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29/03/2011

NUEVA NORMA CONTABLE


PARA COOPERATIVAS.
IMPLICACIONES EN
CONTABILIDAD Y
AUDITORIA
Manuel Rejn
Gramaudit, S.L.
Agrupacin Territorial 11 del ICJCE
Mlaga, 30 de marzo de 2011

SUMARIO
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1. Particularidades contables propias de las Cooperativas.


2. La nueva delimitacin de los fondos propios y fondos ajenos en las
Cooperativas.
3. La Auditora de las Cooperativas en el nuevo marco contable
4. Los modelos de Cuentas Anuales.
5. El Impuesto sobre Sociedades.

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1.Particularidades
contables propias de
las Cooperativas.

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de las Cooperativas.
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MARCO NORMATIVO (I)


Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas
sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas
Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil
en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa
de la Unin Europea
Nuevo Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y Plan General de
Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables
especficos para microempresas (RD 1515/2007)
Disposicin Final 2 del R.D. 1514/2007: prev la aprobacin por el MEH, a
propuesta del ICAC, y mediante Orden Ministerial, de la adaptacin de las
normas a las condiciones concretas del sujeto contable
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MARCO NORMATIVO (II)


NIC 32.- Instrumentos financieros: presentacin
IFRIC 2: Members Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments
(Aportaciones de Socios de Entidades Cooperativas e Instrumentos similares)

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Disp.Trans.Quinta del R.D. 1514/2007: los criterios por los que establece
la delimitacin entre fondos propios y fondos ajenos podrn seguir
aplicndose hasta el 31 de diciembre de 2010 (modificacin a travs del
RD 2003/2009).

El objetivo de este rgimen transitorio era doble. En primer lugar, otorgar a las
sociedades cooperativas sometidas a la Ley Estatal, de Euskadi o de Navarra un plazo
de 2 AOS para modificar sus estatutos atribuyendo al Consejo Rector el derecho
incondicional a rehusar el reembolso del capital social bajo determinados requisitos, y,
en segundo lugar, conceder a las restantes comunidades autnomas un plazo de tiempo
razonable para que pudieran aprobar una reforma similar a la incluida a nivel estatal.

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ADAPTACIONES AUTONMICAS PREVISTAS


Islas Baleares (aprobada martes 22 de marzo 2011).
Andaluca (iniciados los trmites).
Catalua (en proyecto).

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Disposicin transitoria nica Orden EHA 3360/2010


Primera aplicacin de la normativa.
Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas en la medida
que deban reclasificar determinadas partidas de patrimonio al pasivo de la
entidad, lo harn por el valor contable que presenten las mismas al inicio de dicho
ejercicio.
Adicionalmente, no se rectificarn los importes que se hubieran contabilizado de
acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio anterior a la primera aplicacin
de estas Normas, por lo que los valores contenidos al cierre de dicho ejercicio se
considerarn valores iniciales a los efectos de la nueva norma.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010


NORMA PRIMERA: Delimitacin del patrimonio neto. Fondos subordinados con
vencimiento en la liquidacin de la cooperativa (ver apartado 2 transparencias).
NORMA SEGUNDA: Capital social cooperativo, su calificacin y valoracin como
fondos propios, instrumento financiero compuesto o pasivo financiero, as como el
tratamiento de la remuneracin asociada al citado capital (ver apartado 2
transparencias).

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010


NORMA TERCERA: Otras aportaciones de los socios, que se califican como fondos
propios en la medida en que no sean reintegrables y no se perciban por la
cooperativa en contraprestacin de bienes o servicios prestados por ella a los socios.
a) Cuotas de ingreso de nuevos socios, en los trminos legalmente establecidos.
b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o
parcialmente prdidas de la sociedad cooperativa.
c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva
de la cooperativa.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010

NORMA CUARTA: Aspectos contables de los fondos de reserva especficos


de las sociedades cooperativas (FRO, FRV, Fondo de reembolso o
actualizacin). La distincin a efectos contables entre patrimonio neto y
pasivo tambin determina el tratamiento contable de estos fondos. En
particular, el Fondo de Reserva Obligatorio se calificar como patrimonio
neto o como pasivo en funcin de si es exigible.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010

NORMA QUINTA : Fondos Subordinados con vencimiento en la liquidacin de


la cooperativa. Estos fondos se calificarn como propios siempre que de sus
caractersticas se desprenda la similitud con el capital social que goce de
dicha calificacin. Es decir, que nicamente exista obligacin de reembolso en
el momento de la liquidacin de la cooperativa y que no lleven aparejada
una remuneracin obligatoria.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010

NORMA SEXTA : Fondo de Educacin, Formacin y Promocin; se contabiliza


como un pasivo corriente o no corriente en funcin de su vencimiento, en una
agrupacin independiente.
Movimiento: en la cuenta de prdidas y ganancias se abre una partida en la
que de forma desagregada se refleja la dotacin al Fondo, las subvenciones,
donaciones u otras ayudas, y las sanciones que deban imputarse al mismo.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010


NORMA SPTIMA: Determinacin del resultado del ejercicio y elaboracin de la
cuenta de prdidas y ganancias de las sociedades cooperativas.
Se aplicarn los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, segunda y
tercera parte del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad
de PYMES, sin perjuicio de las reglas especficas recogidas en las presentes normas.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010


NORMA OCTAVA: Adquisiciones de bienes a los socios. Pocos cambios.
NORMA NOVENA: Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los
trabajadores. Pocos cambios.
NORMA DCIMA. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios. Pocos cambios.

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NORMAS DE LA ORDEN EHA 3360/2010


NORMA UNDCIMA: Distribucin de resultados (tres apartados). Tratamiento contable
de las aportaciones al Fondo de reconversin de resultados.
NORMA DUODCIMA. Impuesto sobre beneficios. Resultado cooperativo y
extracooperativo.
NORMA DECIMOTERCERA. Cuentas anuales.

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2. La nueva delimitacin de
los fondos propios y
fondos ajenos en las
Cooperativas.

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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NORMA PRIMERA: QU ES EL PATRIMONIO NETO COOPERATIVO?


PATRIMONIO NETO = ACTIVOS - PASIVOS
Componentes:
Aportaciones socios
Resultados acumulados (Reservas)
Otras partidas (subvenciones, ajustes cambio valor)

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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NORMA PRIMERA: DELIMITACIN DE LOS FONDOS PROPIOS


CAPITAL SOCIAL (sin derecho de reembolso, sin obligacin
de remunerar)

FONDOS PROPIOS

RESERVAS (FRO no reintegrable, FRV, reservas especiales)


OTRAS PARTIDAS

Signo (+): excedente positivo, remanente


Signo (-): excedente negativo, resultados
negativos ejercicios anteriores

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fondos ajenos en las Cooperativas.
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NORMA SEGUNDA: QU ES EL PATRIMONIO NETO COOPERATIVO?

CONCEPTO

Como FONDOS
PROPIOS

CALIFICACIN

Como INSTRUMENTO
FINANCIERO
COMPUESTO

CAPITAL SOCIAL
COOPERATIVO

Como PASIVO

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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CONCEPTO DE CAPITAL SOCIAL


El capital social de una sociedad cooperativa est constituido por las
aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de
carcter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de su constitucin
o en otro posterior, bien por la incorporacin de nuevos socios o bien como
consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones
voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la ley.

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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CALIFICACIN DEL CAPITAL SOCIAL COMO FONDOS PROPIOS


Solo si el reembolso en caso de baja pueda ser rehusado
incondicionalmente por el Consejo Rector o la Asamblea General,
segn establezcan la ley aplicable y los estatutos sociales de la
cooperativa, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a
pagar una remuneracin obligatoria al socio o partcipe y el retorno
sea discrecional.

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fondos ajenos en las Cooperativas.
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CALIFICACIN DEL CAPITAL SOCIAL COMO FONDOS PROPIOS


En particular, las aportaciones se clasifican como fondos propios a pesar de que los estatutos
sociales prevean:
a) Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban
efectuarse mediante la adquisicin de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido
rehusado por la cooperativa.
b) Limitaciones sobre la distribucin del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones
cuyo reembolso ha sido rehusado.
c) Que cuando en un ejercicio el importe de la devolucin de las aportaciones supere un
determinado porcentaje del capital social, los nuevos reembolsos estarn condicionados al
acuerdo favorable del Consejo Rector o de la Asamblea General. En estos casos, se
calificar como fondos propios el importe del capital social que supere el citado porcentaje.

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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CALIFICACIN DEL CAPITAL SOCIAL COMO FONDOS PROPIOS


Tambin tendr la calificacin de fondos propios (patrimonio neto), el
derecho del socio al retorno cooperativo en funcin de la actividad
cooperativizada y el derecho a la remuneracin al capital social, siempre
que tengan naturaleza discrecional.

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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CALIFICACIN DEL CAPITAL


FINANCIERO COMPUESTO

SOCIAL

COMO

INSTRUMENTO

Slo si incluyen, al menos, un componente de patrimonio neto y un


componente de pasivo financiero, de acuerdo con lo previsto en la Orden
EHA 3360/2010, en el PGC y en el PGC-PYMES.
En particular: aportaciones de los socios con derecho de reembolso en el
caso de baja, y aportaciones que tienen asociada una remuneracin o
retorno obligatorio.

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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CALIFICACIN DEL CAPITAL SOCIAL COMO PASIVO FINANCIERO


En los supuestos no previstos en los apartados anteriores, las aportaciones
al capital social se calificarn como pasivos financieros.

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2. La nueva delimitacin de los fondos propios y


fondos ajenos en las Cooperativas.
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VALORACIN DEL CAPITAL SOCIAL

Como FONDOS PROPIOS Importe


aportaciones suscritas menos capital no
exigido

VALORACIN

Como INSTRUMENTO FINANCIERO


COMPUESTO Como Pasivo Financiero
(excepto remuneracin)
Como PASIVO Como Pasivo Financiero
(Dbitos y Partidas a Pagar)
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3. Auditora de las Cooperativas (ver


documentacin adicional)

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4. Los modelos de cuentas anuales.

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4. Los modelos de cuentas anuales


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4. Los modelos de cuentas anuales


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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL
A) Separacin de las partidas de la cuenta de prdidas y ganancias para la determinacin de los distintos
resultados. Se deber detallar, cuando la ley as lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtencin
de la imagen fiel, lo siguiente:
Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la
actividad cooperativizada con los socios.
Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la
actividad cooperativizada con terceros no socios.
Resultados de actividades econmicas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas
que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y
extracooperativos que formarn parte de sus respectivos resultados.
Adicionalmente, se informar de forma especfica sobre el importe de las partidas que forman el resultado
derivado de:
Inversiones o participaciones financieras en sociedades.
Enajenacin del inmovilizado con las excepciones establecidas en la ley.
Acuerdos intercooperativos.

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MEMORIA NORMAL
B) Informacin separada por secciones.Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones
informarn separadamente sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones
de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las siguientes reglas recogidas en las normas de
elaboracin de las cuentas anuales:
a) Se identificar cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la
normativa especfica, siempre que sean significativas.
Las operaciones financieras que no sean imputables especficamente a una seccin de las indicadas anteriormente
se imputarn a la Seccin general de la cooperativa.
b) A cada seccin se le asignarn los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o
directa y se imputarn con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta
Norma, los comunes a dos o ms secciones.

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MEMORIA NORMAL (sigue Informacin separada por secciones)


c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputacin especfica a una o varias
secciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de:
Inversiones financieras.
Tesorera.
Deudores por operaciones de trfico.
Patrimonio neto.
Provisiones.
Acreedores.
Fondo de Educacin, Formacin y Promocin.
Su asignacin se realizar a la Seccin general de la cooperativa, explicando en la memoria las circunstancias
que motivan esta asignacin.

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MEMORIA NORMAL (sigue Informacin separada por secciones)


d) La imputacin de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes se basar en criterios o indicadores lo ms
objetivos posibles y que se ajusten a las prcticas ms habituales a este respecto, siempre con la orientacin de
que los gastos e ingresos imputados a cada seccin sean lo ms paralelos al coste o costes que tengan una
relacin funcional ms importante con las actividades realizadas.
e) Los criterios de asignacin e imputacin de activos, pasivos, gastos e ingresos debern establecerse y aplicarse
sistemticamente, mantenindose de manera uniforme a lo largo del tiempo.
f) La distribucin del resultado, sea ste positivo o negativo, se realizar o no de forma diferenciada en cada una
de las secciones, segn los criterios que la ley y los estatutos sociales de cooperativa establezcan al respecto.
Se detallarn en la memoria los criterios de asignacin e imputacin utilizados y, en caso de que por razones
excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber darse cuenta asimismo en la memoria
de dichas razones, as como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoracin, considerando que los
cambios se producen al inicio del ejercicio.

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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL (sigue Informacin separada por secciones)


Los modelos que recogen la informacin anterior son los siguientes:

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MEMORIA NORMAL
C) Fondo de Educacin, Formacin y Promocin. Se informar sobre:
- Anlisis del movimiento de esta agrupacin del balance durante el ejercicio, indicando:
* Saldo inicial.
* Dotaciones.
* Aplicaciones.
* Saldo final.
- Detalle de las dotaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:

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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL (sigue Fondo de Educacin y Promocin)


- Detalle de las aplicaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:

- Activos afectos al cumplimiento de los fines de esta partida, detallando lo siguiente:


los elementos significativos afectos al cumplimiento de las finalidades del fondo,
las amortizaciones de dichos elementos,
y las provisiones y otras correcciones valorativas que les afecten.
- Cuando la ley as lo exija deber informarse acerca de la liquidacin del presupuesto de ingresos y gastos del
fondo correspondiente al ejercicio anterior y del plan de inversiones y gastos de ste para el ejercicio en curso.
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MEMORIA NORMAL
D) "Operaciones con socios".
1. Se informar sobre la poltica seguida por la cooperativa respecto de las adquisiciones en operaciones con los
socios, indicando en particular para cada tipo de operacin significativa lo siguiente:

En relacin con las partidas de la cuenta de prdidas y ganancias relativas a adquisiciones de socios, se deber
efectuar el desglose necesario de cada una de ellas de acuerdo con su naturaleza.

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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL (sigue Operaciones con socios)


2. Se informar sobre la poltica seguida por la cooperativa respecto de los ingresos obtenidos en operaciones con
los socios, indicando en particular para cada tipo de operacin lo siguiente:

En las cooperativas integrales la informacin anterior solo se referir a las actividades cooperativizadas en funcin
de las cuales se distribuya el resultado.

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MEMORIA NORMAL
E) El apartado 3. Aplicacin de resultados de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas
anuales incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad y del modelo de memoria de las
cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES quedar redactado de la siguiente manera:
3. Intereses del capital y distribucin de resultados
3.1. Informacin sobre:
- Caractersticas e importe de la remuneracin de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en
el presente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas.
- Cuanta de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, sealando la forma
de clculo de dicha remuneracin; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos
establecidos por la ley y que, en ningn caso, dicha remuneracin excede de los lmites establecidos legalmente.
- Cuanta de la remuneracin de los fondos subordinados de las cooperativas que tenga la consideracin de fondos
propios.

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MEMORIA NORMAL (sigue apartado 3. Aplicacin de resultados)


3.2. Informacin sobre la propuesta de distribucin de beneficios de acuerdo con el siguiente esquema:

Se aportar informacin especfica de las compensaciones que se realicen, en su caso, de la partida Resultados
negativos de ejercicios anteriores con cargo al Fondo de Reserva Obligatorio en los casos en que dicho Fondo
resulte insuficiente, figurando la diferencia en la partida Fondo de Reserva Obligatorio con signo negativo,
conforme al apartado 2.b) de la Norma Undcima.
3.3. Limitaciones para la distribucin de retornos cooperativos.
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MEMORIA NORMAL
G) El apartado Fondos propios de la memoria de las cuentas anuales incluido en la tercera parte del Plan
General de Contabilidad quedar redactado de la siguiente manera:
9.4 Fondos propios
a)

Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta
agrupacin; indicando el origen de los aumentos y las causas de las disminuciones, as como los
saldos iniciales y finales.

b)

Informacin sobre:
El importe del capital social mnimo fijado en los estatutos y la justificacin, en su caso, de su
total desembolso desde la constitucin de la cooperativa. En el caso de aportaciones no
dinerarias al capital social, se deber sealar en el ejercicio que se incorpora la valoracin
fijada por el Consejo Rector. Asimismo, deber indicarse y justificar, en su caso, que el importe
de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores no excede del porcentaje fijado
por la ley. Tambin se informar sobre el importe del capital social correspondiente a los
asociados o adheridos.
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MEMORIA NORMAL (sigue apartado b de la nota 9.4 Fondos propios)


Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas Normas como pasivo
financiero o, en su caso, instrumento financiero compuesto. Adicionalmente, se detallarn las caractersticas de estas
emisiones.
El importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios
honorficos, as como el nmero de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones.
El nmero de los socios a prueba y la proporcin que representan en relacin con el total de los socios de la
cooperativa.
El importe de la aportacin obligatoria mnima al capital social para ser socio, as como, en su caso, el importe de
las nuevas aportaciones obligatorias acordadas por la Asamblea General y la justificacin del desembolso
efectuado de acuerdo con lo dispuesto por la ley.
El importe de las aportaciones voluntarias al capital social, as como la justificacin del desembolso efectuado en
el momento de la suscripcin y, en su caso, la fecha de exigibilidad y cuanta de los desembolsos pendientes.
Ampliacin de capital social en curso, indicando las aportaciones a suscribir, su importe, el desembolso inicial, los
derechos que incorporarn y restricciones que tendrn, as como el plazo concedido para la suscripcin.
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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL (sigue apartado b de la nota 9.4 Fondos propios)


Reducciones de capital social en curso, indicando su naturaleza, importe, as como cualquier otra circunstancia que
resulte significativa.
Circunstancias especficas que restringen la disponibilidad de las reservas.
El importe del reembolso resultante de la liquidacin de las aportaciones de conformidad con lo establecido en la
ley, sealando la cuanta de las deducciones practicadas. Asimismo se indicar el plazo de reembolso y la cuanta
de los intereses que debern abonarse anualmente junto con la parte de la cantidad a reembolsar.
El importe de la financiacin subordinada con vencimiento en la liquidacin que, de acuerdo con lo dispuesto en
la Norma quinta, tenga la naturaleza de fondos propios. Asimismo se informar sobre el importe y las
caractersticas de la remuneracin de la deuda subordinada con vencimiento en la liquidacin.

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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL (sigue apartado b de la nota 9.4 Fondos propios)


Cuando la ley as lo exija, se informar sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al "Fondo de
Reserva Obligatorio".
Importe de reservas voluntarias que tienen la consideracin de repartibles y no repartibles de acuerdo con la ley.
La informacin que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deber suministrarse con el adecuado
detalle, diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero
compuesto.

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4. Los modelos de cuentas anuales


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MEMORIA NORMAL
H) En la memoria normal, en el apartado 12. Situacin Fiscal y en el apartado 9. de la memoria abreviada o de
las sociedades cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES, se incluir informacin sobre:
Cuotas ntegras negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para
poderlo hacer.
Se identificar separadamente el impuesto corriente as como los respectivos activos y pasivos por impuestos
diferidos, teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponde a la
naturaleza de los resultados relacionados.

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MEMORIA NORMAL
E) El apartado 3. Aplicacin de resultados de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas
anuales incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad y del modelo de memoria de las
cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES quedar redactado de la siguiente manera:
3. Intereses del capital y distribucin de resultados
3.1. Informacin sobre:
- Caractersticas e importe de la remuneracin de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en
el presente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas.
- Cuanta de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, sealando la forma
de clculo de dicha remuneracin; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos
establecidos por la ley y que, en ningn caso, dicha remuneracin excede de los lmites establecidos legalmente.
- Cuanta de la remuneracin de los fondos subordinados de las cooperativas que tenga la consideracin de fondos
propios.

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5. El impuesto sobre sociedades

Manuel Rejn (mrejonlopez@gmail.com)

5. El impuesto sobre sociedades


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Rgimen Fiscal de las Cooperativas Ley


20/1990, de 19 de diciembre, que aprueba el
Rgimen Fiscal de las Cooperativas.
Distinguir entre:
Cooperativas PROTEGIDAS
Cooperativas ESPECIALMENTE PROTEGIDAS
Cooperativas que PIERDEN LA CONSIDERACIN
DE PROTEGIDAS

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5. El impuesto sobre sociedades


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Cooperativas protegidas (artculo 6)


Aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitucin, se ajusten a los
principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de
cooperativas de las Comunidades Autnomas que tengan competencia en esta
materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artculo 13 (prdida
de la condicin de protegidas).
Deben estar inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente.

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5. El impuesto sobre sociedades


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Cooperativas especialmente protegidas (artculo 7)


Se considerarn especialmente protegidas y podrn disfrutar de los beneficios
tributarios establecidos en los artculos 33 y 34, las cooperativas protegidas de
primer grado de las clases siguientes:
Cooperativas de trabajo asociado (art. 8)
Cooperativas agrarias (art. 9)
Cooperativas de explotacin comunitaria de la tierra (art. 10)
Cooperativas del mar (art. 11)
Cooperativas de consumidores y usuarios (art. 12)

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Causas que provocan la prdida de condicin de cooperativa fiscalmente


protegida (artculo 13)
Ser causa de prdida de la condicin de cooperativa fiscalmente protegida incurrir
en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuacin:
No efectuar las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al de educacin y
promocin, en los supuestos, condiciones y por la cuanta exigida en las disposiciones
cooperativas.
Repartir entre los socios los fondos de reserva que tengan carcter de irrepartibles
durante la vida de la sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidacin.
Aplicar cantidades del fondo de educacin y promocin a finalidades distintas de
las previstas por la Ley.
Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularizacin del
balance de la cooperativa o de la actualizacin de las aportaciones de los socios al
capital social.
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5. El impuesto sobre sociedades


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Causas que provocan la prdida de condicin de cooperativa fiscalmente


protegida (artculo 13)
Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al capital social con intereses
superiores a los mximos autorizados en las normas legales o superar tales lmites en
el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas
aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por
incorporarse a un fondo especial constituido por acuerdo de la Asamblea general.
Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporcin distinta a
las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa o fuesen
distribuidos a terceros no socios.
No imputar las prdidas del ejercicio econmico o imputarlas vulnerando las normas
establecidas en la Ley, los estatutos o los acuerdos de la Asamblea general.
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Causas que provocan la prdida de condicin de cooperativa fiscalmente protegida


(artculo 13)
Cuando las aportaciones al capital social de los socios o asociados excedan los lmites legales
autorizados.
Participacin de la cooperativa, en cuanta superior al 10 %, en el capital social de entidades no
cooperativas. No obstante, dicha participacin podr alcanzar el 40 % cuando se trate de
entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la
propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podr superar el 50 % de los recursos
propios de la cooperativa.
El Ministerio de Economa y Hacienda podr autorizar participaciones superiores, sin prdida de la
condicin de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal
participacin coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una
vulneracin de los principios fundamentales de actuacin de estas entidades.
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Causas que provocan la prdida de condicin de cooperativa fiscalmente protegida


(artculo 13)
La realizacin de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos
permitidos en las Leyes, as como el incumplimiento de las normas sobre contabilizacin separada de
tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su
realizacin. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podr realizar un volumen de
operaciones con terceros no socios superior al 50 % del total de las de la cooperativa, sin perder la
condicin de cooperativa fiscalmente protegida. A los efectos de la aplicacin del lmite establecido
en el prrafo anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las
secciones de crdito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crdito, inversiones en
fondos pblicos y en valores emitidos por empresas pblicas.
Al empleo de trabajadores asalariados en nmero superior al autorizado en las normas legales
por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista tal limitacin.

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Causas que provocan la prdida de condicin de cooperativa fiscalmente protegida


(artculo 13)
La existencia de un nmero de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se
restablezca en un plazo de seis meses.
La reduccin del capital social a una cantidad inferior a la cifra mnima establecida
estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de seis meses.
La paralizacin de la actividad cooperativizada o la inactividad de los rganos sociales durante
dos aos, sin causa justificada.
La conclusin de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la
actividad cooperativizada.
La falta de auditora externa en los casos sealados en las normas legales.
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DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE


Distinguir entre:
Resultados cooperativos
Resultados extracooperativos

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RESULTADOS COOPERATIVOS

Ingresos Cooperativos
- Gastos Cooperativos
= Resultados Cooperativos

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Ingresos Cooperativos

Gastos Cooperativos

Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada


con los propios socios.
Las cuotas peridicas satisfechas por los socios.
Las subvenciones corrientes.
Las imputaciones al ejercicio econmico de las subvenciones de capital en la
forma prevista en las normas contables que sean aplicables.
Los intereses y retornos procedentes de la participacin de la cooperativa,
como socio o asociado, en otras cooperativas.
Los ingresos financieros procedentes de la gestin de la tesorera ordinaria
necesaria para la realizacin de la actividad cooperativizada.

GASTOS DEDUCIBLES
El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por
los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los
bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa,
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artculo
15, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior.
Las cantidades que las cooperativas destinen, con carcter obligatorio, al
FEP, con los requisitos que se sealan en el artculo 19.
Los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones
obligatorias o voluntarias al capital social y aquellos derivados de retornos
cooperativos integrados en el fondo especial regulado por el artculo
85.2.c de la Ley General de Cooperativas, siempre que el tipo de inters
no exceda del bsico del Banco de Espaa, incrementado en tres puntos
para los socios y cinco puntos para los asociados. El tipo de inters bsico
que se tomar como referencia ser el vigente en la fecha de cierre de
cada ejercicio econmico.
GASTOS NO DEDUCIBLES
Gastos y disminuciones patrimoniales en relacin con el FRO.
Cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus
excedentes
El exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios,
suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo
goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de
mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artculo 15 de esta
Ley.

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RESULTADOS EXTRACOOPERATIVOS

+ Rendimientos Extracooperativos
+ Incrementos/disminuciones del
patrimonio de la cooperativa
- Gastos Extracooperativos

= Resultados Extracooperativos

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Rendimientos extracooperativos (art. 21)


Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada
con personas no socios.
Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de
naturaleza no cooperativa.
Los obtenidos de actividades econmicas o fuentes ajenas a los fines especficos de la
cooperativa.

Incrementos/disminuciones del patrimonio de la cooperativa (art. 22)


Beneficios/prdidas procedentes de la enajenacin de inmovilizado de la compaa.
No se consideran incrementos de patrimonio(ver casos)

Gastos extracooperativos
Gastos especficos para obtener ingresos extracooperativos.
La parte proporcional de los gastos generales de la compaa.
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EL FRO Y EL FEP EN LA BASE IMPONIBLE


De la dotacin al FRO es deducible el 50%, que figurar como una
diferencia permanente negativa.
Las dotaciones al FEFP son totalmente deducibles (lmite: 30% del
excedente neto) y deben estar contabilizadas como gasto .

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TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA

RESULTADOS
COOPERATIVOS: 20%
COOPERATIVAS
PROTEGIDAS
RESULTADOS
EXTRACOOPERATIVOS:
30%

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TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA

RESULTADOS
COOPERATIVOS: 20%
COOPERATIVAS
ESPECIALMENTE
PROTEGIDAS

RESULTADOS
EXTRACOOPERATIVOS:
30%

Pero con una bonificacin del 50% de la CUOTA INTEGRA RESULTANTE


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CONSULTAS VINCULANTES DGT 2010


V1970-10 (10/09/2010)
Se plantea si las cooperativas agrarias quedan sometidas a las obligaciones documentales
establecidas en el artculo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pese
a estar sometidas a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Rgimen fiscal de las
Cooperativas.
RESPUESTA: La valoracin, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de las operaciones realizadas
entre las cooperativas agrarias y sus socios debe realizarse con arreglo a la regla especial de
valoracin recogida en el artculo 15.3 de la Ley 20/1990 previamente transcrito. En definitiva, dado
que dichas operaciones deben valorarse al precio pactado entre las partes, o a precio de coste si fuese
inferior, y por no por su valor normal de mercado, no resultarn de aplicacin las obligaciones de
documentacin previstas en el artculo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artculos 18 y siguientes
del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades.
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CONSULTAS VINCULANTES DGT 2010


V0020-10 (18/01/2010)
La consultante es una sociedad cooperativa agraria que se dedica a la transformacin en
concentrado de tomate adquirido a sus socios y su comercializacin. La cooperativa pretende
participar en un 40% en la constitucin de un entidad no cooperativa, cuyo objeto social sera
inicialmente la mera tenencia de acciones. A travs de esta nueva entidad se pretende adquirir el
10% del capital de una sociedad portuguesa, que se dedica a la intermediacin en el mercado
del tomate con el objetivo de asegurarse una mejor venta de los productos de la cooperativa.
A los efectos de lo dispuesto en artculo 13.9 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre sobre
Rgimen Fiscal de las Cooperativas, sobre la perdida de la condicin fiscal de cooperativa
protegida de la consultante, se pregunta si puede considerarse que la sociedad de nueva creacin
realizara actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia
cooperativa, en caso de poseer, tan solo, las acciones de la empresa portuguesa, sin desempear
ninguna actividad.
Manuel Rejn (mrejonlopez@gmail.com)

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CONSULTAS VINCULANTES DGT 2010


V0020-10 (18/01/2010)
RESPUESTA: Cabra la constitucin y participacin de la cooperativa agraria consultante en la entidad
de naturaleza mercantil cuyo objeto fuera la mera tenencia de acciones, sin que ello suponga una
vulneracin de los principios de actuacin de esa cooperativa, siempre que la participacin de la
cooperativa en la misma no excediera del 10 por ciento del capital social de dicha entidad no
cooperativa; y que, el conjunto de esas participaciones en entidades no cooperativas no supere el 50
por ciento de los recursos propios de la sociedad cooperativa.

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CONSULTAS VINCULANTES DGT 2010


V1589-10 (13/07/2010)
El ayuntamiento consultante otorg derechos de superficie a diversas cooperativas adjudicatarias
sobre determinadas parcelas municipales para la construccin de viviendas de proteccin oficial.
Dichas cooperativas adjudicaron el dominio superficiario de cada finca resultante (vivienda, plaza
de garaje, local o trastero) a sus respectivos cooperativistas. En la actualidad, el Ayuntamiento ha
ofertado a los superficiarios la adquisicin de la parte de suelo imputable a sus correspondientes
fincas.
El ayuntamiento consultante otorg derechos de superficie a diversas cooperativas adjudicatarias
sobre determinadas parcelas municipales para la construccin de viviendas de proteccin oficial.
Dichas cooperativas adjudicaron el dominio superficiario de cada finca resultante (vivienda, plaza
de garaje, local o trastero) a sus respectivos cooperativistas. En la actualidad, el Ayuntamiento ha
ofertado a los superficiarios la adquisicin de la parte de suelo imputable a sus correspondientes
fincas.
Manuel Rejn (mrejonlopez@gmail.com)

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CONSULTAS VINCULANTES DGT 2010


V1589-10 (13/07/2010)

RESPUESTA: En el caso planteado en la consulta, la transmisin del vuelo de las viviendas se realiza
por las sociedades cooperativas adjudicatarias del derecho de superficie, mientras que la transmisin
del suelo se efecta por el propio Ayuntamiento. En estas circunstancias hay que concluir que no se
cumple el segundo requisito establecido anteriormente, esto es, que el transmitente del suelo y del
vuelo sea la misma persona. Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la transmisin de suelo objeto de
consulta ser el general del impuesto.

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