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INFORME

PRCTICO

Correcta aplicacin de las Notas de Crdito y


de Dbito: Aspectos controvertidos
Belissa ODAR MONTENEGRO(*) / Katherinne NARRO ROJAS(**)

RESUMEN EJECUTIVO

n el presente informe las autoras desarrollan didcticamente la correcta emisin de las


notas de crdito y de dbito, los requisitos formales que se deben observar y su anotacin
en los registros contables, poniendo nfasis en los temas controvertidos o de consultas ms frecuentes respecto a estos dos tipos de documentos regulados en el Reglamento de Comprobantes
de Pago.

INTRODUCCIN
En el devenir de las operaciones comerciales, es muy comn que se presenten
situaciones en las cuales se tengan que
modificar los acuerdos o contratos entre las partes. Como sabemos, tributariamente es obligacin del vendedor o
prestador del servicio el de emitir un
comprobante de pago por la venta del
bien o la prestacin del servicio, respectivamente.
No obstante, ocurre diariamente que se
requiere modificar estos comprobantes
de pago, llmese facturas, boletas de
venta, entre otros, ya sea que se trate
de descuentos, intereses, penalidades
u otros. Para tal efecto, el Reglamento de Comprobantes de Pago establece un tipo especial de documentos
que permiten modificar comprobantes de pago, los cuales se denominan:
notas de crdito que reducen el impuesto bruto y notas de dbito que
aumentan el impuesto bruto.
Si bien parecera que las reglas para
una correcta emisin de las notas de
crdito y dbito son simples y fciles de
entender, trae confusin en la prctica
cuando las empresas pretenden emitir
notas de crdito para anular facturas emitidas por un error en la glosa,
o cobrar penalidades a travs de una
factura.

las notas de crdito y las notas de dbito, sus requisitos formales y la correcta
anotacin en los Registros de Compras
y Ventas, segn corresponda.

I. NOTAS DE CRDITO

1. Definicin y pertinencia
Las notas de crdito son aquellos
documentos que se emiten por los
siguientes conceptos: anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y
otros(1). A continuacin, nos referiremos
a los conceptos ms importantes y
recurrentes:
a) Anulaciones
El inciso b) del artculo 26 de la Ley
del IGV establece ciertas precisiones
respecto de la anulacin de una
operacin, ya sea que esta se trate
de una venta o de un servicio.
Anulacin de una venta: en este
caso la anulacin se encuentra condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes por parte del
comprador. No obstante, si los bienes no hubieran sido entregados,
la anulacin estar condicionada
a la devolucin del monto pagado
por el citado comprador.

Estos errores o consultas frecuentes


hacen que hayamos considerado explicar, a travs del presente artculo, de
manera sencilla las reglas de emisin de

A-6

Anulacin de un servicio: en este


caso la anulacin se encuentra condicionada a la devolucin de la
retribucin por parte del usuario del
servicio.

1ra. quincena - Mayo 2013

(*)

CONSULTA

Se pueden anular servicios prestados?

En enero de 2013 la empresa


Los Pitufos SAC le prest un servicio a la empresa El Enano SAC. En
el mes de mayo del mismo ao, El
Enano SAC le inform a Los Pitufos
SAC que tena la intencin de anular
la operacin. Ante ello, Los Pitufos
SAC nos consulta si debe emitir nota
de crdito.
Respuesta:
Tratndose de servicios ya prestados,
estos no pueden ser materia de devolucin o anulacin. La anulacin
nicamente procede si se demuestra
fehacientemente que el servicio no se
prest. Por tanto, en este caso, no proceder la emisin de la nota de crdito.

Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segunda especialidad en Derecho
Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
(**) Abogada titulada por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Jefe del rea Tributaria de Contadores
& Empresas. Miembro del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la USMP. Asesora y consultora tributaria en
diversas empresas.
(1) Segn lo dispuesto por el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

INFORME PRCTICO

CONSULTA

Debe emitirse nota de crdito si


no se pag retribucin y no se entregaron los bienes?

En el mes de febrero de 2013 la empresa Los Morunos SAC, dedicada


a la venta de artculos de oficina,
emiti la Factura N 001-00328 a la
empresa Los Castores SAC por concepto de adelanto del 80% del monto correspondiente a la compra de
doscientos cuadernos. No obstante,
la empresa adquirente nunca realiz
el pago del 80%, por lo que tampoco
se llegaron a entregar los cuadernos.
Los Morunos SAC nos consulta si en
esta situacin debe emitir nota de
crdito.
Respuesta:
Al no haberse entregado los bienes,
de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago no corresponda
la emisin de la factura, por lo que
tampoco era necesaria la emisin de
la nota de crdito.

CONSULTA

Debe emitirse nota de crdito si


el comprobante de pago ya fue
anotado tanto en el Registro de
Compras como en el Registro de
Ventas?

En el mes de abril de 2013 la empresa Coquelicot SAC emiti a la


empresa Vampiros SAC dos facturas por concepto de ventas que fueron anotadas tanto en el Registro
de Compras como en el Registro
de Ventas del comprador y vendedor, respectivamente. Nos consulta
si debe emitirse nota de crdito a
efectos de anular dichas facturas.
Respuesta:
En este caso la obligacin tributaria
naci en la fecha de emisin de las
facturas, por lo que al haber sido
anotadas tanto en el Registro de Ventas como en el Registro de Compras,
corresponde que Coquelicot SAC
emita la nota de crdito a efectos de
anular los referidos comprobantes
de pago.

As se desprende de la Resolucin del


Tribunal Fiscal N 705-2-2001, de fecha 13 de junio de 2001, mediante la
que se seala que la recurrente debi
emitir notas de crdito a efectos de
anular las facturas emitidas y anotadas tanto en el Registro de Ventas de
la recurrente como en el Registro de
Compras.

CONSULTA

Puede emitirse una nota de crdito para anularse una nota de


dbito?

La empresa El Caracol SAC emiti


una factura por concepto de venta en
el mes de marzo. En el mes de abril
emiti una nota de dbito con la
finalidad de cobrar un cargo adicional. No obstante, en el mes de mayo el
gerente comercial de El Caracol SAC
se dio cuenta que no corresponda el
cobro adicional. En tal sentido, nos
consulta si corresponde la emisin de
una nota de crdito con la finalidad
de anular la nota de dbito.
Respuesta:
Segn el numeral 1.3 del artculo 10
del Reglamento de Comprobantes
de Pago, las notas de crdito solo
pueden ser emitidas para modificar
comprobantes de pago otorgados con
anterioridad. Siendo que las notas de
dbito no constituyen comprobantes
de pago, no podran ser anuladas por
notas de crdito.
b) Descuentos
Segn el inciso b) del artculo 14 de la
Ley del IGV, no forman parte del valor de venta, de construccin o de los
ingresos por servicios, en su caso, los
descuentos que consten en el comprobante del pago, en tanto resulten
normales en el comercio y siempre
que no constituyan retiro de bienes.
Por su parte, el numeral 13 del artculo
5 del Reglamento de la Ley del IGV, los
descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas
circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con carcter general
en todos los casos en que ocurran
iguales condiciones;

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c) No constituyan retiro de bienes; y


d) Conste en el comprobante de pago
o en la nota de crdito respectiva.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que
segn lo dispuesto en el artculo 42 de
la Ley del IGV, cuando los descuentos
no se ajusten a lo sealado en los prrafos anteriores, no obstante haberse
emitido la nota de crdito correspondiente, se considerar que la operacin
no es fehaciente.

2. Requisitos formales de la nota de


crdito
Los requisitos formales para la emisin
de la nota de crdito se encuentran
contemplados en el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago; a
saber:
Deben contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin con los
cuales se emitan.
Solo pueden ser emitidas al mismo
adquirente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados
con anterioridad.
Las copias de las notas de crdito no
deben consignar la leyenda Copia
sin derecho a crdito fiscal del IGV.
El adquirente o usuario, o quien
reciba la nota de crdito a nombre de estos, deber consignar en
ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de
recepcin y, de ser el caso, el sello
de la empresa.
Al respecto, cabe precisar que el incumplimiento de este requisito no
acarrea el desconocimiento de la
anulacin de la operacin. En efecto, mediante Resolucin del Tribunal
Fiscal N 4785-5-2003, de fecha 22 de
agosto de 2013, () el mero incumplimiento del requisito establecido por
el numeral 1.6 del artculo 10 del citado Reglamento de Comprobantes de
Pago no es una causal para desconocer
la anulacin efectuada, teniendo como
finalidad, la verificacin de tal informacin (constancia de recepcin de la
nota de crdito, esto es la identificacin
de quien la recibe, su documento de
identidad, la fecha de recepcin y, de
ser el caso, el sello de la empresa), el
permitir sin necesidad de recurrir al cruce de informacin con el tercero, confirmar que efectivamente se est ante
una operacin que ha sido anulada de
comn acuerdo y que da lugar a la devolucin de los bienes, lo que resulta
relevante para efectos de reconocerle
a dicha operacin efectos tributarios.

CONTADORES & EMPRESAS / N 205

A-7

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ASESORA TRIBUTARIA

3. Ajustes que debe realizar el emisor


de la nota de crdito
El artculo 26 de la Ley del IGV establece
que del monto del Impuesto Bruto
resultante del conjunto de las operaciones
realizadas en el periodo que corresponda,
se deducirn los siguientes conceptos,
siempre que se hubieren emitido las
respectivas notas de crdito:
a) El monto del Impuesto Bruto
correspondiente al importe de los
descuentos (que no constituyen
retiro de bienes) que el sujeto del
Impuesto hubiere otorgado con
posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la
operacin que los origina. A efectos de la deduccin, se presume sin
admitir prueba en contrario que los
descuentos operan en proporcin
a la base imponible que conste en
el respectivo comprobante de pago
emitido.
Los descuentos a que se hace
referencia en el prrafo anterior son
aquellos que no constituyan retiro
de bienes.
En el caso de importaciones, los
descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto
Bruto, no implicarn deduccin
alguna respecto de este, mantenindose el derecho a su utilizacin
como crdito fiscal; no procediendo
la devolucin del Impuesto pagado
en exceso, sin perjuicio de la determinacin del costo computable.
b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de
venta o de la retribucin del servicio
no realizado restituida, tratndose
de la anulacin total o parcial de
ventas de bienes o de prestacin de
servicios. La anulacin de las ventas o servicios est condicionada a
la correspondiente devolucin de
los bienes y de la retribucin efectuada, segn corresponda. Tratndose de la anulacin de ventas
de bienes que no se entregaron al
adquirente, la deduccin estar
condicionada a la devolucin del
monto pagado.
c) El exceso del Impuesto Bruto que
por error se hubiere consignado en
el comprobante de pago.

4. Ajustes que debe realizar el receptor de la nota de crdito


El artculo 27 de la Ley del IGV establece
que del crdito fiscal se deducirn los
siguientes conceptos, siempre que se
hubieren emitido las respectivas notas
de crdito:

A-8

a) El Impuesto Bruto correspondiente


al importe de los descuentos (que
no constituyen retiro de bienes)
que el sujeto hubiera obtenido con
posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la
adquisicin que origina dicho crdito fiscal, presumindose, sin
admitir prueba en contrario, que
los descuentos obtenidos operan en
proporcin a la base imponible consignada en el citado documento.
b) El Impuesto Bruto correspondiente a
la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera
devuelto o de la retribucin del servicio no realizado restituida. En el caso
de que los bienes no se hubieran entregado al adquirente por anulacin
de ventas, se deducir el Impuesto
Bruto correspondiente a la parte proporcional del monto devuelto.
c) El exceso del Impuesto Bruto consignado en los comprobantes de
pago correspondientes a las adquisiciones que originan dicho crdito
fiscal.

II. NOTAS DE DBITO


1. Definicin y pertinencia
Las notas de dbito son aquellos documentos establecidos en el Reglamento
de Comprobantes de Pago que permiten la recuperacin de costos o gastos
incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o
boleta de venta.
El propio Reglamento de Comprobantes
de Pago establece algunos ejemplos por
los cuales corresponde emitir las notas
de dbito: intereses, moras u otros.
Cabe precisar que la norma tributaria
acepta excepcionalmente la emisin de
las notas de dbito por parte del adquiriente o usuario como documento sustentatorio de las penalidades impuestas
por incumplimiento contractual del
proveedor, segn conste en el contrato
respectivo.
Corresponde precisar lo que se entiende
como penalidad o lo que se denomina
en el Cdigo Civil como Clusula Penal,
establecida en el artculo 1341 cuyo
texto es el siguiente:
La clusula penal es el pacto por el que
se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los contratantes queda
obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento
a esta prestacin y a que se devuelva
la contraprestacin, si la hubiere; salvo
que se haya estipulado la indemizacin

1ra. quincena - Mayo 2013

del dao ulterior. En este ltimo caso,


el deudor deber pagar el ntegro de la
penalidad, pero esta se computa como
parte de los daos y perjuicios si fueran
mayores.
Por tanto, ante un incumplimiento de
parte del proveedor en la ejecucin de
un contrato siempre que el contrato
contenga la clusula penal el pago
que realice dicho proveedor, deber
estar sustentado en una nota de dbito
emitida por el usuario del servicio o el
adquiriente del bien.

CONSULTA

La empresa constructora RTY SAC firm un contrato con la empresa Tesoro


EIRL comprometindose a la construccin del tercer piso del edificio de
propiedad de Tesoro EIRL. En dicho
contrato tambin se pact el pago de
una penalidad de US$ 50,000.00 en
caso alguna de las partes incumpla lo
acordado. A tres meses despus de la
firma del contrato, RTY SAC comunica a Tesoro EIRL su imposibilidad de
realizar la construccin comprometida. Se consulta, cul es la forma
idnea para que Tesoro EIRL pueda
cobrar la penalidad?
Respuesta:
De manera excepcional, se permite
que el usuario del servicio (Tesoro
EIRL) emita una nota de dbito para
el cobro de esta penalidad. No cabra
el cobro mediante una factura, dado
que el Reglamento de Comprobantes
de Pago ha regulado expresamente
este supuesto.
2. Requisitos formales de las notas
de dbito
Las notas de dbito deben contener los
mismos requisitos y caractersticas que
los comprobantes de pago con los cuales se relacionan o modifican.
Al respecto, se ha pronunciado el
Tribunal Fiscal en su Resolucin N 5112-1999, que concluy: (...) las notas
de dbito deban contener los mismos
requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los
cuales fueron emitidas como el nmero de RUC del emisor y los datos de la
imprenta, requisito con el que no se ha
cumplido (...).
De otro lado, las notas de dbito solo
podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar los

INFORME PRCTICO
comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
Un ejemplo sobre la correcta emisin
de una nota de dbito, se aprecia en la
foto N 1.

III. CONSIDERACIONES COMUNES


a) Forma de emisin
Tanto las notas de crdito como las notas de dbito deben consignar la serie y
nmero del comprobante de pago que
modifican. Estos requisitos formales
resultan indispensables, dado que ello
permitir vincular a estos documentos
con los comprobantes de pago que anulan o modifican, con lo cual no solo se
cumple con la norma tributaria sino que
es un medio probatorio adicional ante
cualquier fiscalizacin en la medida que
al rebajar el dbito fiscal o aumentar el
crdito fiscal, la Sunat verificar un debido sustento de estos documentos.
Adicionalmente, al momento de emisin
el destino de las notas de crdito y notas
de dbito ser el siguiente:
Original : ADQUIRENTE O USUARIO
Primera copia : EMISOR
Segunda copia : SUNAT

b) Tipo de cambio aplicable


Siendo la emisin de las notas de crdito y nota de dbito una prctica tan
recurrente como la emisin de comprobantes de pago, resulta recurrente tambin la duda que surge en las empresas
respecto al tipo de cambio que debe
considerarse al momento de emitir las
notas de crdito.
Si bien no existe alguna disposicin
expresa respecto de este tema ni en el
Reglamento de Comprobantes de Pago
ni en la Ley o Reglamento de la Ley
del IGV, debe tenerse en cuenta que
la obligacin tributaria naci con la
emisin del comprobante de pago que
dio origen a la operacin. Asimismo, segn el numeral 1.2 del artculo 10 del
Reglamento de Comprobantes de Pago,
las notas de crdito y de dbito deben
contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago
con relacin a las cuales se emitan.

de dbito o de crdito emitidas por el


sujeto debern ser anotadas en el Registro de Ventas e Ingresos, mientras
que las notas de dbito o de crdito
recibidas, debern ser anotadas en
el Registro de Compras, debindose
incluir, segn corresponda, los datos
referentes al tipo, serie y nmero del
comprobante de pago respecto del
cual se emiti la nota de dbito o crdito, cuando corresponda a un solo
comprobante de pago.
De acuerdo con el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del
IGV, la anotacin de las modificaciones
al valor de las operaciones, debe realizarse en el mes en que dichas modificaciones se realicen.
Por ejemplo, el momento en que corresponde emitir una nota de dbito resulta
sustancial a efectos de reconocer el ingreso para la determinacin y pago del
Impuesto a la Renta y del IGV.
Al respecto, la Sunat emiti el Informe N 334-2003-SUNAT/2B0000, en
el cual seala que: Si el vendedor
precisa recuperar gastos incurridos
con posterioridad a la emisin de
la factura o boleta de venta y emite
la respectiva nota de dbito, la misma
se deber anotar en el mes en que dichos recuperos se efecten y afectar
la determinacin del Impuesto General
a las Ventas de dicho mes. Por lo que
concluye que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora
corresponder ser reconocido en el periodo que se deveng.
Ese mismo criterio tambin debe entenderse para la emisin de las notas de
crdito.

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CONSULTA

La agencia de viajes Sueos Futuros


SAC ha vendido en el mes de abril de
2013 un paquete turstico al Cusco por
el monto de US$ 12,000.00 a una familia para las festividades del Inti Raymi,
emitiendo la factura por el total del
monto al haber recibido el pago de este.
En dicho paquete estaban incluidos
cinco (5) pasajes de avin y la estada
en cuatro (4) habitaciones en un hotel
en la ciudad del Cusco. Una vez culminadas las fiestas del Inti Raymi, el hotel
comunica que dicha familia habra excedido la estancia en dos das ms. La
agencia consulta cul sera la forma de
cobrarle los das en exceso.
Respuesta:
Dado que el costo adicional a cobrar
se realiz en junio de 2013, corresponder emitir una nota de dbito,
la cual deber contener la misma
informacin de la factura que modifica, y considerar el tipo de cambio de
la fecha de emisin de la factura.
Finalmente, en cuanto a la anotacin de
las notas de crdito y notas de dbito en
el Registro de Compras, aquella debe realizarse en las hojas que correspondan al
mes de su emisin o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes. En
caso la anotacin se realice en una hoja
distinta a las sealadas en el prrafo anterior, el adquirente perder el derecho
al crdito fiscal pudiendo contabilizar el
correspondiente Impuesto como gasto o
costo a efectos del Impuesto a la Renta.

FOTO N 1

De acuerdo a ello, el tipo de cambio


que debe tenerse en cuenta al momento de la emisin de las notas de crdito
y notas de dbito es el de la fecha de
emisin del comprobante de pago que
dio origen a la operacin.

c) Registro de las modificaciones


Segn el numeral 2 del artculo 10 del
Reglamento de la Ley del IGV, las notas
CONTADORES & EMPRESAS / N 205

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