proveedor nacional de ciertos bienes
(los contemplados en el Decreto Supremo N 007-2005-EF(39)) a las empresas que presten
el servicio de transporte martimo y areo internacional de carga y/o pasajeros, son considerados como una exportacin inafecta al IGV (y que brinda el derecho del saldo a favor
del exportador), siempre que el vendedor nacional embarque los referidos bienes durante
la permanencia de las naves o aeronaves en la Zona Primaria Aduanera (que comprende la

(39)

En el Anexo del Decreto Supremo N 007-2005-EF, se ha incluido los siguientes bienes como rancho de nave sujetos al beneficio
del artculo 33 inciso 5) de la LIGV: i) productos alimenticios, bebidas y tabaco para consumo de pasajeros y/o tripulacin;
ii) medicamentos, equipo e instrumental mdico para consumo y uso de pasajeros y/o tripulacin; iii) prendas de vestir, calzado y
tiles de tocador y aseo para uso de pasajeros y/o tripulacin; iv) utensilios de comedor y cocina; v) equipos de comunicacin y
telecomunicacin; vi) equipos de rastreo y sus repuestos; vii) combustibles y lubricantes; viii) equipos, piezas y repuestos para el
funcionamiento y mantenimiento de las naves y/o aeronaves; ix) equipos, piezas y material informtico; x) equipos y materiales de
seguridad; xi) documentacin y publicaciones diversas, artculos de escritorio y de equipos; xii) insumos y artculos diversos para
el funcionamiento y mantenimiento de los equipos de las naves y aeronaves.

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Principales reparos en el IGV

parte del territorio nacional destinado al servicio directo de Aduanas, conforme al artculo 2
de la Ley General de Aduanas).
Ello ha sido establecido as, debido a que encontrndonos ante un transporte martimo o areo internacional, resulta lgico que los referidos bienes van a ser consumidos en
su mayor parte fuera del territorio peruano, debiendo regir la mxima de no exportacin de
impuestos.

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No obstante, en el escenario que el proveedor domiciliado embarque los bienes contemplados en el Decreto Supremo N 007-2005-EF en una parte del territorio nacional que
no es catalogada como Zona Primaria Aduanera, la consecuencia ser que nos encontraremos ante una venta interna gravada con el IGV conforme al artculo 1 inciso a) de la LIGV.
Finalmente, cabe indicar que el artculo 98 inciso f) de la Ley General de Aduanas
(LGA en lo sucesivo) recoge un supuesto distinto, al sealar que: Las mercancas destinadas para el uso y consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de los
medios de transporte de trfico internacional, ya sean objeto de venta o no, y las mercancas
necesarias para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de estos, sern considerados como rancho de nave o provisiones de a bordo, y se admitirn exentas del pago de
derechos arancelarios y dems impuestos que gravan la importacin para el consumo. Por
ende, el rancho de nave que llegue al territorio peruano por medio de naves o aeronaves de
trnsito internacional, no tributar IGV bajo el supuesto del artculo 1 inciso e) de la LIGV,
con amparo en el artculo 98 de la Ley General de Aduanas.

1.3.4.

La venta de bienes a travs de holding certificates

En las operaciones de compraventa internacional de concentrados de minerales, el


comprador no domiciliado le brinda un financiamiento al proveedor nacional (a travs de un
adelanto del precio pactado) para que pueda efectuar la extraccin de los bienes, siendo que
este ltimo se encarga de hacerle entrega al primero de una factura provisional y adems
de un documento denominado holding certificate, con el cual se garantiza que la mercanca
transada se encuentra a libre disposicin del comprador no domiciliado y sin gravmenes
en un almacn al interior del territorio peruano. Una vez que la mercanca es exportada por
el vendedor peruano (y cancelado el ntegro del precio) el holding certificate deja de tener
valor alguno, emitindose una nota de crdito para anular la factura provisional, y girndose
una nueva factura definitiva por la exportacin.
A partir del 1 de abril de 2007, el Decreto Legislativo N 980 introdujo el numeral 7)
del artculo 33 de la LIGV, considerando como un nuevo supuesto atpico de exportacin
(inafecto del IGV) a:

La venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior, en la que medien documentos emitidos por un Almacn Aduanero a que se refiere la Ley General de Aduanas o por un Almacn General de Depsito regulado por la Superintendencia de Banca y Seguros, que garanticen a este la disposicin de dichos bienes
antes de su exportacin definitiva, siempre que sea el propio vendedor original el
que cumpla con realizar el despacho de exportacin a favor del comprador del
exterior, perfeccionndose en dicho momento la exportacin. El plazo para la exportacin del bien no deber exceder al sealado en el Reglamento.
Un primer problema suscitado con la nueva regulacin es que solamente abarca la
emisin del holding certificate en los que intervengan un Almacn Aduanero segn la LGA o
un Almacn General de Depsito regulado por la SBS. Por ello, el artculo 9 inciso 9.4) literal

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Beneficios en el IGV

d) del Reglamento de la LIGV no considera como exportacin (sino como una venta interna
gravada con el IGV) a las operaciones de comercio internacional en las que la emisin de los
holding certificate la realice cualquier otro almacn privado, aun as sea acreditable documentariamente (con la DUA de exportacin) que la mercanca vendida no ha sido consumida
en el territorio peruano.

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Otro problema adicional es el concerniente a la excesiva regulacin de los holding


certificates a efectos de que sustenten una exportacin de bienes inafecta del IGV. En efecto, el artculo 9 inciso 9.3) del Reglamento de la LIGV seala que los documentos expedidos
por el almacn aduanero o el almacn general de depsito que garanticen la disposicin de
los bienes nacionales en tales recintos a favor del comprador del exterior, debern cumplir
en forma concurrente los siguientes requisitos:
a) Denominacin del documento y nmero correlativo.
b) Lugar y fecha de emisin.
c) Nombre, domicilio fiscal y RUC del almacn aduanero o almacn general de depsito.
d) El nombre del vendedor (depositante) que pone a disposicin los bienes, as
como su nmero de RUC y domicilio fiscal.
e) El nombre del comprador del exterior que dispondr de los bienes. Dicho nombre
deber coincidir con el consignado en la factura para realizar el despacho de
exportacin y en el documento de transporte.
f) Direccin de lugar donde se encuentran depositados los bienes.
g) La clase y especie de los bienes depositados, sealando su cantidad, peso, calidad y estado de conservacin, calidad de los bultos y toda otra indicacin que
sirva para identificarlos.
h) Indicacin expresa de que el documento otorga la disposicin de los bienes depositados a favor del comprador del exterior en tales recintos.
i) La fecha de celebracin de la compraventa entre el vendedor y el comprador del
exterior, referidos en los literales d) y e), y de ser el caso, su numeracin, la cual
permita determinar la vinculacin de los bienes con dicha compraventa.
j) El valor de venta de los bienes.
k) La fecha de entrega de los bienes al almacn aduanero o almacn general de
depsito.
l) La firma del representante legal del almacn aduanero o almacn general de
depsito.
m) Consignar como frase Certificado-numeral 7) artculo 33 de la LIGV.
La consecuencia es muy drstica en el escenario de que los holding certificates no
cumplan todos los requisitos arriba mencionados: No se encontraran contemplados en el
artculo 33 inciso 7) de la LIGV (conforme al artculo 9 inciso 9.1) literal d) del Reglamento
de la LIGV), y por consiguiente daran lugar a que las ventas internacionales subyacentes
se encuentren gravadas con el IGV, acorde al artculo 9 inciso 9.4) literal d) del Reglamento
de la LIGV.
Por otro lado, el vendedor nacional de los bienes que utiliza el sistema de los holding
certificates, debe efectuar el despacho aduanero de exportacin definitiva a favor del mismo
comprador que apareca en la factura provisional, durante el plazo en que permanezcan

73

Principales reparos en el IGV

los bienes en el almacn aduanero o almacn general de depsito, sin que en ningn caso
pueda exceder de los ocho meses contados a partir de la emisin del holding certificate, de
conformidad con el artculo 9 inciso 9.2) del Reglamento de la LIGV.
Se producir una venta interna gravada con el IGV, cuando la Administracin Tributaria detecte las siguientes situaciones:
No se efecte la exportacin definitiva de los bienes, o esta haya ocurrido luego
del plazo mximo de ocho (8) meses contados desde la emisin del certificado de
depsito.
El vendedor original no haya sido quien efectu el despacho aduanero de exportacin definitiva por los bienes involucrados, sino un sujeto distinto.
Habiendo efectuado el vendedor original los trmites de exportacin, los bienes
hayan sido remitidos a un sujeto distinto al que figuraba como comprador en la
factura provisional.
Cuando con anterioridad a la exportacin definitiva de los bienes, se realice una
o ms ventas a sujetos diferentes al comprador del exterior original. En este caso,
las indicadas ventas tambin se considerarn realizadas en el territorio nacional,
procediendo afectarlas con el IGV (en el supuesto de que resulten gravadas con
este impuesto).

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1.3.4.1. La venta a travs de holding certificates antes del 1 de abril de 2007

Sin embargo, en lo referente a las ventas internacionales de minerales efectuadas


con anterioridad a la implantacin del artculo 33 inciso 7) de la LIGV, el Tribunal Fiscal ha
establecido en recientes resoluciones que las compraventas internacionales en las que han
mediado los documentos denominados holding certificates o warehouse certificates constituyen ventas internas gravadas con el IGV.
As, en la RTF N 5682-2-2009 el Tribunal Fiscal manifest que con la entrega de
la factura provisional por el proveedor nacional (ocasionada por el desembolso de dinero
de parte del comprador extranjero), as como del holding certificate de parte del almacn
aduanero a favor del comprador no domiciliado (que garantizaba la libre disponibilidad de
las mercancas) se produjo una tradicin ficta en el Per de las mercancas por cambio de
ttulo posesorio, de tal manera que el propietario original continuaba poseyendo los bienes
pero bajo un ttulo distinto (al ser el nuevo propietario el comprador no domiciliado), porque
as lo haban acordado las partes en el contrato respectivo. Por consiguiente, la operacin
deba encontrarse sujeta al IGV.
Sin embargo, la mencionada RTF N 5682-2-2009 es criticable por dos (2) razones:
-

74

En primer lugar, los holding certificates presentan carcter accesorio, de tal forma que solo garantizan al comprador forneo la disponibilidad de la mercanca
que va a adquirir, respecto de la cual ya efectu un adelanto. Una vez girada la
factura por la exportacin definitiva, el holding certificate deja de ostentar algn
valor.
De la operatividad del contrato de compraventa internacional de minerales se
denota que el consumo de los bienes vendidos se ha dado ntegramente en el
exterior por el comprador no domiciliado (lo cual se demuestra con la DUA de exportacin). Por consiguiente, poca relevancia debera tener que la tradicin (real
o ficta) de los bienes se haya producido en el Per, cuando es notorio que su

Beneficios en el IGV

consumo ntegro por el comprador forneo se ha dado fuera de nuestro pas,


por lo que debi haberse privilegiado el principio de imposicin en el pas de
destino.
Por otra parte, en la RTF N 8974-3-2009 se dio un nuevo matiz a este tema, cuando
el Tribunal Fiscal precis lo siguiente:

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Que de la revisin de autos no se observa sustento para la afirmado por la Administracin en el sentido que las partes hayan acordado que mediante la entrega
de los denominados holding certificates o los warehouse certificates y de la
emisin de la factura de venta, ha hecho que se produzca la transferencia de propiedad de los bienes materia de la compraventa internacional. Adems, los antes
referidos certificados no constituyen, como la propia Administracin reconoce,
ttulos valores para el sistema legal existente en los periodos acotados, y en todo
caso, recogen la manifestacin de voluntad de las partes intervinientes, pero no
producen los efectos jurdicos que se atribuyen a los ttulos valores como tales,
debiendo precisarse que resulta inexacto equiparar estos documentos con los
certificados de depsitos y los warrants, que s poseen normatividad propia y se
encuentran reconocidos bajo el Derecho interno del Per.
Que, al respecto, se apreciara de los contratos antes citados que la propiedad
de los bienes sera transferida al comprador con ocasin del pago del anticipo,
en caso este se efecte, o en la oportunidad del pago de la primera factura provisional, o en algunas otras circunstancias distintas a las sealadas por la Administracin. En tal sentido, corresponde revocar este extremo de la apelada a efecto
que, sobre la base de lo expuesto en los considerandos precedentes, se verifique
si, respecto de los contratos antes citados, se han producido los hechos que las
partes han atribuido como las circunstancias que producen la transferencia en
propiedad de los concentrados, es decir, el pago del anticipo, el pago de la primera factura provisional o alguna otra circunstancia, y determinar si esta result
anterior a la exportacin de la mercanca correspondiente.

2.

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA APLICACIN DE LA NORMA VIII EN EXPORTACIONES DE SERVICIOS


RTF N 1274-1-2010 (02/02/2010)

2.1.

Controversia

Si se analiza esta jurisprudencia encontramos que la controversia se centra en el hecho de determinar si el contribuyente fiscalizado haba prestado a favor de un sujeto no domiciliado un servicio de asistencia tcnica (tal como se encontraba recogido en el respectivo
contrato), operacin considerada como exportacin para la Ley del IGV e inafecta de dicho
impuesto; o si haba brindado realmente otro servicio distinto que no es considerado como
exportacin para dicha normativa, y por ende, se encontraba gravado con el IGV.

2.2.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente sostiene que su labor no est orientada a concretar contratos a


favor de empresas no domiciliadas, sino que presta servicios de asesora, especficamente

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brindando informacin tcnica a empresas domiciliadas en el exterior y que por ello factura
y paga sus tributos internos, circunstancia que ya ha sido materia de revisin fiscal y por la
cual se le han devuelto sumas importantes, precisando que sus labores estn encaminadas
a que sus clientes tomen conocimiento de temas tcnicos en torno a la produccin local
de de minerales y metales, y con base en ello decidan dnde les resulta ms conveniente
celebrar contratos de operaciones mineras, siendo que el hecho de que ellos cierren o no
contratos no es su incumbencia, no est pactado contractualmente y no le produce ni le ha
ocasionado ingresos, utilidad, o prdida, y que en ningn momento ha suscrito documento
a nombre de sus clientes.
Asimismo, refiere que el contrato de consultora y asistencia tcnica en el mbito
de la minera es muy complejo, dado que parte inicialmente de una necesaria vinculacin
a todo nivel con los productores locales, siendo que en esta etapa obtiene la informacin
respectiva que permite identificar precios y calidades de productos, niveles de proyeccin,
reservas proyectadas de estas, situacin laboral, comercial y disponibilidad de los diversos
medios que pudieren circundar una posible operacin, y que en esta es que asesora a sus
clientes. En una segunda parte, procesa los datos e informacin obtenida, dndole la forma
requerida por sus clientes, siendo que este segundo nivel se encuentra inmerso dentro de
su factura por servicios. Por ltimo, en tercer lugar, est la labor de administracin de los
contratos, mediante la cual una vez concertado y cerrado el contrato interviene libremente
y sin costo, exclusivamente para agilizar la operacin, siendo que debido a que esta labor
no es reconocida por sus clientes en consecuencia no se les factura, sin embargo, si no se
involucra en el tema administrando contratos, no podra obtener parte de la informacin que
se pueda requerir para brindar sus servicios.
Finalmente, manifiesta que la asesora brindada no constituye un contrato de intermediacin, dado que su labor no es acercar a las partes para que celebren contratos, sino
que brinda informacin general y especfica a una entidad no domiciliada para que esta
ltima luego de un cuidadoso anlisis pueda decidir si contrata o no en el Per. De esta forma, su servicio es uno de asistencia tcnica, definido como el asesoramiento o consejo que
brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y/o
recursos, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformacin de las actividades
de una empresa o pases necesitados de asesoramiento para acelerar su evolucin.

2.3.

Argumentos de la Administracin Tributaria

La Sunat indica que de los resultados del proceso de fiscalizacin se determin que
los servicios denominados por el contribuyente como servicios de consultora y asistencia
tcnica considerados como exportacin de servicios, corresponden en realidad a los de intermediacin y fueron utilizados por la empresa no domiciliada dentro del territorio nacional
al haberse efectuado operaciones de compra y venta de mineral en el Per, tal como se desprende de los cruces efectuados con diversas empresas mineras peruanas, incumpliendo
con la condicin del inciso d) del numeral 1) del artculo 9 del Reglamento de la Ley de IGV
para ser considerado como una exportacin de servicios.

Aade que el contribuyente domiciliado dependa econmicamente de la empresa


no domiciliada Transamine S.A. (Francia), hecho que se verifica de los documentos o reportes de gastos que mensualmente le enviaba a la no domiciliada a fin que estos sean
reembolsados y de aplicar la comisin del 5% de estos, habiendo tambin verificado que la
empresa francesa es quien da las directivas respecto a lo que la recurrente debe hacer, decir
e informar con relacin a sus negocios de compra y venta de minerales en el Per, lo que

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Beneficios en el IGV

demuestra que a pesar de que el contrato celebrado entre ambas partes se denomina como
uno de asistencia tcnica, en realidad se prestan los servicios de contacto e intermediacin
al no domiciliado.

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Considerando lo dispuesto en la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, corresponde dejar de lado el ropaje dado a los actos realizados por la recurrente y
verificar si efectivamente se prestaron servicios de asesora y asistencia. No se est ante
una consultora o asesora tcnica, puesto que no hay ninguna especializacin y anlisis y
que la recurrente solamente informa sobre cmo se desarrollan los hechos concernientes a
operaciones comerciales del sector minero en el pas.

2.4.

Posicin del Tribunal Fiscal

Del expediente obran documentos mediante los cuales la recurrente acta a nombre
de Transamine S.A. (Francia) en los que le denomina a esta su representada, a efectos
de efectuar ofertas para la compra de minerales, o realizar actuaciones de tipo operativo
relacionados con contratos celebrados por la no domiciliada, tales como conocimientos de
embarque, certificados de seguro, contratos, coordinaciones referidas a las entregas de
mineral, entre otros.
Asimismo, se aprecian comunicaciones enviadas por Transamine S.A. (Francia) a la
recurrente, a efectos de que esta ltima siguiera sus instrucciones, referidas, entre otros, a
los pagos que tena que efectuar por los contratos que aquella celebr, indicaciones para
realizar la cesin de su posicin contractual a favor de la recurrente en algunos contratos,
as como comunicaciones de la recurrente a la no domiciliada dando cuenta de actos seguidos para la entrega del mineral, o de los pagos efectuados a su nombre.
De lo expuesto se aprecia que la actividad central de la recurrente involucraba realizar diversos actos a nombre de Transamine S.A. (Francia), a fin que esta ltima concretara
operaciones en el pas, tanto de venta y compra de minerales, o efectuara propuestas de
compra, as como coadyuvar en la operatividad de los contratos ya celebrados por aquella,
para lo cual reciba indicaciones sobre la forma y modalidades de su actuacin, siendo que
la obtencin y remisin de informacin a la empresa no domiciliada (que es calificada por la
recurrente como exportacin de servicios) no puede verse de forma separada, sino como
consecuencia de dicha representacin.

Que incluso en cuanto al pago efectuado a la recurrente, se verifica que este abarca la integridad de los gastos en que incurri ms un 5% como comisin, no pudindose
concluir que estos solo comprendan servicios de asesora tcnica, ms aun si los pagos
reembolsaban gastos de viaje a las minas, pagos de impuestos por contratos celebrados por
terceros o pagos efectuados a nombre de la domiciliada como se verifica de autos.

De acuerdo a la definicin de la Enciclopedia Jurdica Latinoamericana, representacin significa el acto de representar o la situacin de ser representado, sustituir a otro o
hacer sus veces. La representacin, en sentido general, es un fenmeno jurdico que implica
la actuacin a nombre de otro, en el campo del Derecho. La representacin supone que una
persona que no es a quien corresponden los intereses jurdicos en juego, ponga su propia
actividad al servicio de tales intereses ajenos, realizando un acto jurdico a nombre de la
persona a quien pertenece.
Del anlisis de la citada documentacin, se aprecia que la recurrente pretendi dar a
los servicios prestados a la empresa no domiciliada la apariencia de servicios de asistencia

77

Principales reparos en el IGV

tcnica (exonerados del IGV), a travs de la suscripcin de diversos contratos que respaldasen su posicin, no obstante que de las prestaciones efectivamente realizadas, se verifica
que sus servicios no implicaban en realidad la entrega de informacin especializada, a cambio de lo cual reciba una contraprestacin mensual.

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En consecuencia, se encuentra arreglado a ley que la Administracin en aplicacin


de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, considere que el citado contrato
celebrado entre la recurrente y la no domiciliada no constitua uno de asistencia tcnica, sino
que las labores de la recurrente estaban referidas a representar a la no domiciliada en el
pas, por lo que al tratarse de servicios prestados en el pas a una empresa no domiciliada,
no encontrndose dichos servicios comprendidos en la relacin del Apndice V del TUO de
la Ley de IGV, estos se encontraban gravados con el referido impuesto.

2.5.

Nuestros comentarios

2.5.1.

Operaciones consideradas como exportacin de servicios

Doctrinariamente, se ha acuado al interior del IGV el concepto de imposicin en el


pas de destino, a efectos de gravar con el IGV nicamente en el territorio donde se consume el bien o servicio, y as eliminar los efectos nocivos de la doble imposicin cuando se
afecta con el IGV tanto en el pas de origen como en el pas de consumo del bien o servicio.
Por ello, es que se ha introducido el concepto de exportacin de servicios, definido
como: Aquel comprensivo de prestaciones de servicios que deban entenderse como localizadas en territorio nacional, pero en las cuales el aprovechamiento del beneficio que de ellas
deriva tiene lugar fuera del pas por parte de un sujeto tambin del exterior(40).

Sin embargo, el Apndice V del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) nicamente
considera como exportacin a quince (15) servicios contenidos en su lista, dentro de los cuales se encuentran: los servicios de consultora y asistencia tcnica; el arrendamiento de bienes muebles; los servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin
pblica; los servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y
similares; los servicios de colocacin y de suministro de personal; los servicios de comisiones por colocaciones de crdito; las operaciones de financiamiento; y los servicios de apoyo
empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados en exterior, consistentes en servicios de contabilidad, de informacin de gestin financiera y de tesorera y pagos
centralizados, siempre que ninguno de los pagos se efecten a proveedores domiciliados de
las empresas o usuarios del exterior, y siempre que sean utilizados fuera del pas(41).
Adicionalmente el artculo 9 del Reglamento de la LIGV ha introducido requisitos adicionales que deben cumplirse concurrentemente para que una operacin incluida en la lista
del Apndice V sea considerada como exportacin de servicios, los cuales son:
-

(40)
(41)

Se debe haber prestado a ttulo oneroso.


El exportador debe ser una persona domiciliada en el Per.

BLANCO, Andrs. El Impuesto al Valor Agregado. Volumen II, Fundacin de Cultura Universitaria, Montevideo, 2004, p. 288.
Este ltimo servicio se ha incorporado como numeral 15) del Apndice V del TUO de la Ley de IGV a partir del 23 de junio de 2010,
en virtud del Decreto Supremo N 129-2010-EF.

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Beneficios en el IGV

El usuario o beneficiario del servicio debe ser una persona no domiciliada en el


Per.
- El uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado deben tener lugar ntegramente en el extranjero.
Si alguno de los mencionados requisitos del artculo 9 del Reglamento de la LIGV no
se cumple (por ejemplo, parte del servicio es aprovechado en territorio nacional y otra parte
en el exterior) de poco servir que el servicio prestado encaje en el Apndice V de la LIGV,
encontrndonos ante una operacin gravada con el IGV.

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Cabe agregar que ni la Ley del IGV ni su Reglamento han condicionado la exportacin de servicios al hecho de si el servicio es prestado desde el Per o desde el extranjero.
Por consiguiente, tal como es resaltado por Walker Villanueva(42), si ambos tipos de operaciones calzan en el Apndice V de la LIGV y cumplen las condicionantes del artculo 9 de su
Reglamento se considerarn exportaciones de servicios inafectas del IGV, y con derecho al
saldo a favor del exportador.

2.5.2.

Definicin de consultora y asistencia tcnica en lo concerniente a las


exportaciones en el IGV

No se ha establecido un glosario de definiciones de los servicios pasibles de ser


considerados como exportacin segn el Apndice V de la LIGV. Sin embargo, resulta pertinente mencionar que la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que
en va de interpretacin no es posible extender las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los sealados en la ley.
En el Diccionario Real de la Academia Espaola se defini como consultora a: La
actividad de consultor, y a su vez se conceptualiza como consultor a: El que da su parecer, consultado sobre algn asunto; persona experta en una materia sobre la que asesora
profesionalmente.
La mencionada def inicin de consultora ha sido recogida por el Informe
N 015-2004-SUNAT, en el cual adicionalmente se ha manifestado que: El servicio de consultora involucra un asesoramiento, elemento que no est presente en el servicio de control
de pureza varietal, el cual se caracteriza por la acreditacin de la calidad de un producto, de
modo complementario a su venta, razn por la que no califica como servicio de consultora
a que hace referencia el numeral 1) del Apndice V de la LIGV.
En lo referente al servicio de asistencia tcnica no se esboza una definicin expresa
en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, pero s figura en el Diccionario Jurdico
Cabanellas. All se enuncia como asistencia tcnica: El servicio que los especialistas calificados, generalmente en equipo, prestan a actividades, empresas o pases necesitados de
tal asesoramiento para acelerar su evolucin. Asimismo, seala que la asistencia tcnica
podr consistir en facilitar los servicios de expertos, y en preparar y ejecutar programas
experimentales, pruebas, experimentos o trabajos de investigacin, orientndose principalmente hacia la el impulso industrial, la tecnificacin del campo, la mejora vial y la de los
medios de transporte.

(42)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, Lima, 2009, p. 416.

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Principales reparos en el IGV

Si bien, las definiciones contenidas en el Diccionario Jurdico Cabanellas no tienen


el peso de una ley o reglamento, sin embargo constituyen una doctrina consolidada que ha
sido empleado en reiteradas ocasiones por el Tribunal Fiscal, siendo una fuente del Derecho
acorde a la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

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Lo que llama la atencin es que la Carta N 116-2005-SUNAT se haya remitido al


Informe N 003-2004-EF/66.01 de la Direccin General de Poltica de Ingresos Pblicos del
Ministerio de Economa y Finanzas, para conceptualizar a la asistencia tcnica (a efectos
del IGV) como: El asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o
habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o
transformacin de las actividades de una empresa o pases necesitados de asesoramiento
para acelerar su evolucin.

2.5.3.

Aplicacin de la Norma VIII en exportacin de servicios

La Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (Norma VIII en lo sucesivo)
en su segundo prrafo estipula que para poder determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones jurdicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En la RTF N 6686-4-2004 se ha dispuesto que la Norma VIII faculta a la Administracin Tributaria a descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron
las partes, como es el caso de la realizacin de actos simulados. Sin embargo, dicha disposicin no es aplicable al fraude a la ley, puesto que la misma Norma VIII excluye la posibilidad de la analoga en materia tributaria.
La Norma VIII ha sido aplicada en ocasiones por el Tribunal Fiscal para disponer que
una determinada operacin (o cmulo de operaciones) no se encontraban exoneradas del
IGV, sino que se haba configurado el hecho imponible afecto a este impuesto. As, la RTF
N 622-2-2000 ha sealado que:
De la documentacin analizada surge que pese a que el contrato de compraventa celebrado por las partes, estuvo referido a la adquisicin de animales vivos,
finalmente se entreg como producto de un servicio adicional gratuito animales
beneficiados. Este producto bien pudo ser ofrecido en forma directa sin necesidad
de desdoblar la operacin, puesto que el inters del adquirente era la de entregar
a sus trabajadores con ocasin de las fiestas navideas un pavo beneficiado y no
vivo.
Por consiguiente, la venta de pavos beneficiados es la que debe prevalecer, la
misma que est gravada con el IGV.
En el presente caso, en la RTF N 1274-1-2010, El Tribunal Fiscal quit el ropaje
jurdico al contrato de asistencia tcnica celebrado entre el contribuyente fi scalizado y
la empresa no domiciliada Transamine S.A. (operacin considerada como exportacin
de servicios), para determinar que realmente nos encontramos ante un servicio de representacin, que por no calzar en el Apndice V de la LIGV, se encuentra gravado con
el IGV.

80

Beneficios en el IGV

3.

INAFECTACIN DEL IGV A LOS CENTROS PREUNIVERSITARIOS DE LAS UNIVERSIDADES


RTF N 4552-1-2008 (08/04/2008)

3.1.

Controversia

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En la presente controversia, el Tribunal Fiscal analizar si los servicios de enseanza


preuniversitaria, dictado de cursos a sus profesores y personal administrativo, as como
capacitaciones a entidades pblicas y privadas, llevados a cabo por universidades, se encuentran o no inafectos del IGV, en atencin al artculo 2 inciso g) del TUO de la Ley de IGV.

3.2.

Argumentos de la Administracin Tributaria

La Sunat seala que las Resoluciones de Determinacin y de Multa se emitieron al


establecerse que los ingresos percibidos por las actividades de cursos preuniversitarios,
cursos de actualizacin dirigidos a egresados de Maestra, cursos de extensin cuya duracin fueron de uno, dos o tres meses, cursos de capacitacin dictados a profesores y personal administrativo, seminarios dirigidos a personas que no tienen la calidad de alumnos de
la universidad, servicios de anlisis de suelo, laboratorio y planta piloto metalrgico Yauris
realizados a terceros, venta de solaperas y medallones, alquiler de local y otros servicios
prestados a instituciones pblicas y privadas, no se encontraban dentro de la inafectacin
del inciso g) del artculo 2 del TUO de la Ley de IGV.
Dicha entidad indica que en el caso de las universidades, la inafectacin contemplada en la citada norma est referida nicamente a aquellos servicios orientados a brindar a
los estudiantes universitarios la formacin integral de profesionales dentro de un rgimen
de estudios para la obtencin de un grado acadmico, lo que no ocurre en el caso de autos,
pues los servicios mencionados no estn vinculados a la preparacin superior del alumnado
ni forman parte del servicio de enseanza brindado a sus estudiantes.

3.3.

Argumentos del contribuyente

El contribuyente afirma que las actividades que realiza se desarrollan dentro del marco de la inmunidad contemplada en el artculo 19 de la Constitucin Poltica, al estar vinculadas a sus fines propios de educacin y difusin cultural.

Adems, sostiene que los fines educativos de las universidades no solo estn vinculados a los cursos de pregrado, sino tambin a la preparacin para el ingreso, as como
los de posgrado, maestra y doctorado que complementan y especializan los conocimientos
adquiridos en el nivel educativo superior.

3.4.

Posicin del Tribunal Fiscal

Siendo la recurrente una universidad privada, a fines de verificar si las actividades


realizadas se encuentran dentro de la inafectacin prevista en el artculo 19 de la Constitucin, artculo 2 inciso g) del TUO de la Ley de IGV y el Anexo N 1 del Decreto Supremo
N 046-97-EF, corresponde determinar cules son los fines propios de las universidades y si
dichas actividades resultan complementarias al servicio de enseanza.
Conforme a lo previsto por el artculo 2 de la Ley Universitaria, aprobada por Ley
N 23733, son fines de las universidades conservar, acrecentar y transmitir la cultura universal con sentido crtico y creativo, afirmando preferentemente los valores nacionales; realizar

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Principales reparos en el IGV

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investigacin en las humanidades, las ciencias y las tecnologas y fomentar la creacin intelectual y artstica; formar humanistas, cientficos y profesionales de alta calidad acadmica,
de acuerdo con las necesidades del pas, desarrollar en sus miembros los valores ticos y
cvicos, las actitudes de responsabilidad y solidaridad social y el conocimiento de la realidad
nacional, as como la necesidad de la integracin nacional, latinoamericana y universal; extender su accin y servicios a la comunidad y promover su desarrollo integral; y cumplir las
dems atribuciones que les sealan la Constitucin, la ley y el Estatuto.
Como se aprecia, uno de los fines de las universidades es la extensin de su accin
educativa y de sus servicios a la comunidad y promocin de su desarrollo integral, aspecto
que se encuentra regulado en el Captulo IX de la referida Ley, denominado De la extensin
y Proyeccin Universitaria.
El artculo 12 de la Ley N 23733 seala que las universidades pueden organizar
institutos, escuelas, centros y otras unidades con fines de investigacin, docencia y servicio.
Asimismo, el artculo 13 de la citada ley prescribe que las universidades pueden organizar
una escuela de posgrado o secciones de igual carcter en una o ms facultades, destinados
a la formacin de docentes universitarios, especialistas e investigadores.
Por su parte, el artculo 68 de la Ley Universitaria establece las universidades extienden su accin educativa a favor de quienes no sean estudiantes regulares y, en tal sentido,
organizan actividades de promocin y difusin de cultura general y estudios de carcter
profesional, que pueden ser gratuitos o no, y que pueden conducir a una certificacin.

Segn las normas expuestas, las universidades, en cumplimiento de los fines de


extensin de la accin educativa y de servicios a la comunidad y promocin de su desarrollo
previstos en la Ley N 23733, pueden crear centros preuniversitarios, en los que no solo se
preparan a los alumnos que han culminado sus estudios de educacin secundaria para su
ingreso a ella, sino que forman a los estudiantes para el desenvolvimiento acadmico a nivel
universitario de acuerdo al perfil de profesionales proyectado por la universidad. Asimismo,
pueden realizar actividades referidas a centro de idiomas, programas de desarrollo empresarial, eventos, seminarios y cursos, respecto de personas que no tienen la condicin de
estudiantes universitarios.
Como se puede observar, la inafectacin del IGV materia de anlisis supone un beneficio a favor de las actividades o servicios que se encuentren relacionados con los fines
propios de los centros educativos, lo que en el caso de las universidades no se agota en los
de formacin exclusiva, puesto que la Ley Universitaria contempla otros fines, tales como los
de difusin cultural y de extensin, que apunta a la formacin integral del ser humano y de
la sociedad en general, objetivo que resulta complementario a los servicios de enseanza
propiamente dichos.
Segn se aprecia de las resoluciones de determinacin impugnadas, la Sunat ha gravado con el IGV a los ingresos obtenidos por la escuela de posgrado en el dictado de cursos,
por el Centro PreUniversitario y Cepreton (este ltimo referido a cursos preuniversitarios de
1 mes de duracin), por servicios de capacitacin dictados a sus profesores y/o personal
administrativo, as como a distintas entidades pblicas y/o privadas, tales como cursos de fi nanzas corporativas, capacitacin de docentes, en enseanza bilinge intercultural, curso de
poltica gerencial en el Sector Pblico, de secretariado ejecutivo, recepcionista de establecimiento hotelero, auxiliar y operador de cabinas de Internet, auxiliar en gestin en entidades educativas
privadas, cursos de actualizacin dictados por las distintas facultades, cursos de nivelacin,
seminarios y conferencias cuyos asistentes fueron profesores y otros profesionales.

82

Beneficios en el IGV

Cabe manifestar que siendo la educacin un proceso permanente, la finalidad educativa de las universidades debe extenderse a la comunidad en general, por lo que puede
comprender a la formacin preuniversitaria, a travs de los centros preuniversitarios, as
como el desarrollo de diversos programas de capacitacin y/o actualizacin que contribuya
a la formacin y desarrollo constante de los profesionales, como se verifica de los conceptos
citados, motivo por el cual corresponde levantar el reparo al respecto.

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Que por otro lado, la recurrente ha percibido ingresos por la prestacin de servicios
en anlisis de suelos, de laboratorio, tratamiento de minerales en la planta piloto metalrgico
de Yauris, venta de solaperas y medallones a alumnos de la Maestra, alquiler de inmueble,
depsitos en custodia, por la realizacin de una prueba de evaluacin y por la utilizacin
de la infraestructura de la universidad a favor del Ministerio de Educacin, por el proceso
de inscripcin y examen a los conductores con licencia de conducir, por la verificacin del
punto de partida de la concesin Pucalabor a favor del consorcio minero Horizonte S.A.,
por la elaboracin de bancos de preguntas para la Comisin Nacional del Concurso Pblico
de Docentes y Directores, por la asistencia tcnica a microempresas, por la prestacin de
servicios topogrficos.
Que, como se advierte, estos conceptos resultan ajenos al desarrollo de la finalidad
educativa de la recurrente, por lo que se encuentran gravados con el IGV.

3.5.

Nuestros comentarios

3.5.1.

Inafectacin del IGV a los servicios educativos

El artculo 19 de la Constitucin Poltica seala que: Las universidades, institutos


superiores y dems centros educativos constituidos conforme a la legislacin en la materia
gozan de inafectacin de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades
y servicios propios de su finalidad educativa y cultural.

Los impuestos directos son aquellos en los que coincide en la misma persona el contribuyente designado por la norma legal y aquel en que recae econmicamente el impuesto. Es el
caso del Impuesto a la Renta y el ITAN. En cambio, los impuestos indirectos son aquellos en los
que es permitido al contribuyente de derecho trasladar el impuesto sobre aquel que ostenta una
real capacidad contributiva de este gravamen. Nos estamos refiriendo al IGV y el ITF.

Ahora bien, el artculo 2 inciso g) del TUO de la Ley de IGV considera como operacin
no gravada con el IGV a la transferencia de bienes y la prestacin de servicios que efecten
las instituciones educativas pblicas o particulares exclusivamente para sus fines propios,
recalcando que mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas y el Ministerio de Educacin, se aprobar la relacin de bienes y servicios inafectos del
IGV.
El Anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF, vigente desde el 1 de mayo de 1997,
considera como servicios y bienes inafectos al IGV a los siguientes:
-

Servicios educativos vinculados a la preparacin inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripcin, matrculas,
exmenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro mdico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.
Expedicin de constancias, certificados, diplomas y similares.

83

Principales reparos en el IGV

Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de
enseanza.
- Servicios de alojamiento y alimentacin a estudiantes, as como el transporte
exclusivo para estudiantes, prestados por la misma Institucin Educativa.
- Venta de libros, folletos, revistas, publicaciones y cualquier informacin que apoye el proceso educativo, presentado en medios impresos, magnticos o digitales,
para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la Institucin.
- Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las Instituciones
Educativas.
- Servicios educativos prestados entre Instituciones Educativas.
Lo que resulta cuestionable es que mediante el Decreto Supremo N 046-97-EF
(norma de carcter reglamentario) se limite la inmunidad constitucional del artculo 19 de
la Carta Magna a una lista cerrada de bienes y servicios. Ello porque resulta factible que
existiendo bienes o servicios con una finalidad educativa y cultural, no figuren expresamente
en el listado mencionado, por lo que podra la Sunat interpretar que se encuentran gravados
con el IGV.

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3.5.2.

Los cursos preuniversitarios se encuentran gravados con el IGV?

En el Informe N 059-2001-Sunat la Administracin Tributaria ha indicado lo siguiente:

Consideramos que tratndose de las universidades, cuando el numeral 1) del


Anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF hace alusin a servicios educativos vinculados a la preparacin superior, debe entenderse referido nicamente
a aquellos servicios que se encuentren orientados a brindar a los estudiantes
universitarios la formacin integral de profesionales, la cual deber ceirse a un
Rgimen de Estudios aprobado por la entidad educativa (sistema semestral o
anual, currcula, crditos, etc.), que culminar con la obtencin de algn grado
acadmico o ttulo profesional.
A mayor abundamiento, y como consecuencia lgica de lo afirmado en el prrafo
anterior, dichos servicios tampoco estarn comprendidos en el numeral 3) del
Anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF, dado que el mismo est referido a
actividades educativas complementarias al servicio de enseanza brindado a los
estudiantes, que son justamente aquellas que forman parte del servicio de enseanza brindado a los estudiantes.
Por consiguiente, los cursos preuniversitarios, cursos de extensin generales o especficos para instituciones pblicas o privadas, y en general, las
actividades dirigidas a sujetos que no tienen la calidad de alumnos de las
facultades o programas de las universidades, no gozan de la inafectacin
dispuesta por el inciso g) del artculo 2 del TUO de la Ley de IGV, al no ser
considerados como servicios educativos vinculados a la preparacin superior, y tampoco estar comprendidos en el numeral 3) del Anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF, al no formar parte del servicio de enseanza
brindado a los estudiantes de dichas universidades.
En el Informe N 119-2003-Sunat, la Administracin Tributaria ha inferido que: A partir del 1 de mayo de 1997, resulta aplicable a las academias de preparacin para el ingreso

84

Beneficios en el IGV

a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior la inafectacin del


IGV prevista por el inciso g) del artculo 2 del TUO de la Ley de IGV. Sin embargo, si una
universidad (sea pblica o privada) abra su propio centro de formacin preuniversitario,
las pensiones mensuales pagadas por los alumnos se encontraran gravadas con el IGV,
conforme al criterio esbozado en el Informe N 059-2001-Sunat, lo cual en realidad es una
discriminacin sin algn fin justificado que la ampare.

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Por ello, con buen criterio la RTF N 4552-1-2008 materia de comentario ha dejado
sin efecto el Informe N 059-2001-Sunat, disponiendo que los ingresos obtenidos por la
universidad por el dictado de clases en su centro preuniversitario, servicios de capacitacin
dictados a sus profesores y/o personal administrativo, as como a distintas entidades pblicas o privadas, se encuentran inafectos del IGV, aun as no estn dirigidos a sujetos que
tengan la calidad de alumnos de las referidas instituciones, puesto que la finalidad educativa
de las universidades debe extenderse a la comunidad en general.
Es ms, la referida RTF N 4552-1-2008 es acertada desde un punto de vista constitucional, dado que el artculo 19 del Texto Fundamental no somete a algn condicionamiento
respecto de las caractersticas del alumnado, para que los servicios educativos brindados
por las universidades, institutos superiores y dems centros educativos constituidos conforme a las normas de la materia (esto es, que cuenten con licencia de funcionamiento de
parte del Ministerio de Educacin) se encuentren inafectos a un impuesto indirecto como es
el IGV.
El inconveniente es que el Tribunal Fiscal no le ha conferido a la RTF N 4552-1-2008
el carcter de resolucin de observancia obligatoria. Por ello, cuando la Administracin Tributaria realice sus procedimientos de fiscalizacin se vera tentada a aplicar el Informe
N 059-2001-Sunat, apoyado en lo prescrito en el artculo 94 del Cdigo Tributario, el cual
indica que: El pronunciamiento que emita la Sunat en la absolucin de consultas institucionales ser de obligatorio cumplimiento para los distintos rganos de la Administracin
Tributaria.

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Captulo 3

EN CUANTO AL CRDITO FISCAL

Captulo 3
EN CUANTO AL CRDITO FISCAL
REQUISITOS SUSTANCIALES Y FORMALES DEL CRDITO FISCAL

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1.

En el presente captulo analizaremos las principales caractersticas de los requisitos


sustanciales y formales de crdito fiscal, los aspectos contingentes suscitados a propsito
de la entrada en vigencia de la Ley N 29214, que modifica el Texto nico Ordenado de la
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y la Ley N 29215
que fortalece los mecanismos de control y fiscalizacin de la Administracin Tributaria, respecto de la aplicacin del crdito fiscal, precisando y complementando la modificacin establecida por la Ley N 29214.

1.1.

Nociones generales

a) La neutralidad como finalidad econmica del crdito fiscal

Vemos necesario analizar este punto preliminar, toda vez que la existencia del crdito
fiscal obedece a una tcnica a la que no debe ser ajeno el legislador nacional cuando formula los requisitos sustanciales y formales, desconocimiento que ha generado contingencias
que van en contra de la finalidad misma del crdito fiscal.

El Impuesto General a las Ventas (IGV en adelante) es un impuesto indirecto al consumo que toma la tcnica del valor agregado(43) y que se estructura bajo el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto contra impuesto; siendo as, este impuesto solo
debera tener incidencia sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de
produccin y distribucin de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulacin del impuesto y la piramidacin de los precios de los bienes y servicios gravados, en otras palabras
lograr la neutralidad del sistema impositivo(44). El profesor argentino Hctor Villegas citado
por Luque Bustamante precisa que en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es justamente la
resta del crdito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relacin al valor
agregado del bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma
en no acumulativo.
La finalidad del impuesto conforme lo ilustra Villanueva Gutirrez es afectar econmicamente el consumo final, pues simtricamente los consumos intermedios deben ser
neutrales al impuesto, ello se explica con la doble finalidad econmica del impuesto, neutralidad para el empresario y afectacin econmica al consumidor final(45), la que se materializa
jurdicamente a travs del crdito fiscal y la traslacin del impuesto. Entonces, tal neutralidad
est dirigida al empresario, o lo que es lo mismo, se trata de una neutralidad para l, pero
en funcin del sistema impositivo y como se ha sealado no habra neutralidad si este no

(43)
(44)
(45)

Por ello denominado as por otras legislaciones: Impuesto al Valor Agregado (IVA).
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Impuesto General a las Ventas Tratamiento del Crdito Fiscal. VII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario, Lima, 2003, p. 174.
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, pp. 292-294.

89

Principales reparos en el IGV

tuviera la posibilidad de trasladar el impuesto a terceros, como tampoco lo habra si se


le impidiera ejercer el derecho al crdito fiscal, lo que es claro en la doctrina nacional y
extranjera.

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Es interesante anotar que Luque Bustamante se dirige no solo a analizar la finalidad


tcnica sino tambin la funcionalidad del crdito fiscal, as explica que el crdito fiscal impide
que el IGV se convierta ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposicin al Impuesto a la Renta, lo que devendra en nuestra opinin a la convulsin de este
sistema impositivo y su posterior fracaso.

En esa lnea, la existencia del crdito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto
tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegtimo de la recaudacin que afecta directamente al contribuyente del impuesto(46), por lo que a
nuestro modo de ver el crdito fiscal se constituye en un derecho del contribuyente. Gracias
al crdito fiscal, el IGV incide econmicamente sobre quin debe incidir: el consumidor final;
sin el crdito fiscal no hay neutralidad ni recaudacin justa.
b) El derecho al crdito fiscal

Para entender de qu se trata este derecho, es importante reconocer que el presupuesto de hecho de un Impuesto al Valor Agregado no es la realizacin de cada operacin
aislada como equivocadamente suele entenderse, sino el valor agregado que se obtiene
por la diferencia entre los dbitos (operaciones del impuesto realizadas activamente) y los
crditos fiscales (operaciones del impuesto realizadas pasivamente), surgiendo la obligacin
tributaria si al final del periodo tributario, existe un valor agregado, esto es, si las ventas y/o
prestaciones de bienes y servicios son mayores en monto a las adquisiciones de bienes y
servicios(47).
Por lo que el crdito fiscal es un derecho subjetivo de deduccin as descrito por Bravo Cucci, quien enfatiza que no es un derecho subjetivo de compensacin(48); siendo que el
derecho subjetivo de deduccin es una posicin normativamente establecida en las que el
contribuyente tiene una pretensin protegida para beneficiarse de una conducta ajena, una
potestad establecida para ordenar la conducta de otro, establecindose en sujeto pasivo
autorizado a deducir el crdito fiscal, de tal manera que no se vea incidido por un monto
mayor al del valor agregado de su etapa, permitiendo que el gravamen sea trasladado al
consumidor final.

No obstante, este derecho se ha visto entorpecido en cuanto a su ejercicio que est


bsicamente determinado por los requisitos formales previstos en el artculo 19 de la Ley del
IGV, llegando incluso a adoptarse en la prctica la prdida del derecho al crdito fiscal por
el incumplimiento de alguno de sus requisitos formales, situacin que ha sido superada en
gran medida con la entrada en vigencia de las Leyes Ns 29214 y 29215(49).

(46)
(47)
(48)
(49)

LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. cit., p. 177.


BRAVO CUCCI, Jorge. Reflexiones sobre el desconocimiento del derecho al crdito fiscal por incumplimiento o cumplimiento parcial,
tardo o defectuoso de deberes formales, pp. 5-8.
Lo que significara para el profesor peruano que el derecho de crdito fiscal no tendra una conexin con la materia imponible, y en
consecuencia, tampoco con el principio constitucional de capacidad contributiva, sino que sera un simple derecho de origen legal,
lo cual a su entender resulta contradictorio con la relacin jurdica de deduccin.
Publicadas ambas el 23 de abril de 2008.

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En cuanto al crdito fiscal

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Pues bien, el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo 055-99-EF (publicado el 15 de abril de 1999), establece cules son los requisitos sustanciales o constitutivos para la existencia del crdito fiscal y los formales para su
ejercicio. As, el artculo 18 de la Ley de IGV seala que el crdito fiscal est constituido por
el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago,
que respalda la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, primera o posterior venta gravada de inmuebles o el pagado en la importacin del bien, o con motivo de la
utilizacin de servicios prestados por no domiciliados. De este modo, el derecho al crdito
fiscal ya existe al momento de cumplirse con los requisitos sustanciales del artculo 18 de
la Ley(50), quedando solo pendiente el momento de su ejercicio, para lo cual se requiere el
cumplimiento de las formalidades contempladas en el artculo 19 del anotado TUO.

1.2.

Requisitos constitutivos o sustanciales

En principio, son aquellos que permiten la titularidad del derecho o la obtencin del
goce del derecho a deducir el impuesto. Luque Bustamante seala que tcnicamente el
nico requisito sustancial que debe cumplirse, para gozar del derecho al crdito del IGV soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, es el de ser contribuyente del Impuesto;
o el no ser consumidor final(51), desde esta perspectiva, seala el autor, debera bastar con
acreditar dicha condicin de contribuyente para que la deduccin resulte incuestionable.
Entendemos que Luque arriba a esta afirmacin, en consideracin a que la posicin del contribuyente del Impuesto se encuentra normativamente establecida para que necesariamente
goce del derecho de deduccin.
Como podremos apreciar el artculo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del
crdito fiscal se encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y concurrentes:

a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permitidas
como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la
Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto; y,
b) Que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV.
No obstante, valga precisar que un sector de la doctrina encabezados por Luque
Bustamante coinciden en que el legislador no habra advertido que el criterio consignado
en el literal b) resultaba por s solo suficiente para alcanzar dicho objetivo por resultar comprensivo del establecido en el literal a), puesto que es obvio que el sujeto que destina una
adquisicin a la generacin de operaciones gravadas se encuentra inmerso en un proceso productivo o actividad econmica respecto de la cual la adquisicin resulta ser costo o
gasto. Posicin que no comparten por ejemplo Villanueva Gutirrez ni Bravo Cucci, entre
otros, quienes afirman que el requisito establecido en el literal b) tiene un propsito distinto,
en tanto se busca que una adquisicin gravada se destine a la realizacin de operaciones
gravadas que realice el sujeto, a los efectos de determinar el valor agregado por el mtodo
de sustraccin sobre base financiera(52), posiciones que iremos desarrollando en el anlisis
de ambos literales.

(50)
(51)
(52)

Es decir, el ejercicio del derecho en s.


LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. cit., p. 178.
Walker Villanueva en cita a Bravo Cucci en: Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el IGV. Tax Editor, Lima, 2009, p. 299.

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Principales reparos en el IGV

1.2.1.

Los alcances del requisito establecido en el literal a) del artculo 18: Costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta

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Segn este literal se exige que la adquisicin gravada con el Impuesto sea permitida
como gasto o costo de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 18 de la Ley del Impuesto a la
Renta, esto es, que la adquisicin sea necesaria o sea empleada en actividades econmicas propias de la empresa; en sentido contrario, las adquisiciones que no cumplen con ello,
no dan lugar al crdito fiscal.

Refirindose a la objetividad del costo o gasto Villanueva Gutirrez entiende que este
requisito no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines
del Impuesto a la Renta, sino con la vinculacin objetiva de dicha adquisicin a las actividades econmicas de la empresa, independiente de cmo y cundo proceda la deduccin del
gasto o costo. Mientras que sobre el mismo punto Luque se preocupa en destacar que el
requisito establecido en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV debe darse por cumplido en trminos sustanciales, con prescindencia de las limitaciones que la Ley del Impuesto
a la Renta haya impuesto a la deduccin del gasto vinculado a la adquisicin, pues el IGV
trasladado en las adquisiciones tiene que ser ntegramente descargado contra el impuesto
bruto para evitar los efectos de acumulacin, piramidacin o confiscacin.
A efectos de estudio nos interesa ampliar en estas lneas la visin de Luque Bustamante y otros tributaristas del medio, para los cuales la remisin efectuada por el literal a) del
artculo 18 de la Ley del IGV al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta
aplicacin del crdito fiscal, ha desnaturalizado al impuesto, puesto que al haberse condicionado la deduccin del crdito fiscal a la previa calificacin de la adquisicin como gasto
o costo tributario, se ha convertido al IGV en un impuesto ciego a los ingresos(53), por lo que
en particular el autor propone la eliminacin de dicho inciso.
En esa misma lnea Carmen Padrn estima que es necesario desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV de sujetos con renta de tercera categora, pues las
diferencias en las estructuras de los Impuestos a la Renta y General a las Ventas estn
complicando la correcta interpretacin del impuesto, desvirtuando su carcter de referencial, agrega luego que el requisito sustantivo establecido en el inciso a) del artculo 18 es
de carcter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicarse en consecuencia el
principio de lo devengado para determinar si el impuesto trasladado en las adquisiciones de
bienes y servicios e insumos destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a
las Ventas es crdito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para determinar la
procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
Por su parte lex Crdova sugiere modificar el tenor de este requisito de forma que
en lugar de hacer referencia al gasto o costo tributario, seale que la adquisicin debe encontrarse vinculada al giro o actividad del contribuyente y que se destinen a operaciones por
las que se deba pagar el impuesto, extremo que no comparte del todo Luque Bustamante,
toda vez que la restriccin al giro del negocio podran generar distorsiones por acumulacin
y piramidacin, as como efectos confiscatorios.
Carolina Risso como el principio de causalidad que informa la deduccin de los
costos y gastos para efectos del Impuesto a la Renta presenta caractersticas y finalidades

(53)

LUQUE BUSTAMANTE , Javier. Ob. cit., pp. 185-187

92

En cuanto al crdito fiscal

sustancialmente distintas a los del IGV, la remisin efectuada por la Ley del IGV a la legislacin del Impuesto a la Renta no ha resultado ser la frmula ms adecuada. En consecuencia, dicha remisin debera ser eliminada, para enunciar el requisito en forma objetiva: Que
la adquisicin sea destinada al ciclo de produccin y distribucin de los bienes y servicios.

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Lo que destacamos en este aspecto es que debe aceptarse la deduccin de los


gastos que siendo muy afines a los gastos personales, sean catalogados por la Ley como
gastos empresariales deducibles, como por ejemplo aquellos gastos de salud o los gastos
recreativos a favor del personal de la empresa.
As las cosas, deber tomarse en consideracin para la aplicacin del crdito fiscal
las limitaciones que la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto para algunos gastos. Es el
caso de los gastos de representacin propios del giro o negocio, los cuales otorgarn derecho al crdito fiscal, en la parte que en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de
los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta en el mes que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables
durante un ao calendario(54), as tambin los gastos por concepto de viticos (alojamiento
y alimentacin) por viajes a nivel nacional, estos tienen un tope(55), consecuentemente el
exceso incurrido podr ser reparado por la Administracin Tributaria no solamente para determinar el Impuesto a la Renta, sino tambin respecto del IGV pagado en dicho exceso, el
que no podr utilizarse como crdito fiscal.

1.2.2.

Literal b) del artculo 18 de la Ley del IGV: Destino a operaciones gravadas

Por este requisito las adquisiciones deben estar destinadas a operaciones gravadas,
con lo cual este requisito niega el derecho al crdito fiscal para las adquisiciones destinadas
a operaciones exoneradas o inafectas, quedando rota la cadena de deducciones y el impuesto termina afectando al sujeto intermediario, quien deber asumirlo como costo de sus
productos o servicios(56), siendo que con ello el impuesto se convierte en uno que afecta los
consumos intermedios y no solo el consumo final.

El Tribunal Fiscal en la Resolucin N 5837-4-2002 de fecha 26 de setiembre de


2002, ha sealado que este requisito es aplicable cuando las empresas realizan simultneamente operaciones gravadas y operaciones exoneradas o inafectas. El objetivo es evitar
que aquellas adquisiciones gravadas con el impuesto que se destinan a operaciones no
gravadas que efecte el contribuyente otorguen derecho al crdito fiscal.

Sin embargo, de manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en
su costo la carga del IGV que incidi sobre sus factores de produccin gravados, este efecto
parcial de la inafectacin o exoneracin legalmente prevista, afecta la neutralidad del mercado tratndose de la venta de productos nacionales e importados inafectos(57), pues mientras
los primeros soportan como parte de su costo el IGV que grav etapas anteriores de su ciclo
de produccin, los ltimos ingresan al pas descargados de toda carga impositiva.

(54)
(55)
(56)
(57)

Inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.


El doble de lo que se asigna el Gobierno central por ese concepto al funcionario de carrera de mayor jerarqua, inciso r) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Consiste en un requisito de carcter extrnseco en cuanto a que el sujeto pese a actuar como empresario no goza del derecho al
crdito fiscal si no cumple con l. VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 300-301.
Ponencia individual presentada en las VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, 2003.

93

Principales reparos en el IGV

Problema que lleva a considerar, a fin de que el mecanismo de descarga fiscal sea
realmente eficiente, la necesidad de un rgimen de tasa 0 para las operaciones internas
exoneradas; en sentido contrario cul sera la forma de devolverle al exportador de los
bienes y servicios el impuesto cargado en fases anteriores a la etapa exonerada?(58), pues
no habra otra que la del rgimen de la tasa 0.

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En buena cuenta, proceder tomar el crdito fiscal respecto de adquisiciones de bienes gravados que sern posteriormente vendidos a terceros, as como ser vlido tomar el
crdito fiscal respecto de la adquisicin de bienes que sern retirados, por cuanto dicha operacin se encuentra tambin gravada con el IGV, dentro de la hiptesis de afectacin venta.
Por otro lado, deber tomarse en cuenta el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento
de la Ley del IGV que detalla en forma general aquellas adquisiciones o importaciones de
bienes, servicios y contratos de construccin que otorgan derecho al crdito fiscal, los que
a continuacin son:

a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboracin de los bienes que se producen o en los servicios que
se presten.
b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias, y equipos, as como
sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
c) Los bienes adquiridos para ser vendidos.
d) Otros bienes y servicios cuyo uso o consumo sea necesario para la realizacin
de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto
o costo de la empresa (el resaltado es nuestro).
Ntese que el inciso d) supone que la adquisicin cumpla en primer lugar, con el
principio de causalidad y en segundo lugar, que se encuentre debidamente sustentada con
el correspondiente comprobante de pago. Entonces, puede un bien o servicio no calificar
como insumos, existencias ni activos fijos, pero no implicar que no estn de una u otra
forma relacionados con las operaciones gravadas sujeto del impuesto o contribuyente (caso
tpico de los gastos de representacin o de propaganda).

1.3.

Requisitos formales sobre el ejercicio del derecho al crdito fiscal

1.3.1.

Antes de la reforma establecida por la Ley N 29214 y N 29215 que la


complementa

En la Carta N 115-2005-SUNAT/2B0000 de 9 de diciembre de 2005, la Administracin Tributaria dispuso lo siguiente: El incumplimiento de cualquiera de los requisitos sustanciales o formales establecidos en el TUO de la Ley del IGV, origina la prdida del crdito
fiscal, salvo que proceda la subsanacin de estos requisitos en los casos expresamente
contemplados en las normas que regulan el IGV o se incurra en el supuesto establecido en
el quinto prrafo del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV a efecto de no perder el derecho
al crdito fiscal.

(58)

Luque Bustamante postul esta idea en 1995, Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Cartagena, 1995.

94

En cuanto al crdito fiscal

La Resolucin del Tribunal Fiscal N 5194-2-2005, estableci el criterio segn el cual


la falta de anotacin oportuna de los comprobantes de pago por las adquisiciones que
otorgan derecho al crdito fiscal, importaba la prdida del derecho al crdito fiscal, y que la
Primera Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 929 contiene un rgimen de excepcin aplicable nicamente al caso de contribuyentes que no legalizaron oportunamente
sus Registros de Compras, y no en el caso en el que, adicionalmente a la falta de legalizacin, se advierta que el contribuyente no anot oportunamente los comprobantes de pago.

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Este criterio interpretativo, en opinin de Bravo Cucci, llev a considerar como vlido que:

Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el derecho al crdito fiscal no se configura. Ello equivale a sostener que tales requisitos son formas ad
solemnitatem.
El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros
los ingresos brutos del empresario.
Lo que llevaba a reconocer que quien no cumpla con la formalidad simplemente
no adquira el derecho. El propsito de los deberes formales es el de asegurar el ejercicio
del derecho de deduccin, procurando que el gravamen recaiga nicamente sobre el valor
agregado por el empresario, siendo la forma de asegurar la neutralidad del impuesto. Pero
nunca deben ser obstculos que impidan, directa o indirectamente, el ejercicio del derecho
respecto del cual fueron establecidos.
Por ello, el mencionado autor enfatiza que el artculo 19 de la Ley del IGV establece
los requisitos para ejercer y no para adquirir el derecho. Tales requisitos suponen la
preexistencia de un derecho vlidamente constituido, listo para su ejercicio. Por otro lado,
cuestion los criterios de la Administracin Tributaria y del Tribunal Fiscal planteando que si
el incumplimiento de un deber formal implica la prdida del derecho de deduccin, y se tiene
que el no contar con el comprobante de pago emitido de conformidad con la legislacin de la
materia es una de tales deberes cmo puede conciliarse ello con la idea de subsanacin de
una formalidad de un derecho ya perdido? Solo entendiendo que el derecho nunca se perdi, sino que no cumpla suficientemente con una formalidad dispuesta para su ejercicio, lo
que es algo distinto(59), razonamiento que posteriormente sera acogido en la Ley N 29214.

Valga comentarios, la misma Ley en su artculo 19 ya dispona la posibilidad de subsanacin de los deberes formales que por su propia naturaleza son subsanables, lo que se
apreciaba claramente en el caso de las adquisiciones sustentadas con comprobantes de
pago no fidedignos o que incumplen con los requisitos legales reglamentarios, cuando el
pago de la operacin se efectu mediante transferencia de fondos, cheques no negociables
u rdenes de pago, supuesto en el cual el referido artculo indica que no se perder el derecho al crdito fiscal.

1.3.2.

Posterior a la reforma a partir del 24 de abril de 2008

La Ley N 29214 modifica el texto del artculo 19 de la Ley del IGV y que, a su vez la
Ley N 29215 precisa y complementa dicha modificacin, por lo que deben ser apreciadas como si se tratase de una sola, como partes de una unidad, para posteriormente, al
entender de Luque y Caa Vela, las disposiciones pertinentes a la Ley N 29215 debern

(59)

BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p. 10.

95

Principales reparos en el IGV

incluirse dentro del texto de la Ley del IGV a fin de facilitar su cabal comprensin para los
contribuyentes(60).

Requisitos vinculados a los Comprobantes de Pago

Obsrvese que en el requisito referido a la disgregacin del impuesto, contenido en


el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV no se observa mayores modificaciones, siendo
que a la letra la norma seala lo siguiente:

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a) Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que


acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de
ser el caso, en la nota de dbito o en la copia autenticada del Agente de Aduanas
o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que
acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes.
Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el
crdito fiscal.
No as, en el siguiente inciso b) la Ley N 29214 estipula una enorme flexibilizacin(61) y reduce sustancialmente los requisitos exigidos:
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero
de RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la
informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la Sunat y que,
de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de
los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitados para emitirlos
en la fecha de su emisin (el resaltado es nuestro).
Con ello se aprecia un cambio sustancial en este inciso b), toda vez que se establecen los requisitos mnimos que deben constar en el comprobante de pago, informacin que
adems es de fcil verificacin por parte de la Administracin Tributaria y de cuyo acto se
dar por fidedigno el comprobantes de pago de ser cuestionado.

Pero con el artculo 1 de la Ley N 29215, se vuelve a extender estos requisitos y se


establece la informacin adicional que deben contener los comprobantes, estos requisitos
son:
i)

Identificacin del emisor y del adquiriente o usuario (nombre, denominacin o


razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de
compra (nombre y documento de identidad),
ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin),
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y,
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin).
A pesar de los requisitos agregados por la Ley N 29215 resultan importante a efectos del control por parte de la Administracin, en el prrafo final del artculo 1 de la misma

(60)
(61)

LUQUE BUSTAMANTE, Javier y CAA VELA, Javier. Requisitos formales para el ejercicio del Crdito Fiscal del IGV. En: Anlisis
Tributario, mayo de 2008, pp. 17 a 22.
El inciso b) de la norma anterior sealaba: Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con
las disposiciones sobre la materia (...).

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En cuanto al crdito fiscal

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se establece, que excepcionalmente, se podr deducir el crdito fiscal aun cuando la referida informacin se hubiera consignado en forma errnea, siempre que el contribuyente
acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. Por lo que del tenor de la norma
podramos concluir que est facultando a subsanar incluso la omisin de estos requisitos.
Por ejemplo, tratndose de una sociedad a quien su proveedor le emiti un comprobante
de pago consignando su nombre anterior, podr acreditar fehacientemente su condicin de
adquiriente con la escritura pblica de modificacin de la denominacin o razn social(62).
Con respecto a la descripcin y cantidad del bien o servicio podr acudir al contenido de
las guas de remisin, contratos celebrados, proformas o documentos de ingreso y salida
de almacn que demuestren fehacientemente los bienes o servicios que son objeto de la
operacin.
Otro requisito exigido para los comprobantes de pago y documentos, se encuentra
previsto en el artculo 3 de la Ley N 29215, por el cual tratndose de comprobantes de pago,
notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no
se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de
servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin,
incluyendo el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
i) Con los medios de pago que seale el Reglamento; y,
ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos
por esta Ley para ejercer el derecho al crdito fiscal. Junto con este requisito secundario
estaran todos los previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Como se podr apreciar la nueva norma alude solo a los requisitos legales y reglamentarios que deben poseer los comprobantes de pago y documentos, diferencia que,
aunque sutil, resulta ser sumamente importante dado que el Reglamento de Comprobantes
de Pago distingue entre requisitos y caractersticas que deben poseer dichos documentos.
A mayor abundamiento, esta interpretacin ya ha sido anotada por el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 01580-5-2009(63) que constituye precedente de observancia obligatoria:
Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho
al crdito fiscal deben cumplir con los requisitos de forma previstos en las
Leyes Ns 29214 y 29215. Adicionalmente, deber cumplirse con los requisitos
y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de
comprobantes de pago vigentes al momento de su emisin.
A continuacin otros alcances de la Ley:

(62)
(63)

El artculo 3 de la Ley N 29215, establece que no dar derecho a crdito fiscal el


comprobante de pago o nota de dbito que consigne datos falsos en lo referente
a la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al
valor de venta, as como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como
tales por el Reglamento.

LUQUE BUSTAMANTE, Javier y CAA VELA, Javier. Requisitos formales para el ejercicio del Crdito Fiscal del IGV. En: Anlisis
Tributario, mayo de 2008, p.18.
Publicada el 3 de marzo de 2009. Establece ciertos criterios relativos a las obligaciones formales para la obtencin del derecho al
crdito fiscal a propsito de la vigencia de la Ley N 29214.

97

Principales reparos en el IGV

Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente


el monto del Impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, proceder la subsuncin conforme a lo dispuesto
por el Reglamento. El crdito fiscal solo podr aplicarse a partir del mes en que
se efecte tal subsanacin.
Tratndose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no
ser de aplicacin lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artculo.
En relacin con los comprobantes de pago emitidos por no habidos, a diferencia
de la normativa anterior, se ha omitido pronunciarse sobre estos.
En la utilizacin del pas de servicios prestados por no domiciliados, el crdito
fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto.
Resulta obvio que no es adecuado exigir requisitos congruentes con la normativa
nacional sobre la materia a comprobantes de pago o documentos que provienen del extranjero, los cuales se rigen por una normativa en particular. Lo que s es claro, que dichos
comprobantes y documentos provenientes del exterior deben poder identificar al emisor,
distinguir el precio y descripcin de los productos, as como su fecha de emisin y nmero
y tipo de documento.

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Requisito vinculado al Registro de las operaciones

c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por
Sunat, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del
Impuesto el impuesto en la utilizacin del servicios prestados por no domiciliados;
hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado registro deber estar legalizado antes de su
uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento.
La norma anterior sealaba que los comprobantes y documentos hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale
el Reglamento. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento. A partir del 24 de abril de 2008 la anotacin del
comprobante de pago en el libro de compras poda hacerse en cualquier momento(64), la
legalizacin del Registro adquiere su verdadera condicin de deber simplemente formal.
Sobre el punto la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01580-5-2009, respecto a la anotacin en el Registro de Compras expres que:
La anotacin de operaciones en el Registro de Compras debe realizarse en las
hojas que correspondan al mes de emisin del comprobante de pago o documento correspondiente que otorgue derecho al crdito fiscal, mes de pago del
IGV o dentro de los doce meses siguientes. En el mismo sentido, el derecho al
crdito fiscal debe ser ejercido en el periodo al que corresponda la hoja del citado
registro en la que se hubiese efectuado la anotacin. De lo contrario, se perder
el derecho al crdito fiscal.

(64)

Para utilizar el crdito fiscal la factura debe estar previamente anotada en el Registro de Compras, el plazo para anotarlas se estableci sera hasta de 12 meses, lo que antes era de cuatro (4) meses.

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En cuanto al crdito fiscal

Asimismo, sobre la legalizacin del Registro de Compras, precis:

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La legalizacin del Registro de Compras no constituye un requisito formal para


ejercer el derecho al crdito fiscal. El Tribunal ha interpretado que solo cabe
concluir que el deber de legalizar el Registro de Compras constituye una obligacin formal cuyo incumplimiento puede acarrear la imposicin de las sanciones correspondientes, mas no un requisito para ejercer el derecho al crdito
fiscal.
La norma finaliza indicando que el incumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los
deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda la adquisicin, sin
perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias tipificadas en el Cdigo Tributario
que resulten aplicables.
Con esta disposicin se corrige la sancin anmala (65) prevista en la norma anterior, referida a que una infraccin sencillamente formal perjudicaba la parte sustancial
de la obligacin tributaria, por ejemplo el incumplimiento de la formalidad de legalizar el
libro de compras antes de su uso, castigaba al contribuyente con la prdida del crdito
fiscal vlidamente obtenido, lo que era un exceso. Ahora la sancin por no cumplir dicha
legalizacin ser la imposicin de una multa por una infraccin de carcter formal, pero
no afectar al crdito fiscal.

El incumplimiento de las formalidades relativas al Registro de Compras no conlleva


la prdida del crdito fiscal, sin embargo ello no exime a los contribuyentes de regularizar o
subsanar los aspectos formales deficientes en relacin con dicho registro. En razn de ello
y de manera excepcional, para el caso que se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal
con base en un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado,
anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho se entender vlidamente ejercido siempre que se cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
1. Se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisicin.
2. Se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los
comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.
3. La importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contratos de construccin, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del Impuesto en las
declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido
por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. Los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratndose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en
el Registro de Compras.
5. Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido,
se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de

(65)

Siguiendo a Altamirano, detecta que en el caso peruano, se producen sanciones anmalas o camufladas cuando el incumplimiento
de los deberes formales adicionalmente a la generacin de una infraccin legalmente estipulada, se suscita una consecuencia jurdica de mayor gravedad patrimonial: la imposibilidad de ejercer el derecho al crdito fiscal. BRAVO CUCCI, Jorge. Las sanciones
anmalas en el IGV. En: Anlisis Tributario, febrero, 2006, p. 24.

99

Principales reparos en el IGV

Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquiriente o usuario,


tratndose de comprobantes emitidos en sustitucin de otros anulados.
6. A efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse
el cumplimiento del pago del impuesto.

PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS
DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?

2.1.

Introduccin

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2.

En lo que respecta al IGV, las modificaciones normativas introducidas en el ao 2008


han flexibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crdito fiscal, y as lograr
que este impuesto sea neutral para el empresario y finalmente incida en el sujeto que ostenta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor final.

Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en


vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisicin o un servicio
acarrea el desconocimiento por la Administracin Tributaria del gasto, gravndose finalmente algo ms que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto confirmado con el Informe
N 146-2009-SUNAT/2B0000. El objetivo del presente artculo es dar a conocer al lector que
el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debera acarrear automticamente la denegacin del gasto en todos los casos.
Las empresas domiciliadas en el Per no tributan su Impuesto a la Renta anual con
una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos
y gastos pertinentes, a fin de que sea sometida a imposicin nicamente la renta neta, la
que constituye la manifestacin de capacidad contributiva que constitucionalmente se ha
permitido gravar al legislador.
Sin embargo, no todos los gastos que figuren en la contabilidad de las empresas
(en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automticamente deducibles del Impuesto a la
Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable
estipuladas bsicamente en los artculos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en adelante).

Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artculo 44 inciso
j) de la LIR, el cual seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago. La investigacin de cules son los requisitos de los comprobantes
de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la prdida de la deduccin
del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacientemente la realidad de la
operacin con otros medios probatorios; y asimismo, cul es la influencia de las nuevas modificaciones en la legislacin del Impuesto General a las Ventas en torno al mencionado artculo
44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente informe.

2.2.

Interrelacin de los comprobantes de pago con la utilizacin del crdito fiscal

En el mbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a fin
de ejercer su derecho al crdito fiscal, recuperando el IGV abonado por la adquisicin de

100

En cuanto al crdito fiscal

bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del


IGV ha dispuesto como nico documento justificatorio del crdito fiscal a la factura,
de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este,
siguiendo los lineamientos del artculo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de
Pago), de poco valdr que se tenga a disposicin la gua de remisin remitente, los partes de
ingreso a almacn de la mercanca, el certificado de conformidad de recepcin del servicio,
o que se haya bancarizado la operacin.

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Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no podr deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su
nombre (claro est, siempre que producto de la operacin analizada exista la obligacin
de emitirse un comprobante de pago)(66). As las cosas, no es factible la sustentacin como
gasto de un servicio de logstica con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no
pertenezca al Nuevo RUS, por ms que se demuestre documentariamente la realidad de la
operacin.
Semejante restriccin de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de
defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administracin Tributaria. As, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus adquisiciones de bienes y servicios nicamente con los comprobantes de pago que permiten
sustentar crdito fiscal y gasto deducible, a fin de facilitar la labor inspectora de la correcta
determinacin tributaria que le es encargada a la Sunat.

2.3.

El empleo del crdito fiscal con requisitos que no renen la informacin mnima
del artculo 1 de la Ley N 29215

La Ley N 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artculo 1


que los comprobantes de pago o documentos (notas de dbito, por ejemplo) que permitan
ejercer el derecho al crdito fiscal, deben consignar como informacin mnima lo siguiente:
i)

Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de
compra (nombre y DNI).
ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin).
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin.
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la
operacin).
Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida informacin mnima se
hubiera consignado de manera errnea, el contribuyente excepcionalmente puede gozar del
crdito fiscal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera informacin que se omiti por error.
Es decir, en virtud de la Ley N 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena
libertad probatoria para demostrar que la informacin mnima consignada errneamente en
el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso.

(66)

Por ejemplo, en el supuesto que una compaa se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta
necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deduccin del gasto. Ver Oficio N 251-96-I2.0000
de la Sunat.

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Principales reparos en el IGV

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Supongamos que un proveedor ha anotado su razn social incorrecta (en vez de Muoz
Enterprises S.A.C. ha puesto Muoz S.A.C.) en la factura que ha extendido al comprador
Tuberas Lionel S.A. por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (Un mil soles). Si en
la gua de remisin-remitente aparece correctamente la razn social de Muoz Enterprises
S.A.C., apoyado con una carta de este ltimo en donde manifiesta al comprador cul es su
verdadera razn social, entonces Tuberas Lionel S.A.C. no tendra problemas en tomar el
crdito fiscal por la mencionada factura
Sin embargo, en el ejemplo anterior, a fin de que Tuberas Lionel S.A.C. pueda ejercer el derecho al crdito fiscal, necesariamente la operacin deber bancarizarse con los
medios de pago estipulados en el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV
(cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicionalmente se est incumpliendo con las caractersticas impresas y no necesariamente impresas
que debe contener una factura.
En efecto, como ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 1580-52009 de observancia obligatoria: Para ejercer el derecho al crdito fiscal es necesario que
los comprobantes de pago o documentos cumplan adems de lo previsto por las Leyes
Ns 9214 y 29215, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de
comprobantes de pago, pues de lo contrario, solo podr ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en el artculo 3 de la Ley N 29215 (es decir, que en su cancelacin
intervengan los medios de pago del Reglamento de la Ley de IGV).

2.4.

El crdito fiscal respecto de los comprobantes que no renen los requisitos del
Reglamento de Comprobantes de Pago

El artculo 3 de la Ley N 29215 dispone lo siguiente: Tratndose de comprobantes


de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero que consignen los requisitos de
informacin sealados en el artculo 1 de la presente Ley, no se perder el derecho al crdito
fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin cuando, cuando el pago total de la operacin, incluyendo el pago del
impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado, con los medios de pago
y requisitos que seale el Reglamento de la Ley de IGV.
En efecto, es probable la emisin de comprobantes de pago o documentos que contengan
la informacin mnima del artculo 1 de la Ley N 29215, incumplan con los requisitos del artculo
8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en el caso de facturas), o con el artculo 10 del
mencionado Reglamento (en el caso de notas de dbito). Por ejemplo, una factura emitida por el
proveedor Minerales Sialer S.A.C. puede encontrarse correcta en lo referente a su numeracin
y serie, la descripcin del bien vendido y su importe, as como la razn social del vendedor, pero
contener errores en lo pertinente al nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat.
En este escenario, a fin de sustentar el crdito fiscal nicamente bastar que el cliente pague la
mencionada factura al proveedor a travs de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con los requisitos establecidos en el artculo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la
Ley del IGV.
Para finalizar este punto, cabe hacer hincapi que no todos los medios de pago contemplados en el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin - Decreto Supremo N 150-2007-EF
(depsitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito
o crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables) permitirn tomar el crdito fiscal

102

En cuanto al crdito fiscal

respecto de un comprobante que no rena los requisitos del Reglamento de Comprobantes


de Pago, sino solamente aquellos que estn permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV
(transferencias de fondos, cheques no negociables y rdenes de pago). Creemos que aqu
es necesaria una modificacin de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a
fin de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de
Bancarizacin.

Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo

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2.5.

Como habamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar


obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa, a efectos de poder
deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restriccin al derecho a la libertad
probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfaccin del deber constitucional de contribuir (en vista de que la Sunat cuenta con menores dificultades en su facultad de fiscalizacin de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten
comprobantes de pago por sus operaciones de venta o prestacin de servicios).
En efecto, el artculo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: No son
deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y
caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Si en
el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningn comprobante de pago que sustenta
una determinada adquisicin, resulta obvio que se est incumpliendo con lo dispuesto en
este artculo.
Ntese que el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley N 25632
considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de
bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la Sunat. Por lo
tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un
comprobante de pago (con los requisitos que seale la Sunat) para acreditar tributariamente
la propiedad de un bien, o la recepcin de un servicio.
Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago sealados en el
Reglamento de Comprobantes (RPC en lo sucesivo) permiten deducir costo o gasto para
el Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artculo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios
(artculo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artculo 4 inciso 4), pero nicamente en los
casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP)(67), tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras que cumplan los requisitos del artculo 5 numeral 3) del RCP.

El artculo 37 penltimo prrafo de la LIR permite la deduccin del costo o gasto sustentado con boletas de venta emitidas por sujetos del Nuevo RUS (y no por contribuyentes
del Rgimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no superen el 6%
de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de pago que permiten acreditar crdito fiscal y costo o gasto y que se encuentren anotados en el Registro de
Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la Resolucin de

(67)

El artculo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: Las personas naturales o jurdicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de
compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de
la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y
desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estn personas no
otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC.

103

Principales reparos en el IGV

Superintendencia N 233-2008/SUNAT ha modificado el artculo 3 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo permitirn sustentar costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identifique al adquirente o usuario
con su nmero de RUC, as como con su nombre o denominacin o razn social.

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Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deduccin de un


gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. As, la RTF
N 3066-1-2005 ha indicado que: No resulta procedente la utilizacin de guas de remisin
para ejercer el derecho al crdito fiscal o tomar un gasto como deducible, cuando no se
cuente con el comprobante de pago respectivo.
Igualmente, la RTF N 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido:Los
documentos denominados comprobantes de egreso de caja son documentos de carcter
contable elaborados por el recurrente que no tienen las caractersticas propias de un comprobante de pago segn el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo adjuntado
comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles.

2.6.

La imposibilidad de la deduccin del gasto con comprobantes que no renen los


requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago

El artculo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento
de Comprobantes de Pago (RCP).
En aplicacin de esta disposicin, la RTF N 3852-4-2008 ha manifestado que: Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que ellos
han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa, por lo
que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no describir
el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto.
Es ms, el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha
concluido que: Lo establecido en el artculo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley N 29125,
solo resulta de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago
que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto
para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma
alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.

De esta manera, si en la venta de un automvil efectuada por Distribuidores Andy


S.A.C., este nicamente consign en la factura la direccin del establecimiento anexo donde opera, olvidndose de agregar la direccin de su casa matriz, o si en la referida factura
se coloc errneamente el N de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat; tales
equivocaciones no solo podran desencadenar una sancin al proveedor por incurrir en la
infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario (por emitir u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
pago), sino que tambin generaran consecuencias negativas al adquirente, al impedrsele
la deduccin del gasto incurrido con los mencionados vehculos, acorde el artculo 44 inciso
j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por
parte del adquirente (tendra que verificarse la ficha RUC del vendedor adems de la Autorizacin del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de
concertar la compra), dificultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda
transaccin comercial.

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En cuanto al crdito fiscal

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A nivel del IGV, el artculo 19 inciso c) quinto prrafo del TUO de la Ley de IGV (LIGV
en lo sucesivo) y el artculo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la convalidacin del crdito fiscal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y caractersticas del RCP, siempre que en su cancelacin (incluyendo el IGV y la percepcin, de
corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u rdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Renta,
se le impide al contribuyente la deduccin del gasto, por el artculo 44 inciso j) de la LIR.
Nos preguntamos si con ese razonamiento podra denegarse el crdito fiscal a la empresa
por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido
a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artculo 18 inciso a)
de la LIR). Ciertamente una interpretacin como la esbozada nos parece del todo ilgica y
manipulativa, que desconocera el beneficio concedido a travs del artculo 6 inciso 2.3) del
Reglamento de la LIGV.
Es ms, el artculo 1 de la Ley N 29215 seala que cuando un comprobante de pago
no consigna o contenga errores respecto a la identificacin del emisor, la identificacin del
comprobante de pago, la descripcin, cantidad del bien vendido o el monto de la operacin,
el crdito fiscal se valida a travs de otros documentos que contengan la informacin correcta (guas de remisin, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde figure
su verdadera razn social, contratos, declaracin jurada del proveedor, entre otros), y a su
vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos.
Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 est otorgando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crdito fiscal a travs de documentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se
ha quedado desfasada al no permitirse la deduccin del gasto por el ms mnimo error que
contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sera una modificacin
a la legislacin del Impuesto a la Renta alinendose a los nuevos parmetros introducidos
por la normativa del IGV.

Finalmente cabe indicar que si bien el Informe N 282-2005-SUNAT en su punto


6) ha establecido que: En el supuesto que en virtud de una instruccin del proveedor, se
cancele total o parcialmente una obligacin (por un monto sujeto a la bancarizacin), mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en
una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de
pago contenida en el artculo 3 del Decreto Supremo N 150-007-EF; no obstante, entendemos que el razonamiento vertido por la Administracin Tributaria no resulta de extensin
para convalidar el crdito fiscal respecto de comprobantes que incumplen las formalidades
del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista de que el artculo 6 numeral 2.3)
del Reglamento de la Ley del IGV seala literalmente que en el cheque no negociable,
la transferencia de fondos u orden de pago se debe consignar como beneficiario al
proveedor.

Ejemplo prctico
Tejidos Giribaldi S.A.C. ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para damas y 15 pijamas
para caballeros a la compaa Gianlucca Style S.A.C., por el importe total de S/. 1,071.00
(Un mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocacin se coloc la razn social del comprador como Gianluccas S.A.C., pero nos indican que en la gua remisin-remitente, as

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Principales reparos en el IGV

como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razn social correcta


Gianlucca Style S.A.C.

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Se consulta si es factible la utilizacin del crdito fiscal y la deduccin del gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que Gianlucca Style S.A.C. cumpli con cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi
S.A.C.

Desarrollo:

a) En cuanto al IGV

El artculo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que no
cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dar derecho al
crdito fiscal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su Reglamento
(cheques no negociables, transferencias de fondos, rdenes de pago).

En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura errneamente la razn social


del comprador Gianlucca Style S.A.C., tenemos que conforme al artculo 1 de la
Ley N 29215 ello no determina la prdida del crdito fiscal si es que con otra documentacin pertinente (como ha sucedido en el presente caso con la gua de remisin-remitente y comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicndose la
razn social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha
existido una transcripcin incorrecta en el comprobante de pago.
Empero, a fin de validar el crdito fiscal, el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de
la LIGV estipula que Gianlucca Style S.A.C. debe cancelar la factura incluyendo el
IGV con un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C. dentro de los 4
meses de emitido el comprobante de pago (este ltimo plazo es algo que debera ser
modificado, a fin de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crdito fiscal que
contemplan las Leyes Ns 29214 y 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida

106

En cuanto al crdito fiscal

en el mes de junio de 2009 est siendo cancelada en julio del mismo ao, por lo que se
cumplen los requisitos para tomar el crdito fiscal. Ntese que aun cuando la transaccin comercial no supera los S/. 3,500.00, igual Gianlucca Style S.A.C. debe bancarizar
la operacin con un cheque no negociable a fin de sustentar el crdito fiscal.

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No podra sostenerse que como se est cancelando el importe de la compra con un


cheque no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el
crdito fiscal. Cabe recordar que el artculo 19 inciso c) sexto prrafo de la LIGV enuncia
que la utilizacin de medios de pago para la validacin del crdito fiscal no libera al contribuyente de los dems requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el crdito fiscal.

En este orden de ideas, resulta que el mismo artculo 19 de la LIGV (concordado con
el criterio vertido en la RTF N 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que
el uso del crdito fiscal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es
recepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras.
Por lo tanto, Gianlucca Style S.A.C. ejerce el crdito fiscal en el PDT 621 de junio de
2009, solamente que se valida su uso recin en el siguiente mes.

b) En cuanto al Impuesto a la Renta

En lo referente a este tributo, la situacin vara notoriamente. El artculo 44 inciso j) de


la LIR seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no
cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento de Comprobantes
de Pago.
Por ende, de poco servir que Gianlucca Style S.A.C. tenga como sustento la gua de
remisin donde aparezca su razn social correcta, as como comprobantes de pago
anteriores o contratos en los cuales se contemple a Gianlucca Style S.A.C. como comprador, que el vendedor Tejidos Giribaldi S.A. sea habido, y que se haya bancarizado la
operacin.
En atencin a que en la factura el vendedor Tejidos Giribaldi S.A.C. cometi el error de
transcribir incorrectamente la razn social del comprador Gianlucca Style S.A.C., esto
desencadenar en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda alguna, se est trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboracin
de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo
la contingencia que de no hacerlo esto le acarrear la denegacin tributaria del gasto.

3.

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LA PRORRATA DEL CRDITO FISCAL


3.1. Introduccin

En este punto se desarrollar uno de los temas ms polmicos y complejos en lo


concerniente al Impuesto General a las Ventas: la prorrata del crdito fiscal. A travs de l,
pretendemos que el contribuyente tenga nocin de cundo y cmo aplicar este procedimiento, as como los alcances del concepto de operaciones no gravadas.
El artculo 18 inciso b) del TUO de la Ley de IGV establece que solo otorgan derecho
al crdito fiscal las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen a operaciones por
las cuales se debe pagar el IGV. En vista de que existen ciertos gastos que por su naturaleza
son comunes tanto a la generacin de operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, se
ha creado normativamente el mecanismo de la prorrata, que ofrece ciertas complicaciones
al momento de su aplicacin prctica.

107

Principales reparos en el IGV

3.2.

Para el crdito fiscal, las adquisiciones de bienes y servicios deben destinarse a


operaciones afectas al IGV

El artculo 18 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) prescribe dos requisitos
sustanciales que deben cumplir las adquisiciones de bienes y servicios, as como las importaciones de bienes y servicios, a efectos de determinar la existencia misma del crdito fiscal
por el IGV involucrado en ellas:
Deben ser permitidas como gasto o costo de la empresa segn la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
- Deben destinarse a operaciones por las que se deba pagar el IGV.
En el caso de contribuyentes que efectan operaciones gravadas y no gravadas con
el IGV, sera errneo utilizar el 100% del IGV de las adquisiciones de bienes y servicios
como crdito fiscal en todos los meses, puesto que de proceder as se estara incumpliendo
con el requisito del inciso b) del artculo 18 de la LIGV. Por ello, el artculo 23 de la LIGV estipula que: Para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto
realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento.

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3.3.

Supuestos en que no es necesario aplicar la prorrata

El numeral 6) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV prescribe que los contribuyentes que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas contabilizarn separadamente la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones
destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, debindolas clasificar en:
i)

Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de


operaciones gravadas y de exportacin.
ii) Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de
operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones.
iii) Adquisiciones destinadas ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas
y no gravadas.
Seguidamente, dicho artculo enuncia que solo otorgarn derecho al crdito fiscal las
operaciones consignadas en el literal i) precedente, esto es, el IGV de aquellas adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportacin.

De esta forma, aunque no es un supuesto que ocurra mucho en la realidad, en el escenario de que en un mes determinado Gianlucca Style S.A.C. no tenga adquisiciones destinadas en forma conjunta a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV; entonces por
las adquisiciones orientadas exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV y exportaciones ejercer el 100% del crdito fiscal, mientras que por las adquisiciones encaminadas
exclusivamente a operaciones no gravadas con el IGV no deducir crdito fiscal alguno, sin
necesidad de aplicar alguna frmula matemtica para determinar el crdito fiscal del mes.

Sin embargo, cabe dejar establecido que Gianlucca Style S.A.C. debe anotar discriminadamente en el Registro de Compras las adquisiciones destinadas a operaciones
gravadas y exportaciones, respecto de aquellas adquisiciones direccionadas a operaciones

108

En cuanto al crdito fiscal

no gravadas con el IGV, a efectos de otorgar fehaciencia en la determinacin mensual del


IGV efectuada.

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As, el Informe N 185-2008-SUNAT ha sealado que: El IGV que grava la venta de


bienes o prestacin de servicios destinados exclusivamente a la construccin del inmueble
podr deducirse en su integridad como crdito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones
se contabilicen separadamente de aquellas destinadas a la venta del terreno. De no ser
posible su discriminacin, ser de aplicacin lo dispuesto en el numeral 6.2 del artculo 6
del Reglamento de la LIGV (que es el procedimiento de la prorrata propiamente dicho, cuyo
anlisis viene a continuacin).

3.4.

Prorrata del crdito fiscal

El numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV establece que cuando el
contribuyente no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar
operaciones gravadas o no con el IGV (como es el caso de los gastos administrativos, servicios de agua, luz, telfono, vigilancia, la compra de insumos que se destinan a la produccin-venta de mercadera gravada y exonerada del IGV), el crdito fiscal se calcular
proporcionalmente mediante el siguiente procedimiento:
a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el IGV, as como las
exportaciones(68) de los ltimos 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde
el crdito.
b) Se determinar el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las
gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) Tanto en a) como en b), en ningn escenario se incluye a los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios brindados por no
domiciliados.
d) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b), y el resultado se
multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con 2
decimales.
e) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan
derecho al crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes.
Supongamos que la compaa Publicaciones Erika S.A.C. ha iniciado actividades en julio de 2010, realizando en dicho mes ventas de libros exonerada del IGV por
S/. 800,000.00, y venta de peridicos gravada con IGV de S/. 500,000.00. Si en julio de
2010 Publicaciones Erika S.A.C. ha incurrido en adquisiciones empleadas conjuntamente en operaciones gravadas y exoneradas del IGV (servicios administrativos y gastos por
servicios pblicos) por S/. 80,000.00 (siendo su IGV de S/. 15,200.00), entonces conforme
a los artculos 23 de la LIGV y 6 numeral 6.2) de su Reglamento, corresponder efectuar la
prorrata del crdito fiscal:

(68)

Recordemos que si bien las exportaciones no pagan IGV, sin embargo el artculo 34 de la LIGV permite el aprovechamiento del IGV
contenido en las adquisiciones de bienes o servicios dirigidos a actividades de exportacin. Por ello se dice que las exportaciones
estn gravadas con el IGV pero con tasa del 0%.

109

Principales reparos en el IGV

Op. gravadas + exportaciones de julio


Coeficiente julio =

x 100
Op. gravadas + exportaciones + op. no gravadas julio
500,000

Coeficiente julio =

x 100 = 38.46%

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1300,000

Ahora el coeficiente hallado se multiplica por el IGV de las adquisiciones conjuntas


correspondientes al mes de julio, para hallar el crdito fiscal inherente a dicho mes:
Crdito fiscal julio = Coeficiente x IGV comn julio

Crdito fiscal julio = 38.46% x 15,200.00 = S/. 5,846(69)

De esta forma, el crdito fiscal que le corresponde a Publicaciones Erika S.A.C. por
el mes de julio de 2010 es de S/. 5,846.00.

3.4.1.

Procede la prorrata del crdito fiscal en los meses en que el contribuyente solo realiza operaciones gravadas?

En puridad, la prorrata del crdito fiscal solamente debe ser de aplicacin en aquellos
meses en que el contribuyente ha realizado compras de bienes o servicios o importaciones
de bienes o servicios con destino conjunto a operaciones gravadas y no gravadas con el
IGV (casillas 110 y 116 del PDT 621, respectivamente), conforme al artculo 23 de la LIGV.

Sin embargo, el segundo prrafo del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV seala lo contrario, ya que dispone que el procedimiento de la prorrata (analizado en
el punto anterior) ser de aplicacin siempre que en un periodo de 12 meses, incluyendo el
mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas aunque sea una vez en el periodo mencionado.
De esta forma, si mensualmente Andy Comercializadores S.A.C. incurre en servicios
pblicos de luz y agua, pero solo en enero de 2010 ha efectuado ventas de esprragos al
interior del pas exonerada del IGV, mientras que desde febrero hasta julio del mismo ao ha
realizado nicamente exportaciones de esprragos, va el artculo reglamentario citado (y
sin ningn sustento en una norma con rango de ley), se recortara a Andy Comercializadores
S.A.C. el crdito fiscal del IGV de los periodos febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de
2010, mediante el mecanismo de la prorrata del crdito fiscal.

Afortunadamente, el Tribunal Fiscal ya ha dejado en entredicho la ilegalidad del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV por tergiversar lo contenido en el artculo
23 de la LIGV. As, en la RTF N 763-5-2003 se ha manifestado que: El procedimiento de
prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y solo procede en los casos en los
que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones. As, de poder realizar dicha distincin o en caso de
realizar nicamente operaciones gravadas, nada impedira a los sujetos de este tributo, que
utilicen el 100% del IGV recado sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones.

(69)

El resultado es 5,845.92, pero utilizando el procedimiento del redondeo sale 5,846.

110

En cuanto al crdito fiscal

Por consiguiente, no procede aplicar el mtodo de la prorrata cuando en un periodo solo se


realizan operaciones gravadas.

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Igualmente, en la RTF N 13635-2-2009 se ha establecido que: Al ser el IGV un


tributo de liquidacin mensual, el artculo 23 de la LIGV solo debe ser aplicado a sujetos
que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario
determinado. Pero si en este mes dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay
motivos para aplicar la prorrata del crdito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar
la totalidad del crdito fiscal.
Por consiguiente, la solucin correcta debera ser la inaplicabilidad del segundo prrafo del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV por vulnerar el artculo 23
de la LIGV. De esta forma, solo en los meses en que el contribuyente realice operaciones
gravadas y no gravadas con el IGV y tenga adquisiciones comunes a ambos tipos de operaciones, debe aplicarse el sistema del prorrateo, para lo cual se utilizar la frmula del primer
prrafo del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV.
Esto es, si en junio de 2010 Textiles Amanda S.A.C. vende polos al interior del pas
y al extranjero, y adems vende algodn en rama sin desmontar dentro del pas (operacin
esta ltima exonerada del IGV), habiendo realizado compras comunes a ambos tipos de
operaciones, entonces suceder lo siguiente:
-

Textiles Amanda S.A.C. determinar su coeficiente del mes de junio de 2010,


dividiendo las ventas gravadas y las exportaciones de los 12 ltimos meses (julio
2009 a junio de 2010), entre la suma de las ventas gravadas (incluyendo las exportaciones) y las ventas no gravadas de los 12 ltimos meses. El resultado se
multiplica por 100.
- Una vez obtenido el coeficiente, se multiplica por el IGV correspondiente a las
compras comunes, para hallar el crdito fiscal de junio de 2010.
Empero, si en julio de 2010 Textiles Amanda S.A.C. nicamente efecta la venta de
polos al interior del pas y al extranjero, no procede el empleo de la prorrata para dicho mes,
aun as en el mes anterior (junio de 2010) Textiles Amanda S.A.C. haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, en aplicacin del artculo 23 de la LIGV, y a las RTF
Ns 763-5-2003 y 13635-2-2009.

3.5.

Definicin de operaciones no gravadas para el clculo de la prorrata del crdito


fiscal

El quinto prrafo del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV define
como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley de IGV que se
encuentren exoneradas o inafectas del IGV.
El artculo 1 de la LIGV prescribe justamente el mbito de aplicacin del IGV, comprendiendo a: i) la venta en el pas de bienes muebles, ii) la prestacin o utilizacin de
servicios en el pas, iii) los contratos de construccin, iv) la primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos, y v) la importacin de bienes.
De esta forma, las nicas operaciones que encontrndose en el artculo 1 de la LIGV
se encuentran inafectas de este impuesto son los conceptos no gravados del artculo 2 de
la LIGV. Este supuesto nos hace referencia a las inafectaciones legales, que son supuestos
que estando dentro del mbito de aplicacin del IGV, sin embargo por decisin expresa del

111

Principales reparos en el IGV

legislador se ha excluido su gravamen, siendo en buena cuenta, exoneraciones sin un plazo


de caducidad prefijado.

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Por ende, las operaciones que no se encuentran en el artculo 1 de la LIGV (esto es,
las denominadas inafectaciones naturales) no son tomadas en consideracin a efectos
de la prorrata del crdito fiscal. En cambio, las operaciones no gravadas del artculo 2 de la
LIGV (denominadas inafectaciones legales) y las exoneraciones de los Apndices I y II de
la LIGV, s son tenidas en cuenta para el prorrateo del crdito fiscal.
El razonamiento esbozado ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en las
RTF Ns 3475-3-2005, 3223-5-2008 y 7447-3-2008, que han manifestado que: Para que
un sujeto del IGV se encuentre obligado a aplicar la prorrata del crdito fiscal, previsto en el
numeral 6) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV, deber realizar alguna de las operaciones previstas por el artculo 1 de la citada Ley, como es el caso de las ventas de bienes que
se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de
bienes no producidos en el pas efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, la cual debe entenderse realizada fuera del pas.
Igualmente, el Informe N 092-2009-SUNAT ha considerado que: En el supuesto que una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, ha mandado a construir un
inmueble que lo vena ocupando como activo fijo durante 3 aos, y despus lo vende,
entonces sucede que, la LIGV nicamente grava con dicho impuesto la primera venta
de inmueble efectuada por el constructor, y dado que en el presente caso el vendedor
no califica como constructor, estamos ante un concepto no afecto al IGV, que adems
no debe formar parte del clculo de la prorrata del crdito fiscal del numeral 6.2) del
artculo 6 del Reglamento de la LIGV.
Por otro lado, el literal i) del quinto prrafo del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV ha incluido algunos supuestos, que no siendo operaciones no gravadas
segn el artculo 2 de la LIGV, ni exoneraciones de los Apndices I y II de la LIGV, se utilizan
en el clculo de la prorrata del crdito fiscal. Estos son:
-

112

La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de


la Bolsa de Productos.
La prestacin de servicios a ttulo gratuito.
La venta de inmuebles cuya adquisicin no estuvo gravada.
Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a las asociaciones sin fines de lucro.
Los ingresos obtenidos por entidades del Sector Pblico por tasas y multas, siempre que sean realizados en el pas.
El servicio de transporte areo internacional de pasajeros que no califique como
una operacin interlineal de acuerdo a la definicin contenida en el inciso d) del
numeral 18.1 del artculo 6, salvo en los casos en que la aerolnea que realice el
transporte, lo efecte en mrito a un servicio que deba realizar a favor de la aerolnea que emite el boleto areo.

En cuanto al crdito fiscal

3.6.

Operaciones que no califican como no gravadas a efectos de la prorrata del crdito fiscal

El literal ii) del quinto prrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV estipula
que no se consideran como operaciones no gravadas (por lo que no tienen incidencia en la
determinacin de la prorrata del crdito fiscal) las siguientes operaciones:
La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin de empresas (artculo 2 inciso c) de la LIGV).
- Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221.
- La adjudicacin a ttulo exclusivo para cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven
contabilidad independiente (artculo 2 inciso m) de la LIGV).
- La asignacin de bienes, recursos, servicios y contratos de construccin que
efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecucin del negocio u obra en comn, derivada
de una obligacin expresa en el contrato (artculo 2 inciso n) de la LIGV).
- La atribucin que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin
empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes
tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la
ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato, en la proporcin que
corresponda a cada parte contratante (artculo 2 inciso o) de la LIGV).
- La transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente.
- La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.
- Las dems transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, que no
constituyan la primera transferencia en dicho mecanismo centralizado.
- La prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre ventas realizadas.

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Cabe agregar que tambin no tienen efecto en la prorrata del crdito fiscal (es decir,
no son consideradas como operaciones no gravadas), las operaciones no enmarcadas en el
artculo 1 de la LIGV (es decir, las inafectaciones naturales) que no se encuentren incluidas
en el literal i) del quinto prrafo del numeral 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV.
Recapitulando, podemos concluir en lo siguiente:
-

Las operaciones consideradas como no gravadas con incidencia en la prorrata


del crdito fiscal son una lista taxativa: las operaciones no gravadas del artculo 2
de la LIGV, las exoneraciones de los Apndices I y II de la LIGV, y las operaciones
del literal i) del quinto prrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV.
Las operaciones no consideradas como no gravadas, por lo que no tienen incidencia en la prorrata del crdito fiscal, son ms bien una lista enunciativa: Las
inafectaciones naturales por no estar comprendidas en el artculo 1 de la LIGV
(por ejemplo, la venta antes de despacho a consumo, la venta de inmueble no
efectuada por alguien calificado como constructor), y las operaciones del literal ii)
del quinto prrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV.

113

Principales reparos en el IGV

Ejemplo prctico
En enero de 2010, la empresa agroexportadora Cereales Gianlucca S.A.C. ha iniciado
operaciones, realizando las siguientes exportaciones y ventas internas de esprragos,
con sus compras respectivas:
Exportaciones
embarcadas

Ventas
exoneradas

Compras para
exportaciones

Compras para
ventas exoneradas

Compras
comunes

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Mes

Enero

530,000

140,000

20,000

10,000

100,000

Febrero

550,000

120,000

23,000

9,000

130,000

30,000

6,000

6,000

50,000

Abril

500,000

15,000

3,000

90,000

Mayo

480,000

18,000

5,000

85,000

Junio

80,000

100,000

5,000

10,000

60,000

Julio

575,000

110,000

21,000

11,000

140,000

Marzo

Ante ello, se nos consulta cul es el saldo a favor del exportador que le corresponde a
Cereales Gianlucca S.A.C. por cada uno de los meses del 2010.
Desarrollo:

El artculo 34 de la LIGV prescribe que el monto del IGV que hubiera sido consignado en
los comprobantes de pago correspondientes a adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y plizas de importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador, conforme lo disponga el Reglamento.
Luego, el artculo 3 del Decreto Supremo N 126-94-EF (Reglamento de Notas de Crdito
Negociables) indica que el saldo a favor del exportador se deducir del impuesto bruto del
IGV a cargo del contribuyente, siendo que de quedar un remanente este se denominar
saldo a favor materia de beneficio.
Como se puede denotar de las normas mencionadas, el tratamiento del IGV de las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la exportacin es en un primer momento el
mismo que el crdito fiscal, utilizndose para restar el dbito fiscal del IGV del mes. Por
ello, se menciona que las exportaciones son operaciones gravadas con el IGV, pero con
tasa del 0%.

De esta forma, el IGV de las compras destinadas exclusivamente a las exportaciones se


deduce ntegramente como crdito fiscal (mediante el mecanismo del saldo a favor del
exportador), mientras que por el IGV de las compras orientadas exclusivamente a las
ventas exoneradas del IGV no se ejerce el crdito fiscal, conforme al artculo 19 inciso b)
de la LIGV.
En lo referente a las compras comunes, solamente en los meses en que se efectan conjuntamente exportaciones y ventas exoneradas del IGV, ser de aplicacin la prorrata del
crdito fiscal, lo que en el caso prctico de Cereales Gianlucca S.A.C. suceder en enero,
febrero, junio y julio de 2010, tal como lo seala el artculo 23 de la LIGV, ratificado por las
RTF Ns 763-5-2003 y 13635-2-2009.

114

En cuanto al crdito fiscal

Al respecto, cabe indicar que el inciso 6.2) del artculo 6 del Reglamento de la LIGV
consigna que los contribuyentes que tengan menos de 12 meses de actividad, para determinar el coeficiente de la prorrata, en primer lugar hallarn el monto acumulado de
las operaciones gravadas con el IGV (incluyendo las exportaciones) desde que iniciaron
operaciones, el cual ser dividido entre el acumulado de las operaciones gravadas (incluyendo exportaciones) y no gravadas con el IGV desde que se inici actividades, resultado
el cual se multiplicar por 100.

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As tenemos lo siguiente:
Coeficiente enero 2010

Coeficiente febrero 2010 :

(530,000 / 670,000) x 100 = 79.10%

(530,000 + 550,000) / (670,000 + 670,000) x 100

(1080,000 / 1340,000) x 100 = 80.60% (redondeando).

Coeficiente junio 2010

(530,000 + 550,000 + 500,000 + 480,000 + 80,000) /


(670,000 + 670,000 + 30,000 + 500,000 + 480,000 +
180,000)
= (2140,000 / 2530,000) x 100 = 84.58%

Coeficiente julio 2010

(530,000 + 550,000 + 500,000 + 480,000 + 80,000 +


575,000)/(670,000 + 670,000 + 30,000 + 500,000 + 480,000
+ 180,000 + 685,000)
= (2715,000 / 3215,000) x 100 = 84.45% (redondeando).(70)(71)

Exportaciones
embarcadas

Ventas
exoneradas

IGV Compras
comunes(70)

Coeficiente

Enero

530,000

140,000

19,000

79.10%

15,029

Febrero

550,000

120,000

24,700

80.60%

19,908.2

Junio

80,000

100,000

11,400

84.58%

9,642.12

Julio

575,000

110,000

26,600

84.45%

22,463.7

Mes

SFE(71) x
compras comunes

Por otro lado, en lo que respecta al crdito fiscal por los meses de marzo, abril y mayo de
2010, cabe recordar que la RTF N 1258-1-2004 ha establecido que: El inciso b) del
artculo 18 de la LIGV, al aludir a bienes destinados a operaciones gravadas, se refiere a
que no debe tomarse crdito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, otorgando bajo un sistema de deducciones amplias o financieras la posibilidad de emplear el crdito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para
el desarrollo de sus actividades, a diferencia de los sistemas de deducciones fsicas, en
los cuales nicamente se permite la deduccin de los insumos, materias primas y envases
que se vendan con el producto.
En vista de que la deduccin del crdito fiscal es sobre base financiera (y no sobre base
real), entonces en los meses en que Cereales Gianlucca S.A.C. realiza nicamente exportaciones de esprragos, el IGV de las denominadas compras comunes se deducir
ntegramente como saldo a favor del exportador. En los periodos mensuales en los cuales

(70)
(71)

Para ello, se ha calculado el 19% sobre las compras comunes de enero, febrero, junio y julio de 2010.
SFE significa saldo a favor del exportador.

115

Principales reparos en el IGV

Cereales Gianlucca S.A.C. efecta nicamente ventas internas de esprragos exoneradas del IGV, no ejercer ningn crdito fiscal por estas adquisiciones comunes (lo nico
que cabra es la deduccin del IGV de las compras comunes como costo o gasto para
Impuesto a la Renta, conforme al artculo 69 de la LIGV y 37 inciso b) del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta).

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As tenemos lo siguiente:
Ventas
exoneradas

Compras
comunes

30,000

50,000

9,500

Abril

500,000

90,000

17,100

17,100

Mayo

480,000

85,000

16,150

16,150

Mes

Marzo

Exportaciones
embarcadas

IGV compras
comunes

SFE x compras
comunes

Sumando todos los resultados, el saldo a favor del exportador de Cereales Gianlucca
S.A.C. por cada uno de los meses entre enero a julio de 2010 es como sigue:(72)
Mes

IGV compras para


exportaciones(72)

IGV compras
comunes

Saldo a favor del


exportador

Enero

530,000

3,800

15,029

18,829.00

Febrero

550,000

4,370

19,908.20

24,278.20

1,140

0.00

1,140.00

Abril

500,000

2,850

17,100.00

19,950.00

Mayo

480,000

3,420

16,150.00

19,570.00

Junio

80,000

950

9,642.12

10,592.12

Julio

575,000

3,990

22,463.70

26,453.70

Marzo

4.

Exportaciones
embarcadas

REINTEGRO DEL CRDITO FISCAL DEL IGV

El reintegro del crdito fiscal es un mecanismo dispuesto por la Ley del Impuesto General a las Ventas, por el cual se establece que si uno o varios bienes destinados a formar

(72)

Para ello se saca el 19% a las compras directas para las exportaciones embarcadas del mes.

116

En cuanto al crdito fiscal

parte del activo fijo (por lo cual, no resulta de aplicacin a la enajenacin de existencias) son
enajenados antes del plazo mnimo que establece la norma y a un precio menor al de su
adquisicin, el crdito fiscal deber ser reintegrado por el contribuyente en el mismo mes de
la enajenacin, por la proporcin que corresponda a la diferencia de precio.

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El objetivo de la utilizacin del crdito fiscal es aplicarse contra el IGV generado


por la venta de un bien gravado, cuya estructura es la de un impuesto sobre impuesto. Se
rompera esta estructura incluso cuando un bien destinado a formar parte del activo fijo sea
vendido a un menor valor que el de su adquisicin, en un periodo menor al que corresponde
a su depreciacin.
No se estara ante una ruptura de la estructura del crdito fiscal cuando se trata de
reorganizacin de empresas en donde la transferente de los bienes lo hace antes de cumplido el plazo mnimo desde que estos activos fueron puestos en funcionamiento, pues de
acuerdo al artculo 24 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo), el crdito fiscal existe
a la fecha de la reorganizacin pudiendo ser usado, ya que el rgimen de reorganizacin
busca que no se pierda el crdito fiscal, pues los bienes seguirn explotndose en relacin
con el negocio al que estaban afectados.
La Ley del IGV en su artculo 22 establece la condicin del reintegro del crdito fiscal,
siendo esta de carcter temporal (enajenacin antes de haber transcurrido el plazo de dos
aos de haber sido puestos en funcionamiento) y tambin cuantitativo (precio menor al de
su adquisicin).

Cabe anotar que si antes de los dos (2) aos de su adquisicin, el adquirente de un
determinado bien del activo fijo firm a su vez un contrato de venta con reserva de dominio
con un comprador distinto, entonces existir la obligacin de reintegrar el crdito fiscal del
IGV, aun cuando el comprador mantenga la reserva de propiedad (producto de las clusulas
contractuales pactadas) luego de transcurridos los dos aos antes sealados. As, la RTF
N 00588-2-2001 ha expresado que:
Se indica que aun cuando la venta del vehculo materia de reparo se efectu con
reserva de dominio, s se produjo la venta dado que se realiz antes de transcurridos dos aos de haber puesto en funcionamiento el bien y a un precio menor al
de su adquisicin, la recurrente estaba obligada a reintegrar en el mes de la venta
el crdito fiscal aplicado en su adquisicin, en proporcin a la diferencia de precio.
Dentro del monto a reintegrar se ha considerado el importe consignado la factura
correspondiente a los intereses pagados por el financiamiento para la compra del
vehculo, el cual no forma parte del precio de adquisicin, por lo que se declara
nula e insubsistente la apelada a efecto que se reliquide el importe a reintegrar,
luego de descontar esta suma y asimismo se reliquide la multa impuesta.
Cuando se cumpla lo previsto en el referido artculo 22 de la LIGV, el crdito fiscal
aplicado en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse en el mes de la venta en la
proporcin que corresponda a la diferencia de precio. Cabe anotar que conforme al artculo
6 inciso 3) del Reglamento de la Ley de IGV, el reintegro del crdito fiscal debe ser deducido
del crdito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se produzca dicha venta. Esto
es, el reintegro del crdito fiscal no es pagado directamente por el contribuyente al Fisco
con una Gua de Pagos Varios, sino que es compensado con el crdito fiscal que ostente el
contribuyente en el mes de la enajenacin del activo fijo.
En el escenario de que en el periodo tributario de la enajenacin, el crdito fiscal del
contribuyente sea inferior al reintegro del crdito fiscal, la diferencia no debe ser abonada

117

Principales reparos en el IGV

directamente por l al Fisco (ello constituira un pago indebido), sino que por mandato del
mismo artculo 6 inciso 3) del Reglamento de la Ley de IGV, el referido excedente debe ser
compensado del crdito fiscal que tenga el contribuyente en los subsiguientes meses hasta
agotarlo (lo cual obliga a la empresa a mantener el excedente en hojas de trabajo hasta
poder compensarlo).

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Tambin operar el reintegro del crdito fiscal cuando se trate de exportacin de bienes del activo fijo, al haberse producido su venta antes de los 2 aos y a un precio inferior al
de su adquisicin. As lo ha previsto el Tribunal Fiscal en la RTF N 04550-1-2007:
Asimismo se seala que independientemente de que la recurrente hubiera o no
puesto en funcionamiento dichos equipos importados, al haber sido vendidos luego de trece meses de haber sido adquiridos, solo tena la obligacin de reintegrar
el crdito fiscal utilizado en la proporcin correspondiente a la diferencia de precio, al haberse vendido a un monto menor que el de su adquisicin, hecho que
realiz la recurrente. Es preciso anotar que dicha obligacin no se afectada por el
hecho que la transferencia de propiedad se produzca a travs de la exportacin
de los bienes.
Aun cuando se hubieran cumplido las referidas condiciones, los bienes de depreciables que por su naturaleza tecnolgica requieran de reposicin en un plazo menor, no se
encontrarn obligados al reintegro del crdito fiscal, siempre que dicha situacin se encuentre acreditada con el informe tcnico del Ministerio del sector correspondiente; solo se reintegrar el crdito fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de transcurrido
un ao desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

Tampoco se aplicar el reintegro del crdito fiscal en la venta de bienes de activo


fijo al interior de operaciones de arrendamiento financiero, puesto que finalmente el crdito
fiscal ser devuelto a travs del IGV que afecta las cuotas del contrato que el arrendatario
deber pagar.
La deduccin del crdito fiscal deber ser anotada en el registro de compras,
en la columna correspondiente al registro de la adquisicin del bien vendido posteriormente.
De haberse producido una variacin en la tasa del impuesto entre la fecha de adquisicin y el de su venta, a la diferencia de precios se deber aplicar la tasa vigente correspondiente a la adquisicin.
Para los casos en que los bienes de activo fijo que se destruyan, desaparezcan o se
pierdan asimismo para los bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes
o insumos cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, se perder el mismo, debiendo
reintegrarse el mismo en la oportunidad, forma y condiciones establecidas para el reintegro
del crdito fiscal por la venta de bienes.
En caso se anulen, rescindan o resuelven contratos, tambin se deber reintegrar el
crdito fiscal de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 6 numeral 5; ello por el motivo de que
al resultar nulo un contrato la operacin gravada con el impuesto nunca existi. De acuerdo
a lo establecido en el artculo 219 del Cdigo Civil, la nulidad se produce:

118

Cuando falta la manifestacin de voluntad del agente.


Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz, salvo el caso
de los incapaces no privados de discernimiento que pueden celebrar contratos
relacionados con las necesidades ordinarias de su vida diaria.

En cuanto al crdito fiscal

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Cuando su objeto es fsica o jurdicamente imposible o cuando sea indeterminable.


Cuando su fin sea ilcito.
Cuando adolezca de simulacin absoluta.
Cuando no revista la forma prescrita bajo sancin de nulidad.
Cuando la ley lo declara nulo.
Cuando resulte contrario al orden pblico y las buenas costumbres.
Por su parte el artculo 221 del mismo Cdigo Civil seala que un contrato es anulable:

Por incapacidad relativa al agente.


Por vicio resultante de error, dolo, violencia o intimidacin.
Por simulacin, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho del tercero.
Cuando la ley lo declara anulable.
El artculo 1370 del Cdigo Civil dispone que un contrato se rescinde por causal existente al momento de celebracin y el artculo 1371 seala que la causal de resolucin se da
posteriormente a su celebracin.
En tanto la resolucin de un contrato se da cuando se destruye un contrato por incumplimiento de las condiciones o cargos y con destruccin retroactiva de sus efectos segn la naturaleza de este.
Es cuestionable la regulacin a travs del Reglamento del aspecto vinculado al reintegro del crdito fiscal por anulacin, rescisin o resolucin de contratos por no respetar el
principio de legalidad en el aspecto tributario.

4.1.

Supuestos de excepcin para el reintegro del crdito fiscal

Aun cuando no se genere un dbito fiscal, se excluir de la obligacin de efectuar el


reintegro tributario en los siguientes supuestos:

Por caso fortuito o de fuerza mayor se produzca la desaparicin, destruccin o


prdida de bienes. Es decir, cuando un evento ocurre de manera imprevisible e
irresistible, no dependiendo de la voluntad del contribuyente para ello. En caso se
deterioren mercancas por manipulacin, pero que no lleve a su desaparicin total, pues los bienes continan existiendo. El Tribunal Fiscal en la RTF N 008812-2001 observa el siguiente criterio:
Se revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin contra la resolucin de determinacin girada por omisin al Impuesto General a las Ventas.
Levantndose el reparo por omisin al reintegro del crdito fiscal por deterioro de
mercanca. Indicndose que cuando el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas se refiere a la obligacin de reintegrar el crdito fiscal por la destruccin, desaparicin o prdida de bienes dicha obligacin se entiende cuando
los bienes dejan de tener existencia, supuesto que no ocurre en el presente caso,
toda vez que la recurrente tiene mercadera deteriorada, rota o descontinuada
que forma parte de su inventario, por lo que, aun en el estado en que se encontraba poda ser destinada a operaciones gravadas, no procediendo por tanto el
reintegro.

119

Principales reparos en el IGV

Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros se produzca la desaparicin, destruccin o prdida de bienes. Para ello se
deber acreditar con un informe tcnico emitido por la compaa de seguros, as
como el respectivo documento policial, debiendo este ser tramitado dentro de los
10 das hbiles de producidos los hechos o desde que se tome conocimiento de la
comisin del delito, antes de que sea requerido por la Sunat segn lo establecido
en el artculo 2 numeral 4 del Reglamento de la Ley del IGV.
Por la venta de bienes de activo fijo que se encuentren totalmente depreciados,
debiendo ser esta sustentada a travs de Libros y Registros Contables de la Empresa.
Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Las mermas y desmedros
se sustentar de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. Las mermas entendidas como la prdida fsica en el volumen,
peso o cantidad de existencias ocasionadas de manera inherente a su naturaleza
o al proceso productivo, debern acreditarse mediante un informe tcnico emitido
por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo
tcnico competente, dicho informe deber contener por lo menos la metodologa
empleada y las pruebas realizadas. Para los desmedros definidos como la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de los bienes, hacindolas inservibles
para los fines a los que estaban destinados, la Sunat aceptar como prueba la
destruccin de los bienes efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta
de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para
presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o
complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de los
bienes o la actividad de la empresa.
En caso de que no se lleve a cabo la destruccin de los bienes que tengan la categora de desmedro, pero estos sean enajenados, tampoco procedera el reintegro del crdito
fiscal, puesto que no cumplen la primera condicin que es su prdida o destruccin, de
acuerdo a lo contemplado en el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC, as lo establece
la Sunat en su Informe N 290-2003-SUNAT/2B0000.

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Ejemplos prcticos

Caso N 1

La empresa Los Huertos efectu la compra de una maquinaria el da 20 de julio de 2009,


la cual entr en funcionamiento desde el 1 de agosto de 2009. Por decisin de la Gerencia
de Produccin se efectu la venta el da 18 de octubre de 2010.
La maquinaria fue adquirida por un monto de S/. 230,000 + S/. 43,700 de IGV, que arroj un
monto total de S/. 273,700. La venta se efectu por un monto de S/. 190,000 + S/. 36,100 de
IGV, obtenindose S/. 226,100.
Estamos, pues, ante la figura de una venta de bienes depreciables que forman parte del
activo fijo de esta empresa, los cuales de acuerdo al artculo 22 del Decreto Supremo
N 055-99-EF (TUO de la Ley del IGV), al haber sido vendidos antes de haberse cumplido
el plazo de 2 aos de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su

120

En cuanto al crdito fiscal

adquisicin, obligar a que el crdito fiscal aplicado en la adquisicin de dichos bienes


se reintegre en el mes de la venta en la proporcin que corresponda a la diferencia del
precio. Si existiera en la tasa del IGV una entre la fecha de adquisicin del bien y la de su
venta, a la diferencia de precios se le aplicar las tasas que estuvieron vigentes cuando
se adquiri el bien.
El reintegro del crdito fiscal deber efectuarse en el mes en que se vendi el bien, es
decir, octubre de 2010 debiendo determinarse de la siguiente manera:
Valor de compra

Valor de venta

Diferencia

S/. 230,000

S/. 190,000

S/. 40,000

43,700

36,100

7,600

S/. 273,700

S/. 226,100

S/. 47,600

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Concepto

Maquinaria
IGV 19%

El reintegro de S/. 7,600 deber ser anotado en el Registro de Compras, el cual ser deducido del crdito fiscal del mes correspondiente.

Contablemente la compra se registr de la siguiente manera:


-------------------------------- x --------------------------------

33 Inmuebles, maquinaria y equipo

230,000

333 Maquinarias y equipos de explotacin

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al

sistema de pensiones y de salud por pagar

43,700

401 Gobierno central

40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales - terceros

273,700

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

x/x Por la compra del activo fijo. Correspondiente al mes de


agosto de 2009.

-------------------------------- x --------------------------------

Por la venta del activo fijo se deber contabilizar:

-------------------------------- x -------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros

226,100

165 Venta de activo inmovilizado


40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
sistema de pensiones y de salud por pagar

36,100

401 Gobierno Central


40111 IGV - Cuenta propia

121

Principales reparos en el IGV

75 Otros ingresos de gestin


756

190,000

Enajenacin de activos inmovilizados

x/x Por la venta de activo fijo.


-------------------------------- x --------------------------------

Por el reintegro del crdito fiscal:

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-------------------------------- x -------------------------------64 Gastos por tributos

7,600

6411 Impuesto General a las Ventas e ISC

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al

7,600

sistema de pensiones y de salud por pagar


401 Gobierno central

40111 IGV - Cuenta propia

x/x Por reintegro del IGV por la venta de maquinaria que

conformaba el activo fijo antes de transcurrido el plazo

de dos aos de acuerdo a lo establecido en el artculo 22.

-------------------------------- x --------------------------------

Por el retiro del bien de la empresa:

-------------------------------- x --------------------------------

39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento


acumulados

61,563

391 Depreciacin acumulada

65 Otros gastos de gestin

168,437

655 Costo neto de enajenacin de activos

inmovilizados y operaciones discontinuadas

33 Inmuebles, maquinaria y equipo

230,000

333 Maquinarias y equipos de explotacin

x/x Por el retiro del activo fijo por venta realizada.


-------------------------------- x --------------------------------

Caso N 2
Riland realiza operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, el da 18 de
julio de 2010 vendi un activo fijo por el monto de S/. 17,540 incluido IGV teniendo el mismo valor de mercado que la factura de compra, el bien fue adquirido el da 14 de marzo de
2009, pero fue utilizado a partir de abril de 2009. Su valor en libros era de S/. 27,825 neto
de una depreciacin equivalente a S/. 3,675.

122

En cuanto al crdito fiscal

La empresa en el mes de julio posee dbitos y crditos fiscales ascendentes a S/. 8,950 y
S/. 7,300. Cmo se deber operar tributariamente por dicha operacin?
La enajenacin del activo fijo se produce antes de los dos aos de puesto en funcionamiento, vendindose a un precio inferior al de su adquisicin, por lo tanto se deber a
proceder a reintegrar el crdito fiscal en el mes de julio de 2010 que es el mes de su venta
de acuerdo a lo establecido en el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV.

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Asimismo de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 6 numeral 3 del Reglamento de la Ley


del IGV, el monto a reintegrar sera el siguiente:
IGV consignado en la factura de compra

S/ 5,985

IGV consignado en la factura de venta

S/. 2,801

Diferencia a reintegrar

S/. 3,184

La diferencia por reintegrar se deducir del crdito fiscal del mes de julio de 2009, pues
es el mes donde se efecta la venta:
Crdito fiscal de Julio 2009

S/. 7,300

Diferencia por reintegrar

S/. 3,184

Total neto del crdito fiscal

S/. 4,116

Caso N 3

La empresa de Confecciones Rivas Tex S.A.C. adquiri en setiembre 2010 una mquina
remalladora industrial por la suma de S/. 45,000 ms IGV, siendo puesta en funcionamiento inmediatamente. Su vida til fue estimada en 10 aos.
En el mes de diciembre se produjo un robo dentro de la empresa, desapareciendo, entre
otros, la mquina remalladora industrial.
Se consulta si procede reintegrar el crdito fiscal por esta prdida del activo fijo.
Solucin:

De acuerdo al artculo 22 del TUO de la Ley del IGV en el inciso b) se precisa que se excepta del reintegro del crdito fiscal la desaparicin, destruccin o por delitos cometidos
en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
Asimismo en el Reglamento de la Ley, artculo 6 numeral 4 se precisa que para los casos
anteriormente sealados en la Ley se acreditarn a travs de un informe emitido por una
compaa de seguros de ser el caso y con el respectivo documento policial el cual deber
ser tramitado dentro de los diez das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito antes de ser requerido por la Sunat por ese periodo.
En tanto se haya procedido con lo descrito, no habr obligacin de reintegrar el crdito
fiscal por parte Rivas Tex S.A.C.

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Captulo 4

REGMENES ESPECIALES

Captulo 4

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REGMENES ESPECIALES
1.

IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACIN DE SOCIEDADES

1.1.

Ausencia de gravamen con el IGV a las reorganizaciones societarias

Toda reorganizacin societaria involucra una operacin econmicamente neutra,


puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continan comportndose empresarialmente cuando este es traspasado a la compaa adquirente.
Por ello, con buen tino, el artculo 2 inciso c) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en
adelante) considera como operaciones no gravadas con este impuesto a la transferencia de
bienes que se efecte como consecuencia de las reorganizaciones de empresas. A estos
efectos, el artculo 2 numeral 7) de su Reglamento considera como reorganizacin de sociedades o empresas a aquellas contempladas como tales en el TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta (LIR en lo sucesivo).

De esta forma, constituyen operaciones no gravadas con el IGV a aquellas situaciones recogidas por el artculo 65 del Reglamento de la LIR: i) la fusin por absorcin e
incorporacin, ii) la escisin parcial o total, iii) la reorganizacin simple a que se refiere el
artculo 391 de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante), iv) el aporte de la totalidad
del activo y pasivo de una o ms empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de
las sociedades reguladas por la LGS. Ntese que en este listado no figura la transformacin
de sociedades (regulado en el artculo 333 de la LGS), pero ello no es bice para inferir que
la referida operacin est inafecta del IGV e Impuesto a la Renta, debido a que nos estamos
refiriendo al mismo contribuyente que nicamente ha cambiado de forma societaria.

Sin embargo, existe un caso peculiar de reorganizacin societaria que ostenta un


requisito adicional para ser considerado como una operacin no gravada con el IGV. Nos
referimos al supuesto de la reorganizacin simple, tipificado en el artculo 391 de la LGS,
por la cual una sociedad segrega uno o ms bloques patrimoniales y los aporta a una o
ms sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio la misma sociedad transferente y
conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes
(a diferencia de la escisin parcial, donde son los socios de la empresa escindente quienes
reciben acciones de parte de la compaa adquirente del bloque patrimonial).

En las reorganizaciones simples, el artculo 39 del Decreto Supremo N 064-2000EF exige expresamente que se transfieran los activos y pasivos vinculados a los mismos
para encontrarnos ante una operacin inafecta al IGV.
En funcin de ello, si en una reorganizacin simple se transfiere un fondo empresarial (por ejemplo, transfiero las dos (2) nicas maquinarias destinadas a la confeccin de
calzado, conjuntamente con el pasivo del leasing que he incurrido con el banco para poder
adquirir dichas maquinarias), entonces no habr gravamen con el IGV. En cambio, si en

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Principales reparos en el IGV

una reorganizacin simple, transfiero las dos (2) maquinarias que sirven para confeccionar
calzado, pero no transfiero las cuotas del leasing pendientes de pago con el banco para la
adquisicin de tales maquinarias, entonces nos hallaremos ante un simple aporte de bienes
muebles, el que se encuentra gravado con el IGV, acorde a los artculos 1 inciso a) de la
LIGV y el artculo 2 inciso 3) literal c) de su Reglamento.

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Adems, cabe anotar que siendo la reorganizacin simple (no gravada con el IGV)
una figura similar a la del aporte de capital a otras empresas (gravada con el IGV), entonces
el transferente del bloque patrimonial cuenta con la carga de la prueba de demostrar que se
encontraba en la primera de las situaciones para no tributar el IGV.
As, resulta emblemtica la RTF N 14063-2-2009, la cual ha enunciado que:

De lo expuesto, se advierte que a fin de constituir una nueva empresa, la recurrente efectu la transferencia de algunos de sus bienes muebles a cambio
de recibir acciones representativas de capital social de la empresa constituida,
para lo cual utiliz formalmente la figura jurdica de un aporte de capital, y si bien
sostiene haber realizado dicha transferencia como consecuencia de una reorganizacin simple regulada por el artculo 391 de la Ley General de Sociedades,
no ha acreditado su alegato mediante la documentacin pertinente, como sera
el testimonio de la escritura pblica donde constara la adaptacin de la indicada
forma de reorganizacin empresarial.
En tal sentido, no se ha demostrado que la operacin realizada por la recurrente
se encuentra comprendida en la reorganizacin simple de empresas regulada por
la Ley del IGV, su Reglamento y dems normas complementarias, a fin de gozar
de la inafectacin establecida por el inciso c) del artculo 2 de la LIGV.
La situacin adquiere un matiz distinto en las escisiones parciales. Conforme al artculo 369 de la LGS, se desprende que una escisin parcial puede comprender: i) un activo
o conjunto de activos de la sociedad escindida, ii) el conjunto de uno o ms activos y uno o
ms pasivos de la sociedad escindida, y iii) un fondo empresarial.
As las cosas, a efectos societarios, una escisin parcial es vlida cuando solamente
se transfieren activos (siguiendo el ejemplo anterior, cuando nicamente transfiero las dos
(2) maquinarias de confeccin de calzado, pero no sus pasivos vinculados). En vista de que
la normativa del IGV no le ha impuesto requisitos adicionales a las escisiones parciales, se
concluye que en este caso nos hallamos ante una operacin no gravada con el IGV, de conformidad con el artculo 2 inciso c) de la LIGV. Esto se ve reforzado por el hecho de que en
la escisin parcial la compaa transferente no recibe ninguna clase de contraprestacin por
la cesin del patrimonio, sino que son sus accionistas quienes reciben a cambio acciones
de la empresa adquirente.
Para finalizar este punto, es pertinente indicar que el artculo 6 inciso 6.2) literal d)
acpite ii) del Reglamento de la LIGV establece que no configura una operacin no gravada
las reorganizaciones societarias del artculo 2 inciso c) de la LIGV. De esta forma, las adquisiciones de bienes y servicios gravados con el IGV en que se hayan incurrido para realizar la
reorganizacin societaria (por ejemplo: servicios de estructuracin, asesora legal, servicios
notariales) no computarn a efectos de la prorrata del crdito fiscal.

1.2.

Transferencia del crdito fiscal en las reorganizaciones societarias

El artculo 24 de la LIGV apunta que tratndose de la reorganizacin de empresas


se podr transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crdito fiscal

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existente a la fecha de la reorganizacin. Por su parte, el artculo 6 inciso 12) del Reglamento de la LIGV seala que: Tratndose de la reorganizacin de sociedades o empresas, el
crdito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorratear entre las empresas
adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que
deber constar en el acuerdo de reorganizacin, las partes pueden acordar un reparto
distinto, lo que deber ser comunicado a la Sunat, en el plazo, forma y condiciones que
esta establezca.
Cabe tener en cuenta que no es imprescindible que en una reorganizacin de empresas se transfiera el crdito fiscal en funcin del valor de los activos transferidos, siendo
factible que las partes intervinientes acuerden una frmula de reparto arbitrario del crdito
fiscal, la cual surtir efectos desde la fecha de entrada en vigencia del acuerdo de reorganizacin (contemplado en el artculo 40 del Decreto Supremo N 064-2000-EF), siempre que
sea comunicado a la Sunat.
Es ms, el Tribunal Fiscal ha admitido la posibilidad de que el crdito fiscal de los
activos transferidos en un proceso de reorganizacin permanezca en la compaa transferente. En efecto, la RTF N 5251-5-2005 ha sostenido que: El artculo 6 numeral 12) del
Reglamento de la LIGV faculta igualmente a que el crdito fiscal permanezca en poder del
transferente, pues su transferencia se ha establecido como una opcin a favor de las partes
intervinientes en el proceso de reorganizacin, pudiendo vlidamente estas acordar su no
transferencia, en cuyo caso resulta razonable entender que pueda ser aplicado por la transferente.
Sin embargo, en las reorganizaciones simples contenidas en el artculo 391 de la
LGS, existen dos requisitos adicionales para que pueda operar la transferencia del crdito
fiscal (o alguna frmula de reparto de esta): i) el transferente debe previamente transferir
activos y pasivos vinculados a los mismos, esto es, un fondo empresarial (artculo 39 del
Decreto Supremo N 064-2000-EF), ii) la mencionada transferencia del crdito fiscal opera
en la fecha de otorgamiento de la escritura pblica o de no existir esta, en la fecha en que
se comunique a la Sunat mediante escrito simple (artculo 6 inciso 12) segundo prrafo del
Reglamento de la LIGV).

Por lo mencionado, ante una supuesta reorganizacin simple en la cual se adquiri un bloque patrimonial conformado exclusivamente por crdito fiscal del IGV (activo) y
cuentas por pagar (pasivo), la RTF N 9146-5-2004 ha concluido en lo siguiente: No se ha
configurado una reorganizacin simple al amparo del artculo 391 de la LGS, toda vez que
el valor neto del bloque patrimonial transferido result negativo, y en ese sentido el mismo
no poda constituir un aporte a favor de la recurrente. Incluso, en el supuesto negado de que
se hubiese tratado de una reorganizacin simple, la transferencia del crdito fiscal no se
encontrara como uno de los supuestos regulados por el artculo 24 de la LIGV, toda vez que
se habra transferido nicamente crdito fiscal con un pasivo, y no as cualquier activo, que
hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel.

Finalmente, en el escenario que la empresa o sociedad transferente (que desarrollaba actividades gravadas con el IGV) transfiera su bloque patrimonial a una empresa o sociedad que realiza exclusivamente actividades exoneradas del IGV, se presenta la interrogante
respecto a si la adquirente se encuentra facultada a utilizar el crdito fiscal transferido en
sus PDT 621 mensuales.

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Principales reparos en el IGV

Sobre el particular, opinamos que el crdito fiscal se ha generado vlidamente en


cabeza de la sociedad transferente (que desarrollaba actividades gravadas con el IGV), al
haberse cumplido los dos requisitos sustanciales para su ejercicio: i) se sustenta en facturas
que son permitidas como costo o gasto de la empresa, ii) se destinan a operaciones gravadas con el IGV.

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En ningn apartado del artculo 24 de la LIGV o del artculo 6 numeral 12) de su


Reglamento se ha precisado que para que el adquirente de un bloque patrimonial en una
reorganizacin pueda utilizar el crdito fiscal correspondiente al transferente, es requisito
que cumpla con los dos requisitos del artculo 18 de la LIGV, de tal forma que a partir de la
entrada en vigencia de la reorganizacin deba dedicarse a realizar exclusivamente operaciones gravadas con el IGV.
Por consiguiente, sostenemos que aunque el adquirente del bloque patrimonial realice nicamente actividades exoneradas del IGV, no perder el derecho a aplicar el crdito
fiscal transferido en la reorganizacin empresarial a partir de su entrada en vigencia. Ello s,
el referido crdito fiscal solamente lo podr compensar el adquirente en aquellos meses en
que desarrolle alguna actividad gravada con el IGV.

1.3.

Sobre el reintegro del crdito fiscal

El artculo 22 de la LIGV establece que: En el caso de venta de bienes depreciables


destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de 2 aos de haber
sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisicin, el crdito fiscal
aplicado en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse en el mes de la venta, en la
proporcin que corresponda a la diferencia de precio.

De esta forma, cuando la compaa Gianlucca Multicentros S.A. ha adquirido un


vehculo Wolkswagen Bora en US$ 20,000.00 en junio del ao 2009 en calidad de activo
fijo, deduciendo el ntegro del crdito fiscal en el PDT 621 de junio de dicho ao; cuando en
noviembre de 2010 decide venderlo a un tercero en US$ 15,000.00, Gianlucca Multicentros
S.A. se ver obligada a reintegrar el crdito fiscal por la diferencia de precios (US$ 20,000 US$ 15,000) en su PDT 621 correspondiente a noviembre de 2010.
Ahora bien, en el Informe N 149-2002-SUNAT, la Administracin Tributaria ha sostenido que:
La definicin de venta contenida en el inciso a) del artculo 3 de la LIGV, y que
tambin es utilizada a efectos de la aplicacin del artculo 22 de la LIGV, se refiere
a todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente
de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originan esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Atendiendo a ello,
califica como venta la transferencia de bienes a ttulo oneroso aun cuando dicha
operacin no se encuentre gravada con el IGV, como es el caso de la transferencia que se produzca a raz de una reorganizacin empresarial.
Por tanto, la transferencia onerosa de bienes del activo fijo no gravada con el IGV,
tambin debe originar el reintegro del crdito fiscal estipulado en el artculo 22 de
la LIGV, como cualquier otra venta, considerando adicionalmente que no existe
norma que para los casos de ventas no gravadas, como las derivadas de reorganizaciones empresariales, excepte de este tratamiento o haya previsto uno con
carcter especfico.

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Regmenes especiales

Sin embargo, el Informe N 149-2002-SUNAT no ha sido compartido por el Tribunal


Fiscal en la RTF N 5251-5-2005, la cual ha dispuesto que:

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De la lectura de los artculos 22 y 24 de la LIGV, se ha interpretado que el crdito


fiscal existente a la fecha de reorganizacin puede ser utilizado por el transferente de los activos que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea
posible exigir su reintegro. Entonces, en ese mismo sentido, debe concluirse que
no resulta de aplicacin el reintegro tratndose del crdito fiscal que fue utilizado
por el transferente con anterioridad al proceso de reorganizacin, pese a que
corresponde a activos transferidos en un plazo menor a los 2 aos de puesta en
funcionamiento y a un menor precio que el de su adquisicin, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del rgimen especial que prev el artculo 24 de la
LIGV para la reorganizacin de empresas, que busca que no se pierda el crdito
fiscal con motivo de su realizacin, toda vez que los bienes transferidos continuarn en principio siendo explotados en relacin con el negocio al que estaban
afectados, lo que ha ocurrido en el presente caso.
En consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del
exportador vinculado a los activos transferidos a xxxx, va reorganizacin simple,
por lo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo anlisis.
El razonamiento del Tribunal Fiscal estriba en que el reintegro del crdito fiscal procede cuando los bienes del activo fijo sean desafectados prontamente de los fines empresariales, de tal forma que se presume que no han llegado a generar suficientes ventas gravadas
mientras permanecieron en poder del transferente (que legitimen la deduccin ntegra del
crdito fiscal).

En cambio, cuando se produce una reorganizacin empresarial (en las modalidades


de fusin, escisin y reorganizacin simple) los bienes que se encontraban dentro del activo
fijo de la transferente continan siendo explotados econmicamente por la adquirente luego
de ocurrido el proceso reorganizativo, siendo que la transferente (o sus accionistas) contina obteniendo rditos por ello. Por consiguiente, acorde a la RTF N 5251-5-2005, ninguna
reorganizacin de sociedades ocurrida antes de los dos (2) aos de adquiridos los bienes
del activo fijo por el transferente, origina la obligacin de efectuar el reintegro del crdito
fiscal en cabeza de este ltimo.
No obstante, cuando la Administracin Tributaria efecte sus fiscalizaciones, podra
pretender ampararse en el Informe N 149-2002-SUNAT para obligar al transferente en un
proceso de reorganizacin societaria a reintegrar el crdito fiscal del IGV, puesto que lamentablemente la RTF N 5251-5-2005 no contiene un criterio de observancia obligatoria, en los
alcances del artculo 154 del Cdigo Tributario.

1.4.

En cuanto al Impuesto a la Renta

Si bien es cierto, esta obra est enfocada a la temtica del IGV, nos parece que este
captulo se encontrara incompleto si no se mencionan las incidencias en el tema de Renta, ya
que estos dos tributos estn inexorablemente unidos al tema de la reorganizacin empresarial.
a) Aspectos generales
En la seccin segunda de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante) se regula
lo referente a la reorganizacin de sociedades, comprendindose en su mbito a la transformacin societaria, la fusin, la escisin y la reorganizacin simple.

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Principales reparos en el IGV

Sin embargo, el artculo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que a efectos de dicho impuesto nicamente se configura una reorganizacin de sociedades o empresas en:
La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en
el artculo 344 de la LGS (esto es, la fusin por incorporacin y la fusin por
absorcin)(73).
- La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las dos (2) modalidades previstas en el artculo 367 de la LGS (esto es, la escisin por divisin y la escisin por
segregacin).
- La reorganizacin simple a que se refiere el artculo 391 de la LGS, as como bajo
cualquiera de las modalidades del artculo 392 de la LGS (escisiones mltiples,
escisiones combinadas con fusiones, cualquier otra operacin en que se combinen fusiones o escisiones), excepto la transformacin.
- El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o ms empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS.
Como se puede apreciar, la transformacin de sociedades (por ejemplo, la conversin de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad annima) no acarrea
la imposicin del tratamiento tributario predicable a las reorganizaciones societarias, puesto
que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que cuenta con el mismo nmero de
RUC.

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En la fusin por incorporacin, se extingue la personalidad jurdica de las sociedades


incorporadas, transfirindose en bloque, y a ttulo universal, sus patrimonios para la constitucin de una nueva sociedad incorporante.
En la fusin por absorcin, se extingue la personalidad jurdica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a ttulo universal y en bloque, por
una sociedad absorbente preexistente.
En la escisin por divisin, una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en
dos (2) o ms bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o
absorbidos por sociedades ya existentes.
En la escisin por segregacin, una sociedad que no se extingue fracciona uno o ms
bloques patrimoniales, transfirindolos a una o ms sociedades nuevas o preexistentes.

En la reorganizacin simple, una sociedad segrega uno o ms bloques patrimoniales


y los aporta a una o ms sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones participaciones correspondientes a dichos aportes.
Por otro lado, cabe indicar que el artculo 67 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta contempla otra limitacin adicional: Solo existe reorganizacin societaria a efectos
del Impuesto a la Renta cuando todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo
en su caso, la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condicin de domiciliados
en el pas de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente, se permite la fusin de sucursales de personas jurdicas no
domiciliadas, siempre que est precedida de la fusin de sus casas matrices u oficinas

(73)

Adems, se indica que las E.I.R.L. solo podrn absorber o incorporar otras E.I.R.L. que pertenezcan al mismo titular.

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Regmenes especiales

principales. Igualmente, se permite la fusin de una o ms sucursales de personas jurdicas


no domiciliadas y una persona jurdica domiciliada, siempre que est precedida de la fusin
de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurdica domiciliada.

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Para finalizar este punto, cabe manifestar que tanto el artculo 25 de la Resolucin de
Superintendencia N 210-2004/SUNAT (Reglamento del RUC), el artculo 73 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artculo 40 del Decreto Supremo N 064-2000-EF
(este ltimo artculo prescribiendo lo concerniente al IGV), estipulan exactamente lo mismo
referente a la fecha de inicio de las reorganizaciones societarias:
La fusin y /o escisin y dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas surtirn efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de
fusin, escisin o dems formas de reorganizacin, segn corresponda, siempre
que se comunique la mencionada fecha a la Sunat dentro de los 10 das hbiles
siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicacin en el mencionado plazo, se entender
que la fusin y/o escisin y dems formas de reorganizacin correspondientes
surtirn efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pblica.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusin y/o escisin u otras formas de reorganizacin sea posterior a
la fecha de otorgamiento de la escritura pblica, la fusin y/ o escisin y dems
formas de reorganizacin surtirn efectos en la fecha de vigencia fijada en los
mencionados acuerdos. En estos casos, se deber comunicar tal hecho a la
Sunat dentro de los 10 das hbiles siguientes a su entrada en vigencia.
Ntese la importancia de la entrada en vigencia tributaria de los acuerdos de reorganizacin societaria (que es distinta a la entrada en vigencia de las reorganizaciones
a efectos societarios, contemplada en los artculos 353 y 378 de la LGS), puesto que ello
determinar (entre otros) lo siguiente:
-

La fecha a partir de la cual el adquirente va a continuar amortizando los gastos


preoperativos y el precio de los activos intangibles a que se refieren los artculos 37
inciso g) y 44 inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
- El inicio del cmputo de los tres meses con que cuenta la sociedad extinguida
para presentar su ltima declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta (artculo 49 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La fecha a partir de la cual el adquirente comenzar a depreciar los activos fijos
recibidos como producto de la reorganizacin societaria (artculo 108 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta).
- La determinacin del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (coefi cientes o porcentajes) a realizar, acorde al artculo 54 inciso g) del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta.
- El mes a partir del cual se prorratear el crdito fiscal del IGV correspondiente a
la empresa transferente entre las empresas adquirentes (artculo 6 numeral 12)
del Reglamento de la Ley de IGV).
b) La reorganizacin societaria est gravada con el Impuesto a la Renta?

En s, la reorganizacin societaria (que comprende las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con Impuesto a la Renta por los siguientes
motivos:

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Principales reparos en el IGV

La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganizacin societaria,
obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Despus del
proceso de reorganizacin, la empresa transferente contina comportndose
empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido redita
ganancias en cabeza del adquirente, ello le generar dividendos a la compaa
transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad econmica
del transferente antes y despus de la reorganizacin societaria, solamente que
la gestin del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un mtodo de
concentracin empresarial).
- Se encarecera los procesos de fusin, escisin y reorganizacin simple en el
escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta.
- Las reorganizaciones societarias se consideran operaciones no gravadas con el
IGV conforme al artculo 2 inciso c) del TUO de la Ley de IGV. Entendemos que
ello se debe a que el transferente contina ejerciendo actividad econmica sobre
el bloque patrimonial transferido antes como despus de la fusin (solo que de
manera ms pasiva luego del proceso de reorganizacin). Por consiguiente, la
reorganizacin societaria tampoco debe encontrarse gravada con Impuesto a la
Renta.
- La reorganizacin societaria no constituye un simple aporte de bienes, que generara la obligacin de pagar Impuesto a la Renta conforme al artculo 5 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). La reorganizacin societaria
involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que
exceda a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluacin) es susceptible de tributar Impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del
artculo 104 inciso 1) de la LIR.
- En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestacin
alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al
pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de
la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en
sustitucin de las que mantenan en la entidad transferente).
A mayor abundamiento, ante la consulta institucional de si resulta de aplicacin el
Impuesto a la Renta en el caso de que un accionista, titular de acciones de una empresa
absorbida, reciba en canje acciones de la empresa absorbente con motivo de una fusin por
absorcin de empresas, cabe recalcar que el Informe N 145-2009-SUNAT ha manifestado
que: Siguiendo a Garca Mulln, en vista a que las simples valorizaciones no resultan alcanzadas en el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros
al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por
motivo de una fusin por absorcin no constituye un resultado gravado con el Impuesto a
la Renta.

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De esta forma, conforme al razonamiento esbozado, en una reorganizacin empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no est obligada en todos los casos a
tributar Impuesto a la Renta por ello (sino en el nico caso que se opte por el procedimiento
del artculo 104 numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea
persona natural o jurdica) est obligado a tributar Impuesto a la Renta por las acciones que
recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refi riendo a su participacin en una inversin de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones

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Regmenes especiales

no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso


en la fecha de recepcin de las acciones con un mayor valor nominal.
Sin embargo, llama la atencin que el Informe N 229-2005-SUNAT haya considerado que: Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una
sociedad annima constituida en el pas, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusin
por absorcin), dicha reorganizacin supone la enajenacin de las acciones y la generacin
de rentas de fuente peruana, en aplicacin del inciso h) del artculo 9 de la LIR.

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En el mencionado informe, la Sunat seala que siendo renta de fuente peruana la


enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas de capital
de sociedades constituidas en el pas, y que debido a que el artculo 5 de la LIR entiende
como enajenacin a la venta, permuta, expropiacin, aporte a sociedades, y en general,
todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso; entonces cuando una empresa no domiciliada se fusiona con otra compaa no domiciliada, percibiendo
acciones de la empresa fusionante en canje por la entrega de acciones sobre el bloque patrimonial transferido, ello constituye un aporte de bienes que genera renta de fuente peruana
al no domiciliado conforme al artculo 9 inciso h) de la LIR.
Sin duda alguna, discrepamos del criterio vertido por la Administracin Tributaria en el Informe N 229-2005-SUNAT por los fundamentos arriba expuestos, los que
deben ser aplicables tanto si el transferente del bloque patrimonial es domiciliado o no
domiciliado.
c) Tratamiento tributario de la revaluacin voluntaria de los activos del transferente
De acuerdo al artculo 104 de la LIR, los contribuyentes pueden optar por alguno de
los siguientes regmenes:
i) Si se optase por el gravamen de la revaluacin voluntaria
El artculo 104 numeral 1) de la LIR dispone que si las sociedades o empresas
acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas modificatorias estar gravado con el Impuesto a la Renta.
En este caso, los bienes transferidos, as como los del adquirente, tendrn como
costo computable el valor al que fueron revaluados.
Complementando lo anterior, el artculo 68 del Reglamento de la LIR prescribe
que las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el rgimen del
artculo 104 numeral 1) de la LIR, debern pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o entidades se extingan. La
determinacin y pago del impuesto se realizar por cada una de las empresas
que se extingan, conforme al numeral 4) inciso d) del artculo 49 del Reglamento
de la LIR.
Asimismo, el artculo 69 inciso a) del Reglamento de la LIR consigna que aquellas
empresas que optaran por el rgimen del artculo 104 numeral 1) de la LIR, debern considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la
depreciacin acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes sern considerados nuevos y se les aplicar lo dispuesto en el artculo 22 del Reglamento.
Un supuesto en que resulta conveniente la aplicacin de este rgimen es cuando la empresa transferente cuenta con prdidas tributarias arrastrables. Aqu, la

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compaa transferente nicamente va a reducir el margen de su prdida tributaria


compensable cuando se encuentre sometido a gravamen el excedente de revaluacin de sus activos fijos, mientras que la empresa adquirente se va a encontrar
beneficiada con un mayor costo computable de los referidos activos fijos sobre
los cuales se va a deducir tributariamente su depreciacin.
Es ms, si sobre una maquinaria destinada a la construccin, adquirida en S/. 600,000.00,
la sociedad Erika Establishments S.A. ya ha estado ejerciendo tributariamente
la depreciacin por 3 aos, siendo su valor neto de S/. 240,000.00, y luego es
absorbida por la compaa Gianlucca Style S.A., revalundose dicha maquinaria
en S/. 500,000.00; si se adopta el rgimen del artculo 104 numeral 1) de la LIR,
Gianlucca Style S.A. depreciar el activo fijo sobre una base de S/. 500,000.00,
durante 5 aos a razn del 20% anual.
ii) Excedente de revaluacin sin efecto tributario
El artculo 104 numeral 2) seala que: Si las sociedades o empresas acordaran
la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado
y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797
y normas modificatorias no estar gravado con el Impuesto a la Renta, siempre
que no se distribuya. En tal sentido, no ser considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciacin.
En este supuesto, el artculo 69 del Reglamento de la LIR contempla que el adquirente debe considerar como valor depreciable de los mencionados bienes del
activo fijo, el que hubiera correspondido en poder del transferente, sin tomar en
cuenta la revaluacin voluntaria.
Supongamos que Andy Contratistas S.A. ha adquirido un vehculo en S/. 300,000.00,
y producto de su depreciacin durante 2 aos (a una tasa del 20%), su valor neto
es de S/. 180,000.00; cuando posteriormente es absorbida por Giancarlo Motors
S.A. y el mencionado bien sea revaluado en S/. 250,000.00.
En caso de que sobre el escenario planteado se adopte el rgimen del artculo
104 numeral 2) de la LIR, Giancarlo Motors S.A. tendr un costo computable
de S/. 180,000.00 (puesto que se ha optado porque la revaluacin no tenga efecto
tributario). Si bien es cierto que la norma tributaria no seala si los bienes deben
ser considerados nuevos o no en cabeza del adquirente, cabe tener en cuenta
que la RTF N 4397-1-2007 ha manifestado que: Salvo que hubiera revaluacin
con efectos tributarios, la Administracin Tributaria no debe considerar los activos
recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganizacin de sociedades,
como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se
reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad econmica y
jurdica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y por el resto de vida
til que tenan en poder de la absorbente. Por consiguiente, los S/. 180,000.00
correspondientes al valor restante del vehculo sern depreciados por Giancarlo
Motors S.A. en 3 aos, y no en 5 aos (puesto que no son considerados nuevos).
iii) Distribucin del excedente de revaluacin por la empresa transferente
El artculo 105 de la LIR prescribe que en el supuesto del numeral 2) del artculo
104, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerar renta gravada en dicha sociedad o
empresa. Ntese que si el excedente de revaluacin es distribuido por la compaa adquirente, no habr ganancia gravada para esta ltima empresa.

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Por su parte, el artculo 75 del Reglamento de la LIR dispone que la entrega de


acciones o participaciones producto de la capitalizacin del excedente de revaluacin del artculo 104 numeral 2) de la LIR no constituye ganancia afecta para la
empresa transferente. Se presumir sin admitir prueba en contrario que cualquier
reduccin de capital que se produzca dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganizacin constituye una distribucin
de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artculo 104 de la LIR hecha con
ocasin de una reorganizacin, excepto cuando dicha reduccin se haya producido en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 4) del artculo 216 o en el artculo
220 de la Ley General de Sociedades.
De esta forma, los supuestos de reduccin del capital en los que el excedente de
revaluacin se ve sometido a tributacin en cabeza del transferente del bloque
patrimonial en una reorganizacin societaria, son los siguientes del artculo 216
de la Ley General de Sociedades:
- La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado.
-

La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participacin en el


patrimonio neto de la sociedad.

La condonacin de dividendos pasivos.

Otros medios especficamente establecidos al acordar la reduccin del capital


(combinacin de devolucin de aportes con la condonacin de dividendos pasivos, pagos en bienes no dinerarios a los accionistas, casos de escisin de la
sociedad o ejercicio del derecho de separacin, entre otros).

Cabe tener en consideracin que el Informe N 036-2007-SUNAT ha estipulado


que El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisin parcial,
en caso de la transferencia de uno o ms bloques patrimoniales con un valor
neto positivo, implica una reduccin de capital que, de efectuarse dentro de los 4
ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiz la reorganizacin
societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una
distribucin de la ganancia a que se refiere el numeral 2) del artculo 104 y el artculo 105 de la LIR, ganancia que resultar gravada con el impuesto.
Es pertinente traer a colacin lo indicado por Csar Talledo, quien manifiesta que
En el supuesto del inciso 2) del artculo 104 de la LIR, si llegara a ser de aplicacin a la transferente el Impuesto a la Renta por haber distribuido la ganancia,
por lgica consecuencia en el mismo ejercicio en que ello tenga lugar se incrementar para la adquirente el costo computable de los bienes en el monto de la
ganancia gravada. Desde ese ejercicio resultar entonces de aplicacin la regla
del artculo 69 inciso a) del Reglamento, considerando como valor depreciable la
diferencia entre el valor revaluado y la depreciacin acumulada hasta el cierre del
ejercicio anterior.
iv) Sin excedente de revaluacin
El artculo 104 numeral 3) de la LIR prev que en el caso que las sociedades o
empresas no acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrn para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido nicamente el ajuste por

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inflacin a que se refiere el Decreto Legislativo N 797 y normas modificatorias,


siendo que en este caso no resultar de aplicacin lo dispuesto en el artculo 32
de la LIR.
A su vez, el artculo 69 inciso b) del Reglamento de la LIR estipula que el adquirente considera como valor depreciable de los bienes transferidos va reorganizacin el que haya correspondido en cabeza del transferente, siendo que acorde
a la RTF N 4397-1-2007 se mantiene tambin la vida til que corresponda en
cabeza del transferente.
De esta forma, si Loteras Giribaldi S.A. ha adquirido un equipo de procesamiento
de datos en S/. 400,000.00 y lo ha venido depreciando durante 2 aos, quedando un valor
neto en libros de S/. 200,000.00. Posteriormente, cuando Loteras Giribaldi S.A. realiza una
escisin parcial a favor de Bingos Sialer S.A., en la cual se incluy el referido equipo de procesamiento de datos, sin efectuar revaluacin alguna; entonces Bingos Sialer S.A. tendr
un costo computable de S/. 200,000.00 sobre el cual depreciar S/. 100,000.00 cada ao,
puesto que se deprecia en funcin de la vida til que le restaba al transferente.
d) Arrastre de prdidas

El artculo 106 de la LIR prescribe que en la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente no podr imputar las prdidas tributarias del transferente. De esta
forma, supongamos que la compaa Lionel Destroyers S.A.C. ha tenido en el ejercicio
2008 prdidas tributarias arrastrables de S/. 1000,000.00, y ha sido absorbida en el 2009
por la empresa Camisetas Surez S.A. Si Camisetas Surez S.A. ha obtenido ganancias
gravables en el periodo 2009 por S/. 700,000.00, no podra compensar el S/. 1000,000.00
de prdidas tributarias de Lionel Destroyers S.A.C. para no tributar Impuesto a la Renta en
este ltimo ejercicio.
Seguidamente, el artculo 106 segundo prrafo de la LIR dicta que en caso de que
el adquirente tuviera prdidas tributarias, no podr imputar contra la renta neta de tercera
categora que se genere con posterioridad a la reorganizacin, un monto superior al 100%
de su activo fijo, antes de la reorganizacin, y sin tomar en cuenta la revaluacin voluntaria.

En el escenario que en una fusin por absorcin Edificaciones Villa S.A.C. sea absorbida en diciembre de 2008 por Inmobiliaria Muller S.A., siendo que el activo fijo neto de
depreciaciones acumuladas de esta ltima compaa antes de la reorganizacin era
de S/. 1600,000.00 (revalundose los bienes en la fusin a S/. 3000,000.00), y tena una
prdida tributaria compensable de S/. 8000,000.00. Si adoptado el sistema de compensacin de prdidas del artculo 50 inciso a) de la LIR, en el periodo tributario 2009 Inmobiliaria
Muller S.A. obtiene una ganancia gravable de S/. 6000,000.00, conforme al artculo 106
segundo prrafo de la LIR nicamente podr compensar en dicho ejercicio S/. 1600,000.00
de prdidas.
En dicho caso, existen tres (3) interpretaciones respecto a la compensacin de la
prdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6400,000.00 por parte de Inmobiliaria Muller
S.A. para el ejercicio gravable 2010:
i)

El importe de la prdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con
las ganancias del 2009, se pierde definitivamente.
ii) El importe de la prdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con
las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artculo
50 de la LIR, pero hasta un lmite mximo del 100% del activo fijo.

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iii) El importe de la prdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con
las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artculo
50 de la LIR, sin lmite alguno, puesto que solo se ha establecido lmite expreso
para el primer ao de compensacin de prdidas.
Nosotros consideramos que la interpretacin ii) no desvirta el precepto literal del
artculo 106 de la LIR, es la ms adecuada desde el punto de vista teleolgico y no choca
abiertamente con el principio de no confiscatoriedad del artculo 74 de la Constitucin
Poltica. Por ende, la prdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6400,000.00 es susceptible de ser compensada por Inmobiliaria Muller S.A. durante los aos 2010, 2011 y
2012, hasta un lmite del 100% del activo fijo que ostentaba dicha compaa antes de la
reorganizacin societaria, conforme al principio constitucional de interpretacin indubio
pro libertate, consagrado en las Sentencias del Tribunal Constitucional Ns 795-2002-AA/
TC y 0075-2004-AA/TC.
Para finalizar este punto, el Informe N 035-2007-SUNAT ha dispuesto que: En el
marco del segundo prrafo del artculo 106 de la LIR, relativo al lmite del 100% del monto
del activo fijo para la imputacin de prdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganizacin de sociedades, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a
los activos intangibles, y los crditos que otorguen las empresas del sistema financiero no
califican como activo fijo.

De esta forma, en el escenario anterior, si Inmobiliaria Muller S.A. cuenta con intangibles netos de amortizacin ascendentes a S/. 4000,000 (antes de absorber a Edificaciones
Villa S.A.C.), y ha obtenido en el 2009 ganancias tributarias por S/. 6000,000; entonces,
no podr compensar S/. 5600,000 (S/. 1600,000 de activos fijos netos y S/. 4000,000 de
intangibles netos) contra la prdida tributaria arrastrable del 2008 de S/. 8000,000, sino que
nicamente podr compensar S/. 1600,000 que es el importe considerado estrictamente
como activo fijo antes de la reorganizacin.

2.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FIDEICOMISOS EMPRESARIALES

En esta parte de la obra se analizar en detalle el tratamiento tributario en cuanto al


IGV (sin dejar de mencionar su incidencia en el Impuesto a la Renta), sobre los fideicomisos
empresariales, esto es, de aquellos fideicomisos cuyos ingresos provienen del desarrollo de
un negocio o empresa. Para ello, en primer lugar se desarrollarn nociones bsicas respecto al fideicomiso y sus tipos, para luego adentrarnos en el enfoque tributario.

2.1.

Breves alcances sobre el fideicomiso

El artculo 241 de la Ley General del Sistema Financiero - Ley N 26702 (LGSF en
adelante) establece que: El fideicomiso es una relacin jurdica por la cual el fideicomitente
transfiere bienes en fideicomiso a otra persona, denominada fiduciario, para la constitucin
de un patrimonio fideicometido, sujeto al dominio fiduciario de este ltimo y afecto al cumplimiento de un fin especfico a favor del fideicomitente o un tercero denominado fideicomisario.

En doctrina se define al fideicomiso como: Una relacin jurdica en la cual una persona, llamada fideicomitente, transfiere la propiedad fiduciaria de uno o ms bienes a otra persona, llamada fiduciario, para que este ltimo destine los bienes a una finalidad determinada
a favor del fideicomitente o de un tercero, llamado fideicomisario. En este sentido, el actuar

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Principales reparos en el IGV

del fiduciario sobre tales bienes se encuentra limitado en funcin de una finalidad determinada por el fideicomitente, por lo que la caracterstica ms importante en el fideicomiso es
el destino de los bienes a la consecucin de dicha finalidad, no pudiendo ser dirigidos a otro
fin distinto que no sea el estipulado en el acto constitutivo(74).
En el fideicomiso intervienen los siguientes elementos:
Fideicomitente u originador: Es quien transfiere bienes o derechos a un patrimonio autnomo, denominado patrimonio fideicometido.
- Patrimonio fideicometido: Patrimonio distinto al del fideicomitente, fiduciario, y
del fideicomisario, que est comprometido exclusivamente a los fines especificados por el fideicomitente.
- Fiduciario: Es el administrador del patrimonio fideicometido, que se encarga de
velar que se cumplan los fines estipulados por el fideicomitente.
Segn el artculo 242 de la LGSF, estn autorizados a desempearse como fiduciarios Cofide, las empresas de operaciones mltiples, las empresas de servicios
fiduciarios (La Fiduciaria S.A.) y las empresas de seguros y reaseguros.
- Factor fiduciario: Persona natural designada por el fiduciario para la administracin del patrimonio fideicometido.
- Fideicomisario: Terceros designados en el contrato de fideicomiso como beneficiarios de los resultados que genere el patrimonio fideicometido.
El contrato de fideicomiso se caracteriza por ser nominado (tiene nomen juris), tpico
(regulado por los artculos 241 y siguientes de la LGSF), oneroso (el fideicomitente y el fiduciario tienen obligaciones y derechos recprocos), y solemne (su celebracin necesariamente se realiza por escrito, acorde al artculo 246 de la LGSF).

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La ventaja de los fideicomisos radica en la creacin de patrimonios autnomos sujetos a una finalidad que no est garantizada con el peculio personal del fideicomitente.
De esta manera, respecto del patrimonio fideicometido no opera el orden de prelacin de
crditos que seala el artculo 42 de la Ley General del Sistema Concursal (en cuyo primer
lugar aparecen los crditos laborales, luego los crditos con garanta, despus los crditos
tributarios, y finalmente los crditos quirografarios).
Segn su finalidad, existen diversos tipos de fideicomisos:

a) Fideicomiso de administracin: Es aquel en el cual se encarga al fiduciario (en


virtud a su experiencia) la administracin y gestin de fondos, bienes o derechos,
de acuerdo con los fines establecidos por el fideicomitente.
b) Fideicomiso de inversin: En l, adems de la administracin y manejo de los
bienes entregados en fiducia, el fiduciario busca destinarlos a la obtencin de
rendimientos interesantes. Tal como seala Rodrguez Agero, adems de explotarse un comercio, se invierten los rendimientos o los mismos activos mediante
su transformacin, enajenacin y reemplazo (se vende el establecimiento de comercio y se compra un hotel o las acciones de una compaa textil)(75).

(74)
(75)

FLOR MATOS, Manuel. El fideicomiso: modalidades y tratamiento legislativo en el Per. Fondo Editorial de la PUCP, Lima, 1999, p. 79.
RODRGUEZ AZUERO, Sergio. Contratos bancarios: su significacin en Amrica Latina. Felaban, Bogot, 1979, p. 649.

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c) Fideicomiso de garanta: Operacin mediante la cual el fideicomitente transfiere


uno o varios bienes de su propiedad al patrimonio fideicometido para garantizar
con ellos y/o con su producto, el cumplimiento de ciertas obligaciones, designando como beneficiario al acreedor de estas(76). Se encuentra regulado en el artculo
274 de la LGSF.
d) Fideicomiso de titulizacin: Aqu el fideicomitente se obliga a efectuar la transferencia fiduciaria de un conjunto de activos a favor del fiduciario para la constitucin del patrimonio fideicometido, el cual est afecto a la finalidad especfica
de servir de respaldo a los derechos incorporados en valores que adquieren los
fideicomisarios. Se trata de una modalidad de financiamiento, por la cual se convierten activos ilquidos en ttulos negociables. Necesariamente debe constar en
escritura pblica, y est regulado entre los artculos 301 a 323 de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo N 861).
En doctrina se manifiesta que cuando una compaa quiere obtener financiamiento a travs de un proceso de titulizacin, empieza identificando los activos que
pueden ser usados a tal efecto, los que usualmente corresponden a cuentas por
cobrar, que luego son transferidas a una sociedad de fideicomiso con el objetivo
de ser separadas de los riesgos inherentes al originador; siendo que a travs de
la emisin de ttulos en los mercados de valores, esta sociedad obtiene o capta
recursos para adquirir tales activos, y utiliza los flujos que pudieran generar las
cuentas por cobrar adquiridas al originador para reparar a los inversionistas en el
futuro(77).
e) Fideicomiso testamentario: Mediante este se designa va testamento al fiduciario para que a la muerte del causante reciba todo o parte de sus bienes con el
objeto de destinarlos a ciertas finalidades, sea de ndole cultural, ya en beneficio
de algunas personas, parientes o no del causante(78). Est regulado en el artculo
247 de la LGSF.
f) Fideicomiso bancario: En realidad, as se podra designar a todos aquellos
fideicomisos con amparo legal en la Ley General del Sistema Financiero. Por
consiguiente, se excluye de su mbito al fideicomiso de titulizacin, el cual est
inmerso en la Ley del Mercado de Valores.

2.2.

Tratamiento en el Impuesto a la Renta

2.2.1.

En la constitucin del patrimonio fideicometido

Segn el artculo 252 de la LGSF, el fiduciario ejerce sobre el patrimonio fideicometido un dominio fiduciario, el que le confiere plenas potestades, incluidas las de administracin, uso, disposicin y reivindicacin sobre los bienes que conforman el patrimonio
fideicometido, las que son ejercidas con arreglo a la finalidad para la que fue constituido el
fideicomiso, y con observancia de las limitaciones que se hubieren establecido en el acto
constitutivo.

(76)
(77)
(78)

Definicin tomada en: <http://www.cofide.com.pe/fideicomisos/tipos.html>.


STEVEN L. Schwarcz. La alquimia de la securitizacin de activos. En: Revista de Derecho Themis. N 40, Lima, 2000, pp. 113-136.
RODRGUEZ AZUERO, Sergio. Ob. cit., p. 651.

141

Principales reparos en el IGV

En doctrina se sostiene que el fiduciario ostenta una propiedad semiplena sobre los
bienes y/o derechos entregados en fiducia, que comprende las facultades de usar, disponer
y reivindicar, pero no la de disfrutar los bienes transferidos. Asimismo, dicha propiedad est
restringida a los fines contemplados en el contrato de fideicomiso, y sujeta a una reversin
al final del mismo contrato.

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Ahora bien, el artculo 14-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo
sucesivo) establece dos (2) tratamientos tributarios diferenciados sobre la transferencia de
propiedad fiduciaria, dependiendo del destino final de los bienes, tanto en los fideicomisos
bancarios como en los de titulizacin.
a) Fideicomiso con retorno

Si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido en


fiducia retornar al fideicomitente al momento de extincin del patrimonio fideicometido (a lo
que denominamos fideicomiso con retorno), entonces los resultados que pudieran generarse en las transferencias que se efecten para la constitucin o extincin de los patrimonios fideicometidos se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta.

Esto quiere decir, que en los fideicomisos con retorno, el fideicomitente no tributar
Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artculo 32 de la LIR cuando
transfiera los bienes al fiduciario para la constitucin del patrimonio fideicometido. Igualmente, en el momento que finalice el fideicomiso, el fiduciario no tributar Impuesto a la Renta
bajo las reglas de valor de mercado del artculo 32 de la LIR cuando devuelva el remanente
del patrimonio fideicometido al fideicomitente.

En vista de que en los fideicomisos con retorno no hay gravamen con Impuesto a la
Renta en cabeza del fideicomitente, entonces el patrimonio fideicometido (de un fideicomiso
bancario o de titulizacin) considera en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos al mismo costo computable que correspondan al fideicomitente, deprecindolos o
amortizndolos en las condiciones y plazo restante que concernan a este ltimo.

De esta forma, si la compaa Gianlucca Style S.A.C. transfiere en enero de 2010 un


inmueble (cuyo costo de adquisicin fue de S/. 1000,000.00, y lo fue depreciando durante
los aos 2007, 2008 y 2009 a razn de 3% anual) para la constitucin de un fideicomiso con
retorno; entonces el patrimonio fideicometido considera dicho inmueble en su activo fijo con
un valor de S/. 910,000.00 (S/. 1000,000.00 menos la depreciacin de los aos 2007, 2008 y
2009), y en puridad tendra derecho a depreciarlo durante 19 aos (18 de ellos con una tasa
del 5% anual(79), y en el ao 19 el saldo restante). La mencionada depreciacin del inmueble
sera atribuida al fideicomitente mediante la imputacin de los resultados del fideicomiso
(ganancia o prdida) que se determinar en cualquiera de los dos (2) momentos sealados
por el artculo 31-A del Reglamento de la LIR(80): cuando se realice el retiro parcial o total del
fideicomiso y/o al cierre de cada ejercicio.
Si culminase el fideicomiso a fines de diciembre del ao 2014, entonces regresara el inmueble al fideicomitente Gianlucca Style S.A.C. a comienzos del 2015 con
un valor de S/. 682,500.00 (es decir, el valor del inmueble neto de la depreciacin de los

(79)
(80)

Cabe recordar que conforme a la nica Disposicin Complementaria de la Ley N 29342, a partir del ejercicio gravable 2010, los
edificios y construcciones se deprecian a razn del 5% anual.
Cuya incorporacin se dio mediante el artculo 16 del Decreto Supremo N 011-2010-EF.

142

Regmenes especiales

aos 2007 al 2014 ejercida tanto por el fideicomitente como por el patrimonio fideicometido),
deprecindolo por el plazo restante.
b) Fideicomiso sin retorno
El artculo 14-A inciso 3) literal b) de la LIR prescribe que si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido no retornar al fideicomitente en el
momento de extincin del patrimonio fideicometido, la transferencia fiduciaria ser tratada
como una enajenacin desde el momento en que se efectu dicha transferencia.

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As las cosas, en todos aquellos fideicomisos en los que se pacte que los resultados
del contrato sern atribuidos a los fideicomisarios (y no al fideicomitente), se entender celebrado un fideicomiso sin retorno, debiendo tributar Impuesto a la Renta el fideicomitente
en el momento de constitucin del patrimonio fideicometido, tomando como base imponible
el valor de mercado de los bienes o derechos transferidos (acorde al artculo 32 de la LIR).
De esta forma, cuando la compaa Automotrices Valery S.A. constituye un fideicomiso en octubre de 2010, entregando en fiducia 5 vehculos (cuyo costo unitario ha sido de
US$ 20,000.00, se han depreciado por 2 aos a razn de 20% anual, y su valor de mercado
unitario al momento de la transferencia es de US$ 15,000.00), previndose en el acto constitutivo que los resultados sern atribuidos a terceros fideicomisarios, entonces nos encontraremos ante un fideicomiso sin retorno, sobre el cual Automotrices Valery S.A. tributar en
la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 , considerando como renta bruta el importe de
US$ 75,000.00 (US$ 15,000.00 por 5 vehculos).
As como Automotrices Valery S.A. tributa Impuesto a la Renta anual en funcin del
valor de mercado de los vehculos transferidos en fideicomiso; tambin el patrimonio fideicometido tendr derecho a un nuevo costo computable, constituido por el valor de mercado
de los vehculos de US$ 15,000.00 cada uno (y no por su valor en libros de US$ 12,000.00
cada uno), sobre el cual empezar una nueva depreciacin tributaria del 20% anual por un
plazo de 5 aos.
Igualmente, si el patrimonio fideicometido llegase a transferir en el ao 2012 los
vehculos mencionados a los fideicomisarios estipulados en el contrato de fideicomiso, tambin nos encontraremos ante una enajenacin gravable con el Impuesto a la Renta, cuya
base imponible es el valor de mercado en el ao 2012 de los bienes transferidos, conforme
al artculo 32 de la LIR.
Finalmente, el artculo 5-A inciso d) del Reglamento de la LIR enuncia que los fideicomisos en los que se transfieren carteras de crditos han sido celebrados bajo la modalidad
de sin retorno (es decir, generan una ganancia gravable desde el momento de la misma
constitucin del patrimonio fideicometido). Ello es entendible, puesto que, por ejemplo, en un
fideicomiso en el que se transfieren cuentas por cobrar a un patrimonio fideicometido, estos
derechos no van a retornar al fideicomitente, sino el producto de su cobranza. Solamente en
el supuesto que las carteras de crdito retornen sin realizarse o sean materia de sustitucin,
la transferencia previa hecha por el fideicomitente se entender hecha bajo un fideicomiso
con retorno (esto es, que no genera ganancia gravable en cabeza del fideicomitente).
c) Situaciones en las que un fideicomiso con retorno se convierte en uno sin
retorno
c.1) Operaciones contra normas de valor de mercado o en las que existe intencin de diferir el pago del Impuesto a la Renta
El artculo 14-A inciso 3) literal c) de la LIR establece lo siguiente:

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Si pese a haberse pactado en el acto constitutivo que los bienes o derechos retornaran al fideicomitente, dicho retorno no se produjera a la extincin del fideicomiso por operaciones efectuadas por los bienes o derechos entregados en fiducia
sin observar las reglas de valor de mercado o de otros supuestos que denoten la
intencin de diferir el pago del impuesto, de acuerdo a las normas que establezca
el Reglamento; el fideicomitente u originador deber recalcular el Impuesto a la
Renta que corresponda al ejercicio en que se efectu la transferencia fiduciaria,
considerando como valor de enajenacin el valor de mercado a la fecha de la
transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha
fecha.
Esta disposicin solo ser de aplicacin para efectos del Impuesto a la Renta a
cargo del fideicomitente.
Un ejemplo permitir aclarar este supuesto. Constructora Erika S.A. ha transferido en el ao 2007 equipos de construccin a Fiduciaria Sialer S.A., valorizados en
S/. 800,000.00, para la constitucin de un patrimonio fideicometido, previndose expresamente que al finalizar el contrato de fideicomiso los bienes retornaran a Constructora Erika
S.A. Si en el ao 2009, se extingue el fideicomiso, transfiriendo Fiduciaria Sialer S.A. los
bienes a Andy Contratistas S.A.C., y la Sunat en medio de una fiscalizacin determina que
se celebr el fideicomiso con la nica intencin de diferir el pago del Impuesto a la Renta
(apoyado con medios probatorios), entonces la Administracin exigir a Constructora Erika
S.A. que rectifique su DJ anual del IR del 2007 a fin de incorporar como mayor renta gravable el valor de mercado de los equipos de construccin transferidos a Fiduciaria Sialer S.A.,
siendo adems acreedora de una multa del 50% del tributo omitido, correspondiente a la
infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
Asimismo, en vista de que la consecuencia tributaria de una venta en el 2007 de parte de Constructora Erika S.A. (fideicomitente) a Andy Contratistas S.A.C. (fideicomisario),
solamente rige a efectos del Impuesto a la Renta del fideicomitente; tambin existir otra
enajenacin gravable con el Impuesto a la Renta en el periodo tributario 2009: nos estamos
refiriendo a la transferencia de los equipos de construccin que efecta el patrimonio fideicometido a favor del fideicomisario Andy Contratistas S.A.C.
c.2) Bienes enajenados a personas vinculadas, o exista una enajenacin desde, hacia o a travs de pases de baja o nula imposicin
El artculo 14-A inciso 3) literal c) tercer prrafo consigna lo siguiente:

El fideicomitente deber recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al periodo en que se efectu la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha; cuando se produzca la enajenacin de los bienes o derechos dados
en fiducia en fideicomisos con retorno, si dicho retorno no se produjese a la extincin del
fideicomiso, en los siguientes casos:

i) Cuando se trate de enajenaciones efectuadas entre partes vinculadas.


ii) Cuando la enajenacin se realice desde, hacia, o a travs de pases o territorios
de baja o nula imposicin o establecimientos permanentes situados o establecidos en tales pases o territorios.
De esta forma, supongamos que la compaa Comercializadora Harold S.A. constituye un fideicomiso con retorno en el ao 2007, aportando un inmueble cuyo costo neto
de depreciacin es de S/. 700,000.00 (pero su valor de mercado es de S/. 900,000.00); y
posteriormente en el ao 2009 se extingue el fideicomiso, pero el inmueble (cuyo valor de

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Regmenes especiales

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mercado en el 2009 es de S/. 650,000.00) no retorna a Comercializadora Harold S.A., sino


que es transferido por el patrimonio fideicometido al fideicomisario Distribuidores Cynthia
S.A. (parte vinculada a Comercializadora Harold S.A.). En este escenario, Comercializadora
Harold S.A. se ver obligada a rectificar su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007 para
tributar por la ganancia de S/. 200,000.00 (constituido por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble en el 2007 de S/. 900,000.00, menos su costo computable en el mismo
ao de S/. 700,000.00). Adems deber calcular los intereses moratorios correspondientes
y sujetarse a la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
c.3) En los dems casos de ruptura del fideicomiso con retorno

El artculo 14-A inciso c) de la LIR establece que en los dems casos en que habindose pactado un fideicomiso con retorno, a la extincin del fideicomiso no lleguen a retornar
al fideicomitente los bienes o derechos entregados en fiducia (nos referimos a aquellos supuestos en los que s se observen las reglas de valor de mercado, en los que no se denote
la intencin de diferir el pago del Impuesto a la Renta, en los que no exista una operacin
entre partes vinculadas, y en los que no exista una transaccin desde, hacia o a travs de
parasos fiscales), se entender configurada una enajenacin no en el momento de constitucin del patrimonio fideicometido, sino en el momento de la entrega efectiva de los bienes
o derechos a los terceros fideicomisarios.

Igualmente, cabe resaltar que el artculo 14-A inciso 3) literal a) ltimo prrafo de la
LIR indica que mantiene la naturaleza de fideicomiso con retorno toda aquella transferencia
fiduciaria de bienes que, habindose pactado en tal modalidad, no retornen al originador o
fideicomitente en el momento de la extincin del patrimonio fideicometido, por haberse producido la prdida total o parcial de tales bienes por caso fortuito o fuerza mayor.

Segn el artculo 1315 del Cdigo Civil, el caso fortuito o fuerza mayor es la causa
no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible o irresistible, que impide
la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso. De
esta forma, si producto de algn fenmeno de la naturaleza, o algn estado de excepcin
(una guerra, por ejemplo), los bienes no puedan retornar al fideicomitente a la extincin del
fideicomiso, el referido fideicomitente se encontrar exceptuado de tributar Impuesto a la
Renta por la transferencia de los bienes al patrimonio fideicometido.

2.3.

Durante la ejecucin del contrato de fideicomiso empresarial(81)

2.3.1.

En el fideicomiso bancario

Acorde al artculo 14-A inciso 1) de la LIR, en el fideicomiso bancario las utilidades,


rentas o ganancias de capital que se obtengan de los bienes o derechos que se transfieran
en fideicomiso al amparo de la LGSF, sern atribuidas al fideicomitente.

De esta forma, en los fideicomisos bancarios de tipo empresarial (que comprende


a los fideicomisos de administracin y de inversin regulados al amparo de la LGSF, pero
no a los fideicomisos en garanta), el fideicomitente tributar Impuesto a la Renta por los

(81)

En vista de que en el presente informe se toca el tema de los fideicomisos empresariales, en lo pertinente al tratamiento tributario de
la ejecucin en los contratos de fideicomiso, se genera una renta de tercera categora en cabeza el fideicomitente o fideicomisario,
sea este persona natural o jurdica. Se excluye del mbito de anlisis del presente informe a los fideicomisos empresariales, en los
cuales el fideicomitente o los fideicomisarios pueden obtener rentas de segunda categora.

145

Principales reparos en el IGV

rendimientos que genere el patrimonio autnomo (va retencin por el Fiduciario) en las
oportunidades sealadas en el artculo 31-A del Reglamento de la LIR: i) cuando se produzca el retiro parcial o total del fideicomiso, ii) al cierre de cada ejercicio. Ello proceder
independientemente de que en el acto constitutivo del fideicomiso se haya previsto que los
rendimientos beneficiarn al fideicomisario, esto es, sin tomar en consideracin si estamos
ante un fideicomiso con o sin retorno.

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En los casos de fideicomisos bancarios sin retorno, lesiona el principio constitucional


de capacidad contributiva que el fideicomitente tribute Impuesto a la Renta por unos rendimientos econmicos que no le van a beneficiar a l, sino al fideicomisario (lo cual ha sido
pactado en el contrato de fideicomiso). Es ms, el fideicomisario estara percibiendo una
renta desgravada, lo cual dara oportunidades de planeamiento tributario.
Es ms, al darse la posibilidad de que en los fideicomisos de titulizacin los fideicomisarios tributen Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en
el contrato de fideicomiso, se presenta una discriminacin entre el tratamiento tributario de
estos patrimonios y los fideicomisos bancarios, sin que medie alguna causa objetiva y razonable. Por ende, debera modificarse este artculo para prever que los fideicomisarios sean
contribuyentes del Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios
en el acto constitutivo del fideicomiso bancario.
Por otra parte, cabe indicar que en los fideicomisos bancarios, el fiduciario es responsable solidario del pago del Impuesto a la Renta, en su calidad de administrador del patrimonio fideicometido, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 16 del Cdigo Tributario
(esto es, solamente cuando medie dolo, negligencia grave o abuso de facultades), siendo
que su responsabilidad no puede exceder el importe del impuesto que se habra generado
por las actividades del negocio fiduciario.

2.3.2.

En los fideicomisos de titulizacin

El artculo 14-A inciso 2) de la LIR anota que: Tratndose del fideicomiso de titulizacin a que se refiere la Ley del Mercado de Valores, las utilidades, rentas o ganancias de
capital que generen sern atribuidas a los fideicomisarios, al originador o fideicomitente o a
un tercero, si as se hubiera estipulado en el acto constitutivo.

Aqu se respeta cabalmente el principio de capacidad contributiva, puesto que si en


un contrato de fideicomiso de titulizacin del tipo empresarial se consigna como beneficiario a un tercero (fideicomisario), es este ltimo (y no el fideicomitente) quien va a sufrir una
retencin del Impuesto a la Renta en los siguientes momentos: cuando se extinga parcial o
totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio.

Otro punto importante es que en los fideicomisos de titulizacin no se ha previsto


expresamente la posibilidad de atribuir responsabilidad solidaria al fiduciario respecto del
Impuesto a la Renta que hubiera generado el negocio fiduciario (a diferencia de lo que
sucede en el fideicomiso bancario); pero igual, somos de la opinin que resulta aplicable
subsidiariamente el artculo 16 primer prrafo inciso 3) del Cdigo Tributario, el cual dispone
que: Son responsables solidarios los administradores o quienes tengan la disponibilidad
de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurdica, por lo que los
fiduciarios en los fideicomisos de titulizacin tambin son susceptibles de incurrir en responsabilidad solidaria a efectos tributarios, en caso de que acten con dolo, negligencia grave
o abuso de facultades.

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Regmenes especiales

2.3.3.

En los fideicomisos en garanta

El artculo 14-A inciso 5) de la LIR estipula lo siguiente:

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No sern aplicables las disposiciones establecidas en este artculo a los fideicomisos en garanta, por los cuales se constituya un patrimonio fideicometido que
sirva de garanta del cumplimiento del pago de valores, de crditos o de cualquier
otra obligacin de conformidad con las leyes de la materia. En estos casos, la
transferencia fiduciaria no tendr efectos tributarios, el fideicomitente continuar
considerando en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos y el
Impuesto a la Renta que generen ser de su cargo.
De esta forma, cuando la compaa Fiorella Investors S.A. transfiere a fines de diciembre de 2009 una planta industrial (cuyo costo neto de depreciacin es de S/. 3000,000.00)
para la constitucin de un fideicomiso, que sirva para garantizar las compras al crdito que
le han efectuado diversos proveedores, Fiorella Investors S.A. no tributar Impuesto a la
Renta por la constitucin del patrimonio fideicometido, ni tampoco perder durante el ao
2010 el derecho de continuar depreciando la referida planta industrial (no correspondiendo
al patrimonio fideicometido deducir tributariamente como gasto la depreciacin del mencionado bien).
Asimismo, los rendimientos que genere mensualmente la planta industrial (transferida en calidad de fiducia) tributarn pago a cuenta del Impuesto a la Renta en el PDT 621
correspondiente a Fiorella Investors S.A., no siendo de aplicacin el artculo 31-A del Reglamento de la LIR (el cual hace tributar a los fideicomisos empresariales va una retencin
por el fiduciario cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada
ejercicio).

Sin embargo, en el supuesto hipottico que Fiorella Investors S.A. no cumpla con
pagar a sus acreedores, siendo ejecutada la garanta en el ao 2011, dicha empresa se
ver obligada a tributar Impuesto a la Renta por la enajenacin de la planta industrial en el
periodo fiscal 2011 (y no en el ao 2009 que se constituy el fideicomiso), acorde al artculo
14-A inciso 5) segundo prrafo de la LIR, el cual consigna que: Excepcionalmente, en los
fideicomisos en garanta la transferencia fiduciaria ser tratada como una enajenacin, siendo el impuesto de cargo del fideicomitente cuando se ejecute la garanta, desde el momento
de dicha ejecucin.

2.4.

Tratamiento en el IGV

2.4.1.

En el caso de fideicomisos de titulizacin

Segn el artculo 9 inciso 1) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) son
contribuyentes de este impuesto los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras
que desarrollen actividad empresarial que: i) efecten ventas en el pas de bienes
afectos, ii) presten en el pas servicios afectos, iii) utilicen en el pas servicios prestados por
no domiciliados, iv) ejecuten contratos de construccin afectos, v) efecten ventas afectas
de bienes inmuebles, vi) importen bienes afectos.
De esta manera, los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollan actividad empresarial estn obligados a obtener nmero de RUC, debiendo emitir
comprobantes de pago por las operaciones que realicen, y adems llevar sus Registros de
Compras y de Ventas.

147

Principales reparos en el IGV

En cambio, del enunciado del artculo 9 de la LIGV se desprende que los patrimonios
fideicometidos de sociedades titulizadoras que no desarrollan actividad empresarial no califican como contribuyentes del IGV.

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Por su parte, la Dcimo Quinta Disposicin Complementaria y Transitoria de la LIGV


precisa que la transferencia en dominio fiduciario de bienes muebles y la primera transferencia en dominio fiduciario de inmuebles, que efecta el fideicomitente a favor del fiduciario
para la constitucin de un fideicomiso de titulizacin, as como la devolucin que realice el
fiduciario al fideicomitente del remanente del patrimonio fideicometido extinguido; no constituyen venta de bienes ni prestacin a efectos del IGV.

De esta manera, las transferencias que efecte el fideicomitente de bienes muebles


o inmuebles para la constitucin del patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulizacin, constituyen operaciones inafectas del IGV, ya sea que nos estemos refiriendo a un
fideicomiso con retorno o sin retorno de acuerdo a las acepciones contenidas en la Ley del
Impuesto a la Renta.
Del mismo modo, acorde a la Dcimo Quinta Disposicin Complementaria y Transitoria de la LIGV, tampoco es venta de bienes ni prestacin de servicios el acto por el cual el
fiduciario constituye un patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulizacin.

2.4.2.

En los fideicomisos bancarios

El artculo 9 inciso 1) de la LIGV no considera como contribuyentes del IGV a los


patrimonios fideicometidos de fideicomisos bancarios, se dediquen o no a actividades empresariales.

Aun cuando no lo seala expresamente disposicin alguna, entendemos que dada


la transparencia fiscal de los vehculos de fideicomiso, es el mismo fideicomitente quien
est realizando operaciones gravadas con el IGV en el fideicomiso bancario, por lo que es
l quien debe emitir los comprobantes de pago respectivos referentes a las transacciones
efectuadas por el patrimonio fideicometido.
De esta forma, existira una situacin paradjica en los fideicomisos bancarios. El
patrimonio fideicometido sera quien registre los ingresos mensuales generados a efectos
del Impuesto a la Renta (los cuales no tributaran pago a cuenta en el PDT 621, puesto que el
fideicomiso no atribuye ingresos, sino resultados, los cuales tributan Impuesto a la Renta en
cabeza del fideicomitente va retencin en los momentos contemplados en el artculo 31-A
del Reglamento de la LIR). En cambio, a efectos del IGV sera el fideicomitente quien tendra
que facturar mensualmente las operaciones gravadas con este impuesto, todo lo cual supone una estrecha colaboracin entre el fiduciario (administrador del patrimonio fideicometido)
y el fideicomitente.
En lo relativo a la transferencia de bienes muebles y la primera transferencia de
inmuebles en dominio fiduciario al interior de un fideicomiso bancario, no existe ninguna
disposicin especfica que inafecte las mencionadas transferencias con el IGV. No obstante,
entendemos que dada la transparencia fiscal de estos vehculos, aunado al hecho de que
luego de la transferencia del dominio fiduciario el fideicomitente contina tributando el IGV
por las operaciones realizadas por el patrimonio fideicometido; entonces recin cuando se
extinga el fideicomiso y se transfieran los mencionados bienes a los fideicomisarios (esto
es, cuando nos encontremos ante un fideicomiso sin retorno), nacer la obligacin del fideicomitente de tributar el IGV.

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Regmenes especiales

3.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FONDOS MUTUOS A PARTIR DEL 2010

3.1.

Definicin de fondo mutuo de inversin en valores

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El artculo 238 de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo N 861) prescribe que el fondo mutuo de Inversin en Valores es un patrimonio autnomo integrado por
aportes de personas naturales y jurdicas para su inversin en instrumentos y operaciones
financieras, siendo administrado por la Sociedad Administradora de fondos mutuos de Inversin en Valores (SFAM en adelante), que acta por cuenta y riesgo de los partcipes del
Fondo.
Por su parte, el artculo 239 de la Ley del Mercado de Valores indica que el patrimonio del fondo mutuo est dividido en cuotas de caractersticas iguales representadas por
certificados de participacin emitidos por la Sociedad Administradora en nombre del Fondo,
mientras que el artculo 246 de la misma norma apunta que la calidad de partcipe de un
fondo mutuo se adquiere por la suscripcin o adquisicin de certificados de participacin.
El fondo mutuo constituye un patrimonio independiente de sus partcipes y de la
Sociedad Administradora que lo maneja. Los partcipes nicamente tienen un derecho de
crdito sobre los beneficios, resultados y liquidacin del Fondo(82), representado por los certificados de participacin que suscriben o adquieren.
Las carteras de los fondos mutuos se encuentran compuestas de mltiples instrumentos financieros, emitidos por diversas compaas que desarrollan actividades econmicas en distintos sectores de la economa (empresas textiles, inmobiliarias, elctricas, de
servicios, entre otras). Ello implica que al invertir en un Fondo, automticamente el inversionista est canalizando su inversin hacia distintos sectores y/o mercados, por lo que, en
el supuesto que alguno de estos sufra una crisis importante, ello no generar una prdida
significativa en el patrimonio administrado por el Fondo(83).

3.2.

Plazo de vigencia de las exoneraciones a las rentas obtenidas por fondos mutuos

El artculo 19 inciso l) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante)
exoneraba del Impuesto a la Renta la redencin o rescate de los certificados de participacin emitidos por oferta pblica en nombre de los fondos mutuos.
El inciso a) de La nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 972 contena la derogacin del artculo 19 inciso l) de la LIR, la cual iba a operar, en
principio, a partir del 1 de enero de 2009, conforme a la nica Disposicin Complementaria
Final del mismo decreto legislativo.
Sin embargo, el 31 de diciembre de 2008 sali publicada la Ley N 29308, que modificando la nica Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 972 prescribe
que el inciso a) de la Disposicin Complementaria Derogatoria nica entra en vigencia el 1
de enero de 2010.
De esta forma, la exoneracin a las rentas obtenidas por personas naturales o jurdicas (domiciliadas o no domiciliadas) por la redencin o rescate de certificados de

(82)
(83)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor, Lima, 2009, p. 236.
PICASSO SALINAS, Rafael y FARAH MANZUR, Yasmn. Los Certificados de Participacin en fondos mutuos de Inversin en Valores
y en Fondos de Inversin. En: Tratado de Derecho Mercantil. Tomo II, 1a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2004, p. 791.

149

Principales reparos en el IGV

participacin emitidos mediante oferta pblica por fondos mutuos establecidos en el Per,
finaliz indefectiblemente el 31 de diciembre de 2009(84).

3.3.

Marco general de la tributacin de los fondos mutuos

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Previamente, cabe enfatizar que el artculo 14-A de la LIR recoge el rgimen de


transparencia fiscal en lo que respecta a la tributacin de los fondos mutuos. De esta forma,
las ganancias de capital, intereses y dividendos que obtenga el fondo mutuo no le pertenecen, sino que tributan en cabeza del inversionista, sea este persona natural o jurdica,
domiciliada o no domiciliada.
Ya fuere que la persona natural domiciliada o no domiciliada est obteniendo intereses, dividendos o ganancias de capital provenientes de un fondo mutuo establecido en
el Per, nos encontramos ante una renta de segunda categora, conforme al inciso h) del
artculo 24 de la LIR. En cambio, si los mencionados intereses, dividendos y ganancias de
capital son obtenidos por una persona jurdica, nos hallamos ante una renta de tercera categora, acorde al inciso e) del artculo 28 de la LIR.
Asimismo, es menester sealar que solamente constituyen renta de fuente peruana
los intereses, dividendos y ganancias de capital(85) que atribuyan fondos mutuos establecidos en el Per, acorde al artculo 9 incisos c), d) y h) de la LIR, respectivamente. De esta
forma, cuando un fondo mutuo establecido en el extranjero atribuye intereses, dividendos y
ganancias de capital a una persona natural o jurdica no domiciliada, nos encontramos ante
un sujeto no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera, operacin que se encuentra
fuera de los alcances de la LIR.

3.4.

Momento de imputacin de las rentas provenientes de fondos mutuos

El artculo 29-A inciso a) tercer prrafo de la LIR (segn la modificacin introducida


por el artculo 9 de la Ley N 29492), concordado con el artculo 18-A de su Reglamento
(incorporado por el artculo 13 del Decreto Supremo N 011-2010-EF) indica que la SFAM
deber imputar las rentas obtenidas a travs del fondo mutuo (considerado inversin indirecta en valores) de la siguiente manera:

3.4.1.

En el caso de personas naturales domiciliadas en el Per

Las rentas y prdidas de segunda categora por los intereses, dividendos y ganancias de capital (por ejemplo, venta de acciones) ganados gracias a las gestiones del fondo
mutuo establecido en Per, nicamente tributarn cuando se produzca la redencin o rescate parcial o total de los certificados de participacin. De esta forma, la tributacin se cie
al criterio de lo percibido, al igual que las otras rentas de segunda categora (ganancias de
capital) de las personas naturales domiciliadas que inviertan directamente en la Bolsa de
Valores.

(84)
(85)

En cambio, las rentas obtenidas por personas naturales o jurdicas domiciliadas y no domiciliadas, provenientes de la redencin o
privada, por fondos mutuos establecidos en el Per no gozaban de
rescate de certificados de participacin emitidos mediante oferta privada
la exoneracin del Impuesto a la Renta.
Cabe entender en este caso a la ganancia de capital como aquella originada por la enajenacin, redencin o rescate de certificados
de participacin en fondos mutuos.

150

Regmenes especiales

Cabe resaltar que aqu la SAFM retendr el 6.25% sobre la renta neta de segunda
categora correspondiente a la enajenacin de valores mobiliarios sin considerar la exoneracin de las 5 UIT a que alude el artculo 19 inciso p) de la LIR.

3.4.2.

En el caso de personas jurdicas domiciliadas en el Per

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Aqu las rentas y prdidas de tercera categora, y las de fuente extranjera por la explotacin de un negocio o empresa en el exterior, se vern en la obligacin de tributar en los
siguientes momentos:
-

Cuando se produzca la redencin o rescate parcial o total de los certificados de


participacin.
- Al cierre de cada ejercicio. En este supuesto, se excluirn aquellas rentas que
hubieran tributado al momento de las redenciones o rescates parciales de los
certificados de participacin.
Cabe observar que, en este caso s se quiebra el principio de neutralidad. En efecto,
la persona jurdica que compre y venda directamente acciones dentro o fuera de Bolsa no
tributar Impuesto a la Renta al final del ejercicio gravable por el aumento de valor de las
acciones que aun no haya vendido, sino nicamente cuando enajene las referidas acciones.
En cambio, si participa en un fondo mutuo, al final del periodo fiscal no solo tributar por las
enajenaciones de valores mobiliarios que haya efectuado el fondo mutuo durante el ejercicio, sino tambin por la valorizacin del portafolio de inversiones al 31 de diciembre(86), lo
que resulta un trato inequitativo.
Las rentas de fuente extranjera obtenidas por una persona jurdica domiciliada, utilizando como vehculo un fondo mutuo establecido en el Per, constituyen rentas pasivas que
no provienen de la ejecucin de un negocio o empresa en el exterior, por lo que no se encuentran reguladas en el artculo 29-A de la LIR y 28-A de su Reglamento. Por consiguiente,
en virtud del principio de transparencia fiscal, dichas rentas tributarn nicamente cuando
se redima rescate el certificado de participacin en el fondo mutuo, conforme al artculo 57
inciso d) de la LIR.
Una persona jurdica domiciliada es susceptible de obtener una renta de fuente extranjera proveniente de la explotacin de un negocio o empresa en el extranjero, cuando
use como vehculo a un Fondo de Inversin Empresarial, supuesto en el cual se tributar
Impuesto a la Renta cuando se redima o rescate el certificado de participacin, y tambin al
cierre de cada ejercicio, conforme al artculo 29-A de la LIR.

3.4.3.

En el caso de sujetos no domiciliados

Las rentas y prdidas, sean de segunda o tercera categora, provenientes de dividendos, intereses y ganancias de capital a travs de un fondo mutuo establecido en el Per,
tributarn cuando se produzca la redencin o rescate parcial o total de los certificados de
participacin, o en general cuando las rentas les sean pagadas o atribuidas.

(86)

En efecto, el numeral 1) del artculo 18-A del Reglamento de la LIR seala que la SAFM deber distinguir el carcter de gravado,
exonerado o inafecto de los ingresos que componen la atribucin, as como de los ingresos provenientes de la valorizacin del
portafolio de inversiones del Fondo.

151

Principales reparos en el IGV

En este escenario, cabe agregar que los no domiciliados que utilicen como vehculo
un fondo mutuo establecido en Per, tributan en funcin de las rentas brutas (sin admitir la
deduccin de gasto alguno), ya sea que nos estemos refiriendo a una renta de segunda o
tercera categora, acorde al artculo 76 de la LIR.

Forma de gravamen de las rentas obtenidas a travs de fondos mutuos a partir del
1 de enero de 2010

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3.5.

El artculo 29-A de la LIR prescribe que las utilidades, rentas y ganancias de capital
provenientes de fondos mutuos de Inversin en Valores, incluyendo las que resultan de la
redencin o rescate de los certificados de participacin, se atribuirn a los respectivos partcipes, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y
tercera categora o de fuente extranjera, segn corresponda.
Para tal efecto, la Sociedad Administradora deber distinguir el carcter de gravado,
exonerado o inafecto de las rentas que corresponda distribuir a los partcipes del fondo
mutuo.

3.5.1.

En el caso de personas naturales domiciliadas

Acorde al artculo 18-A del Reglamento de la LIR, la Sociedad Administradora del


fondo mutuo (SAFM en lo sucesivo) est obligada a lo siguiente:
a) En la enajenacin de valores mobiliarios
La SAFM determinar la renta bruta originada por el fondo mutuo en la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la LIR. Es decir,
en lo pertinente a la enajenacin de acciones y participaciones, bonos y dems
valores mobiliarios se resta al ingreso bruto su costo computable.
Luego de ello, se deduce como gasto por todo concepto el 20% de la renta bruta, conforme al artculo 36 de la LIR. Posteriormente, conforme al artculo 18-A
del Reglamento de la LIR, sobre la renta neta de segunda categora obtenida se
deducen las siguientes prdidas(87), siempre que previamente se hayan reducido
en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas y/o inafectas que correspondan a la segunda categora (para lo cual se debe practicar sobre la renta
bruta exonerada o inafecta una deduccin del 20%(88)):
- Prdidas de capital provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios, siempre que en caso de obtener ganancia esta se hubiera encontrado
gravada con el impuesto. De ello se deduce que las prdidas de capital originadas por la enajenacin de valores mobiliarios exonerados del Impuesto a la
Renta no son deducibles.

(87)

(88)

Cabe indicar que el artculo 29-A de la LIR prescribe que contra las rentas de segunda categora en general se deducen las prdidas
provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios e instrumentos financieros derivados. Por consiguiente, la prescripcin a que
dicha compensacin se efectu nicamente contra las rentas provenientes de enajenacin de valores mobiliarios es una limitacin
introducida propiamente por el Reglamento de la LIR.
No resultara equitativo que sobre las rentas brutas gravables de segunda categora se practique una deduccin del 20%, y no se
siga el mismo lineamiento para las rentas brutas inafectas o exoneradas que correspondan tambin a la segunda categora.

152

Regmenes especiales

Prdidas provenientes de contratos de instrumentos financieros derivados (IFD en lo sucesivo) con fines de cobertura, siempre que estn vinculadas a operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta, y destinadas a
operaciones realizadas por los fondos mutuos. El problema aqu radica en
que las prdidas provenientes de IFD con fines de cobertura no pueden ser
compensadas con ganancias originadas en otros IFD con fines de cobertura,
sino nicamente con ganancias derivadas de la enajenacin de valores mobiliarios.

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Una vez hallada la renta neta atribuible, la SAFM proceder a una retencin del
Impuesto a la Renta del 6.25%, conforme al artculo 72 de la LIR.
b) Los dividendos u otra forma de distribucin de utilidades que provengan
de personas jurdicas
En este caso, acorde al artculo 73-A de la LIR se practica una retencin del 4.1%
sobre la renta bruta, sin que proceda la deduccin de gastos.
c) La renta bruta de segunda categora distinta a la sealada en los acpites
anteriores
Esto ocurre, por ejemplo, cuando el fondo mutuo obtiene intereses de bonos corporativos (gravados con el Impuesto a la Renta a partir del 2010), o cuando percibe ganancias producto de operaciones con instrumentos financieros derivados.
De la renta bruta obtenida se deduce como gastos por todo concepto un porcentaje del 20%. Luego se aplica una tasa de retencin del 6.25%, acorde al artculo
72 de la LIR.
d) Sobre las rentas de fuente extranjera
En este escenario, una vez hallada la renta bruta, el artculo 51-A de la LIR ordena
deducir los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. De esta forma, no se deduce una tasa flat del 20% (como sucede con las rentas de segunda
categora), sino que se atiende estrictamente al criterio de causalidad.
Cabe recalcar que el artculo 49 de la LIR (conforme a la modificacin introducida por
el artculo 12 de la Ley N 29492) seala que: Contra las rentas netas de segunda categora
a que se refiere el segundo prrafo del artculo 36 de la LIR, la renta neta empresarial y la
renta neta de fuente extranjera no podrn deducirse prdidas. De esta forma, la prdida de
fuente extranjera que obtenga el fondo mutuo s es compensable con la renta neta de fuente
extranjera del referido Fondo, a efectos de determinar la renta neta atribuible al partcipe
persona natural.
En cuanto a las rentas netas de fuente extranjera, consideramos que el fondo mutuo
solo debera imputarla a los partcipes, pero no practicar retencin alguna(89). Ello porque el
artculo 53 de la LIR indica que la persona natural suma la renta neta del trabajo (cuarta y
quinta categora) ms la renta neta de fuente extranjera, y al resultado se le aplica las siguientes tasas progresivas acumulativas: Del 15% hasta las 27 UIT, del 21% por el exceso
de 27 UIT hasta 54 UIT, y del 30% por el exceso de 54 UIT.

(89)

Sin embargo, tenemos conocimiento que en la prctica la SAFM est efectuando una retencin del 30% sobre las rentas de fuente
extranjera atribuidas a personas naturales.

153

Principales reparos en el IGV

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De esta forma, en vista de que el fondo mutuo desconoce el importe de las rentas
del trabajo que vaya a obtener la persona natural durante el ejercicio gravable, entonces la
SAFM se encuentra imposibilitada de practicar una adecuada retencin sobre las rentas de
fuente extranjera atribuidas por el referido Fondo. A ello debemos agregar que en ninguna
parte de los artculos 72 de la LIR y 39-B de su Reglamento se contempla algn procedimiento para la retencin de las rentas de fuente extranjera imputadas a personas naturales
por parte de los fondos mutuos.
Por su parte, el artculo 29-A de la LIR en su segundo prrafo prescribe que la SAFM
atribuir el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera, siendo que cada contribuyente debe determinar el crdito que le corresponda por Impuesto a
la Renta abonado en el exterior por sus rentas de fuente extranjera, de conformidad con el
artculo 88 inciso e) de la LIR.

Esto significa que al momento de la redencin o rescate del certificado de participacin en el fondo mutuo, se le informar a la persona natural el Impuesto a la Renta retenido
en el exterior por rentas de fuente extranjera. Posteriormente, en la DJ anual del Impuesto
a la Renta, la persona natural determinar la tasa media que le corresponde a efectos de la
aplicacin del crdito tributario.

3.5.2.

En el caso de personas jurdicas domiciliadas

Un fondo mutuo puede atribuir como renta gravada a una empresa domiciliada la
correspondiente a ganancias de capital producto de la enajenacin de valores mobiliarios, y
la concerniente a otras rentas de capital que no sean dividendos (tales como, los intereses
obtenidos por la suscripcin de bonos e instrumentos financieros derivados), los cuales tienen una tasa nica del 30% de Impuesto a la Renta. Sin embargo, cuando un fondo mutuo
atribuye dividendos a una persona jurdica domiciliada, dicha operacin est inafecta del
Impuesto a la Renta, acorde al artculo 73-A de la LIR.
El artculo 18-A del Reglamento de la LIR estipula que a las rentas de tercera categora imputadas por los fondos mutuos se le deben deducir los gastos que hayan incidido en su
generacin (criterio de causalidad). As, por ejemplo, son gastos deducibles la comisin que
cobra la SAFM, la contribucin a Conasev, los gastos de auditora, entre otros.
Una vez determinada la renta neta, se deducen las prdidas vinculadas a las rentas
de la tercera categora, las cuales previamente deben reducirse en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de tercera categora. Cabe tener en consideracin que las prdidas correspondientes a conceptos susceptibles de generar renta exonerada o inafecta, no son deducibles del Impuesto a la Renta.
Del mismo modo, se imputar a la persona jurdica domiciliada la renta neta de fuente
extranjera (para cuya determinacin se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener la fuente, conforme al artculo 51-A de la LIR), as como el Impuesto a
la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior.
Sobre la sumatoria del importe de la renta neta de tercera categora y prdida extranjera (y una vez deducidas las prdidas correspondientes), la SAFM practica la retencin
del 30% que corresponde a la persona jurdica domiciliada, conforme al artculo 73-B de la

154

Regmenes especiales

LIR(90). Ya en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, la persona jurdica domiciliada deduce el crdito correspondiente al Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado
en el exterior, a fines de determinar su Impuesto a la Renta definitivo por pagar.

3.5.3.

En el caso de personas naturales no domiciliadas

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Ellos se vern inmersos con el Impuesto a la Renta nicamente cuando rescaten o


rediman, sea en forma parcial o total, los certificados de participacin correspondientes a
un fondo mutuo establecido en el Per. En dicho momento, la SAFM deber determinar por
separado la renta bruta de segunda categora por la enajenacin de valores mobiliarios, por
los dividendos, y por las dems rentas de segunda categora.
En lo concerniente a los dividendos, habr una retencin del 4.1% sobre la renta bruta, conforme al artculo 54 de la LIR.
En el caso de las rentas brutas provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios
y dems rentas del capital, no procede la deduccin de gastos, acorde al artculo 76 de la
LIR. Sobre la renta neta cabe aplicar una tasa del 5% en el escenario que los valores mobiliarios estn inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores y hayan sido negociados dentro de la Bolsa. En caso contrario, procede una retencin del 30% (de conformidad
con el artculo 54 de la LIR y el artculo 30-B de su Reglamento). Adicionalmente, cabe agregar que en el supuesto de las rentas provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios,
la SAFM practicar la correspondiente retencin del Impuesto a la Renta sin considerar la
exoneracin de las 5 UIT a que alude el artculo 19 inciso p) de la LIR (conforme al artculo
76 inciso a) de la LIR).
Las rentas provenientes de intereses pagados por un generador de rentas de tercera
categora domiciliado en el Per estn sometidas a una tasa del 30%. Las dems rentas del
capital tienen una tasa del 5%.
Las personas naturales no domiciliadas partcipes del Fondo pueden deducir las
prdidas de capital provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios gravados con el
Impuesto a la Renta, as como las prdidas obtenidas en IFD con fines de cobertura cuyo
subyacente est referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor a 60 das calendario (puesto que son las
nicas pasibles de estar gravadas con el Impuesto a la Renta, acorde al artculo 10 inciso
d) de la LIR).
Para ello, previamente las prdidas mencionadas son reducidas en el importe que
correspondan a las rentas exoneradas o inafectas. La prdida neta resultante se compensa
en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del impuesto, y despus con la o
las de menor tasa. As, en primer lugar se compensa la referida prdida neta con la renta
neta proveniente de dividendos (cuya tasa es 4.1%), luego contra la renta de la enajenacin
de valores mobiliarios dentro del pas y otras rentas de capital (tasa del 5%), y finalmente

(90)

Si bien es cierto que el artculo 73-B de la LIR nicamente obliga a la SAFM a efectuar una retencin del 30% sobre las rentas de
tercera categora de los partcipes del fondo mutuo; no obstante, a efectos de cumplir con el mandato del artculo 71 inciso e) de
la LIR (el cual dispone que es agente de retencin la SAFM respecto de las rentas atribuidas a los partcipes del fondo mutuo), es
procedente practicar la retencin sobre la renta neta de fuente extranjera, debido a que se trata de una misma tasa proporcional del
30% , y no tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%.

155

Principales reparos en el IGV

contra la renta de enajenacin de valores mobiliarios fuera del pas y la renta de intereses
obtenidos de una empresa domiciliada en el Per (tasa del 30%).

3.5.4.

En el caso de personas jurdicas no domiciliadas

En este escenario, no se admite la deduccin de gastos conforme al artculo 76 de la


LIR, por lo que la renta bruta es equivalente a la renta neta.

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Sobre los dividendos, la tasa aplicable es del 4.1%. En el caso de la enajenacin de


valores mobiliarios que estn inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores y sean
negociados en Bolsa, la tasa aplicable es del 5%. En las otras rentas del capital la tasa es
del 30%.
Sin embargo, en el caso de que, por ejemplo, se atribuya a la persona jurdica no
domiciliada intereses ganados por el fondo mutuo producto de la suscripcin de bonos corporativos, es pertinente la interrogante de si podra ser aplicable la tasa de retencin del
4.99%. A nuestro parecer s se est cumpliendo el requisito del ingreso de la moneda extranjera al pas (puesto que el dinero ha sido remesado por la persona jurdica no domiciliada
al fondo mutuo, aunque con anterioridad a la suscripcin del bono corporativo), por lo que
si adicionalmente se cumple el requisito de que el crdito no devengue un inters anual a
rebatir superior a la tasa preferencial predominante de la plaza de donde provenga ms
tres puntos (artculo 56 inciso a) de la LIR), y el requisito de la declaracin jurada de no encubrimiento de una operacin entre partes vinculadas (artculo 30-A) del Reglamento de la
LIR), entonces resulta pertinente una tasa gravable del 4.99%. En caso contrario, la tasa de
retencin ser del 30%.
Sobre las personas jurdicas no domiciliadas, se admite la deduccin de todo tipo de
prdidas vinculadas a la rentas de tercera categora que en caso de generar ganancia se hubieran encontrado gravadas (y no solo las prdidas por enajenacin de valores mobiliarios y
las correspondientes a IFD), reducindose previamente en el importe correspondiente a las
rentas netas exoneradas o inafectas.
La prdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con
la menor tasa del Impuesto a la Renta, y as sucesivamente contra las rentas gravadas con
mayores tasas, de modo similar a lo que ocurre con las personas naturales no domiciliadas.
Finalmente, cabe mencionar que en el escenario que el fondo mutuo le est atribuyendo a una persona natural o jurdica no domiciliada rentas de fuente extranjera, estaremos
ante una situacin no enmarcada en el mbito de tributacin con el Impuesto a la Renta,
ya que nos estamos refiriendo a un no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera.

3.6.

Obligacin de tributar personalmente el Impuesto a la Renta por las rentas originadas en fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010

La nica Disposicin Complementaria de la Ley N 29492 seala que excepcionalmente las SAFM no estarn obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta por
las rentas que generen o perciban los partcipes como consecuencia de las redenciones o
rescates de los certificados de participacin en los fondos mutuos que se efecten entre el
1 de enero al 30 de junio de 2010.
Adems, dicha norma indica que los partcipes en fondos mutuos debern pagar el
Impuesto a la Renta por las rentas antedichas dentro del calendario de vencimientos de las
obligaciones tributarias de julio de 2010 (esto es, en agosto de 2010). Sin embargo, en lo que

156

Regmenes especiales

respecta a las rentas de tercera categora generadas por sujetos domiciliados producto de
las redenciones o rescates de certificados de participacin de fondos mutuos, ellos deben
incluir tales rentas en la DJ anual del Impuesto a la Renta.

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De esta forma, las personas naturales domiciliadas, as como las personas naturales
y jurdicas no domiciliadas, debern tributar personalmente el Impuesto a la Renta que corresponda por las redenciones o rescates de certificados de participacin en fondos mutuos
efectuadas entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010 (cabe recordar que todos ellos tributan
conforme al criterio de lo percibido), dentro del vencimiento de las obligaciones tributarias
de julio de 2010, conforme a su ltimo dgito del RUC. En cambio, las empresas domiciliadas
se encuentran beneficiadas de diferir el pago del Impuesto a la Renta por las redenciones
o rescates de certificados de participacin en fondos mutuos efectuadas entre el 1 al 30 de
junio de 2010, hasta el vencimiento de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2010 (en
marzo o abril de 2011).
En atencin a que los partcipes en fondos mutuos no conocen con exactitud el tipo
de operaciones que han efectuado los referidos patrimonios autnomos entre el 1 de enero
al 30 de junio de 2010, la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto
Supremo N 011-2010-EF prescribe que las SAFM debern poner a disposicin de cada
contribuyente, durante el mes de julio de 2010, la siguiente informacin:
-

La renta neta atribuible, la alcuota del Impuesto a la Renta y el importe de este


ltimo, segn el tipo de renta que corresponda.
- La prdida neta atribuible.
- El impuesto abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera atribuible.
Ahora bien, en la Resolucin de Superintendencia N 211-2010/SUNAT se ha establecido en su artculo 3 el procedimiento a seguir para que las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurdicas no domiciliadas que no cuentan con nmero de
RUC cancelen el Impuesto a la Renta que les corresponde por la redencin o rescate de
certificados de participacin de fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010,
siempre que no se encuentren obligados a inscribirse en dicho Registro por algn
otro supuesto distinto. All se seala que dichos contribuyentes deben utilizar el Formulario N 1073, consignando:
-

Como documento de identidad: el DNI, el carn de extranjera o el pasaporte.


Como periodo: Julio de 2010.
En la casilla 608, el cdigo de tributo 3021 - Renta de segunda categora cuenta
propia, o el 3061 - Renta de no domiciliados cuenta propia.
En lo que concierne a las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurdicas no domiciliadas que cuentan o deberan contar con nmero de RUC por otro tipo de
rentas, de una interpretacin sistemtica de las Resoluciones de Superintendencia N 1252003/SUNAT, N 210-2004/SUNAT y N 038-2010/SUNAT, se desprende que el pago del
Impuesto a la Renta por la redencin o rescate de certificados de participacin de fondos
mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010, se efectuar de la siguiente manera:
a) Mediante el Sistema Pago Fcil: El contribuyente consignar:
- Su nmero de RUC.
- El periodo tributario de julio de 2010.

157

Principales reparos en el IGV

- El cdigo de tributo de 3021.


- El importe a pagar.
b) Va Internet: Utilizando el Formulario Virtual N 166, para lo cual se debe contar
con la Clave Sol.

Los fondos mutuos, los Fondos de Inversin y el IGV

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3.7.

Segn el artculo 9 inciso 1) del TUO de la Ley de IGV, son contribuyentes del IGV los
fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de inversin empresarial que:
i) Efecten ventas en el pas de bienes afectos.
ii) Presten en el pas servicios afectos.
iii) Utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados.
iv) Ejecuten contratos de construccin afectos.
v) Efecten ventas afectas de bienes inmuebles.
vi) Importen bienes afectos.
Segn el artculo 1 del Decreto Legislativo N 862 - Ley de Fondos de Inversin
y sus Sociedades Administradoras, el Fondo de Inversin es un patrimonio integrado por
aportes de personas naturales y jurdicas para su inversin en valores y dems activos, bajo
la gestin de una sociedad annima denominada Sociedad Administradora de Fondos de
Inversin, por cuenta y riesgo de los partcipes del Fondo.
El patrimonio del Fondo de Inversin est dividido en cuotas que se representan en
certificados de participacin, los cuales son transferibles. La diferencia sustancial entre los
fondos mutuos y los Fondos de Inversin radica en que en los ltimos nos estamos refiriendo a Fondos de capital cerrado (puesto que su nmero de cuotas es fijo), y sus inversiones
pueden versar sobre todo tipo de bienes y derechos, conforme lo establecen los artculos 3
y 10 del Decreto Legislativo N 862.
De esta forma, es usual que el Fondo de Inversin invierta en el sector inmobiliario
(comprando y vendiendo inmuebles) y adems realice operaciones en Bolsa. En este escenario, es correcto que los Fondos de Inversin resulten siendo contribuyentes del IGV,
puesto que por la misma Ley de su creacin (Decreto Legislativo N 862) es factible que
puedan desarrollar cualquiera de las actividades comprendidas en el mbito de aplicacin
del artculo 1 del TUO de la Ley de IGV.

En cambio, en los fondos mutuos la situacin es distinta. Segn el artculo 238 del
Decreto Legislativo N 861: El fondo mutuo de Inversin en Valores es un patrimonio autnomo integrado por aportes de personas naturales y jurdicas para su inversin en instrumentos y operaciones financieras.
De esta forma, los fondos mutuos nicamente realizan actividades de compra y venta de acciones para satisfacer las expectativas de ganancia de sus inversores, por lo que
debido a que no realizan ninguna actividad empresarial de las configuradas en el artculo 1
del TUO de la Ley de IGV, entonces no deberan ser mencionados en dicho artculo como
contribuyentes del impuesto.

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Captulo 5

FEHACIENCIA Y VALOR DE MERCADO EN EL IGV

Captulo 5
FEHACIENCIA Y VALOR DE MERCADO EN EL IGV
OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO
A LA RENTA

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1.
1.1.

Introduccin

En la actualidad la Administracin Tributaria viene desconociendo el crdito fiscal o


el saldo a favor de exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus
adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto de artculo 44 del TUO de la Ley de IGV
referido a las operaciones no reales.
Ntese al respecto que en primera instancia, la decisin de qu es o no una operacin fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crdito fiscal y/o gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la
Administracin Tributaria. As, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre
informado sobre cmo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones, y cundo probablemente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.

1.2.

Existencia de simulacin en las operaciones no reales

Francisco Ferrara define a la simulacin como: Aquella declaracin de un contenido


de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir
con fines de engao la apariencia de un negocio jurdico que no existe (simulacin absoluta)
o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulacin relativa)(91). Cabe
anotar que la simulacin relativa est referida principalmente a la naturaleza del negocio,
pero tambin puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la
actuacin mediante persona interpuesta(92).

Por su parte, el artculo 190 del Cdigo Civil recoge a la simulacin total o absoluta,
sealando que a travs de ella se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artculo 191 del mismo cuerpo legal regula a
la simulacin relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto
al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos
de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero.

En el mbito tributario, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario combate la simulacin, cuando prescribe que: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

(91)
(92)

LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurdico. Grijley E.I.R.L., 2a edicin, Lima, 1994, p. 364.
GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 99.

161

Principales reparos en el IGV

En torno al IGV, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) se encarga de combatir la simulacin relativa en lo pertinente al precio de la operacin gravada,
mientras que el artculo 44 de dicha normativa reprime los dems supuestos de simulacin
relativa y la simulacin absoluta.

1.2.1.

Imposibilidad de subsanar el crdito fiscal en la simulacin absoluta

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El tercer prrafo del inciso a) del artculo 44 de la LIGV considera como operacin no
real a aquella situacin en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito,
la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar
que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin.
Respecto de dichas operaciones, el artculo 44 precitado prescribe para el receptor
del comprobante de pago o nota de dbito la improcedencia de tomar el crdito fiscal u otro
beneficio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a travs de algn
procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulacin relativa, como veremos ms
adelante).
Efectivamente, cuando una determinada prestacin de servicios solamente existe en
las facturas, pero nunca se ha verificado en la realidad (simulacin absoluta), sera discriminatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva, que el
supuesto adquirente pueda utilizar el crdito fiscal de la factura, o de ser el caso, solicite la
devolucin del saldo a favor del exportador.
As por ejemplo, si la empresa Sialer Underground S.A.C. ha tomado crdito fiscal por
unos simulados servicios administrativos facturdos por Lionel Consorciados S.A.C. y posteriormente en diciembre de 2009, producto de una fiscalizacin, la Sunat determina que las
referidas operaciones no son reales, entonces Sialer Underground S.A.C. se ver obligada
a rectificar sus PDT IGV-Renta retirando el crdito fiscal indebidamente utilizado, y adems
pagar una multa por la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 Cdigo Tributario.
Cabe mencionar que la referida multa equivaldra al 50% del crdito fiscal indebidamente
aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70% si subsana la
infraccin hasta antes que surta efectos la notificacin de la Resolucin de Multa. En caso de
que lo regularice despus, pero antes de vencido el plazo de siete das hbiles contados a
partir de la notificacin de la resolucin de cobranza coactiva, la rebaja ser del 50%, ello en
virtud del rgimen de incentivos previsto en el artculo 179 del mencionado cdigo.

1.2.2.

La simulacin relativa configuradora de operaciones no reales

El tercer prrafo del inciso b) del artculo 44 de la LIGV considera como una operacin no real a: Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley de IGV consigna que las mencionadas operaciones no
reales son aquellas en las que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin mediante la cual se ha transferido los
bienes o prestado los servicios, habindose empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin.
De esta forma, cuando la empresa Textiles Giancarlo S.A.C. ha comprado 100 polos
a un informal en Gamarra que no tiene nmero de RUC, pero se ha conseguido facturas de

162

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

favor de parte de la compaa Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., de tal forma que en la


factura aparece como si esta ltima compaa le vende polos a Textiles Giancarlo S.A.C.; si
posteriormente la Sunat detecta que Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. no es el vendedor
real, le desconocer a Textiles Giancarlo S.A.C. el crdito fiscal de las facturas cuestionadas, en vista de que nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa desencadenante de una operacin no real acorde al inciso b) del artculo 44 de la LIGV.

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En este supuesto, el carcter de operacin no real que ostenta la factura de venta de


Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. a Textiles Giancarlo S.A.C. no podr ser desvirtuado
por la presencia de los polos comprados en el almacn de esta ltima compaa, ni por el
hecho de que se haya practicado la retencin del 6% del IGV, acorde al mismo artculo 44.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal
Ns 1759-5-2003 y 1515-4-2008 han manifestado que una operacin es no real o inexistente
cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
a) Una de la partes vendedor o comprador no existe o no particip en la operacin
(simulacin relativa).
b) Ambas partes no participaron en la operacin (simulacin absoluta).
c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulacin relativa).
d) La combinacin de tales situaciones (simulacin relativa o absoluta).

1.2.3.

Forma de subsanar el crdito fiscal en la simulacin relativa

En los supuestos en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de


dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin, el artculo 44 de la LIGV prev la posibilidad de
subsanar el crdito fiscal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura mediante los medios de pago que seala el Reglamento.
En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendr el derecho al crdito fiscal, siempre que:
i)

El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos sealados en el


numeral 2.3) del artculo 6 (bsicamente debe cancelarse la operacin con transferencia de fondos, cheques no negociables u rdenes de pago a favor del emisor
del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisin)(93).
ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago.
iii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito fiscal, excepto
el de haber consignado la identificacin del transferente, prestador del servicio
o constructor: Al respecto, cabe sealar que el hecho de que una determinada
factura adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de
Pago (como el consignar correctamente el N de RUC de la imprenta que efectu
la impresin de los comprobantes), ello no implicar el incumplimiento de este

(93)

Mayor informacin al respecto se encuentra en el informe prctico (seccin tributaria) de la revista Contadores & Empresas N 122,
primera quincena, octubre, 2009.

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requisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crdito fiscal


con el procedimiento establecido en el artculo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento de la LIGV.
Seguidamente, el mencionado artculo reglamentario indica que aun cuando se cumplan con los requisitos i), ii) y iii) se perder el derecho al crdito fiscal si se comprueba
que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el
emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente
la operacin.
Es decir, en el caso comentado lneas arriba, Textiles Giancarlo S.A.C. no podr utilizar el crdito fiscal proveniente de las facturas de favor emitidas por Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., aun as haya utilizado el procedimiento previsto por la norma reglamentaria,
puesto que desde un inicio ambas partes tenan conocimiento de la identidad del verdadero
vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra).

1.3.

Obligacin del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una operacin no real

El artculo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de dbito


emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del IGV consignado en
estos, por el responsable de su emisin. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que
sucede en el mbito civil, en el cual la simulacin absoluta genera la nulidad del acto jurdico
en cuestin, tanto para el transferente como para el adquirente(94); en el mbito tributario la
simulacin absoluta solamente desencadena la nulidad de la operacin para el adquirente,
ya que el transferente se encontrar obligado a tributar el respectivo IGV aunque la operacin sea nula.
Pongamos un ejemplo. La compaa Pajuelo Establishment S.A.C., situada en Ancash, simul operaciones de venta de materia prima a favor de Erika Investors S.A.C., ubicada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV correspondiente. Posteriormente, en octubre del 2009, la Sunat en plena fiscalizacin a Erika
Investors S.A.C. detecta que no existan guas de remisin que sustenten el traslado de los
bienes a pesar de la distancia entre ambas compaas, ni tampoco algn indicio sobre la
existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercanca) ni del pago del
precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedi a desconocer el crdito fiscal
a Erika Investors S.A.C. por operaciones no reales.
El desconocimiento del crdito fiscal a Erika Investors S.A.C. no implica que su contraparte Pajuelo Establishment S.A.C. tenga que abonar un mayor IGV por las operaciones
simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que rectificar los PDT 621 de febrero, marzo y
abril de 2006 a fin de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica
que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, Pajuelo Establishment S.A.C. no podr solicitar al Fisco la devolucin por pago indebido del IGV.
Ahora bien, debemos sealar que el inciso c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV establece lo siguiente:

(94)

Ello de conformidad con lo sealado en el inciso 5 del artculo 219 del Cdigo Civil.

164

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de


pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del IGV originado
por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o ejecucin de los contratos de construccin que efectivamente se hubieran realizado.

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Supongamos entonces que la venta s se efectu, pero quien realmente ha sido el


vendedor de la materia prima es Andy Agencies S.A.C.. Lo que establece la norma citada es
que adems del IGV abonado al Fisco por Pajuelo Establishment S.A.C., nada impide que
en una posterior fiscalizacin, la Sunat le impute a Andy Agencies S.A.C. IGV omitido por las
ventas efectuadas a Erika Investors S.A.C. en diversos meses del 2006.

1.4.

Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV

1.4.1.

Carga de la prueba atribuible al contribuyente

Tanto para ejercer el crdito fiscal en el IGV como para deducir el gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su
derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto,
fehacientes (criterio corroborado con las RTF Ns 120-5-2002, 1923-4-2004, 1145-1-2005,
987-2-2009, entre otras).
De esta forma, no resulta suficiente que el contribuyente ostente el comprobante de
pago y demuestre el registro contable de la operacin para sustentar el crdito fiscal y/o
gasto, sino que deber tener documentacin que sustente la recepcin de los bienes (en el
caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realizacin de los servicios
(en el caso de la prestacin de servicios).
As, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la gua de remisin respectiva y los partes de ingreso a almacn para demostrar la recepcin de la mercadera. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto
de los cuales es preferible que estn legalizados), e-mails, informes escritos, constancia
de recepcin del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores
realizadas, entre otros.
Al respecto, cabe indicar que en la RTF N 4355-3-2008 se ha indicado que: Los
presupuestos y las rdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente,
si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisin ni contenido; no obstante a fin de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos
documentos s deben contener un mnimo de datos a fin de poder identificar con certeza
la operacin a realizarse, tales como el nombre del beneficiario y prestador del servicio, la
fecha en que son emitidos, el detalle o descripcin de la operacin materia del presupuesto,
la posible fecha en que se llevaran a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestacin
del servicio, el importe de la operacin, la firma y fecha de recepcin, entre otros.

Asimismo, la RTF N 877-2-2005 ha manifestado que: Si bien la recurrente ha adjuntado copias de los partes diario de entrada de los materiales comprados, estos documentos
no son prenumerados, no sealan el lugar de recepcin de los materiales, ni identifican a la
persona que los recibi, ni se encuentran rubricados, por lo que por s solos no respaldan
las adquisiciones observadas.
Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para
demostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento

165

Principales reparos en el IGV

probatorio debe guardar ciertos requisitos que permitan identificar al proveedor del bien o
servicio y las caractersticas esenciales de la operacin.

1.4.2.

Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria

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La Sunat tambin tiene la obligacin de actuar de oficio los medios probatorios que
estn a su alcance a fin de conocer la verdadera situacin del contribuyente. En efecto,
las RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004, N 8999-2-2007, N 987-2-2009 y N 1134-12010 han sealado que: Para demostrar la hiptesis de que no existi una operacin real
que sustente el crdito fiscal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del
caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean
permitidos por el ordenamiento jurdico tributario y valorndolos en forma conjunta y con
apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artculo 197 del
Cdigo Procesal Civil.
Con fundamento en ello, la RTF N 11351-2-2007 ha manifestado que: A fin de fundamentar el reparo por operaciones no reales, la Administracin debe requerir a todas las
partes que intervinieron en dichas operaciones la documentacin sustentatoria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta
permita llegar a tal conclusin. Sin embargo, de autos se advierte que la Administracin no
cumpli con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente la documentacin
que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas en las facturas reparadas, como sera realizar cruces de informacin, tomas de manifestaciones u otras actuaciones, a fin de corroborar la documentacin e informacin proporcionadas por la recurrente
y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestin.
De la misma forma, la RTF N 5352-2-2006 ha establecido que: La Administracin
Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustent la cancelacin de los servicios prestados con ningn
documento a pesar que los contratos establecan fechas de pago. Sin embargo, con motivo
del requerimiento de la SUNAT, el recurrente s present los extractos y estados de cuenta
corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la Administracin pudo realizar las verificaciones correspondientes.

De esta forma, a fin de determinar si nos encontramos ante una operacin no real, el
contribuyente debe contar con elementos mnimos de prueba que respalden la fehaciencia
de la respectiva transaccin, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios
que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de
informacin con los proveedores, a fin de verificar si ellos efectivamente realizan actividades empresariales, conocen al cliente fiscalizado, y han declarado en sus liquidaciones de
impuestos las facturas cuestionadas.

Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta corriente en los que conste el nmero de cheque y el banco perteneciente con el cual cancel
la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de informacin con el banco
respectivo, a fin de investigar si la cancelacin de la transaccin se realiz mediante cheque
no negociable.

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

1.4.3.

El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin

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En ocasiones la Administracin Tributaria ha considerado como operaciones no reales aquellas que el proveedor no podra haber realizado por algn impedimento legal. Sin
embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, verificada
la realidad de la operacin esta no podra desconocerse, por lo que el solo incumplimiento
de otras obligaciones legales no determina por s misma la irrealidad de la operacin.

Referencia normativa

RTF Ns 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003

El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de carcter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestacin de los servicios materia
de reparo.

As, cuando los proveedores de un servicio de tercerizacin de parte del proceso productivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores,
sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse
normas laborales por incumplimiento de los artculos 2 y 5 de la Ley N 29245 (Ley de Tercerizacin), ello no implica automticamente el desconocimiento del crdito fiscal por encontrarnos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no
cuente con licencia de funcionamiento no desvirta per se la compra o servicio recibido.
Cabe destacar que en la RTF N 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: No se
desvirta la realidad de la prestacin de servicios por el hecho de que el proveedor haya
subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido, dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto con la acreditacin, por parte de la Administracin Tributaria,
de la irrealidad de la prestacin de servicios. Acogindonos a dicho criterio, opinamos que
cuando en una fiscalizacin de la Administracin Tributaria el proveedor sea inubicable o
tenga la condicin de no habido, no es causa suficiente para tratar la operacin como no
real, si en el momento de la transaccin el proveedor se encontraba plenamente habido en
los archivos de la Sunat.
Sin embargo, el hecho de que se desconozca el domicilio del proveedor en la actualidad, o que este no presente la informacin pertinente en el procedimiento fiscalizatorio,
aunado a otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del adquirente o usuario de contar con elementos mnimos de prueba que respalden la veracidad de la operacin
cuestionada, traen como consecuencia el desconocimiento del crdito fiscal en vista de
encontrarnos ante una operacin no real.

1.5.

Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deduccin en el Impuesto a la


Renta

Si bien el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo)
solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relacin con los
ingresos del contribuyente, que sean normales con respecto al giro del negocio, generalidad

167

Principales reparos en el IGV

para los gastos de personal voluntarios, a fines de su deduccin de la base imponible del
Impuesto a la Renta; sin embargo en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia
que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.

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De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus adquisiciones de bienes y/o servicios, a fin de que la Administracin Tributaria no le desconozca en una fiscalizacin costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que
la citada operacin nunca se lleg a brindar en la realidad.
Cabe citar como ejemplo, la RTF N 1515-4-2008, la cual ha sealado que: Si bien
no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conformidad,
de instalacin o de recepcin; de ello no se desprende que los contribuyentes no deban contar con un nivel de documentacin razonable que acredite la fehaciencia de las operaciones
que realizan.
Asimismo, en la RTF N 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifest que: No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si en este no se
consign la placa del vehculo al que corresponden los servicios de reparacin contratados
y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentacin que acredite la entrega
de bienes o la prestacin de servicios por parte de la proveedora, ni informes emitidos por
el tcnico especialista en el que se detalla la evaluacin previa de los vehculos a reparar.
Para finalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa en el cual no ha sido el proveedor que figura en la factura
quien brind realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori
no se desconocera el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque
la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con
comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incumplindose el artculo 44 inciso j) de la LIR.

1.5.1.

Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operacin en


torno a la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta

La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no las opongan ni las desntauralicen. Supletoriamente, se aplicarn
los Principios del Derecho Tributario, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG en lo sucesivo), esta en el artculo II numeral 3) de su Ttulo Preliminar estipula lo siguiente:Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con seguir
los principios administrativos, as como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente Ley.
Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de fiscalizacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalizacin),
ya sea que el tributo fiscalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institucin no
puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general.
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG (que contiene los principios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el Principio del Impulso de Oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el

168

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes


para su esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral
1.11) del mencionado artculo recoge el Principio de Verdad Material, a travs del cual en
el procedimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

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De esta forma, el hecho de que a la Sunat le parezca que la documentacin presentada por el contribuyente no respalda suficientemente una compra o servicio recibido, no debe
conllevar irreflexivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta,
sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar informacin con el proveedor
de servicios que aparece a la factura, a fin de arribar a una Resolucin de Determinacin
motivada que respete congruentemente el principio de verdad material.
Sobre el particular, cabe recordar que la denegacin de la deduccin de gastos causales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningn sustento fctico, traen como
colacin un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, con la discriminacin que ello conlleva respecto a los dems
contribuyentes.

As, si la Administracin Tributaria duda de los servicios de comisin mercantil prestados por distintos comisionistas independientes a la compaa Harold Consultores S.R.L.
debido a que parecera que en los reportes de ventas y correos electrnicos alcanzados a
su despacho en el curso de la fiscalizacin figuran como beneficiarios de la contraprestacin
respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debera cumplir con el pedido de Harold
Consultores S.R.L. de efectuar el cruce informacin con sus clientes, para que estos ltimos
le sealen a la Administracin que en los negociaciones precontractuales intervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los trabajadores
de dicho contribuyente.

1.6.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales

Referencias normativas

RTF N 3664-1-2006

La Administracin Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recurrente repiten los datos de las guas de remisin, mediante los cuales se realiza una distribucin de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y
peso neto, los cuales en algunos casos no contienen firma alguna, y en otros consigna el
visto ilegible de alguna persona encargada de almacn.

Que al respecto, cabe indicar que el hecho de que los denominados vales provisionales
consignen un visto ilegible o no contengan firmas, no acreditan que las operaciones reparadas sean irreales.
Que de lo expuesto, se concluye que la Administracin ha denegado las solicitudes de
devolucin del saldo a favor materia de beneficio y ha emitido los reparos nicamente
sobre la base del cruce de informacin con los proveedores, cuya conducta no puede

169

Principales reparos en el IGV

resultar siendo de responsabilidad del adquirente, segn el criterio de la RTF N 256-31999, por lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes.

RTF N 2703-7-2009

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Que la recurrente cumpli con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de


pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se
identifica al personal que se encarg de la realizacin de los mismos, entre otros documentos, los cuales en conjunto acreditan la prestacin del servicio de asesora a su favor,
siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la libertad
contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma.
De acuerdo a la documentacin antes citada, no resulta relevante para acreditar la realizacin del servicio la identificacin de las personas encargadas de las coordinaciones
del trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumpli con identificar
en los informes presentados al profesional encargado de la elaboracin de los mismos.

RTF N 1104-4-2003

Tratndose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especifique las ventas efectuadas y la determinacin del pago conforme a los trminos contratados con el
prestatario, a fines de determinar si los servicios de comisin mercantil son reales.

RTF N 11584-2-2007

Que en relacin con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que
habran sido canceladas las facturas reparadas, cabe sealar que la recurrente durante
la fiscalizacin identific los nmeros de cheques con los cuales se habran pagados las
facturas, no habiendo la Administracin desvirtuado lo sealado por aquella.

Que, de autos se aprecia que la recurrente cumpli con presentar lo requerido en la fiscalizacin por la Administracin, no advirtindose de autos que esta haya verificado la
informacin y documentacin presentada, aprecindose que la calificacin de operaciones no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el
incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar
que corresponden a operaciones no reales.

RTF N 3201-2-2004

El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas de
carcter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el
Libro de Planillas, la obtencin de licencia de funcionamiento, la autorizacin del Ministerio
de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen presentado
una relacin de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles de asistencia,
no enerva la prestacin de los servicios a que se refieren las facturas materia de reparo.

RTF N 3666-1-2005

Que en cuanto a que la firma del proveedor consignada en el comprobante no correspondera a la que aparece en el Reniec, se debe indicar que conforme se aprecia de la
factura, la leyenda que se consigna debajo de la rbrica que aparece en esta, solo seala
p. Factora Naval Pesquero, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que

170

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

dicha firma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la cancelacin de la factura podra haber sido suscrita por un empleado de este.

RTF N 3666-1-2005

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La falta de secuencia en la emisin de comprobantes, o que el recurrente haya declarado


que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no constituyen hechos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operacin, como lo
pretende la Administracin, por lo que cabe revocar la apelada.

RTF N 12112-5-2009

Si bien la recurrente seala que no se le notificaron los cruces de informacin efectuados


a sus proveedores, lo que limit su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme
se ha detallado en los anteriores considerandos, aun en el supuesto que no se tome en
cuenta estas pruebas, no est acreditada la fehaciencia de las operaciones.

RTF N 9239-3-2009

No se advierte que durante la fiscalizacin y el recurso de reclamacin, la Administracin


hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posicin, es
decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho
de que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal
situacin hubiera ocurrido en los periodos materia de autos.

RTF N 1226-2-2009

Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinacin del reparo en cuestin, la Administracin hubiera requerido informacin y/o documentacin a todas las
partes intervinientes en las operaciones observadas, como podra haber sido mediante
cruces de informacin con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones
adicionales a las realizadas, a fin de verificar la fehaciencia de las operaciones.

El punto 1.11 del numeral 1) del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG recoge el
principio de verdad material, segn el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa
competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas
por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.

RTF Ns 6368-1-2003, 3708-1-2004

Para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal es preciso
que la Administracin efecte la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones
tributarias.

RTF N 1804-1-2006

Resulta necesario que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento respecto al


mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deber actuar otros elementos
probatorios que permitan dilucidar la cuestin en debate, tales como, verificar si existi
el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja

171

Principales reparos en el IGV

y Bancos), efectuar un anlisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el Registro


de Ventas a fin de verificar una correlacin entre las adquisiciones y las ventas, as como
evaluar el ingreso de la mercadera adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balances,
lo que permitir determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en tal extremo.
RTF N 12875-2-2009

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Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registr las operaciones
que habran originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante
la fiscalizacin para que sustentara su fehaciencia, no present documentacin que acreditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal
como se pact expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidacin fi nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, ms aun no seal si las obligaciones
contradas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las
partes contratantes ni detall la oportunidad exacta en que estas se habran efectuado.
Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la
Administracin, la recurrente no cumpli con presentar informacin y/o documentacin
adicional que respaldase la existencia y efectiva realizacin de las operaciones que habran generado los gastos reparados, como podra ser vouchers de caja, cheques, depsitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que
corresponde mantener los reparos.

RTF N 9583-4-2009

Con relacin a la informacin proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que


nicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores
habran intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando
documentos, consultas, propuestas tcnicas y econmicas, supervisando el proceso de
evaluacin y de inspeccin de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la buena pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos
y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan relacin con las operaciones reparadas consistentes en comisiones de ventas por productos
lcteos.
Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisin otorgados, modalidad de pago efectuado, los volmenes de ventas efectuadas por la recurrente a travs de
tales comisionistas, entre otros, informacin razonable solicitada por la Administracin,
que de haber sido brindada por la recurrente podra haber aportado elementos que permitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculacin con la generacin de la
renta gravada.

RTF N 9583-4-2009

La recurrente no ha cumplido con presentar documentacin fehaciente que acredite la


efectiva realizacin de las citadas operaciones de compra, como podran ser presupuestos, preformas, cotizaciones, guas de remisin por el traslado de la mercadera a los
almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al almacn de la recurrente, ms an s se considera que las cantidades adquiridas (toneladas),
control de los insumos adquiridos para su utilizacin, o cualquier otro documento idneo
que acreditase la efectiva realizacin de las citadas adquisiciones.

172

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelacin de las citadas operaciones a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques
emitidos, depsitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la
recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible verificar los pagos que habra
efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general pago a
proveedores, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas.
RTF N 120-5-2002

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Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones


reales puede acreditarse por el contribuyente a travs de distintos medios, por ejemplo,
para el caso de la adquisicin de servicios que generan un resultado tangible, como es
el caso de la elaboracin de anlisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un
documento o informe final, tales como investigaciones cientficas, estudios de mercado;
el medio probatorio podra constituir la exhibicin de ese resultado concreto y tangible.
Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales
como la prestacin de conocimientos, la real prestacin de estos no puede acreditarse en
funcin de sus resultados, sin embargo s se puede demostrar su fehaciencia con base en
medios probatorios generados a lo largo de la prestacin del servicio. As, en el presente
caso, los servicios de entrenamiento y capacitacin pudieron haberse acreditado con las
listas de participantes en estos, copia de los materiales proporcionados, certificados de
asistencia, etc..

RTF N 4344-2-2003

En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que
se puede observar que se consigna como concepto de emisin los de apoyo contable,
asesoramiento laboral y administrativo, trmites administrativos y acciones de personal,
aprecindose de los resultados de los requerimientos emitidos durante la fiscalizacin
que la recurrente exhibi libros y registros contables, declaraciones juradas de tributos,
papeles de trabajo, entre otros documentos, de lo que se tiene que efectivamente se prestaron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de
servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales.

RTF N 816-2-2010

Que como se ha sealado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Administracin, durante la fiscalizacin la recurrente se limit a presentar el cuadro mencionado y no adjunt medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realizacin de
las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como seran informes
de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de documentacin, informacin o trabajos realizados por las personas contratadas, as como de
la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores, el
control de los das trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados en
la ejecucin de sus labores, o cualquier otra documentacin que evidenciara indicios razonables de la efectiva prestacin de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de autos.

RTF N 590-2-2003

En atencin a lo expuesto, procede la aplicacin conjunta de la Norma VIII del Ttulo


Preliminar del Cdigo Tributario y del artculo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que
si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operacin que sustenta

173

Principales reparos en el IGV

el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artculo


44 antes citado, que permite desconocer el crdito fiscal, y de ser el caso, sancionar al
contribuyente con el pago del IGV.

2.

OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV

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En este ttulo se desarrollarn los alcances del artculo 42 del TUO de la Ley de
IGV, el cual faculta a la Administracin Tributaria a ajustar la base imponible del IGV de las
operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no se
encuentre determinado.

2.1.

Nociones generales

A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor
de la Sunat desconfa de la realidad de la adquisicin del bien o servicio que dio lugar al
crdito fiscal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha
transaccin; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de
anlisis recae ms bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que la operacin susodicha s existi, solo que su valor no se encuentra correctamente
determinado, habindose generado una aminoracin en la tributacin del IGV.
A estos efectos, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) seala
lo siguiente:

Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el
valor de construccin, no sean fehacientes o no estn determinados, la Sunat
podr estimarlos en la forma y condiciones que determine el Reglamento, en
concordancia con las normas del Cdigo Tributario.
Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plenamente probado, y en funcin de ello la Administracin Tributaria presume la realizacin de
ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo
sucesivo), no constituye un mtodo presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la deteccin de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administracin Tributaria
ajustar a valor de mercado dichas operaciones, mas no se le faculta determinar otras ventas
o servicios gravados con el IGV.
De esta forma, RTF N 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente:

Que en el presente caso, la Administracin Tributaria afirma que la determinacin sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo
64 del Cdigo Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera
expresa la causal que la faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el
inciso a) del numeral 6) del artculo 10 de su Reglamento.
Que, sin embargo, el artculo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que faculte a la Administracin a determinar sobre base presunta, ni
una presuncin, ni un procedimiento para efectuar la determinacin sobre
base presunta, sino que disponen un tema distinto, como la facultad de la
Administracin Tributaria de estimar el valor de una operacin gravada con
el IGV, en caso dicho valor no sea fehaciente o no est determinado.
Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la

174

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

faculta para hacerlo sobre base presunta, por lo que dicha determinacin es nula,
de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario.

2.2.

Operaciones con valor no fehaciente

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El artculo 42 de la LIGV segundo prrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente


el valor de una operacin, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o
nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

2.2.1.

Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario

Al respecto el artculo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la


determinacin de oficio por la Sunat del valor de mercado se tendr en cuenta lo siguiente:
a) El valor de mercado de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta.
b) A falta de valor de mercado, este se determinar de acuerdo a los antecedentes
que obren en poder de la Sunat.
Como se puede apreciar, existe un orden de prelacin a efectos de determinar el valor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debindose tomar en primer lugar el
valor de mercado conforme a las reglas del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR en adelante) y 19 de su Reglamento, y supletoriamente en segundo lugar a aquel
que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder de la Sunat (tal como
ha quedado establecido en la RTF N 1112-4-2008).
a) Valor de mercado conforme a la legislacin del Impuesto a la Renta

El artculo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para


determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que tambin son de aplicacin
en el IGV:
-

En el caso de venta de existencias: Se debe encontrar, en primer lugar, el valor


obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a terceros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre
partes independientes en condiciones similares. En ltimo lugar, se considera al
valor de tasacin.
En el caso de venta de acciones: Conforme al artculo 2 numeral 8) del Reglamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles.
Por consiguiente, no encontrndose su venta afecta al IGV, entonces no existe
la necesidad de ajustar la operacin a valor de mercado a efectos de este impuesto.
En el caso de venta de bienes del activo fijo: Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor
de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando
se trate de bienes respecto de los cuales no se efecten transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
En el caso de servicios: Previamente, cabe recordar que las empresas que
presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y tambin a
favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apndice V del TUO de

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Principales reparos en el IGV

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la Ley de IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas
de valor de mercado.
As las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la
empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean
residentes en parasos fiscales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan
terceros independientes que no sean residentes en parasos fiscales en condiciones iguales
o similares (comparable externo).
Cabe tener en consideracin que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al
IGV, tal como se desprende del artculo 3 inciso c) de la LIGV(95). Por consiguiente, no es
factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicacin de las reglas
de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que
hubieran pactado entre s partes independientes.
Es importante mencionar que la RTF N 8754-3-2007 ha manifestado que: La comparacin del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica considerar
todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestacin del servicio, dado que
es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre otras situaciones,
bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes importes.
b) Valor de mercado conforme a los antecedentes que obran en poder de la
Sunat
De la lectura de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se desprende
que la Administracin Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no
arbitrariamente) durante el procedimiento de fiscalizacin.

Por ello es que cuando un auditor de la Sunat pretende determinar el valor de mercado de las operaciones del contribuyente en funcin de los antecedentes que tenga a su disposicin, debe tomar en cuenta criterios objetivos de seleccin de empresas comparables.

A estos efectos, resulta pertinente traer a colacin la RTF N 4233-5-2005, que ha


sealado que: No resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que
estas tengan la misma ubicacin geogrfica o costo de ventas similares, correspondiendo
que se incluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos
que se negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad de
la recurrente.
En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de
mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mismo cdigo CIIU del sujeto fiscalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar
los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos fijos
e ingresos anuales.
En este orden de ideas, la RTF N 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: Se
aprecia que en el presente caso, la Administracin ha aplicado a todas las operaciones de
la recurrente, el valor promedio que segn indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las

(95)

En efecto, el artculo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a: Toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, de
lo que se desprende que el IGV nicamente grava a los servicios onerosos.

176

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

normas antes sealadas, pues debi previamente establecer comparables con operaciones
que la misma empresa haba desarrollado, pero en el entendido que contasen con caractersticas similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido acreditado
en autos, no bastando la relacin de empresas acompaada por la Administracin respecto
de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la comparabilidad.

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2.2.1.1. Ajuste a valor de mercado en el IGV. Potestad de la Administracin o


deber del contribuyente?

Como ya habamos adelantado, de la lectura del artculo 42, primer prrafo de la


LIGV, pareciera que solo fuese facultad de la Administracin Tributaria ajustar el IGV de
las operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no
exista correspondencia con el IGV determinado, conforme a las reglas de valor de mercado.
Dicha inferencia guarda correlacin con lo prescrito en el artculo 14 de la LIGV, el
que atiende a la contraprestacin efectivamente percibida por la venta de bienes o servicios
como base imponible del IGV. En efecto, dicho artculo dispone que: Entindase por valor
de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien inmueble,
segn sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario
del servicio o quien encarga la construccin.

Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: En consecuencia, la aplicacin de la regla de valor de mercado en el mbito del IGV es potestad de la Administracin
Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una
regla de valoracin para la determinacin del IGV. El contribuyente est obligado a la determinacin de la obligacin tributaria del IGV en base a la contraprestacin fijada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o
sobrevaluada(96).
Es ms, el artculo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros
de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto
anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones.

As por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efecta un ajuste sobre
las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contribuyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado,
no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recin se produce
un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicacin del artculo 10 numeral
4) del Reglamento de la LIGV no debera rectificarse los meses de marzo y abril de 2008, ni
tampoco debiera configurarse la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario
ms los intereses moratorios respectivos.
Sin embargo, la Administracin Tributaria no es de la misma opinin. En el Informe N 209-2003-Sunat se ha remarcado que:
Para efectos de la aplicacin del valor de mercado a que hace referencia el
inciso a) del numeral 6) del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta

(96)

VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de Transferencia en el IGV (primera parte). En: Revista Anlisis Tributario, diciembre
2007, p. 21.

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Principales reparos en el IGV

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irrelevante que este tributo tenga carcter de liquidacin mensual a diferencia


del carcter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la
determinacin del valor de mercado.
En tal sentido, el valor de mercado deber establecerse teniendo en cuenta
la oportunidad en que se realiz la operacin respectiva. Ello no poda ser de
otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinacin del valor de mercado se efecte teniendo en consideracin operaciones
realizadas en condiciones iguales y/o similares, lo que entre otros nos obliga a
apreciar el momento en que tuvo lugar la operacin correspondiente.
De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que Gianlucca Resorts S.A.
efectu a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de S/. 30,000.00),
tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta recin se adicionar en la DJ anual de 2009 la renta ficta de S/. 20,000.00 producto del ajuste al valor de
mercado de dicha operacin; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendr que efectuar
el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.

2.2.2.

Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad

El artculo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligacin de reintegro del crdito


fiscal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artculo 6 numeral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarn de
conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
De esta forma, para que las mermas(97) tengan efectos tributarios tanto en el IGV
como en el Impuesto a la Renta es de aplicacin el artculo 21 inciso c) del Reglamento de la
LIR, el cual dispone que: Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las
mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente
y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo
menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir
la deduccin.
En este orden de ideas, la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente:
Para efectos del IGV precsase que:
a) Las prdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energa elctrica hasta el usuario final, que generan una diferencia
entre la electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas.
Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por prdidas de
electricidad reguladas en la Primera Disposicin Transitoria y Final del Reglamento de la
LIGV solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusin de la obligacin del reintegro del IGV (artculo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de una
operacin a que alude el artculo 42 de la LIGV; mas no son de aplicacin en lo referente al
Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe N 129-2005-Sunat).

(97)

El mismo artculo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR seala que las mermas constituyen prdidas fsicas, en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

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Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

Asimismo, cabe remarcar que la RTF N 915-5-2004 ha establecido lo que sigue:

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Las prdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni
al proceso de produccin, sino que son consecuencia del actuar de terceros.
Ntese que el artculo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las
mermas, sino tambin a otras razones anlogas, dentro de las cuales consideramos comprendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales tambin se excluyen de la
obligacin de reintegro del IGV, conforme al artculo 22 de la misma normativa).

As las cosas, cuando la compaa Carlos Plastic S.A.C. acredite que una determinada cantidad de tuberas producidas tenan ciertas malformaciones que las volvan inutilizables para los fines a los que se encontraban originalmente destinados, cuando posteriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendra por qu desconocer el
valor de la operacin aduciendo que no nos encontramos ante los parmetros del mercado.

2.2.3.

Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su


Reglamento

El artculo 14 ltimo prrafo de la LIGV prescribe que:

No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes:
()
b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten
normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.

Por su parte, el artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que:
Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas
circunstancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales
condiciones.
c) No constituyan retiro de bienes; y

d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.

As las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del
vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre
otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de generalidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el descuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisin del comprobante de pago),
o en la nota de crdito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la
emisin del comprobante de pago).
Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen
con los lineamientos del artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es

179

Principales reparos en el IGV

factible que en una fiscalizacin la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor
resultante sin tomar en consideracin los descuentos efectuados.
De esta manera, la RTF N 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido de que:

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Tratndose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente seala en su escrito


como nico argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un
margen de S/. 5.90 por caja, le permita vender a menores precios. De la revisin de sus comprobantes de compra del referido proveedor efectivamente se
aprecia que este le otorga un descuento que en principio le permitira conceder
a sus clientes una reduccin del precio normal del producto cerveza Cristal
Lt. 100, sin embargo, del anlisis de los comprobantes de pago emitidos a sus
clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas de
venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algn criterio o
lineamiento para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta, clientela especial por frecuencia de compra,
o por razones financieras en un momento dado, entre otras, no habiendo
sustentado debidamente la recurrente las diferencias en [el] precio de venta por
subvaluacin de los referidos productos.
Por otro lado, la RTF N 1359-5-2006 resolvi en el siguiente sentido:
Que segn se aprecia de la copia certificada el 25 de enero de 1999, en la misma
fecha se present el recurrente a la comisara de Lince, a fin de comunicar que los
das 16 y 17 de enero del mismo ao se produjo un aniego en su local comercial al
haberse dejado el cao de agua abierto, producto de lo cual se haban malogrado
los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, mil rayas, tull pino, comell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, consignndose al margen derecho
del mencionado documento la constatacin de los daos producidos.
Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observndose en ellas que, al momento de su emisin, se consign que los descuentos efectuados se deban a que los productos antes
mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos,
resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de
venta inferior, por lo que procede levantar el reparo por subvaluacin en la venta
de mercancas.

2.3.

Operaciones con valor no determinado

Seguidamente, el artculo 42 tercer prrafo del Reglamento de la LIGV considera que


el valor de una operacin no est determinado en los siguientes supuestos:

2.3.1.

Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare

Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual


se desconfa de que la transaccin efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulacin
absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio
(simulacin relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determinadas solamente se desconfa del valor de la operacin (simulacin relativa en lo referente
al precio).

180

Fehaciencia y valor de mercado en el IGV

De esta forma, cuando Outsourcing Amanda S.A.C. ha facturado S/. 200,000.00


mensuales por servicios de tercerizacin de actividades administrativas, pero no existe
ninguna documentacin sustentatoria que acredite la forma de clculo de la facturacin
mensual, la Administracin Tributaria podra argir que la referida operacin no est determinada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de transacciones similares.

Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que se refieren las
normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios

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2.3.2.

En el supuesto que una factura no consigne la descripcin detallada de los bienes y


servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo
podra ser acreedor de la sancin concerniente al artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario (Emitir y/u otorgar documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser
considerados como comprobantes de pago), sino que tambin ser pasible de ver ajustada
la base imponible del IGV de la mencionada operacin por aquella que establezcan otras
operaciones comparables.

El artculo 1 de la Ley N 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten
ejercer el derecho al crdito fiscal debern consignar como informacin mnima, entre otros,
la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin, as como el
monto de la misma (precio unitario, valor de venta e importe total). Ntese que este artculo regula los efectos del comprobante de pago incompleto en el crdito fiscal del IGV del
adquirente, mientras que el artculo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el
proveedor del bien o servicio.
En lo referente al crdito fiscal, el adquirente puede subsanar la utilizacin del crdito
fiscal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados, si es
que a travs de otros documentos (guas de remisin, partes de ingreso a almacn, comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cul es la descripcin detallada de los
bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artculo 1 de la Ley N 29215),
y adems se cancela la obligacin con los medios de pago y procedimiento a que alude el
artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV.
No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de venta del bien o servicio est determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la
descripcin detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y globales en la
factura, existen otros documentos (como la gua de remisin) en los que s se consigna toda
la informacin faltante. Al respecto, somos de la opinin que en virtud del principio administrativo de verdad material, la Administracin Tributaria debera convalidar el valor de la
operacin contenido en la factura, y as no ajustar el IGV de acuerdo con la base imponible
que arrojen otras operaciones comparables.

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Captulo 6

MECANISMOS DE COLABORACIN PARA EVITAR


LA EVASIN

Captulo 6

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MECANISMOS DE COLABORACIN PARA EVITAR


LA EVASIN
1.

EL RGIMEN DE PERCEPCIONES

1.1.

Rgimen de percepciones aplicable a la venta interna de bienes

El rgimen de percepciones es un sistema por el cual la Administracin Tributaria


faculta a determinados contribuyentes para que cobren a sus compradores, un porcentaje
sobre el monto total de la operacin de venta de determinados bienes gravada con el IGV.
Este sistema permite a la Administracin Tributaria realizar un cobro por adelantado
del futuro IGV, correspondiente a las operaciones de venta realizadas por los compradores.

La finalidad principal, adems de la ya mencionada, es la de contribuir a la disminucin de los ndices de evasin tributaria sustentado en el principio de solidaridad tributaria.
La percepcin a la venta interna, se aplica a los bienes sealados en el Apndice I de
la Ley N 29173, publicada el 24 de diciembre de 2007.

Los contribuyentes encargados de efectuar el cobro y posterior pago al fisco del importe percibido, se denominan Agentes de Percepcin y son designados a travs de decreto
supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas con opinin tcnica de la
Sunat, los cuales operan desde la fecha establecida en el referido dispositivo.
Los bienes especificados en el Apndice I de la Ley N 29173 son:
REFERENCIA

BIENES COMPRENDIDOS EN EL RGIMEN

1.

Harina de trigo o de morcajo (tranquilln).

Bienes comprendidos en la subpartida nacional:


1101.00.00.00

2.

Agua, incluida el agua mineral, natural o artificial y de- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparms bebidas no alcohlicas.
tidas nacionales: 2201.10.00.11/2201.90.00.10 y
2201.90.00.90/2202.90.00.00

3.

Cerveza de malta

Bienes comprendidos en la subpartida nacional:


2203.00.00.00

4.

Gas licuado de petrleo

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidasnacionales:2711.11.00.00/2711.19.00.00

5.

Dixido de carbono

Bienes comprendidos en la subpartida nacional:


2811.21.00.00

6.

Poli (tereftalato de etileno) sin adicin de dixido de titanio, en formas primarias.

Bienes comprendidos en la subpartida nacional:


3907.60.00.10

7.

Envases o prefomas, de poli (tereftalato de etileno) Solo envases o preformas, de poli (tereftalato de etileno),
(PET).
comprendidos en la subpartida nacional: 3923.30.90.00

185

Principales reparos en el IGV

Tapones, tapas, cpsulas y dems dispositivos de Bienes comprendidos en la subpartida nacional:


cierre.
3923.50.00.00

9.

Bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, enva- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparses tubulares, ampollas y dems recipientes para el tidas nacionales: 7010.10.00.00/7010.90.40.00
transporte o envasado, de vidrio; bocales para conservas, de vidrio; tapones, tapas y dems dispositivos de cierre, de vidrio.

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8.

10. Tapones y tapas, cpsulas para botellas, tapones Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
roscados, sobretapas, precintos y dems accesorios. subpartidas nacionales para envases, de metal comn
8309.10.00.00 y 8309.90.00.00
11. Trigo y morcajo (tranquilln)

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 1001.10.10.00/1001.90.30.00

12. Bienes vendidos a travs de catlogos

Bienes que sean ofertados por catlogo y cuya adquisicin se efecte por consultores y/o promotores de ventas del agente de percepcin.

13. Pinturas, barnices y pigmentos al agua preparados Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparde los tipos utilizados para el acabado del cuero.
tidas nacionales: 3208.10.00.00/3210.00.90.00
14. Vidrios en placas, hojas o perfiles; colado o laminado Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
estirado o soplado, flotado, desbastado o pulido; in- subpartidas nacionales: 7003.12.10.00/7009.92.00.00
cluso curvado, biselado, grabado, taladrado, esmaltado o trabajado de otro modo, pero sin enmarcar
ni combinar con otras materias; vidrio de seguridad
constituido por vidrio templado o contrachapado; vidrieras aislantes de paredes mltiples y espejos de vidrio, incluidos los espejos retrovisores.
15. Productos laminados planos; alambrn; barras;
perfiles; alambre; tiras; tubos; accesorios de tuberas;
cables, trenzas, eslingas y artculos similares; de fundicin, hierro o acero; y puntas, clavos, chinchetas
(chinches), grapas y artculos similares; de fundicin,
hierro o acero, incluso con cabeza de otras materias,
excepto de cabeza de cobre.

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes


subpartidas nacionales: 7208.10.10.00/7217.90.00.00,
7219.11.00.00/7223.00.00.00, 7301.20.00.00,
7303.00.00.00/7307.99.00.00, 7312.10.10.00/
7313.00.90.00 y 7317. 00.00.00.

16. Adoquines, encintados (bordillos), losas, placas, bal- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpardosas, losetas, cubos, dados y artculos similares.
tidas nacionales: 6801.00.00.00, 6802.10.00.00 y
6907.10.00.00/6908.90.00.00
17. Fregaderos (piletas de lavar), lavabos, pedestales de la- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subparvabo, baeras, bids, inodoros, cisternas (depsitos tidas nacionales: 6910.10.00.00/6910.90.00.00.
de agua) para inodoros, urinarios y aparatos fijos similares, de cermica, para usos sanitarios.
18. Jugos de hortalizas, frutas y otros frutos.

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes


subpartidas nacionales: 2009.11.00.00 / 2009.90.00.00

19. Discos pticos y estuches porta discos.

Solo los discos pticos y estuches porta disco, comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 3923.10.00.00, 3923.21.00.00, 3923.29.00.90,
3923.90.00.00,4819.50.00.00 y 8523.90.90.00.

186

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

A efectos de los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 7213.10.00.00


y 7214.20.00.00, los agentes solo efectuarn la percepcin cuando tengan la calidad de
importadores y/o productores de esos bienes.
Los agentes de percepcin aplican el 2% sobre el precio de venta, en tanto no se
dicte el Decreto Supremo que establezca el porcentaje definitivo el cual deber encontrarse
en un rango entre 1% y 2%.

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A las operaciones de venta de bienes comprendidos en los numerales 13 al 17 del


Apndice I de la Ley N 29173, destinados a labores de reconstruccin de la zona declarada
en emergencia por efectos del sismo del 15 de agosto de 2007, se les aplicar un porcentaje
del 1%, en tanto se verifique el destino de los referidos bienes sea la zona en emergencia.

En los casos que se emita una factura o ticket que otorgue derecho al crdito fiscal
y el cliente sea un agente de percepcin, se aplicar el porcentaje del 0.5%, siempre que el
cliente no se encuentre en los siguientes supuestos en la fecha de verificacin por la Sunat:
-

Haber adquirido la condicin de no habido de acuerdo a las normas correspondientes.


- Haber sido comunicados por la Sunat con la baja de inscripcin en el RUC y tal
condicin figure en los Registros de la Sunat.
- Haber suspendido temporalmente sus actividades figurando tal estado en los registros de la Sunat.
- No hubiera efectuado el pago del ntegro de las retenciones y/o percepciones del
IGV.
- Tener pendiente la presentacin de alguna declaracin correspondiente a sus
obligaciones tributarias, cuyo vencimiento se hubiera producido en los ltimos 12
meses.
Dicho listado ser publicado a travs de la pgina web de la Sunat a ms tardar el ltimo da hbil de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada ao, el cual regir
a partir del primer da calendario del mes siguiente a la fecha de su publicacin debiendo
verificar dicha lista el agente de percepcin que realiza la venta al momento de efectuar el
cobro.
Solo se exceptuar de la aplicacin de las percepciones a la venta de bienes detallados en el Apndice I de la Ley N 29173, en cualquiera de los siguientes supuestos:

Cuando concurrentemente se emita un comprobante de pago que otorgue derecho al crdito fiscal y el cliente tenga la condicin de agente de retencin del IGV
o figure en el listado de entidades que podrn ser exceptuadas de la percepcin
del IGV.
Las ventas realizadas con clientes que tengan la condicin de consumidores finales. Esta condicin no operar para los bienes comprendidos en los numerales 5
al 12 del Apndice I de la Ley N 29173.
Las ventas del gas licuado de petrleo, despachado a vehculos de circulacin por
va terrestre a travs de dispensadores de combustible en establecimientos debidamente autorizados por la Direccin General de Hidrocarburos del Ministerio de
Energa y Minas.
El retiro de bienes considerado como venta de acuerdo a la Ley del IGV.
Las operaciones de venta efectuadas a travs de la Bolsa de Productos de Lima.

187

Principales reparos en el IGV

En las ventas en las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias


con el Gobierno central (Sistema de Detracciones).
El listado de entidades que podrn ser exceptuadas de la percepcin del IGV , ser
elaborado por la Sunat sobre la base de las Entidades del Sector Pblico Nacional, fundaciones legalmente establecidas, entidades de auxilio mutuo, comunidades campesinas y
comunidades nativas a que se refieren los incisos a), c), d), e) y f) del artculo 18 de la Ley
del Impuesto a la Renta, Entidades e Instituciones de Cooperacin Tcnica Internacional
(ENIEX), Organizaciones no Gubernamentales de Desarrollo Nacionales (ONGD-PERU),
instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carcter asistencial o
educacional inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperacin Internacional (APCI) del Ministerio de Relaciones Exteriores, Embajadas, Misiones Diplomticas, Oficinas Consulares, Organismos Internacionales, Entidades
Religiosas e instituciones educativas pblicas o particulares. Este listado solo podr incluir
a los sujetos, que a la fecha de verificacin por parte de la Sunat, estuvieran inscritos en el
RUC de acuerdo con el tipo de contribuyente que les corresponda y que no se encuentren
en alguna de estas situaciones:

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Haber adquirido la condicin de no habido de acuerdo con las normas vigentes.


Haber sido comunicados o notificados por la Sunat con la baja de su inscripcin en el RUC y tal condicin figure en los registros de la Administracin
Tributaria.
- Haber suspendido temporalmente sus actividades y dicho estado figure en los
registros de la Administracin Tributaria.
La Sunat publicar el referido listado, a travs de Sunat Virtual, a ms tardar el ltimo
da hbil de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada ao, el cual regir a
partir del primer da calendario del mes siguiente a la fecha de su publicacin. Para tal efecto, la Sunat verificar las situaciones sealadas en el prrafo anterior al ltimo da calendario
del mes anterior a la fecha de la publicacin respectiva.
La condicin de los clientes y su incorporacin en el listado antes mencionado, se
verificar al momento en que se realiza el cobro por parte del agente de percepcin.

Respecto a las operaciones realizadas con consumidores finales, el artculo 12 de la


Ley N 29173 establece que estos deben ser personas naturales y el importe de los bienes
adquiridos por ellos sea igual o inferior a S/. 700,esta ltima condicin no se tomar en cuenta cuando el valor unitario del bien sea igual o mayor a dicho monto, siempre que no se trate
de la venta de ms de una unidad de este.
Asimismo, en las operaciones de venta de los siguientes bienes, se considerar consumidor final cuando cumpla las siguientes condiciones:
1. Tratndose de bienes como la harina, gaseosas o agua mineral, cerveza, jugos,
discos pticos y estuches porta discos, los que se encuentran contenidos en los
numerales 1, 2, 3, 18 y 19 del Apndice 1 de la Ley N 29173, siempre que el importe de los bienes adquiridos no exceda de S/. 100, por comprobante de pago.
2. Tratndose del gas licuado de petrleo, bien comprendido en el numeral 4 del
Apndice I de la Ley N 29173:
Cuando se adquiera hasta dos (2) unidades de cilindros (balones) por comprobante de pago, cuando se comercialice por cilindros.

188

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Cuando el importe no exceda de S/. 1,500 por comprobante de pago, cuando la


comercializacin se realice a granel.
No podr reconocerse la condicin de consumidor final, aun cuando se hallan cumplido los requisitos anteriores, cuando:

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a) Se emita un comprobante de pago que permita sustentar crdito fiscal del IGV.
b) Tratndose de operaciones de venta originadas en la entrega de bienes en consignacin.
c) Los bienes sean entregados o puestos a disposicin por el vendedor en algn
establecimiento destinado a la realizacin de operaciones y/o actividades econmicas generadoras de renta de tercera categora del cliente y a travs del cual se
brinde atencin al pblico, tales como bodegas, restaurantes, tiendas comerciales, boticas o farmacias, grifos y/o estaciones de servicio, entre otros.
En lo referente a la designacin de los agentes de percepcin, se toma en consideracin la calidad de distribuidor mayorista de los bienes comprendidos en el Anexo I de la Ley
29173, ya que la mayora de los consumidores finales adquieren bsicamente sus productos
a minoristas, estas ventas no estarn sujetas al rgimen.
Los pagos parciales estarn sujetos a la percepcin en el porcentaje que corresponda sobre el importe de cada pago. El agente de percepcin deber efectuar el cobro al
momento del pago parcial o total del monto de la operacin, independientemente de la fecha
en que se realiz la operacin gravada con el impuesto.
Si por una operacin gravada con IGV sujeta al sistema de percepciones, el agente
de percepcin y su cliente acuerdan cancelar el importe total de la operacin por partes, la
percepcin de cada pago parcial ser determinada multiplicando sobre cada monto pagado
un factor, el cual resulta de dividir el porcentaje de percepcin a aplicar entre el 100% ms
dicho porcentaje, la suma de todas las percepciones que se hayan calculado sobre cada
pago parcial, constituyen el total de la percepcin por toda la operacin.
A efectos del clculo del monto de la percepcin, en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversin en moneda nacional se efectuar al tipo de cambio
promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la
fecha en que se realice el cobro. De no publicarse el tipo de cambio en la fecha de cobro se
utilizar el ltimo publicado.
Operaciones con notas de dbito y crdito

Las notas de dbito y crdito que estn vinculadas con comprobantes emitidos por operaciones donde se aplique el rgimen de percepciones, sern consideradas para tal efecto.
Respecto a las notas de crdito que hayan sido emitidas por operaciones por las
cuales se efectu la percepcin, no dar lugar a modificacin de los importes percibidos, ni a
su devolucin por parte del agente de percepcin. Los montos percibidos no sujetos a devolucin respecto a las notas de crdito, podrn deducirse de la percepcin que corresponda
a operaciones con el mismo cliente, si an no ha operado esta.
Aun cuando no opere la devolucin del monto percibido cuando se hayan emitido
notas de crdito, el cliente deber ajustar el crdito fiscal del periodo correspondiente.
Las obligaciones del agente de percepcin, una vez cobrada esta, son:

Declarar y pagar el monto total de las percepciones efectuadas en el periodo.

189

Principales reparos en el IGV

Entregar a su cliente un Comprobante de Percepcin - Venta Interna al momento de efectuar la percepcin.


Abrir en su contabilidad una cuenta denominada IGV - Percepciones por pagar.
Llevar el Registro del Rgimen de Percepciones.
La declaracin y pago de los importes percibidos, deber efectuarse a travs del Formulario Virtual PDT N 697 - versin 1.5 , obligatoriamente dentro de los plazos establecidos
de acuerdo con el cronograma de obligaciones tributarias. Si en algn mes no hayan practicado percepciones tambin ser obligatoria la presentacin del PDT para el referido periodo.

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El agente de percepcin no podr compensar los crditos tributarios que tenga a su


favor contra los pagos que deba efectuar por las percepciones realizadas.
Los comprobantes de pago que se emitan por operaciones comprendidas en el Rgimen de Percepciones debern consignar como informacin no necesariamente impresa la
frase: Operacin sujeta a percepcin del IGV.
Tambin se podr incluir en los Comprobantes de Pago por Operaciones Sujetas al
Sistema de Percepciones, a operaciones no sujetas al rgimen de percepciones siempre
que en el comprobante se pueda identificar al precio de venta de los bienes sujetos a la
percepcin y aquellos que no estn sujetos al rgimen.
En estos casos se deber consignar en el Comprobante de Pago, como informacin
no necesariamente impresa, la frase: Operacin sujeta a percepcin del IGV. En los casos
en que se efecten pagos parciales, se atribuir al monto pagado de manera proporcional,
a las operaciones sujetas y no sujetas a la percepcin.

En operaciones donde se emita boleta de venta, se consignar como informacin no


necesariamente impresa, los siguientes datos de identificacin del cliente, aun cuando el
importe de la operacin no supere media (1/2) UIT:
- Apellidos y nombres
- Direccin
- Tipo y Nmero de documento de identidad
Respecto a los Comprobantes de Percepcin - Venta Interna, el agente deber emitir
un comprobante por cada porcentaje aplicado respecto a operaciones con un mismo cliente.
De existir un acuerdo entre el Agente de Percepcin y el Cliente, se podr emitir un
solo Comprobante de Percepcin - Venta Interna respecto a las operaciones efectuadas
durante un determinado mes con el mismo cliente, su emisin y entrega debern efectuarse
dentro del mismo mes en que se realizaron las percepciones, para estos casos se deber
consignar en el comprobante, la fecha en que se realiz cada percepcin.
Cuando la cancelacin del ntegro del precio de venta y del monto la percepcin respectiva se efecte hasta la oportunidad de entrega del comprobante de pago correspondiente, el agente de percepcin podr consignar en el mismo comprobante de pago la siguiente
informacin no necesariamente impresa, a fin de acreditar la percepcin, en cuyo caso no
ser obligatoria la emisin del Comprobante de Percepcin:
-

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La frase: Comprobante de Percepcin - Venta Interna.


Apellidos y nombres, denominacin o razn social del cliente.
Tipo y nmero de documento del cliente, en aquellos comprobantes de pago en
los cuales no se hubiera consignado dicha informacin.

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Monto total cobrado en moneda nacional, incluida la percepcin.


Importe de la percepcin en moneda nacional.
Requisitos mnimos del comprobante de percepcin venta interna

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Informacin impresa:
1. Datos de identificacin del agente de percepcin:
a. Apellidos y nombres, denominacin o razn social.
b. Domicilio fiscal.
c. Nmero de RUC.
2. Denominacin del documento: Comprobante de Percepcin - Venta Interna.
3. Numeracin: Serie y nmero correlativo.
4. Datos de la imprenta o empresa grfica que efectu la impresin:
a. Apellidos y nombres, denominacin o razn social.
b. Nmero de RUC.
c. Fecha de impresin.
5. Nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat, el cual ser consignado junto con los
datos de la imprenta o empresa grfica.
6. Destino del original y copias:
a. En el original: Cliente.
b. En la primera copia: Emisor - Agente de Percepcin.
La copia permanecer en poder del agente de percepcin, el cual deber mantenerla en un archivo
clasificado por cliente y ordenado cronolgicamente.
Informacin no necesariamente impresa:
1. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del cliente.
2. Tipo y nmero de documento del cliente.
3. Fecha de emisin del Comprobante de Percepcin - Venta Interna.
4. Identificacin de los comprobantes de pago o notas de dbito que dieron origen a la percepcin:
a. Tipo(s) de documento(s).
b. Numeracin: Serie y nmero correlativo.
c. Fecha de emisin.
5. Monto total cobrado en moneda nacional, incluida la percepcin, por cada uno de los comprobantes
de pago o notas de dbito que dieron origen a la percepcin.
6. Importe de la percepcin en moneda nacional por cada uno de los comprobantes de pago o notas
de dbito que dieron origen a la percepcin.
Las caractersticas del Comprobante de Percepcin - Venta Interna, en lo que corresponda, sern las sealadas en los numerales 1 y 4 del artculo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Los sujetos excluidos como Agentes de Percepcin debern solicitar la baja de los Comprobantes de Percepcin y/o la cancelacin de la autorizacin de impresin de ser el caso, a ms
tardar al quinto (5) da hbil siguiente a la fecha en que opere su exclusin como tales.
Respecto al Registro Rgimen de Percepciones, este se utilizar para controlar los
dbitos y crditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente.

Los Agentes de Percepcin que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de


contabilidad podrn llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales
realizadas con cada cliente en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se
mantenga la informacin requerida y se pueda efectuar la verificacin individual de cada
transaccin.
Este Registro no podr tener un atraso mayor a 10 das hbiles, contados a partir del
primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las

191

Principales reparos en el IGV

transacciones realizadas con los clientes, no siendo obligatoria la anotacin de las operaciones al contado en el Registro del Rgimen de Percepciones.
Informacin mnima del registro
(en cuentas separadas)
Fecha de la transaccin.
Denominacin y nmero del documento sustentatorio.
Tipo de transaccin realizada, tales como: ventas, ajustes a la operacin, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras de cambio, entre otras.
Importe de la transaccin, anotado en la columna del debe o del haber, segn corresponda a la naturaleza de la transaccin.
Saldo resultante de la cuenta por cobrar por cada cliente.

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La impresin de los Comprobantes de Percepcin - Venta Interna se realizara previa autorizacin, utilizando:
i.

El formulario 816 Autorizacin de impresin a travs de Sunat Operaciones en


lnea a travs de Imprentas Autorizadas.
ii. El formulario 806 Autorizacin de Impresin de Comprobantes de Pago.
La referida autorizacin ser solicitada a partir de la fecha de su designacin como
agente de percepcin.
Los agentes de percepcin podrn realizar la impresin de sus comprobantes de percepcin, previa solicitud de autorizacin a la Sunat a travs del formulario 806, sin necesidad de utilizar una imprenta, mediante sistema computarizado, respecto a la serie asignada
al punto de emisin y al rango de comprobantes a emitir. Cuando exista un acuerdo con el
cliente, el agente de percepcin podr entregar al cliente la copia que le corresponda del
Comprobante de Percepcin - Venta Interna generado mediante sistema computarizado, a
travs de Internet o correo electrnico, previa comunicacin a la Sunat mediante escrito simple firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, el cual deber ser presentado en la mesa de partes de la intendencia u oficina zonal de su jurisdiccin.

Estos comprobantes deben cumplir con los requisitos antes mencionados a excepcin de los datos de la imprenta y lo referente al numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
El cliente sujeto de la percepcin, podr deducir del IGV a pagar, las percepciones
practicadas hasta el ltimo da que corresponda la declaracin , para lo cual deber efectuar
la declaracin y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta Mensual, Formulario
Virtual 621, donde consignar las percepciones practicadas por sus agentes de percepcin,
a efectos de su deduccin del tributo a pagar.
De no existir operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber
las percepciones que se le haya practicado, el exceso se arrastrar a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensacin con otra deuda tributaria; no
obstante la Sunat podr compensar de oficio los montos percibidos contra otras deudas
tributarias que sean determinas producto de un proceso de fiscalizacin de acuerdo a lo
previsto en el artculo 40 del Cdigo Tributario, as lo establece la Sunat en el Informe
N 188-2006-Sunat/2B0000:

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Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

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Se consulta si corresponde realizar la compensacin producto de la verificacin


y/o fiscalizacin en las devoluciones solicitadas por percepciones y/o retenciones
del IGV (...).
En la medida que no hay norma que lo prohbe, si un contribuyente tiene un crdito por devolucin de retenciones o percepciones del IGV y la Administracin Tributaria durante una verificacin y/o fiscalizacin efectuada a raz de la solicitud de
devolucin de dicho crdito determina deuda tributaria pendiente de pago, podr
compensar de oficio dicho crdito con la indicada deuda, siempre que corresponda a periodos no prescritos, administrados por el mismo rgano administrador y
cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
El cliente podr solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas que consten
en la declaracin del IGV, siendo necesario para ello que se mantenga un monto no aplicado
por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos.
En caso de haber presentado la solicitud de devolucin y el cliente tenga operaciones
exoneradas del IGV o exportaciones facturadas superen el 50% del total de sus operaciones
declaradas correspondiente al ltimo mes vencido a la fecha de presentacin de la solicitud
de devolucin, se podr solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas que consten
en dicha declaracin, no siendo necesario que se haya mantenido montos no aplicados por
el plazo de 3 meses.
Los clientes que sean sujetos del Nuevo RUS de acuerdo con lo establecido en el
Decreto Legislativo N 937, podrn compensar las percepciones que se les haya efectuado
contra sus cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolucin del monto percibido.
La compensacin aplicable a los sujetos del Nuevo RUS consiste en deducir de la
cuota mensual los montos percibidos hasta el ltimo da del mes precedente al del pago de
la cuota mensual.
Esta compensacin se realizar hasta por el monto de la cuota mensual que corresponda incluyendo los intereses moratorios que correspondan, de ser mayor el monto de las
percepciones a la cuota mensual e intereses moratorios, el saldo no compensado podr ser
arrastrado y aplicarse contra las cuotas mensuales del Nuevo RUS de los meses siguientes
hasta que se agote o bien solicitar la devolucin de los montos de la percepcin acumulados
hasta el ltimo da del mes anterior al de la presentacin de la solicitud de devolucin. Si el
sujeto del Nuevo RUS al final de cada ejercicio anual no ha compensado ni solicitado devolucin de los montos percibidos, la Sunat podr devolverlos de oficio siempre que las referidas
percepciones hayan sido declaradas por los agentes de percepcin.

Tambin la Sunat podr devolver de oficio el(los) monto(s) no comprendido(s) en la(s)


solicitud(es) de devolucin correspondiente(s) a uno o ms periodos, as se ha expresado en
el Informe N 066-2005-Sunat/ 2B0000:
La Sunat puede devolver un monto mayor al solicitado por el contribuyente, respecto
de las solicitudes de devolucin que presenten los sujetos del Nuevo RUS por las percepciones del IGV que les hubieran efectuado al amparo de la Ley N 28053, si como
resultado del proceso de fiscalizacin o verificacin se reconoce un mayor monto
a favor del solicitante.
En el caso de que se hubieran efectuado percepciones por operaciones no comprendidas en el rgimen, se podr tambin solicitar su devolucin, siempre que el monto

193

Principales reparos en el IGV

percibido haya sido incluido en la declaracin del cliente y el agente de percepcin hubiera
hecho el pago.

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Las solicitudes de devolucin de las percepciones sern presentadas utilizando el


Formulario N 4949 - Solicitud de Devolucin, en las dependencias o Centros de Servicio
al Contribuyente de la Sunat. En las solicitudes de devolucin de percepciones no aplicadas
se deber consignar como periodo tributario en el Formulario N 4949 - Solicitud de Devolucin, el ltimo vencido a la fecha de presentacin de la solicitud y en cuya declaracin
conste el saldo acumulado de percepciones no aplicadas a ese periodo.
En la contabilidad del cliente se deber abrir una subcuenta denominada IGV Percepciones por aplicar dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas. En la mencionada
subcuenta se controlarn las percepciones que le hubieran efectuado los agentes de Percepcin, as como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por dicho concepto efecte la Sunat.

Aplicacin prctica

La empresa Classic S.A., designada por la Sunat como Agente de Percepcin del IGV, ha
efectuado las siguientes operaciones realizadas con el cliente Yulian S.A.:
a) Mediante Factura N 005 del 18/08/2010 se efecta la venta de mercaderas por
S/. 25,000 (incluye IGV).
b) El 30/08/2010 se cobra parcialmente la Factura N 005 por S/. 16,000, monto que incluye la percepcin correspondiente.
c) El 30/09/2010 se cobra el saldo pendiente de la Factura N 005, efectundose la percepcin correspondiente.
Desarrollo:

El monto total de la percepcin por esta operacin ser el siguiente:


25,000 x 2% = 500

Sin embargo, en caso se realicen pagos parciales que incluya el monto de la percepcin,
la percepcin se determinar aplicando sobre el monto de cada pago parcial cobrado en
moneda nacional, el factor que resulte del procedimiento siguiente:
a) Al porcentaje de percepcin aplicable se le sumar cien por ciento (100%).

b) Se dividir el porcentaje de percepcin a ser aplicado entre el porcentaje obtenido en


a), constituyendo el monto resultante el factor a utilizar.
El factor deber expresarse con seis decimales, para lo cual si el stimo decimal es inferior a cinco, el valor del sexto decimal permanecer igual, mientras que si el stimo
decimal es igual o superior a cinco, el valor del sexto decimal ser incrementado en uno.
Factor
= % de Percepcin
(% de Percepcin + 100%)

194

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

De ser as, y asumiendo que estamos ante una percepcin a la venta interna de
bienes, en la que se aplica el porcentaje del 2%, tendramos el siguiente Monto de la Percepcin:
2%
Factor =
(100% + 2%)

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1. Monto de la percepcin en el adelanto (30/08/2010)


Factor

0.019608

Monto de la percepcin

S/. 16,000 x 0.019608

Monto de la percepcin

S/. 313.74

2. Monto de la percepcin en el pago final (30/09/2010)

A efectos de la cancelacin de la cuenta por cobrar, la empresa Classic S.A. deber realizar el siguiente clculo:

1.2.

Monto por cobrar

S/. 9,500

Porcentaje de percepcin

2%

Monto de la percepcin

S/. 9,500 x 0.019608

Monto de la percepcin

S/. 186.28

Monto total de la percepcin :

S/. 313.74 + 186.28

Monto total de la percepcin :

S/. 500

Rgimen de percepciones aplicable a la adquisicin de combustibles

Al igual que el aplicable a la venta interna de bienes, en el rgimen de percepciones


aplicable a la adquisicin de combustibles, la Sunat faculta a determinados contribuyentes,
llamados Agentes de Percepcin, cobrar a sus clientes un porcentaje sobre el monto gravado con IGV correspondiente a la adquisicin de combustibles.
La finalidad principal es el cobro adelantado del IGV, correspondiente a las futuras
ventas de este producto por parte de los clientes de los agentes de percepcin.
La percepcin se aplica a la venta de combustibles lquidos derivados del petrleo
gravados con el IGV, sealados en el Reglamento para la Comercializacin de Combustibles
Lquidos y otros productos derivados de los Hidrocarburos, salvo el correspondiente al gas
licuado de petrleo.
El porcentaje aplicable ser el 1% sobre el precio de venta, incluido el IGV.
La designacin de agentes de percepcin, as como la exclusin de alguno de
ellos, se efectuar mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economa
y Finanzas, con opinin tcnica de la Sunat, los que actuarn o dejarn de actuar como
tales, segn el caso, a partir del momento indicado en el decreto supremo de designacin
o exclusin.

195

Principales reparos en el IGV

Los clientes sujetos de percepcin sern todos aquellos que adquieran de un agente
cualquiera de los combustibles lquidos derivados de petrleo. Se excluir como cliente sujeto de percepcin a:
Otro agente de percepcin.
Consumidor directo que cuente con registro habilitado en la Direccin General de
Hidrocarburos.
- Consumidor final, el cual no comercializa el combustible lquido.
Aun cuando el cliente no pueda ser calificado como Consumidor Directo, puesto que
no cuenta con un registro habilitado en la Direccin General de Hidrocarburos, porque no
dispone con la capacidad de almacenamiento mnima establecida en el numeral 4.3 del
artculo 4 del Decreto Supremo N 045-2001-EF, calificar como consumidor final, pues no
comercializa el combustible, siendo este el criterio adoptado por la Sunat en el Informe
N 330-2002-Sunat/ K00000:

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Mediante Resolucin de Superintendencia N 128-2002/Sunat (en adelante, la


Resolucin) se estableci el Rgimen de Percepciones del IGV aplicable al Cliente, en las operaciones de adquisicin de combustibles lquidos derivados del petrleo, que se encuentren gravadas con el IGV.
Segn lo establece el inciso d) del artculo 1 de la Resolucin, para efectos de la
aplicacin de este dispositivo, debe entenderse por Cliente a todo aquel sujeto
que adquiera de un agente de percepcin cualquiera de los combustibles lquidos
derivados del petrleo, excluyndose a los siguientes:
a) Otro agente de percepcin.
b) Consumidor directo que cuente con registro habilitado en la Direccin General
de Hidrocarburos (DGH).

c) Consumidor final, entendido como aquel sujeto que no comercializa el combustible adquirido.

Es del caso indicar que, de acuerdo con la definicin contenida en el numeral 4.3
del artculo 4 del RCCL, consumidor directo es aquella persona que adquiere
en el pas o importa Combustibles Lquidos, para uso propio y exclusivo en sus
actividades y que cuenta con instalaciones para recibir y almacenar combustibles
con capacidad mnima de 1 m3 (264,170 galones). Segn agrega la citada norma,
dicha persona se encuentra prohibida de comercializar combustible.
En ese sentido, tenemos que conforme a las normas antes glosadas, un sujeto
que adquiera de un agente de percepcin combustible lquido derivado del petrleo, no ser considerado como Cliente y, por ende, no estar sujeto al Rgimen
de Percepciones del IGV, en la medida que tenga la condicin de agente de percepcin para efectos de dicho Rgimen, o que califique como consumidor directo
en los trminos sealados en el RCCL y cuente con registro habilitado en la DGH,
o sea considerado como consumidor final en los trminos sealados en la Resolucin.
As pues, tratndose del supuesto materia de la primera consulta, en el que el
combustible es adquirido por un sujeto que no comercializa dicho producto sino
que lo destina a su consumo propio, debemos concluir que aun cuando el mismo
no califique como consumidor directo o no cuente con registro habilitado en la

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Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

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DGH, en tanto no destina a la comercializacin el combustible adquirido, aquel


se encontrar comprendido en la definicin de consumidor final prevista en la
Resolucin; y, como tal no podr ser considerado como Cliente para efectos de
la misma. En consecuencia, las adquisiciones que realice no estarn sujetas al
Rgimen de Percepciones del IGV.
No se encuentra sujeta al Rgimen de Percepciones del IGV, la venta de combustible que se efecte a un sujeto que adems de no calificar como consumidor
directo ni contar con registro habilitado en la DGH no comercializa el combustible adquirido sino que lo destina a su consumo propio, toda vez que aquel no se
encuentra comprendido en la definicin de Cliente establecida para efectos del
referido Rgimen.
La oportunidad de efectuar la percepcin se dar al momento del cobro total o parcial
con prescindencia de la fecha en que se efectu la operacin gravada con el IGV. De realizarse el cobro en especie, este se considerar realizado en el momento en que se reciba o
tenga a disposicin los bienes. En caso se compensen acreencias, el cobro se considerar
efectuado en la fecha de la compensacin. A efectos de transferencia o cesin de crditos,
se considerar efectuado el cobro en la fecha de celebracin del contrato respectivo.
Al igual que en la percepcin sobre la venta interna de bienes, cuando existan pagos
parciales por acuerdo entre el agente de percepcin y su cliente, la percepcin de cada
pago parcial ser determinada multiplicando sobre cada monto pagado el factor 0.009901,
el cual resulta de dividir el porcentaje de percepcin (1%) entre el 101%, la suma de todas
las percepciones que se hayan calculado sobre cada pago parcial, constituyen el total de la
percepcin por toda la operacin.
Cuando se emitan notas de dbito y notas de crdito que modifiquen los Comprobantes de Pago por operaciones sujetas al Rgimen de Percepciones, sern tomadas en
consideracin para la aplicacin de la percepcin.

De haberse efectuado la percepcin por una operacin y respecto a esta se emita


una nota de crdito, esta no dar lugar a la modificacin de los importes percibidos, ni a la
devolucin por parte del agente de percepcin, sin perjuicio del ajuste del crdito fiscal por
parte del cliente en el periodo correspondiente.
La percepcin que corresponda al importe de las notas de crdito se podrn deducir
de la percepcin que corresponda a operaciones con el mismo agente de percepcin respecto de aquellas que an no haya operado.
En operaciones de transferencia o cesin de crditos, no ser materia de transferencia o cesin el importe de la percepcin calculada.
En operaciones en moneda extranjera, la percepcin convertida a moneda nacional
ser con base en el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha en que se realice el cobro. En los das en que no se
publique los tipos de cambio referidos, se utilizar el ltimo publicado.
Los agentes de percepcin sern designados mediante resolucin de Superintendencia, as como la exclusin de alguno de ellos, la difusin de la designacin y exclusin
ser por cualquier medio incluyendo la pgina web de la Sunat. La condicin del agente de
percepcin se acreditar mediante el Certificado de Agente de Percepcin que le entregar
la Sunat. Este documento tendr validez en tanto el sujeto no aparezca excluido de la relacin de agentes de percepcin que difunda la Sunat.

197

Principales reparos en el IGV

Los agentes de percepcin entregarn a sus clientes un Comprobante de Percepcin, con la cual acreditar la percepcin correspondiente, debiendo este comprobante contener los siguientes requisitos mnimos:
a) Informacin impresa:
i. Datos de identificacin del agente de percepcin:

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1. Apellidos y nombres, denominacin o razn social.


2. Domicilio fiscal.
3. Nmero de RUC.
ii. Denominacin de documento Comprobante de percepcin.
iii. Numeracin: serie y nmero correlativo.

iv. Datos de la imprenta o empresa grfica que efecto la impresin.

1. Apellidos y nombres, denominacin o razn social.


2. Nmero de RUC.
3. Fecha de impresin.
v. Nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat, el cual ser consignado junto con los datos de la imprenta o empresa grfica.

vi. Destino de original y copias.

1. En el original cliente.
2. En la primera copia Emisor - Agente de Percepcin.
3. En la segunda copia Sunat.
La segunda copia permanecer en poder del agente de percepcin, el cual deber mantenerla en un archivo clasificado por cliente y ordenado cronolgicamente.
b) Informacin no necesariamente impresa:
i. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del Cliente.
ii. Nmero RUC del Cliente.

iii. Fecha de emisin del Comprobante de percepcin.

iv. Identificacin de los comprobantes de pago o notas de dbito que dieron origen a la percepcin.
1. Tipo de documento.
2. Numeracin : Serie y nmero correlativo.
3. Fecha de emisin.
v. Monto total cobrado en moneda nacional incluida la percepcin.
vi. Importe de la percepcin en moneda nacional, el cual ser equivalente al
0.009901 del monto total cobrado en moneda nacional.

198

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Las caractersticas de los Comprobantes de percepcin estn sealadas en los


numerales 1 y 4 del artculo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Los Comprobantes de Percepcin se imprimirn previa autorizacin, utilizando:
El formulario 816 Autorizacin de impresin a travs de Sunat Operaciones en
Lnea a travs de una Imprenta Autorizada.
- El formulario 806 Autorizacin de Impresin de Comprobantes de Pago.
El formulario 806 podrn ser utilizado por los Agentes de Percepcin para solicitar la
autorizacin a la Sunat por la impresin de sus Comprobantes de Percepcin sin necesidad
de acudir a una imprenta, mediante sistema computarizado, respecto de la serie asignada al
punto de emisin y el rango de comprobantes a imprimir. En esos casos siempre que exista
un acuerdo entre el agente de percepcin y su cliente, se entregar al cliente la copia que
le corresponde del Comprobante de Percepcin generado mediante sistema computarizado, a travs de la Internet o el correo electrnico, previa comunicacin a la Sunat mediante
escrito simple firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC,
el cual deber ser presentado en la Mesa de Partes de la Intendencia u Oficina Zonal de su
jurisdiccin.

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Los Comprobantes de Percepcin impresos por el propio contribuyente debern


cumplir con los requisitos descritos con excepcin de los datos de la imprenta y las obligaciones relativas a las dimensiones y copias de facturas y liquidaciones de compra establecidas en el artculo 9 numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Igualmente que en la Venta Interna de Bienes, de existir un acuerdo entre el Agente
de Percepcin y su Cliente, este ltimo podr emitir un solo Comprobante de Percepcin por
cliente respecto del conjunto de percepciones efectuadas a lo largo de un periodo determinado, siempre que su emisin y entrega se efecte dentro del mismo mes en que se realizaron las percepciones. En esos casos se deber consignar en el Comprobante de Percepcin
la fecha en que se efectu cada percepcin.

Cuando exista la cancelacin del ntegro del precio de venta y el monto de la percepcin respectiva se efecte hasta la oportunidad de la entrega del comprobante de pago
correspondiente, el Agente de Percepcin podr consignar en dicho documento la siguiente
informacin no necesariamente impresa a fin de acreditar la percepcin, en cuyo caso no
ser obligatoria la emisin del Comprobante de Percepcin:
-

La frase Comprobante de Percepcin.


Apellidos y nombres, denominacin o razn social del cliente.
Tipo y nmero del documento del cliente, en aquellos comprobantes donde no se
hubiera consignado dicha informacin.
- Monto total cobrado en moneda nacional incluida la percepcin.
- Importe de la percepcin en moneda nacional. Para determinar dicho importe se
aplicar el factor de 0.009901 sobre el monto total cobrado en moneda nacional.
Los sujetos excluidos como Agentes de Percepcin solicitarn la baja de los Comprobantes de Percepcin y/o cancelacin de la autorizacin de impresin hasta la fecha en
que opera su exclusin como tales.
El Agente de Percepcin deber declarar el monto total de las percepciones realizadas durante cada periodo y realizar el pago respectivo utilizando el PDT - Agentes de
Percepcin Formulario Virtual N 633. Aun cuando no se haya practicado percepciones

199

Principales reparos en el IGV

durante algn periodo, se deber presentar el PDT respecto de los periodos por los cuales
se mantenga la calidad de agente de percepcin.
El agente de percepcin no podr compensar los crditos tributarios que tenga a su
favor contra los pagos que tenga que efectuar por percepciones realizadas.

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Los clientes a efectos de poder aplicar las percepciones realizadas, deber declarar
estas a travs del PDT - IGV Renta Mensual Formulario Virtual N 621, de tal manera que se
deduce del IGV resultante en el periodo.
Si no existieran operaciones gravadas o si estas resultarn insuficientes para absorber las percepciones, se arrastrar el exceso a los periodos siguientes hasta agotarlo, no
pudiendo compensarse con otra deuda tributaria.
Las percepciones no aplicadas que consten en la declaracin del IGV del cliente,
podrn ser materia de devolucin, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por
dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos.
Para aquellos clientes cuyas operaciones exoneradas del IGV superen el 50% del total de sus operaciones declaradas, correspondientes al ltimo periodo vencido a la fecha de
presentacin de la solicitud de devolucin, podrn solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas que consten en la declaracin del IGV del mes citado, no siendo necesario
tener montos no aplicados por 3 meses.
El agente de percepcin deber llevar una cuenta denominada IGV - Percepciones
por Pagar. Esta cuenta servir como control mensual de las percepciones efectuadas a los
clientes y se contabilizarn los pagos efectuados a la Sunat.
Tambin el Agente de Percepcin llevar un Registro del Rgimen de Percepciones
donde se controlar los dbitos y crditos, con respecto a la cuenta por cobrar por cada
cliente. Este registro deber contener como mnimo la siguiente informacin en columnas
separadas:
1. Fecha de Transaccin.
2. Denominacin y nmero del documento sustentatorio.
3. Tipo de transaccin realizada, tales como: ventas, ajustes a la operacin, cobros,
compensaciones, canje de facturas por letras.
4. Importe de la transaccin, anotando en la columna del debe o del haber, segn
corresponda la naturaleza de la transaccin.
5. Saldo resultante de la cuenta por cobrar por cada cliente.
De utilizar el agente de percepcin sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad, podr llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada cliente de forma consolidada, siempre que el sistema de enlace mantenga
informacin requerida y se pueda verificar individualmente cada transaccin.

El Registro de Rgimen de Percepciones no podr tener un atraso mayor a 10 das


hbiles contados a partir del primer da del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes. No es obligatoria la anotacin en el Registro de Rgimen de Percepciones de las operaciones al contado.
El cliente sujeto de la percepcin deber abrir una subcuenta denominada IGV Percepciones por Aplicar, dentro de la cuenta IGV a fin de controlar las percepciones

200

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

que le hubieren efectuado los agentes de percepcin, as como la aplicacin de dichas percepciones al IGV por pagar.
Si el cliente tenga a su vez la condicin de proveedor de acuerdo con lo regulado en
el Rgimen de Retenciones, este deducir de su impuesto a pagar en primer lugar las percepciones y luego las retenciones que le hubieren practicado.

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De contar con retenciones y percepciones declaradas y no aplicadas, podr solicitar


la devolucin de las retenciones no aplicadas que consten en su declaracin del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por este concepto en un plazo no menor
de dos (2) periodos consecutivos.
Se debe recordar, asimismo, que los clientes sujetos de la percepcin no podrn
estar acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplifi cado de acuerdo con lo regulado en el
Decreto Legislativo N 937, puesto que los sujetos comprendidos en dicho Rgimen no
podrn realizar la comercializacin de combustibles lquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos establecidos en el Reglamento para la Comercializacin de
Combustibles Lquidos; siendo as solo podrn aplicar las percepciones practicadas, los
clientes que sean contribuyentes del Rgimen General o Rgimen Especial del Impuesto
a la Renta.

Aplicacin prctica

La empresa Coil S.A. ha sido designada como Agente de Percepcin del IGV. El da
18/10/2010 efecta una venta de gasolina de 90 (combustible sujeto al sistema de percepciones) a Los Andes Combustibles S.A. con la Factura N 003-0208, la cual se emiti
como sigue:
Valor de venta

S/. 5,000.00

IGV

S/.

Precio de venta

S/. 5,950.00

Percepcin

S/.

Total a cobrar

S/. 6,009.50

950.00

59.50

El da 18/10/2010 se efectu una cobranza parcial con el Cheque N 1854 del banco
por S/. 2,000. Asimismo, el 29/10/2010 se devolvi parte de la mercadera comprada,
emitindose una nota de crdito por un monto de S/. 1,200.
El saldo final se cancel el da 25/11/2010. Se solicita cmo proceder al clculo de la percepcin de acuerdo con los datos presentados.
Desarrollo:
El cheque de Los Andes Combustibles S.A. del 18/10/2010 por el pago a cuenta de S/. 2,000.00,
lleva implcito la percepcin del IGV en forma proporcional. Coil S.A. deber entregar
comprobante de percepcin como sigue:

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Principales reparos en el IGV

Fecha : 18/10/2010
Factura

Monto total cobrado

Percepcin

003-0208

S/. 2,000.00

S/. 19.80(*)

(*) (La Percepcin es equivalente al 0.0099 del monto total cobrado: S/.2,000.00 x 0.0099 = S/. 19.80).

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Como el da 29/10/2010 se emiti una nota de crdito para anular parte de la venta total
por una devolucin efectuada, se deber tomar en cuenta el monto devuelto para calcular
la percepcin sobre el saldo.
El 25/11/2010 la cobranza debe ser por S/. 2,797.50 para que se cancele la factura y
Los Andes Combustibles S.A. deber entregar comprobante de percepcin como sigue:
Fecha: 25/11/2010
Factura

Monto total cobrado

Percepcin

003-0208

S/. 2,797.50

S/. 27.70(*)

(*) (La Percepcin es equivalente al 0.0099 del monto total cobrado: S/. 2,797.50 x 0.0099 = S/. 27.70).

1.3.

Rgimen de percepciones a la importacin de bienes

El Rgimen de percepciones aplicable a las operaciones de importacin definitiva de


bienes gravadas con el IGV est regulado por la Resolucin de Superintendencia N 2032003/Sunat. No ser de aplicacin este rgimen a las operaciones de importacin definitiva
exoneradas o inafectas de IGV.
Tampoco se podr aplicar el rgimen de percepciones a la importacin definitiva:

202

Derivada de regmenes de importacin temporal para reexportacin en el mismo


estado o de admisin temporal para perfeccionamiento activo.
De muestras sin valor comercial y obsequios cuyo valor FOB no exceda los mil
dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 1,000), a que se refieren los
incisos a) y b) del artculo 78 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, de
bienes considerados envos postales segn el artculo 1 del Decreto Supremo
N 031-2001-EF o ingresados al amparo del Reglamento de Equipaje y Menaje de
Casa, as como de bienes sujetos al trfico fronterizo a que se refiere el inciso a)
del artculo 83 de la Ley General de Aduanas.
Realizada por agentes de retencin del IGV designados por la Sunat.
Efectuada por el Sector Pblico Nacional a que se refiere el inciso a) del artculo
18 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N 179-2004-EF y norma modificatoria.
De los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales del Anexo N 1 de la
Resolucin 203-2003/Sunat.
Realizada al amparo de la Ley N 27037 - Ley de Promocin de la Inversin en la
Amazona.

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

De mercancas consideradas envos de socorro, de acuerdo con el artculo 67 del


Reglamento de la Ley General de Aduanas.
Efectuada por los Organismos Internacionales acreditados ante la Sunat mediante la Constancia emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores.
El porcentaje de la percepcin se aplicar sobre el importe total de la operacin (Valor en Aduanas ms los tributos que gravan la importacin, ms de ser el caso los derechos
antidumping y compensatorios), de acuerdo con cada uno de los siguientes supuestos:

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a) 10% cuando el importador se encuentre, a la fecha en que se efecta la numeracin de la DUA o DSI, en alguno de los siguientes supuestos:
1. Tenga la condicin de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas
vigentes.
2. La Sunat le hubiera comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el
RUC y dicha condicin figure en los registros de la Administracin Tributaria.
3. Hubiera suspendido temporalmente sus actividades y dicha condicin figure
en los registros de la Administracin Tributaria.

4. No cuente con nmero de RUC o tenindolo no lo consigne en la DUA o DSI.


5. Realice por primera vez una operacin y/o rgimen aduanero.
6. Estando inscrito en el RUC no se encuentre afecto al IGV.

b) 5% cuando el importador nacionalice bienes usados.


c) 3.5% cuando el importador no se encuentre en ninguno de los supuestos indicados en los dos anteriores.
Tratndose de la importacin de bienes definidos en las normas aduaneras como
mercancas consideradas sensibles al fraude por concepto de valoracin, el monto de la
percepcin del IGV se determinar considerando el mayor monto que resulte de comparar
el resultado obtenido de:
a) Multiplicar el monto fijo establecido en el Anexo N 2 para cada subpartida nacional por el nmero de unidades del bien importado consignado en la DUA. Al monto resultante se le aplicar el tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de numeracin de la
DUA o DSI. De no publicarse el tipo de cambio se utilizar el ltimo publicado.
b) Aplicar el porcentaje de 10%, 5% o 3.5%, de acuerdo con los supuestos anteriormente sealados segn corresponda, sobre el importe de la operacin.
Este Rgimen se aplicar a las operaciones de importacin definitiva cuya Declaracin nica de Aduanas sea numerada a partir del 17 de noviembre de 2003 o cuya Declaracin Simplificada de Importacin sea numerada a partir del 1 de diciembre de 2005.
La percepcin ser efectuada por la Sunat antes de que se entreguen las mercaderas, con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria en la importacin, la cual se origina en la fecha que se solicita su despacho a consumo.
El documento a emitirse es la Liquidacin de Cobranza - Constancia de Percepcin,
a fin de acreditar la percepcin efectuada, expresada en moneda nacional. Si se llega a
modificar el valor de aduanas o en las subpartidas nacionales se emitir una liquidacin

203

Principales reparos en el IGV

adicional siempre que se efecte con anterioridad al levante de las mercancas y el importe
de la percepcin adicional que le corresponda al importador por tales modificaciones sea
mayor a S/. 100.00.

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La liquidacin de cobranza referida, ser cancelada en los bancos con anterioridad


a la entrega de mercancas, pudiendo cancelarse en: efectivo, dbito en cuenta, cheque
certificado, cheque de gerencia o cheque simple del mismo banco ante el cual se efecta
el pago.
El tipo de cambio a utilizar para el clculo de la percepcin ser el promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de numeracin
de la DUA o DSI. En los das en que no se publique el tipo de cambio indicado, se utilizar
el ltimo publicado.
No corresponde efectuar a la Sunat, en su calidad de agente de percepcin, una declaracin por las percepciones efectuadas sin perjuicio de cumplir con el pago de los montos
percibidos, el cual deber efectuarse a ms tardar al mes siguiente del periodo tributario al
que corresponda la percepcin efectuada, de acuerdo con el cronograma establecido para
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El importador efectuar su declaracin a travs del PDT 621, consignando el monto
que se le hubiera percibido hasta el ltimo da del periodo al que corresponda la declaracin
para poder ser deducido del IGV a pagar. De no existir operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso
se arrastrar a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensacin con otra deuda tributaria.
Se podr solicitar la devolucin de las percepciones por importacin de bienes, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor
de tres (3) periodos consecutivos.
Aquellos importadores cuyas operaciones exoneradas del IGV superen el 50% del
total de sus operaciones declaradas, correspondientes al ltimo periodo vencido a la fecha
de presentacin de la solicitud de devolucin, podrn solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas que consten en la declaracin del IGV del citado periodo en cualquier
mes del ao, no siendo necesario que hayan mantenido montos no aplicados por el plazo
de 3 meses.
En caso el importador tenga la condicin de proveedor de acuerdo con lo establecido
en el Rgimen de Retenciones del IGV y cuente con retenciones y percepciones declaradas
y no aplicadas podr solicitar la devolucin de las retenciones no aplicadas que consten en
su declaracin del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por este ltimo
concepto en un plazo no menor de dos (2) periodos consecutivos.
Las solicitudes de devolucin sern presentadas utilizando el Formulario N 4949 Solicitud de devolucin, en las dependencias o Centros de Servicio al Contribuyente de la
Sunat.
El importador abrir una subcuenta denominada IGV - Percepciones por Aplicar
dentro de la cuenta Impuesto General a las Ventas, a fin de controlar las percepciones que
le hubieran efectuado, as como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o
las devoluciones que por tal concepto efecte la Sunat, de ser el caso.

204

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Aplicacin prctica
La empresa Riba S.A.C. se dedica a la comercializacin de bienes gravados con el IGV,
realiza una importacin definitiva de partes de cmputo procedentes de Estados Unidos:
- 15 de setiembre de 2010, fecha de la Factura N 645-2879, debidamente cancelada, as
como el seguro y el flete.

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- 20 de setiembre de 2010, fecha de descarga de los bienes.


- 22 de setiembre de 2010, fecha de numeracin de la DUA y de la Constancia de percepcin hecha por la Sunat.
- 24 de setiembre de 2010, tipo de cambio de la fecha de la DUA S/. 2.789, en aplicacin
del artculo 7 de la presente resolucin.
La empresa Riba S.A.C. no se encuentra comprendida en ninguno de los supuestos del
artculo N 4, incisos a y b numeral 4.1 del Artculo 4 la Resolucin N 102-2007/Sunat.
La DUA N 235-2010-045124 del 30 de setiembre de 2010, tiene el siguiente detalle, expresado en dlares americanos:
CIF
-

Valor FOB

25,000.00

22,000.00

Flete

1,000.00

Seguro

2,000.00

Ad valrem 12%
IPM
IGV
Precio total

Tasa de percepcin 3.5%

3,000.00
560.00
4,760.00
33,320.00
1,166.20

Riba S.A.C. en su condicin de importador, debe efectuar un pago anticipado del IGV, por
la venta de bienes importados que en un futuro debe realizar.
Base de la percepcin:

+ Valor de Aduanas (CIF)


+ Derechos (Ad valrem)
+ Tributos (IPM e IGV)

Importe de la percepcin

El 22 de febrero de 2008 se hace la conversin de la moneda extranjera a moneda nacional con el T.C. del S/. 2.789.
Concepto
Valor en Aduanas......

US$

T.C.

S/.

25,000.00

2.789

S/. 69,725.00

3,000.00

2.789

S/. 8,767.00

Derechos y tributos que


gravan la importacin:
- Ad valrem.............

205

Principales reparos en el IGV

- IPM e IGV
Total

5,320.00

2.789

S/. 14,837.48

33,320.00

2.789

S/. 92,929.48

Aplicacin de la percepcin
Importe de la operacin S/. 92,929.48 x 3.5% = S/. 3,252.53

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Para cobrar la percepcin la Sunat emitir la Liquidacin de Cobranza - Constancia


de Percepcin, expresada en moneda nacional, al momento de la numeracin de la DUA.

1.4.

La morosidad en resolver solicitudes de devolucin de percepciones vulnera principios constitucionales. Expediente N 4251-2007-PA/TC (16/09/2009)
a) Controversia
En el presente caso, el Tribunal Constitucional dilucida si el hecho de que la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal no se pronuncien deliberadamente,
respecto a una solicitud de devolucin de percepciones del IGV, planteada por el
contribuyente, vulnera algn derecho consagrado por nuestra Constitucin.
b) Argumentos del demandante
La empresa demandante, Autocraft Per S.R.L., alega que, en la prctica, el rgimen de percepciones del IGV (en ese entonces regulado en la Resolucin de
Superintendencia N 203-2003/Sunat), tiene el efecto de una medida cautelar
de embargo con extraccin de propiedad, en tanto sirve para garantizar el pago
de tributos distintos al IGV, presuponiendo que el contribuyente es un evasor o
delincuente tributario.
Asimismo, reclama que lejos de facilitar la devolucin de las percepciones no aplicadas, la Administracin Tributaria impone una serie de trabas con tal de evitar
que dichos montos sean devueltos. As en el caso de autos, a pesar de su calificacin como buen contribuyente, se ha visto obligada a interponer impugnaciones
ante la Sunat y el Tribunal Fiscal contra las resoluciones fictas denegatorias de
sus solicitudes de devolucin que no vienen siendo atendidas, generndole ello
una prdida de liquidez.
c) Argumentos de la Administracin Tributaria
La Sunat contesta la demanda argumentando que el rgimen de percepciones
tiene un objetivo legtimo, esto es, combatir la evasin y asegurar el pago de impuestos en los sectores con alta informalidad tributaria. Por ello, resulta plausible
que se establezca como requisito para la importacin de bienes usados, el pago
anticipado de un tributo, a fin de asegurar el pago del tributo que se generar
ulteriormente.
d) Fundamentos del Tribunal Constitucional
En la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 66262006-PA/TC, se confirm la constitucionalidad sustancial del rgimen de percepciones del IGV, en atencin al deber de contribuir a los gastos pblicos y al
principio de solidaridad consagrado implcitamente en el artculo 43 del Texto
Fundamental.
No obstante, cabe anotar que la misma STC Exp. N 6626-2006-PA/TC en su
fundamento 39) ha introducido la posibilidad de cuestionar el rgimen de percepciones, si la Sunat establece requisitos irrazonables o retarda ms de lo debido

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Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

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la devolucin de la percepcin no aplicada, en un caso en particular; puesto


que en tales supuestos la Administracin Tributaria claramente estara apoderndose de montos que no le son propios.
Asimismo, a pesar de que en el fundamento 39) de la STC Exp. N 6089-2006PA/TC se haya advertido de los posibles efectos confiscatorios que eventualmente se generaran en el supuesto que la Administracin Tributaria estableciera
requisitos irrazonables a la solicitudes de devolucin, es de preocupacin del
Tribunal Constitucional la inercia con que la Sunat y el Tribunal Fiscal vienen tramitando este tipo de procedimientos.
Si bien de acuerdo con las estadsticas incorporadas como medios probatorios
por la Sunat, la gran mayora de contribuyentes sujetos al rgimen de retenciones
no genera saldo alguno que pueda ser objeto de devolucin, tal situacin en modo
alguno puede justificar la morosidad con la que el contribuyente viene siendo tratado al privrsele la libre disposicin de su capital.
Cabe recalcar que el dinero tiene un valor en el tiempo en funcin de su costo de
oportunidad. Por ende, atendiendo a que el solo hecho de tener congelado el
monto de las percepciones no aplicadas importara, en muchos casos, una
prdida superior a los intereses que se retribuiran, queda claro que nos
encontramos frente a un proceder arbitrario que deviene contrario a los
principios de razonabilidad y proporcionalidad jurdica.
As las cosas, al incumplir la Sunat tanto el plazo de 45 das para resolver la
solicitud de devolucin de percepciones, como el lapso de dos (2) meses
para resolver la reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de la
solicitud de devolucin presentada; y al venir incumpliendo en exceso
el Tribunal Fiscal el plazo de doce (12) meses para resolver el recurso de
apelacin, queda manifiesta la vulneracin del fundamento 39) de la STC Exp.
N 6626-20006-PA/TC.
e) Nuestros comentarios
e.1) El deber de contribuir con base en el principio constitucional de solidaridad
En un Estado Social y Democrtico de Derecho, el deber de los contribuyentes no se agota en el pago oportuno de los tributos, sino que en funcin del
apoyo a la Administracin Tributaria en sus funciones de redistribucin de la
riqueza (como manifestacin del principio de solidaridad), los administrados
se encuentran obligados a autoliquidar sus tributos, a informar en la fiscalizacin, a una posible imputacin de responsabilidad solidaria motivo de algn
nexo econmico o jurdico con el contribuyente, y a deberes de colaboracin
en la lucha contra la informalidad y la evasin fiscal.

Las referidas obligaciones jurdicas del contribuyente en favor del Fisco han
sido legitimadas por nuestro Tribunal Constitucional en atencin al deber de
contribuir que se encuentra implcito en el artculo 43 de la Carta Magna, el
cual reconoce a la Repblica del Per como democrtica, social, independiente y soberana, y en su artculo 44, que impone como un deber primordial
del Estado la promocin del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin.

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Principales reparos en el IGV

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Doctrinariamente se ha definido al deber de contribuir como el ms logrado de


los deberes constitucionales que funcionan como contrapeso a un desmedido ejercicio de los derechos fundamentales. Cabe tener en consideracin
que los deberes constitucionales no son de aplicacin inmediata, sino programtica, requiriendo de desarrollo legislativo para su plena exigibilidad. Como
lo manifiesta Rubio Llorente: Los preceptos que enuncian deberes constitucionales tienen como destinatario inmediato al legislador, pues del enunciado
constitucional no deriva inmediatamente obligacin alguna cuyo cumplimiento
pueda ser coactivamente forzado(98).

El problema viene dado en el hecho de que en reiteradas ocasiones, el Tribunal Constitucional Peruano ha otorgado primaca al deber constitucional implcito de contribuir por encima de otros derechos constitucionales como el de
seguridad jurdica, capacidad contributiva, reserva de ley, entre otros. As, en
la STC Exp. N 0004-2004-AI/TC se legitim el Impuesto a las Transacciones
Financieras (que no se respaldaba en capacidad contributiva alguna) en razn
a que cumple una funcin de detectar a aquellos sujetos que no cumplen con
sus obligaciones tributarias.

e.2) Constitucionalidad del rgimen de percepciones del IGV

En la STC Exp. N 6089-2006-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha manifestado que: En el Estado Social y Democrtico de Derecho, el ciudadano ya no
tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido segn el concepto
de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de
colaboracin con la Administracin, los cuales se convertirn en verdaderas
obligaciones jurdicas. En otras palabras, la transformacin de los fines del
Estado determinar que se pase de un deber de contribuir basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el
principio de solidaridad.

Con sustento en ello, se ha legitimado constitucionalmente el rgimen de


percepciones del IGV atendiendo a sus fines extrafiscales de lucha contra la
evasin fiscal. As, al operar las referidas percepciones sobre actividades
que estadsticamente son consideradas de alta informalidad, el principio de solidaridad determina que aquellos sujetos que cumplan voluntariamente con sus obligaciones tributarias y sean considerados buenos
contribuyentes igual se encuentren obligados al pago de la percepcin.

En este aspecto, resulta pertinente traer a colacin una cita de Garca Novoa que hacemos nuestra: El Estado Social no es una negacin del Estado
de Derecho. Estado Social y Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias: El Estado Social no legitima un intervensionismo autoritario, en aras de unos intereses generales(99). Por consiguiente, en toda

(98)
(99)

RUBIO LLORENTE, F. Los deberes constitucionales. En: Revista Espaola de Derecho Constitucional. N 4, enero-abril, 1982, pp.
14-15.
GARCA NOVOA, Csar. La Doctrina del Principio de Solidaridad en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano. En:
Revista Peruana de Derecho Tributario de la Universidad San Martn de Porres, p. 20.

208

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

contradiccin entre el deber de contribuir y un derecho fundamental del


contribuyente, deben sopesarse ambos bajo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y as decantarse por el precepto constitucional
ms adecuado para el caso concreto, mas no preferir abstractamente y en
todos los supuestos la aplicacin del deber de contribuir.
e.3) La demora injustificada en la devolucin de las percepciones del IGV
constituye una barrera burocrtica ilegal segn el Indecopi

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En la Resolucin N 0041-2006/CAN-INDECOPI del 8 de marzo de 2006,


se ha manifestado que la tasa de inters del 0.6% que la Sunat aplica a
las devoluciones de pagos indebidos o en exceso, en contraposicin a
la tasa de inters del 1.5% mensual que fija y aplica por tributos no pagados
oportunamente, constituye una barrera burocrtica irracional de acceso
al mercado en los casos que las referidas devoluciones no se sustentan en
errores de clculo o de interpretacin, sino por la obligatoria aplicacin de
los regmenes de retencin y percepcin, a consecuencia de los cuales los
contribuyentes se ven afectados por la reduccin de su capital de trabajo.
Si bien la mencionada resolucin del Indecopi solo ha tenido efectos para la
denuncia presentada por la empresa Comercializacin y Confeccin Chozzie
S.R.L., no obstante ello ha generado que la Ley N 29191 modifique a partir
del 1 de febrero de 2008 el artculo 38 del Cdigo Tributario, establecindose
que cuando el pago indebido o en exceso de parte del contribuyente se haya
producido como consecuencia de cualquier documento por el cual la Sunat
haya exigido el pago de la deuda tributaria, se aplicar a la respectiva devolucin la tasa de inters moratorio - TIM prevista en el artculo 33 (es decir, la
misma TIM que la Sunat exige al contribuyente por la morosidad de tributos
o multas); mientras que cuando el pago indebido o en exceso se produzca
por supuestos distintos se aplicar la tasa pasiva de mercado promedio para
operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la SBS el ltimo da
hbil del ao anterior, multiplicado por un factor de 1.20.
En otro caso similar, la Resolucin N 041-2006/CAM-INDECOPI ha esclarecido
que: La exigencia de la Sunat que el contribuyente mantenga un monto no aplicado de retenciones y percepciones durante no menos de 3 meses consecutivos, a
fin de solicitar su devolucin, constituye la imposicin de una barrera burocrtica
que afecta irracionalmente el desenvolvimiento de las actividades econmicas del
denunciante, sobre todo teniendo en consideracin que luego de presentada la
solicitud de devolucin la Administracin Tributaria cuenta con un plazo adicional
de 45 das para pronunciarse por su procedencia.
Las mencionadas resoluciones vendran a constituir los precedentes de la
Sentencia del Tribunal Constitucional que es materia del presente informe.

e.4) Razones fcticas de la demora de la Administracin Tributaria en resolver


solicitudes de devolucin de retenciones y percepciones no aplicadas
El artculo 39 inciso c) del Cdigo Tributario estipula que: En los casos que
la Sunat determine reparos como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada a partir de la solicitud de devolucin de pagos indebidos o en

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Principales reparos en el IGV

exceso, deber proceder a la determinacin del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificacin o fiscalizacin.

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Este supuesto se refiere a cundo, por ejemplo, un contribuyente solicita una


devolucin de un saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable
2007 ascendente a S/. 200,000.00 y justamente la Sunat le fiscaliza el Impuesto a la Renta de dicho periodo, determinndole reparos que traen como
consecuencia que solo se devuelva el importe de S/. 100,000.00. Entonces,
lo que har la Sunat es emitir una resolucin de Intendencia en la cual se reconocer como crdito S/. 200,000.00, como deuda tributaria S/. 100,000.00
y un importe a devolver de S/. 100,000.00. Cabe indicar que la referida resolucin de Intendencia es pasible de ser reclamada y de ser el caso, luego
impugnada mediante apelacin ante el Tribunal Fiscal.

Asimismo, el artculo 39 inciso c) segundo prrafo del Cdigo Tributario estipula que: Si producto de la verificacin o fiscalizacin incoada por la solicitud
de devolucin del contribuyente, se encontrarn omisiones en otros tributos
o infracciones, la deuda tributaria que se genere por dichos conceptos podr
ser compensada con el pago en exceso, indebido, saldo a favor u otro concepto similar cuya devolucin se solicita. Es decir, las facultades de compensacin de la Sunat de un crdito del contribuyente abarcan todas las deudas
tributarias correspondientes a los periodos tributarios no prescritos.
En una ocasin se formul una consulta ante la Administracin Tributaria,
alegando que el artculo 39 del Cdigo Tributario deba ser concordado con el
artculo 187 numeral 2) de la Ley del Procedimiento Administrativo GeneralLey N 27444, el cual dispone que en los procedimientos iniciados a peticin
del interesado, la resolucin ser congruente con las peticiones formuladas
por este, sin que en ningn caso pueda agravar su situacin inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administracin de iniciar un nuevo procedimiento si
procede.
Con respuesta a ello, el Informe N 169-2004-Sunat/2B0000 ha sealado que
el procedimiento de devolucin por pagos indebidos o en exceso constituye un
procedimiento administrativo de naturaleza tributaria regulado en una ley especial (el Cdigo Tributario) que tiene sus propias reglas, por lo que no resulta
de aplicacin supletoria el artculo 187 numeral 2) de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (que prohbe la reformatio in peius contra cualquier
solicitud del administrado).
Al margen de lo cuestionable que resulte el informe de la Sunat citado, opinamos que el artculo 39 inciso c) del Cdigo Tributario tambin vulnera flagrantemente el derecho constitucional de defensa del contribuyente. Supongamos
que la Sunat no se pronuncia dentro de los 45 das hbiles sobre la solicitud
de devolucin del contribuyente. Entonces, el contribuyente reclama contra la
denegatoria ficta de su solicitud, y en la etapa de reclamacin la Sunat emite su resolucin de Intendencia compensando S/. 100,000 y devolviendo los
otros S/. 100,000.00. De esta forma, al contribuyente se le habra recortado
una etapa de su derecho de defensa dentro del procedimiento administrativo,
ya que se vera imposibilitado de interponer reclamacin contra los reparos de

210

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

la Sunat determinados en el procedimiento de fiscalizacin, sino nicamente


un recurso de apelacin.

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Adems, la regla del solve et repete (pague y luego reclame) solamente es


aplicable cuando se expiden rdenes de pago en virtud de tributos autoliquidados por el contribuyente y no cancelados oportunamente, mas nunca
debera proceder cuando se determinen reparos al finalizar una fiscalizacin.
Finalmente, cabe tener en consideracin que el artculo 115 no le otorga calidad de deuda exigible coactivamente a cualquier acotacin realizada por la
Administracin Tributaria, sino recin a aquella respecto de la cual se hubieran agotado los medios impugnatorios pertinentes (o al menos transcurrido el
plazo para presentarlos).

e.5) La demora injustificada en resolver una solicitud de devolucin por las


autoridades tributarias vulnera derechos constitucionales
En la STC Exp. N 4251-2007-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha manifestado que: Los principios de soberana del pueblo, del Estado Democrtico de
Derecho y de la forma republicana de gobierno, recogidos por el artculo 3 de
la Constitucin, respaldan el derecho de todo ser humano a exigir un uso
razonable y proporcional de los poderes pblicos.
El artculo 3 de nuestra Constitucin recoge una clusula abierta de los derechos fundamentales, sin limitarse nicamente a los consignados expresamente en el Texto Fundamental, sino que incluye tambin a los principios
constitucionales implcitos que se desprenden de los postulados y valores
que fomenta nuestra Constitucin (derecho a la verdad, derecho a la efectividad de las resoluciones judiciales, principio de capacidad contributiva, entre
otros).
Precisamente, la STC Exp. N 0090-2004-AA/TC y la presente resolucin
del TC vienen consagrando como un principio constitucional implcito
el de la interdiccin de la arbitrariedad. Es decir, en aquellos mbitos donde la autoridad administrativa cuente con facultades discrecionales, ello no
significa que no deba ceirse a ningn parmetro o lmite en su actuacin,
sino que tiene que ponderar adecuadamente entre el inters pblico y los
derechos constitucionales del administrado, a fin de elegir la alternativa ms
justa y razonable.
En el presente caso, estimamos que la nica motivacin para que la Sunat no
se haya pronunciado respecto de la solicitud de devolucin del contribuyente
dentro de los 45 das hbiles, respecto del recurso de reclamacin por denegatoria ficta dentro del lapso de 2 meses, y que el Tribunal Fiscal no haya emitido pronunciamiento en el recurso de apelacin una vez transcurrido el plazo
de 12 meses para poder resolver, radica en que probablemente se haya iniciado una fiscalizacin, y se espera que la Sunat encuentre algn reparo a dicho
contribuyente (respecto de cualquier periodo tributario no prescrito) para as
poder compensar la deuda tributaria aun no exigible con el crdito vlido del
contribuyente. Es decir, no existe ninguna razn de hecho o de derecho para

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Principales reparos en el IGV

denegar la devolucin, solo que se tiene la expectativa de encontrarle reparos


tributarios al contribuyente para devolverle un menor importe al solicitado.

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Por consiguiente, concordamos plenamente con el razonamiento vertido por el Tribunal Constitucional. No obstante, sera conveniente que se realizara una modificacin al
Cdigo Tributario a fin de reducir los plazos en que el Tribunal Fiscal deba resolver un recurso de apelacin proveniente de la morosidad de la Sunat en resolver en el transcurso de
dos (2) meses un recurso de reclamacin, respecto de una solicitud de devolucin de pagos
indebidos o en exceso del contribuyente.

2.

RGIMEN DE RETENCIONES DEL IGV

El Rgimen de Retenciones del IGV fue creado por la Administracin Tributaria a


fin de que en operaciones gravadas con el IGV se faculte a determinados contribuyentes
llamados Agentes de Retencin a retener parte del Impuesto General a las Ventas a sus
proveedores a efectos de posteriormente entregarlo a la Sunat y a su vez el proveedor lo
pueda utilizar como deduccin del impuesto a pagar en su declaracin mensual.
Este Rgimen es aplicable a las operaciones gravadas con el IGV, cuya obligacin
tributaria nazca a partir del 1 de junio de 2002.
Se entiende por operaciones a la venta de bienes, primera venta de bienes inmuebles, prestacin de servicios y contratos de construccin gravados con el IGV.
No ser de aplicacin el rgimen en operaciones donde se utilicen liquidaciones de
compra y plizas de adjudicacin, ya que estas debern regirse de acuerdo a lo establecido
en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Asimismo, no ser de aplicacin dicho rgimen cuando se realicen operaciones:
a) Realizadas con Proveedores que tengan la calidad de Buenos Contribuyentes.
b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condicin de Agentes de Retencin.
c) En operaciones en las cuales se emitan Boletos de aviacin, recibos por servicios
pblicos de luz, agua, y otros documentos a que se refiere el numeral 6.1. del
artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas emitidas por mquinas
registradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crdito
fiscal. (Consumidores Finales).
e) En la venta y prestacin de servicios, respecto de las cuales no exista la obligacin de otorgar comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el artculo 7
del Reglamento de Comprobantes de Pago.
f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central establecido por el Decreto Legislativo N 917. (Sistema de detracciones).
g) Cuando el pago efectuado sea igual o menor a S/. 700 y la suma de los importes
de los comprobantes involucrados, ajustados por las notas de contabilidad que
correspondan, no supere dicho importe.

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h) En las operaciones sustentadas con las liquidaciones de compra y plizas de


adjudicacin. Estas operaciones seguirn regulndose conforme a lo dispuesto
por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
i) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Pblico que tengan la condicin
de Agentes de Retencin, cuando dichas operaciones las efecten a travs de un
tercero bajo la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u
organismo pblico o privado.
j) En los casos de venta interna de bienes donados cuyo monto, incluyendo el IGV,
es depositado en las cuentas especiales de los Fondos Contravalor, de conformidad con el Decreto Ley N 25774 y normas modificatorias.
De acuerdo a lo expuesto en este Rgimen, no ser aplicable a aquellos contribuyentes sujetos del Nuevo RUS, puesto que estos solamente se encuentran facultados a emitir
boletas de venta.
La calidad de Agente de Retencin o Buen Contribuyente se verificar al momento de
realizar el pago por la operacin que se encuentre en el mbito de aplicacin de la retencin.
Los Agentes de Retencin sern designados por la Sunat y se publicar el padrn a
travs de una Resolucin de Superintendencia. Su actuacin como tales se dar a partir del
momento indicado en la resolucin.
La condicin de Agente de Retencin se acreditar mediante el Certificado de Agente de Retencin, el cual ser entregado por la Sunat.
La tasa de la retencin que se aplicar es del 6% sobre la suma obligada a pagar al
proveedor del bien, servicio o contrato de construccin, para ello el monto total de la operacin debe superar los S/. 700. En caso se realicen pagos parciales la tasa de retencin se
realizar sobre el importe de cada pago.
La aplicacin de la retencin del IGV estar necesariamente vinculada al monto total
de la operacin (cuyo importe debe ser mayor a S/. 700); no obstante como ya se mencion,
las operaciones cuyo monto supere a los 700 soles pueden estar divididas en varios pagos
parciales con importes menores al referido, sobre los cuales se aplicar la retencin de
manera individual.
Asimismo, puede darse la situacin de algunas operaciones cuyo importe total no
supere los S/. 700, pero que sobre estas existan pagos superiores a dicho monto, ya sea por
error del cliente o porque se emitieron notas de crdito a efectos de reducir el monto final;
en ese sentido operar la retencin sobre cada pago parcial realizado, no dando lugar a la
reversin o devolucin de la retencin efectuada por parte del agente de retencin sin que
ello conlleve a que el IGV correspondiente no pueda deducirse del impuesto bruto mensual
del periodo.
La retencin correspondiente a las notas de crdito referidas, podrn deducirse de la
retencin que corresponda a operaciones con el mismo proveedor, respecto de las cuales
aun no oper esta.
En casos se emitan notas de dbito que modifiquen los comprobantes de pago por
los cuales se aplique el rgimen, estas originarn un efecto en la aplicacin de la retencin.
En operaciones en moneda extranjera, para calcular la retencin deber convertirse
a moneda nacional utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por

213

Principales reparos en el IGV

la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago, en los das en que no se publique el tipo de cambio requerido se utilizar el ltimo publicado.
La retencin deber efectuarse al momento en que se realice el pago total o parcial
con prescindencia de la fecha de efectuada la operacin gravada con el IGV, para lo cual
el Agente de Retencin deber entregar al proveedor un Comprobante de Retencin. Se
entiende por pago cuando ocurre:
Abono en cuenta.
Puesta a disposicin de los bienes a efectos de los pagos en especie.
Puesta a disposicin del cheque.
Fechas de vencimiento de las letras de cambio originarias o renovadas o la fecha
en que se hicieron efectivas, lo que ocurra primero, independientemente en la
fecha que ocurri la operacin gravada con el IGV.
En la compensacin de acreencias, cuando esta se realice.
El Comprobante de Retencin entregado deber contar con los siguientes requisitos
mnimos:

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1.

2.

Informacin impresa:
1.1. Datos de identificacin del Agente de Retencin:
a) Apellidos y nombres, denominacin o razn social.
b) Domicilio fiscal.
c) Nmero de RUC.
1.2. Denominacin del documento: Comprobante de Retencin.
1.3. Numeracin: Serie y nmero correlativo.
1.4. Datos de la imprenta o empresa grfica que efectu la impresin:
a) Apellidos y nombres, denominacin o razn social.
b) Nmero de RUC.
c) Fecha de impresin.
1.5. Nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat, el cual ser consignado junto con los datos de la
imprenta o empresa grfica.
1.6. Destino del original y copias:
a) En el original : Proveedor.
b) En la primera copia : Emisor - Agente de Retencin.
c) En la segunda copia : Sunat.
La segunda copia permanecer en poder del Agente de Retencin, quien deber mantenerla en un archivo clasificado por Proveedores y ordenado cronolgicamente.
Informacin no necesariamente impresa:
2.1. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del Proveedor.
2.2. Nmero de RUC del Proveedor.
2.3. Fecha de emisin del Comprobante de Retencin.
2.4. Identificacin de los comprobantes de pago o notas de dbito que dieron origen a la retencin:
a) Tipo de documento.
b) Numeracin: Serie y nmero correlativo.
c) Fecha de emisin.
2.5. Monto del pago.
2.6. Importe retenido.

214

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

La impresin de los Comprobantes de Retencin se realizar previa autorizacin,


utilizando el Formulario N 816 - Autorizacin de Impresin a travs de Sunat Operaciones
en Lnea, asimismo cumplir con las obligaciones sealadas en los numerales 4, 5, 6, 7, 9,
10 y 11.1 del artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

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Los agentes de retencin podrn realizar la impresin de sus Comprobantes de


Retencin, previa solicitud de autorizacin a la Sunat a travs del Formulario N 806, sin
necesidad de utilizar una imprenta, mediante sistema computarizado, respecto de la serie
asignada al punto de emisin y el rango de comprobantes a imprimir. En tales casos, y siempre que exista acuerdo entre ambos, el Agente de Retencin podr entregar al proveedor
la copia que le corresponde del Comprobante de Retencin generado mediante sistema
computarizado, a travs de la Internet o el correo electrnico, previa comunicacin a la
Sunat mediante escrito simple firmado por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, el cual deber ser presentado en la Mesa de Partes de la Intendencia u
Oficina Zonal de su jurisdiccin.
Los Comprobantes de Retencin se encuentran exceptuados de llevar preimpreso
los datos de la imprenta y las obligaciones referentes a las dimensiones mnimas previstas
en el artculo 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En los casos de que exista acuerdo entre el Agente de Retencin y el Proveedor, el
Agente podr emitir un solo Comprobante de Retencin por proveedor respecto del conjunto
de retenciones efectuadas a lo largo de un periodo determinado, siempre que su emisin
y entrega se efecte dentro del mismo mes en que se realizaron las retenciones. En tales
casos se deber consignar en el Comprobante de Retencin la fecha en que se efectu
cada retencin.
El Agente de Retencin deber declarar el monto total de retenciones efectuadas durante el mes de acuerdo al cronograma de obligaciones mensuales, siendo pasible de multa
si incumple con la declaracin y el pago hasta la fecha establecida. La declaracin y pago
se realizar a travs del PDT - Formulario N 626, debiendo presentarse incluso cuando no
se hayan practicado retenciones en el mes.
La sola omisin a la presentacin de la declaracin o la omisin en la declaracin de
datos reales contenidos en la misma conlleva a que se haya incurrido en las infracciones
tipificadas en los artculos 176 numeral 1 o artculo 178 numeral 2 del Cdigo Tributario,
independientemente de haber efectuado los pagos dentro del plazo previsto.
As lo establece el Tribunal Fiscal en la RTF N 05844-3-2009 del 19/06/2009:
Que la presentacin de la mencionada declaracin jurada rectificatoria permite determinar que la recurrente declar cifras o datos falsos en su declaracin
original por lo que se encuentra acreditada la comisin de la infraccin prevista
en el numeral 1del artculo 178 del Cdigo Tributario sancionada con una multa
equivalente al 50% del tributo omitido conforme a la citada Nota 15 de la tabla I
del citado Cdigo, motivo por el cual procede a confirmar la resolucin apelada.
Que respecto al argumento de la recurrente de que oportunamente efectu el
pago de las retenciones del Impuesto General a las Ventas de julio de 2004, cabe
sealar que el hecho del pago del tributo pudiera haberse efectuado en el monto
debido y dentro del plazo establecido, no enerva la configuracin de la infraccin
prevista en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario ni la determinacin
de la multa correspondiente, toda vez que la obligacin de pagar el tributo debido

215

Principales reparos en el IGV

es independiente de la obligacin de declarar incluyendo informacin fidedigna y


veraz.
A efectos de los Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios, el agente de
retencin podr abrir una columna en el Registro de Compras, en la que marcar:

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a) Los comprobantes de pago correspondientes a operaciones que se encuentran


sujetas a retencin.
b) Las notas de dbito y notas de crdito que modifican los comprobantes de pago
correspondientes a operaciones que se encuentran sujetas a retencin.
El proveedor deber efectuar su declaracin y pago mensual del IGV utilizando el
PDT - IGV Renta Mensual, Formulario Virtual N 621, donde consignar el impuesto que se
le hubiera retenido, a efectos de su deduccin del tributo a pagar.
Todas las retenciones que se le hubieran efectuado hasta el ltimo da del periodo al
que corresponda la declaracin sern consideradas a efectos de su deduccin del impuesto
a pagar.
De no existir operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber
las retenciones que se le hubieren practicado, el exceso se arrastrar a los periodos siguientes hasta agotarlo, las retenciones no sern materia de compensacin con otra deuda
tributaria, sin embargo en el artculo 2 numeral 4 de la Resolucin de Superintendencia
N 175-2007/Sunat se define como crditos materia de compensacin a aquellos originados
por tributos internos que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados
por la Sunat y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crdito
por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con
excepcin de las percepciones a que se refiere la Segunda Disposicin Final del Decreto
Legislativo N 937 y normas modificatorias.

La Sunat a travs del Informe N 084-2010-Sunat/2B0000 se ha pronunciado respecto a los crditos originados por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicados:
Procede la compensacin a solicitud de parte de los crditos por retenciones y/o
percepciones del IGV no aplicados, con las cuotas de un fraccionamiento vigente, concedido al amparo de lo dispuesto en el artculo 36 del TUO del Cdigo Tributario.
Para efecto de la compensacin a que se refiere el numeral precedente, la fecha de
coexistencia ser aquella en que concurran la cuota del fraccionamiento, cuyo vencimiento
se haya producido y que se quiere compensar, y el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones del IGV contenido en la declaracin mensual del ltimo periodo
tributario vencido a la fecha de presentacin de la solicitud de compensacin respectiva.

El proveedor podr solicitar la devolucin de las retenciones no aplicadas que consten en la declaracin del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por
dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos.
Tanto el Agente de Retencin como el Proveedor deben llevar cuentas y registros de
control por las operaciones sujetas al Rgimen de Retenciones, de acuerdo con los siguientes parmetros:
El Agente de Retencin abrir en su contabilidad una cuenta denominada IGV - Retenciones por Pagar. En dicha cuenta se controlar mensualmente las retenciones efectuadas a los Proveedores y se contabilizarn los pagos efectuados a la Sunat.

216

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Asimismo, el Agente de Retencin deber llevar un Registro del Rgimen de Retenciones en el cual controlar los dbitos y crditos con respecto a la cuenta por pagar por
cada Proveedor. Dicho registro deber contener, como mnimo, la siguiente informacin en
columnas separadas:

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1. Fecha de la transaccin.
2. Denominacin y nmero del documento sustentatorio.
3. Tipo de transaccin realizada, tales como: compras, ajustes a la operacin, pagos parciales o totales, compensaciones, canje de facturas por letras de cambio,
entre otras.
4. Importe de la transaccin, anotado en la columna del debe o del haber, segn
corresponda a la naturaleza de la transaccin.
5. Saldo resultante de la cuenta por pagar por cada Proveedor.
El Agente de Retencin que utilice sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podr llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada Proveedor en forma consolidada, siempre que en el sistema de enlace se
mantenga la informacin requerida y se pueda efectuar la verificacin individual de cada
transaccin.
El Registro del Rgimen de Retenciones no podr tener un atraso mayor a diez
(10) das hbiles, contados a partir del primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
recepcione o emita, segn corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los Proveedores, sindole de aplicacin adems las disposiciones establecidas
en la Resolucin de Superintendencia N 132-2001/Sunat, que regula el procedimiento para
la autorizacin de registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios.
El Proveedor abrir una subcuenta denominada IGV Retenido dentro de la cuenta
Impuesto General a las Ventas. En dicha subcuenta se controlar las retenciones que le
hubieren efectuado los Agentes de Retencin, as como las aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar.

Aplicacin prctica

La empresa Randas S.A.C. realiz operaciones de ventas y compras durante el mes de


octubre de 2010, de acuerdo con los siguientes datos:
Periodo tributario

Octubre de 2010

Ventas gravadas

S/. 180,000

IGV ventas

S/. 34,200

Compras gravadas

S/. 90,000

IGV compras

S/.

S/. 15,000

17,100

Operaciones que
estuvieron sujetas a retencin

Asimismo, vendi autopartes a Zita S.A. el da 18 de octubre de 2010 por un importe


de S/. 15,000 cancelndose esta cuando ya operaba su designacin como Agente de

217

Principales reparos en el IGV

Retencin de IGV. Inicialmente el da 25 de agosto Randas S.A.C. le haba vendido las


mismas autopartes, pero se convino en anular la operacin por un tema logstico.
Se consulta si la operacin est sujeta a retencin, no obstante el acuerdo hubiera
tenido parte en el mes de agosto, antes de operar la condicin de Agente de Retencin de Zita S.A.

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Desarrollo:
La venta de autopartes a Zita S.A. y el cobro por esta operacin se efectu cuando Zita
S.A. ya operaba como Agente de Retencin, por lo tanto, est sujeta a dicho rgimen de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 7 de la Resolucin de Superintendencia 037-2002/
Sunat.
La retencin se aplicar por ser esta una operacin que supera los S/. 700 siendo el 6%
del importe gravado con el IGV.
S/. 15,000 x 6% = S/. 900

En tanto Randas S.A.C. deber efectuar la declaracin y pago mensual del IGV utilizando
el PDT IGV Renta Mensual Formulario N 621 donde consignar el impuesto que se le
hubiera retenido durante el periodo octubre 2010, a efectos de su deduccin del tributo a
pagar.
La liquidacin del IGV retenido del mes de octubre 2010 es:
IGV Ventas

S/. 34,200

(-) IGV Compras

S/.

17,100

Impuesto resultante

S/.

17,100

(-) Retenciones IGV

S/.

900

Tributo por pagar

S/. 16,200

El IGV a pagar por el periodo octubre 2010 es de S/. 16,200. El proveedor Randas S.A.C.
abrir una subcuenta denominada IGV retenido dentro de la cuenta Impuesto General a
las Ventas. En la subcuenta se controlar las retenciones que le hubieran efectuado los
agentes de retencin, as como las aplicaciones de dichas retenciones al IGV por pagar.

3.

SISTEMA DE DETRACCIONES - ACTIVIDADES DE SERVICIOS

Las normas que regulan el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central en las actividades de servicios han venido siendo modificadas desde que el
sistema fue implementado.
Mediante la Resolucin de Superintendencia N 258-2005/Sunat se logr incorporar
la mayor cantidad de las actividades de servicios sujetas al sistema, siendo su aplicacin tal
como lo dispone el Decreto Supremo N 155-2004-EF, similar al de las operaciones de venta
de bienes, es decir, el usuario descuenta un porcentaje del importe de la operacin gravada
con el IGV que se debe pagar al prestador del servicio, con la finalidad de depositarlo en la
cuenta corriente a nombre del prestador del servicio en el Banco de la Nacin.

218

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Los servicios por los cuales no se recibe retribucin o compensacin (gratuitos) no


estn afectos al IGV, en consecuencia, no estn sujetos al SPOT.
El prestador del servicio utilizar los fondos depositados para el pago de las obligaciones tributarias, pudiendo ser dispuestos libremente por el titular cuando estos no se
agoten en un determinado lmite de tiempo.

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Las operaciones de servicios sujetas al sistema, se encuentran incorporadas en el


Anexo 3 a travs de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat, adems de las
Resoluciones de Superintendencia 258-2005/Sunat y 056-2006/Sunat, las cuales modificaron a la primera.
El contenido del Anexo 3 es el siguiente:

DEFINICIN

DESCRIPCIN

PORCENTAJE

Intermediacin
laboral
y tercerizacin

a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especializacin


prestados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N 27626 y su reglamento,
aprobado por el Decreto Supremo N 003-2002-TR, aun cuando el sujeto
que presta el servicio:
a.1) Sea distinto a los sealados en los artculos 11 y 12 de la citada ley;
a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por dicha ley para
realizar actividades de intermediacin laboral; o,
a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le hayan sido destacados.
b) Los contratos de gerencia, conforme al artculo 193 de la Ley General de
Sociedades.
c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores
al usuario del mismo, sin embargo estos no realizan labores en el centro
de trabajo o de operaciones de este ltimo sino en el de un tercero.

12%

Arrendamiento de
bienes

Al arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes muebles e inmuebles. Para tal efecto, se consideran bienes muebles a los definidos en el
inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV.
Se incluye en la presente definicin al arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes muebles con operario en tanto no califique como contrato de construccin. No se incluyen en esta definicin los contratos de arrendamiento financiero.

12%

Mantenimiento y
reparacin
de
bienes
muebles

Al mantenimiento o reparacin de:


a) Cualquier componente o de la totalidad de los bienes comprendidos en las
subpartidas nacionales 8902.00.10.00 y 8902.00.20.00.
b) Boyas, flotadores y redes comprendidas en las subpartidas nacionales
3926.90.10.00 y 5608.11.00.00/5608.90.00.00.
c) Las maquinarias y/o equipos que forman parte de las plantas de procesamiento de recursos hidrobiolgicos.

9%

219

Principales reparos en el IGV

Movimiento de
carga

A la estiba o carga, desestiba o descarga, movilizacin y/o tarja de bienes.


Para tal efecto se entender por:
a) Estiba o carga: A la colocacin conveniente y en forma ordenada de los
bienes a bordo de cualquier medio de transporte, segn las instrucciones
del usuario del servicio.
b) Desestiba o descarga: Al retiro conveniente y en forma ordenada de los
bienes que se encuentran a bordo de cualquier medio de transporte, segn las instrucciones del usuario del servicio.
c) Movilizacin: A cualquier movimiento de los bienes, realizada dentro del
centro de produccin.
d) Tarja: Al conteo y registro de los bienes que se cargan o descargan, o que
se encuentren dentro del centro de produccin, comprendiendo la anotacin de la informacin que en cada caso se requiera, tal como el tipo de
mercanca, cantidad, marcas, estado y condicin exterior del embalaje y
si se separ para inventario.
No se incluye en esta definicin el servicio de transporte de bienes, ni los
servicios a los que se refiere el numeral 3 del Apndice II de la Ley del IGV.

12%

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Otros servicios
empresariales

A cualquiera de las siguientes actividades comprendidas en la Clasificacin


Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas - Tercera revisin, siempre que no estn comprendidas en la definicin de intermediacin
laboral y tercerizacin contenida en el presente anexo:
a) Actividades jurdicas (7411).
b) Actividades de contabilidad, tenedura de libros y auditora; asesoramiento
en materia de impuestos (7412).
c) Investigaciones de mercados y realizacin de encuestas deopinin pblica
(7413).
d) Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestin (7414).
e) Actividades de arquitectura e ingeniera y actividades conexas de asesoramiento tcnico (7421).
f) Publicidad (7430).
g) Actividades de investigacin y seguridad (7492).
h) Actividades de limpieza de edificios (7493).
i) Actividades de envase y empaque (7495).

12%

Comisin
mercantil

Al mandato que tiene por objeto un acto u operacin de comercio en la que el


comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artculo 237 del Cdigo de Comercio.
Se excluye de la presente definicin al mandato en el que el comisionista es:
a) Un corredor o agente de intermediacin de operaciones en la Bolsa de
Productos o Bolsa de Valores.
b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros.
c) Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los
regmenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepcin.

12%

220

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Fabricacin
de bienes
por encargo

Aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo se hace cargo de una
parte o de todo el proceso de elaboracin, produccin, fabricacin, o transformacin de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregar todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien
necesario para la obtencin de aquellos que se hubieran encargado elaborar,
producir, fabricar o transformar.

12%

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Se incluye en la presente definicin a la venta de bienes, cuando las materias


primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos,
han sido transferidos bajo cualquier ttulo por el comprador de los mismos.
No se incluye en esta definicin:

a) Las operaciones por las cuales el usuario entrega nicamente avos textiles, en tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricacin
de prendas textiles. Para efecto de la presente disposicin, son avos textiles, los siguientes bienes: etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elsticos, aplicaciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips,
colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores, alfileres, almas, bolss,
plataformas y cajas de embalaje.
b) Las operaciones por las cuales el usuario entrega nicamente diseos,
planos o cualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el proceso de elaboracin, produccin, fabricacin o transformacin de un bien.

Servicio de
transporte de
personas

Aquel servicio prestado por va terrestre, por el cual se emita comprobante de


pago que permita ejercer el derecho al crdito fiscal del IGV, de conformidad
con el Reglamento de Comprobantes de Pago.

12%

A fin de comprobar si un servicio se encuentra sujeto al SPOT, el usuario del servicio


deber corroborar que el servicio prestado se encuentre comprendido en el Anexo 3 de
acuerdo a las definiciones de servicios adems de establecer si la actividad se encuentra
comprendida en la clasificacin internacional.
En cuanto a los costos o gastos incurridos por el prestador del servicio por actividades necesarias para la prestacin estos no sern considerados sujetos al SPOT aun cuando se encuentren en el referido anexo, al no ser estas ltimas operaciones independientes o
separadas a la prestacin del servicio principal. Sin embargo, si el prestador del servicio por
los referidos gastos o costos incurridos califica como usuario de servicios sujetos al SPOT,
ya sea que haya subcontratado o requerido, el usuario de estos servicios deber cumplir con
efectuar la detraccin respectiva.

Es de vital importancia conocer la realidad econmica de la operacin independientemente de lo establecido en el comprobante de pago o la actividad econmica principal
consignada en su inscripcin al RUC .
El sistema no ser de aplicacin as se encuentren dentro del Anexo 3, cuando:

El importe de la operacin sea igual o menor a S/. 700.

221

Principales reparos en el IGV

Se emita un comprobante de pago que no permita sustentar crdito fiscal, saldo


a favor del exportador o cualquier beneficio vinculado a la devolucin del IGV, as
como costo o gasto para fines tributarios.
Se emita cualquiera de los documentos referidos en el numeral 6.1 del artculo 4
del Reglamento de Comprobantes de Pago.
El usuario del servicio tenga la condicin de no domiciliado de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Los sujetos obligados a efectuar el depsito son :

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El usuario del servicio.


El prestador del servicio cuando reciba la totalidad del importe de la operacin
sin haberse acreditado el depsito respectivo sin perjuicio de la sancin que corresponda al usuario del servicio que omiti realizar el depsito habiendo estado
obligado a efectuarlo.
La detraccin debe efectuarse cuando:

a) El obligado a efectuar el depsito sea el usuario del servicio


Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto
da hbil del mes siguiente a aquel en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.
b) El obligado a efectuar el depsito sea el proveedor
Dentro del quinto da hbil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operacin.
La detraccin se aplicar siempre sobre el importe de la operacin, entendindose
a esta como la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio y cualquier
cargo adicional vinculado a la operacin que se consigne en el comprobante de pago que
la sustente o en otro documento. El monto deber superar los S/. 700 soles, importe que se
encuentra vigente desde el 01/03/2006.
De emitir el prestador del servicio, una nota de dbito a fin de recuperar costos o gastos modificando el importe del comprobante de pago respecto a la operacin sujeta al SPOT,
se tomar en consideracin a efectos del clculo del importe de la detraccin.
Caso contrario ocurre cuando se emite una nota de crdito por concepto de alguna
anulacin, bonificacin o descuento y sobre el comprobante de pago original ya se efectu
la detraccin con el depsito correspondiente; ello conlleva a que el importe detrado en
exceso tambin podr ser utilizado por el prestador del servicio para el pago de sus obligaciones tributarias, no pudiendo ser materia de devolucin inmediata; es decir, cuando se
efectu una detraccin en exceso, la norma no prev una devolucin de esta por parte del
usuario del servicio.
A efectos de las operaciones en moneda extranjera, el depsito se realizar en moneda nacional, convirtindose el importe a detraer de acuerdo con el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha en que se origine la obligacin
tributaria del IGV o en la fecha en que se deba efectuar el depsito lo que ocurra primero,
en los das en que no se publique el referido tipo de cambio, se utilizar el ltimo publicado.
El sujeto obligado deber efectuar el depsito, en su integridad, en la cuenta abierta
en el Banco de la Nacin a nombre del prestador del servicio.

222

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

El sujeto obligado podr optar por cualquiera de las siguientes modalidades de


depsito:
Directamente en las agencias del Banco de la Nacin: en este caso el depsito se
acreditar mediante una constancia proporcionada por dicha entidad.
La constancia se emitir en un (1) original y tres (3) copias por cada depsito,
las que correspondern al sujeto obligado, al Banco de la Nacin, al titular de la
cuenta y a la Sunat, respectivamente.
A travs de Sunat Virtual: En este caso el depsito se acreditar mediante una
constancia generada por Sunat Operaciones en Lnea.
La constancia se imprimir en dos (2) ejemplares, uno de ellos ser el original
correspondiente al sujeto obligado y el otro la copia correspondiente al titular de
la cuenta, no siendo de aplicacin las disposiciones referidas a la copia Sunat y
Banco de la Nacin contenidas en la presente norma. Cuando el sujeto obligado a
efectuar el depsito sea el titular de la cuenta, podr imprimir un (1) solo ejemplar
de la constancia.
Cuando el sujeto obligado a efectuar el depsito sea el adquirente o el usuario del
servicio, deber poner a disposicin del titular de la cuenta la copia de la constancia de depsito que le corresponde y conservar en su poder el original y la copia
Sunat, debiendo ambos archivar cronolgicamente las referidas constancias.
Si el sujeto obligado a efectuar el depsito es el proveedor, el propietario del bien
objeto de retiro o el prestador del servicio, conservar en su poder el original y las copias de
la constancia de depsito, debiendo archivarlas cronolgicamente.

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Las constancias de depsito debern contener informacin mnima:

Nmero de la cuenta en la cual se efecta el depsito.


Nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC del titular de la cuenta,
salvo que se trate de una venta realizada a travs de la Bolsa de Productos, en
cuyo caso no ser obligatorio consignar dicha informacin.
Fecha e importe del depsito.
Nmero de RUC del sujeto obligado a efectuar el depsito. En caso dicho sujeto no
cuente con nmero de RUC, se deber consignar su nmero de DNI, y solo en caso
no cuente con este ltimo se consignar cualquier otro documento de identidad.
Cuando el sujeto obligado a efectuar el depsito sea el proveedor del bien o el
prestador del servicio por haber recibido la totalidad del importe de la operacin
sin que se haya acreditado el depsito respectivo, se consignar la informacin
respecto del adquirente del bien o usuario del servicio.
Los comprobantes de pago de operaciones sujetas al sistema de detracciones por
actividades de servicios no podrn incluir operaciones distintas a estas, adems debern
consignar como informacin no necesariamente impresa la frase: Operacin sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central.
Crdito Fiscal y el SPOT
De acuerdo a la Primera Disposicin Final prevista en el Decreto Legislativo N 940,
se establece como requisito formal el haber acreditado el depsito de la detraccin a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal desde ese momento. Adems de lo mencionado,
tal como lo dispone el artculo 19 de la Ley del IGV para poder ejercer el crdito fiscal, se

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Principales reparos en el IGV

deber anotar el comprobante de pago al momento de su emisin, del pago del impuesto o
dentro de los 12 meses siguientes.

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De ejercer el contribuyente el crdito fiscal sin considerar lo establecido en la mencionada disposicin final, podr originarle contingencias tributarias como son la multa por
comisin de la infraccin tipificada en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario como
consecuencia de la declaracin rectificatoria que deber elaborar a fin de reducir el crdito
fiscal mal utilizado.
El derecho al crdito fiscal se ejerce cuando se acredite el depsito que corresponde
a la respectiva operacin, as pues, solo en la medida que se acredite haber efectuado el
depsito del ntegro del importe que corresponde por la operacin sujeta a detraccin, se
podr ejercer el derecho a crdito fiscal.
Actividades sujetas a detraccin que comprenden varios conceptos

Una de las principales actividades de servicios sujetas a detraccin es la intermediacin laboral y la tercerizacin, dichos servicios se encuentran regulados en leyes y
dispositivos que abordan el tema de las empresas especiales de servicios y las cooperativas
de los trabajadores.
Las actividades de intermediacin laboral y tercerizacin se encuentran reguladas en
las siguientes normas:
Empresas de Intermediacin Servicios Complementarios, Servicios Temporales,
Ley N 27626 Servicios
Especializados
Cooperativas de Servicios Trabajo Temporal
Ley N 27696
Trabajo y Fomento del Empleo Servicios Especializados
Serv. Complementarios
La definicin de cada uno de estos servicios, la enumeramos a continuacin:

Los Servicios Temporales son los que emplean a uno o ms trabajadores a fin de
destacarlo a un tercero en forma temporal para que supervise y dirija sus tareas.
Los Servicios Complementarios o altamente Especializados son prestados por una
persona jurdica, que destaca a su personal a una empresa usuaria, para desarrollar labores
complementarias o altamente especializadas, en las que esta ltima no determina ni supervisa sustancialmente las tareas del trabajador destacado.
Actividad complementaria: Definida como aquella que es de carcter auxiliar, secundaria o no vinculada a la actividad principal, tal como la actividad de vigilancia, seguridad,
mantenimiento, mensajera externa y limpieza.
Actividad de alta especializacin: Aquella auxiliar, secundaria o no vinculada a la
actividad principal que exige un alto nivel de conocimientos tcnicos, cientficos o particularmente calificados.
Actividad principal: Aquella inherente al giro del negocio y sin cuya ejecucin se afectara el desarrollo de este.
Si a travs de un contrato para la prestacin de un servicio son prestados por personal o trabajadores bajo las modalidades anteriormente descritas, se estar ante un Servicio
de Intermediacin Laboral, por lo tanto, estar sujeto al SPOT.

224

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Los contratos de gerencia entendidos como tercerizacin solo estarn sujetos al


SPOT, siempre y cuando cumplan con lo dispuesto en el artculo 193 de la Ley General de
Sociedades, el cual dispone lo siguiente: Cuando se designe gerente a una persona jurdica
esta debe nombrar a una persona natural que la represente al efecto, la que estar sujeta a
las responsabilidades sealadas en este captulo, sin perjuicio de las que correspondan a
los directores y gerentes de la entidad gerente y a esta.

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De lo anteriormente citado se concluye que la Intermediacin Laboral y la Tercerizacin estarn sujetas a la detraccin siempre y cuando cumplan con las condiciones
anteriormente citadas.

En relacin con el arrendamiento de inmuebles, la Resolucin de Superintendencia N 056-2006/Sunat ha precisado que no se considera como arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes inmuebles, el servicio de hospedaje; sin embargo, en
el caso de establecimientos de hospedaje que prestan sus instalaciones como salas de
exposiciones, restaurantes, etc., estos se encontrarn calificados como servicios sujetos al
SPOT dentro de la categora del numeral 2 Anexo 3.
Tampoco ser considerado como arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso:
el servicio de depsito de bienes y el servicio de estacionamiento o garaje de vehculos.
En el caso de cesiones gratuitas en forma temporal de instalaciones para los asociados de asociaciones, clubes, la Sunat a travs del Informe N 153-2006/Sunat/2B0000 ha
opinado que si como consecuencia de las cotizaciones que realizan los asociados a sus instituciones, estos tengan el derecho utilizar sus ambientes; estas cotizaciones se encontrarn
inafectas al IGV, puesto que dichos ingresos no suponen la contraprestacin de un servicio
sino la obligacin de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin
a la cual pertenecen. Por lo tanto, al no considerarse un servicio, no estar dentro del mbito
de aplicacin del IGV y tampoco estar sujeto al SPOT.
Dentro del mismo informe se precisa que no estar sujeto al SPOT, el subarrendamiento que realice una persona natural generadora de rentas de segunda categora, pues
este no es considerado un servicio gravado con el IGV de acuerdo a lo establecido en el
artculo 2 inciso a) del TUO de la Ley del IGV.
El movimiento de carga es otra de las actividades de prestacin de servicios sujetas al SPOT, la cual incluye a todas las actividades de carga de mercadera con excepcin
del transporte de bienes y el servicio de transporte de carga que se realice desde el pas
hacia el exterior y viceversa, as como aquellos servicios complementarios necesarios siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas.
El movimiento de carga incluye:
-

Estiba o carga: colocacin conveniente y ordenada de los bienes.


Desestiba o descarga: retiro conveniente y en forma ordenada de bienes que estn a bordo de cualquier medio de transporte, segn las instrucciones del usuario.
- Movilizacin: cualquier movimiento de los bienes realizado dentro del centro de
produccin.
- Tarja: conteo y registro de los bienes que se cargan o descargan.
Respecto a los servicios empresariales debemos precisar que:

Dentro de las actividades jurdicas (CIIU 7411) no comprende las actividades de los
tribunales de justicia (CIIU 7523).

225

Principales reparos en el IGV

Dentro de las actividades de contabilidad, tenedura de libros y auditora; asesoramiento en materia de impuestos (CIIU 7412) no estn comprendidas: Actividades de procesamiento y tabulacin de datos (CIIU 7230); Asesoramiento en materia de administracin
de empresas como las actividades de diseo de sistemas de contabilidad, programas de
contabilidad de costos, procedimientos de control presupuestario (CIIU 7414); Cobranza de
cuentas (CIIU 7499).

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Dentro de las actividades de ingeniera y arquitectura, adems de las actividades


conexas de asesoramiento tcnico no estn comprendidas: Perforaciones de relacionadas
con extraccin de petrleo y gas (CIIU 1120), Perforaciones excepto para la extraccin de
petrleo y de gas (CIIU 4510), Actividades de consultores de informtica (CIIU 7210 y 7229),
Actividades de investigacin y desarrollo (CIIU 7310, 7320), Realizacin de ensayos tcnicos (CIIU 7422), Fotografa area (CIIU 7494), Decoracin de interiores (CIIU 7499).
Las actividades de publicidad incluyen el incentivo para la venta de productos como
por ejemplo la creacin de stand o puestos y la conduccin de campaas de marketing, en
ese sentido, la Sunat a travs del Informe N 148-2008/Sunat/2B0000 absuelve la consulta
respecto a la aplicacin del SPOT sobre las prestaciones orientadas a incentivar las ventas
de los productos de un laboratorio farmacutico, con estrategias como las precitadas.
Asimismo, se debe tomar en cuenta que el servicio de publicidad no comprende: impresin de material publicitario (CIIU 2221), estudios de mercado (CIIU 7413), actividades de
relaciones pblicas (CIIU 7414), fotografa publicitaria (CIIU 7494), actividades de publicidad
por correo (rotulacin de sobres, preclasificacin, etc.) (CIIU 7499), produccin de anuncios
comerciales para su difusin por radio, televisin y cinematgrafos (CIIU 9211 y 9213), difusin de anuncios publicitarios por correo. La venta de tiempo o espacio en radio, televisin
o medios escritos tales como peridicos, revistas y guas telefnicas impresas de abonados
y/o anunciantes, interesados en la obtencin de anuncios, incluso cuando dicha venta sea
realizada por el concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisin o escrito. Esto surtir efecto cuando el servicio consista exclusivamente en la venta del tiempo o
espacio antes indicados. (art. 2 de la R.S. N 221-2004/Sunat).
Dentro de las actividades de investigacin y seguridad (CIIU 7492) no estn comprendidas: Instalacin de sistemas de alarma (CIIU 4530) e Investigaciones relativas a los
seguros (CIIU 6720).
Dentro de las actividades de limpieza de edificios (CIIU 7493) no estn comprendidas
el lavado con champ de alfombras y tapices y la limpieza de colgaduras y cortinas que se
incluyen en la (CIIU 9301) - Lavado y limpieza de prendas de tela y de piel, incluso la limpieza
en seco.
En la fabricacin de bienes por encargo debemos entender que el prestador del
servicio se hace cargo de toda o una parte del proceso de elaboracin, produccin, fabricacin o transformacin de un bien. El usuario del servicio entregar todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier bien necesario para la elaboracin,
produccin, fabricacin o transformacin.
Se excluye el supuesto por el cual para fabricar un bien se entreguen intangibles o el
mismo bien elaborado sea un intangible.
Caso particular es el correspondiente al reembolso de gastos, el cual se da con
frecuencia cuando una empresa presta servicios de arrendamiento y emite un comprobante a su inquilino por concepto de reembolso de mantenimiento y/o vigilancia; la Sunat ha

226

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

opinado que al no ser un servicio prestado directamente por el proveedor no estara sujeto a
la detraccin; en el Informe N 0692004/Sunat se reconoce que el reembolso de gastos no
constituye la retribucin por un servicio.

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El ltimo servicio incluido en el Anexo 3 es el Servicio de Transporte de personas,


el que estar sujeto al Spot, siempre que sea un servicio prestado por va terrestre gravado con el IGV y que por dicha operacin el prestador del servicio emita un comprobante
de pago que permita ejercer el crdito fiscal, no habiendo algn supuesto de excepcin al
SPOT sobre este tipo de servicio. Ejemplos de transporte de personas son la movilidad escolar, los prestados con fines tursticos o recreativos o los prestados por empresas de taxis
a personas que requieren un servicio pblico de transporte.

Aplicacin prctica

Caso N 1

La empresa Ramutex S.A.C. es una empresa dedicada a la confeccin de prendas de


vestir, que encarga parte de su confeccin a terceros. El da 25 de octubre de 2010 le
emitieron una factura de remallado por un monto de S/. 20,000 ms IGV. La empresa recibi la factura, y posteriormente realiz un pago parcial el 2 de noviembre por S/. 10,500.
Cules son los efectos de esta operacin con relacin al crdito fiscal y la detraccin?
Datos adicionales:

La empresa ha depositado la detraccin (12% x S/. 10,500) antes de efectuar el pago.


El saldo ser pagado en octubre cuando se concluya el servicio.
Solucin:

El derecho de utilizar el crdito fiscal del IGV podr ejercerse siempre que se cumplan los
requisitos sustanciales y formales establecidos en los artculos 18 y 19 de la Ley del IGV,
as como lo dispuesto en las Leyes Ns 29214 y 29215. Adicionalmente a ello de acuerdo a
la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo 940, el contribuyente deber
realizar el depsito de la detraccin en la oportunidad establecida para tal efecto, de lo
contrario no podr tomar el crdito fiscal hasta que realice el depsito correspondiente
aun cuando se haya cumplido con los dems requisitos.
Segn lo establecido en la Resolucin de Superintendencia 183-2004/Sunat, el depsito
de la detraccin para los bienes del Anexo 3 deber realizarla el usuario, considerando lo
que ocurra primero entre alguno de los siguientes momentos:
- El da del pago sea parcial o total.

- Los cinco (5) primeros das hbiles del mes siguiente a la anotacin del comprobante de
pago en el Registro de Compras.
Asimismo, el literal a) del numeral 4.1 del artculo 4 del Decreto dispone que el monto del
depsito se determinar aplicando un porcentaje al importe de las operaciones sujetas a
la detraccin, siendo a efectos de la fabricacin de bienes por encargo el 12% del valor de
la transaccin el porcentaje para la detraccin.
La norma precitada, pues, establece que la detraccin se realizar por el importe total
incluido el IGV, aun cuando solo se realice un pago parcial. En caso de no haber detrado

227

Principales reparos en el IGV

por el total, no podr utilizar el crdito fiscal hasta el periodo en que se realice el depsito
correspondiente.
Al haber efectuado solo un depsito de S/. 1,260 (S/ 10,500 x 12%), a efectos de utilizar el
crdito fiscal, deber depositarse el saldo de la detraccin S/. 1,596 (S/. 2,856 - S/. 1,260).

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Por otro lado, cabe mencionar que el Rgimen de Gradualidad regulado por la Resolucin de Superintendencia N 254-2004/Sunat, establece que el usuario podr rebajar la multa siempre que se subsane realizando el depsito dentro de los siguientes
plazos:
Si subsana dentro de los 5 das hbiles a partir del da siguiente que naci la obligacin
para depositar, se obtendr una rebaja del 100%.
Si subsana entre el 6. y el 15. da hbil a partir del da siguiente que naci la obligacin
para depositar, se obtendr una rebaja del 70%.
Si subsana entre el 16. da hbil a partir del da siguiente que naci la obligacin para
depositar, y la fecha que la Sunat notifique, se obtendr una rebaja del 50%.

Caso N 2

La empresa Watchcorp S.R.L. presta servicios de seguridad a empresas y bancos privados. El da 17 de noviembre de 2010 celebr un contrato de intermediacin laboral
desde noviembre de 2010 hasta octubre de 2011, a fin de destacar 5 vigilantes a la
empresa Gabura S.A.C. siendo el servicio mensual por un importe de S/. 3,000 ms IGV
emitindose una factura por el mes de noviembre 2010, siendo la misma cancelada el 10
de diciembre de 2010.
Solucin:

El monto de la factura es S/. 3,570 (3,000 + 570 IGV), efectundose para ello el depsito
de S/. 428 (3,570 x 12%), depositndose este importe en la fecha de pago, es decir, el 10
de diciembre de 2010.
El 29/12/2010 se factura el servicio de vigilancia correspondiente al mes de diciembre de
2010 por S/. 3,200 ms IGV, la cual ser cancelada el da 31/12/2010 por el total (S/. 3,200
+ 608 de IGV).
Con fecha 31/12/2010 se emite una nota de crdito por descuento de la factura del 29 de
diciembre de 2010 por S/. 300 ms IGV (total S/. 357).
Por lo tanto, la determinacin del monto del depsito ser:
Factura

S/. 3,808

Nota de crdito

S/. (357)

Total

S/. 3,451

La detraccin se efectu el 31/12/2010 por el importe S/. 414.12 (S/. 3,451 x 12%).

228

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Caso N 3
Pet Universe E.I.R.L. ha contratado el servicio de tomas fotogrficas para los animales
que comercializa, a fin de utilizarlas en una campaa publicitaria. La compaa desea
conocer si la operacin est sujeta al SPOT.
Solucin:

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Las notas explicativas de la Clase 7430 de la CIIU publicidad establecen expresamente


que esta no comprende, entre otros, la fotografa publicitaria, servicio que se encuentra
comprendido en la Clase 7494. Esta ltima clase comprende, entre otras, a la produccin
fotogrfica (comercial y para el consumidor) de fotografas para anuncios comerciales,
editoriales, as como para actividades relacionadas con la moda, los bienes races y el
turismo. Por lo tanto Pet Universe E.I.R.L. no deber efectuar la detraccin a la empresa
que le elabora las fotografas de sus mascotas.

3.1.

El rgimen de detracciones es constitucional? A propsito de la RTF N 12075-12009


a) Controversia

En virtud de la Sentencia del Tribunal Constitucional N 3741-2004-AA/TC y su aclaratoria, el Tribunal Fiscal tiene la potestad y el deber de aplicar el control difuso, inaplicando
una determinada norma legal o reglamentaria por considerarla contraria a la misma Constitucin. Sin embargo, el Tribunal Fiscal se decant por la constitucionalidad del rgimen de
detracciones bajo fundamentos similares con los cuales el Tribunal Constitucional declar
inconstitucional el rgimen de percepciones del IGV.
b) Argumentos del contribuyente

La recurrente sostiene que si bien en el mes de setiembre de 2005 no cumpli con


acreditar el depsito de las detracciones a que se encontraba obligada conforme con el
Decreto Legislativo N 940, ello representa una infraccin de tipo formal susceptible de ser
sancionada con una multa, pero no puede originar la prdida de un derecho sustancial como
es la aplicacin del crdito fiscal.

Adems, indica que la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, la
cual establece que los obligados a efectuar la detraccin podrn ejercer el derecho al crdito
fiscal a partir del periodo en que se acredite su depsito, vulnera el principio constitucional
de igualdad, toda vez que introduce un tratamiento desigual, arbitrario e injusto entre contribuyentes con idntica capacidad econmica.
Alega que el hecho de desconocer el crdito fiscal para reconocerlo en aquel en que
se acredita el depsito de la detraccin, implica el diferimiento de dicho derecho, lo cual
altera la tcnica del IGV y origina un efecto financiero perjudicial al contribuyente.

Los efectos financieros de la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo


N 940 son desproporcionados e injustificados, pues al constituir el sistema de detracciones
un sistema de pago de obligaciones tributarias, no existe razn para impedirle al adquirente
o usuario ejercer su derecho al crdito fiscal cuando ha pagado el 100% del importe de la
operacin y el emisor del comprobante de pago por las operaciones comprendidas dentro
de dicho sistema ha pagado los impuestos respectivos.

229

Principales reparos en el IGV

Asimismo, aade que en su calidad de usuario consider que la operacin realizada


estaba fuera del sistema de detracciones, no procediendo que la Administracin califique
como mnima diligencia exigir la copia de la constancia del referido depsito. Es ms, la
sancin impuesta a travs de la resolucin de multa vulnera el principio de proporcionalidad.
c) Argumentos de la Sunat

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La Administracin Tributaria seala que la resolucin de determinacin y de multa


vinculada se emitieron por la utilizacin del crdito fiscal correspondiente a dos (2) comprobantes de pago sin acreditar el depsito de la detraccin a que estaba obligada en su
calidad de usuaria de los servicios comprendidos en el Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central, conforme al artculo 2 del Decreto Legislativo N 940 y
normas modificatorias.
d) Fundamentos del Tribunal Fiscal

Que de acuerdo con el Anexo N 01 al Resultado del Requerimiento xxxxx, notificado


a la recurrente el 22 de diciembre de 2004, la Administracin repar el ejercicio del derecho
al crdito fiscal correspondiente a las Facturas Ns 002-0089 y 002-0097, anotadas en el
Registro de Compras de dicho mes, toda vez que recin el 7 de diciembre de 2004 mediante
Constancia de Depsito N 50069577, se realiz el depsito de las detracciones correspondientes a dichas facturas, cuyo pago se haba efectuado el 28 de setiembre y 22 de
octubre de 2004, respectivamente, por lo que concluy que la recurrente no haba cumplido
con ejercer tal derecho a partir del periodo en que se acredit el depsito de la detraccin
correspondiente, conforme a la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940.
Que de las copias de las Facturas Ns 002-0089 y 002-0097, se aprecia que fueron
emitidas el 21 y 30 de setiembre de 2004 por Pluspetrol Norte S.A. por servicios de gestin
realizados en dicho mes, los cuales corresponden a servicios comprendidos en el inciso d)
del numeral 5) del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat.
Que asimismo, de la documentacin que obra en autos, se observa que la recurrente
anot las citadas facturas en su Registro de Compras del mes de setiembre de 2004, y que
su proveedor Pluspetrol Norte S.A. efectu el depsito de las detracciones correspondientes
a tales facturas con fecha 7 de diciembre de 2004.

Que, en tal sentido, de acuerdo con las normas citadas, la recurrente en su calidad
de usuaria de los referidos servicios de gestin estaba obligada a efectuar el depsito de
las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas con las Facturas Ns 0020089 y 002-0097 antes mencionadas emitidas por Pluspetrol Norte S.A., y de acuerdo con
la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, no poda ejercer su derecho a
utilizar el respectivo crdito fiscal hasta que se acreditara el indicado depsito, esto es, a
partir de diciembre de 2004, criterio similar al establecido por este Tribunal en las RTF
Ns 1194-4-2005, 3421-1-2005, 4131-1-2005, entre otras.
Que con relacin a lo alegado por la recurrente en el sentido de que la Primera
Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940 vulnera el principio de igualdad por cuanto
otorgara un tratamiento desigual entre contribuyentes con idntica capacidad contributiva,
cabe sealar que dicho argumento carece de sustento, toda vez que si bien de acuerdo
con dicha norma legal el ejercicio del derecho al crdito fiscal se encuentra supeditado a la
acreditacin del importe detrado, ello constituye un requisito adicional a los establecidos en
los artculos 18 y 19 de la Ley del IGV aplicable a todos los sujetos obligados a efectuar la
detraccin.

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Que, asimismo, el Tribunal Constitucional ha sealado en sus sentencias correspondientes a los Expedientes N 1211-2006-AA/TC y N 4168-2006-PC/TC, en relacin
con la presunta violacin del derecho a la igualdad, que: () para plantear un supuesto de
tratamiento discriminatorio basado en la diferencia de personas es preciso que se proponga
un tertium comparationis vlido, esto es, un trmino de comparacin que sea suficiente y
adecuado, a partir del cual sea posible constatar que, ante situaciones fcticas iguales, uno
de los sujetos de la relacin ha sufrido algn trato diferente, sin mediar razones objetivas
y razonables que lo legitimen (), lesin que en el presente caso debe pues descartarse,
debido a que la recurrente no ha propuesto trminos de comparacin vlidos y legales.
Que tampoco dicha disposicin altera la tcnica del IGV, toda vez que respecto de los
sujetos que no cumplan con efectuar el depsito de la detraccin en la oportunidad prevista
en la ley, esta circunstancia no generar la prdida del derecho al crdito fiscal, sino su diferimiento al periodo en el que se acredite el mencionado depsito.
Que adems, con relacin a la constitucionalidad del Decreto Legislativo N 940 que
establece el Rgimen de Detracciones, cabe indicar que esta norma fue dictada en el marco
de la Ley N 28079, que autoriz al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria con
el propsito de modificar el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central a fin de ampliar su mbito de aplicacin, perfeccionar su sistema y actualizar la
normatividad vigente con el objetivo de cubrir vacos legales y supuestos de evasin y elusin, por lo que sus fundamentos son similares a los del Rgimen de Percepciones, que
tambin contiene normas que tienen por finalidad reducir la evasin y elusin tributarias, y
cuya constitucionalidad ha sido establecida por el Tribunal Constitucional en la STC
N 6626-2006-PA/TC, atendiendo a que los tributos responden tambin a fines extrafiscales como la lucha contra la evasin tributaria, todo ello sustentado en el deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos pblicos y al principio de solidaridad tributaria consagrado
implcitamente en el artculo 43 de nuestra Ley Fundamental.
Por lo expuesto, el reparo se encuentra arreglado a Ley, por lo que corresponde mantenerlo y confirmar la resolucin apelada en este extremo.
e) Nuestros comentarios

e.1) Las detracciones y la vulneracin al principio-derecho de igualdad


El artculo 2 inciso 2) de la Constitucin Poltica prescribe lo siguiente: Toda
persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie puede ser discriminado por
motivo de origen, raza, sexo, idioma, religin, condicin econmica o de cualquier
otra ndole. Por su parte, el artculo 74 de la misma Carta Magna enuncia que
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de
reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona.
En la sentencia del Tribunal Constitucional N 0004-2006-AI/TC se ha expresado
que el derecho a la igualdad tiene dos manifestaciones:
- Igualdad en la ley: En virtud de ella, el actuar del legislador tiene como lmite
el principio de igualdad, encontrndose impedido de introducir en su actividad
normativa criterios irrazonables y arbitrarios.
-

Igualdad ante la ley (o igualdad en la aplicacin de la ley): Al momento de ser


aplicada la ley por los rganos jurisdiccionales y administrativos, estos se hallan

231

Principales reparos en el IGV

imposibilitados de establecer alguna diferencia en razn de las personas o


circunstancias que no tenga sustento expreso en la ley.

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Al analizar si la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940


vulnera el derecho a la igualdad de los contribuyentes sujetos al mbito de
detracciones, lo que se intenta discernir es si el legislador ha vulnerado el
principio-derecho a la igualdad en la ley, recalcado por nuestro Tribunal Constitucional como integrante del contenido del artculo 2 inciso 2) de la Constitucin Poltica.
Asimismo, opinamos que la potestad tributaria no solo involucra la facultad del
legislador de crear, modificar, derogar o establecer una exoneracin en lo pertinente a tributos (impuestos, contribuciones y tasas). Dicha potestad tambin
abarca la facultad del legislador de establecer mecanismos de lucha contra
la evasin tributaria, imponindosele cargas administrativas al contribuyente,
como es el caso de las detracciones. Entonces, una alegacin en el sentido
de que la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940 comporta
un tratamiento discriminatorio a contribuyentes con idntica capacidad contributiva, comporta un examen respecto a si dicha disposicin vulnera el artculo
74 segundo prrafo del Texto Fundamental.
Ahora bien, el Tribunal Constitucional ha sealado que para evaluar si una
medida limitativa de derechos vulnera el derecho de igualdad, se debe realizar
un test de igualdad. Para ello, como primer paso, se debe verificar la diferenciacin legislativa. Aqu, la STC Exp. N 0004-2006-AI/TC ha sealado que:
En este primer nivel, debe analizarse si el supuesto de hecho acusado de
discriminacin es igual o diferente al supuesto de hecho que sirve de trmino
de comparacin (tertium comparationis), el mismo que debe ser suficiente y
adecuado.
En el presente caso, el Tribunal Fiscal ha considerado que no puede pronunciarse respecto a si la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo
N 940 (que supedita el ejercicio del crdito fiscal al abono de la detraccin)
vulnera el derecho a la igualdad en la ley, puesto que el contribuyente no ha
delimitado adecuadamente el sector de contribuyentes discriminado en comparacin con otros de idntica capacidad contributiva.
Ntese que el Tribunal Fiscal no se ha pronunciado expresamente en el sentido de si la Primera Disposicin Final del D. Leg. N 940 vulnera o no el derecho de igualdad en la ley. Por ello, si en otro caso, el contribuyente expone un
tertium comparationis vlido, podra concluirse en la inconstitucionalidad del
citado dispositivo.

e.2) El rgimen de detracciones y el principio de solidaridad


El Tribunal Fiscal ha dejado entrever en la resolucin comentada, que as
como las obligaciones formales del rgimen de retenciones son constitucionales, puesto que ayudan a erradicar la evasin tributaria y contribuyen
al desarrollo integral y equilibrado de la Nacin, optimizando el principio de
solidaridad que se desprende del artculo 43 de la Constitucin Poltica; de

232

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

igual manera las cargas administrativas del rgimen de detracciones ayudan


a satisfacer el deber constitucional implcito de contribuir.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal no ha analizado una diferencia fundamental entre el rgimen de detracciones y el de percepciones. En el caso que
el sujeto designado como agente de percepcin incumpla con practicar la
percepcin que le corresponde, ello nicamente acarrear la imposicin de
sanciones.

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Igualmente, en el rgimen de retenciones contemplado en la Resolucin de


Superintendencia N 037-2002/Sunat, en caso de que el comprador incumpla con practicar la retencin, ello solamente desencadenar una multa del
50% del tributo no retenido, correspondiente a la infraccin del artculo 177
numeral 13) del Cdigo Tributario, mas no la prdida del crdito fiscal o su
diferimiento.
Sin embargo, en el rgimen de las detracciones (SPOT) la situacin es distinta. En caso de que el comprador del bien o usuario de un servicio sujeto
a detracciones haya incumplido con detraer, ello no solamente originar una
multa del 100% de la detraccin (acorde al artculo 12 numeral 2) del Decreto
Supremo N 155-2004-EF), sino que tambin generar la consecuencia del
diferimiento del crdito fiscal, conforme a la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940.
En el presente caso, producto de una sola omisin, consistente en no practicar oportunamente las detracciones (porque dada la ambigedad de las operaciones inmersas en el rgimen del SPOT, el contribuyente no conoca que
su operacin en concreto encajaba estaba sujeta a detraccin), se pueden
extraen tres (3) consecuencias negativas:
-

Una multa del 100% de la detraccin (artculo 12 numeral 2) del Decreto


Supremo N 155-2004-EF).
- Una multa del 50% del crdito fiscal indebidamente aumentado, en caso
de que se haya ejercido el crdito fiscal en el mes de recepcin de la factura, sin haber realizado la detraccin.
- El diferimiento en el uso del crdito fiscal recin en el periodo que se acredite el depsito de la detraccin(100).
Dada la confluencia de consecuencias negativas en el contribuyente, opinamos que las sanciones impuestas por no practicar oportunamente las detracciones colisionan directamente con el principio de proporcionalidad de
las sanciones, producto del cual la sancin debe guardar correlacin con el
dao al inters pblico ocasionado, consignado en el artculo 230 inciso 3) de

(100) Partiendo de la premisa de que el comprobante de pago se ha anotado en el Registro de Compras en el mes de su emisin o dentro
de los 12 meses siguientes, y se cumplen los dems requisitos de los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley de IGV, no se puede
sostener que por haber transcurrido ms de 12 meses sin haber practicado la detraccin, ello origina la prdida del crdito fiscal.
El incumplimiento de la detraccin nunca origina la prdida del crdito fiscal, sino su diferimiento, tal como se ha sealado en las
RTF Ns 9870-1-2008 y 12075-1-2009.

233

Principales reparos en el IGV

la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artculo 171 del Cdigo


Tributario.
e.3) El rgimen de detracciones y su colisin con el principio constitucional
implcito de seguridad jurdica

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En la STC Exp. N 0016-2002-AI/TC se ha sealado que: El principio de la


seguridad jurdica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de
Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial la de los poderes pblicos) frente a los supuestos previamente determinados por
el Derecho, es la garanta que informa a todo el ordenamiento jurdico
y que consolida la interdiccin de la arbitrariedad. Tal como estableciera
el Tribunal Constitucional Espaol, la seguridad jurdica supone la expectativa
razonablemente fundada del ciudadano en cul ha de ser la actuacin del
poder en la aplicacin del Derecho.

En el rgimen del SPOT, los supuestos afectos a detracciones son demasiado amplios, de tal modo que el contribuyente no conoce con exactitud si la operacin realizada se
encuentra o no inmersa en dicho sistema. El dicho de ante la duda detrae, no debera ser
la premisa general en un Estado que consagra a la seguridad jurdica como piedra angular
del Estado Constitucional.

Si bien los servicios sujetos al SPOT hacen referencia a una determinada categora
de la CIIU, sin embargo los supuestos contenidos en cada una de ellas son a su vez demasiado amplios. Es ms, si un servicio encaja de mejor manera en una categora de la CIIU
distinta a las sealadas en el Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/
Sunat, entonces no debera realizarse la detraccin. Ntese que esto demanda un conocimiento a cabalidad de la Clasificacin Industrial Uniforme de las Naciones Unidas para
todas las empresas, sin excepcin.

En el escenario que la Sunat determine que el contribuyente no ha cumplido con


practicar la detraccin respecto de un supuesto controversial, imponindosele la multa del
100% de la detraccin omitida, ms otra multa del 50% del crdito fiscal indebidamente aumentado, se estara infringiendo el principio de tipicidad de las sanciones, contemplado en el
artculo 230 inciso 4) de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artculo 171 del
Cdigo Tributario, por el cual: Solo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su
tipificacin como tales, sin admitir interpretacin extensiva o analoga.

Es ms, dicho principio de tipicidad tiene sustento constitucional en el artculo 2 inciso 24) literal d) de la Carta Magna, conforme al cual: Nadie ser procesado ni condenado
por acto u omisin que al momento de cometerse no est previamente calificado en la ley,
de manera expresa e inequvoca, como infraccin punible.
Esta inseguridad jurdica para todos los contribuyentes que genera el rgimen de detracciones, y que no se aprecia en el Rgimen de Retenciones o Percepciones del IGV (en
los cuales uno es designado agente retenedor o perceptor, respectivamente, mediante Resolucin de Superintendencia), es lo que genera que el rgimen del SPOT sea inconstitucional con base en un argumento no tocado por el Tribunal Fiscal en la resolucin comentada.

234

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

4.

LOS PAGOS PARCIALES AL INTERIOR DE UN CONTRATO DE CONSTRUCCIN ORIGINAN LA OBLIGACIN DE ABONAR LA DETRACCIN POR LO FACTURADO O SOBRE EL
NTEGRO DEL VALOR DE LA CONSTRUCCIN?

Sobre el tema planteado verificaremos en primer lugar la posicin de la Administracin Tributaria.


a) Posicin de la Sunat

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El artculo 7 inciso a) del Decreto Supremo N 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo N 940) dispone lo siguiente:
El depsito deber efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, de acuerdo a lo que establezca la SUNAT teniendo en
cuenta las caractersticas de los sectores econmicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones sujetas al sistema:
7.1 Tratndose de las operaciones de venta de bienes, prestacin de servicios
o contratos de construccin gravados con el IGV o cuyo ingreso constituya
renta de tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta:

()

d) En el caso de contratos de construccin:

d.1) Hasta la fecha de pago parcial o total.


d.2) Con posterioridad a la anotacin del comprobante de pago en el Registro
de Compras, dentro del plazo que seale la SUNAT.
d.3) Con anterioridad al inicio de la construccin.
Por su parte, segn el artculo 1 inciso j) de la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004/SUNAT (modificado por el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia
N 293-2010/SUNAT) se estipula que:
j.1) Se entender por importe de la operacin, tratndose de venta de bienes, prestacin de servicios o contratos de construccin, a la suma total que
queda obligado a pagar el adquirente, usuario del servicio o quien encarga la
construccin, y cualquier otro cargo vinculado a la operacin que se consigne
en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los
tributos que gravan la operacin.
A su vez, el artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT
(modificado por el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 293-2010/SUNAT)
seala que:

El monto del depsito resultar de aplicar los porcentajes que se indican en el


Anexo 3 para los contratos de construccin y para cada uno de los servicios
sujetos al sistema, sobre el importe de la operacin.
Luego, el artculo 16 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT
(modificado por el artculo 7 de la Resolucin de Superintendencia N 293-2010/SUNAT)
prescribe que:
Tratndose de los contratos de construccin y servicios indicados en el artculo
12, el depsito se realizar:

235

Principales reparos en el IGV

a) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o a quien


ejecuta el contrato de construccin, o dentro del quinto da hbil del mes
siguiente a aquel en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en
el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el sujeto obligado a
efectuar el depsito sea el sujeto sealado en el inciso a) artculo 15.

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Como se puede apreciar de las normas citadas, podra interpretarse que por cada vez
que se realiza un pago parcial al interior de un contrato de construccin, surgira la obligacin para el adquirente del servicio de efectuar la detraccin sobre el ntegro del importe de
la operacin, que es definido como la suma total que queda obligado a pagar el adquirente.
Lo anteriormente sealado ha sido recogido por el Portal Institucional de la SUNAT
<www.sunat.gob.pe> que en la seccin de Orientacin Tributaria-Sistema de Detracciones-Preguntas Generales) que dice:

Pregunta 9: En el caso de pago parcial de una factura, la obligacin de efectuar


el depsito de la detraccin es respecto del importe total de la operacin o solo
en proporcin al monto del pago parcial realizado al proveedor?
El depsito de la detraccin, a cargo del sujeto obligado, se deber efectuar
sobre el importe total de la operacin, aun cuando se haya efectuado un
pago parcial al proveedor.
Cabe anotar que si bien la opinin plasmada por la Sunat en su portal web no tiene
la fuerza de un Informe que absuelve una Consulta Institucional; sin embargo, de dicho pronunciamiento se puede avizorar cul sera la lnea de actuacin de la Sunat al efectuar sus
fiscalizaciones tributarias.
b) Nuestra posicin

El artculo 3 inciso a) del Decreto Supremo N 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo N 940) considera como operaciones afectas a detraccin a la venta de bienes
muebles o inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin gravados con
el IGV y/o ISC y cuyo ingreso constituya renta de tercera categora a efectos del Impuesto
a la Renta.
Como se puede apreciar, solamente aquellas operaciones afectas al IGV son pasibles de encontrarse afectas a detraccin. De esta forma, aquellas ventas de bienes exonerados no se encuentran en el mbito de aplicacin del SPOT.
Igualmente, si respecto a una determinada venta, servicio o contrato de construccin
aun no ha nacido la obligacin tributaria del IGV, no se podra exigir todava el empoce de
la detraccin, puesto que en dicho momento aun nos encontramos ante una operacin no
gravada con el IGV.

La implementacin del sistema de detracciones obedece al propsito de asegurar el


cumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias del IGV. Pero, cabe enfatizar que este
rgimen es distinto al sistema de percepciones del IGV, el cual segn palabras del mismo
Tribunal Constitucional (STC Exps. Ns 6626-2006-PA/TC y 6089-2006-PA/TC) es un anticipo del pago del IGV que se descuenta del impuesto que en definitiva se debe pagar, siendo
que en caso de existir un remanente el mismo se devuelve al contribuyente.
Como las detracciones a las actividades de construccin constituyen un sistema de
recaudacin distinto al rgimen de percepciones, nicamente deben ser de aplicacin a
partir de que haya nacido la obligacin tributaria del IGV.

236

Mecanismos de colaboracin para evitar la evasin

Ahora bien, el artculo 4 inciso e) del TUO de la Ley de IGV anota que: En los
contratos de construccin nace la obligacin del IGV en la fecha en que se emita el
comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en
que se pague la retribucin, lo que ocurra primero.

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El artculo 3 inciso d) del Reglamento de la Ley de IGV seala que por fecha en que
se emite un comprobante de pago debe entenderse aquella fecha en que, de acuerdo al
Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra
primero.
Acudiendo al artculo 5 inciso 6) del Reglamento de Comprobantes de Pago, este
indica que: En los contratos de construccin se debe emitir y otorgar comprobantes
de pago en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.

As las cosas, en los contratos de construccin nacer la obligacin del IGV cada vez
que se reciba un pago parcial siendo la base imponible el monto efectivamente percibido,
mas no se tendr que pagar el IGV por el valor total de la construccin que aun no haya sido
cancelado.
Del mismo modo, en los contratos de construccin nacer la obligacin de practicar la detraccin cada vez que se perciba un pago parcial y por el importe especfico
del adelanto percibido, puesto que ello constituir el importe de la operacin que
debe tributar IGV en dicho mes. La referida forma de practicar la detraccin es concordante con los fines del rgimen del SPOT y consecuente con la normativa del IGV.

A mayor abundamiento, cabe indicar que el artculo 7 del Decreto Supremo N 1552004-EF estipula expresamente que: El depsito deber efectuarse en su integridad en
cualquiera de los siguientes momentos, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento,
teniendo en cuenta las caractersticas de los sectores econmicos, bienes o servicios
involucrados en las operaciones sujetas al sistema.
En un sector como el construccin, resulta alejado a la capacidad contributiva que se
pretende gravar (consumo) que se traslade el ntegro del IGV sobre la totalidad del contrato
de construccin, cuando solo una pequea porcin de la obra se ha edificado.
Igualmente, resulta confiscatorio (vulnerando el artculo 74 de la Constitucin
Poltica) que habiendo recibido el constructor un importe minsculo de la retribucin
en funcin del avance de obra realizado, se le termine practicando una detraccin
mayscula por todo el proyecto inmobiliario. Ello significara que en el primer mes
en que el constructor reciba un pequeo adelanto, podra sufrir una detraccin que
consuma toda la ganancia obtenida.
Conclusiones

Segn la Sunat, en los contratos de construccin se debe practicar detraccin por


el importe total del contrato de construccin, aun cuando solo se haya recibido un
pago parcial.
En nuestra opinin, la detraccin se debe practicar nicamente aplicando la tasa
del 5% sobre el importe especfico del pago parcial (mas no sobre todo el contrato
de construccin), puesto que ello resulta ms acorde a los fines del rgimen del
SPOT, sera consecuente con el artculo 4 de la Ley de IGV, y no lesionara el
principio constitucional de no confiscatoriedad.

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NDICE GENERAL

ndice general
Captulo 1

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PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA VENTA EN EL


PAS DE BIENES MUEBLES

1.

2.

3.

La compraventa a prueba

RTF N 11714-4-2007 (07/12/2007)..............................................................................

1.1. Controversia .........................................................................................................

1.2. Argumentos del contribuyente .............................................................................

1.3. Argumentos de la Administracin Tributaria ........................................................

1.4. Posicin del Tribunal Fiscal ..................................................................................

10

1.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

11

1.5.1. Definicin de la compraventa a prueba ....................................................

11

1.5.2. Efectos de la condicin suspensiva en los contratos de compraventa a


prueba ......................................................................................................

12

1.5.3. La compraventa a prueba y el IGV ...........................................................

13

Problemas relacionados con el retiro de bienes ..........................................................

14

2.1. Breves alcances sobre el retiro de bienes ...........................................................

14

2.2. El autoconsumo de bienes no necesario .............................................................

14

2.3. Las transferencias gratuitas de propiedad...........................................................

16

2.3.1. Transferencias gratuitas de propiedad no gravadas con el IGV ..............

16

2.3.2. El crdito fiscal en los retiros de bienes ...................................................

22

Problemas relacionados con la prestacin de servicios

Habitualidad en el IGV

RTF N 9571-4-2009 (22/09/2009) ..............................................................................

23

3.1. Controversia .........................................................................................................

23

3.2. Argumentos del contribuyente .............................................................................

23

3.3. Argumentos de la Sunat .......................................................................................

24

3.4. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal ....................................................................

24

3.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

25

3.5.1. Definicin de habitualidad para el gravamen con el IGV a los servicios


prestados por sujetos no empresariales .................................................

25

3.5.2. El artculo 4 del Reglamento de la LIGV es susceptible de ser considerado como ilegal?.....................................................................................

26

3.5.3. El gravamen con el IGV por la prestacin de servicios tambin alcanza a las entidades inafectas del Impuesto a la Renta? ...........................

27

241

Principales reparos en el IGV

Problemas relacionados con la utilizacin en el pas de servicios prestados por


no domiciliados ............................................................................................................

28

4.1. mbito de aplicacin ............................................................................................

28

4.1.1. Tambin se grava con el IGV la utilizacin en el pas de servicios que


generen a la empresa no domiciliada renta de fuente extranjera? .........

30

4.1.2. Se encuentra afecto al IGV la utilizacin en el pas de servicios prestados por personas naturales no domiciliadas, que no ejercen actividad
empresarial? ............................................................................................

30

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4.

5.

6.

7.

4.2. Criterios para determinar cundo un servicio prestado por un sujeto no domiciliado es utilizado en el pas .................................................................................

31

4.2.1. Criterio del primer acto de disposicin del servicio ..................................

32

4.2.2. Criterio del aprovechamiento econmico .................................................

33

4.2.3. Jurisprudencia del Poder Judicial sobre IGV por utilizacin de servicios
de no domiciliados: Primer acto de disposicin o aprovechamiento
econmico? ..............................................................................................

34

4.3. Momento en que nace la obligacin de pagar el IGV por utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados ............................................................................

36

4.4. Utilizacin como crdito fiscal ..............................................................................

37

El IGV y la prestacin de servicios en el pas ..............................................................

38

5.1. Nociones generales .............................................................................................

38

5.2. Aspecto material ...................................................................................................

38

5.3. Aspecto subjetivo del gravamen en la prestacin de servicios ...........................

41

5.4. Aspecto espacial en la prestacin de servicios ...................................................

42

5.5. Aspecto temporal .................................................................................................

43

Comentarios a la nueva ley sobre comercio exterior de servicios ..............................

44

6.1. Servicios calificados como exportacin...............................................................

44

6.2. En los servicios extraterritoriales tambin se tiene derecho al crdito fiscal......

45

6.3. Reintegro tributario a las personas naturales exportadoras de servicios ...........

46

6.4. Devolucin del IGV a los sujetos no domiciliados que adquieran servicios en
territorio peruano .................................................................................................

47

6.5. Otras modificaciones introducidas por la Ley N 29646 .....................................

48

Contratos especiales de venta de bienes muebles en el pas .....................................

49

7.1. Nociones generales .............................................................................................

49

7.1.1. La compraventa y el IGV...........................................................................

49

7.1.2. La transferencia implica la entrega fsica del bien mueble o la existencia


del contrato ..............................................................................................

50

7.2. Modalidades de compraventa de bienes muebles ..............................................

52

7.2.1. Compraventa a prueba .............................................................................

52

7.2.2. Compraventa sobre bien futuro ................................................................

53

7.2.3. Contrato de consignacin y contrato estimatorio .....................................

54

7.3. Contrato de comisin ...........................................................................................

54

7.4. Contrato de distribucin y concesin ...................................................................

55

242

ndice general

7.5.

56

Diferencias entre la compraventa con reserva de dominio y el contrato de arrendamiento con opcin de compra ......................................................................................

59

8.1. Compraventa con reserva de dominio .................................................................

59

8.1.1. Arrendamiento con opcin de compra .....................................................

61

8.2. En cuanto al Impuesto a la Renta ........................................................................

61

8.2.1. En los contratos de compraventa con reserva de propiedad ...................

61

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8.

Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 03998-5-2003........................

8.2.2. En el contrato de arrendamiento con opcin de compra .........................

63

Captulo 2

BENEFICIOS EN EL IGV

1.

2.

3.

Problemas relacionados con las exportaciones de bienes ..........................................

67

1.1. Nociones generales .............................................................................................

67

1.2. La adopcin de un determinado Incoterm puede marcar la inafectacin o no de


las exportaciones ................................................................................................

68

1.3. Algunos supuestos especiales de exportacin....................................................

69

1.3.1. La venta de bienes a los duty free ............................................................

69

1.3.2. Las operaciones swap de las empresas mineras ....................................

70

1.3.3. La provisin de rancho de nave ................................................................

71

1.3.4. La venta de bienes a travs de holding certificates .................................

72

1.3.4.1. La venta a travs de holding certificates antes del 1 de abril de 2007 ....

74

Problemas relacionados con la aplicacin de la Norma VIII en exportaciones de


servicios RTF N 1274-1-2010 (02/02/2010) ................................................................

75

2.1. Controversia .........................................................................................................

75

2.2. Argumentos del contribuyente .............................................................................

75

2.3. Argumentos de la Administracin Tributaria ........................................................

76

2.4. Posicin del Tribunal Fiscal ..................................................................................

77

2.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

78

2.5.1. Operaciones consideradas como exportacin de servicios ....................

78

2.5.2. Definicin de consultora y asistencia tcnica en lo concerniente a


las exportaciones en el IGV .....................................................................

79

2.5.3. Aplicacin de la Norma VIII en exportacin de servicios .........................

80

Inafectacin del IGV a los centros preuniversitarios de las universidades RTF N 4552-1-2008 (08/04/2008) ..............................................................................

81

3.1. Controversia .........................................................................................................

81

3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria ........................................................

81

243

Principales reparos en el IGV

3.3. Argumentos del contribuyente .............................................................................

81
81

3.5. Nuestros comentarios ..........................................................................................

83

3.5.1. Inafectacin del IGV a los servicios educativos .......................................

83

3.5.2. Los cursos preuniversitarios se encuentran gravados con el IGV?.......

84

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3.4. Posicin del Tribunal Fiscal ..................................................................................

Captulo 3

EN CUANTO AL CRDITO FISCAL

1.

2.

3.

Requisitos sustanciales y formales del crdito fiscal ...................................................

89

1.1. Nociones generales .............................................................................................

89

1.2. Requisitos constitutivos o sustanciales................................................................

91

1.2.1. Los alcances del requisito establecido en el literal a) del artculo 18:
Costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta...............................

92

1.2.2. Literal b) del artculo 18 de la Ley del IGV: Destino a operaciones gravadas

93

1.3. Requisitos formales sobre el ejercicio del derecho al crdito fiscal ....................

94

1.3.1. Antes de la reforma establecida por la Ley N 29214 y N 29215 que la


complementa ...........................................................................................

94

1.3.2. Posterior a la reforma a partir del 24 de abril de 2008 .............................

95

Procede la deduccin del gasto y el crdito fiscal en el caso de adquisiciones


sustentadas con comprobantes que no renen los requisitos del Reglamento de
Comprobantes de Pago? ..............................................................................................

100

2.1. Introduccin ..........................................................................................................

100

2.2. Interrelacin de los comprobantes de pago con la utilizacin del crdito fiscal ....

100

2.3. El empleo del crdito fiscal con requisitos que no renen la informacin mnima del artculo 1 de la Ley N 29215 ..................................................................

101

2.4. El crdito fiscal respecto de los comprobantes que no renen los requisitos del
Reglamento de Comprobantes de Pago .............................................................

102

2.5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo .....

103

2.6. La imposibilidad de la deduccin del gasto con comprobantes que no renen


los requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago .....

104

Algunas consideraciones sobre la prorrata del crdito fiscal ......................................

107

3.1. Introduccin ..........................................................................................................

107

3.2. Para el crdito fiscal, las adquisiciones de bienes y servicios deben destinarse
a operaciones afectas al IGV ..............................................................................

108

3.3. Supuestos en que no es necesario aplicar la prorrata ........................................

108

3.4. Prorrata del crdito fiscal .....................................................................................

109

244

ndice general

110

3.5. Definicin de operaciones no gravadas para el clculo de la prorrata del crdito fiscal ................................................................................................................

111

3.6. Operaciones que no califican como no gravadas a efectos de la prorrata del


crdito fiscal ........................................................................................................

113

Reintegro del crdito fiscal del IGV ..............................................................................

116

4.1. Supuestos de excepcin para el reintegro del crdito fiscal ...............................

119

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4.

3.4.1. Procede la prorrata del crdito fiscal en los meses en que el contribuyente solo realiza operaciones gravadas? ..............................................

Captulo 4

REGMENES ESPECIALES

1.

2.

3.

Implicancias tributarias de la reorganizacin de sociedades ......................................

127

1.1. Ausencia de gravamen con el IGV a las reorganizaciones societarias ..............

127

1.2. Transferencia del crdito fiscal en las reorganizaciones societarias ..................

128

1.3. Sobre el reintegro del crdito fiscal......................................................................

130

1.4. En cuanto al Impuesto a la Renta ........................................................................

131

Tratamiento tributario de los fideicomisos empresariales ............................................

139

2.1. Breves alcances sobre el fideicomiso ..................................................................

139

2.2. Tratamiento en el Impuesto a la Renta ................................................................

141

2.2.1. En la constitucin del patrimonio fideicometido .......................................

141

2.3. Durante la ejecucin del contrato de fideicomiso empresarial ............................

145

2.3.1. En el fideicomiso bancario ........................................................................

145

2.3.2. En los fideicomisos de titulizacin ............................................................

146

2.3.3. En los fideicomisos en garanta ................................................................

147

2.4. Tratamiento en el IGV...........................................................................................

147

2.4.1. En el caso de fideicomisos de titulizacin ................................................

147

2.4.2. En los fideicomisos bancarios ..................................................................

148

Tratamiento tributario de los fondos mutuos a partir del 2010 .....................................

149

3.1. Definicin de fondo mutuo de inversin en valores .............................................

149

3.2. Plazo de vigencia de las exoneraciones a las rentas obtenidas por fondos
mutuos .................................................................................................................

149

3.3. Marco general de la tributacin de los fondos mutuos ........................................

150

3.4. Momento de imputacin de las rentas provenientes de fondos mutuos .............

150

3.4.1. En el caso de personas naturales domiciliadas en el Per......................

150

3.4.2. En el caso de personas jurdicas domiciliadas en el Per .......................

151

3.4.3. En el caso de sujetos no domiciliados ......................................................

151

245

Principales reparos en el IGV

152

3.5.1. En el caso de personas naturales domiciliadas .......................................

152

3.5.2. En el caso de personas jurdicas domiciliadas.........................................

154

3.5.3. En el caso de personas naturales no domiciliadas ..................................

155

3.5.4. En el caso de personas jurdicas no domiciliadas....................................

156

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3.5. Forma de gravamen de las rentas obtenidas a travs de fondos mutuos a partir
del 1 de enero de 2010 ........................................................................................

3.6. Obligacin de tributar personalmente el Impuesto a la Renta por las rentas


originadas en fondos mutuos entre el 1 de enero al 30 de junio de 2010 ..........

156

3.7. Los fondos mutuos, los Fondos de Inversin y el IGV.........................................

158

Captulo 5

FEHACIENCIA Y VALOR DE MERCADO EN EL IGV

1.

2.

Operaciones no reales y su tratamiento tributario en el IGV e Impuesto a la Renta ..

161

1.1. Introduccin ..........................................................................................................

161

1.2. Existencia de simulacin en las operaciones no reales ......................................

161

1.2.1. Imposibilidad de subsanar el crdito fiscal en la simulacin absoluta .....

162

1.2.2. La simulacin relativa configuradora de operaciones no reales ..............

162

1.2.3. Forma de subsanar el crdito fiscal en la simulacin relativa ..................

163

1.3. Obligacin del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una operacin no real .......................................................................................................

164

1.4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV .........

165

1.4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente.........................................

165

1.4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria ...................

166

1.4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin ...........

167

1.5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deduccin en el Impuesto a la


Renta ...................................................................................................................

167

1.5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operacin


en torno a la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta ................

168

1.6. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales ........................

169

Operaciones con valor no fehaciente o no determinado en el IGV .............................

174

2.1. Nociones generales .............................................................................................

174

2.2. Operaciones con valor no fehaciente ..................................................................

175

2.2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario .......................................

175

2.2.1.1. Ajuste a valor de mercado en el IGV. Potestad de la Administracin o deber del contribuyente? ............................................

177

246

ndice general

2.2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad ..

178
179

2.3. Operaciones con valor no determinado ...............................................................

180

2.3.1. Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare ..............

180

2.3.2. Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que se refieren las
normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios ..........

181

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2.2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su


Reglamento ..............................................................................................

Captulo 6

MECANISMOS DE COLABORACIN PARA EVITAR LA EVASIN

1.

El rgimen de percepciones .........................................................................................

185

1.1. Rgimen de percepciones aplicable a la venta interna de bienes ......................

185

1.2. Rgimen de percepciones aplicable a la adquisicin de combustibles ..............

195

1.3. Rgimen de percepciones a la importacin de bienes........................................

202

1.4. La morosidad en resolver solicitudes de devolucin de percepciones vulnera


principios constitucionales. Expediente N 4251-2007-PA/TC (16/09/2009) .....

206

2.

Rgimen de retenciones del IGV ..................................................................................

212

3.

Sistema de detracciones - actividades de servicios ....................................................

218

3.1. El rgimen de detracciones es constitucional? A propsito de la RTF


N 12075-1-2009 .................................................................................................

229

Los pagos parciales al interior de un contrato de construccin originan la obligacin de abonar la detraccin por lo facturado o sobre el ntegro del valor de la
construccin? ............................................................................................................

235

4.

247

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