CUPRINS

Cap.1 Auditul taxei pe valoarea adăugată
1.1 Noţiuni introductive legate de taxa pe valoarea adăugată

Alături de impozitarea directa orice ţară apelează şi la impozitarea indirecta care îmbracă forma impozitelor pe consum. Pentru a pune în evidenţă conţinutul şi necesitatea impozitării indirecte se impune compararea diferenţelor, atât din punct de vedere ştiinţific, cât şi juridicadministrativ, între cele două mari sisteme de impozitare, directa respectiv indirecta. Din punct de vedere ştiinţific, prima deosebire consta in aceea că, dacă în cazul sistemului de impozitare directa obiectul impunerii îl reprezintă venitul/averea, în cazul sistemului de impozitare indirect obiectul impunerii îl constituie consumul venitului/averii. A doua diferenţă între cele două tipuri de sisteme de impozitare consta in modul in care impozitele afectează pe cineva sau ceva. Impozitele directe au o incidenţă directă, adică plătitorul impozitului este aceeaşi persoană cu suportatorul acestuia şi nu poate fi repercutat asupra altor persoane. În cazul impozitelor indirecte, incidenţa (sarcina fiscală) este indirectă, acest lucru fiind prevăzut prin lege. Din punct de vedere juridic-administrativ intre cele doua sisteme de impozitare se distinge o diferenţă importanta care consta in faptul ca în cazul impozitării directe a venitului sau averii există aşa numitul rol nominativ (o pozitie, un fisier in memoria calculatorului); orice plătitor are o poziţie deschisă la fisc. Acesta situatie nu se regăseşte însă şi la impozitele indirecte unde nu se cunoaşte dinainte suportatorul impozitului.

Cele doua sisteme de impozitare prezinta o serie de avantaje si anume: Impozitele directe: − echitatea fiscală; − asigură statului venituri relativ stabile. Impozitele indirecte: − mare randament deoarece nu se impune un profit, un venit, o avere; − rapiditatea perceperii impozitului; − costuri mai reduse decat in impozitarea directa.

Totusi, fiecare sistem de impozitare prezinta o serie de dezavantaje si anume: Impozite directe:
− − −

percepere lenta la mari intervale de timp; este vizibila si iritabila pentru contribuabil; prezinta un randament scazut. Impozitele indirecte prezinta marele dezavantaj ca sunt inechitabile fiscal ca urmare a

proportionalitatii cotei de impunere si a faptului ca nu tine cont de de situatia personala a platitorului. In aceasta situatie, spre exemplu TVA afectează mai pronunţat persoanele cu venituri mici şi pe cele care îşi afectează o mare parte a veniturilor lor pentru cheltuieli de consum (de multe ori independent de voinţa lor fiind vorba de cheltuieli de strictă necesitate). În ţara noastră TVA a fost introdus în anul 1993, din urmatoarele considerente: - necesitatea înlocuirii formulei de impozitare in cascada prezentata de circulaţia mărfurilor; - creşterea resurselor bugetare; - din raţiuni de compatibilizare cu sistemele fiscale din ţările europene. Taxa pe valoarea adăugată a apărut relativ de curand în peisajul sistemelor fiscale din diferite state, avand o mare arie de răspandire pe glob. De la apariţia sa în Franţa in anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes si au introdus acest impozit în sistemul fiscal propriu. La baza apariţiei taxei pe valoarea adăugată stă impozitul pe circulaţia mărfurilor. Prin trecerea la taxa pe valoarea adăugata a fost posibilă evitarea impozitării în cascada a tranzactiilor comerciale. Prin impozitarea in cascada, specifica impozitului pe circulaţia mărfurilor, avea loc impunerea unei materii impozabile care conţinea impozitul pe circulaţia mărfurilor datorat anterior, ajungându-se astfel să se calculeze impozit la impozit. Taxa pe valoarea adăugata a apărut, astfel cum am mentionat, în Franţa, în 1954, iar in sfera sa de aplicare fiind incluse tranzactiile comerciale privind serviciile şi comerţul cu ridicata. Ulterior, 2 impozitul pe

sfera sa de aplicare a fost extinsă şi asupra altor activităţi, în special asupra comerţului cu amănuntul, generalizarea taxei pe valoarea adăugată având loc tot în Franţa în luna ianuarie a anului 1968. Concomitent cu Franţa şi alte state ale lumii au introdus taxa pe valoarea adăugată, iar in Uniunea Europeană organele de decizie au declarat acest impozit impozit general pentru state, mergând ulterior pe linia armonizării legislaţiei ţărilor comunitare. O cota prelevată din TVA- ul colectat de statele Uniunii Europene constitue un venit al bugetului Uniunii. În 11 aprilie 1967 primele două Directive privind taxa pe valoarea adăugată au fost adoptate stabilind o generală, dar non-cumulativă taxă pe valoarea adăugată care să înlocuiască toate celelalte forme de taxă pe valoarea adăugată în Statele Membre. Mai mult, primele două Directive privind taxa pe valoarea adăugată prevedeau doar structura generală a sistemului TVA şi permiteau Statelor Membre să determine sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi structura ratelor de taxă pe valoarea adăugată. La 17 mai 1977 a-VI-a Directivă privind taxa pe valoarea adăugată a fost adoptată şi stabilea o arie de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată uniformă. Aceasta garantează că, contribuţia taxei pe valoarea adăugată a fiecărui Stat Membru pentru resursele monetare ale Comunităţii Europene pot fi calculabile. Oricum prin aceasta directiva se permite Statelor Membre multe excepţii şi derogări legislative de la aria de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Mai mult, nu impune ratele de taxă pe valoarea adăugată care să fie aplicate în Statele Membre şi ca rezultat acestea diferă chiar şi în ziua de azi. În mod curent, este admisa o rată standard minima de 15% şi de maxim 25% (bazat pe un angajament politic). In ceea ce priveste ratele redusei Statele Membre pot aplica una sau două rate reduse de taxă limita minima fiind de 5%. Există un număr de derogări temporare, ex. rata zero în Marea Britanie şi Irlanda. Aria de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată poate diferi dintr-un Stat Membru în altul. În momentul infiintarii Uniuniii Europene primele şase State Membre au utilizat diferite forme de impozitare impozitare indirectă, cele mai multe aplicand taxe care aveau in vedere impozitarea în cascadă. Acestea au fost taxe pentru „mai multe stagii” ale livrărilor de bunuri/ prestări de servicii care au fost fiecare impozitate la valoarea actuală a livrărilor/prestărilor în fiecare stagiu al procesului de producţie, făcând imposibilă determinarea sumei reale a taxei inclusă în preţul final al produsului. Ca o consecinţă, a fost întotdeauna un risc ca Statele Membre să intenţioneze să subvenţioneze exporturile lor prin supraestimarea taxei rambursabile în cazul realizării tranzacţiilor economice. A fost evident că pentru a fi eficient trebuia creat un sistem de taxă pe valoarea adăugată neutru şi transparent care să se asigure neutralitatea taxei şi să permită ca o sumă exactă de taxă pe valoarea adăugată să fie rambursată în momentul exportului. Astfel, taxa pe valoarea adăugată permite cu certitudine ca exporturile să fie transparente şi neimpozabile.

3

Realizarea obiectivului de stabilire a pieţei interne unice presupune aplicarea în statele membre a legislaţiei privind impozitele pe cifra de afaceri care nu denaturează condiţiile concurenţei sau nu afectează libera circulaţie a bunurilor şi serviciilor. Prin urmare, este necesară realizarea acestei armonizări a legislaţiei privind impozitele pe cifra de afaceri prin intermediul unui sistem privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), astfel încât să elimine, pe cât posibil, factorii care pot denatura concurenţa, atât la nivel naţional, cât şi la nivel comunitar. Un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera lui de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi al statelor membre. Este necesar ca acest proces să se efectueze în etape, întrucât armonizarea impozitelor pe cifra de afaceri determină în statele membre modificări în structura fiscală şi consecinţe apreciabile în domeniul economic şi social. Sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată este necesar să conducă, chiar şi în cazul în care cotele şi scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenţei, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile şi serviciile similare să suporte aceeaşi sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanţului de producţie şi distribuţie.

1.2. TVA şi implicaţiile acesteia în Comunitatea Europeană 1.2.1. Aspecte internaţionale cu privire la taxa pe valoarea adăugată
Realizarea pieţei unice în 1993 a condus la abolirea barierelor fiscale şi vamale. Pentru îndeplinirea acesteia Comisia Europeană a propus modificarea taxei pe valoarea adăugată de la sistemul „destionation based” aplicabil până în 1993, unde TVA era bazată pe rata taxei pe valoarea adăugată aplicabilă unde cumpărătorul este stabilit, către un sistem „origin based”, rata de TVA aplicabilă este cea de unde furnizorul este stabilit. Aceasta a condus efectiv la abolirea frontierelor fiscale în cadrul U.E. Aceasta a fost inacceptabilă pentru Statele Membre intrucat ratele de taxă pe valoarea adăugată au fost prea diferite şi nu a fost creat un mecanism adecvat de redistribuire a taxei pentru a înfăţişa consumul real. Mai mult, până condiţiile erau îndeplinite CE a adoptat „Transitional VAT System” care menţine sisteme fiscale diferite, dar fără bariere vamale. Intenţia este de a avea un sistem comun de 4

taxă pe valoarea adăugată, unde TVA este aplicată de vânzătorul de bunuri – un sistem de TVA original. Sistemul de tranziţie este un sistem „based origin” pentru livrările de bunuri către persoane private care pot călători şi achiziţiona bunuri de oriunde ei doresc din UE. De asemenea, ei pot aduce bunurile achiziţionate la domiciul personal fără a mai fi necesar să plătească taxă pe valoarea adăugată şi în ţara lor de origine. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ce se datoreaza bugetului de stat si care se aplică in fiecare stadiu al circuitului economic asupra valorii adăugate realizate de producători si distribuitori, inclusiv asupra distribuţiei către consumatorul final. In ţara noastră, în condiţiile trecerii la economia de piaţă şi ca urmare alinierii fiscalităţii la practica ţărilor dezvoltate, impozitul pe circulaţia mărfurilor, care funcţiona ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată. Această înlocuire a impozitului pe circulaţia mărfurilor cu TVA- ul a constituit o condiţie pentru aderarea la Romaniei la Uniunea Europeană. Pentru a facilita introducerea taxei pe valoarea adăugată au fost luate o serie de măsuri pregatitoare privind impozitul pe circulaţia mărfurilor. Astfel, în 1991, s-au redus la cinci numărul cotelor de impozit pe circulaţia mărfurilor aferente bunurilor si serviciilor şi s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru unele produse si articole considerate de lux. Cu toate acestea, s-a impus reducerea numărului cotelor impozitului pe circulaţia mărfurilor la una sau doua, precum şi includerea în sfera de cuprindere a acestuia a majorităţii bunurilor şi serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulaţia mărfurilor nu era impozitat comerţul cu amănuntul. Înainte de implementarea taxei pe valoarea adăugată s-a căutat sa se extindă câmpul de aplicare a impozitului pe circulaţia mărfurilor la unele produse şi prestări de servicii, cum ar fi, de exemplu, produsele agricole, activitatea poştală şi de telecomunicaţii, transportul de călători şi de mărfuri, etc. Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în Romania prin Ordonanţa de Guvern nr. 3/1992, aprobata prin Legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie 1993. Ulterior, introducerea taxei pe valoarea adăugată a fost amanată pentru 1 iulie 1993, pe parcurs Ministerul Finanţelor a elaborat normele metodologice de aplicare a Ordonantei Guvernului nr. 3/1992 detaliand aspecte cu privire la sfera ei de aplicare, la regulile de impozitare, la operaţiunile impozabile, baza de calcul, plătitorii, obligaţiile si drepturile acestora. Ulterior a fost elaborata Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 17/2000 care a intrat în vigoare la 15 martie 2000 privind Codul fiscal, cu modificată prin Legea 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată care a intrat în vigoare la 1 iulie 2002. De la 1 ianuarie 2004 a intrat in vigoare Legea 571/2003 modificările şi completările ulterioare. Prin Legea nr. 343/2006 aplicabila de la 1 ianuarie 2007 percepţia micilor şi marilor oameni de afaceri despre TVA s-a modificat radical.

5

Legea respectiva in ceea ce priveste TVA a impus modificarile legislative ca urmare a aderarii României la structurile europene, Romania integrandu-se in piata unica europeana. De asemenea, schimbările au intervenit şi ca urmare a necesităţii armonizării legislaţiei noastre cu Directivele europene, în speţă cu Directiva a VI-a. „Până la cea data, modul de aplicare a TVA în România se diferenţia de cel din Europa, şi aici vom enumera câteva aspecte, cauzate de elementele care ne particularizau: economie în tranziţie, lipsa de reglementare, agenţi economici mulţi şi puţin dornici de a plăti taxele. Astfel, avem factura fiscală cu regim special, autofacturarea sau regimul de exonerare pentru importul unor bunuri. „Noi aveam alte reglementări. Pentru noi, achiziţia intracomunitară, livrarea intracomunitară, facturarea electronică sau declaraţia recapitulativă erau concepte inaplicabile.”1 Taxa pe valoarea adăugată (TVA), deşi nu este caracterizată de o cotă fixă la nivelul UE, beneficiază de sistem de taxă pe valoarea adăugată intracomunitar ce reglementează operatiunile cu bunuri între statele membre. In aceasta situatie firmele trebuie sa creasca investitiile in resurse umane si vor trebui să-şi modernizeze şi adapteze logistica şi sistemele informatice. Este probabil ca noile reguli în privinţa TVA, mai ales cele aplicabile la data aderării la UE, să creeze probleme agenţilor economici în înţelegerea noilor concepte, cât şi în implementarea lor in sistemele informatice proprii. Va fi necesară adaptarea sistemelor informatice la noile cerinţe referitoare la raportare (definirea regulilor de validare, raportarea Intrastat) şi la facturare (noi informaţii obligatorii la nivelul facturilor). Opţional, vor fi necesare măsuri de securitate şi continuitate pentru facturarea electronica şi stocarea electronica a facturilor. De aceea, nu trebuie subevaluat timpul necesar pentru schimbările obligatorii, fiind recomandabil ca agenţii economici să-şi înceapa planificarea în acest sens şi să-şi formeze echipe specializate. Perceperea taxei pe valoarea adăugată se face sub forma unor cote procentuale diferenţiate în funcţie de anumite criterii, însă pentru acelaşi produs se percepe acelaşi impozit, indiferent de lungimea circuitului economic pe care acesta îl parcurge. Se observă ca şi la noi în ţară se respectă principiul unicităţii impozitului. Ca urmare, taxa perceputa în final este egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de impozitare asupra întregii valori finale pe care o capătă produsul în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului final. Se respecta, de asemenea, şi fracţionalitatea plătii impozitului, taxa pe valoarea adăugată fiind percepută fracţionat la trecerea de la un stadiu la altul, în funcţie de valoarea adăugată la fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoare adăugată se stabileşte în ultima faza prin care produsul circulă de la apariţia sa până în momentul trecerii la consumatorul final. .

1

Anca Doicin- Revista „Capital” ,articol „TVA din România virează spre Europa”, 21 iulie 2006, http://www.capital.ro/index.php?a=24471&shift=1

6

Un alt principiu al taxei pe valoarea adăugată se referă la aria ei de aplicare. Pentru ţara noastră, în ceea ce priveşte teritorialitatea taxei pe valoarea adăugată, se aplica principiul destinaţiei, fiind impozitat consumul, deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se comercializează sau sunt prestate în Romania, indiferent daca provin de la producători interni sau din import. Prestările de servicii sunt impozabile atunci cand sunt utilizate în Romania, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului. Conceperea si funcţionalitatea T.V.A. a avut în vedere şi limitarea evaziunii fiscale, în sensul ca neplata ei in fazele anterioare duce la sporirea taxei în fazele ulterioare ale circuitului economic. Astfel, agenţii economici care cumpără produse sau bunuri sunt interesaţi să verifice dacă furnizorul acestora a calculat corect partea de taxa care ii revenea. Ce este taxa pe valoarea adăugată ? Taxa pe valoarea adăugată, sau TVA, este o taxă de consum aplicată asupra valorii adăugate a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. Se aplică la aproape toate bunurile sau serviciile care sunt cumpărate sau vândute; pentru uz sau consum în Comunitate. Astfel, bunurile care sunt vândute la regim export nu sunt subiect pentru taxa pe valoarea adăugată. Invers, importurile sunt impozitate pentru a păstra sistemul impozitării corect pentru producătorii europeni, astfel ca ei să poată concura în aceeaşi limite pe piaţa europeană cu furnizorii/prestatorii situaţi în afara U.E. . In cazul prestarilor de servicii impozitarea cu taxa pe valoarea adaugata se efectueaza conform regulii generale potrivit careia taxa se percepe acolo unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. Totusi exista o serie de servicii care sunt impozitate la locul unde beneficiarul este stabilit, aceste exceptii fiind stabilite prin lege. Taxa pe valoarea adăugată este: - taxă generală care se aplică, în general, pentru toate activităţile care implică producţia, distribuţia de bunuri şi prestarea de servicii; - taxă de consum deoarece doar consumatorul final o achită. În schimb, nu este o taxă care împiedică dezvoltarea activităţii economice a firmei; - este un procent din preţ, care înseamnă că actualele bariere fiscale sunt vizibile la fiecare stagiu al producţiei sau în “canalul de distribuţie”; - colectată fracţional, printr-un sistem parţial de plăţi prin care persoanele impozabile (ex. persoanele impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată) deduc suma taxei pe valoarea adăugată pe care ei au colectat-o, fiindcă au plătit-o către alte persoane impozabile pentru achiziţia efectuată în cadrul propriei activităţi economice. Acest mecanism asigură ca taxa pe valoarea adăugată sa fie neutră având în vedere lungimea circuitului economic. Este plătită către autorităţile fiscale de către vânzătorul de bunuri care este o „persoană impozabilă”; este achitată de către cumparator către vanzator si nu constituie element de 7

pret. In cazul vanzarilor cu amanuntul taxa este inclusa in pretul de vanzare cu amanuntul si se determina prin aplicarea ratei recalculate asupra acestuia. Definirea conceptelor de persoană impozabilă şi operaţiune impozabilă În scopuri de taxă pe valoarea adăugată, persoană impozabilă este orice persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice ori care ar fi scopul sau rezultatul acesteia. Taxa pe valoarea adăugată de plata la bugetul de stat pentru livrarii de bunuri/prestare de servicii se determina prin aplicarea ratei de TVA asupra contrapartidei obtinute de furizor/prestator de la cumparator din care deduce taxa achitată sau datorata la precedentul stagiu. Prin urmare, taxarea in cascada este evitată şi taxa este plătită doar pentru valoarea adăugată aferentă fiecărui stagiu al circuitului economic. Prin acest mecanism, se asigura ca srcina fiscala asupra unui produs sa nu fie influientata de lungimea circuitului economic. Persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată li se acordă un cod de identificare fiscală pe care îl prezintă celorlalte persoane impozabile pe facturile întocmite, În acest fel, clientul (dacă este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată) cunoaşte suma taxei pe care o poate deduce şi consumatorul cunoaşte câtă taxă pe valoarea adăugată a plătit pe produsul achiziţionat. În acest fel, valoarea TVA corectă este plătită în fiecare stagiu şi sistemul taxei pe valoarea adăugată devine unitar. Sistemul operatorilor decurge în felul următor: Exemplu: Stagiu I O mină vinde minereu de fier către o turnatorie. Vânzarea are valoarea de 1 000 € şi dacă rata de TVA este de 19%, mina îl vinde către client cu preţul de vânzare de 1190 €. Ar trebui să plătească 190 € către bugetul de stat, dar, anterior, a mai cumpărat unelte necesare desfăşurării activităţii în sumă de 200 € în aceeaşi perioadă fiscala, cu TVA aferent 38 €. Va plăti 152 € (190 € minus 38 €) către bugetul de stat. De asemenea, bugetul de stat primeşte 38 € şi acum obţine 152 € cumulând 190 € - care este suma corectă a TVA pentru livrarea de minereu de fier. Livrarea de bunuri: TVA colectată aferentă vânzării: TVA deductibilă aferentă achiziţiei: TVA de plata: 1 000 € 190 € 38 € 152 €

8

Stagiul 2 Turnatoria a plătit 190 € taxă pe valoarea adăugată către mină şi, un alt TVA de 20 € pentru alte achiziţii efectuate, cum ar fi: mobilă, papetărie, etc. Turnatoria vinde oţel la preţul de producţie de 2 000 € la care se adaugă TVA de 380 €, Turnatoria deduce 210 € deja plătiţi pentru achiziţiile sale şi achită 170 € către bugetul de stat. Bugetul de stat obţine 170 € de la turnatorie plus 152 € de la mină plus 38 € achitaţi de furnizorul de unelte către mină plus 20 € plătiţi pentru mobilă/ papetarie etc. livrată de furnizorii de bunuri către turnatorie. Livrarea de bunuri: TVA colectată aferentă vânzării: TVA deductibilă aferentă achiziţiei: TVA de plata 2 000 € 380 € 210 € : 170 €

170 € (TVA achitată de turnatorie) + 152 € (TVA plătită de către mină) + 38 € (TVA achitată de către furnizorul de bunuri către mină) + 20 € (TVA plătită de furnizor către turnatorie) = 380 € valoarea corectă a TVA pentru o livrare de bunuri în valoare de 2 000 €

1.2.2 Modul de aplicare a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile comunitare şi extracomunitare

Pentru exporturile realizate de catre statele membre ale Comunitatii Europeane şi statele non- EU taxa pe valoarea adăugată nu se aplică la tranzacţia economică, iar taxa pe valoarea adăugată deja achitată pentru achiziţiile de bunuri pentru exporturi este deductibilă- aceasta este o scutire cu drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, uneori numită „rată zero”. Astfel, taxa pe valoarea adăugată nu este cuprinsă în preţul de livrare la export. Mai mult, în ceea ce priveşte importurile, taxa pe valoarea adăugată trebuie să fie plătită în momentul când bunurile sunt importate pentru ca să fie imediat „aduse” la acelaşi nivel echivalent cu bunurile produse în Comunitate. Persoanelor impozabile, înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată le va fi permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată achitata organelor vamale.

9

Ca urmare a eliminarii barierilor vamale între Statele Membre, taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile comercializate între persoane impozabile din State Membre ale UE nu este colectată la birourile vamale. Bunurile livrate între persoanele impozabile înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată sunt scutite cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate („rată zero”) la expedierea lor, dacă ele sunt expediate sau transportate in alt Stat Membru către o persoană impozabilă care comunică codul său de inregistrare in scopuri de TVA din alt Stat Membru. Aceasta livrare este considerata ca o „livrare intracomunitară”. Codul de inregistrare in scopuri de TVA in Romania poate fi verificat de persoanele impozabile utilizând VAT Information Exchange System (VIES). TVA aferentă tranzacţiilor comerciale realizate se plăteşte la achiziţiile de bunuri de către clientul impozabil în Statul Membru unde bunurile sosesc. Operatiunea respectiva fiind considerata drept „achiziţii intracomunitare”.

1.3. Stabilirea caracterului impozabil al operaţiunilor economice pe teritoriul României

În principiu, orice operaţiune prevăzută la art. 128-131 din Codul fiscal se cuprinde în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă astfel cum este definita la art. 127 din Codul fiscal si care acţionează în această calitate. Totuşi, în conformitate cu prevederile art. 126 din Codul fiscal livrările de bunuri şi prestările de servicii cuprinse in sfera de aplicare a TVA sunt impozabile în România numai dacă, în conformitate cu prevederile Titlului VI din Codul fiscal, se îndeplinesc cumulative următoarele condiţii: a) livrarea/prestarea este efectuată de către o persoană impozabilă prevăzută la art. 127 din Codul fiscal care acţionează ca atare; b) locul livrării/prestării se consideră a fi în România; c) operaţiunile sunt prevăzute la art. 128-131 din Codul fiscal; 10

d) tranzacţia economică efectuată este cu plată. Pe de altă parte, anumite operaţiuni se cuprind în sfera de aplicare a TVA chiar dacă sunt efectuate de către o persoană neimpozabilă. Dacă locul operaţiunilor respective se consideră a fi în România şi nu se aplică o scutire prevăzută de Codul fiscal, se datorează TVA în România. În acest caz persoanele obligate la plata TVA sunt cele prevăzute la art. 150-151¹ din Titlul VI din Codul fiscal. În cazul în care se stabileşte că operaţiunea este taxabilă în România precum şi persoana obligată la plata TVA, trebuie stabilit data la care TVA devine exigibilă, care este baza de impozitare şi care este rata de TVA aplicabilă. În continuare trebuie stabilit dacă persoana obligată la plata îşi poate exercita dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor. În final, se reglementează măsurile ce trebuie întreprinse de persoana impozabilă pentru a plăti TVA datorată, modul în care îşi exercită dreptul de a deduce taxa pentru achiziţii şi cum trebuie să-şi ţină evidenţele şi să raporteze operaţiunile pe care le desfăşoară. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este singura instituţie responsabilă pentru colectarea TVA în România, TVA care nu poate fi datorată decât pentru operaţiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc în România. Cu toate acestea, pentru a putea determina dacă se datorează sau nu TVA în România, este important să se cunoască întinderea teritoriului Comunităţii şi a Statelor Membre ale acesteia, deoarece adesea este nevoie să se facă o distincţie între Teritoriul Comunităţii şi „teritoriu terţ”, care reprezintă orice loc ce nu face parte din Teritoriul Comunităţii în sensul aplicării TVA. În conformitate cu art. 125² din Codul fiscal, teritoriul Comunităţii este alcătuit din următoarele State Membre: Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia, Filanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburg, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacia, Slovenia, Spania, Suedia şi Regatul Unit al Marii Britanii. Totuşi, anumite teritorii din anumite State Membre suunt excluse din teritoriul Comunităţii în sensul aplicării TVA, conform tabelului de mai jos: Stat Membru Republica Federală a Germaniei Republica Franceză Republica Elenă Regatul Spaniei Teritorii Excluse Insula Heligoland Teritoriul Busingen Teritoriile străine Muntele Athos Ceuta Melilla Republica Italiană Insulele Canare Livigno 11

Campione d’Italia Apele Italiene ale Lacului Lugano În conformitate cu cele menţionate mai sus, bunurile provenite din teritoriile excluse sunt considerate importuri din punctul de vedere al TVA, chiar dacă unele din aceste teritorii (Insulele Canare, Teritoriile Străine Franceze şi Muntele Athos) fac parte din teritoriul vamal al Uniunii Europene. Pe de altă parte, art. 125² din Codul fiscal confirmă în mod explicit că Isle of Man şi Principatul Monaco sunt, în sensul implementării TVA, teritorii ale Statelor Membre, iar tranzacţiile ce au ca punct de plecare sau destinaţie: a) Isle of Man vor fi considerate ca având punct de plecare sau destinaţie Regatul Unit al Marii Britanii; b) Principatul Monaco vor fi considerate ca având ca punct de plecare sau destinaţie Republice Franceză. Potrivit prevederilor Titlului VI din Codul fiscal, în marea majoritate a cazurilor, TVA se datorează în România numai dacă următoarele condiţii sunt îndeplinite simultan: • • • • • trebuie să existe o persoană impozabilă care să desfăşoare o activitate economică, cu excepţia importurilor sau anumite achiziţii intracomunitare, persoana impozabilă care acţionează ca atare trebuie să efectueze o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii sau o achiziţie intracomunitară de bunuri cu plată, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, al importului sau al achiziţiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi În România, livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achiziţia intracomunitară sau importul de bunuri sunt scutite de TVA, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu trebuie să fie efectuată de către o întreprindere mică. Operaţiunea nu este impozabilă în România, cu excepţia importului de bunuri, în cazul în care una din condiţiile menţionate mai sus nu este îndeplinită. Întrebările „Operaţiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează în această calitate” şi „Operaţiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA” sunt esenţiale şi interdependente în cazul în care se analizează dacă o operaţiune este sau nu impozabilă. Într-adevăr, livrările de bunuri sau prestările de servicii prevăzute la art. 128 şi art. 129 din Codul fiscal, se consideră că operaţiunile respective nu sunt impozabile. Pe de altă parte, deoarece numai operaţiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc în România sunt impozabile în România, este de asemenea esenţial să se adreseze întrebarea „Unde are loc această operaţiune?”. Răspunsul la această întrebare nu oferă soluţia definitivă dacă operaţiunea este taxabilă. Astfel, chiar dacă 12

operaţiunea este taxabilă în România, această operaţiune poate fi scutită de taxă. În final, după ce se stabileşte că operaţiunea este taxabilă în România, se determină cine este persoana obligată la plata taxei. Pentru a stabili dacă se datorează TVA în România pentru o anumită operaţiune (livrări de bunuri, prestări de servicii şi anumite achiziţii intracomunitare), trebuie să se răspundă la următoarele cinci întrebări de bază:  Operaţiunea este efectuată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare?  Operaţiunea este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA?  Unde are loc operaţiunea?  Este scutită operaţiunea, cu sau fără drept de deducere?  Cine este persoana obligată la plata TVA? Această metodologie poate fi utilizată şi în cazul importurilor şi anumitor achiziţii achiziţii intracomunitare. În acest caz, prima întrebare se va înlocui cu „Operaţiunea este efectuată de o persoană eligibilă?”. Mai jos este prezentată o diagramă a întrebărilor şi deciziilor ce trebuie luate în funcţie de fiecare răspuns găsit.

13

OPERAŢIUNEA ESTE EFECTUATĂ DE O PERSOANĂ IMPOZABILĂ CE ACŢIONEAZĂ CA ATARE SAU DE O PERSOANĂ ELIGIBILĂ PENTRU A EFECTUA IMPORTURI SAU ANUMITE ACHIZIŢII INTRACOMUNITARE?

NU

Nu se datorează TVA

DA

2. OPERAŢIUNEA ESTE CUPRINSĂ ÎN SFERA DE APLICARE A TVA?
DA

NU

Nu se datorează TVA

3. OPERAŢIUNEA ARE LOC ÎN ROMÂNIA? DA 4. SE APLICĂ VREO SCUTIRE?
DA NU

NU

Nu se datorează TVA în România

NU

Nu se datorează TVA

5. CINE ESTE PERSOANA OBLIGATĂ LA PLATA TVA ÎN ROMÂNIA?

TVA este datorată de furnizor TVA este datorată de cumpărător TVA este datorată de client TVA este datorată de importator

14

Sursa: Ghid de TVA – Ministerul Finanţelor Publice, pag. 16

VENITURI TOTALE I II III IV VENITURI FISCALE I II III IV TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ I II III IV

BUGETUL GENERAL CONSOLIDAT

-mil RON29.6 30 30.4 31.2

SUME % din PIB 58,409.6 74,044.2 87,629.4 106,885.1 BUGETUL GENERAL CONSOLIDAT -mil RONSUME 34,608.8 44,264.4 51,548.6 63,286.1 BUGETUL GENERAL CONSOLIDAT SUME 13,635.7 16,547.2 22,537.8 27,763

% din PIB 17.5 18 17.9 18.6 -mil RON% din PIB 6.9 6.7 7.8 8.1

Mai jos vom prezenta structura veniturilor obţinute din taxa pe valoarea adăugată în cadrul bugetului anual general consolidat între anii 2003-2006:

Sursă: http://www.mfinante.ro/link.jsp?body=/buget/index2008.htm Legendă: I-2003, II-2004, III-2005, IV-2006

15

S tru c tu ra v e n itu rilo r d in T V A în s tru c tu ra v e n itu rilo r to ta le a le b u g e tu lu i g e n e ra l c o n s o lid a t
1 2 0 ,0 0 0 .0 0 1 0 0 ,0 0 0 .0 0 8 0 ,0 0 0 .0 0 6 0 ,0 0 0 .0 0 4 0 ,0 0 0 .0 0 2 0 ,0 0 0 .0 0 0.00 V e n it u ri to t a le TV A 2003 2004 2005 2006

16

1.4. Riscurile de audit legate de întocmirea documentelor privind TVA 1.4.1 Clasificări privind riscurile de audit pe taxa pe valoarea adăugată

Riscul de audit este o funcţie a riscului unor denaturări semnificative în situaţiile financiare (sau, mai simplu, „riscul unor denaturări semnificative”) (mai exact, riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ înainte de procesul de audit) şi a riscului ca auditorul să nu detecteze o astfel de denaturare („risc de nedetectare”). Auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin desfăşurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare ( ISA 315, „Înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative” şi ISA 330, „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate”). Procesul de audit presupune exercitarea raţionamentului profesional în pregătirea abordării de audit, prin concentrarea atenţiei asupra a ceea ce nu ar putea ieşi bine (mai exact, care sunt posibilele denaturări care pot apărea) la nivelul aserţiunilor ( ISA 500, „Probe de audit”), şi în desfăşurarea procedurilor de audit ca răspuns la riscurile evaluate, în scopul obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate. Entităţile urmăresc strategii prin care să îşi realizeze obiectivele şi, în funcţie de natura operaţiunilor şi a sectorului de activitate, de mediul de reglementare în care funcţionează şi de dimensiunea şi complexitatea lor, se confruntă cu o varietate de riscuri ale activităţii. Conducerea este responsabilă cu identificarea unor astfel de riscuri şi cu tratarea lor. Riscul de audit este o funcţie a riscului unor denaturări semnificative în situaţiile auditate şi a riscului ca auditorul să nu detecteze o astfel de denaturare („risc de nedetectare”). Auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin desfăşurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Procesul de audit presupune exercitarea raţionamentului profesional în pregătirea abordării de audit, prin concentrarea atenţiei asupra a ceea ce nu ar putea ieşi bine (mai exact, care sunt posibilele denaturări care pot 17

apărea) la nivelul aserţiunilor şi în desfăşurarea procedurilor de audit ca răspuns la riscurile evaluate, în scopul obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate. Auditorul este preocupat de denaturările semnificative şi nu este responsabil cu detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situaţiile auditate considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră dacă efectul denaturărilor necorectate identificate, atât individual cât şi cumulat, este semnificativ pentru situaţiile auditate luate ca întreg. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate. Auditorul ia în considerare riscul unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor auditate generale, care se referă la riscurile unor denaturări semnificative care sunt legate în totalitate de situaţiile auditate luate ca întreg şi afectează în mod potenţial multe aserţiuni. Riscurile de această natură au legătură adesea cu mediul de control al entităţii (deşi aceste riscuri pot fi corelaţi şi cu alţi factori, cum ar fi condiţii economice regresive) şi nu sunt riscuri care să se poată identifica neapărat cu aserţiuni specifice la nivelul prezentărilor de informaţii. Mai degrabă, acest risc general reprezintă circumstanţe care cresc riscul posibilităţii existenţei unor denaturări semnificative în orice număr de aserţiuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de către conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevanţă specială pentru considerarea de către auditor a riscului unor denaturări semnificative. Răspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturări semnificative include: luarea în considerare a cunoştinţelor, aptitudinilor şi capacităţii personalului însărcinat cu responsabilităţi semnificative în cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicării experţilor; nivelurile corespunzătoare de supraveghere; şi dacă există evenimente sau condiţii care pot pune la îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entităţii de a funcţiona pe baza principiului continuităţii activităţii. Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare angajamentul de audit astfel încât să reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut care să fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea şi efectuarea unor proceduri de audit prin care să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil să contureze concluzii rezonabile pe care să fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabilă este obţinută atunci când auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Riscurile asociate situaţiilor financiare ale unei companii, atât din perspectiva auditului cât şi activităţii companiei, sunt influenţate de o serie de factori. Aceşti factori includ calitatea controlului intern şi complexitatea activitatilor companiei ce trebuie reflectată în sistemul contabil al acesteia. In evaluarea riscului ne vom concentra asupra elementelor semnificative. Elementele semnificative sunt acele elemente care sunt suficient de mari, luate individual sau cumulat, pentru a avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare. Domeniile cu risc ridicat sunt acele elemente ale situaţiilor financiare în care este implicat un mare grad de subiectivitate sau în acele cazuri în care există slăbiciuni în sistemul contabil şi/sau în sistemul de control intern. Conform normelor de audit nr. 1/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în 18

funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă dela o întreprindere la alta.” Din punctul de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt potenţiale şi posibile: 1) Riscuri potenţiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.” 2) Riscuri posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita”; Când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de întreprindere . În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri: A. Riscuri generale specifice întreprinderii – sunt acele riscuri care influenţează ansamblul operaţiunilor întreprinderii. „Fiecare întreprindere în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de structuri, talie şi organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puţin probabilă concretizarea riscurilor potenţiale. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un control corect.”2 „Factori generali sunt cei care acţionează în interdependenţă cu domeniul de activitate a entităţii, precum: • • • Reglementări speciale şi cu caracter complex – activităţi bancare, de asigurări, fonduri financiare etc; Probleme cu grad ridicat de complexitate în procesele productive – ciclu de producţie îndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiţii grele de muncă etc. ; Conjunctură favorabilă sau în declin, sezonalitate etc. • Situaţia economică şi financiară, precum:  factori comerciali, între care, în cazul clientelei străine – riscul de schimb, riscul de creanţe nerecuperabile etc.;  factori tehnici, între care suprastocajul- riscul uzurii morale a produselor;  factori contabili, între care întârzierea evidenţelor financiare, întârzierea decontărilor cu furnizorii sau/şi clienţii, dezordini în deconturi etc.;  factori financiari, între care lipsa de lichidităţi – riscul încetării de plăţi;  factori juridici, între care litigii în curs – riscul de provizionare suficientă. •
2

Factori specifici entităţii, dependenţi de:

Organizarea generală a entităţii, precum:

Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Ed. Tribuna Economică, pag. 13

19

 absenţa manualelor de proceduri în sistemul de control intern;  rotaţia personalului la diferite locuri de muncă- absentă sau cu frecvenţă prea mare etc.” • Comportament managerial neadecvat, precum:  valorificarea defectuoasă sau absentă a constatărilor şi măsurilor stabilite de controlul intern;  subevaluarea activităţii contabile şi financiare;  întârzierea în realizarea deciziilor financiare;  examinarea superficială a situaţiilor financiare etc. ”3 Nomenclatura riscurilor posibile „Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri. În cazul în care se reţin criteriile corectitudinii, regularităţii şi sincerităţii elaborării situaţiilor financiare ale exerciţiului poate fi constatată prezenţa următoarelor riscuri: o întârzieri în închiderea bilanţului şi a celorlalte documente de închidere a exerciţiului; o evaluarea incorectă a unor active de importanţă semnificativă; o erori în inventarierea activelor şi pasivelor întreprinderii; o înregistrări contabile greşite; o întocmirea situaţiilor financiare cu erori şi omisiuni etc.; o documente justificative lipsite de valoare probatorie; o erori de calcul; o erori de raportare etc. Aceste riscuri sunt calificate ca aparţinând întreprinderii, structurilor sale manageriale şi operaţionale, dar pe lângă acestea, misiunea auditorului este influenţată de raţionamentul său profesional în aprecierea informaţiilor financiare şi documentaţiei pe care o cercetează, a sincerităţii, corectitudinii şi regularităţii activităţii financiar-contabile. Este riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze şi să-l minizeze.”4 B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate „Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:
3

Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006, pag. 179 4 Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006, pag. 180

20

- date repetitive – care rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic (ex. stabilirea incorectă a valorii taxei pe valoarea adăugată dintr-o factură ) - date punctuale- sunt acele date complementare celor repetitive şi pot apărea la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate: ex. întocmirea decontului de taxă pe valoarea adăugată. Aceste date pot purta riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp. Erorile apărute în cadrul datelor repetitive şi punctuale pot avea influenţe semnificative asupra conturilor anuale.”5

C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil. D. riscul de nedescoperire cu ocazia auditului „ Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în conturile anuale şi auditorul poate emite o opinie eronată. ”6 Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: - factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrângerea pieţei de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clienţi externi; - factori interni: existenţa unor bariere fiscale specifice unui sector implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza: - politicilor alese de manager- se referă la aspectele vieţii întreprinderii: modul cum este structurată activitatea întreprinderii. c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor, cauzate de: - natura şi complexitatea metodelor; - auditul intern- sistemul greşit conceput şi aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din ea. „După cunoaşterea factorilor de risc şi a riscurilor şi a riscurilor posibile, se deduc zonele de risc. În această procedură este important să fie reţinute numai riscurile cu zone semnificative.7 Examinarea analitică a situaţiilor financiare ale exerciţiului, în special a bilanţului, permite auditorului să reţină elementele, conturile semnificative, prin alegerea unui coeficient procentual, de
5 6

Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Ed. Tribuna Economică, pag. 14 Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Ed. Tribuna Economică, pag. 15 7 Labouze Robert- Place des sondages dans le demarche d’audit par les risques, RFC -227, Octobre 1997

21

exemplu cele ale căror solduri sunt mai mari de 5 % în totalul bilanţului, cu condiţia ca totalul soldurilor considerate ca semnificative să nu depăşească 20 % din total. Pentru definirea orientativă a nivelurilor riscurilor, în practica de audit este larg răspândită forma de clasificare a acestora de către profesioniştii din Canada şi S.U.A. după coeficientul procentual de semnificaţie, în totalul eşantionului de control, astfel:”8 Nr. / Felul riscurilor crt. 1. 2. 3. slab Riscul inerent 40 Riscul de non-control 20 Riscul de non- detecţie (alte 30 procedee de control)
Sursa: Cormier Denis- Evaluarea riscurilor de audit prin tehnica sondajului statistic, RFC -221, martie 1991

Semnificaţia

moderat 50 50 50

ridicat 60 80 70

Scopul acţiunii de auditare constă în: asigurarea completitudinii şi corectitudinii conducerii documentelor fiscale; asigurarea respectării principiilor generale ale contabilităţii; asigurarea respectării regulilor de evaluare a elementelor de activ şi de pasiv; asigurarea aplicării corecte a normelor metodologice privind elaborarea bilanţului contabil; asigurarea respectării reglementărilor contabile în conformitate cu directivele europene. 1.4.1.1. Identificarea riscului privind taxa pe valoarea adăugată Datorită faptului că firma S.C. Dafora Group S.R.L. are numeroase tipuri de activităţi pe care le desfăşoară riscul ca anumite denaturări semnificative să apară este destul de probabil. Pe fiecare domeniu de activitate (foraj, construcţii, mecanică generală şi tâmplărie, recreere) se derulează importante tranzacţii economice care măresc paleta de riscuri privind taxa pe valoarea adăugată. Un rol important revine aici compartimentelor financiar-contabile în înregistrarea cât mai exactă a documentelor financiar-contabile. Compartimentul financiar-contabil dispune de un programul informatic care permite afişarea cumulativă a tuturor operaţiunilor economice, precum şi reflectarea sumei totale a taxei pe valoarea adăugată pe toate componentele ei. La nivel de societate riscurile privind taxa pe valoarea adăugată se clasifică astfel:

8

neînregistrarea în evidenţa contabilă a sumei corecte a taxei deductibile/colectate;

Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006, pag. 181

22

   

omisiunea de a înregistra operaţiuni economice; neintepretarea corespunzătoare a prevederilor legislaţiei în vigoare; necunoaşterea unor modificări legislative; neînţelegea principiilor care reglementează taxa pe valoarea adăugată.

1.4.1.2. Identificarea riscului legislativ (fiscal) Numeroasele şi desele schimbări legislative pot genera o serie de riscuri care pot afecta activitatea întreprinderii. Acestea pot afecta atât activitatea propriu-zisă a societăţii cât şi buna desfăşurarea a activităţii de prestare de servicii de foraj. Modificarea cotelor procentuale a diverselor contribuţii pot constitui factori de risc, precum şi „schimbările intervenite în tehnologie”9. „Pot exista regulamente contabile noi şi complexe, ceea ce implică o atenţie sporită din partea auditorului, deoarece riscul apariţiei eorilor sau neregularităţilor este ridicat.”10 1.4.1.3. Identificarea riscurilor aferente obiectului de activitate Compania Dafora Group prestează servicii de foraj gaze şi petrol, efectuează lucrări de construcţii, mecanică generală şi tâmplărie, recreere. Riscurile aferente obiectului de activitate apar datorită concurenţei care există pe piaţă. Desigur, că factorul legislativ are un rol important prin adoptarea unor măsuri care permit/restrâng dezvoltarea activităţii de foraj. 1.4.1.4. Identificarea riscurilor aferente modului de organizare În evaluarea riscurilor aferente modului de organizare auditorul trebuie să ţină cont de o serie de factori, după cum urmează: o Natura activităţii entităţii. Aceasta poate afecta raţionamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscurilor aferente modului de organizare. o Operaţiunile economice neobişnuite. „Există o probabilitate mai mare ca operaţiunile neobişnuite ale entităţii, spre deosebire de operaţiunile de rutină să fie înregistrate sau prelucrate incorect, datorită lipsei de experienţă. Printre exemple se pot enumera: contractele de închiriere, achiziţii importante, pierderi datorate incendiilor, etc. Cunoaşterea activităţii entităţii şi analizarea stenogramelor şedinţelor conducerii, reprezintă modalităţi foarte utile pentru identificarea şi analizarea acestui tip de operaţiuni”
9

10

Marcel Ghiţă- Auditul intern, Editura Economică, 2004, pag. 118 Curtea de Conturi- Manual de Audit Financiar şi Regularitate, Bucureşti, 2003, pag. 17

23

o Aplicarea raţionamentului profesional la înregistrarea corectă a operaţiunilor şi a soldurilor conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creanţe neîncasate) necesită o atenţie deosebită din partea conducerii deoarece riscul înregistrărilor eronate este ridicat. o Numărul locaţiilor (birouri regionale, filiale, etc.). Riscul aferent modului de organizare este ridicat atunci când responsabilităţi importante sunt transferate unui număr mare de locaţii ale entităţii. 1.4.1.5. Identificarea altor tipuri de riscuri Deseori există posibilitatea ca utilizarea unui program informatic necompetitiv să conducă la apariţia unor riscuri. Este de preferat ca programul să deţină multiple chei de control prin care contabilul-sef să poată să stabilească şi să verifice toate sumele din situaţiile financiare. 1.4.2. Documente utilizate în auditul TVA În cadrul auditului taxei pe valoarea adăugată auditorul trebuie să stabilească şi să verifice suma reală a taxei pe care respectivul contribuabil trebuie s-o plătească/ recupereze către/ de la bugetul de stat. La baza stabilirii sumei corecte a taxei pe valoarea adăugate stă evidenţa financiarcontabilă a entităţii economice respective. Opinia auditorului în legătură cu situaţiile financiare ale entităţii economice respective, în mod special a corectitudinii stabilirii sumei reale de plată/de recuperat a taxei pe valoarea adăugată se fundamentează pe informaţiile prevăzute în anexele 1, 2, 3 şi 4 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2217 coroborat cu prevederile legale din pct. 79 alin. (1), (2) şi (3) din normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare şi art. 155¹ alin. (4) şi art. 156 din Codul fiscal. Aceste informaţii sunt cuprinse într-o serie de documente pe care le vom prezenta în mod sucint: i. ii. iii. iv. v. vi. vii. viii. factura autofactură documentele vamale Jurnalul de cumpărări Jurnalul de vânzări Registrul non-transferurilor de bunuri Registrul bunurilor primite din alt Stat Membru Document pentru livrările de bunuri în vderea testării sau pentru verificarea conformităţii, a stocurilor în regim de consignaţie sau a stocurilor puse la dispoziţie clientului 24

1.5. Utilizarea informaţiilor din raportul fiscal privind taxa pe valoarea adăugată

Scopul Standardului Internaţional de Audit 700 (Revizuit) „Raportul Auditorului Independent Cu Privire La Un Set Complet De Situaţii Financiare Cu Scop General” este de a stabili standarde şi de a oferi îndrumări cu privire la raportul auditorului independent elaborat în urma unui audit al unui set complet de declaraţii financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară care are drept obiectiv să realizeze o prezentare fidelă. De asemenea, oferă recomandări cu privire la problemele pe care auditorul le analizează în elaborarea opiniei privitoare la respectivele situaţii financiare. După cum este descris în ISA 200 „Obiectivele şi Principiiile Generale care guvernează Auditul Situaţiilor Financiare”, „Situaţiile financiare cu scop general” reprezintă situaţiile financiare pregătite în conformitate cu un cadru de raportare financiară desemnat să cuprindă întreg necesarul de informaţii cerut de un număr larg de utilizatori. Acest ISA vizează circumstanţele când auditorul are posibilitatea să exprime o opinie fără rezerve şi nu este necesară nici o modificare adusă raportului auditorului. Raportul auditorului e necesar să conţină o expresie clară a opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare. După cum e stipulat în cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului de a-şi exprima o opinie dacă situaţiile financiare sunt pregătite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. În cazul în care o lege sau o reglementare nu stipulează o altă formulare, opinia auditorului cu privire la un set complet de declaraţii financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară care are ca obiectiv să realizeze o prezentare fidelă (conform scopurilor acestui ISA vor fi denumite „situaţii financiare”) stipulează dacă situaţiile financiare „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Aceste formulări „oferă o imagine fidelă” şi „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. Raţionamentul auditorului referitor la faptul că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative este realizat în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil. După cum a fost discutat în ISA 210 „Termenii misiunilor de audit”, în afara unui cadru de raportare financiară acceptabil, auditorul nu posedă criterii potrivite pentru 25

evaluarea situaţiilor financiare entităţii. ISA 200 descrie responsabilitatea auditorului de a determina dacă cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru întocmirea situaţiilor financiare este acceptabil. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, implică să se evalueze dacă elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare s-a realizat în conformitate cu cerinţele specifice cadrului de raportare financiară aplicabil pentru anumite clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi informaţii publicate. Această evaluare include şi luarea în calcul dacă, în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil: (a) Politicile contabile selectate şi aplicate sunt în conformitate cu cadrul de raportare financiară şi sunt adecvate în circumstanţele date; (b) Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile în circumstanţele date; (c) Informaţiile prezentate în situaţiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt relevante, realizabile, comparabile şi uşor de înţeles; şi (d) Situaţiile financiare cuprind suficiente informaţii publicate care să îi ajute pe utilizatori să înţeleagă efectul tranzacţiilor semnificative şi al evenimentelor asupra informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare, de exemplu, în cazul situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), a poziţiei financiare, a performanţei financiare, precum şi a fluxurilor de trezorerie.

26

CAP. 2 Auditul taxei pe valoarea adăugată

2.1. Prezentarea generală a S.C. Dafora Group S.A.
Compania Dafora Mediaş este o firmă pe acţiuni, cu capital integral privat, care realizează următoarele activităţi: · Servicii de FORAJ petrol şi gaze: Execută toată gama de servicii asociate proiectelor de foraj, începand cu lucrări de construcţii civile, servicii de transport, lucrări de montaj, foraj, ingineria fluidelor de foraj, lucrări de cimentare, servicii cu cabine geologice proprii, intervenţii şi teste la sonda, punerea în productie a sondei, lucrări de demontaj, de redare a terenului în circuitul agricol şi refacerea drumului de acces. · Servicii de CONSTRUCŢII civile şi industriale; Execută constructii de clădiri şi lucrări de geniu, lucrări de consolidări structuri, lucrări de învelitori, şarpante şi terase în construcţii, lucrări de confecţii metalice, lucrări de instalaţii, canalizare, încalzire, structuri de rezistenţă, finisaje şi decoraţiuni interioare, etc. · Servicii de MECANICA GENERALĂ şi TÂMPLĂRIE Execută construcţii de subanasambluri pentru instalaţiile petroliere (habe noroi, IPCN-uri complete, structuri metalice, containere, piese de schimb pentru pompe de noroi, capete hidraulice, transmisii mecanice, trolii de manevra, IPCN etc.) precum şi reparaţii complete ale instalaţiilor de foraj şi intervenţie – workover. În acelaşi timp executăm lucrări complexe de mobilă şi tâmplărie din lemn triplustratificat. · Activitati de RECREERE · Tenis Club Dafora (6 terenuri tenis, 1 teren minifotbal, sala fitness, sala aerobic, masaj, sauna, solar).

27

Compania există începând cu 1902 şi până în 1989 a fost o sucursala a Societăţii Naţionale de Gaz Mediaş, cu capital de stat. Apoi au avut loc o serie de schimbări specifice acelei perioade în Romania. În 1995, Dafora a devenit societate pe acţiuni, unicul acţionar fiind Fondul Proprietăţii de Stat, iar in 1998 a devenit o companie privată. De atunci începând, activitatea de foraj s-a dezvoltat permanent, compania realizând numeroase lucrări de foraj atât pentru beneficiari interni, cât şi pentru externi, devenind una din cele mai cunoscute companii din România. Această creştere a operaţiilor a condus la: • o creştere a: o personalului companiei de la aproximativ 450 de angajaţi la sfârşitul anului 2000, la aproximativ 1200 de angajaţi în prezent; o cifrei de afaceri a companiei de la 8.500.000 Euro în anul 2000 la aproximativ 43.000.000 Euro în anul 2006. • o permanentă îmbunătăţire a calităţii echipamentelor şi a serviciilor noastre. DAFORA S.A. Medias este membră a I.A.D.C. (International Association of Drilling Contractor) a A.C.F.R (Asociaţia Contractorilor de Foraj din Romania) şi de asemenea a Asociaţiei Camerei de Comerţ şi Industrie Romano – Irakiana (CCIRI). Conform certificărilor obţinute, activitatea se desfăşoară respectând standardele ISO 9001, ISO 14001 şi OHSAS 18001, Certificatul de Management al Sănătăţii şi Securităţii Ocupaţionale fiind obţinut la începutul lunii septembrie 2007. Suntem de părere că angajaţii noştri sunt bunurile cele mai de preţ ale companiei. Devotamentul, priceperea şi creativitatea lor determină nivelul succesului nostru. Echipele noastre de geologi, ingineri, constructori, specialişti de marketing şi administratori sunt pasionaţi de munca pe care o fac, nerăbdători să înveţe, făcând faţă oricarei provocări. Managementul din cadrul companiei Dafora este dinamic şi asigură un climat creativ în cadrul companiei. De asemenea managementul Companiei Dafora determină un sistem eficient de prospectare a pieţei pentru a descoperi oportunitatea unor noi produse, servicii şi de a genera necesarul de fonduri de cercetare – dezvoltare. Aceasta este o scurtă prezentare a companiei noastre, care sperăm ca v-a oferit câteva informatii utile despre activităţile pe care le realizăm. Sistemul contabil al societăţii Societatea dispune de un program unitar de contabilitate. Modulele sunt protejate cu ajutorul parolelor, iar personalul societăţii poate efectua înregistrări doar în aria lui de activitate. Conducerea unităţii poate vizualiza în orice moment orice operaţiune pe care firma o realizează cât şi angajatul care a efectuat anumite corecţii asupra operaţiunilor firmei. Sistemul include numeroase controale

28

automate,cum ar fi total pe clase de conturi, pe grupe de conturi sau pe conturi. Sistemul poate produce o mulţime de rapoarte financiare, printre care contul de profit şi pierdere şi bilanţul.

Sistemul de trezorerie Societatea îşi desfăşoară operaţiunile de trezorerie cu B.R.D. Mediaş, sucursala Balada, şi este situată în b-dul 1 Decembrie 1918, nr 12. Firma are 2 conturi deschise la această bancă. Acestea este următoarele: Cont în lei: RO90BRDE140SV06363161000 Cont în euro: RO45BRDE140SV06465162000 Încasările de la clienţi se realizează prin virament bancar fiind emise ordine de plată de către clienţi pe numele furnizorilor. Ridicarea de numerar se realizează de către conducătorul departamentului financiar-contabilitate pe baza cecului de numerar. Se completează o filă de cec pe care se înscrie suma dorită şi se depune spre avizare băncii. Banii sunt ridicaţi de la bancă unde rămâne şi fila care a fost completată. Toate cotoarele filelor de cec sunt numerotate. Banii sunt depuşi la caserie fiind trecuţi sub supravegherea casierei. Directorul departamentului financiar-contabilitate răspunde efectuarea plăţilor sub stricta supraveghere a directorului economic şi a directorului general.

Resurse umane şi salarii Noi angajaţi sunt atent testaţi de către angajaţii firmei. Probele de concurs constau în desfăşurarea unui examen psihologic la care trebuie obţinut calificativul admis, un interviu prin care să se poată stabili competenţele profesionale ale angajatului, se obţin referinţe de la locurile anterioare de muncă prin convorbiri telefonice cât şi în baza unui certificat medical. Persoanele care au fost angajate li se propune o ofertă de angajare. Prin oferta de angajare se stabilesc condiţiile de muncă, remuneraţie lunară cât şi condiţia că vor fi înregistraţi la Camera Teritorială de Muncă. În funcţie de timpul în ore-lucrate fiecărui angajat i se stabileşte salariul lunar pe baza centralizatorului oremuncă. I se eliberează fiecărui angajat un fluturaş de salariu care va cuprinde şi impozitele şi taxele plătite către bugetul de stat. Se compară statele de plată a salariilor cu balanţa de verificare lunară pentru a se stabili eventuale diferenţe de bani.

29

2.2. Principalele tipuri de operaţiuni economice efectuate

În continuare vom prezenta o serie de operaţiuni pe care firma Dafora Group S.A. le-a efectuat şi care sunt realizate în intervalul de timp pentru care se efectuează misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată. În anul 2007, S.C. Dafora Group S.A. a încheiat cu o unitate neplătitoare de TVA din subordinea unui minister, un contract de închiriere a unor clădiri deteriorate. Pe parcursul anului 2007, conform contractului de închiriere, S.C. Dafora Group a efectuat lucrări de reparare şi modernizare a spaţiilor respective, prin achiziţionarea de materiale şi servicii de la parteneri înregistraţi în scopuri de TVA, urmând ca valoarea acestor reparaţii să fie recuperată de la proprietarul spaţiilor, prin compensarea facturilor de reparaţii şi de chirie emise de către cele două părţi. Soluţie: Societatea Dafora Group S.A. a acţionat în nume propriu, dar în contul unităţii neplătitoare de taxă pe valoarea adăugată- proprietarul clădirilor, se consideră că a primit şi a prestat lucrări de reparaţii şi modernizare a clădirilor închiriate. Pentru lucrările de reparaţii şi modernizare a clădirilor SC Dafora Group S.A. înscrie taxă pe valoarea adăugată în facturile fiscale emise către unitatea neplătitoare de taxă pe valoarea adăugată, chiar dacă a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate în scopul realizării acestor lucrări. La data de 1 martie 2007 Dafora Group S.A. Mediaş (A), persoană impozabilă română înregistrata pentru scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal prestează servicii de transport lui ET-CONTROL S.A. (B), o persoană impozabilă stabilită în Ungaria. Bunurile sunt transportate de către Dafora Group S.A. Mediaş în Budapesta unde sunt depozitate.

30

Soluţie: Dafora S.A. Mediaş- ET-CONTROL 1. Persoana impozabila: DA (A) 2. Operatiune în sfera TVA: DA (servicii de transport) 3. Locul prestării: Romania (Art. 132 alin. 2 lit. c) din Codul fiscal – locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri) 4. Scutire: NU 5. Persoana obligată la plata TVA: A (Art. 150 alin. 1 lit.) a CF) În 15 mai 2007 S.C. Total COM S.R.L. Piteşti B(2) o companie stabilită în România (înregistrată conform art. 153 din Codul fiscal), şi care deţine o sucursală în Franţa încheie un contract de prestări servicii cu firma din Mediaş. Dafora Group S.A. Mediaş (A) efectuează expertize privind o sondă de ţiţei la sediul firmei din Piteşti şi la o sondă de ţiţei la sucursala ei din Nancy. S.C. Total COM S.R.L. îi comunică lui Dafora S.A. codul sau de TVA din Franţa. Solutie: A-B(2) 1. Persoana impozabila: DA (A) 2. Operatiune în sfera TVA: DA ( expertize privind bunurile imobile) 3. Locul prestării: Romania (locul unde sunt prestate serviciile- art.132 alin. (2)lit. h )) şi Franta ( SM care a emis codul de TVA - Art. 132 (2) (h) (2) din Codul fiscal) 4. Scutire: NU – N/A 5. Persoana obligată la plata TVA: A (Art. 150 (1) (a) Codul fiscal) – N/A La 1 iunie 2007, Dafora Group S.A. Mediaş (A), persoană impozabilă română înregistrată pentru scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal achiziţionează blocuri BCA, cărămidă plus instalaţii sanitare de la compania germana WEISSMAN Gmbh (C). Bunurile sunt transportate din Bremen la sediul firmei din Mediaş. Soluţie: A-C 1. Persoana impozabilă: DA (A) 2. Operaţiune în sfera TVA: DA (achiziţie intracomunitară de bunuri) 3. Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri: România (locul unde se încheie transportul –art. 132¹ din Codul fiscal) 4. Scutire: NU

31

5. Persoana obligată la plata TVA: A (persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară – art. 151 din Codul fiscal).

2.3. Desfăşurarea propriu-zisă a auditului TVA

Etapa de pregătire a misiunii de audit intern au fost elaborate documentele prevăzute de normele generale şi s-au adus clarificări, în special, cu privire la modul concret de dezvoltare a procedurii de Analiza riscurilor, respectiv: succesiunea documentelor, structura acestora şi modul de completare, nivelul de apreciere al riscurilor şi clasarea acestora în mari, medii şi mici, ierarhizarea riscurilor pentru stabilirea punctelor tari şi a punctelor slabe, în vederea finalizării listei obiectelor auditabile, care va reprezenta tematica misiunii de audit intern pe care se va concentra testarea pe teren, etapă care se materializează în elaborarea Programului intervenţiei la faţa locului. Etapa de intervenţie la faţa locului se realizează colectarea documentelor, analiza şi evaluarea acestora prin testarea propriu-zisă pe teren a obiectelor auditabile stabilite prin Programul intervenţiei la faţa locului, prin utilizarea intervievării personalului auditat, verificarea înregistrărilor contabile, analiza datelor şi informaţiilor, evaluarea eficienţei şi eficacităţii controalelor interne, realizarea diferitelor testări, care se materializează în chestionare de control intern pentru constituirea eşantioanelor, liste de verificare, teste, foi de lucru, interviuri şi note de relaţii, documente care vor constitui probe de audit şi vor reprezenta baza întocmirii FIAP-urilor şi FCRI-urilor, care vor fi incluse în raport. Etapa de elaborare a Raportului de audit intern se urmăreşte structurarea acestuia pe Tematica în detaliu a misiunii de audit obţinută în procedura de Analiza riscurilor şi transferarea FIAP-urilor şi FCRI-urilor, într-o manieră standardizată, pentru a facilita utilizarea acestuia de către managementul general şi managementul de linie. Etapa de urmărire a recomandărilor ne asigurăm că recomandările cuprinse în Raportul de audit intern vor fi implementate întocmai şi la termenele stabilite şi a faptului că managementul a evaluat riscul neimplementării acestora. De asemenea, în afara documentelor stabilite de normele generale am prezentat atât modele de documente pentru evaluarea internă şi evaluarea externă a activităţii de audit intern. Obiectivele misiunii de audit intern privind Auditul taxei pe valoarea adăugată la S.C. DAFORA GROUP S.A., au fost următoarele: 1. Modul de gestionare a impozitelor indirecte, în special al taxei pe valoarea adăugată; 2. Modul de conducere a evidenţei fiscale în cadrul compartimentului financiar-contabil; 32

33

2.4. Raport de audit privind taxa pe valoarea adăugată

Am auditat Decontul de taxă pe valoarea adăugată al societăţii S.C. DAFORA GROUP S.A. la data data de 31 decembrie 2006 cu valoarea sumei taxei deductibile din Jurnalul de cumpărări cât şi a celei colectate din Jurnalul de vânzări, situaţia taxei din facturile de vânzări şi cumpărări, din documentele vamale având în vedere prevederile legale din Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra sumei taxei pe valoarea adăugată, pentru a constata dacă acestea conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constitue o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre. În opinia noastră, Decontul de TVA prezintă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) a societăţii la 31 decembrie 2006 şi sumele taxei pe valoarea adăugată din Jurnalul de cumpărări şi din Jurnalul de vânzări pentru anul 2006 sunt în conformitate cu prevederile legale.

34

2.5. Concluzii finale

1. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat către bugetul de stat care se colectează în fiecare stagiu al circuitului economic. Tranzacţiile economice realizate de către fiecare entitate economică determină suma taxei pe valoarea adăugată datorată/recuperată de la bugetul de stat. Veniturile colectate din taxa pe valoarea adăugată reprezintă un procent semnificativ în cadrul Produsului Intern Brut la nivel naţional; 2. Având în vedere ponderea ridicată a taxei pe valoarea adăugată în veniturile bugetului general consolidat de stat este necesar ca prevederile legale privind aplicarea şi colectarea acestui impozit să fie simple şi clare, astfel încât să nu permită interpretări din partea persoanelor impozabile în sensul diminuării obligaţiilor de plată către bugetul de stat. 3. Faptul că România a devenit Stat Membru în cadrul Uniunii Europene prevederile legale în materie de taxă pe valoarea adăugată trebuie armonizate cu prevederile Directivei 112/2006/CEE şi cu legislaţia în materie din alte State Membre ale Uniunii Europene şi cu cazurile-lege soluţionate de către Curtea Europeană de Justiţie. 4. Taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin impozitarea consumului/venitului/averii din fiecare ciclu al circuitului economic; 5. Taxa pe valoarea adăugată prezintă un randament fiscal crescut (ca şi suma colectată) faţă de impozitele directe (impozitul pe veniturile din salarii). Taxa pe valoarea adăugată are caracteristica de a nu fi o suma „exactă” de plata către bugetul de stat, în schimb, în cazul impozitului pe veniturile din salarii se stabileşte cu exactitate suma datorată cu titlu de impozit; 6. Taxa pe valoarea adăugată se colectează în mod diferenţiat în fiecare ciclu al circuitului economic şi principalul suportator este consumatorul final; 7. Pentru a stabili caracterul impozabil al unei tranzacţii economice din perspectiva taxei pe valoarea adăugată este necesar a fi indeplinite cumulativ următoarele condiţii:  prestarea de servicii/ livrarea de bunuri să fie efectuate cu plata; 35

 locul livrării de bunuri/ prestării de servicii să fie în Romania;  prestarea de servicii/ livrarea de bunuri să fie efectuată de o persoana impozabilă;  prestarea de servicii/ livrarea de bunuri să rezulte dintr-o activitate economică; 8. Riscul de audit privind taxa pe valoarea adăugată poate apărea dintr-o înregistrare incorectă/ omisiune a operaţiunilor economice desfăşurate evidenţiate în următoarele documente justificative:  factură;  autofactură;  Jurnalul de cumpărări;  Jurnalul de vânzări;  Decontul de T.V.A.;  Registrul bunurilor primite;  Registrul non-transferurilor; 9. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, implică să se evalueze dacă elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare s-a realizat în conformitate cu cerinţele specifice cadrului de raportare financiară aplicabil pentru anumite clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi informaţii publicate. 10. . Auditorul independent selectează documentele justificative necesare pentru a emite o opinie cu privire la situaţiile financiare ale entităţii respective. Raportul auditorului e necesar să conţină o expresie clară a opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare ale entitătii economice respective.

36

BIBLIOGRAFIE

1. Ana Stoian – Auditul financiar şi contabil, Editura Tribuna Economică, 2005 2. Emil Iota Ghizari, Alexandru Rusovici, Gheorghe Rusu, Florea Cojoc – Auditul
situaţiilor financiare ale entităţilor economice: ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit, asigurări şi etică publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006 3. Marcel Ghiţă- Auditul intern, Editura Economică, 2004 4. Curtea de Conturi- Manual de Audit Financiar şi Regularitate, Bucureşti, 2003 5. Labouze Robert- Place des sondages dans le demarche d’audit par les risques, RFC-227, Octobre 1997 6. Anca Doicin- Revista „Capital” ,articol „TVA din România virează spre Europa”, 21 iulie 2006, http://www.capital.ro/index.php?a=24471&shift=1 7. Ghid de TVA – Ministerul Finanţelor Publice, pag. 16 8. http://www.mfinante.ro/link.jsp?body=/buget/index2008.htm 9. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/index_en.htm 10. www.worldwide-tax.com 11. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare 12. Normele metodologice de aplicare a Titlului VI privind Legea 571/2003, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările ultrioare

37

ANEXA 1: Scrisoare de angajament
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Scrisoarea de angajament

30 octombrie 2006 Consiliului de Adiministraţie al societăţii Dafora GROUP S.A.

Aţi solicitat ca S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. să auditeze Decontul de TVA al societăţii S.C. Dafora GROUP S.A. la 31 decembrie 2006, precum şi Jurnalul de vânzări/cumpărări aferente respectivului exerciţiu financiar. Suntem încântaţi să confirmăm prin prezenta scrisoare că acceptăm şi suntem de acord cu acest angajament. Activitatea de audit desfăşurată de noi va avea ca obiectiv formularea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele de Audit. Aceste Standarde impun planificarea şi desfăşurarea activităţii de audit cu scopul de a se obţine o asigurare rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. O activitate de audit include examinarea, prin sondaj, a probelor care stau la baza valorilor şi prezentărilor din situaţiile financiare. O activitate de audit include, de asemenea, analizarea principiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Procedurile de audit efectuate în legătură cu obiective specifice de control implică limitări inerente deoarece se efectuează pe eşantioane statistice şi, în consecinţă, pot exista erori sau nereguli care să nu fie detectate. În afara raportului întocmit de noi asupra situaţiilor financiare, preconizăm că vom fi în măsură să vă furnizăm o scrisoare distinctă, care să facă referire la orice carenţe semnificative ale sistemelor contabile şi de control intern, descoperite în timpul activităţii noastre. Vă reamintim că responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare, inclusiv corecta prezentare a informaţiilor, revine conducerii societăţii. Aceasta include menţinerea de înregistrări contabile şi controale interne corespunzătoare, selecţia şi aplicarea politicilor contabile, precum şi răspunderea patrimonială. Ca parte a procesului de audit, solicităm din partea conducerii o confirmare scrisă cu privire la declaraţiile şi afirmaţiile conducerii în legătură cu activitatea de audit făcute nouă pe parcursul desfăşurării auditului.

38

Aşteptăm cu plăcere să cooperăm cu personalul dumneavoastră şi sperăm ca ei să ne pună la dispoziţie toate înregistrările, documentele şi alte informaţii solicitate de noi, necesare în procesul de audit. Onorariul nostru, care va fi facturat pe măsură ce activitatea progresează, se bazează pe timpul efectiv necesar personalului nostru alocat pentru auditul societăţii dumneavoastră pentru îndeplinirea obiectivelor de audit, plus cheltuielile care se decontează. Ratele de facturare individuale ale personalului nostru diferă în funcţie de gradul de responsabilitate implicat şi de experienţa şi aptitudinile persoanelor respective. Prezentul contract va rămâne în vigoare şi în anii viitori, cu excepţia situaţiei în care este terminat, amendat sau înlocuit. Vă rugăm să semnaţi şi să înapoiaţi copia anexată a acestei scrisori, pentru a confirma că este în conformitate cu ceea ce doriţi dumneavoastră în legătură cu aranjamentele privind auditul situaţiilor financiare. Cu stimă,

39

Anexa 2 Declaraţia de independenţă
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Nume şi prenume: Ştefănescu Elena Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Data: 02.04.2007

Incompatibilităţi în legătură cu entitatea/structura auditată
Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care ar putea să vă limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în orice fel? Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să vă influenţeze în misiunea de audit? Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi auditată? Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană? Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale entităţii/structurii ce urmează a fi auditată? Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere colectivă? Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare sau primirea de redevenţe de la vreun grup anume, sau organizaţie sau nivel guvernamental? Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată pentru entitatea/structura ce va fi auditată? Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditată? Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la entitatea/structura ce va fi auditată? Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală, externă sau organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi şeful Serviciului de audit intern de urgenţă?

DA
X

NU
X X X X X X X X X X -

Auditor intern, Ştefănescu Elena

Director, Grigore Ion

40

Anexa 3 Declaraţia de independenţă
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Nume şi prenume: Popescu Maria Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Data: 02.04.2007

Incompatibilităţi în legătură cu entitatea/structura auditată
Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care ar putea să vă limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în orice fel? Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să vă influenţeze în misiunea de audit? Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi auditată? Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană? Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale entităţii/structurii ce urmează a fi auditată? Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere colectivă? Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare sau primirea de redevenţe de la vreun grup anume, sau organizaţie sau nivel guvernamental? Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată pentru entitatea/structura ce va fi auditată? Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditată? Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la entitatea/structura ce va fi auditată? Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală, externă sau organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi şeful Serviciului de audit intern de urgenţă?

DA
-

NU
X

-

X X X X X X X X X

X

-

Auditor intern, Popescu Maria

Director, Grigore Ion

41

Anexa 4 Desfăşurarea misiunii de audit
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Desfăşurarea misiunii de audit

Referitor: Misiunea de audit intern Auditul taxei pe valoarea adăugată

Stimate: domnule Ion Marinescu În conformitate cu Planul de audit pe anul 2007, urmează ca în perioada 03.04.200731.08.2007 să efectuăm o misiune de audit intern având ca tema Auditul taxei pe valoarea adăugată. Scopul misiunii de audit intern este acela de a furniza o asigurare independentă conducerii în ceea ce priveşte funcţionalitatea sistemului de control intern ataşat activităţii auditate şi formularea de recomandări pentru îmbunătăţirea acestuia. Perioada supusă evaluării este 01.01.2006- 31.12.2006 Vă rugăm, de asemenea, să desemnaţi o persoană de contact pentru a ne ajuta în timpul derulării misiunii de audit intern, urmând a stabili de comun acord data şedinţei de deschidere, având pe ordinea de zi următoarele: prezentarea auditorilor; prezentarea şi discutarea obiectivelor misiunii de audit intern; discutarea programului intervenţiei la faţa locului; stabilirea persoanelor de legătură în cadrul compartimentelor auditate; alte aspecte organizatorice necesare desfăşurării misiunii.

Pentru o mai bună documentare a echipei de audit intern referitoare la activitatea direcţiei, vă rugăm sa ne puneţi la dispoziţie următoarea documentaţie necesară: • • • • • cadrul legal si de reglementare aplicabil domeniului financiar-contabil; organigrama Compartimentului Financiar-Contabil; Regulamentul de organizare şi funcţionare; fişele posturilor; procedurile scrise care descriu activităţile ce se desfăşoară in cadrul compartimentului; 42

• •

rapoartele de audit intern anterioare; alte rapoarte, note, dosare anterioare care se referă la aceasta temă.

Pentru eventualele întrebări privind aceasta acţiune, vă rugăm să contactaţi pe doamna Ştefănescu Elena, auditor intern, coordonatorul misiunii sau pe şeful compartimentului de audit intern. Cu deosebită consideraţie,

Director , Grigore Ion

43

Anexa 5 Documentarea auditului fiscal
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Documentarea auditului fiscal
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Avizat: Grigore Ion Data:09.04.2007 Data: 20.08.2007

Documentarea auditului fiscal
DA Identificarea legilor si regulamentelor aplicabile structurii X auditate Obţinerea organigramei Obţinerea Regulamentului de organizare si funcţionare Obţinerea fiselor posturilor Obţinerea procedurilor scrise si formalizate Identificarea personalului responsabil Obţinerea Raportului de audit anterior X X X X NU X X OBSERVATII

Exista doar parţial Anterior realizate audit nu au fost de

misiuni

44

Procedura - P05: Analiza riscurilor Anexa 6 Obiective de audit propuse
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Obiective de audit propuse
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006 Întocmit: Avizat: Nr. crt. 1. Ştefănescu Elena / Popescu Maria Grigore Ion Data: Data: 20.08.2007 09.04.2007

Obiective

Obiecte auditabile

Observaţii

2.

MODUL DE GESTIONARE Depunerea in ordine cronologica a documentelor A IMPOZITELOR Constituirea bazei de date computerizate a dosarului fiscal Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea declaratiei de INDIRECTE, ÎN SPECIAL inregistrare fiscala AL TVA Constituire pe ani a dosarelor fiscale MODUL DE CONDUCERE A Neconstituirea separata a componentei TVA a dosarului fiscal Cerere luare in evidenta TVA EVIDENŢEI FISCALE ÎN Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA 45

Nr. crt.

Obiective CADRUL COMPARTIMENTULUI

Obiecte auditabile Stabilirea TVA de plată/de recuperat la bugetul de stat

Observaţii

FINANCIAR-CONTABIL NOTĂ:Lista centralizatoare a obiectelor auditabile reprezintă primul document care se elaborează în cadrul procedurii Analiza riscurilor şi cuprinde obiecte auditabile, structurate pe obiective, care vor fi evaluate în continuare pentru obţinerea Tematicii în detaliu a misiunii de audit intern.

46

Anexa 7 Identificarea riscurilor Procedura - P05: Analiza riscurilor

S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

IDENTIFICAREA RISCURILOR Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006 Întocmit: Avizat: Nr. crt. 1. Ştefănescu Elena / Popescu Maria Grigore Ion Data: 21.07.2007 Data: 21.07.2007

Obiective MODUL GESTIONARE IMPOZITELOR INDIRECTE, ÎN

Obiecte auditabile DE Depunerea in ordine cronologica a documentelor A

Riscuri identificate

Greutati in studierea dosarelor fiscale Constituirea bazei de date computerizate a dosarului Neconstituirea partii informatice fiscal Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea Neconstituirea in termen

SPECIAL AL TVA

declaratiei de inregistrare fiscala 47

Nr. crt. 2.

Obiective MODUL CONDUCERE EVIDENŢEI FISCALE CADRUL COMPARTIMENTU LUI FINANCIARCONTABIL ÎN

Obiecte auditabile

Riscuri identificate

Constituire pe ani a dosarelor fiscale Tinerea amestecata a documentelor DE Neconstituirea separata a componentei TVA a dosarului A fiscal Neconstiturea pe componente

Cerere luare in evidenta TVA Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA Stabilirea TVA de plată/de recuperat la bugetul de stat

Necunoastera unor date pv organizarea societatii Corespunzător Corespunzător

NOTĂ: Identificarea riscurilor este al doilea document care se elaborează în cadrul procedurii Analiza riscurilor şi presupune asocierea riscurilor semnificative la operaţiile stabilite în Lista centralizatoare a obiectelor auditabile. De regulă, se asociază unul sau mai multe riscuri teoretice, determinate de auditorii interni din documentele colectate sau din riscurile practice reieşite din propria experienţă. În situaţia în care la operaţiile auditabile se ataşează mai multe riscuri, analiza acestora se va putea realiza pentru fiecare risc în parte sau pe total operaţie/obiect auditabilă. În acest studiu de caz au fost identificate 39 de obiecte auditabile cărora le-au fost ataşate 125 de riscuri.

Anexa 8 Stabilirea factorilor de risc, a ponderilor şi nivelurilor de apreciere al riscurilor 48

S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

STABILIREA FACTORILOR DE RISC, A PONDERILOR ŞI NIVELURILOR DE APRECIERE AL RISCURILOR
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006 Întocmit: Avizat: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Grigore Ion Ponderea Factori de risc factorilor (Fi) Aprecierea controlului intern – F1 Aprecierea cantitativă F2 Aprecierea calitativă – F3 P3 – 20% - P2 – 30% P1 – 50% risc (Pi) Există proceduri şi se aplică Impact scăzut Vulnerabilitate mică Există sunt proceduri, cunoscute, Nu proceduri financiar există de N1 N2 N3 Data: 21.07.2007 Data: 21.07.2007 Nivelul de apreciere al riscului (Ni)

dar nu se aplică financiar Impact normal Vulnerabilitate medie

financiar Impact ridicat

Vulnerabilitate mare

Notă: 49

Cei trei factori de risc din acest document sunt stabiliţi prin normele generale şi sunt acoperitori pentru entitate, însă dacă dorim să evidenţiem şi alţi factori de risc, cu nivelurile de apreciere corespunzătoare, se recomanda sa avem în vedere ca suma ponderilor factorilor de risc să fie de asemenea 100. În funcţie de importanţa şi greutatea factorilor de risc, se stabilesc ponderile şi nivelurile de apreciere ale riscurilor.

50

Anexa 9 Chestionar de control intern
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

CHESTIONAR DE CONTROL INTERN
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006 Întocmit: Avizat: Popescu Maria/Ştefănescu Elena Grigore Ion Data: 20.07.2007 Data: 20.07.2007

Nr. crt. 1.

Obiective MODUL GESTIONARE IMPOZITELOR INDIRECTE, ÎN SPECIAL AL TVA MODUL CONDUCERE

Obiecte auditabile

DA

NU

DE Depunerea in ordine cronologica a documentelor X A Constituirea bazei de date computerizate a dosarului X fiscal Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea X X X X

2.

declaratiei de inregistrare fiscala Constituire pe ani a dosarelor fiscale DE Neconstituirea separata a componentei TVA a A dosarului fiscal Cerere luare in evidenta TVA

51

Nr. crt.

Obiective EVIDENŢEI ÎN FINANCIARCONTABIL

Obiecte auditabile FISCALE Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA CADRUL

DA X

NU

COMPARTIMENTULUI

Stabilirea TVA de plată/de recuperat la bugetul de X stat

Procedura - P05: Analiza riscurilor 52

Anexa 10 Stabilirea nivelului riscului şi a punctajului total al riscului
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

STABILIREA NIVELULUI RISCULUI ŞI A PUNCTAJULUI TOTAL AL RISCULUI

Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006 Întocmit: Ştefănescu Elena/ Popescu Maria Avizat: Grigore Ion Data: 24.07.2007 Data: 24.07.2007

Nr. crt.

Obiective

Obiecte auditabile

Punctaj total

Criterii de analiza a riscurilor Aprecierea controlului intern (F1) Aprecierea Aprecierea

cantitativă (F2) calitativă (F3)

1.

MODUL

DE Depunerea

in

ordine 1.70

2

1

2

GESTIONARE A cronologica a documentelor 53

Nr. crt.

Obiective

Obiecte auditabile

Punctaj total

Criterii de analiza a riscurilor Aprecierea controlului intern (F1) Aprecierea Aprecierea

cantitativă (F2) calitativă (F3)

IMPOZITELOR SPECIAL TVA

Constituirea bazei de date 1.80

2

2

1

INDIRECTE, ÎN computerizate a dosarului AL fiscal Deschiderea dosarului fiscal 1.50 odata cu depunerea declaratiei de inregistrare fiscala Constituire pe ani a 2.20 2 2 3 2 1 1

dosarelor fiscale 2. MODUL EVIDENŢEI FISCALE CADRUL COMPARTIME NTULUI FINANCIARCONTABIL 54 ÎN DE Neconstituirea separata TVA a 1.70 a 2 2 1 2 1 3 2 1 2

CONDUCERE A componentei

dosarului fiscal Cerere luare in evidenta 1.50 TVA Stabilirea caracterului 2.20

impozabil d.p.v. al TVA

NOTĂ: Stabilirea nivelului riscului şi a punctajului total al riscului este documentul din procedura Analiza riscurilor în care auditorul evaluează riscurile pe baza informaţiilor şi documentelor, în posesia cărora a intrat până în acest moment, a Chestionarului de Luare la Cunoştinţă - CLC, pe care l-a obţinut de la managementul general şi managementul de linie al structurii auditate, dar şi a expertizei personale în domeniu şi a informaţiilor din mass-media sau de pe internet. De asemenea, auditorii interni, în funcţie de resursele alocate misiunii (număr de persoane, timpul aferent ş.a.), stabilesc punctajul total al riscurilor operaţiei/activităţii respective, în baza formulei de calcul: unde:
P = punctajul total; t
Ni

Pt = ∑N i × Pi
i =1

n

= nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;

P = ponderea criteriilor de risc i

Pentru continuarea analizei, grupează riscurile în următoarele trei categorii:
• • •

Riscuri mici Riscuri medii Riscuri mari

1,0 - 1,7 1,8 - 2,2 2,3 - 3,0

Elaborarea acestui document prezintă un grad relativ mare de subiectivitate şi din acest motiv auditorii interni aduc îmbunătăţiri acestei lucrări, pe toată durata misiunii de audit, în special în Etapa intervenţiei la faţa locului în funcţie de informaţiile pe care le colectează cu ocazia testărilor efectuate. 55

Din experienţa practică, recomandăm ca ponderea riscurilor medii să fie sub 10%, deoarece aceasta denotă o nehotărâre din partea auditorilor interni, referitoare la categoria de riscuri în care să le includă, luând în considerare că în auditare vor intra, de regulă, riscurile mari şi medii, considerate riscuri semnificative.

56

Anexa 12 Programul de audit privind taxa pe valoarea adăugată
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

PROGRAMUL DE AUDIT PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006- 31.12.2006 Întocmit: Ştefănescu Elena / Popescu Maria Avizat: Grigore Ion OBIECTIVELE AUDITULUI ACTIVITĂŢILE PROGRAMATE DURATA (H)

Data: 31.08.2007 Data: 31.08.2007 PERSOANELE IMPLICATE LOCUL DESFĂŞURĂRII

Tema generală: Auditul taxei pe valoarea adăugată 1. Pregătirea misiunii de audit

616
88 2 2 4 8 8 8 8 Ştefănescu Elena Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora

1. Tipărirea şi procesarea Scrisorii de angajament 2. Tiparirea şi procesarea Declaraţiei de independenţa 3. Pregătirea şi transmiterea Desfăşurării misiunii de audit către părţile interesate 4. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor 5. Întocmirea Listei centralizatoare a obiectelor auditabile 7. Întocmirea Programului de audit 8.Intocmirea Notei şi a Programului intervenţiei la faţa locului 57

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE PROGRAMATE 9. Obţinerea aprobării Notei şi a anexelor acesteia: Colectarea şi prelucrarea datelor, şi Programul intervenţiei la faţa locului. 10. Planificarea şi organizarea Şedinţei de deschidere cu Compartimentul Financiar-Contabil 11. Redactarea Minutei şedinţei de deschidere. Obţinerea numelui persoanelor de contact şi stabilirea unui loc pentru desfăşurarea activităţii de audit.

DURATA (H) 10 2 2

PERSOANELE IMPLICATE Ştefănescu Elena Popescu Maria Georgescu Ion Ştefănescu Elena Popescu Maria Georgescu Ion Ştefănescu Elena Popescu Maria Georgescu Ion

LOCUL DESFĂŞURĂRII Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora

2. Intervenţia la faţa locului 1.1 Efectuarea testărilor Obiectivul I. Modul de
gestionarea a impozitelor indirecte, în special al tva

352
16 2 16 6 4 16 2 16 6 4 16 2 16 Ştefănescu Elena Sediu Dafora Ştefănescu Elena Popescu Maria Sediu Dafora Ştefănescu Elena Popescu Maria Sediu Dafora

1.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil 1.3 Elaborare FIAP - urilor 1.4 Colectarea dovezilor 1.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru Obiectivul II. Modul de 2.1 Efectuarea testărilor conducere a evidenţei fiscale în 2.2 Discutarea constatărilor cu directorul cadrul compartimentului Compartimentului Financiar-Contabil 2.3 Elaborarea FIAP - urilor financiar-contabil 2.4 Colectarea dovezilor 2.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 4.1 Efectuarea testărilor Obiectivul IV. Elaborarea bilanţului contabil 4.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil 4.3 Elaborarea FIAP - urilor 58

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE PROGRAMATE 4.4 Colectarea dovezilor 4.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 5.1 Efectuarea testărilor 5.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil 5.3 Elaborarea FIAP - urilor 5.4 Colectarea dovezilor 5.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 6.1 Efectuarea testărilor 6.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil 6.3 Elaborarea FIAP - urilor 6.4 Colectarea dovezilor 6.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 6.1 Efectuarea testărilor 6.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil 6.3 Elaborarea FIAP - urilor 6.4 Colectarea dovezilor 6.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 6.1 Efectuarea testărilor 59

DURATA (H) 6 4 16 2 14 6 4 16 2 12 6 4 16 2 14 6 4 16

PERSOANELE IMPLICATE Popescu Maria

LOCUL DESFĂŞURĂRII

Obiectivul V.
Organizarea sistemului de raportare a datelor financiar contabile către management

Ştefănescu Elena Popescu Maria

Sediu Dafora

Obiectivul VI.
Organizarea şi efectuarea controlului financiar preventiv

Ştefănescu Elena Popescu Maria

Sediu Dafora

Obiectivul VII.
Fiabilitatea sistemului informatic financiar-contabil

Ştefănescu Elena Popescu Maria Sediu Dafora

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE PROGRAMATE 6.2 Discutarea constatărilor cu directorul Compartimentului Financiar-Contabil 6.3 Elaborarea FIAP - urilor 6.4 Colectarea dovezilor 6.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al conţinutului şi al formei şi întocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 12. Planificarea si organizarea Sedintei de inchidere 13. Discutarea constatărilor cu Financiar-Contabil 14. Concluzii

Obiectivul VIII.
Arhivarea documentelor financiar-contabile

DURATA (H) 2 14 16 4 4 4 4 160 48 48 8 8 8 8 16

PERSOANELE IMPLICATE Ştefănescu Elena Popescu Maria

LOCUL DESFĂŞURĂRII

Sediu Dafora

Ştefănescu Elena Popescu Maria Tomescu Viorel Stănescu Ioana Cristescu Gabriel Cristescu Gabriel Tomescu Viorel Stănescu Ioana Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Georgescu Ion Ştefănescu Elena Ştefănescu Elena Popescu Maria Georgescu Ion Ştefănescu Elena Popescu Maria Ştefănescu Elena Popescu Maria

Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora

III. Raportul de audit

15. Redactarea proiectului de Raport de audit 16. Revizuirea Raportului de audit 17. Obţinerea proiectului de Raport de audit aprobat de conducere 18. Transmiterea proiectului de Raport de audit la auditat şi solicitarea de răspuns în 15 zile 19. Planificarea şi organizarea Reuniunii de conciliere, dacă este cazul 20. Includerea în Raportul de audit a aspectelor reţinute din punct de vedere al auditatului 21. Finalizarea Raportului de audit

Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora

60

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITĂŢILE PROGRAMATE 22. Obţinerea Raportului de audit aprobat de conducerea instituţiei 23. Transmiterea recomandărilor aprobate către auditat 24. Intocmirea Fisei de urmarire a recomandarilor

DURATA (H) 8 8 16

PERSOANELE IMPLICATE Ştefănescu Elena Ştefănescu Elena Ştefănescu Elena

LOCUL DESFĂŞURĂRII Sediu Dafora Sediu Dafora Sediu Dafora

IV. Urmărirea recomandărilor

Nota: Programul de audit este documentul prin care repartizam resursele de audit respectiv, împărţim intre membri echipei de auditori activităţile pe care le vor desfăşura pentru realizarea misiunii si repartizam timpul pentru parcurgerea etapelor si procedurilor specifice in vederea încadrării in perioadele afectate prin Planul de audit .

61

Anexa 13 Discuţia preliminară cu clientul
S.C. AUDITCONT EXPERT S.A. Str. Flacarei nr. 22, sector 5 Tel: 021/331.24.56

Discuţia preliminară cu clientul
Misiunea de audit: Auditul taxei pe valoarea adăugată Perioada auditată: 01.01.2006 - 31.12.2006 Întocmit: Ştefănescu Elena/ Popescu Maria Avizat: Georgescu Ion Data: 31.08.2007 Data: 31.08.2007

Nr. crt.
1.

Obiective Obiectivul I. Modul de
gestionarea a impozitelor indirecte, în special al tva

Obiecte auditabile
Depunerea in ordine cronologica a documentelor Constituirea bazei de date computerizate a dosarului fiscal Deschiderea dosarului fiscal odata cu depunerea declaratiei de inregistrare fiscala Constituire pe ani a dosarelor fiscale Neconstituirea separata a componentei TVA a dosarului fiscal Cerere luare in evidenta TVA Stabilirea caracterului impozabil d.p.v. al TVA

Locul testarii
Structura auditata Structura auditata Structura auditata Structura auditata Structura auditata 05.08 05.08 05.08 05.08 12.08

Data

Auditori
Ştefănescu Elena Ştefănescu Elena Georgescu Ion Popescu Maria

2.

Obiectivul II. Modul de
conducere a evidenţei fiscale în cadrul compartimentului financiar-contabil

Structura auditata Structura auditata

12.08 12.08

Ştefănescu Elena Ştefănescu Elena

62