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UNIVERSIDAD DE GRANADA

Departamento de Derecho Financiero y Tributario

TESIS DOCTORAL
LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
POR LOS RGANOS DE GESTIN

Mara Bertrn Girn


Director: D. Ernesto Eseverri Martnez
Curso Acadmico 2005/2006

Editor: Editorial de la Universidad de Granada


Autor: Mara Bertrn Girn
D.L.: Gr. 1368- 2006
ISBN: 978-84-338-4034-9

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

NDICE

IDEAS PREVIAS ........ 5

PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN.... 17

CAPTULO I.- PRESENTACIN ... 19

CAPTULO II.- ANTECEDENTES: APARICIN DE LAS BASES


DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL
DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS .. 23
1. Punto de partida: La organizacin tributaria a principios del s.XX.
El principio de especializacin .. 23
2. La asuncin de competencias liquidadoras
por la Inspeccin de los Tributos . 30
3. La aparicin de las autoliquidaciones y los avances en la informtica:
La revolucin del sistema tributario 63
4. El concepto de Gestin: Las diferentes posturas doctrinales 74

CAPTULO III.- LA EVOLUCIN LEGISLATIVA: LA LEY 25/1995,


DE 22 DE JULIO, DE REFORMA PARCIAL
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y SUS PRECEDENTES 85
1. La progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte
de los rganos de gestin. Su consolidacin prctica por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas. La generalizacin de las
liquidaciones provisionales paralelas . 85

NDICE

Mara Bertrn Girn

2. La reforma de la Ley General Tributaria por Ley 25/1995, de 22 de julio,


y el reconocimiento de la facultad de comprobacin abreviada de los
rganos de gestin: Referencia a la liquidacin provisional de oficio 125
3. La situacin precedente a la actual Ley General Tributaria:
Los anlisis jurisprudenciales, las graves carencias del sistema
en relacin con los rganos de gestin y la necesidad de una nueva
regulacin en el marco de la aplicacin de los tributos 166

CAPTULO IV.- LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL


TRIBUTARIA, 183
1. La regulacin de las competencias de los rganos de Gestin . 183
2. Los rganos de Gestin en la Agencia Estatal
de la Administracin Tributaria 207
2.1. Organizacin .. 209
2.2. Referencia al Plan de control tributario ... 215
3. Los rganos de Gestin en las Comunidades Autnomas y Entes Locales 224
4. Propuesta conceptual de los rganos de gestin ... 239

SEGUNDA PARTE: LOS PROCEDIMIENTOS DE


APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS
RGANOS DE GESTIN .... 245

CAPTULO V.- PRESENTACIN . 247

CAPTULO VI.- LOS PRINCIPIOS INSPIRADORES DE LA


ACTIVIDAD DE LOS RGANOS DE GESTIN .253

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO VII.- DISPOSICIONES COMUNES


A LOS PROCEDIMIENTOS ... 275
1. El carcter especial de los procedimientos tributarios.
Breve referencia a la Disposicin Adicional Quinta . 275
2. Documentacin e instrumentos jurdicos de gestin.
Especial referencia a la liquidacin tributaria .. 281
3. Los procedimientos tributarios de gestin. Sus fases: Iniciacin,
desarrollo y terminacin. El silencio administrativo y la caducidad
en el ordenamiento tributario . 336
4. Formas de notificacin ... 402

CAPTULO VIII.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN


REGULADOS POR LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ... 415
1. Presentacin . 415
2. Clasificacin . 420
3. La posible interrelacin de los procedimientos 425
4. El procedimiento de devolucin . 429
4.1. Concepto y caractersticas .. 429
4.2. Rgimen jurdico 434
4.3. Distincin con otras figuras tributarias afines ... 445
4.3.1. La devolucin de ingresos indebidos . 446
4.3.2. El procedimiento de ejecucin de devoluciones .. 447
4.3.3. Los procedimientos de rectificacin que incluyan
la solicitud de devolucin . 449
5. El procedimiento iniciado mediante declaracin .. 451
5.1. Concepto y caractersticas .. 451
5.2. Rgimen jurdico ... 455
6. El procedimiento de verificacin de datos . 470
6.1. Antecedentes, concepto y caractersticas .. 470
6.2. Supuestos de aplicacin 477
6.3. Rgimen jurdico. Los peculiares efectos derivados de las distintas
3

NDICE

Mara Bertrn Girn

formas de terminacin 481


7. El procedimiento de comprobacin limitada 497
7.1. Antecedentes, concepto y caractersticas .. 497
7.2. rganos competentes para su desarrollo . 512
7.3. Rgimen Jurdico ... 516
7.4. Los lmites entre el procedimiento de comprobacin limitada y el
procedimiento inspector. Las funciones de comprobacin e investigacin 535
8. El procedimiento de comprobacin de valores . 542
8.1. Antecedentes, concepto y naturaleza. Su dudosa calificacin
como autntico procedimiento de comprobacin . 542
8.2. Rgimen jurdico ... 555
8.3. La tasacin parcial contradictoria 564

CAPTULO IX.- OTROS PROCEDIMIENTOS REALIZADOS


POR LOS RGANOS DE GESTIN .... 573
1. Otros procedimientos regulados en la Ley General Tributaria .. 574
1.1. Los procedimientos especiales. Su posible aplicacin por
los rganos de gestin 574
1.2. El procedimiento sancionador por los rganos de gestin.
Breve referencia .. 578
2. La remisin a otros procedimientos del artculo 123.2 de la Ley
General Tributaria. Su futura regulacin reglamentaria 590

CONCLUSIONES .... 619

BIBLIOGRAFA .. 643

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

IDEAS PREVIAS

Los rganos de Gestin de la Administracin Tributaria han sido, hasta la


actual regulacin por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 diciembre (en
adelante LGT), unos entes importantes, pero desconocidos, numerosos, pero
enigmticos en cuanto a su forma de regirse y funcionar. En efecto, si analizamos
la Ley 230/1963, General Tributaria de 28 de diciembre, que ha estado en vigor
hasta el 1 de julio de 2004 (en adelante ALGT), nada nos hace pensar la
existencia de los mismos, ni de su trabajo, ni mucho menos de sus competencias.
Tan slo un lectura negativa de la misma nos conduce a pesar que no todo es
Inspeccin, sino que dentro de la Administracin Tributaria existen unos
rganos, quiz en esos momentos a la sombra de Inspeccin, a los que se
refiere la ALGT, segn consolidada doctrina y jurisprudencia, que compartimos,
como Administracin , verbigracia el artculo 123 de la ALGT. En efecto, existen
unas ciertas competencias que no corresponden a Inspeccin ya que su
Reglamento no las recogen como tales que son de los citados rgano e incluso
encontramos a lo largo del texto de la ALGT ciertas referencias al trmino
gestin, si bien no son pocas las opiniones acerca del significado del citado
trmino, como bien se explica en esta tesis doctoral.

De hecho, as como, siguiendo los mandatos del artculo 91 ALGT,


existan los Reglamentos reguladores de Inspeccin y Recaudacin, en los
cuarenta aos de vigencia de la Ley nunca se aprob un Reglamento de gestin
que aclarara numerosas cuestiones controvertidas, a pesar del incasable reclamo
del mismo por parte de la doctrina. En los ltimos tiempos de la Ley estos
rganos eran fundamentales en el Control Tributario por parte de la
Administracin

Tributaria,

que

proporcionaban

tanto

cuantiosos

como

IDEAS PREVIAS

Mara Bertrn Girn

numerosos ingresos al Estado, que se venan rigiendo, por sus rdenes internas,
por la jurisprudencia y gracias a los avances tecnolgicos producidos en esos
aos, como explicar a continuacin.

Quiz esta forma de actuar podra

admitirse como vlida pero no tanto cuando su competencia y mbito de


actuacin se encontraba en entredicho, debido a las delimitaciones ms que
confusas de ALGT y a las aportaciones conceptuales realizadas por
jurisprudencia y doctrina. Y nos le faltaba razn, ya que la asuncin gradual de
competencias en numerosos mbitos por parte de estos rganos, as como la falta
de regulacin sobre los mismos por parte de una ley que se qued ms que
obsoleta, hizo que las actuaciones de stos resultaran ms que controvertidas en
muchsimas ocasiones. Sobre todo, si tenemos en cuenta que se llegan a asumir
autnticas funciones comprobadoras cuyo contenido poda identificarse con las
labores de Inspeccin en algunos casos, pero, sin embargo, tanto su manera de
llevarse a cabo, como los efectos que producan eran radicalmente distintos. Nos
referimos a las garantas que el contribuyente tena en un procedimiento reglado
como el de Inspeccin frente a las que no se encontraban reguladas por la
normativa tributaria especficamente sino que nos obligaban a acudir a la LRJAP
y PAC. De la misma forma, los efectos eran radicalmente distintos en funcin de
que la comprobacin fuera realizada por uno u otro rgano. As los rganos de
gestin dictaban liquidaciones provisionales de oficio, en principio, libremente
modificables por parte de la Inspeccin en un momento posterior, por tanto
carentes de efectos preclusivos propios de las liquidaciones dictadas definitivas
que nicamente podan ser dictadas por los rganos de Inspeccin.

Quiz nos pueda parecer raro que existan unos rganos cuya funcin no
fuera clara y ms en el momento de la publicacin de esta ley all por el ao
1963. En efecto, en el momento de la aprobacin de la ley, estos rganos eran
bsicamente oficinas liquidadoras. Es decir, el contribuyente presentaba a la
Administracin Tributaria su declaracin y estos rganos se encargaban de

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

analizar la situacin y girar la liquidacin al sujeto pasivo. La divisin era clara


Gestin liquidaba e Inspeccin comprobaba. Poco a poco ambas competencias se
van mezclando. Como afirmaba la doctrinaLa atribucin de funciones de
comprobacin a las oficinas gestoras viene a ser el contrapunto de la atribucin
de las funciones liquidadoras a la Inspeccin de los Tributos. As, ni slo las
oficinas gestoras liquidan, ni slo los rganos gestores comprueban. Se ha
entreverado la tradicional divisin de funciones, en virtud de la cual las oficinas
gestoras liquidaban y los rganos de Inspeccin comprobaban.

Ciertamente, la causas de este entreverado no solo se encuentran en esta


ruptura sino que, por supuesto, hemos de atender a las circunstancias del
momento; aparece en la gestin de los tributos la figura de la autoliquidacin en
los principales impuestos, a partir de este momento, el contribuyente va a realizar
las tareas propias de liquidacin personalmente a travs de un programa
informtico, y el resultado de las mismas ser presentado en la correspondiente
oficina de la Administracin Tributaria junto con el ingreso de la deuda tributaria
resultante de la liquidacin. Un simple anlisis de la cuestin nos llevara a
preguntarnos por la labor de los rganos de gestin- liquidadores. Esta figura de
la autoliquidacin no sera posible, obviamente, sin el avance de las nuevas
tecnologas. Efectivamente, son estas las que provocan un cambio en el concepto
organizativo, funcional y de trabajo de la Administracin Tributaria que, sin
embargo, no tiene reflejo en la regulacin normativa. Tan slo existe una reforma
por la Ley 25/1995, que resulta ser tarda, impropia, inadecuada, confusa y que
incluso, podramos afirmar, aumenta los problemas existentes debido a su total
falta de claridad. Lo que el legislador ya se haba atrevido a regular en las leyes
sectoriales de cada tributo, por ejemplo en la Ley del Impuesto sobre la Renta (en
adelante LIRPF), no lo recoge en la reforma de la ALGT. Se trata, en efecto, de
la asuncin de ciertas competencias comprobadoras por parte de los rganos de
gestin.

IDEAS PREVIAS

Mara Bertrn Girn

En efecto, gracias a la tecnologa informtica y a los requerimientos de


informacin masivos que realiza la Administracin Tributaria, concretamente los
rganos de gestin, llega un momento que el simple cruce de los datos
declarados por el contribuyente en la autoliquidacin con aquellos en poder de la
Administracin produce que se manifiesten las discrepancias existentes. quin
se encarga de estos cruces en masa? Los rganos de gestin, los cuales con esa
labor de cotejo comienzan a dictar liquidaciones provisionales de oficio, recogida
por la Ley 25/1995 de reforma de LGT en su artculo 123, donde sin ms
motivacin que un asterisco donde no coinciden los datos, se le comunica al
contribuyente que su autoliquidacin no es correcta desde el punto de vista de la
Administracin y que se liquida de nuevo la deuda tributaria en funcin de los
datos de los que goza la propia Administracin. A estas liquidaciones se les
conoce como liquidaciones paralelas, sobre las cuales ni la doctrina ni la
jurisprudencia han quedado impasibles. As CAZORLA PRIETO defina a las
mismas e la siguiente forma La llamada liquidacin paralela es el fruto de una
operacin

mecnico-informtica; implica la actuacin de un instrumento

informtico que opera con arreglo a un programa preestablecido y a los datos que
se le suministran del supuesto particular en cuestin, actuacin que culmina en el
documento que tan desacertadamente desde un punto de vista de correccin
jurdica se ha denominado paralela. Esta no es el fruto de una declaracin de
voluntad; lo es de una actuacin mecnico-informtica que se desencadena de la
forma adecuada.
Carente de este presupuesto, no se puede hablar, si una metodologa jurdica
aquilatada se quiere aplicar, de que las llamadas liquidaciones paralelas formen
parte integrante del procedimiento de gestin tributaria.

De este modo, el contribuyente encuentra que la Administracin le ha


girado una liquidacin en base a unos datos que obran en su poder y que la
misma despliega sus efectos como acto administrativo que es. Como sigue

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

comentando CAZORLA PRIETO La bsqueda y el logro del principio de


justicia tributaria puede verse afectado en su vertiente de equidad, como fruto de
lo que se ha llamado homogeneizacin artificial de la gestin tributaria. En
efecto, el propsito equitativo requiere un margen de apreciacin en el liquidador
que le permita atender a las circunstancias del caso concreto. Un entendimiento
rgido, inflexible y hasta errneamente vinculante de la llamada liquidacin
paralela y del programa informtico del que trae causa, puede conducir al
resultado inaceptable al que se aluda. Ciertamente estas liquidaciones, por lo
general, carentes de motivacin y cuyo fin era realizar controles en masa no se
encontraban justificadas ni desde el punto de vista jurdico, as resultara de la
aplicacin supletoria de la LRJAP-PAC que exige la motivacin de los actos
administrativos, ni desde el punto de vista de la jurisprudencia. As proclamaba
el nuestro Tribunal Supremo en relacin a las mismas lo siguiente: Hay una
evidente desproporcin entre la complejidad de las declaraciones que el sujeto
pasivo del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas est obligado a
cumplimentar, y la sencillez con la que la Administracin pretende practicar las
que denomina liquidaciones paralelas que practica en caso de disconformidad
con los datos declarados por los sujetos pasivos, de lo que es buen ejemplo la que
motiva el presente recurso, desigualdad que carece de soporte legal o
reglamentario: el art. 160 del Reglamento del Impuesto, de 3-8-1981 (RCL
1981\2532, 2931; RCL 1982\29 y ApNDL 7171) autoriza, en efecto, al rgano
competente para recibir esta clase de declaraciones, para girar una liquidacin
provisional a la vista de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y
de los datos consignados en ellas, liquidacin provisional que supone una
disconformidad de la Administracin con los datos declarados por el sujeto
pasivo, conforme a cuyos datos se practic la autoliquidacin y el ingreso a
cuenta de la cantidad resultante de la declaracin, en cumplimiento de lo
dispuesto en el art. 36.2 de la Ley 8-9-1978 (RCL 1978\1936 y ApNDL 7157)
(que era la aplicable al caso debatido). Es evidente que esa disconformidad es

IDEAS PREVIAS

Mara Bertrn Girn

posible y la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 y NDL 15243) as lo


reconoce al decir en su art. 121 que la Administracin no est obligada a ajustar
sus liquidaciones a los datos consignados por los sujetos pasivos en sus
declaraciones. Pero al mismo tiempo que la Ley faculta a la Administracin para
definir su derecho, dispone en el propio art. 121 que el aumento de bases
tributarias sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al sujeto
pasivo con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que la
motiven lo que hallndonos ante una denominada liquidacin, sea sta
paralela o provisional, no es sino una aplicacin de lo dispuesto en el art. 124 de
la Ley General Tributaria, segn el cual las liquidaciones tributarias debern ser
notificadas a los sujetos pasivos con expresin de los elementos esenciales de
aqullas.
() La mera contemplacin de la hoja mecanizada en la que se contiene la
liquidacin paralela provisional que motiva el presente recurso pone de
manifiesto que en ella no se cumplen los requisitos que exigen los artculos
transcritos. La liquidacin podr ser tal para un tcnico en materia fiscal que al
mismo tiempo lo sea en informtica, pero no lo es para un declarante lego en
ambas materias a quien se impone la obligacin de realizar complejas
operaciones, cada ao distintas y ms complejas, determinantes de mayor empleo
de tiempo en realizarlas o en mayor empleo de dinero si contrata los servicios
ajenos para cumplimentar tal declaracin, pero a cuyo ciudadano no se puede
obligar, de ninguna manera a interpretar lo que unos tcnicos en derecho
tributario reflejan en una hoja mecanizada, que requiere unos conocimientos
informticos especficos. Si el derecho de la Administracin debe de estar
suficientemente protegido, y debe permitrsele disentir de los datos declarados
por los contribuyentes, as como girar otra liquidacin provisional de acuerdo
con sus datos de hecho o criterios jurdicos, igualmente debe de protegerse el
derecho de los ciudadanos, hacindoles saber de forma clara, sencilla, precisa e
inteligible, sin necesidad de conocimientos especficos, los hechos y elementos

10

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

adicionales que motivan la liquidacin cuyo pago se exige, lo que no se cumple,


en absoluto, mediante la tcnica de la denominada liquidacin paralela carente
de todo soporte legal o reglamentario, en la que se omiten los hechos y los
elementos que la motivan, pese a lo cual se indica que contra ella proceden unos
recursos administrativos que difcilmente podrn ser motivados en hechos y en
derecho, lo que produce una evidente indefensin del ciudadano. Tampoco era
aprobado por la gran mayora de la doctrina. De se estimaba que La indefensin
ante la que se sita el contribuyente no es difcil de adivinar. Su derecho,
manifestacin fundamental del principio de justicia tributaria, a que se lleve a
cabo una apreciacin singular y personalizada de su renta, camino indicado para
determinacin de la capacidad econmica, se vera seriamente daado por la
paralelizacin.

As las cosas se exige que las liquidaciones paralelas vengan


correctamente motivadas y se notifiquen con adecuacin a derecho al
contribuyente. Se va admitiendo estas competencias gestoras, e incluso se van
aumentando permitiendo a los rganos de gestin realizar comprobaciones
abreviadas, artculo 123.2 ALGT, que conlleven no slo el simple cotejo sino
tambin la peticin de cierta informacin, siempre y cuando <en ningn caso se
puedan extender al examen de la documentacin contable de actividades
empresariales o profesionales.
No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto
pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos
establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administracin
tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran
en los registros y documentos de referencia.>. Este tipo de actuaciones presentan
numeroso problemas, como ya veremos a lo largo de la tesis doctoral, pero desde
nuestro punto de vista, hay dos de suma importancia: los rganos de gestin
asumen estas competencias sin que hay ms reflejo normativo que la

11

IDEAS PREVIAS

Mara Bertrn Girn

modificacin operada por la Ley 25/1995, 20 julio, de modificacin parcial de la


Ley General Tributaria (B.O.E. 22 julio), es decir, sigue sin existir un
Reglamento de Gestin que delimite las citadas competencias y facultades. Y,
por otro lado, estas liquidaciones provisional deviene firmes surtiendo plenos
efectos pero al ser, como su nombre indica provisionales, son, o al menos eso
entiende la Administracin durante un periodo laxo de tiempo, libremente
modificables por los rganos de Inspeccin, teniendo como consecuencia la falta
de observancia absoluta del principio de seguridad jurdica y de no actuar contra
sus propios actos. Ello fue denunciado por la doctrina en numerosas ocasiones
Existe una doble alternativa bsica, no solucionada expresamente por la
normativa actual: que los hechos relevantes para la liquidacin del tributo
comprobados por el rgano de gestin no puedan ser nuevamente objeto de
comprobacin ulterior, aunque fuera con despliegue de otros medios y facultades
distintos a los que estn a disposicin del rgano gestor; o que dichos hechos s
pudieran ser ulteriormente comprobados por la Inspeccin, pero slo con unos
medios y facultades diferentes a los que pudo haber empleado el rgano gestor.

Como se ha dicho En concreto, la redaccin que se hizo del artculo 123


representaba la culminacin normativa de un proceso evolutivo en el esquema de
aplicacin de los tributos en el que haban influido, entre otros factores, la
adquisicin de competencias liquidadoras por parte de los rganos gestores y la
aparicin de regulaciones sectoriales de la figura de la liquidacin provisional
que resultaba necesario generalizar mediante una norma con clara vocacin de
universalidad como es la propia Ley General Tributaria. As, el artculo 123 abri
la posibilidad de existencia de liquidaciones provisionales dictadas por la
Administracin tributaria con posterioridad a la realizacin de determinadas
actuaciones de comprobacin; y de otra parte, en relacin con la delimitacin del
alcance y contenido de dichas actuaciones de comprobacin.

12

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

En estas circunstancias comienza a gestarse una Nueva Ley General


Tributaria que se haca necesaria. La normativa de 1963 y sus posteriores
reformas ya no reflejaban la realidad tributaria en nuestro pas y se haca
necesario un nuevo texto. As el informe 2001 para la elaboracin de la misma
contemplaba la necesidad de concebir en ella el nuevo sistema de gestin en
masa, adems de el tradicional de declaracin. Igualmente aconsejaba prestar
atencin, dentro de la gestin tributaria, a las facultades y actuaciones que deben
desplegarse dentro de estos procedimientos, incardinando todas aquellas
actuaciones que son distintas de la principal, pero de gran importancia dirigidas a
facilitar, garantizar o asegurar la adecuada aplicacin de los tributos. En
conexin con ello tambin se reclamaba la regulacin bsica de las devoluciones
tributarias, de las obligaciones generales de carcter general o del reconocimiento
del derecho a obtener beneficios de carcter rogado.

En consecuencia se aprueba la Ley del 13 de diciembre 2003, General


Tributaria. Una ley ms didctica, mejor estructurada y que, por fin, contempla a
los rganos de gestin como tales. Aunque si bien no nos queda claro como
veremos en nuestra tesis que la misma est haciendo una separacin clara por
rganos, quiz estemos ante una mera atribucin de funciones. Sobre esto,
profundizaremos.

Pero lo realmente importante, a nuestro juicio, no es que el art.117 recoja


la existencia y funciones atribuidas a stos rganos, que tambin, sino la
regulacin de los procedimientos tributarios que hace la misma. La LGT de 2003
viene a confirmar las competencias comprobadoras de los rganos de gestin,
reglando los procedimientos donde pueden ser utilizadas y los lmites de las
mismas, aunque, en algunas ocasiones no queden del todo claros. Aparecen por
fin el procedimiento de verificacin de datos que, con matices, como veremos a
lo largo de la tesis doctoral, viene a identificarse con la labor de cotejo que se

13

IDEAS PREVIAS

Mara Bertrn Girn

efectuaba en las antiguas liquidaciones paralelas


comprobacin

limitada,

calificado

por

algunos

y el procedimiento de
autores

como

una

miniinspeccin, que viene a consagrar muchas de las actuaciones ya si de


comprobacin y no de mero cotejo que vena realizando los rganos de gestin.,
asemejndose de esta forma tambin a otro sistemas fiscales europeos.

Consideramos que la regulacin de ambos procedimientos ha sido uno de


los logros ms importantes de esta nueva Ley, aunque no compartamos en ciertos
manera, la forma de regularlo, sobre todo en relacin a la duplicidad de rganos
que puedan realizar un procedimiento. Sin embrago, si hay algo que
consideramos de suma importancia es el reconocimiento de efectos preclusivos a
la liquidacin provisional de oficio consecuencia de una comprobacin
abreviada, aunque el legislador haya perdido la oportunidad de llamarla
liquidacin parcialmente definitiva; denominacin que nos parece ms acorde
con la realidad y haya limitado dbilmente las lneas entre las liquidaciones que
producen los citados efectos y las que no.

Igualmente la NLGT ha venido a dar respuesta

a cuestiones que

necesitaban de una vez por todas una clara respuesta; La terminacin de los
procedimientos y su necesaria resolucin o terminacin por caducidad, aunque en
algunos casos la regulacin en esta materia no nos parezca la ms adecuada; Por
fin recoge la Ley la figura de la autoliquidacin, aspecto tan reclamado por la
doctrina as como otros documentos comunes de la relacin diaria administradoAdministracin; Igualmente abandona la terminologa confusa de la ALGT
centrndose en llamar a aquello que se entendi por el concepto amplio de
gestin aplicacin de los tributos y reservndose el trmino Gestin
propiamente dicho para los rganos encargados de ello. En general consideramos
un avance su regulacin, aunque como ha denunciado la doctrina es cierto que
ha unificado en una sola norma los dictados de la LGT 1963 y de la LDGC de

14

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

1998, pero hay, por el contrario demasiadas reincidencias respecto a lo dicho en


la

Ley RJPAC que, segn parece, resultan difciles de abandonar por el

legislador tributario, que siempre encuentra alguna especialidad, o quizs porque


se conduzca como un lastre histrico que le hace volver a recoger en una Ley con
apellido tributario, lo ya dicho en una previa administrativa. Ilustraciones de ello
las encontramos sobre todo en relacin con determinados principios y
regulaciones generales de los procedimientos, que se han ido reflejando en el
texto. Por otro lado se ha tachado a Ley de excesivamente reglamentista y no
todo lo buena que caa de esperar, autores como FERNNDEZ JUNQUERA
consideran que En todo caso, hubiera sido preferible fijar solamente las normas
reguladoras del procedimiento general de gestin y dejar para un futuro
Reglamento los procedimientos especficos, en lugar de recogerlos en la Ley,
siempre a salvo de los que disponga la Ley propia de cada tributo, El panorama
ms amplio, la visin ms alejada, nos ofrece una Ley, al menos una regulacin
general de los procedimientos, asistemtica, demasiado extensas, reiterativa y
plagada de remisiones internas y externas, que la convierten en una Ley de
lectura difcil y farragosa. Las leyes que nacen con idea de continuidad en el
tiempo y voluntad codificadora como sta, deberan ser concisas, precisas y
claras, atributos que s tena la Ley derogada.

A lo largo del desarrollo de esta tesis doctoral nos dedicaremos a


demostrar en que partes consideramos adecuada la regulacin, en cuales
farragosa, en cuales inapropiada, e, incluso que se ha quedado sin regular o
regulado errneamente. A esta labor dedicamos las prximas pginas.

Toda esta investigacin se materializa en la siguiente estructura: La tesis


doctoral se divide en tres bloques o partes. La primera parte se dedica a los
rganos de Gestin propiamente dichos. Para ello se analizan los antecedentes,
as como la evolucin legislativa que les ha acompaado hasta la actual LGT.

15

IDEAS PREVIAS

Mara Bertrn Girn

Posteriormente pero incluido tambin en esta primera parte se realiza un anlisis


acerca de la configuracin de los citados rganos en la LGT. En l se plantea la
tradicional discusin acerca de si las atribuciones de los mismos son orgnicas o
funcionales, se analizan los distintos rganos de gestin existentes en la
estructura administrativa espaola, haciendo un anlisis ms detallado de la
Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (en adelante AEAT) pero sin
dejar de lado a los rganos de la Comunidades Autnomas y los Entes Locales,
concluyendo con una propuesta conceptual acerca de los citados rganos.

En la segunda parte se trata la que, a nuestro juicio, es la materia


fundamental de nuestra tesis por la importancia prctica que conlleva: Los
procedimientos de aplicacin de los tributos.

En este bloque se comienza

analizando los principios inspiradores de la actividad de los rganos de Gestin


as como las disposiciones comunes a todos los procedimientos , para
posteriormente, pasar al estudio pormenorizado de cada uno de los
procedimientos; el de devolucin, el iniciado mediante declaracin, el de
comprobacin de valores, el de verificacin de datos, el de comprobacin
limitada y otros procedimientos calificados como menores por su entidad ms
limitada en relacin con la citados primeramente. En este estudio se plantea su
inicio, su tramitacin y su resolucin y efectos provocados por la misma.

Por ltimo, se exponen las conclusiones de nuestra investigacin. En este


apartado de suma importancia pondremos de manifiesto las principales
consecuencias del trabajo realizado.

16

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN

17

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO I.- PRESENTACIN

En esta primera parte de nuestro trabajo pretendemos dar una visin


histrica del procedimiento de aplicacin de los tributos, segn ha sido
denominado por Ley, 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria1, en
general, y sobre la pausada pero continua asuncin de competencias
comprobadoras por los rganos de gestin. Para ello analizaremos el sistema
regido por el principio de especializacin existente a principios de siglo XX
quebrado, inicialmente, por la asuncin de competencias liquidadoras por los
rganos de inspeccin hasta la configuracin confusa, deficientemente regulada y
dudosamente ajustada a la legalidad de los rganos de gestin existente antes de
la promulgacin de LGT. Es esencial partir de comienzos del s.XX para poder
comprender la configuracin actual de estos rganos. Ciertamente lo que son hoy
los rganos de gestin no nace de la nada si no que, como la mayora de las
figuras y rganos relacionados con la aplicacin del derecho, son el resultado de
una evolucin.

Por ello, las razones que nos han llevado a organizar este primera parte
son, bsicamente, cronolgicas. Se puede afirmar que la sociedad y el sistema
suelen evolucionar a una velocidad superior de lo que lo hacen las reformas
legislativas; por ello, creemos que cuando se produce un determinado cambio, al
tiempo, el mismo es recogido por la normativa que se entiende afectada para as
adaptarse a la realidad del momento. Ciertamente, la evolucin de los rganos de
gestin no puede decirse que pueda dividirse en departamentos totalmente
estancos, sino ms bien todo lo contrario, ya que si algo caracteriza a la misma,

En adelante LGT.

19

CAPTULO I

Mara Bertrn Girn

es el carcter de continuidad en su pausada configuracin a lo largo de los aos.


Ahora bien, es necesario para su estudio acoger unos criterios que nos puedan
ayudar en la compresin de esta evolucin, y, por ello, entre la diversas
propuestas por la doctrina para clasificar esta evolucin por etapas2, hemos
considerado la ms congruente aquella que atiende a la divisin en periodos en
funcin de las reformas de la LGT ms sustanciales. Por las razones esgrimidas
hemos divido esta primera parte en los siguientes captulos: el primer captulo de
Antecedentes, que se corresponde con la poca que va desde 1900 a 1986; el
segundo captulo acerca de la evolucin legislativa: la Ley 25/1995, de, 20
julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria y sus precedentes
comprende el periodo entre 1988 y 2003;

y, por ultimo, el tercer captulo

titulado La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, analiza la


actualidad.

En el primer captulo, como su nombre indica, se analizan los


antecedentes a la configuracin, no sin lneas ms que confusas, de los rganos
de gestin como algo ms que meras oficinas liquidadoras. En este anlisis,
estudiaremos el sistema tributario espaol a principios del s. XX

regido,

bsicamente, por el principio de especializacin y estructurado, generalmente, en


cuatro fases; Iniciacin, liquidacin provisional, comprobacin, y liquidacin
definitiva, no estando presentes en todos los casos las cuatro fases sino que en
algunas ocasiones slo se producan las dos primeras, y, sin perjuicio, de la
posterior recaudacin. El segundo epgrafe lo dedicaremos al estudio de la
2

A modo de ejemplo ANDRS AUCEJO realiza la siguiente divisin que consideramos adecuada y
la cul nos ha servido como base para la nuestra. Estructura esta evolucin en las cuatro etapas
siguientes:
- 1900 a 1926: Periodo en el que rige principio de especializacin.
- 1926 a 1976: Inspeccin comienza a asumir competencias liquidadoras.
- 1977 a 1995: Gestin comienza a asumir competencias comprobadoras.
- 1995 a la actualidad. Confirmacin de las competencias comprobadoras de los rganos de
gestin.
ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con los rganos de gestin tributaria. R.T.T num. 32, 1996.
Pgs. 21 y ss.

20

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

asuncin de competencias liquidadoras por la inspeccin de los tributos. Para


ello se analizar la normativa que recoge dicha competencia recogiendo su
significado y alcance. El tercer epgrafe describe una situacin que discurre
paralela a las dos anteriores; el aumento del nmero de contribuyentes, junto
con la aparicin de las nuevas tecnologas y la autoliquidacin. Durante este
perodo analizado en los tres epgrafes conviven estudios doctrinales acerca del
contenido y alcance del trmino gestin ya que la normativa vigente no lo
estableca de una forma clara, o, dicho de otro modo, permita acoger varios
conceptos para una misma acepcin. Por ello, en el cuarto epgrafe,
presentaremos las distintas acepciones acogidas por la doctrina; a saber, el
concepto amplio, estricto y restringido, y analizaremos sus bases normativas y
consecuencias jurdicas.

El segundo capitulo se titula la evolucin legislativa: la Ley 25/1995, de,


20 julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria y sus precedentes.
El estudio pormenorizado de esta ley no resulta casual, esta reforma es de suma
importancia dentro de nuestro estudio debido a que es la que de una manera, a
nuestro juicio, ambigua, poco clara e insuficiente, recoge unas competencias
comprobadoras de los rganos de gestin que se venan practicando en materia
del Impuesto sobre la Renta. Este captulo est estructurado en tres epgrafes; El
primero de ellos se dedica a esa regulacin sectorial, realizada bsicamente por la
Ley del Impuesto sobre la Renta3, de las citadas competencias que pone de
manifiesto, sin duda, las llamadas Liquidaciones Paralelas. El segundo epgrafe
se dedica al anlisis exhaustivo de esta reforma de 1995 y, sobre todo, de sus
consecuencias. En l expondremos las diferentes teoras expuestas por la doctrina
en relacin con el significado de esta modificacin de la LGT as como las
carencias y deficiencias de una Ley que llega tarde, y cuyo contenido es

En adelante LIRPF

21

CAPTULO I

Mara Bertrn Girn

incompleto e impreciso. Por ltimo, se pone de manifiesto, en el epgrafe tercero,


la situacin inmediatamente anterior a la reforma de

la LGT. En los aos

precedentes a esta reforma se pone de manifiesto la necesidad de un cambio en la


regulacin y configuracin de los rganos de gestin, o ms que un cambio, se
hace necesaria su regulacin de stos, debido a las grandes lagunas existentes
sobre la materia4.

Seguidamente, en el tercer captulo, se presentar la regulacin actual en


relacin con los rganos de gestin por la LGT en el captulo tercero titulado
La Ley 58/2003, e 17 de diciembre, General Tributaria. Se estudiarn la
competencias y funciones de estos rganos para, posteriormente, analizar la
organizacin actual de los mismos en las distintas Administraciones existentes en
Espaa en la actualidad, la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria5, la
organizacin de estos rganos dentro de la Administraciones Autonmicas y por
ltimo, dentro de los Entes Locales. Por ltimo y como clusula de cierre a este
captulo, y a la parte en general se realiza una propuesta conceptual sobre los
mimos.

Pinsese se que sigue sin aprobarse un Reglamento de Gestin, a pesar de las incansables
reclamaciones por parte de la doctrina; que la regulacin existente no responde en nada a la realidad,
y que es la jurisprudencia y la doctrina administrativa la que se est encargando de perfilar las
competencia de estos rganos debido a las ausencias de la regulacin, destacando, sobre el
particular, como veremos, la confirmacin del aumento de competencias comprobadoras que supone
la Resolucin para unificacin de doctrina del Tribunal Econmico Central de 9 mayo de 2001 que
permite requerir facturas si bien no examinarlas.

En adelante AEAT.

22

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO II.- ANTECEDENTES:


APARICIN DE LAS BASES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL
DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

1.- Punto de partida: La organizacin tributaria a principios del s.XX.


El principio de especializacin.

En las prximas lneas vamos a realizar un breve repaso sobre la situacin


existente en Espaa a principios del s. XX. Se intentar poner de manifiesto
como el sistema tributario de esta poca era notoriamente distinto a lo que se va a
empezar a regular unos pocos aos despus, concretamente a partir de 1927. En
esta etapa inicial se desdibuja el inicio de la reforma del sistema de una manera
muy incipiente. Nos encontramos con un sistema alejado del contribuyente,
garantista y poco efectivo. Vemoslo.

En el ao 1900 el sistema tributario estaba regido por el principio


de especializacin; cada tributo va funcionando independientemente siguiendo el
que se ha calificado esquema clsico6 de liquidacin de los tributos;
Una primera fase de iniciacin en la que, normalmente, el
contribuyente presenta una serie de datos instando a la Administracin
para liquidar el tributo. En dicha declaracin se reconoce la existencia
del hecho imponible y se pone de manifiesto a la Administracin.
6

PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin y comprobacin tributaria: Su titularidad y alcance en el


procedimiento de gestin. Tirant lo Blanch, Valencia. 2000. Pg.35 o MAGRANER MORENO, F.J.,
en La comprobacin tributaria de los rganos de gestin. Naturaleza y alcance. Aranzadi.
Pamplona. 1995. Pg. 64. Igualmente recoge este procedimiento calificndolo de normal o
general en nuestro Derecho Positivo prcticamente desde 1900 MARTN DELGADO, J.M. Los
nuevos procedimientos tributarios: las declaraciones-autoliquidaciones y las declaraciones
complementarias H.P.E 84/1983. Pgs. 22 y ss.

23

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

La segunda fase es la de liquidacin provisional en ella la


Administracin realiza la liquidacin correspondiente a los datos
declarados por el contribuyente

fijando el importe de la deuda

tributaria y obteniendo as un ingreso por parte del contribuyente en el


Tesoro Pblico de una forma rpida. En palabras de GOTA LOSADA
La funcin de liquidacin consiste, por tanto, en la serie de actos
contundentes a la determinacin, concrecin y valoracin de los
supuestos de hecho, a la calificacin de la relacin jurdica en que se
encuentran determinadas personas respecto de ellos, a la fijacin de la
base, a la aplicacin del tipo impositivo y el clculo de la deuda
impositiva7. De la misma manera el procedimiento de liquidacin
se percibe como una actividad de estructura simple y unitaria, que se
resuelve en actos puramente internos hasta que se produce el nico
acto administrativo externo, en el que se manifiesta la voluntad de la
Administracin. Todos los que preceden a este ltimo no seran, segn
esto, ms que actos procedimentales o de trmite8.
El resultado de estas actuaciones es la liquidacin provisional,
si bien con

un contenido y alcance distinto al que ofrece en la

actualidad, como muestra la doctrina la afirmar que es consustancial


con la naturaleza de la liquidacin provisional, ser rectificada y
rectificable en el propio procedimiento de gestin9. Concluimos
con GOTA LOSADA que estos actos de liquidacin provisionales tan
frecuentes en

la Hacienda Pblica responda a dos motivos

GOTA LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre la Renta. Vol. V., Editorial de Derecho
Financiero. Madrid. 1973. Pg. 262.

PALAO TABOADA, C Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el


Derecho espaol. En la obra BERLIRI, A: Principios de Derecho Tributario. Vol. III. Estudio
preliminar: Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1974.Pg. 37.
9

PREZ DE AYALA, J.L. El procedimiento de gestin tributaria y sus efectos sobre la vida de la
obligacin material. XV semana de estudios Financieros. Mutualidad benfica del cuerpo de
inspectores tcnicos fiscales del Estado. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1967. Pg. 205.

24

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

bsicamente; Uno es el inters recaudatorio, tengamos en cuenta que


con una mera declaracin de hechos por el contribuyente la
Administracin genera una obligacin de ingresar en el contribuyente,
obviamente si tuviera que comprobar y verificar cada uno de los
hechos declarados el proceso sera mucho ms largo. Y el otro motivo
sera, como recoge el citado autor, la insuficiencia de medios de
prueba, sobre todo, cuando se aplican mtodos objetivos10. Ello no
quiere decir que compartamos la procedencia de la misma como ya
denunci PREZ DE AYALA siendo admisible la provisionalidad de
la declaracin y de la valoracin (no de la existencia) de la obligacin
tributaria, repugna, en cambio, que una obligacin declarada y
valorada provisionalmente sea exigible11.
La tercera fase es la de comprobacin e investigacin: Es
esta fase es la Inspeccin de los tributos la que comprueba la
realizacin del hecho imponible y su cuantificacin. sta no siempre se
realizaba; En ocasiones la liquidacin provisional se convertan en
definitivas cuando la Administracin perda su derecho de comprobar.
Podemos afirmar que La funcin comprobadora consiste en el poder o
potestad que la Administracin tiene de comprobar- es decir, de
constatar, por un lado, su existencia; y, por otro, de calificarlos
jurdicamente- los hechos determinantes de la aplicacin de los
tributos. Potestad que est vinculada al deber de hacerlo, en estricta
observancia del Derecho tributario material y formal. Y que se ejercita
a travs de lo que podramos llamar aunque a veces sea difcil su

10

GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg. 267.

11

PREZ DE AYALA, J.L. El procedimiento, op. cit. Pg. 204.

25

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

individualizacin desde el punto de vista de la regulacin positiva- el


procedimiento de comprobacin12.
La cuarta fase es la de la liquidacin definitiva en la que ya
los rganos de gestin fijan el importe basndose en las
comprobaciones realizadas por inspeccin. Por tanto ya se dicta un
acto administrativo cuyos efectos son preclusivos, es decir, se trata de
una liquidacin que no podr ser modificado salvo por los
procedimientos especiales de revisin.

Como ha quedado expuesto este sera el esquema clsico de principios del


s.XX en las distintas figuras tributarias13. Si bien se trata de un sistema regido
por el principio de especializacin, cuya consecuencia es la divisin de funciones
de una forma especfica y singular atribuida cada rgano, y cuyas regulaciones
normalmente se referan a la Administracin Tributaria en general, as lo recoge
ALBIANA GARCA-QUINTANA al comentar la regulacin de la Ley de 20
de diciembre de 1932 que estableci la Contribucin General sobre la Renta, al
escribir que dicha ley Se refiri14 invariablemente a la Administracin como
comprensiva de las Oficinas liquidadoras y de la Inspeccin del impuesto, lo cual
no deja de constituir un acierto, pues las leyes deben referirse a las relaciones
entre los sujetos pasivos y la Hacienda Pblica , ya que esta ltima se encuentra
sometida a los cambios que imponen los mtodos; la racionalidad, la

12

SNCHEZ SERRANO, L En torno a la funcin comprobadora de la Administracin Pblica en


la gestin de los tributos. R.E.D.F 3/1974. Pg. 581.

13

A titulo de ejemplo as lo contempla la Ley de la Contribucin de Utilidades de la riqueza de


1922, o posteriormente la Ley de 20 de diciembre de 1932 que estableci la Contribucin General
sobre la Renta.
14

Esta hablando del a Ley 20 de diciembre de 1932, pero veo aplicable la idea de Administracin
que luego recoge la LGT del 63.

26

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

mecanizacin, la eficacia en suma15. Y esta ser la lnea que acoger la LGT de


1963 y sus modificaciones no sin provocar ciertas confusiones y problemas no
slo porque se refiera a Administracin Tributaria sino por la falta de regulacin
especfica por parte de un reglamento de las competencias de gestin.
Compartimos con el autor que cuando el contribuyente se relaciona con el fisco
lo hace con la Administracin Tributaria, sin importarle que el apellido sea
gestin o inspeccin pero la confusa asignacin de competencias, unida a la falta
de regulacin provocar numerosos problemas muchos de ellos de no fcil
solucin. Sobre este particular se profundizar en el prximo captulo. Como
continuaba diciendo este autor tras esta LGT16 aunque hoy se mantiene la
distincin o independencia entre unos y otros organismos, no se respeta la
competencia de las Oficinas liquidadoras, ni tampoco se declara abiertamente
que la Oficina liquidadora es auxiliar o de trmites respecto de la correlativa
Inspeccin del tributo17.

Volviendo a la estructura clsica existente en el perodo de nuestro anlisis


podemos

definir al mismo como un procedimiento singular, alejado del

contribuyente, y que resultar poco operativo en cuanto aumente el nmero de


obligados para con la Administracin tributaria.

As recoge MARTN

DELGADO, que para la concrecin del mismo la administracin experimenta


un proceso de especializacin orgnica con la creacin de rganos y cuerpos de
funcionarios encargados de funciones especficamente tributarias. As, junto a
estos rganos gestores, se hace preciso crear un cuerpo especial encargado de la
comprobacin de los hechos imponibles y de la investigacin de aquellos no
declarados por los contribuyentes. Y estas funciones, basadas en la prctica
15

ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., La Inspeccin de los tributos: una evolucin


significativa. R.E.D.F 4/1974. Pg. 771.
16

Ntese que el texto relata la situacin en 1974.

17

ALBIANA GARCA-QUINTANA, C. La Inspeccin, op. cit. Pg. 774.

27

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

defraudadora de los contribuyentes, van a experimentar un proceso de expansin


cuantitativa y cualitativa, lo que ocasiona un ensanchamiento de la competencia
de los rganos inspectores frente a los rganos gestores18. Ensanchamiento que,
como veremos, llegar en 1927 con la Real Orden de 23 de diciembre del citado
ao por la que se crear las actas con invitacin que concedern ciertas
competencias liquidadoras a los rganos de Inspeccin. Pero, sin adelantar
acontecimientos, y siguiendo al citado autor podemos concluir que en esta poca
la inspeccin se concibe como una polica tributaria especializada en la
investigacin de los hechos imponibles, pero sin ulteriores funciones en el
proceso de aplicacin de los tributos. Las tareas de calificacin jurdica y de
liquidacin se atribuyen a otros rganos, pero a mi juicio- ms que por una
razn de especializacin, por una razn de pretendida garanta e independencia
del administrado19. Esta afirmacin se debe a la regulacin que contiene el Real
Decreto de 30 de marzo de 1926 segn el cul la actuacin de la Inspeccin
deba estar limitada a una actuacin exclusivamente investigadora finalizando
con el acta en la que constate el descubrimiento del a ocultacin de riqueza.
Todos los trmites posteriores como podan ser la calificacin del acto, la
liquidacin, el recabar la conformidad del interesado, o el establecer las posibles
sanciones, corran a cargo de las oficinas gestoras, oficinas que por haber
permanecido al margen de los hechos que deban juzgar, los podan afrontar la
serenidad suficiente y as evitar el posible apasionamiento en el que podan caer
aquellos que haban estado en relacin directa con los hechos en cuestin. Por
otra parte, la imagen que se quera dar del inspector era la de una especie de gua
y educador ms que de un perseguidor del contribuyente 20. Compartamos o no

18

MARTN DELGADO, J. M Los nuevos procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 23.

19

MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 25.

20

PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin y comprobacin, op. cit. Pg. 79.

28

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

esta visin as lo estableca el citado Real Decreto21. Ello conllev crticas como
las de MARTN DELGADO que afirmaba: Creo que de esta forma se mantiene
un juicio muy pobre de los que deben ser las funciones de la Inspeccin, la
cualificacin personal y tcnica de sus rganos y por el contraposicin se
maximalizan las funciones de la Administracin gestora en sentido estricto 22.

Los cambios en el sistema comenzarn y se ir fraguando lo que la


doctrina ha llamado una revolucin silente23 en la especializacin orgnica
establecida hasta entonces. Verdaderamente, un modelo organizativo basado en
dependencias especializadas en los distintos tributos o sectores impositivos
produce una dispersin de las normas procedimentales24 Ciertamente, alrededor
de 1900 la regulacin y los medios de la Inspeccin eran muy bsicos, es el
establecimiento de la Contribucin de Utilidades de la Riqueza de 22 de
septiembre de 1922, y los tributos que comienzan a aparecer los que hacen
necesaria una reformulacin de los rganos de Inspeccin. Desaparecern ya los
Arrendatarios de Contribuciones figuras a travs de las cuales se llevaba a cabo
parte de la inspeccin tributaria. A partir de 1926 comenzar a configurarse la
nueva Inspeccin, y ello significa que tambin supondr la configuracin de
21

Parece poco apropiado y riguroso que propio Prembulo del citado Real Decreto suscriba los
siguientes motivaciones como razn ltima de la existencia de Inspeccin; La pereza y la rutina, de
un lado, y del otro, la mal entendida aficin de ciertos contribuyentes a rehuir las cargas fiscales,
olvidando que le florecimiento y prosperidad del Estado interesa igual a todos los ciudadanos, han
hecho precisa la existencia de una funcin inspectora que sirva de estmulo y acicate a los
organismos gestores de la hacienda, y persiga y descubra las ocultaciones maliciosas intentadas por
el contribuyente, o lo gue y eduque en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuando slo la
ignorancia y el desconocimiento sean culpables de la falta, y la buena fe del que haya incurrido en
ella aparezca manifiesta Prembulo del Real Decreto de 30 de marzo de 1926, estableciendo las
bases a que a de acomodarse la Inspeccin de los servicios de la Hacienda Pblica y la de los
Tributos.
22

MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 25.

23

Vid. LPEZ MARTNEZ, J/PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin de las
actuaciones inspectoras de regularizacin .Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria.
Navarra. Aranzadi. 2003.

24

PALAO TABOADA, C Temas para un debate sobre la regulacin de los procedimientos de


gestin, recaudacin e inspeccin en la nueva Ley General tributaria. C. T num. 63. 1992. Pg. 100.

29

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

los rganos de gestin. La historia nos demuestra que stos siempre han
funcionado a expensas de los que no era Inspeccin, con independencia de que
pocas, como en la que actualmente nos encontramos, su funcin sea
importantsima, clave o fundamental.

2.- La asuncin de competencias liquidadoras por la Inspeccin de los


Tributos.

En este perodo comienzan a desdibujarse los contornos que nos llevaran a


un sistema tributario moderno y, en cierta medida, ocurren acontecimientos que
han sido la causa de la ltima reforma operada por Ley 58/2003. Afirmamos esto
ya que, a pesar de que hubo una Ley en 1963, consideramos que est se aprob
ya siendo en cierto modo desfasada y adems su falta de claridad, en los puntos
objeto de nuestro estudio, quiz fue la causante de tanta problemtica entorno a
los rganos de gestin. A pesar de que la normativa existente ya recoga
competencias de unos y otros rganos, la LGT de 1963 opt por no referirse a los
rganos de gestin, en particular y si a los de inspeccin Es ms cuando asignaba
ciertas competencias se refera a la Inspeccin, en concreto,

o a la

Administracin tributaria, provocando grandes confusiones en la doctrina y


jurisprudencia, como se pondr de manifiesto a lo largo de este trabajo.

El sistema va cambiado a una gran velocidad debido a su nueva


concepcin y, sobre todo, a las posibilidades que brindan las nuevas
tecnologas25, y las diversas leyes, que, de algn modo, no son capaces de reflejar
este cambio. Podramos destacar, siguiendo a MARTN DELGADO, la

25

Este fenmeno se explica con mayor claridad y profundidad en el epgrafe siguiente.

30

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

produccin de las siguientes causas de estos cambios durante el periodo objeto de


nuestro estudio:

La complejidad que adquiere el hecho imponible se escapa del

control por parte de la Administracin.

La existencia de escasos medios personales y materiales.

Las imperiosas necesidades recaudatorias.

La consolidacin de una mejor conciencia tributaria y por tanto

existe un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por ltimo, el fracaso en la colaboracin social de la forma

concebida en 1954 y 195726.

Todo ello conlleva el nacimiento de un nuevo sistema tributario. En este


epgrafe analizaremos las distintas disposiciones que nos llevan al mismo e
iremos viendo progresivamente como se van produciendo estos cambios.

Ahora bien, antes de comenzar este estudio exhaustivo queremos matizar


lo siguiente; en la poca objeto de nuestro estudio dos grandes cambios se van a
producir en sede de Inspeccin, bsicamente. Efectivamente, sern estos rganos
los que vayan asumiendo competencia que hasta el momento eran tpicamente
gestoras produciendo un cierto vaciamiento, si se me permite la expresin,
en la actividad de los rganos gestores. Ello consolidar una situacin que en un
perodo posterior provocar el efecto contrario; la asuncin de competencias
tpicamente inspectoras por parte de los rganos de gestin.

Si queremos buscar una aseveracin que pueda resumir lo que a


continuacin se va exponer, es decir, este periodo que va desde 1927 hasta 1985
afirmamos la asuncin definitiva por la Inspeccin de los Tributos de las tareas
26

Vid. MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 33.

31

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

liquidadoras fundamentales, quedando en manos de las oficinas liquidadoras


tradicionales (Dependencias de Relaciones con los Contribuyentes, Abogacas
del Estado, Aduanas) nicamente la prctica de ciertas liquidaciones que no
derivan de una actividad inspectora ya iniciada (las previstas, por ejemplo, en el
artculo 293 del Reglamento del Impuesto de Sociedades) o que se practican en
Impuestos(sucesiones y Aduanas) cuya gestin sigue respondiendo bsicamente
al esquema tradicional. En los dems impuestos estatales, insistimos, los actos de
liquidacin que derivan de la comprobacin emanan de la Dependencia de
Inspeccin. La Dependencia de Inspeccin es tambin ahora la oficina
liquidadora fundamental.

Puede decirse as que, en la generalidad de los casos, las normas que


regulan los tributos estatales encomiendan al contribuyente la tarea de liquidar
los tributos, reservando a la Administracin la facultad de comprobar la
actuacin de los sujetos pasivos y de practicar, en su caso, las oportunas
liquidaciones27.

Sin ms dilaciones pasemos a analizar las distintas disposiciones que se


van a ir promulgando en este periodo.

Si existe una normativa que tiene gran importancia y marca un hito en la


historia de este sistema sin duda es el R.D de 23 de septiembre de 1927. Este
Decreto significa la ruptura del sistema tradicional de liquidacin de los tributos
expuesto en el epgrafe anterior.28 Ello se debe a la creacin de las actas de
27

FERREIRO LAPATZA, J. J. La privatizacin de la gestin tributaria y las nuevas competencias


de los Tribunales Econmico- Administrativos.R.E.D.F num. 37 .1983. Pg. 84.
28

La mayora de la doctrina sita este Real Decreto como el inicio de una nueva etapa en el sistema
tributario y como un quebramiento del sistema tradicional. A modo de ejemplo citamos la siguiente:
CHECA GONZLEZ, C., La asuncin de funciones liquidadoras por la Inspeccin de los Tributos:
Historia de una evolucin. R.I vol.II/1986. En el mismo sentido ANDRS AUCEJO, E: A
vueltas con, op.cit; ARIAS VELASCO, J. Actas previas y actas definitivas en el procedimiento

32

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

invitacin, por medio de las cuales, la Inspeccin en su labor de comprobar, a


partir de ste Real Decreto, adems puede tambin formular una propuesta de
liquidacin. Es por ello que se ha hablado de quebrantamiento del principio de
especializacin y del sistema clsico de liquidacin ya que los rganos de la
Inspeccin asumen competencias tpicamente liquidadoras. Si bien la
importancia de estas actas no lo sera tanto si no fuese porque significan el
principio de un proceso que continuar hasta su confirmacin por la normativa
de rango legal.

Como indicbamos, ste es el inicio de una progresin en la asuncin de


estas competencias liquidadoras por Inspeccin. En efecto, la siguiente ley que se
promulga en el tiempo , la Ley de 28 de marzo de 1941, confirma la existencia de
las actas con invitacin, ya que no slo se siguen recogiendo sino que tambin se
permite que las mismas reflejen bases impositivas y se crea el efecto de que una
vez prestada la conformidad por el obligado no podra ser dichos hechos
impugnados por ste, salvo reclamacin econmico administrativa debida a que
las consecuencias asociadas a la conformidad por parte de la Administracin no
se derivasen de la misma. Posteriormente, la Orden Ministerial de 10 de abril de
1941, adems de mantener los efectos del acta de invitacin, crea otras dos
nuevas figuras; el acta de rectificacin la cual recoge una autntica propuesta de
liquidacin por parte de la Inspeccin y el acta de ingreso a cuenta por la cual
una vez liquidada la deuda por la Inspeccin el contribuyente la ingresa
inmediatamente. En palabras de ARIAS VELASCO En la Orden Ministerial de
10 de abril de 1954 encontramos otros dos hitos del avance de las fuerzas
invasoras29. En la misma lnea aparece tambin la Orden Ministerial de 18 de

de gestin tributaria. (Decreto de 24 de febrero de 1976). C T. num. 18/1976; FERREIRO


LAPATZA, J.J., Funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos. R.E.D.F. num. 11 1976.
29

ARIAS VELASCO, J., Actas previas y actas definitivas, op.cit. Pg. 37.

33

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

diciembre de 1954 que es el reflejo y la permisin para que las actas de


invitacin recojan cada vez ms calificaciones jurdicas30.

Tras numerosas demandas en varios sentidos se promulga la Ley


230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Esta Ley, a pesar de que ,
como hemos matizado, no regula de una manera decisiva y clara las
competencias tanto de lo que eran las oficinas liquidadoras como de los rganos
de Inspeccin, era una regulacin necesaria y cuya importancia es de resear en
todos los sentidos. Aparee as una regulacin general para todos los tributos, con
un marcado carcter didctico, e inspiradora del nuevo sistema tributario que se
estaba gestando. Sin duda, marca un hito en nuestro ordenamiento Respecto, a
nuestro objeto de estudio, hemos de destacar que es una manifestacin clara de la
ruptura del principio de especializacin que se vena produciendo debido a las
novedades en el sistema y las deficiencias que produca. Es cierto que como
afirma PALAO este

modelo organizativo basado en dependencias

especializadas en los distintos tributos o sectores impositivos produce una


dispersin de las normas procedimentales, mientras que el modo de
concentracin, al que ha tendido la Administracin tributaria espaola en los
ltimos tiempos, impulsa hacia la unificacin de las normas procedimentales,
como efectivamente ha ocurrido31. Ahora bien, el problema lo plantea
precisamente la Ley General Tributaria que si bien mantiene esta lnea de
concentracin, por otro lado, no regula con ninguna precisin que competencias
o funciones corresponden a cada rgano provocando una cierta confusin en la

30

Para profundizar sobre cada una de las disposiciones expuestas vid CHECA GONZLEZ, C La
asuncin de funciones, op.cit. Tambin realiza un estudio aunque menos detallado de toda la
normativa ARIAS VELASCO, J. Actas previas y definitivas, op.cit.

31

PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 100.

34

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

actividad de la Administracin. Esta regulacin defectuosa la producen los


trminos utilizados en la misma32.

Centrndonos ya en la aprobacin de esta Ley General Tributaria, como


venimos manteniendo, no se especifica con absoluta claridad las competencias
liquidadoras de los rganos de inspeccin pero, si que se admiten por la misma.
Muestra de ello es el artculo 145.1 que al regular el contenido de las actas
recoge, entre otros, la regularizacin que la inspeccin estime procedente de
las situaciones tributarias, por tanto se ha venido considerando por la doctrina
que este artculo es la muestra de que la LGT quiere admitir las citadas
competencias. As FERREIRO LAPATZA comenta sobre el particular Tal
regularizacin, no poda ser sino la incorporacin a la misma acta, no ya de los
datos o elementos que permitieran a los rganos de gestin girar la liquidacin,
sino que avanza plenamente en la va de extender el contenido de las actas- es
decir, las funciones de los rganos de Inspeccin- hasta el acto mismo de
liquidacin 33.

Ahora bien , la consagracin de tales competencias la efecta el Decreto 8


de julio de 1965 como sigue comentando el mismo FERREIRO LAPATZA el
hecho de que los rganos de Inspeccin incorporen la liquidacin al acta ha
quedado confirmado plenamente en el desarrollo a nivel reglamentario que ha

32

Como veremos, el legislador utiliza el trmino Administracin para referirse a los rganos de
Gestin, o utiliza el trmino Gestin con significados diversos. Ello produce una evidente
confusin no slo para la propia Administracin sino tambin para el directamente afectado por la
Ley, el contribuyente. Igualmente sern numerosos los reclamos por parte de la doctrina para que se
promulgue una Nueva Ley o se reforme sta. Sobre este tema entraremos en profundidad en el
prximo captulo. Entres otros, destaca el estudio realizado sobre esta cuestin e incluso la propuesta
de regulacin de LGT que hace PALAO TABOADA en Temas para un debate, op.cit.
33

FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras, op.cit. Pg. 413...Comparten esta


opinin ANDRS AUCEJO A vueltas con., op.cit. Pg. 25 donde recoge tambin este
comentario de Ferreiro, PREZ ARRAIZ, J La liquidacin, op. cit. Pg. 90, CHECA
GONZLEZ, C, La asuncin de funciones, op. cit. Pgs. 285-286, entre otros.

35

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

tenido este precepto34 por obra del Decreto de 8 de julio de 1965, como el
mismo contina afirmando En la prctica-vase el resto del articulado del
decreto- tal regularizacin slo excepcionalmente ser modificada por los
rganos de gestin35.

Este Decreto viene a establecer un sistema por el cul si el sujeto pasivo


prestaba su conformidad la propuesta de liquidacin era ntegramente confirmada
y por tanto definitiva del tal manera que, desde este momento, la facultad de
calificacin de la oficina gestora ha quedado reducida a una tan estrecha franja
que, de hecho, apenas se ejercita, si no es para rectificar errores aritmticos o
para modificar la propuesta de sancin por concurrir la circunstancia de la
concurrencia36 Ahora bien como bien explica CHECA GONZALEZ37 este
rgimen es slo aplicable a los Impuestos sobre el Trfico de las Empresas y
sobre el Lujo, lo cual quiere decir que para el resto se sigue manteniendo el
rgimen de las actas con invitacin.
En relacin con el significado de este Decreto38 la doctrina presenta
diferentes posturas; Mientras ,como hemos recogido en lneas anteriores, autores
como ARIAS VELASCO ven en l una afirmacin de las competencias
liquidadoras de los rganos de Inspeccin en detrimento de las competencias
que tradicionalmente asuma Gestin y junto con l FERREIRO LAPATZA
afirma que se produce as, pues, hasta 1965 un proceso de desespecializacin
34

Est haciendo referencia al artculo 145 de la LGT de 1963.

35

FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., Pg.413.

36

ARIAS VELASCO, J. Actas previas y actas definitivas..., op. cit. Pg. 37.

37

CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones, op.cit. Pg. 287.

38

Para profundizar sobre su contenido Vid. ROZAS ZORNOZA, M., Gestin tributaria. Estudio
de las modificaciones que el Decreto 2137/1965, de 8 de julio, ha introducido en la misma.
R.D.F.H.P. 62/1966 y CLAVIJO HERNNDEZ, F. El procedimiento simplificado de liquidacin
del R.D 1920/1976, de 16 de julioR.E.D.F 19/1978. Pgs. 389-392.

36

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

de la Inspeccin de los Tributos en cuanto sta asume, cada vez con ms


intensidad tareas propias de los rganos de gestin 39. Por otro lado, CLAVIJO
HERNNDEZ mantiene una posicin opuesta al afirmar que este
procedimiento no atenta en nada contra el principio de especializacin orgnica:
la Inspeccin de los tributos comprueba y propone una liquidacin, y la
Administracin gestora liquida; ni rompe sustancialmente el esquema en cuatro
fases del procedimiento normal de liquidacin() Slo, y esta es precisamente
su caracterstica, se simplifica-y empleo la palabra en su rigurosos sentidoformalmente el procedimiento de liquidacin, en el sentido de que cuando la
Administracin gestora est conforme con la propuesta de liquidacin formulada
por el inspector actuario no hace falta que lo declare as expresamente40.A lo
que MARTN DELGADO contesta41 manteniendo que tales disposiciones
significan sustancialmente una ruptura del principio de especializacin orgnica
y quiebra del procedimiento normal de liquidacin, al menos si queremos que
las fases del procedimiento tengan sustantividad propia. Segn el citado autor
debe tenerse en cuenta que la Administracin gestora slo formalmente
contina liquidando42.

Como ha quedado expuesto, la relevancia y trascendencia de este citado


Decreto 2137/1965, de 8 de julio, no fue valorada por igual por parte de la
doctrina. Bajo nuestro punto de vista, consideramos que, si bien en su momento
histrico pudiera presentar ciertas dudas sobre su alcance, la evolucin que
seguirn los rganos de inspeccin posteriormente muestra que efectivamente
este Decreto significo un paso ms en la asuncin de competencias liquidadoras
39

FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., op.cit. Pg. 414.

40

CLAVIJO HERNNDEZ, F. El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 392.

41

Decimos que contesta ya que en el mismo texto recoge parte de la cita aqu transcrita del profesor
CLAVIJO.
42

MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 32.

37

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

por los rganos de inspeccin. sta no slo ser importante desde el punto de
vista del trabajo que realizan los citados rganos, sino que, tambin habr que
observar este procedimiento desde el otro punto de vista; el de los rganos de
gestin. Si Inspeccin va asumiendo competencias que, hasta ahora, haban sido
propias de Gestin, hemos de tener en cuenta que se va a producir un cierto
vaco en el mbito competencial de stos ltimos. Ello podr conllevar y as lo
har un cambio radical en la distribucin de las funciones entre estos dos rganos
no exenta de problemas, como veremos43.

Se inicia as, la etapa que FERRERIO LAPATZA ha denominado fase


final en

la privatizacin de la gestin tributaria44 y en la asuncin de

competencias liquidadoras por Inspeccin, que discurre entre 1976 y 198245.

Se aprueba una nueva disposicin que continuar el proceso que venimos


describiendo. El Real Decreto de 24 de febrero de 1976 por el cul se extiende el
procedimiento de gestin simplificada aprobado por el Decreto de 8 de julio de
1965 a las actas previas autorizadas por el artculo 144 LGT. Es decir, con el
Decreto anterior slo se prevea para las actas definitivas y, sin embargo, ahora
se ampla. Por tanto, se admite la posibilidad de que de las actas previas
instruidas por los rganos inspectores se derivasen liquidaciones provisionales,
las cuales como bien explica ARIAS VELASCO las liquidaciones provisionales
no producen, por el contrario, este efecto preclusivo, ya que por su propia
naturaleza y estructura lgica, se entienden dictadas bajo la condicin tcita de
ser modificables en la medida en que se ponga de manifiesto la inexactitud de los
43

Nos referimos a la progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte de los rganos
de Gestin que veremos en el prximo epgrafe.
44

FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., op.cit.

45

Sin perjuicio de que, como veremos , no se trata propiamente de ese fin puesto que habr de venir
una Sentencia del Tribunal Supremo cuya consecuencia inmediata sea el reconocimiento de dichas
potestades por Ley.

38

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

hechos que le sirvieron de presupuesto46. Ahora bien, entiende este mismo autor
la modificabilidad de dichas liquidaciones en relacin con otros elementos del
hecho imponible, an no comprobados, para el citado autor parece congruente
entender que, del mismo modo que la liquidacin definitiva produce un efecto
preclusivo, vinculante para la Administracin, la liquidacin derivada del acta
previa produzca un anlogo efecto preclusivo, an cuando parcial y limitado a los
elementos del hecho imponible que en el acta se declaran comprobados y cuya
realizacin se propone. Nos encontraramos as ante una figura hbrida de
liquidacin provisional, en cuanto modificable, y definitiva en los que respecta a
parte de sus elementos47. No parece plantear demasiados problemas esta
afirmacin en tanto en cuanto es la misma Inspeccin quin realiza dichas
liquidaciones, aunque, como veremos y ms cuando son dos rganos distintos de
la Administracin los que realizan una y otra liquidacin, esta cuestin no se ha
presentado unnime en la doctrina hasta la reciente LGT de 200348.

Como se viene analizando este Decreto de 24 de febrero de 1976 sigue la


lnea de conformacin de las competencias liquidadoras de los rganos de
Inspeccin. Ahora bien, en este mismo ao, es el Decreto de 16 de julio el que
realmente significa un a paso ms en el citado proceso. En palabras de
FERREIRO LAPATZA La realizacin de actos administrativos de liquidacin
46

ARIAS VELASCO, J Actas previas y actas definitivas, op-cit. Pg.40.

47

ARIAS VELASCO, J Actas previas y actas definitivas, op.cit. Pg. 41.

48

Mientras hay autores que han defendido como carcter esencial la libre modificabilidad de la
liquidacin provisional, otros autores han defendido sus efectos preclusivos. As tambin la
jurisprudencia ha ido cambiado de matiz. Para su estudio nos remitimos a otros captulos de la tesis
ya que en este punto la problemtica es incipiente ya que, como afirmamos en el texto, analizamos
dos tipos de liquidaciones pero siempre dictadas por el mismo rgano. Como quedar bien expuesto
a lo largo de esta tesis doctoral esta problemtica ser una cuestin muy discutida por la doctrina,
sobre todo, teniendo en cuenta que los rganos de Gestin comienzan a asumir ciertas competencias
comprobadoras cuyo resultado son liquidaciones provisionales a las que la Ley no atribuye
especficamente un efecto preclusivo, pero, que cierto sector doctrina, se lo atribuye, atendiendo a
principios como el de la seguridad jurdica o la prohibicin de que la Administracin vaya contra sus
propios actos.

39

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

por la Inspeccin de los tributos supone, en todo caso, casi un punto final en el
proceso de absorcin por la Inspeccin de todas las tareas gestoras y, por lo
tanto, un alejamiento definitivo del principio de especializacin. Siguiendo este
camino no puede extraarnos, en el futuro, una nueva disposicin que
encomiende a la Inspeccin la prctica de todo tipo de liquidaciones. Quiz
entonces se ver la necesidad de nombrar Inspectores-liquidadores e Inspectoresinspectores cuando se sienta de nuevo la conveniencia de rganos diferentes
para diferentes funciones49. Y, es, precisamente este Decreto, el que nos
confirma esta actuacin por los rganos de Inspeccin y la ruptura de ese
principio de especializacin.

Para comprender esta afirmacin y la importancia del Decreto hemos de


analizar el contenido del mismo. ste en su Exposicin de Motivos afirma que
la Administracin de la Hacienda Pblica no ceja en su propsito de conseguir
ms altos grados de eficacia y perfeccin en la gestin tributaria, al mismo
tiempo que intenta paliar la falta de medios personales derivados del constante y
elevado aumento de nmero de declaraciones y dems documentos a tratar para
la liquidacin y comprobacin de los respectivos hechos imponibles. En esta
lnea se encuentra el presenta Real Decreto50. Queda claro por tanto que la
Administracin presenta un estado de falta de medios y por ello llega establecer
este rgimen simplificado, que como vamos a comprobar a continuacin, no es
ms que ampliar el nmero de impuestos que se pueden ver afectados por un
procedimiento que ya vino a recoger, en sus lneas bsicas, el Decreto de 8 de
julio de 1965. Compartimos con el profesor CHECA que se trata ms de un
cambio semntico que de fondo51. Pero analicemos primero su contenido.
49

FERREIRO LAPATZA, J.J. Funciones liquidadoras, op.cit Pg.432.

50

Exposicin de motivos del Real Decreto 1920/1976, de 16 de julio.

51

Vid. CHECA GONZALEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.

40

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

El Decreto viene a establecer dos circunstancias importantes desde nuestro


punto de vista: Por un lado, suprime la liquidacin provisional realizada por los
rganos de Gestin en aquellos casos que se presente autoliquidacin52. Por otro,
y es el que ms nos interesa, establece para todos los impuestos, a excepcin del
de Renta de Aduanas, Sucesiones, Transmisiones y Actos Jurdicos
Documentados, el deber de que en las actas giradas por Inspeccin ya sean
previas o definitivas se consigne la liquidacin. Es decir, el rgano Inspector
liquida y ya no slo dicha liquidacin se incluye en las actas definitivas tambin
en las previas.

A ello hemos de unirle una circunstancia que convierte a estos rganos


Inspectores en liquidadores; el propio obligado podr firmar el acta en
conformidad quiere ello decir que no interviene Gestin, salvo que en un
momento posterior cuando ya se le remita el expediente a la oficina gestora
detecte algn defecto formal, si no fuera as se confirmara la liquidacin
realizada por el Inspector. Ahora bien si existe una discrepancia el texto es clara
se girar una nueva liquidacin. Es decir, el rgano gestor no refrenda o vara
la de Inspeccin se trata de otra distinta53. En este punto CLAVIJO seala la
importancia y gran diferencia con el Decreto anterior, afirma que mientras que en
el Decreto de 8 de julio de 1965 era necesario que la Administracin gestora no

52

Sobre la misma profundizaremos en el siguiente epgrafe aunque creemos oportuno advertir que a
hasta el citado Decreto a pesar de presentarse la autoliquidacin los rganos de Gestin giraban la
correspondiente liquidacin. Ello careca de operatividad prctica puesto que la Administracin ya
obtiene en un momento anterior la finalidad para la que fue creada la liquidacin provisional; la de
recaudar. Por ello se cree operativo este trmite con independencia de que en caso de que los
rganos gestores detecten una discrepancia giren una nueva liquidacin provisional.
53

CLAVIJO seala lo siguiente A las oficinas gestoras () les queda solamente la funcin de
fiscalizar las liquidaciones practicadas por la Inspeccin, y, como consecuencia de esta
fiscalizacin practicar una nueva liquidacin modificando la anterior CLAVIJO HERNNDEZ, F
El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 395 y en su nota al pie num. 14 afirma Por ello,
sera mejor, a partir de ahora, denominar las oficinas gestoras oficinas fiscalizadoras. Su funcin
primordial es fiscalizar (bien a las declaraciones de los contribuyentes, bien a las liquidaciones de los
inspectores), y slo eventualmente liquidar.

41

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

presentara reparos para que el sujeto pasivo prestara la conformidad tras este
Decreto se aplaza a un momento posterior54. Y es por esta regulacin que estima
que se produce la ruptura del principio de especializacin y, por tanto, del
sistema clsico de declaracin de los tributos55.

En relacin con la valoracin de este Decreto como ha quedado expuesto,


la cuestin no es unnime, as como FERREIRO56 siguiendo la lnea que
venimos explicando afirma en relacin con el mismo todas estas disposiciones
tiene un sentido idntico y una intencin fundamental: ampliar las facultades de
la Inspeccin de los Tributos en orden a la ms rpida y eficaz liquidacin de los
mismos. Pueden considerase as, la culminacin, hasta el momento en que se
escribe, del proceso que hemos venido analizando a lo largo de este trabajo57,
CLAVIJO afirma que tanto el Decreto de 8 de julio de 1965 como el de 24 de
febrero de 1976 no atentaban contra el principio de especializacin, ni rompan el
esquema en cuatro fases del procedimiento normal de liquidacin58.
54

CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 393 y ss.

55

Sin embargo, como hemos visto, profesores como FERREIRO sitan esta ruptura en un momento
anterior, en el Decreto de 1965. Vid FERREIRO LAPATZA, J.J. Funciones liquidadoras, op.cit.
En cualquier caso queda claro que los rganos de Inspeccin no slo pueden sino que deben liquidar
tanto en actas previas como definitivas. Esta autor no es el nico de igual manera piensa el profesor
CHECA que como se ha comentado en lneas ms arriba estima que existe un mero cambio
semntico y que la transformacin la haba producido el Decreto de 8 de julio de 1965. (Vid.
CHECA GONZALEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.) En la misma lnea MARTN
DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit., afirma ... se han operado unos cambios
que han supuesto la integracin del contribuyente en un nuevo entendimiento del procedimiento de
gestin y de una modificacin en la atribucin de las competencias de los rganos administrativos.
De la configuracin de una Inspeccin como polica tributaria, con la funcin de informar, se pas
a otra que realizaba propuesta de liquidacin, para terminar ahora con una Inspeccin que adems
de las funciones que le son propias- ha asumido las de liquidacin del tributo. Exclusivamente
informar, proponer y liquidar son las tres etapas que expresan la evolucin de la Inspeccin.Pg.36.
56

FERREIRO LAPATZA, J.J Funciones liquidadoras, op.cit. Pg. 432-433.

57

Efectivamente aqu tambin hemos venido exponiendo la postura de FERREIRO por la cul este
proceso comenz con anterioridad al citado Decreto. Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J Funciones
liquidadoras , op.cit.
58

CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg.392.

42

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

En nuestra opinin, si coincidimos con el profesor FERREIRO en que


existe un cierta evolucin en la asuncin de competencias liquidadoras pero
afirmamos con ambos la importancia de este Decreto 1920/1967, el cul como se
explicar a continuacin, puede suponer una extralimitacin de las fundones para
las que se configuran los Decretos e incluso puede vulnerar el principio de
jerarqua normativa. Pero antes de entrar en ello queremos lanzar una reflexin;
la importancia de este Decreto es tambin, a nuestro juicio, la lectura negativa
que se puede hacer del mismo. En efecto si observamos en el procedimiento es
Inspeccin quin liquida y es Gestin quin puede girar una posterior y nueva
liquidacin posterior en caso de discrepancia. En cierto modo, es quin
comprueba aunque slo se trate de discrepancias o defectos formales, pero, se
comienza ya en este momento a reubicar a los rganos de Gestin. Si
reflexionamos sobre ellos, la posterior asuncin de competencias comprobadoras
por parte de los rganos de Gestin radica de este punto que acabamos de
exponer; se le priva de competencias liquidadoras pero es la que filtra en un
momento posterior las citadas liquidaciones, no es esa en cierto modo la esencia
de lo que luego ser las liquidaciones paralelas o incluso de la comprobacin
abreviada? Estamos vaciando de funciones a unos rganos que, obviamente,
han de realizar un trabajo de ah que la autora haya utilizado el trmino
reubicacin. La eficacia exige que estos rganos realicen otra labor, y,
ciertamente, sta llegar a tener una importancia, en trminos cuantitativos, es
decir, de recaudacin, fundamental en nuestro sistema tributario actual. Quiz
como afirmaba MARTN DELGADO cuando realiza el estudio del citado
Decreto; la separacin de lo que conocemos como comprobacin e investigacin
por un lado, y liquidacin en sentido estricto, por otro, no es ya demasiado lgica
en el estado actual de la complejidad de las operaciones de cuantificacin de la
deuda y de proliferacin de los conceptos jurdicos indeterminados59. En cierto

59

MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 36-37.

43

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

modo no le falta razn al afirmar que para los contribuyentes siempre es


preferible la unificacin en los rganos de la Inspeccin con los que ha tenido
relacin en la fase de comprobacin que no esperar a que otro rgano, con el que
no tiene relacin alguna, verifique su liquidacin tributaria 60. Compartiendo de
algn modo esta afirmacin, creemos que no se trata de una cuestin tan sencilla,
sino que es algo ms complejo que el mero hecho de dejar de diferenciar entre
comprobacin-investigacin y liquidacin y que el obligado se dirija a un solo
rgano. Por ello, a lo largo de este trabajo intentaremos poner luz a esta
problemtica que sin duda subyace en la aplicacin de los tributos desde hace
aos y la actual LGT no ha venido, tampoco, ha solucionarla de un modo
definitivo.

Por ltimo, dentro del anlisis de este Decreto 1920/1967

creemos

necesario explicar un comentario esbozado con anterioridad es posible que el


citado Decreto fuera ilegal? CLAVIJO mantiene que el Real Decreto de 16 de
julio es, a nuestro juicio, ilegal. Ha sido dictado, a pesar de lo que diga la
Exposicin de Motivos, sin ninguna autorizacin, por a sencilla razn de que en
el artculo 120.2.a) de la Ley General Tributaria no se contiene ninguna
autorizacin del Legislativo. Y, adems, atenta contra el principio de jerarqua
normativa, al ir contra la Ley General Tributaria y los Textos Refundidos de los
impuestos (en los que se contiene, es claro, normas de gestin) al dar, por una
parte, a la Inspeccin de los Tributos funciones liquidadoras, privando a la
Administracin gestora de estas funciones, y tambin, al prescindir, por otra
parte, de la etapa de liquidacin provisional, que viene configurada, como tal
etapa autnoma, en las normas antedichas61. En relacin con la posible

60

MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 37.

61

CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 399.

44

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

ilegalidad la doctrina no es unnime62, de hecho nunca fue declarado ilegal, no


sabemos si por su tiempo de vigencia o porque esta posicin no fuera la
mayoritaria. A nuestro juicio, con independencia de que compartamos o no los
argumentos transcritos si es cierto que no consideramos como mecanismo ms
adecuado, al Decreto para establecer unos cambios, que podemos valorar, en
parte, sustanciales, en el sistema de liquidacin de los tributos.

Como conclusin vemos que este Decreto significa de una manera clara y
rotunda la ruptura del principio de especializacin y, como hemos mantenido en
lneas anteriores, el inicio de la progresiva importancia en cuanto a funciones, y a
control tributario tendrn lo rganos de gestin.

Como venimos manteniendo este proceso no es unidireccional sino


bidireccional, ya que se produce en dos sentidos; uno por parte de la Inspeccin,
la cual va asumiendo competencias tpicamente gestoras, y, otro, por parte de
Gestin que, aunque muy tmidamente en esta poca en la que nos encontramos,
va tambin asumiendo pequeas parcelas de las competencias propias de la
Inspeccin. Una muestra de ello es la Ley 34/1980, de 27 de junio de Reforma
del Procedimiento Tributario. La misma en su artculo 4.2 establece cuando los
sujetos pasivos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuacin inspectora
o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables o de presentacin de
declaraciones de tal modo que a la Administracin le resulte imposible conocer
los datos necesarios para la estimacin de la base imponible, los rganos
gestores competentes podrn fijar dicha base imponible por cualquiera de los
siguientes medios los cuales no atienden a razones de certeza, por la
singularidad del caso sino que se basan en indicios y presunciones63. Ahora bien
62

Vid. PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento de actuacin de la Inspeccin


Tributaria. El Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero. H.P.E num. 75 1982. N.pie nm.9
63

Artculo 4.2 in fine, Ley 34/1980.


a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles y que sean relevantes al efecto.

45

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

para la determinacin de la base imponible ser preceptivo un acto


administrativo previo que as lo declare. Este acto ser impugnable en va
econmico-administrativa sin perjuicio de la prctica de la correspondiente
liquidacin cautelar 64. Por tanto, los rganos de gestin ahora desempean una
funcin comprobadora dentro del procedimiento. En efecto como afirma PUEYO
la imposibilidad de llegar a la comprobacin por el procedimiento normal
produce un cambio del procedimiento, pues la tarea comprobadora se
encomienda a los rganos gestores y no inspectores y termina con un acto
administrativo autnomo de determinacin de la base imponible comprobada 65.
Advirtase como se va produciendo paulatinamente lo que, como hemos
mencionado con anterioridad, la doctrina ha calificado como una revolucin
silente66 en el marco de aplicacin de lo tributos.

Asistimos, por tanto, a un proceso en el cul los rganos de inspeccin se


van a ver claramente reforzados. A pesar de que se ha mantenido que la
potenciacin de las funciones atribuidas a los rganos de la Inspeccin va a poner
en crisis sus relaciones con los rganos liquidadores en detrimento de estos
ltimos, y ello debido a que las funciones de los rganos de liquidacin se
fueron limitando a realizar las operaciones materiales de cuantificacin de la
deuda, en funcin de datos y calificaciones que le venan propuestas por la
Inspeccin. Por lo cual Este fenmeno fue originando un progresivo deterioro
b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las
rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo
sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares a comparar
en trminos tributarios.
c) Valorando los signos, ndices o mdulos que se den en los respectivos contribuyentes, segn los
datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
64

Artculo 4 Ley 34/1980, de 27 de junio.

65

PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit. Pg. 167-168.

66

Vid. LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M., Iniciacin, desarrollo y documentacin...,


op. cit.

46

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

del nivel tcnico de dichos rganos, en contraposicin con una potenciacin de


los encargados de las funciones inspectoras 67. Creemos que esto pudiera parecer
de inicio, pero que la evolucin demuestra que al final de este proceso son,
precisamente los rganos de Gestin, los que van a resultar favorecidos.

Ahora bien, centrmonos en otro hecho normativo que va a ser


considerado como la manifestacin clara de este asuncin de competencias por
Inspeccin: el R.D 12 de febrero de 1982 Sobre el mismo no han sido pocas las
pginas que se han escrito mxime cuando la Sentencia del Tribunal Supremo de
24 de abril de 1984 lo va declarar nulo. Pero, no adelantemos acontecimientos y
vamos a detenernos en su contenido.

Las causas que preceden a este Decreto las hemos venido explicando
durante nuestra exposicin, autores como CHECA afirman que la progresiva
cualificacin de los rganos de Inspeccin y consiguiente progresiva degradacin
del nivel tcnico de las oficinas gestoras junto con la mayor complejidad que
adquiere nuestro sistema tributario y el hecho de que los contribuyente estn ms
conformes con la liquidacin realizada por Inspeccin (segn el propio autor esta
ltima razn es de ndole psicolgica) han producido la asuncin de tantas
competencias por Inspeccin68. MANTERO SENZ apela ms bien al deseo de
agilizacin de los procedimientos tributarios69. Sean unas u otras razones, o
todas a la vez, es cierto que es el R.D. 412/1982 el que da un paso definitivo en
el proceso que venimos comentando y atribuye a la Inspeccin la competencia
para emitir actos de liquidacin, privando a las oficinas gestoras de las ltimas

67

MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op.cit. Pg.29-30.

68

Vid. CHECA GONZLEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.

69

MANTERO SENZ, A. La sentencia 24 de abril de 1984. G.F 15/1984. Pg.91.

47

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

competencias que en este campo tenan 70. Adems hemos de tener en cuenta
que tras la reformas que operan en los tributos durante los aos 1977 y 1978 el
sistema de autoliquidacin queda implantado prcticamente en su totalidad ello
provoca que el esquema clsico de liquidacin, se ve superado por las
circunstancias. El modelo legal ya no explica la realidad71.Toda esta reforma
global provoca un aumento de los contribuyentes que liquidan sus propias deudas
con la consiguiente prdida de importancia, en cierto sentido, de la liquidacin
que realizaban los rganos de gestin.

Compartimos con PREZ ARRAIZ

que los redactores del R.D de 12

de febrero de 1982, se hicieron eco de las crticas contra la nueva normativa, que
paulatinamente iba prescindiendo de la separacin entre los rganos de
inspeccin y los rganos de gestin en la que no pocos autores haban visto una
garanta para el contribuyente. Por ello, el Prembulo de dicho Real Decreto
haciendo referencia a la asuncin de funciones de gestin por parte de la
Inspeccin,

afirma que con ello las garantas del administrado no se ven

mermadas dado que, adems de los procedimientos de revisin previstos en la


LGT, el hecho de que el acto administrativo sea dictado por el superior
jerrquico del Inspector actuario elimina el posible riesgo de unilateralidad de
juicio.

Y es que el hecho de que fuese el inspector jefe quin dictaba el acto


administrativo de liquidacin en los casos de controversia, ha sido un argumento
para defender que los intereses y garantas de los particulares estaban a salvo,
dado que el inspector jefe, al permanecer ajeno a las cuestiones objeto de
desacuerdo, poda emitir un veredicto imparcial 72.
70

PREZ ARRAIZ, J, La liquidacin, op.cit. Pg.100.

71

ANDRS AUCEJO, E A vueltas con, op.cit. Pg.27.

72

PREZ ARRAIZ, J, La liquidacin, op.cit. Pg.101.

48

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Como ya hemos mencionado con anterioridad y expresa claramente el


Prembulo del Real Decreto, el mismo se rige por la siguiente mxima: Segn
establece el artculo ciento tres punto uno de la Constitucin, el principio de
eficacia debe presidir las actuaciones de la Administracin Pblica, lo que
complementa el artculo veintinueve punto uno de la Ley de Procedimiento
Administrativo, segn el cual dichas actuaciones se desarrollarn con arreglo a
normas de economa, celeridad y eficacia 73. Por ello en el mismo se dice que ve
necesario que sea la propia Dependencia de Inspeccin la que realice parte de
las funciones de gestin en sentido estricto, hasta ahora encomendadas a otros
rganos de las Delegaciones de Hacienda 74, y por ello, se crea dentro de ella
una Oficina Tcnica que, bajo la dependencia del Inspector Jefe respectivo,
preparar cuantas actuaciones, informes y acuerdos deba dictar ste 75. Estas
ideas junto a la afirmacin ya comentada de que se preserva la independencia del
administrado son las que presiden el Real Decreto. Dependencia sobre la cul la
doctrina no se muestra unnime. As PALAO entiende que la misma resulta
debilitada al depender el Inspector actuario y el liquidador al mismo rgano76,
como literalmente recoger la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de
1984. Sin embargo, MANTERO SENZ opina de un forma radicalmente distinta
al afirmar que el triste argumento de que las relaciones de jerarqua entre el jefe
de la Dependencia de Inspeccin (El Inspector jefe)-que no realiza funciones
inspectoras- y el actuario(que ser un inspector o un subinspector) impiden- o
debilitan- la independencia del primero en el cumplimiento de sus funciones, es
lo mismo que dudar, dentro de cualquier relacin jerrquica, administrativa o no,
de cualquier jefe o cualquier subordinado. Y debe decirse aqu que los dos aos
73

Prembulo R.D 412/1982, de 12 de febrero.

74

Prembulo R.D 412/1982, de 12 de febrero.

75

Prembulo R.D 412/1982, de 12 de febrero.

76

Vid PALAO TABOADA El nuevo procedimiento de Inspeccin Tributaria, HPE, nm.80,


1983.

49

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

de aplicacin del derecho han significado una actuacin de los superiores mucho
ms severa en cuanto a anulacin o modificacin de actas- que cuando exista
una Oficina liquidadora situada en Dependencia distinta77.

Pero, antes de centrarnos en el contenido de la sentencia debemos dejar


claro que es lo que recoge el tan citado Decreto. Pues bien como ha quedado
expuesto al transcribir el Prembulo, este R.D viene a recoge las nuevas
competencias de Inspeccin. Configura ya, de una vez por todas, y sin tapujos,
las competencias liquidadoras como propias de estos rganos, incluso en
supuestos no previstos hasta ahora como era en el caso de la procedencia de la
estimacin indirecta. Recoge, igualmente, la posibilidad de que tales actuaciones
tambin se recojan en actas previas y, por tanto, contengan liquidaciones
provisionales, es decir, que pueden ser modificadas en un momento posterior78.
En relacin con las misma PUEYO ha emitido la siguiente crtica El acta previa
77

MANTERO SENZ, A. La sentencia, op.cit. Pg.102.

78

Artculo 6. Actas previas.-1. Las actas previas a que se refiere el art. 144 de la Ley General
Tributaria, determinarn liquidaciones de carcter provisional, ya sean a cuenta, parciales o
complementarias, segn determina el art. 123 de dicho texto legal.
2. Cuando el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularizacin de su situacin
tributaria que le formule la Inspeccin de la Hacienda Pblica, se formalizar acta previa,
conforme establece el art. 3. del presente Real Decreto, y la liquidacin que en ella se practique
tendr la consideracin de a cuenta de la que en definitiva se acuerde.
3. Asimismo podr formalizarse acta previa por la Inspeccin de los Tributos cuando el hecho
imponible del tributo objeto de comprobacin o investigacin se encuentre comprendido en alguno
de los siguientes casos:
a) Que pueda ser desagregado a efectos de su comprobacin o investigacin inspectora, sin
detrimento de la total y definitiva determinacin de la respectiva base imponible.
b) Que por su fraccionamiento geogrfico deba ser objeto de comprobacin o investigacin
inspectoras en los distintos lugares en que se materialice, segn prevn los arts. 141.1 y 143 b) de la
Ley General Tributaria.
c) Que sea de aplicacin el art. 121.2 de la Ley General Tributaria y corresponda a la Inspeccin de
los Tributos cumplir lo dispuesto en dicho precepto en lugar de la Oficina gestora, sin perjuicio de
que el expediente sea calificado de mera rectificacin y, por tanto, sin sancin.
d) Que no debiendo generar, de momento, liquidacin tributaria, sea, sin embargo, conveniente
documentar la existencia de alguno o algunos de los elementos integrantes del hecho imponible de
que se trate, para su incorporacin al respectivo expediente administrativo.
e) Cualquier otro supuesto de hecho que se considere anlogo a los anteriormente descritos.. R.D
412/1982, de 12 de febrero.

50

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

por ser un documento con borrosos perfiles en nuestro Derecho debiera


desaparecer, pues: a) Ordinariamente documenta diversas partes del hecho
imponible, actuacin que puede ser suplida por diligencias; b) Genera
liquidaciones provisionales , figura anmala en Derecho administrativo, en
cuanto que es un acto no sometido a las garantas que protegen al contribuyente
frente a la revisin de oficio de los propios actos por la Administracin; c) Las
liquidaciones contenidas en las actas previas sern provisionales, dice el artculo
6 del Decreto 12 de febrero de 1982, cuando el artculo 120 de L.G.T califica
como liquidaciones definitivas las realizadas previa comprobacin inspectora; d)
Plantea contradicciones lgicas en el sistema. As en el caso de disconformidad
del sujeto pasivo dar lugar el expediente contradictorio subsiguiente a una
liquidacin definitiva o provisional? 79 y concluye emitiendo el siguiente juicio
de valor slo razones recaudatorias han podido alentar la permanencia en
nuestro Derecho tributario de una figura que en su configuracin actual no resiste
con dignidad el ms somero anlisis80.

Creemos que efectivamente carece de sentido que los rganos inspectores


cuyas competencias en materia comprobadora no tiene lmites realicen
liquidaciones cuyo efecto es precisamente la carencia del mismo, es decir, son
libremente modificables. Entendemos que, en todo caso, se podra permitir que
en circunstancias como algunas de las expuestas en el artculo 6 se dictarn
liquidaciones pero en un sentido parcial y siempre con efecto preclusivo, es
decir, que no pudiera volverse a investigar en los mismo trminos que ya se haba
comprobada. Ello en aras al principio de seguridad jurdica como garanta del
administrado. Como afirma GOTA LOSADAEl fin primordial del derecho es la
consecucin del orden y de la seguridad, de ah que sea necesario que, en un

79

80

PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit. Pg. 168.


PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit. Pg. 168.

51

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

momento determinado, las situaciones jurdicas sean inmodificables, porque


sobre las mismas puede constituirse todo un mundo de relaciones jurdicas que
han de ser respetadas y protegidas

81

.Ahora bien, si hemos de resumir el

contenido de esta Real Decreto en una frase esta sera la afirmacin de las
competencias liquidadoras por parte de los rganos de gestin.

Como hemos enunciado con anterioridad el citado R.D 412/1982 fue


declarado nulo por Sentencia del Tribunal Supremo82 de 24 de abril de 198483.

El Tribunal Supremo declara nulo el R.D por el siguiente motivo: Que,


por lo expuesto, como el R. D. 412/1982, de 12 febrero, sobre rgimen de
determinadas liquidaciones tributarias, atribuye a la Inspeccin funciones
liquidadoras en una amplia medida lo cual entraa una ilegalidad, por violacin
de norma superior -Ley General Tributaria, y de sus principios inspiradores-, en
aplicacin del art. 9,2. de nuestro Texto Constitucional (principio de jerarqua
normativa), de los arts. 26 y 28 de la Ley de Rgimen Jurdico de la
Administracin del Estado y art. 47-2 de la Ley de Procedimiento
Administrativo, procede declarar la nulidad de pleno derecho del referido
Decreto impugnado, ya que la administracin al ejercer la potestad
reglamentaria no puede dictar disposiciones de tal ndole que supongan
infraccin de otras establecidas en normas de superior jerarqua, por ser natural
81

82

GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg.273.


En adelante STS.

83

La doctrina ha valorado la citada sentencia desde varios puntos de vista; Desde la perspectiva
objetiva de ANDRS AUCEJO que la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril cambi
radicalmente de tercio, al encomendar a las oficinas tcnicas liquidadoras las funciones de
liquidacin Vid. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit. Hasta la opinin de MANTERO
SENZ quin realiza un anlisis exhaustivo de la citada sentencia considerando por considerando y
realizando fuertes criticas a la misma. vid MANTERO SENZ, A. La sentencia, op.cit.
Tambin estudia la citada Sentencia CHECA quin considera que no se incumple el principio de
jerarqua y que por tanto debieran haberse mantenido en vigor el R.D de 1982. Vid. CHECA
GONZLEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.

52

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

limitacin de aquella potestad, la de no poderse contener en sus Reglamentos


preceptos contra legem -SS. de 3 febrero 1968, 13 diciembre 1977 y 24
noviembre 1980-.84

En relacin con este Considerando critica MANTERO SENZ No


sabemos cuales son esos supuestos principios inspiradores de la Ley General
Tributaria, ya que, a nuestro entender, no existe en tal Ley ni un solo precepto
que impida que la Dependencia de Inspeccin pueda dictar actos administrativos
como consecuencia de actuaciones inspectoras85. Y es tanto esta autor como
CHECA basan sus crticas a esta Sentencia en dos lneas fundamentales; Por un
lado,

critican la confusin que comete el Tribunal entre Inspectores y

Dependencias de Inspeccin, los identifica como iguales cuando se trata de cosas


distintas86. Por otro, mantienen que la LGT no

realiza ninguna atribucin

exclusiva y excluyente, como mantiene la STS apelando al artculo 109 y 140 de


la LGT87 en relacin con los rganos de Inspeccin y por tanto que nada impide

84

Decimoprimero considerando de la STS 24 de abril de 1984.

85

MANTERO SENZ, A, La sentencia, op.cit. Pg. 110.

86

MANTERO SENZ afirma la terminologa y los conceptos deben utilizarse con exquisitez
cando se trata de algo tan grave como la declaracin de nulidad de un precepto reglamentario: en los
derogados no se habla de Inspectores de los Tributos, sino de la Dependencia de Inspeccin. La
sentencia, op.cit. Pg.110. De acuerdo con l CHECA GONZLEZ, C La asuncin de
funciones., op.cit. Pg. 293.
87

Que al analizar si en el Decreto impugnado, se han rebasado o no los lmites materiales


establecidos en la Ley General Tributaria, habr de partirse de las funciones que la misma atribuye
a la Inspeccin de los Tributos, y, si las funciones de gestin en sentido estricto, tambin le
corresponden, o por el contrario han de llevarlas a cabo rganos distintos; problema sobre el que
es de sealar, que dicha Ley General Tributaria, vino a restablecer en su pureza el esquema de
funciones ortodoxo en el procedimiento de gestin tributaria, al determinar que las actividades de
comprobacin e investigacin constituyen, bsica y exclusivamente, el contenido de la funcin
inspectora, en tanto que, las de liquidacin, constituyen una fase separada que se encomienda a las
oficinas tcnicas liquidadoras o de relacin con los contribuyentes; principio funcional recogido en
el art. 109 de la Ley General Tributaria y precisando en el art. 140 de la misma, al establecer que
corresponde a la Inspeccin de los Tributos STS de 24 de abril de 1984.

53

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

que los mismos puedan realizar liquidaciones88. Coincidimos con ambos autores
que la LGT no aclara nada sobre el tema, ni recoge ninguna competencia
exclusiva. Es ms precisamente sus deficiencias terminolgicas y el
convencimiento de algunos autores en identificar ciertos aspectos como propios o
exclusivos de unos rganos u otros es lo que ha llevado a realizar afirmaciones
como las del Tribunal Supremo en esta Sentencia carente de sustento legal claro.
GARCA AOVEROS lo describe de una forma muy clara89:Cualquier persona
que lea, an despus de estas reformas, la L.G.T., podra sacar la impresin de
que en el sistema espaol de gestin tributaria lo normal es que la deuda
tributaria aparezca como consecuencia de un acto de liquidacin que la
Administracin Tributaria dicta como conclusiones de la comprobacin de
hechos y circunstancias que afectan al hecho imponible y que han sido
previamente declarados por los sujetos pasivos o retenedores, o que han sido
conocidos de oficio por la Administracin, o que han sido descubiertos por estos
en el ejercicio de su funcin inspectora. Tambin puede obtenerse la impresin
88

As afirma MANTERO Hay aqu un gravsimo error en que tambin participa toda la doctrinaconsistente en utilizar un texto de la Ley General Tributaria de errnea trascripcin. El artculo 140
de la Ley General dice que corresponde a la inspeccin de los tributos (con minsculas inspeccin y
tributos) y as constaba ya en el Anteproyecto de Ley. Es decir, que el art.140 se limita a describir en
que consiste la funcin inspectora. Resulta lamentable que la doctrina- y ahora, los magistrados- no
sepan distinguir entre funcin inspectora y funciones que lleva a cabo o puede llevar a cabo- la
Inspeccin, en cuanto rgano. El que el rganos inspector naci como consecuencia del nacimiento
de una funcin especfica la inspectora- nadie lo duda; pero es que a lo largo del tiempo, la prstina
funcin inspectora fue amplindose, lo mismo que al rgano inspector se le fueron otorgando
funciones que no eran la inspectora: informadora, valorativa, consultiva y - por qu no?liquidatoria. MANTERO SENZ, A. La sentencia, op.cit. Pg. 105. Es de la misma opinin
CHECA al afirmar que Lo que trato, en definitiva, de poner de manifiesto es la inexistencia de
precepto alguno de la LGT en el que se prohba que el Inspector actuario, y mucho menos an su
superior jerrquico en cuanto Jefe de una Dependencia, pueda liquidar, no existiendo tampoco
expresa atribucin de esta funcin a otro rgano diferente. CHECA GONZLEZ, C. La asuncin
de funciones., op.cit .Pg. 294. En la misma lnea, y en concordancia con la doctrina de
MANTERO SENZ, afirmaba con anterioridad a esta Sentencia MARTN DELGADO la
expresin funcin inspectora no puede identificarse con las funciones de la Inspeccin porque
ni todo lo que realiza la Inspeccin forma parte de la funcin inspectora ni la funcin inspectora es
exclusiva de la Inspeccin. MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit.
Pg. 25.
89

A pesar de que este artculo es escrito por el autor en 1992 cuando ya ha operado una reforma
parcial sobre la LGT, creemos que es perfectamente aplicable al momento en que nos encontramos
en la descripcin de este proceso. Es precisamente esta la causa de tantos problemas en la prctica,
una LGT que no reflejaba la realidad.

54

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

de que existe una neta diferenciacin, orgnica y funcional, entre la actividad de


gestin estricta y liquidacin y la actividad de investigacin o inspeccin. Pues
bien, nada de ello es cierto90.

La consecuencia inmediata es el R.D 2077/1984, de 31 de octubre, sobre


el rgimen de determinada actuaciones de la Inspeccin de los Tributos y de las
liquidaciones tributarias derivadas de las mismas. Este R.D es dictado para seguir
las directrices del pronunciamiento del Tribunal Supremo91. Ya no es la
Inspeccin la que proceder a la liquidacin sino la Dependencia de Relaciones
con los Contribuyentes. Este R.D supuso un freno en esa asuncin de
competencias liquidadoras por Inspeccin o dicho de otro modo, una
confirmacin en el cambio de rumbo92 que inicia la STS 24 de abril de 1984.
Ahora bien, un proceso que va durar poco ya que al poco tiempo se aprobar la
Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la LGT, que va a volver a
la lnea anterior y ahora ya, reformando la propia LGT por otra disposicin del
mismo rango, quedando absolutamente a salvo el Principio de jerarqua
normativa, que tantos problemas trajo consigo.

La Ley 10/1985 viene a recoger las competencias liquidadoras de los


rganos de Inspeccin, es decir, estos podrn dictar actos de liquidacin. Si
90

GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, la actividad de liquidacin y la


discrecionalidad de la Administracin Financiera. R.E.D.F, 76. 1992. Pg. 598.
91

Aunque como matiza DELGADO recogi algunas novedades importantes, a saber:


a) El Real Decreto de 31 de Octubre de 1984 contiene por primera vez una regulacin,
aunque somera, de las comunicaciones, diligencias e informes.
b) El acta de conformidad determina el inicio del procedimiento recaudatorio. Sin embargo,
a estos efectos y para el cmputo de los plazos del artculo 20.2 del Reglamento General de
Recaudacin, el acta se entiende notificada al da siguiente a aquel que deviene firma.
c) Se configura de un modo nuevo, (), el tipo de acta sin descubrimiento de cuota.
d) Finalmente, desparece la posibilidad de la impugnacin por el sujeto pasivo del acta de
conformidad ante la propia Oficina Gestora. DELGADO PACHECO, A., El nuevo
procedimiento de la Inspeccin de los Tributos (el Real Decreto 2077/1984, de 31 de
octubre). G. F. num.17.Dic. 1984. Pg. 81.

92

Vid. CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones., op.cit.

55

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

tradicionalmente se haba afirmado sobre el mismo; podemos definir el acto de


liquidacin como aquella declaracin fundamentalmente explcita, unilateral, no
normativa, de las oficinas gestoras de la Administracin financiera, realizada en
un cumplimiento de un poder-deber y consistente en una manifestacin de
voluntad, provisional o definitiva, sobre el an o el quantum de una obligacin
tributaria material, siendo dirigida dicha declaracin a los sujetos pasivos a
efectos de que, en caso de que exista, hagan efectiva, mediante el oportuno
procedimiento recaudatorio, el importe de la deuda93 , ahora este acto tambin
va a realizarse por los rganos de inspeccin. Esta Ley representa la verdadera
culminacin del proceso.

Sin embargo, llegado a este punto quiz estemos dejando a un lado lo


realmente relevante en este proceso, esto es la figura del contribuyente. se ha
insistido demasiado y , desde diferentes puntos de vista, se ha tratado de justificar
la asuncin de funciones liquidadoras por parte de los rganos de la Inspeccin
tributaria, y quizs hubiese sido ms interesante el hacer ver que con esos
esquemas en modo alguno se conculcaban las garantas del contribuyente y en tal
estado de cosas, no tenia porqu propiciar arbitrariedades en los modos del actuar
administrativo; la especialidad orgnica no es el nico criterio de salvaguarda de
los intereses del administrado frente a las actuaciones de la Administracin,
quiz se protejan mejor los intereses del particular constatando si en el ejercicio
de las potestades administrativas, los rganos de la Administracin- Inspeccin
actan con discrecionalidad y si sus funciones las desarrollan en un mbito de
igualdad, esto es (...), si en el desenvolvimiento del procedimiento para la
aplicacin del tributo, las actuaciones inspectoras se dirigen a los contribuyentes
en un plano de desigualdad o si en su ordenacin se pueden dar situaciones de

93

CLAVIJO HERNNDEZ, F. El acto de liquidacin. R.E.D.F. NUM. 20 1978. Pg. 653.

56

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

privilegio.94 Efectivamente, no hay tanta problemtica prctica en el hecho de


que los rganos de Inspeccin realicen estas liquidaciones, sin embargo, a
nuestro juicio la importancia la reviste lo que la doctrina ha calificado como
proceso de vaciamiento de competencias e las oficinas liquidadoras 95. Como
bien

continan

afirmando

ESEVERRI y

CLAVIJO

la

privatizacin

experimentada en el desarrollo del procedimiento de gestin tributaria debe


llevar aparejada la normatizacin de

una serie de actuaciones de la

Administracin tendentes a controlar el quehacer de los administrados ()el


problema consiste en determinar el punto exacto en el que debe situarse el fiel de
esa balanza , de forma que sirva a un tiempo las pretensiones de la
Administracin en el ejercicio de sus funciones de gestin tributaria y sepa
proteger las garantas del administrado determinando al efecto las condiciones y
circunstancias en que aqulla debe intervenir en la esfera privada del
contribuyente 96 . Es precisamente en ello en lo que va a comenzar a centrarse la
problemtica una vez aprobado el Reglamento General de Inspeccin de los
Tributos97.

94

CLAVIJO CARAZO, F. / ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento para la Inspeccin tributaria:


garanta para la Administracin o para los administrados?R. I. Num.10 oct. 1987.Pg. 25.
95

FERREIRO LAPATZA, J.J. La privatizacin, op.cit. Pg. 92. En la misma lnea afirma DE
LA PEA:En definitiva, a principios de los aos ochenta las tradicionales funciones liquidadoras
atribuidas a los rganos de gestin quedaron, en gran parte, vacas de contenido debido a la
generalizacin del sistema de autoliquidaciones y a la atribucin de esas mismas funciones en
relacin con las liquidaciones definitivas a los rganos de inspeccin.DE LA PEA VELASCO, G
La liquidacin provisional de oficio y la comprobacin abreviada (el nuevo artculo 123LGT).R.I
1/1996. Pg. 63.
96

CLAVIJO CARAZO, F. / ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento, op.cit. Pg. 33.

97

En adelante RGIT. Precisamente, una vez que este Reglamento se aprueba vemos como las norma
de los distintos Tributos, especialmente del Impuesto Sobre la Renta, van a confeccionar un sistema
de control que se va a encargar precisamente a esos rgano que han sido vaciados de
competencias. Para un detallado estudio de este tema nos remitimos al captulo dos de la presente
parte.

57

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

Como ha quedado expuesto, la asuncin de competencias liquidadoras no


revesta tantos problemas como se le quisieron atribuir. An as la Ley 10/1985,
de 26 de abril, al reformar en su artculo 5 el artculo 140 c) de la Ley 230/1963,
de 28 de diciembre, General Tributaria y as contemplar la funcin liquidadora
como propia de Inspeccin98, deja solventado el problema. Como afirma CHECA
ha dado as el legislador el paso que faltaba, atribuyendo expresamente, con
carcter legal, la funciones liquidadoras a la Inspeccin Tributaria, por lo que a
partir de ese momento esos cometidos han pasado a tener pleno respaldo,
alcanzndose as de un modo incontestable la culminacin del proceso99.
Quiz no sea tan importante el rgano que lo realiza como que el procedimiento
de liquidacin cumpla con los principios bsicos que han de inspirarlo, a saber, el
principio inquisitivo, el principio de contradiccin y de parte, y el principio de
imparcialidad100.

En conclusin, tras la reforma de la LGT, de 26 de abril de 1985, los


rganos de inspeccin no se limitarn a comprobar o investigar hechos
98

El artculo 140 queda redactado de la siguiente forma:


Uno. Corresponde a la Inspeccin de los Tributos:
a) La investigacin de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean
ignorados por la Administracin.
b) La integracin definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de
comprobacin en los supuestos de estimacin directa y objetiva singular y a travs de las
actuaciones inspectoras correspondientes a la estimacin indirecta.
c) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e
investigacin, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
d) Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los dems rganos de la Administracin,
aquellas actuaciones inquisitivas o de informacin que deban llevarse a efecto cerca de los
particulares o de otros organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la
aplicacin de los tributos.
Dos. Los funcionarios que desempeen puestos de trabajo en rganos de inspeccin sern
considerados agentes de la autoridad cuando lleven a cabo las funciones inspectoras que les
correspondan. Las autoridades pblicas prestarn la proteccin y el auxilio necesario para el
ejercicio de la funcin inspectora.
99

CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones., op.cit. Pg. 295.

100

Vid. CLAVIJO HERNNDEZ, F. Notas sobre el procedimiento de liquidacin en el Derecho


Tributario espaol. En la obra colectiva Estudios de Derecho Tributario (en memoria de Maria del
Carmen Bollo Arocena). Servicio editorial Universidad del Pas Vasco. Bilbao. 1993

58

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

realizados, sino que tambin propondrn una liquidacin con el que culminar el
procedimiento de gestin. Ello puede traer consigo el que, en algunos casos, en
el procedimiento encaminado a concretar determinado hechos y su alcance
tributario, intervengan nicamente los rganos de inspeccin, descubriendo el
hecho imponible o elementos de ste, valorando los datos y aplicando el
Derecho101.

La promulgacin de esta Ley y del R.D 939,/1986, de 25 de abril, por el


que se aprueba el RGIT, provocan que la doctrina comience a plantearse la
separacin en departamentos estancos que haba existido hasta el momento102.
Segn sus redactores, el RGIT nace como una necesidad sentida en todos los
sectores afectados103 y como una realizacin efectiva del valor constitucional
que recoge el artculo 31 de nuestra Carta Magna104. Es la LGT la que en su

101

PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit. Pg. 109.

102

Pongamos como ejemplo la siguiente reflexin: No parece tener sentido seguir manteniendo de
modo tan radical la distincin de las funciones englobadas dentro de la gestin tributaria, esto es, la
liquidacin, , la inspeccin y la recaudacin. Es evidente que las funciones como tal no pueden
desaparecer porque son conceptualmente distintas, pero posiblemente ya no tiene justificacin su
encomienda a rganos administrativos diferentes.(...) Con ello no se hace sino reconocer que los
distintos procedimientos tributarios no son sino estadios sucesivos de uno solo y fundamental que
tiene como finalidad ltima conseguir el ingreso en el Tesoro Pblico una cantidad de dinero en
concepto de tributo. Adems, la encomienda a unos mismos rganos de todo el proceso
administrativo puede propiciar un mejor conocimiento de los elementos de hecho para tomar una
decisin adecuada. TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma de la gestin tributaria.Crnica
Tributaria num. 63.1993.Pg. 89.

103

Prembulo R.D 939/1986, de 25 de abril de Inspeccin de los Tributos.

104

La Constitucin Espaola, dispone en el apartado primero de su artculo 31 que todos


contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica,
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en
ningn caso, tendr alcance confiscatorio. La realizacin efectiva de este valor constitucional exige
la eficacia en la actuacin de unos rganos fundamentales en la gestin tributaria como son los que
constituyen la Inspeccin de los Tributos. De este modo la inspeccin tributaria tiene como razn de
ser y objetivo primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional, encauzar la gestin
de los tributos de manera que la justicia constitucional que inspira las Leyes tributarias no resulte
menoscabada en el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente aplicacin de las
normas jurdicas. Prembulo R.D 939/1986, de 25 de abril de Inspeccin de los Tributos., primera
parte.

59

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

artculo 9 prev la aprobacin de unos Reglamentos105 que desarrollen, la


gestin, inspeccin y recaudacin, y este R.D viene a cumplir el citado
mandato106. As el RGIT va a regir las actuaciones del citado Cuerpo y es el que
se encarga de desarrollar el artculo 140 y 141, bsicamente, de la LGT. Dentro
de la materia objeto de nuestro estudio, comprobamos que el artculo 2 .d)
configura como una de las funciones de la Inspeccin Practicar las liquidaciones
tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin107. El
mismo Reglamento establecer que los actos podrn ser dictados por el
Inspector-Jefe. Como expusimos lneas ms arriba la Ley soluciona el problema
y el Reglamento lo reconfirma.

Compartimos con la doctrina en que No vamos a entrar aqu en la


oportunidad de atribuir funciones de gestin tributaria, en particular funciones
liquidadoras, a los rganos de inspeccin: sencillamente se trata de una
competencia ya contemplada a nivel de Ley General Tributaria (articulo 140)
desde el ao 1985 y sobre la que ha tenido la oportunidad de pronunciarse de
manera suficiente nuestra doctrina y tambin la jurisprudencia del Tribunal
Supremo. El Prembulo del Reglamento recuerda, una vez ms, que la asuncin
de funciones gestoras por los rganos de la Inspeccin resulta ser una exigencia
provocada por la propia evolucin del procedimiento de gestin que, de basarse
en liquidaciones realizadas por la Administracin y notificadas al sujeto pasivo
se expande, posteriormente, hacia el sistema de declaraciones-liquidaciones en el
que el propio administrado es quien realiza, materialmente, las operaciones de
liquidacin del tributo, asumiendo as las tareas de clculo y calificacin jurdica.
105

Artculo 9.1. c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial
los de gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las reclamaciones econmicoadministrativas, y por el propio de cada tributo.

106

Posteriormente se aprobar el Reglamento de Recaudacin por R.D. 1684/1990, de 20 de


diciembre, y, sin embargo, el Reglamento de Gestin no ver la luz con esta LGT.

107

60

Artculo 2.d) R.D 939/1986, de 25 de abril de Inspeccin de los Tributos

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Esta situacin, a juicio del redactor del Prembulo de las disposiciones


reglamentarias, obliga a la diversificacin de funciones de la Inspeccin que, de
comprender

simplemente

las

de

investigacin

de

hechos

imponibles

desconocidos para la Administracin, pasa a abarcar una actividad esencialmente


comprobadora y de integracin de bases, con la verificacin de carcter exacto de
los datos examinados y la consiguiente propuesta de liquidacin cuantificadora
de los diferentes elementos integradores del tributo108.

En definitiva, El Reglamento concibe la Inspeccin tributaria como el


conjunto de rganos con funciones comprobadoras y de gestin que desarrollan a
travs de actuaciones de comprobacin e investigacin, de obtencin de
informacin, de valoracin y de informe y asesoramiento, ya para cuyo ejercicio
disponen de una serie de facultades109.

Como ha quedado expuesto, es un hecho de generalizado reconocimiento


el cambio experimentado en las funciones a desarrollar por la Administracin
tributaria que, configuradas tradicionalmente en torno a la funcin liquidadora
como actividad fundamental, han pasado a ser funciones de control- tanto
inspectoras como de comprobacin- y de carcter sancionador o punitivo,
concentrndose en los rganos de Inspeccin la casi totalidad de la Gestin
tributaria, y no solo por la absorcin de competencias liquidadoras y por sus
facultades de calificacin y establecimiento de sanciones, sino porque, ms
recientemente, con las reformas que se han introducido en el procedimiento
recaudatorio, se ha intentado articulara esta ltima actividad con el
procedimiento y actos de Inspeccin entendiendo que de nada vale levantar actas
si no son objeto de recaudacin las cuotas y deudas originadas por aqullas,

108

CLAVIJO CARAZO, F. / ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento.Pg. 23.

109

CLAVIJO CARAZO, F./ ESEVERRI, E. El nuevo Reglamento.Pg. 22.

61

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

procedindose, por lo tanto, a una mayor articulacin de los servicios


recaudatorios con la actividad de comprobacin realizada por la Inspeccin110.

En efecto, creemos que en este perodo sale fortalecida la Inspeccin de


los Tributos al ser ella la que aglutina el mayor nmero de competencias, sin
embargo, por otro lado, los rganos de Gestin son quin sufre el comentado
vaciamiento de competencias va asumiendo otras nuevas aunque de una
manera incipiente111. Por otro lado, queda tambin el modelo clsico de
liquidacin concebido en la LGT totalmente resquebrajado, tngase en cuenta
que al realizar las operaciones de liquidacin los rganos de Inspeccin la fase de
liquidacin y comprobacin quedan confundidas, pierde sentido la liquidacin
provisional y la figura de la autoliquidacin va a hacer que, en ocasiones, la
obligacin con la Administracin Tributaria se cumplir sin contacto con ella, es
decir, el contribuyente declarar, autoliquidar e ingresar y si no hay ningn
punto de controversia se habr cumplido con la misma.

Coincidimos con LPEZ MARTNEZ y PREZ LARA

en que en el

procedimiento de gestin se produce una revolucin que, adems no tiene


parangn normativo112. Dicha revolucin se debe bsicamente a tres causas, la
110

CAYN GALIARDO, A. Gestin tributaria y derechos fundamentales. R.T.T 3/1988. Pg.11.

111

El R.D 2384/1981 de 3 de Agosto, sobre el Reglamento del Impuesto sobre la Renta recoge ya
la posibilidad de comprobacin formal por parte de lo rganos de Gestin. As el artculo 160. 1 de
este Reglamento establece que El rgano competente de la Administracin Territorial de la
Hacienda Pblica para recibir las declaraciones por este Impuesto podr girar una liquidacin
provisional a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas.
Vemos en esta regulacin uno de los primeros pasos en el proceso de asuncin de competencias por
los rganos de Gestin. Para el estudio del alcance, significacin, y evolucin posterior nos
remitimos al epgrafe 1 del captulo segundo de la presente tesis.

112

As como nos parece loable la aprobacin de RGIT, lo que resulta increble y a la vez indignante
es que a pesar de los incansables reclamos de la doctrina nunca se llegue a aprobar un Reglamento
de Gestin hasta nuestros das. Nos parece que ste hubiera sido el momento idneo para su
aprobacin y as haber conseguido aclarar las funciones de unos y otros rgano, si es que queremos
que siga existiendo cierta especializacin. Reducir la actividad de los rganos de Gestin a aquello
que no realizan los rganos de Inspeccin nos parece un planteamiento demasiado, si se nos permite
la expresin, simplista.

62

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

asuncin de funciones liquidadoras por los rganos de Inspeccin, la


multiplicacin de deberes de colaboracin a los que est obligado el
contribuyente con la Administracin Tributaria, y la aparicin de la
autoliquidaciones113. En este epgrafe hemos intentando exponer con claridad la
primera de las causas advertidas, a continuacin trataremos las otras dos.

3.- La aparicin de las autoliquidaciones y los avances en la


informtica: La revolucin del sistema tributario.

A pesar de que no es el objeto primordial de nuestro trabajo hemos


considerado que es de vital importancia para comprender lo que es hoy la
aplicacin de los tributos y lo que son los rganos de gestin realizar un somero
anlisis de la aparicin de las nuevas tecnologas y del fenmeno de las
autoliquidaciones.

Como se ha expuesto en el epgrafe anterior una de los motivos del gran


cambio en el sistema tributario fue la asuncin de competencias liquidadoras por
los rganos de Inspeccin pero de igual importancia o ms es la aparicin de las
nuevas tecnologas y de la figura de la autoliquidacin114.
113

Vid. LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin,


op.cit.

114

De hecho el mismo Prembulo del RGIT que ha quedado comentado en el epgrafe anterior
reconoce los siguiente: Al tratar de las funciones de la Inspeccin de los Tributos es preciso
analizar el artculo 140 de la Ley General Tributaria a la luz de la evolucin experimentada por la
gestin de los tributos en los ltimos aos. Todava la Ley General Tributaria conceba la gestin
tributaria basndola en liquidaciones practicadas en todo caso por la Administracin y notificadas al
sujeto pasivo. La evolucin posterior de dicha gestin ha estado presidida por una expansin de
sistema de declaraciones-liquidaciones, de modo que es el propio administrado quien materialmente
realiza las operaciones de liquidacin tributaria, asumiendo no slo las tareas de clculo, sino
especialmente las de calificacin jurdica que ello supone.Prembulo R.D 939/1986, de 25 de abril
de Inspeccin de los Tributos. II parte.

63

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

Nos encontramos ante un momento en el que se produce el fin de la


especializacin orgnica en el seno de la estructura administrativa encargada de
la exaccin de los tributos. Las funciones exclusivas y excluyentes de las
distintas dependencias orgnicas que la conformaban, pasan a ser funciones
compartidas, sin que la asignacin competencial de los mimos sea la ms clara
entre las posibles115. La llegada de esta situacin la hemos atribuido a
numerosas causas pero sin duda es fundamental el carcter general que adquiere
la obligacin de autoliquidar.

La figura de la autoliquidacin, como venimos manteniendo, va a


significar un antes y un despus en nuestro sistema tributario. Una de las
primeras manifestaciones de esta posibilidad de autoliquidar la encontramos en la
Ley 41/1964, de 11 junio que introduce una reforma fiscal en nuestro sistema,
pero que, sobre todo, recoge la obligacin de autoliquidar para el Impuesto
General sobre el Trfico de Empresas116. Posteriormente ser el Decreto-ley
2/1970, de 5 de febrero quin extienda esta figura y la Ley 50/1977, de 14 de
noviembre, de medidas urgentes de reforma fiscal, la que adems marque una
especial relevancia en la importancia de la colaboracin del contribuyente con la
Administracin. El establecimiento de la figura de la autoliquidacin no es una
simple atribucin de deberes a los contribuyentes sino que asistimos

a un

fenmeno mucho ms complejo117, que hemos venido explicando en epgrafes


anteriores y que continuaremos analizando a lo largo de este trabajo.

115

LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M., Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit.


Pg. 22-23.
116

Su artculo 203 establece: El Impuesto se exigir por cada operacin sujeta a gravamen.
Corresponder al sujeto pasivo realizar por s mismo la determinacin de la deuda tributaria, a
efectos de lo dispuesto en la letra k), del artculo 10 de la Ley General Tributaria, entendindose
que la as fijada slo podr ser rectificada mediante la comprobacin reglamentaria. Ley 41/1964,
de 11 junio.

117

64

MARTN DELAGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg.14.

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Siguiendo a MARTN DELGADO podemos definir las autoliquidaciones


como aquellas declaraciones tributarias a las que se acompaan la realizacin de
las operaciones de cuantificacin de las deudas (tributarias) correspondientes a
los

hechos

declarados118.

Las

tambin

llamadas

declaraciones-

autoliquidaciones119 se convierten en el mecanismo habitual para la liquidacin


de los tributos.

Por tanto, partimos de un sistema en el cul al se obligaba al contribuyente


al pago de unas cuotas, que por la poca complejidad del sistema y por el escaso
nmero de contribuyentes, eran calculadas por la Administracin. En un
momento posterior se exige una mayor colaboracin del contribuyente, de tal
manera que ste presenta una declaracin en la que se hacen constar las
circunstancias que conllevan la realizacin del hecho imponible y

la

Administracin120 liquida la deuda tributaria. Y, por ltimo, y, tambin debido al


aumento de declaraciones en nuestro sistema tributario, el contribuyente no slo
estar obligado a dar esa informacin en las declaraciones tributarias sino
tambin a realizar las operaciones oportunas para el clculo de la deuda tributaria
y realizar su ingreso en el Tesoro. Es decir, el contribuyente es su propia oficina
liquidatoria y adems est obligado a ingresar la cantidad resultante.

118

MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg.40.

119

La doctrina, entre ellos MARTN DELGADO (Los nuevos procedimientos, op.cit. Pg.40)
distingue entre autoliquidaciones y declaraciones-autoliquidaciones, ya que se matiza que la
declaracin implica una manifestacin de hecho o de derecho en la que se comunica la realizacin de
circunstancias que determinan el hecho imponible, y la autoliquidacin es la realizacin de las
operaciones por el mismo declarante de la cuantificacin de la deuda tributaria. De una manera u
otra se acaba aceptando por la doctrina y por los usos el trmino autoliquidacin para definir a las
mismas.

120

Nos referimos a Administracin en general puesto que, como hemos visto, en epgrafes
anteriores, en un primer momento se encargar de ello las oficinas liquidadoras, es decir, los rganos
de gestin pero, en un momento, posterior esta funcin liquidadora ser compartida con los rganos
de Inspeccin. Ambos son Administracin Tributaria.

65

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

Sin duda, este sistema es muy ventajoso para la Administracin ya que ,


dada la escasez de medios de la que gozaba, le supone un importante ahorro en
tiempo y en personal, aligera sus funciones, fomenta la conciencia tributaria,
consigue la recaudacin de una manera ms rpida121, aumenta, sobremanera, los
datos que la Administracin posee de cada contribuyente y permite un mejor
control del fraude fiscal en la medida que aquellos rganos que la
Administracin tena destinados a realizar a operaciones de liquidacin podrn
dedicarse a realizar controles masivos de estas autoliquidaciones, labor que
realizarn los rganos de gestin, o investigaciones ms profundas, como las que
llevarn a acabo los rganos de Inspeccin122. Esta ser la tendencia que adoptar
la Administracin poco tiempo despus. Al anlisis de la misma nos dedicamos
en el prximo captulo de este trabajo.

Pero el sistema de autoliquidacin, no slo debe analizarse desde el punto


de vista de la Administracin, sino tambin del administrado, y hemos de
121

Con los mismos fines recaudatorios ya se haba establecido la tcnica de los pagos a cuenta y
retenciones que realizaban los particulares, pero este sistema permite, adems una mayor
recaudacin.

122

En esta lnea afirman LPEZ MARTNEZ, J./ PREZ LARA, J.M lo siguiente: la irrupcin en
nuestro sistema de un gran nmero de declaraciones impositivas, y los, por aquellos tiempos,
precarios medios materiales y personales, justificaron las reformas estructurales del procedimiento
de gestin y la perdida de operatividad real de las liquidaciones provisionales que tenan por
finalidad exclusiva la determinacin de la deuda tributaria, los sistemas de autoliquidacin cumplan
su papel, de forma que los tradicionales rganos gestores cuya funcin bsica era la de convertirse
en oficinas liquidadoras, quedaron casi vacos de contenido. LPEZ MARTNEZ, J./ PREZ
LARA, J.M Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit. Pg. 23.
En esta misma idea encontramos las reflexiones vertidas en su momento por MARTN DELGADO
acerca de lo ocurrido. As precisa: las necesidades recaudatorias obligaron a imponer la prctica de
liquidaciones provisionales sobre las declaraciones de los contribuyentes; sin embargo, la
masificacin de las relaciones jurdicas y el desmedido incremento de las declaraciones determin la
imposibilidad de controlar y de girar sobre ellas las liquidaciones correspondientes, deficiencia que
e intent paliar con el establecimiento de ingresos a cuenta, de retenciones y de configuracin de un
sistema tributario a expensas de las necesidades recaudatorias.
Pero cuando todas estas medidas se revelaron ineficaces y ante la reforma que vino experimentando
todo el Derecho tributario, el legislador opt por generalizar un sistema que supona la atribucin al
contribuyente de la obligacin de cuantificar las cuotas correspondientes a los conceptos declarados,
y de ingresar su importe en el Tesoro, suprimiendo entonces la prctica de la liquidacin provisional
por parte de la Administracin, que satisface as sus necesidades. MARTN DELGADO, J.M Los
nuevos procedimientos, op. cit. Pg.41.

66

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

reconocer que supone una alta presin fiscal para el contribuyente. Hemos
precisado que una de las razones de la utilizacin de esta tcnica es la mayor
complejidad que adquieren los tributos, pues bien, para el administrado tambin
son ms complejos y se deposita en l la responsabilidad de liquidarlos
correctamente. Hemos de tener en cuenta los efectos de la autoliquidaciones, que
de una manera muy clara, precisa PREZ ARRAIZ; son los siguientes: a. Para
la Administracin la presentacin de las declaraciones-autoliquidaciones no
implica aceptar la procedencia de gravamen, pero para el sujeto pasivo, junto con
los efectos propios de la declaracin, supone una vinculacin una serie de
manifestaciones de voluntad, como por ejemplo decantarse por una determinada
opcin tributaria, que lleva consigo una operacin de liquidacin; b. La
autoliquidacin determina el importe de la deuda tributaria que llevar aparejado
el ingreso a cuenta; c. La autoliquidacin, dado que lleva consigo una
declaracin, inicia el procedimiento de gestin; d. La autoliquidacin abre el
plazo para el cmputo de los trminos del derecho del contribuyente para instar a
la Administracin a confirmar o no su autoliquidacin123.

Pero es que adems exige un conocimiento de la normativa y del propio


sistema por parte del contribuyente. Quiz hoy con la evolucin de las
tecnologas y en una sociedad totalmente informatizada no se le vea tal
relevancia a esta obligacin, pero, a nuestro juicio, la tiene. No fueron pocos los
que, en el momento en el que nos encontramos, se vieron obligados a acudir al
asesoramiento de tcnicos en la materia.

Quiz estas razones, entre otras, hicieron que este sistema tambin
recibiera sus crticas, sirva de ejemplo la siguiente: El sistema de
autoliquidacin me parece un mtodo regresivo de recaudacin de impuestos,

123

PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit. Pg. 74.

67

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

impropio de una Administracin tributaria moderna y perfeccionada, donde se ha


preferido el dinero rpido y fcil en detrimento del rigor y de la lgica, y, en
definitiva, de los contribuyentes124. La polmica estaba servida.

An as y teniendo claro que se trata de un sistema muy til para la


Administracin, las autoliquidaciones se consolidarn con el paso de los aos, y
su generalizacin llegar de inmediato. Ello, unido a los deberes de colaboracin
en el suministro de informacin por los contribuyentes a la Administracin, va a
ir sentando las bases del sistema tributario tal y como hoy lo concebimos. Es muy
importante en relacin con las autoliquidaciones considerar la evolucin y
perfeccionamiento que va a ir adquiriendo las tcnicas informticas125. La nueva
tecnologa informtica, aplicada a la gestin del sistema tributario, es el segundo
estatus que modifica el status en que la organizacin administrativa se viene
sustentando. La revolucin que introduce este elemento en la funcin gestora del
sistema tributario es de tal importancia, que viene a modificar los planteamientos
organizativos anteriores a su aparicin. (...) Si la sociedad espaola ha
evolucionado, como lo han hecho todas las de nuestro entorno cultural, la
introduccin de la informtica entre nuestros instrumentos gestores cambia el
mapa de decisiones respecto al control y aplicacin del sistema tributario126.
Gracias a estas tcnicas la administracin podr tener numerosa informacin y de
diferentes circunstancias de un solo contribuyente con slo darle a una tecla. Ello
provocar los frecuentes controles en masa que hacen que se evite el pequeo
124

RODRGUEZ FERREIRO, M. Las denominadas autoliquidaciones en el Impuesto de


Transmisiones Patrimoniales y Actos jurdicos Documentados. G.F num.12. 1984. Pg. 109.

125

Como era manifestado la masificacin ha irrumpido con fuerza en la gestin tributaria. Los
procedimientos tradicionales ante esta realidad se muestran insuficientes e inadecuados. La gestin
tributaria es as un terreno abonado para las nuevas tecnologas, fundamentalmente la informtica.
CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas CISSPRAXIS. Valencia 1988. Pg. 22.
126

MARTNEZ PREZ, A Relaciones entre Gestin Tributaria e Inspeccin Tributaria en la obra


colectiva la gestin tributaria y el servicio del contribuyente. IEF. Monografa num.96. 1991.Pg.
136.

68

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

fraude fiscal que supona al Tesoro Pblico la prdida de una cuantiosa cantidad
de dinero. Sin embargo, tambin hemos de ver estos controles desde otro
enfoque; y es que cierto modo pueden ser considerados como una vulneracin
del principio de igualdad. As lo cree GARCA AOVEROS al afirmar que ...
para los impuestos en masa, en cuya aplicacin los obligados asumen funciones
de aplicacin que conducen a la autoliquidacin, el control es a posteriori,
excepcional, y por ello slo en algunos casos se producen actos administrativos
de liquidacin. La igualdad, por tanto, queda menoscabada por la esencia misma
del sistema. Lo que se comprueba porque, aunque estos datos son celosamente
guardados por la Administracin, se sabe que en la inmensa mayora de los
supuestos de comprobacin la Administracin siempre descubre algo, por poco
que sea. De donde resulta que los casos no comprobados se traducen, en la
mayora de los casos, en un trato de favor fiscal por comparacin con los
comprobados.127 Efectivamente, en numerosos casos el que un contribuyente
que haya infringido sus deberes con el fisco sea o no comprobado depender de
la discrecionalidad de la Administracin. Si bien dicha afirmacin pudiera
justificarse a travs de la dualidad de funciones gestin-inspeccin, que implica
que estos controles en masa siempre se realizan sobre pequeos fraudes, mientras
la Inspeccin se encarga de aquellos ms complejos o ms difciles de
quebrantar. Sin embargo, siendo ello cierto, la discrecionalidad de la
Administracin sigue estando presente y es un hecho irrefutable.

Ahora bien, no podramos concluir el epgrafe sin hacer referencia a algo


que tendr una importancia ms formal que de orden prctico pero, a nuestro
juicio, criticable; la autoliquidacin se implantar como sistema normal de
iniciacin a muchas figuras tributarias pero no va, sin embargo, a tener reflejo en
la LGT del momento, ninguna reforma va modificar las formas de iniciacin de

127

GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin,..., op.cit. Pg. 617.

69

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

los procedimientos de gestin. Por ello se encajar la figura de la autoliquidacin


como una forma dentro de la iniciacin por declaracin. Es cierto, que se trata de
una declaracin pero nos parece altamente censurable que la LGT despus de las
sucesivas reformas que sufre en su larga vida no incluya una definicin de esta
figura. Desde luego al tratarse de una ley ordinaria, si cualquier otra ley establece
la posibilidad de autoliquidacin es tan vlida como si la hubiera recogido la
LGT, pero, una ley que busca la continuidad, y la regulacin bsica y genrica de
los distintos tributos debiera recogerlo128. Creemos que en las sucesivas reformas
que se le realizaron, el legislador perdi la oportunidad de recoger una figura tan
usual que consigui desplazar al sistema que hemos denominado como clsico
de gestin de los tributos. En efecto la autoliquidacin provoca que desaparezcan
las cuatro fases129 y que en la mayora de los casos, por el transcurso del tiempo,
las liquidaciones practicadas por los contribuyentes acabaran adquiriendo el
carcter de definitivas sin ms intervencin por parte de la Administracin. A
nuestro juicio, esta falta de regulacin no debiera haber existido ya que la lectura
del artculo 101 LGT produca la confusin y cierto desconcierto130 al no reflejar
claramente la realidad de la mayora de las figuras tributarias.

128

En el mismo sentido, MARTNEZ PREZ: Resulta muy difcil admitir que el legislador, que
disee un sistema lgico, previ una norma que, necesariamente, deja de comprobar la situacin
tributaria de la inmensa mayora de los contribuyentes, propiciando as el nacimiento de bolsas de
fraude cuya impunidad es slo cuestin de probabilidad, y muy alta. Al menos esta idea repugna al
principio de generalidad que al sistema tributario se le atribuye. MARTNEZ PREZ, A
Relaciones entre Gestin Tributaria, op.cit. Pg. 144.

129

En este sentido compartimos la afirmacin siguiente; La aparicin del contribuyente como


agente colaborador en el procedimiento de liquidacin, lleva a que el engranaje clsico estudiado
chirra cuando se inserta la pieza de la autoliquidacin. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con,
op.cit. Pg. 23.

130

A pesar de que PITA GRANDAL, A. M mantiene que la estructura en cuatro fases del
procedimiento de gestin tributaria, que parece haber delimitado la LGT, no es una estructura
esttica. Es, a mi juicio, una estructura dinmica, entendiendo que debe calificarse as toda estructura
que permite que las fases o momentos que la integran puedan seguir una secuencia flexible,
intercambiando posiciones e incluso admitiendo que no se produzcan todas las fases en todos los
supuestos. PITA GRANDAL, A. M La atribucin de competencias en materia de comprobacin e
investigacin tributarias. R.E.D.F. num. 92/1996. Pg.622.

70

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Creemos que la importancia de las autoliquidaciones es fundamental,


como venimos manteniendo en este epgrafe. Afirmamos que son stas las que
hacen que el proceso de quiebra del principio de especializacin que se haba
iniciado con las asuncin de competencias liquidadoras por Inspeccin, se
contine ahora con asuncin de competencias comprobadoras por gestin. Bajo
nuestro punto de vista y a modo de resumen podamos recoger tres consecuencias
fundamentales del establecimiento y generalizacin en la utilizacin de la figura
de la autoliquidacin:

1. Por un lado, las liquidaciones provisionales tal y como estn


concebida en este momento van a carecer de sentido. Si la deuda es
autoliquidada por el contribuyente pierde virtualidad esta figura. Ser
necesario que la misma desaparezca en los procedimientos iniciados
por autoliquidacin o que se reconvierta, como ocurrir, pasando a
tener un sentido distinto.

2. La

siguiente

consecuencia

tiene

una

importancia

fundamental en nuestro trabajo. Se va a producir un vaciamiento


competencial de los rganos de gestin. stos ya no van a tener
atribuida las labores de liquidacin, que hace el propio contribuyente,
por lo que se les va a desplazar y se encargarn slo de las
liquidaciones de aquellos tributos que mantengan el sistema clsico.
Ello conlleva un vaco importante de funciones de estos rganos. Lo
cul provocar que se le tengan que atribuir funciones distintas. En el
momento

en

el

que

nos

encontramos,

el

control

de

las

autoliquidaciones ser realizado por los rganos de inspeccin que son


los que tena atribuidas estas funciones y por tanto, slo un pequeo
nmero de autoliquidaciones van a ser controladas. Y esto nos lleva la
tercera consecuencia.

71

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

3. La

consolidacin

de

las

autoliquidaciones

como

liquidaciones definitivas sin intervencin de la Administracin. El


aumento considerable del nmero de contribuyentes, es decir, la
masificacin131 que se produce, as como la complejidad adquirida por
las distintas figuras tributarias y la falta de personal de la
Administracin para controlar las mismas (rganos de inspeccin) van
a tener como efecto directo un control de un nmero pequeo de
contribuyentes, los cuales, en su mayora, vern confirmadas sus
liquidaciones por el paso del tiempo132.

131

Entendemos por la misma lo siguiente: Llamamos, en consecuencia, masificacin en el sistema


tributario al proceso en virtud del cual se produce la aparicin en su seno de un nmero elevado de
contribuyentes, muy por encima de los que se pueden considerar normales en otras etapas.
CAZORLA PRIETO, L.M. Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 32.

132

En este sentido LPEZ MARTNEZ, J. /PREZ LARA, J. M. afirman en relacin con las
autoliquidaciones el control de las mismas, se residenciaba en los rganos inspectores, que se
mostraron absolutamente incapaces de absorber en su labor de control, a una parte razonable de
autoliquidaciones impositivas. El resultado era evidente, la mayor parte de las practicadas por lo
contribuyentes, pasaban a convertirse en situaciones definitivas, por el transcurso del perodo de
prescripcin de las actuaciones comprobadoras de la Administracin. LPEZ MARTNEZ, J.
/PREZ LARA, J. M., Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit. Pg. 23. reconoce tambin
esta situacin PITA GRANDAL, A.M. el procedimiento de gestin tributaria, como
procedimiento administrativo tpico, se podra decir que consta de tres fases perfectamente
diferenciables; iniciacin, desarrollo y finalizacin. Sin embargo, cuando nos encontramos ante el
supuesto de autoliquidacin no resulta nada claro que se pueda sostener dicha diferenciacin; el
procedimiento en su conjunto puede comenzar y terminar en las autoliquidaciones si no existe
intervencin administrativa. PITA GRANDAL, A. M La atribucin de competencias , op. cit.
Pg. 623. Tambin destaca esta consecuencia MARTN DELGADO, J. M al comentar esta
intervencin administrativa se produce en muy reducidos casos, por lo que puede afirmarse que en la
mayora, la liquidacin del contribuyente se consolida por el paso del tiempo y el ingreso que ha
originado se convierte en definitivo MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos,
op. cit. Pg. 35.Por su parte, coincide en esta afirmacin GARCA AOVEROS, J que igualmente
mantiene que lo normal es que no existan actos administrativos de liquidacin () la inmensa
mayora de las obligaciones tributarias surgen y se extinguen sin que medie acto administrativo de
liquidacin. Muchos contribuyentes, seguramente la mayora, transcurrirn lo que podemos
denominar la vida tributaria sin ser sujetos pasivos de un acto administrativo de liquidacin por los
impuestos ms importantes. GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, op.cit.
Pg. 598-599. tambin reflexiona ANDRES AUCEJO, Tan slo pensar en la masificacin del
fenmeno tributario, y en la saturacin del nmero de declaraciones-liquidaciones presentadas
anualmente por los contribuyentes, nos puede dar una idea de las dificultades materiales y personales
de la Administracin para hacer frente a una inspeccin individualizada. ANDRS AUCEJO, E:
A vueltas con , op.cit. Pg. 31.

72

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Las autoliquidaciones, por tanto, van a provocar un cambio en el sistema y


en la mentalidad, por lo cul va a tenerse que crea una actividad de control
rigurosa133.Para ello, como veremos, harn falta medios personales y materiales.

Adems el sistema tributario deber ser claro y preciso ya que se le est


exigiendo al contribuyente un labor que entraa dificultad y, tambin deber
asegurase un sistema de recursos con garantas para el administrado y eficaz para
aquellas situaciones en las que surjan discrepancias con la Administracin.
Coincidimos con CASADO OLLERO en que en este periodo de confirmacin
de la autoliquidacin e intervencin del obligado tributario junto al mayor
protagonismo que el administrado contribuyente ha ido adquiriendo en la gestin
tributaria, y quiz como consecuencia del mismo, es posible constatar como la
funcin que progresivamente viene asumiendo la Administracin es sobre todo
una funcin de control de la propia actuacin del administrado en el
cumplimiento de los deberes y obligaciones que a ste le vienen impuestos por la
ley.
(...) no seria aventurado aludir a una cierta tendencia a la subsidiariedad de la
actividad administrativa tributaria, en cuanto resulta relegada a una actividad de
control

y slo se materializa formalmente para suplir la actuacin del

contribuyente, para integrarla cuando parezca insuficiente o para rectificarla


y sancionarla, en fin, cuando aqulla resulte irregular.
Se tiende, de este modo, a situar la relacin Fisco-contribuyente en los esquemas
de mutua colaboracin y confianza que, sobre todo, hagan ms fcil el fiel y
espontneo cumplimiento de la norma fiscal.

133

As, En los supuestos de autoliquidacin que son, por tanto, los correspondientes a la mayora de
los tributos, la comprobacin de los elementos del hecho imponible, requisito previo para dictar un
acto administrativo de liquidacin, es facultad discrecional de la Administracin. Todo lo cual es
consecuencia de la transformacin de la actividad de comprobacin prevista como ordinaria en la
LGT en una actividad de control de declaraciones autoliquidaciones. GARCA AOVEROS, J
Los poderes de comprobacin,op.cit. Pg. 600.

73

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

Solo cuando el sistema tributario consiga, por su estructura y funcionamiento,


implantar ese clima de confianza en la diversidad de relaciones tributarias
derivadas de la actuacin fiscal, la nica reforma que va entonces a requerir el
sistema ser la exacta observancia de la ley134.

En estas lneas hemos pretendido dejar claro la importancia de la


autoliquidacin en nuestro sistema fiscal moderno. Todas las consecuencias
expuesta conforman, a nuestro entender, gran parte de la base de lo en lo que se
va a ir convirtiendo los rganos de gestin hasta su configuracin en la
actualidad.

En el prximo epgrafe pondremos de manifiesto como las diferentes


regulaciones sectoriales van a ir completando de una manera, quiz ms
deficiente de lo que debiera, ese vaciamiento que hemos puesto de manifiesto
en este epgrafe. Pero, antes de ello, vamos a realizar un anlisis del concepto de
gestin segn las diferentes teoras doctrinales.

4.- El concepto de Gestin: Las diferentes posturas doctrinales.

La teoras doctrinales acerca de lo que debe o no debe entenderse por


concepto de gestin han sido, hasta la aprobacin

de la vigente LGT, un

importante terreno de discrepancia por parte de la doctrina espaola.

Creemos que una las mayores deficiencias en las que puede incurrir el
legislador es en utilizar un mismo trmino para referirse a contenidos distintos, o
134

CASADO OLLERO, G La colaboracin con la Administracin tributaria. Notas para un nuevo


modelo de relaciones con la Administracin tributaria.H.P.E num. 68. 1981.Pg. 170.

74

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

conceptuar palabras con delimitaciones poco claras y faltas de precisin. Y, si de


algo adolece la LGT de 1963 en el terreno objeto de nuestro estudio, es
precisamente de claridad conceptual. En numerosas ocasiones la problemtica
que puede suscitar una determinada situacin es consecuencia de una falta de
claridad al establecer su concepto. La LGT de 1963 no delimita el trmino
gestin, tampoco lo regula con exactitud, y en sus sucesivas modificaciones lo
afecta pero incluyendo ms incertidumbre an si cabe. A ello le aadimos que en
sus cuarenta aos de vigencia, el legislador tributario desoye el propio mandato
de la Ley y no establece ni aprueba un Reglamento General de Gestin que
hubiera aportado luz sobre el tema, la polmica est servida.

Durante aos, la doctrina, como veremos a continuacin, ha realizado


numerosos esfuerzos para delimitar el trmino gestin, el cul puede ser
interpretado de distintas formas segn el artculo de la LGT de 1963 en el que
nos basemos135. Si hay algo que ha sido ampliamente criticado en la LGT de
1963 precisamente ha sido su falta de sistemtica que, en este mbito de nuestro
estudio, tiene unas consecuencias de gran importancia. No en vano se lleg a
135

La raz del problema se encuentra en la propia LGT: El Ttulo III se denomina La gestin
Tributaria y en l se incluyen ocho captulos que tratan de lo siguiente; Captulo I. Los rganos
Administrativos, Captulo II. La Colaboracin Social en la Gestin Tributaria. Captulo III. El
Procedimiento de Gestin Tributaria. Captulo IV. Las Liquidaciones Tributarias. Captulo V. La
Recaudacin. Captulo VI. La Inspeccin de los Tributos. Captulo VII. Los Jurados Tributarios y
Captulo VIII. Revisin de Actos en Va Administrativa. Si observamos se vuelve a utilizar el
trmino gestin en el captulo III donde se regula las formas de iniciacin, la comprobacin e
investigacin y, la prueba dejando para el siguiente captulo las liquidaciones tributarias. Pero
adems los artculos 90 y 114 viene a introducir , si cabe, ms confusin. El primero de ellos ya que
nos comenta la existencia de dos rdenes de gestin, para la liquidacin y recaudacin, y de
resolucin de reclamaciones que contra aquella gestin se susciten y el segundo, en la misma
lnea, separa el procedimiento de gestin del de reclamaciones al establecer: Tanto en el
procedimiento de gestin como en el de resolucin de reclamaciones, quien haga valer su derecho
deber probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Por ltimo, aade una mayor
complejidad el artculo 9.c) al incluir un mandato al legislador para que desarrolle la Ley en el
distintos reglamentos; A saber de gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las
reclamaciones econmico-administrativas, y por el propio de cada tributo.Como queda expuesto la
falta de claridad era evidente. En efecto, como bien dice el ltimo inciso de este apartado, tambin
ha de tenerse en cuanta la regulacin sectorial de cada figura tributaria, pero, lo que es ms, esta
regulacin no ser slo reglamentaria sino tambin legal, lo cul sin duda puede producir efectos en
la LGT, que, como hemos ya precisado, es una ley ordinaria.

75

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

afirmar que Hoy da se puede decir, no obstante, y sin exageracin que con la
sola LGT no podra existir una verdadera gestin tributaria. Esta se regula en sus
aspectos ms relevantes en la leyes, y sobre todo reglamentos, especiales, hasta el
punto de poderse afirmar, como ha hecho la doctrina, que existe un
procedimiento de gestin para cada tributo136.

Antes de presentar las diferentes teoras sobre el concepto de gestin


hemos de dejar claro, como venimos exponiendo, nuestra censura a la regulacin
llevada a cabo en la LGT de 1963, no sabemos si es que la propia doctrina no
tena claro este concepto137 o el legislador no quiso ser preciso en el mismo,
debido a que nos encontrbamos a principios de la nueva configuracin de los
rganos de gestin, pero lo cierto es que ello provoca no pocos problemas
prcticos. Como puso de manifiesto MAGRANER MORENO el que acojamos
uno u otro concepto nos va a suponer alcanzar unas consecuencias distintas138.
136

TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma, op.cit. Pg. 84.

137

las insuficiencias y oscuridades de la doctrina espaola y el hecho de que sta no haya


alcanzado a configurar la comprobacin como una categora unitaria en la que tienen cabida actos y
figuras de diversa ndole, se traduce en importantes defectos sistemticos de a Ley general tributaria.
No emplea sta la denominacin de procedimiento de liquidacin para designar al de aplicacin de
los tributos; dicha expresin es ms bien doctrinal. La Ley general Tributaria reserva la palabra
liquidacin para designar el acto final del procedimiento (Ttulo III, Captulo IV, Las liquidaciones
tributarias) y, siguiendo la terminologa tradicional, denomina el procedimiento de gestin. Sin
embargo, emplea el trmino gestin en dos sentidos distintos: Uno amplio, segn el cual gestin
se contrapone a resolucin de reclamaciones o recursos (arts 90 y 114 de la Ley general
tributaria). En este sentido, la gestin tributaria comprende, adems de la liquidacin, la recaudacin,
la Inspeccin y los Jurados. En el otro sentido, estricto, la gestin comprende exclusivamente la
liquidacin, y quedan fuera de ella aquellas tres ltimas actividades, lo cual concuerda con el
artculo 9, 1, c) del mismo texto legal, que prev la promulgacin de reglamentos generales de
gestin, recaudacin, inspeccin, jurados y procedimiento de las reclamaciones econmicoadministrativas. Si nos fijamos en que Captulos quedan despus de eliminar el Ttulo III aquellos
que se refieren a todo lo que en este sentido no es gestin, veremos que son los cuatro primeros,
relativos a los rganos administrativos, la colaboracin social en la gestin tributaria y las
liquidaciones tributarias. PALAO TABOADA; C Naturaleza y estructura, op.cit Pg. 54-55.

138

El sentido que le demos al trmino gestin tributaria mediatizar la referencia a un determinado


tipo de rgano o de otros. De este modo, si tomamos la acepcin amplia de gestin, y partiendo de
la estructuracin actual de la Administracin financiera espaola, los rganos encargados de la
gestin tributaria son la Inspeccin Financiera y Tributaria, los propiamente llamados de Gestin
Tributaria y los de Recaudacin. Partiendo de un sentido estricto del trmino, ser los rganos
gestores los dos primeros; mientras que de una acepcin ms estricta o limitadsima, tan slo

76

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Adems una Ley que nace con vocacin de general no puede permitirse estas
incorrecciones que, adems, a pesar de ser criticadas por la doctrina desde su
aprobacin, como voy a exponer a continuacin, y haber sufrido numerosa
reformas, nunca en ellas se va a incluir una modificacin para aclarar este
concepto139.

Teniendo en cuenta que en la actualidad esta problemtica parece haber


sido solventada en la LGT de 2003, al establecer como ttulo para estas materias
el de aplicacin de los tributos y teniendo en cuenta de que se trata de una
polmica doctrinal antigua, a continuacin, simplemente, expondremos
brevemente las distintas formas en que la doctrina140 entendi el trmino de
gestin, haciendo hincapi en las ms relevantes. As la doctrina atribua al
trmino gestin diferentes significados:

llamaramos a rganos gestores a aquellos que se incluyen en el Departamento de Gestin


Tributaria. MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit. Nota el pie. 51,
pg 41-42.
139

En el mismo sentido mantiene ANDRS AUCEJO tras la reforma operada por la Ley 25/1995,
de 20 de julio: A la vista de la actual confusin terminolgica del trmino gestin tributaria, y al
tanto de aquellas voces alzadas cuando an haba tiempo, slo nos resta afirmarnos en nuestra
pregunta inicial: Por qu se ha desaprovechado la ocasin?. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas
con, op.cit. Pg. 19. Igualmente se mantiene que .. una LGT debe aspirar tambin a cumplir
con eficacia la funcin didctica propia de todo texto codificador, para lo cual debe ser redactada en
un lenguaje lo menos esotrico posible. PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit.
Pg. 101.

140

Sobre el particular se han realizado muchos estudios, consideramos los ms importantes los
siguientes; GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit.; PALAO TABOADA; C Naturaleza y
estructura, op.cit; PUEYO MAS, J. A., Los actos y el procedimiento, op.cit; NEZ
PREZ, G., La actividad administrativa de comprobacin tributaria. REDF num. 53/1987; SAINZ
DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Octava Edicin. Universidad Complutense,
Madrid. . 1990; PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit; FERNNDEZ PAVS,
M..J. Administracin y gestin tributaria (artculo 90). en la obra colectiva Comentarios a la LGT
y lneas para su reforma (Homenaje a F. Sainz de Bufanda) IEF. Madrid. 1991. TEJERIZO LPEZ,
J.M., en La reforma, op.cit; MAGRANER MORENO, F..J. La comprobacin tributaria,
op.cit; PITA GRANDAL, A. M La atribucin de competencias, op. cit; ANDRS AUCEJO, E:
A vueltas con, op.cit; LAGO MONTERO J.M., La comprobacin y la liquidacin en el
procedimiento de gestin tributaria. R.H.L num. 86, 1997; PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin,
op.cit; MARTNEZ MUOZ, Y., La gestin tributaria: una reforma necesaria. Centro de
Publicaciones Universidad de Alicante, 2001. Por todos.

77

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

contenido

Gestin en sentido muy amplio141 : Viene referido al


del Ttulo III de la LGT 1963. En palabras de GOTA

LOSADA : La gestin tributaria en sentido tcnico comprende las


funciones de liquidacin y sus aspectos preparativos(colaboracin social
de los contribuyentes, comprobacin e investigacin, y actuaciones de los
jurados), la de ejecucin (recaudacin tributaria) y determinadas
modalidades de la revisin administrativa(recurso de reposicin, revisin
de oficio, etc.142.

Gestin en sentido amplio: En base al artculo 90 podemos

entender por Gestin tributaria las actuaciones destinadas a la liquidacin


y recaudacin. As lo entiende SAINZ DE BUJANDA Con la locucin
gestin tributaria nos referimos al conjunto de actividades, reguladas
por el ordenamiento jurdico (Derecho tributario formal), que tienen por
objeto dar efectividad material a las normas reguladoras del tributo,
determinando la cuanta de las deudas tributarias y procediendo a su
cobro. A este tipo de actividades se refiere el artculo 90 de la Ley General
Tributaria, cuando nos dice que las funciones de la Administracin en
materia tributaria se ejercern con separacin en sus dos rdenes, de
gestin para la liquidacin y recaudacin, y de resolucin de
reclamaciones que contra aquella gestin se susciten, y estarn
encomendadas a rganos diferentes.

141

As lo califican autores como TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma, op.cit. Pg. 82;
Citando a ste ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit. Pg. 16,; MARTNEZ MUOZ,
Y., La gestin tributaria, op.cit. Pg. 15. Como simplemente amplio lo califican
MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit, FERNNDEZ PAVS,
M.J. Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1298-1299 y PREZ ARRAIZ, J. La
liquidacin, op.cit Pg.26 y como amplsimo es calificado por ; PALAO TABOADA, C
Temas para un debate, op.cit. Pg. 101.

142

GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg. 200. Como se aprecia l no lo denomina en sentido
tcnico.

78

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

En su sentido ms amplio, pues, la gestin tributaria comprende,


junto ala funcin liquidadora, la recaudatoria.143 Este concepto ha sido
tambin muy aceptado por la doctrina si bien no todos le atribuyen la
misma denominacin144.

Gestin en sentido estricto145: En este punto coinciden la

doctrina que se trata ms de una formulacin tcnica que doctrinal146


aunque su base la encontramos de nuevo en el art. 90 pero cogiendo slo
la liquidacin, puesto que la recaudacin es un procedimiento distinto y
que no est enlazado con el procedimiento de liquidacin, teniendo en
cuenta que una vez terminado ste en pocas ocasiones podr revisarse por
medio del de recaudacin.

143

SAINZ DE BUJANDA. Lecciones, op.cit. Pg. 293.

144

Mientras ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit Pg. 17 o MARTNEZ MUOZ, Y.,
La gestin tributaria, op.cit. Pg. 15., si lo recogen as, TEJERIZO LPEZ, J.M., en La
reforma, op.cit. Pg. 82 lo defina como una acepcin ms restringida. FERNNDEZ PAVS,
M.J. Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1298-1299, a pesar de basarse en este
artculo 90 y en el 114 y darle tambin la denominacin de amplio incluye a determinadas
modalidades de revisin administrativa quedando nicamente fuera del concepto las reclamaciones
econmico-administrativas, por ello creemos que su definicin encajara de mejor manera en el
concepto muy amplio. Por su parte PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit.
Pg. 101, lo menciona sin darle ninguna calificacin.

145

FERNNDEZ PAVS, M. J., Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1299, lo


denomina ms limitado, sin embargo, coinciden en esta denominacin de estricto MAGRANER
MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit, Pg. 24, ANDRS AUCEJO, E: A
vueltas con, op.cit. Pg. 18, PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit Pg.26 y
MARTNEZ MUOZ, Y., La gestin tributaria, op.cit. Pg. 16.
146

Por todos, vid. MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria, op.cit,


FERNNDEZ PAVS, M.J., Administracin y gestin tributaria, op.cit. Pg. 1299-1300 quin
adems precisa que su apoyo tambin se ha buscado en la propia Exposicin de Motivos de la LGT
de 1963 que establece que el Captulo V contiene los principios generales de recaudacin, como
fase especfica y autnoma del procedimiento de gestin.

79

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

Gestin tributaria en sentido restringido147, comprende las

actividades realizadas por los rganos de gestin en el procedimiento de


liquidacin, excluyendo a los rganos de inspeccin. El apoyo normativo
de esta teora lo encontramos en el artculo 9.1.c) que estable que el
desarrollo de la LGT se realizar por distintos reglamentos; a saber, el de
gestin, inspeccin, y recaudacin. Lo cual implica que se trata de
procedimientos y rganos diferenciados. El propio GOTA LOSADA ya
reconoca hemos de resaltar que la Ley General Tributaria atomiza y
desnaturaliza el orden de gestin tributaria, desde el momento en que
exige en su artculo 9-1.c) que se promulguen los siguientes Reglamentos
Generales relacionados con dicha materia: -De gestin. -De recaudacin.De inspeccin.-De jurados. La pura verdad es que la Ley General
Tributaria contiene dos conceptos de gestin tributaria uno amplio()
y otro estricto que es una parte de aqul, esencialmente residual, pues
alcanza a lo que no son procedimientos de Inspeccin, Jurados y
Recaudacin148

Estas son las teoras que, en general, se expusieron acerca del trmino
gestin. Por regla general se admitan tres o cuatro aunque algn sector doctrinal
lleg a considera una quinta149 posibilidad.
147

Trmino utilizado por PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 101 y
recogido por ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit Pg. 19 dndole tambin la
posibilidad de denominarse ms limitado. PREZ ARRAIZ, J. La liquidacin, op.cit. Pg.26,
lo califica como concepto limitadsimo y otros autores simplemente comentan su existencia sin
darle ninguna denominacin, en este sentido vid. , TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma,
op.cit. Pg. 83, y FERNNDEZ PAVS, M.J., Administracin y gestin tributaria, op.cit.
1300. Por su parte, contina MARTNEZ MUOZ, que concepta como tercera categora la estricta
y dentro de ella admite la posibilidad de que esta sea limitada, es decir, sea exclusivamente la labor
de los rganos de gestin, excluyendo a inspeccin. Vid. La gestin tributaria, op.cit. Pg. 16.

148

GOTA LOSADA, A. Tratado, MARTNEZ MUOZ, Y., op. cit. Pg. 201. Vemos que este
autor prefiere calificar de estricta esta opcin.

149

ANDRS AUCEJO, cita una ltima posibilidad que califica como la hebra ms fina
conceptualmente hablandoy viene referida a la Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones
Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, que en su regulacin sobre los procedimientos

80

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

En nuestra opinin, teniendo en cuenta que en la actualidad no se nos


plantea esta problemtica, la cuestin de que concepcin aceptar como vlida no
revesta tal importancia desde el punto de vista prctico en el sentido de que el
autor, el juez o l que aplicara la Ley si deba hacer referencia a que concepto se
estaba acogiendo. Lgicamente, no es la situacin deseable pero ya que el
legislador no fue capaz de adoptar un trmino en las sucesivas reformas esta era
la nica solucin posible para el problema planteado.

An as no son pocos los que acabaron por acoger el ltimo concepto,


puesto que existan unos rganos de gestin que llevaba esa labor, as lo
manifestaba en cierto modo la doctrina; De hecho, lleg a aceptarse que fuera
ms usual utilizar esta opcin. As lo manifiesta ESEVERRI MARTNEZ Y
LPEZ MARTNEZ: , conforme al artculo 90 LGT, abarca la
comprobacin, investigacin, liquidacin de los tributos todas las actuaciones
tendentes a la determinacin de la deuda tributaria- y su recaudacin (las
actuaciones relativas a cobrar el importe de la deuda); si bien desde un punto de
vista ms restrictivo se suele emplear el trmino para referirnos a aquellas
actuaciones conducentes a la estricta liquidacin tributaria, pues las actuaciones
administrativas de comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de los
contribuyentes se comprimen, esencialmente, en el llamado procedimiento de
inspeccin tributaria; en tanto que la fase recaudatoria del tributo se estructura
conforme a un procedimiento con sustantividad propia, como es el procedimiento
de recaudacin, que queda encomendado a los rganos recaudadores de la

tributarios cita los siguientes; gestin, liquidacin, comprobacin, investigacin y recaudacin. En


efecto la ley segn redaccin de 1992 citaba estos procedimientos, sin embargo, a partir de 1999 se
reforma por ley a/1999, de 13 de enero, quedando la redaccin de la siguiente forma: " 1. Los
procedimientos tributarios y la aplicacin de los tributos se regirn por la Ley General Tributaria,
por la normativa sobre derechos y garantas de los contribuyentes, por las Leyes propias de los
tributos y las dems normas dictadas en su desarrollo y aplicacin. En defecto de norma tributaria
aplicable, regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. Disposicin adicional
Quinta. Por tanto a partir de esta fecha no tendra sentido esta ltima clasificacin.

81

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

Administracin Tributaria150. En efecto se acoge as este trmino de gestin y


por tanto se aplica al procedimiento del mismo nombre151. Ahora bien que se
aceptara esta solucin no significa que fuera la adecuada. De hecho la doctrina
reclam incansablemente que esta cuestin fuera aclarada152. En el momento en
que se sucede estas cuestiones y se estaba planteando una nueva LGT se plantea
de una forma clara que una de las cuestiones esenciales que debera ser
abordada en la Ley General Tributaria es la delimitacin del procedimiento de
gestin para identificarlo con el procedimiento de comprobacin abreviada y
liquidacin llevado a cabo por los rganos de gestin y diferenciarlo de otros
procedimientos

(inspeccin,

recaudacin,

procedimiento

sancionador

procedimiento de revisin), de forma que la simple lectura de las diferentes


rbricas de la Ley permita identificar, desde un principio, el contenido de cada
150

ESEVERRI MARTNEZ, E./LPEZ MARTNEZ, J, Temas prcticos de Derecho Financiero.


Parte General 6 Ed. Edicin Editorial Comares. Granada.2000. Pg. 484. De hecho el propio
PALAO aun admitiendo ms correcto el concepto amplio reconoce la mayor utilizacin de este
ltimo: El trmino gestin tributaria se entiende en algunos casos en un sentido amplsimo,
como el Ttulo III de la LGT vigente, que comprende incluso la revisin de actos en va
administrativa; en otros, excluyendo a esta ltima ya la recaudacin; en otros, finalmente, en un
sentido restringido, que deja fiera, adems de las actividades anteriores, a la inspeccin. Quiz el
sentido que mejor corresponde al significado no tcnico del trmino sea el primero y ms amplio de
los tres anteriores: En efecto, el diccionario de Casares hace gestin equivalente
a
administracin y define gestionar como hacer diligencias encaminadas al logro de un
propsito. Segn esto, la gestin tributaria sera toda actividad tendente a la aplicacin de los
tributos. No obstante, sta no es la acepcin con ms valor tcnico, que quiz corresponda a la
empleada en el artculo 90 de la LGT, en el que, como es bien sabido, las funciones de la
Administracin en materia tributaria se divide en dos rdenes: de gestin para la liquidacin y
recaudacin y de resolucin de reclamaciones que contra aquella gestin se susciten y se ordena
que se ejerzan con separacin y se encomienden a rganos diferentes. Lo usual es, sin embargo, que
cuando se habla de gestin tributaria se est haciendo referencia precisamente a lo que el citado
precepto denomina con notable propiedad liquidacin, designando al todo por su parte ms
importante. PALAO TABOADA, C Temas para un debate..., op.cit. Pg. 101.
151

PUEYO MAS define al mismo de la siguiente forma: El procedimiento de gestin tributaria se


percibe como una serie de actos internos hasta que se produce el nico acto administrativo externo,
que manifiesta la voluntad administrativa definitiva. PUEYO MAS, J. A., Los actos y el
procedimiento, op.cit. Pg. 162.

152

... en la futura reforma de la Ley General se aclare terminolgicamente y se utilice con mayor
precisin este trmino, estableciendo una denominacin coherente cuando se emplee para delimitar,
al menos, los siguientes conceptos: los actos (de gestin), el procedimiento (de gestin) y los
rganos administrativos(de gestin). MAGRANER MORENO, F.J . La comprobacin tributaria,
op.cit. Pg.37.

82

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

procedimiento tributario. En cuanto al concepto de gestin tributaria en sentido


amplio, en el caso de que se considerase conveniente su mantenimiento, creemos
que debera sustituirse dicha denominacin por la de procedimientos para la
aplicacin del tributo.
Asimismo, el futuro desarrollo reglamentario del procedimiento de gestin
tributaria debera partir de una delimitacin precisa de la gestin, entendida como
el conjunto de actuaciones desarrolladas por los rganos de gestin tributaria
para la liquidacin del tributo, de manera que su mbito de aplicacin excluya las
actuaciones realizadas por la Inspeccin Tributaria153 .

Como analizaremos en otros captulos de la presente obra la LGT va a


suplir las deficiencias en esta materia y, en efecto, se va a recoger la terminologa
aplicacin de los tributos154, y sistemtica y conceptualmente encontraremos en
esta Ley una mejora. Sin embargo, habr tambin confusiones y parmetros
poco claros, as como ausencia durante dos aos de un Reglamento que
desarrolle la actuacin en este mbito155.

En estas lneas ha quedado puesto de manifiesto la evolucin pausada pero


continua que experimenta los rganos de gestin, que partiendo de tener unas
funciones liquidadoras, casi exclusivamente, han ido poco asumiendo otras de
tipo comprobadora. A ello ha colaborado sobremanera, la aparicin de las
tecnologas informticas y en especial, la autoliquidacin. Pero tambin ha tenido
su importancia la reforma legislativa en sentido bidireccional por la que los
rganos de inspeccin comienzan a realizar funciones liquidadoras, y al poco
tiempo, los rganos gestores asumen ciertas funciones comprobadoras. Todo
153

MARTNEZ MUOZ, Y., La gestin tributaria, op.cit. Pg. 17.

154

Nombre que se la da al Ttulo III de la actual LGT de 2003.

155

Al momento del cierre del presente trabajo, tan slo existe un proyecto de reglamento para la
aplicacin de los tributos tanto de gestin, como de inspeccin cuya aprobacin del texto definitivo
sigue pendiente.

83

CAPTULO II

Mara Bertrn Girn

ello, sin un reflejo claro en la LGT, ni tampoco una normativa especfica, ya que
existiendo reglamentos para Recaudacin e Inspeccin, no lo haba para Gestin.
Comienza en este periodo analizado, un cambio en la configuracin y naturaleza
de los rganos de gestin, que si bien en este momento es muy incipiente, llegar
a alcanzar cotas de gran importancia para acabar convirtindolos en pieza angular
en la aplicacin de los tributos por la Administracin tributaria.

84

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO III.- LA EVOLUCIN LEGISLATIVA: LA LEY 25/1995,


DE 22 DE JULIO, DE REFORMA PARCIAL DE LA LEY GENERAL
TRIBUTARIA Y SUS PRECEDENTES

1.- La progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte


de los rganos de gestin. Su consolidacin prctica por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas. La generalizacin de las
liquidaciones provisionales paralelas.

En el captulo anterior se ha presentado la situacin del sistema tributario


durante el s.XX. Ha quedado expuesto como se produce la quiebra del principio
de especializacin provocada por una mezcla de funciones que hasta ese
momento eran atribuidas en exclusividad a uno u otro rgano. Se ha generado la
utilizacin de autoliquidacin la cul conlleva un sistema basado en la
colaboracin entre Administracin y administrado. El sistema tributario
comienza a demostrar carencias y no son pocas la voces que consideran necesaria
una reforma del mismo; un ejemplo de ellas es la reflexin siguiente; las
relaciones Fisco-contribuyentes no son las que se disearon en el ao 1963 y ()
la gestin de tributos ha cambiado para centrarse en una colaboracin estrecha
del ciudadano con los rganos de la Administracin. Junto con ello debe tenerse
en cuenta tambin que tal colaboracin, debe desarrollarse sin reticencias,
incomodidades, ni recelos de unos para con otros. A mi modo de ver, la falta de
entendimiento apreciada de un tiempo ac en el desenvolvimiento de las referidas
relaciones, no proviene tanto de la natural resistencia del contribuyente a pagar el
tributo, cuanto de su desenvolvimiento a travs de un procedimiento pergeado
en la Ley General que no responde al desarrollo de unas actuaciones eficaces y
giles por parte de los rganos administrativos () Reglemos el procedimiento

85

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

de aplicacin de los tributos que es el curso por el que corre el clima de


colaboracin social con la Hacienda Pblica y , sin duda, se habr avanzado ms
en el necesario clima de entendimiento de unos para con otros156.

Pero si hay algn fenmeno que consideramos de relevancia trascendental


en nuestra materia objeto de estudio, es el cambio bidireccional157 que se produce
en relacin con los rganos de gestin. Como ha quedado expuesto, en un
primer momento es la Inspeccin de los Tributos la que asume competencias que
eran propias de gestin158; las liquidadoras. Ello produce un vaciamiento
competencial de estos rganos y como afirma MAGRANER En estos ltimos
aos, cuando ya han quedado prcticamente superadas las polmicas existentes
en torno a la asuncin de las funcin liquidadora, han empezado a plantearse
156

ESEVERRI MARTNEZ, E. Potestades de la Administracin y derechos del contribuyente.


Crnica Tributaria. Num. 69 /1994. Pg. 20-21.

157

As lo entiende tambin MAGRANER MORENO La atribucin de funciones de comprobacin


a las oficinas gestoras viene a ser el contrapunto de la atribucin de las funciones liquidadoras a la
Inspeccin de los Tributos. As, ni slo las oficinas gestoras liquidan, ni slo los rganos gestores
comprueban. Se ha entreverado la tradicional divisin de funciones, en virtud de la cual las oficinas
gestoras liquidaban y los rganos de Inspeccin comprobaban. MAGRANER MORENO, F.J. La
comprobacin tributaria..., op.cit. Pg.85.

158

La sentencia del la Audiencia Nacional de 25 de junio de 1995 resume muy bien los cambios
producidos y su reflejo normativo: Se ha tomado en consideracin hechos antecedentes de la actual
regulacin de la gestin tributaria, en la que se delimitaban, claramente, las funciones de inspeccin
(comprobacin, investigacin), encomendadas a rganos y funcionarios de la Inspeccin de
Hacienda, y las funciones de liquidacin, encomendadas a rganos administrativos ajenos a la
Inspeccin (en este caso, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, despus de Gestin
Tributaria). Situacin que pretendi ser alterada por el Real Decreto 412/1982, de 12 febrero -que
encomend a la Inspeccin las dos rdenes de funciones-, que fue declarado nulo por la Sentencia
del Tribunal Supremo de 24 abril 1984, y que, por tanto, continu, por expreso mandato de la
disposicin transitoria de la Ley 10/1985, de 26 abril, siendo regulada por la normativa actualmente
vigente (constituida por las disposiciones incluidas en el nmero 2 de la disposicin derogatoria del
Real Decreto 939/1986) en la que debe destacarse el Real Decreto 2077/1984, de 31 octubre, dictado
para remediar el posible vaco legal originado por la mencionada sentencia.
Esta separacin entre funciones de inspeccin y funciones de liquidacin desaparece con la nueva
redaccin del artculo 140.c) de la Ley General Tributaria, introducida por la Ley 10/1985, que, en
citada disposicin transitoria, suspende la efectividad del precepto (que encomienda a la Inspeccin
la prctica de las liquidaciones tributarias) en tanto no se dictase la disposicin reglamentaria aludida
en el mismo, lo cual tiene lugar por medio del Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos
(Real Decreto 939/1986, de 25 abril). Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Seccin 2), de 20 junio 1995.

86

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

algunas bien fundadas opiniones acerca de la existencia de conflictos de


competencia en la atribucin de la funcin de comprobacin. De este modo, en
un sentido opuesto a lo que haba ocurrido en poca anterior, parece existir ahora
un resurgimiento de los rganos gestores, a quienes se les quiere dotar de un
mayor campo de actuacin, utilizndose para ello la funcin de comprobacin.
(...), posiblemente a partir de ahora empecemos a vivir un proceso histrico
inverso que perfectamente podra culminar con la atribucin total de la funcin
de comprobacin a los rganos de gestin159.

Ahora bien una vez que queda claro la quiebra del principio de
especializacin, intentaremos presentar la distinta normativa y jurisprudencia que
avala esa asuncin de competencias comprobadoras por gestin. Si bien, no es
una tarea fcil, ya que en la misma lnea que se manifestaba en el epgrafe
anterior, la LGT de 1963 no va a hacer frente, en estos momentos, a la
problemtica existente. Habr legislacin pero no general sino sectorial en cada
figura tributaria; tendrn una especial relevancia en este sentido las Leyes y
Reglamentos reguladores del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas160.
Ahora, (), las funciones y los rganos se entrecruzan. Los rganos de gestin
comprueban adems de liquidar, (), y, sobre todo, a partir de la reforma de la
LGT de 1985, los rganos de inspeccin, adems de la funcin investigadora que
le es propia, liquidan los tributos. Esta situacin fctica no es mala per se. Lo
que s que es censurable es la indefinicin normativa en la que se mueve lo que
puede provocar que en un mismo procedimiento intervengan simultneamente
varios rganos, o que no intervenga ninguno, con el consiguiente asombro e
indefensin del contribuyente161.
159

MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 46.

160

En adelante IRPF.

161

TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma. Pg.85

87

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

En efecto de una manera pausada y silente162 se va a revolucionar el


sistema tributario. Las autoliquidaciones unidas al aumento de obligados
tributarios, va a producir un desbordamiento de los rganos de Inspeccin y que
las liquidaciones realizadas por los propios contribuyentes devengan firmes por
el paso del tiempo, puesto que era materialmente imposible controlar todas las
autoliquidaciones que se presentan a la Administracin; Es necesario que el
sistema cambie o sino ser imposible controlar esas pequeas bolsas de fraude
que significan una cuantiosa prdida de ingreso en el las arcas del Estado. El
sistema est cambiando; en los tributos aplicados mediante el sistema de
autoliquidacin la finalidad de la comprobacin, por excepcional que sea, es
esencialmente ejemplificadora, y no recaudatoria. Esta liquidacin a posteriori
de la ya realizada por el propio sujeto, en cuanto a aparece en unos pocos casos
nada ms, aspira, ms que a una correccin de las irregularidades que se
descubran, y sin perjuicio de hacerlo as, a estimular el afn por la correccin
ms puntillosa en las declaraciones autoliquidaciones que se han de seguir
produciendo, y que nunca se sometern a comprobacin, aunque todas corran el
riesgo de ser comprobadas163.

A este tipo de control va ayudar sobremanera la aparicin de la


tecnologas informticas que, aunque, como adverta SAINZ DE BUJANDA ...
la tcnica informtica, cuya utilidad no puede desconocerse desde la perspectiva
de los datos y las magnitudes, es rigurosamente inservible para intervenir en
cualquier proceso valorativo y axiolgico, y, por supuesto, se muestra incapaz de
aplicar e interpretar normas jurdicas. Es intil tratar de evadirse de este
planteamiento, porque, si as o hiciramos los resultados seran doblemente
negativos: 1. Porque el esfuerzo investigador no dara fruto alguno, y, 2. Porque
162

Trmino utilizado en el captulo anterior siguiendo a LPEZ MARTNEZ, J. /PREZ LARA,


J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit.

163

88

GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, op.cit. Pg. 617.

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

si la razn normativa, aplicada a cada caso singular, tratase de sustituirse por la


solucin tcnico-informtica, habramos renunciado, lisa y llanamente, a vivir un
Estado de Derecho

164

De hecho, como expondremos a continuacin, se

produjeron numerosos abusos por la utilizacin exclusiva de estas tcnicas para


motivar los actos y tuvo la jurisprudencia que declarar nulas numerosas
disposiciones a causa de ello165.

Para poder ejercer este control y este cambio en la comprobacin de las


autoliquidaciones se establece la tcnica de la liquidacin paralela; Como
reflexionara TOVILLAS MORN muchos aos despus; la extensin del
sistema de autoliquidaciones() junto con el desarrollo de los instrumentos
informticos, la aparicin de programas normalizados de cumplimentacin de
modelos oficiales y la extensin de la obligacin de facilitar informacin de
trascendencia tributaria a terceros condujo al reforzamiento de las labores de los
rganos gestores en cuanto a la comprobacin de las declaraciones-liquidaciones
presentadas. Es conocida la polmica jurdica que surgi con la aparicin de las
liquidaciones provisionales paralelas emitidas por estos rganos gestores de la
AEAT en base a los datos y justificantes que obraban en su poder al faltar al
desarrollo regulatorio que clarificase las nuevas funciones comprobadoras pero
tambin inquisitivas o de investigacin y al resultar totalmente insuficiente (an

164

SAINZ DE BUJANDA, F. en el prlogo a la obra: CAZORLA PRIETO, L. M., Las llamadas


liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 11.
165

Compartimos la opinin de GIMENEZ-REYNA de que La normalizacin, la mecanizacin y el


automatismo de nuestra burocracia estaban previstos en nuestra Ley de Procedimiento
Administrativo y hoy resulta ineludible acudir a procedimientos de produccin masiva de
actuaciones administrativas, dado el volumen de contribuyentes por algunos impuestos, como el que
nos ocupa. Pero ello no debe ser motivo ni ocasin para menoscabar las garantas jurdicas de los
administrados. GIMNEZ- REYNA RODRGUEZ, E. Las liquidaciones paralelas. Rev.
Impuestos 2/1985.Pg. 898. En efecto, en este mismo captulo analizaremos la numerossima
jurisprudencia que intent poner control a la utilizacin de estas tcnicas como fundamentos de la
motivacin produciendo la correspondiente indefensin al contribuyente.

89

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

hoy lo es) la regulacin del cauce procedimental para la realizacin de tales


actuaciones166.

La primera aparicin de las mismas la encontramos en el mbito del IRPF


para los supuestos de devoluciones en el proceso informatizado que se utiliza en
1980167. sta ha sido muy estudiada por la doctrina168 y podemos definirla de la
siguiente forma: La llamada liquidacin paralela es el fruto de una operacin
mecnico-informtica; implica la actuacin de un instrumento informtico que
opera con arreglo a un programa preestablecido y a los datos que se le
suministran del supuesto particular en cuestin, actuacin que culmina en el
documento que tan desacertadamente desde un punto de vista de correccin
jurdica se ha denominado paralela. Esta no es el fruto de una declaracin de
voluntad; lo es de una actuacin mecnico-informtica que se desencadena de la
forma adecuada.
166

TOVILLAS MORN, J.M. Tratamiento de las liquidaciones paralelas en la jurisprudencia ms


reciente. Jurisprudencia Tributaria. Num. 21 Abril 2004. Pg. 30.
167

La circular de la subsecretara de Hacienda para la aplicacin del proceso informtico en el


Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas de 1980, afirma que la experiencia adquirida en el
pasado ejercicio en la realizacin de las devoluciones de oficio de los excesos de cantidades
ingresadas a cuenta y retenidas sobre la cuota resultante en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas() ha puesto de manifiesto, de un lado, disparidad de criterios interpretativos en
relacin con determinados aspectos, y de otro, la dificultad de desarrollar el mencionado servicio
utilizando los procedimientos tradicionales. () el principal obstculo con el que tropez el
pasado ejercicio el servicio de devoluciones fue la propia infraestructura de los servicios que
tuvieron que acometer la tarea y los procesos por los que discurrieron. La insuficiencia de medios y
la rigidez de los esquemas tradicionales hizo difcil el cumplimiento del plazo legal en la mayora de
las delegaciones de Hacienda. Todas lo cumplieron, pero las ms importantes slo pudieron realizar
las devoluciones en el plazo legal, rompiendo con los moldes tradicionales y aplicando los servicios
de informtica. En este campo, la experiencia pasada muestra que la realizacin de un elevado
nmero de devoluciones en un corto perodo de tiempo slo puede realizarse de una manera gil y
eficaz mediante un proceso informtico que comprenda todas las fases del procedimiento. Circular
recogida por CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 139
y ss.

168

CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit., MAGRANER


MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit., FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles
disfunciones orgnicas en el ejercicio de la potestad de comprobacin tributaria. R.I num.1 1995.
GIMNEZ- REYNA RODRGUEZ, E. Las liquidaciones paralelas, op.cit. PALAO, C/
BANACLOCHE, J. Las liquidaciones paralelas. R.I num. 3. 1995.

90

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Carente de este presupuesto, no se puede hablar, si una metodologa jurdica


aquilatada se quiere aplicar, de que las llamadas liquidaciones paralelas formen
parte integrante del procedimiento de gestin tributaria() En pocas palabras,
las llamadas liquidaciones paralelas no son ms que operaciones tcnicoinformticas que , sin formar parte del procedimiento jurdico de gestin
tributaria, estn estrechamente conectadas al mismo como consecuencia de la
labor preparatoria e informtica que desarrolla con respecto a ciertas fases de
aqul169.

Lo que CAZORLA PRIETO ha denominado la paralelizacin de la


gestin tributaria va a conllevar numerosos problemas prcticos, ya que una
tcnica informtica se va a utilizar como procedimiento de comprobacin y por
tanto como una actividad administrativa que necesitar cumplir con los requisitos
exigibles a la misma (motivacin, notificacin,)170. Ello no ser lo ms
169

CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 87-88.

170

En este sentido coincidimos en la opinin de que las liquidaciones paralelas no son tales
liquidaciones sino ms bien procedimientos mecanizados empleados por la Administracin para
comprobar las autoliquidaciones practicadas por el contribuyente, y de los cuales puede surgir una
deuda tributaria a ingresar superior a la declarada por este ltimo. La consecuencia lgica es que la
figura de la mal llamada liquidacin paralela precisa, como toda actividad administrativa, de una
norma legal que la habilite y, ante tal ausencia cabe subsumirla dentro de la categora de la
comprobacin formal contemplada, entre otros, en los arts. 1 y 34 RGIT como competencia
exclusiva de los rganos gestores. La administracin, por el contrario, intenta arropar las paralelas
bajo el manto de las liquidaciones provisionales, pero, inexplicablemente, suele incumplir el
requisito de conferirles suficiente motivacin fctica y jurdica en su notificacin, con lo cual lo que
debera ser en sentido tcnico jurdico una liquidacin provisional consecuencia de una mera
comprobacin formal pasa a convertirse, en la prctica en un acto administrativo insuficientemente
motivado por el que se declara la disconformidad de la Administracin con los datos consignados
por el sujeto pasivo en su autoliquidacin). FERNNDEZ LPEZ, R.I Posibles disfunciones...,
op.cit. Pg.67. En la misma lnea comenta CAZORLA PRIETO Las tcnicas informticas son una
respuesta a la masificacin en la que se encuentra embutido el sistema tributario contemporneo.
Ante ello, el jurista debe aceptar estas tcnicas como integrante ineludible del objeto de
conocimiento sobre el que se traduce sus preocupaciones. Patente que tiene implicaciones jurdicas,
no ya internas, sino tambin afectante a terceros contribuyentes, el cientfico jurdico- financiero
debe aplicarles la metodologa, las categoras y la forma de razonamientos jurdico-financiero. No
debe abandonarse, pues, esta materia a la mera razn tcnico-informtica; lo tcnico-informtico,
soporte del objeto regulado, debe cohonestarse con el orden jurdico hasta lograr que sintonice con
l, no slo de un modo lgico y racional, que no haya saltos en el vaco, sino tambin en cuanto a la
sustancia axiolgica de los jurdico-tributario, de lo cual lo informtico debe mostrarse con respeto
radical. CAZORLA PRIETO, L.M. Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 84.

91

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

frecuente y ser numerossimas las sentencias que anularan las liquidaciones


paralelas por falta de motivacin y por causar indefensin a los administrados.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 junio 1993, tiene una
gran importancia ya que ser la que precisamente establecer los parmetros a
tener en cuenta para determinar si una liquidacin paralela es o no nula. El
Tribunal Supremo manifest la evidente desproporcin entre la complejidad de
las declaraciones que el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de la
Personas Fsicas est obligado a cumplimentar, y la sencillez con la que la
Administracin pretende practicar las que denomina liquidaciones paralelas
que practica en caso de disconformidad con los datos declarados por los sujetos
pasivos. Ahora bien, a pesar de que la normativa autoriza al rgano
competente para recibir esta clase de declaraciones, para girar una liquidacin
provisional a la vista de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y
de los datos consignados en ellas, liquidacin provisional que supone una
disconformidad de la Administracin con los datos declarados por el sujeto
pasivo, conforme a cuyos datos se practic la autoliquidacin y el ingreso a
cuenta de la cantidad resultante de la declaracin, en cumplimiento de lo
dispuesto en el art. 36.2 de la Ley 8-9-1978. Es evidente que esa disconformidad
es posible y la Ley General Tributaria as lo reconoce al decir en su art. 121 que
la Administracin no est obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos
consignados por los sujetos pasivos en sus declaraciones. Pero al mismo tiempo
que la Ley faculta a la Administracin para definir su derecho, dispone en el
propio art. 121 que el aumento de bases tributarias sobre la resultante de las
declaraciones deber notificarse al sujeto pasivo con expresin concreta de los
hechos y elementos adicionales que la motiven lo que hallndonos ante una
denominada liquidacin, sea sta paralela o provisional, no es sino una
aplicacin de lo dispuesto en el art. 124 de la Ley General Tributaria, segn el
cual las liquidaciones tributarias debern ser notificadas a los sujetos pasivos
con expresin de los elementos esenciales de aqullas.

92

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Contina nuestro Alto Tribunal La mera contemplacin de la hoja


mecanizada en la que se contiene la liquidacin paralela provisional que
motiva el presente recurso pone de manifiesto que en ella no se cumplen los
requisitos que exigen los artculos transcritos. La liquidacin podr ser tal para
un tcnico en materia fiscal que al mismo tiempo lo sea en informtica, pero no
lo es para un declarante lego en ambas materias a quien se impone la obligacin
de realizar complejas operaciones, cada ao distintas y ms complejas,
determinantes de mayor empleo de tiempo en realizarlas o en mayor empleo de
dinero si contrata los servicios ajenos para cumplimentar tal declaracin, pero a
cuyo ciudadano no se puede obligar, de ninguna manera a interpretar lo que
unos tcnicos en derecho tributario reflejan en una hoja mecanizada, que
requiere unos conocimientos informticos especficos. Si el derecho de la
Administracin debe de estar suficientemente protegido, y debe permitrsele
disentir de los datos declarados por los contribuyentes, as como girar otra
liquidacin provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurdicos,
igualmente debe de protegerse el derecho de los ciudadanos, hacindoles saber
de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos
especficos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidacin cuyo
pago se exige, lo que no se cumple, en absoluto, mediante la tcnica de la
denominada liquidacin paralela carente de todo soporte legal o
reglamentario, en la que se omiten los hechos y los elementos que la motivan,
pese a lo cual se indica que contra ella proceden unos recursos administrativos
que difcilmente podrn ser motivados en hechos y en derecho, lo que produce
una evidente indefensin del ciudadano.

Esta doctrina va ser continuamente utilizada por la jurisprudencia para


declarar nulas numerosas liquidaciones paralelas171 cuya nica motivacin es un
171

Entre otras, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Murcia, de 19 febrero de 1997; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de septiembre de 1997;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de noviembre de 1997;

93

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

asterisco en donde exista una discrepancia y, sin duda, tiene una importancia
fundamental, ya que obliga a la Administracin a que utilice las garantas
obligatorias en todo procedimiento administrativo. De hecho, encontraremos
igualmente resoluciones que los tribunales consideren vlidas por no causar
indefensin al administrado a pesar de que se trate de liquidaciones paralelas
donde la discrepancia queda sealada con un asterisco172.

Los Tribunales

optarn, para proceder o no a la anulacin de las liquidaciones que se impugnan


ante ellos, a examinar si la falta de motivacin, en su caso, cuando exista, la
motivacin irregular ha producido o no indefensin. En el caso de que se haya
producido efectivamente anularn la liquidacin, en otros, si no hay indefensin
es porque entienden que los motivos por los que se ha liquidado han sido
comprendidos por el obligado (Incluso, en ocasiones, son utilizados los
argumentos para recurrir algn elemento relacionado con la liquidacin del
impuesto que se impugna) y, por tanto, no ha existido la citada indefensin. La

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Castilla-La Mancha), de 13 junio 1998; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia Castilla-La Mancha de 31 de junio de 1998; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia Contencioso-Administrativo de Navarra, de 12 de abril de 1999. Tambin son
declaradas nulas distintas liquidaciones paralelas por falta de motivacin, aunque en el texto no se
transcribe directamente la STS de 28 de junio de 1993, las siguientes; Resolucin del Tribunal
Econmico Administrativo Central, de 20 de abril de 1994; Resolucin del Tribunal Econmico
Administrativo Central, de 28 de octubre de 1998; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Catalua de 19 de Mayo de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana de 28 de febrero de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len
de 27 de noviembre de 2002.
172

Ello ocurrir cuando la motivacin sea correcta; sirva como ejemplo lo que establece la siguiente
sentencia; la motivacin no es un mero rito, sino que tiene un valor instrumental a fin de dar a
conocer las razones de la Administracin al decidir, permitiendo la impugnacin del acto.(...) Se
insiste, sin embargo, en que tal motivacin es insuficiente por cuanto no explica la interpretacin
que hace la Administracin de la norma tributaria en virtud de la cual tales cantidades tendran que
incluirse en el concepto ingresos ntegros; pero claro esto supone ir ms all de lo que exigen los
preceptos citados de la Administracin Tributaria, ni es exigible a la luz de la exigencia general de
motivacin de los actos administrativos, que en modo alguno exige una argumentacin exhaustiva y
menos respecto a posibles interpretaciones alternativas que en modo alguno han sido introducidas
en el debate, lo que, sin ninguna limitacin, puede hacer aqu el actor y ni siquiera lo intenta. En
definitiva, el aqu actor conoce perfectamente las razones de la liquidacin que se le gira, lo que le
permite, sin limitacin alguna, articular su impugnacin, por lo que no puede hablarse de
indefensin. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 22 de enero de 1999.

94

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

jurisprudencia en este mbito es muy amplia173. Con ello, queremos concluir que
las citadas liquidaciones nacen por operaciones informticas que, aunque
favorezcan la labor de control por parte de la Administracin, sin duda, en
numerosas ocasiones producen mermas en las garantas del administrado, sobre
todo al comienzo de la utilizacin de esta tcnica, ya que se enviaba directamente
el documento fruto de la aplicacin informtica sin ms motivacin174.

173

A continuacin recogemos los pronunciamientos jurisprudenciales ms importantes sobre la


materia y dictados en relacin con liquidaciones realizadas en el perodo objeto de estudio del
presente epgrafe. (1980- 1995). No consideran la peticin de anulacin de liquidaciones paralelas en
base a que estn suficientemente motivadas y no causan indefensin numerosas sentencias entre las
cuales citamos; Sentencia del Tribunal Superior del Pas Vasco de 28 de marzo de 1994; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, de 30 de septiembre de 1994; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 17 de noviembre de 1994; Sentencia del Tribunal Superior de
Galicia, de 22 de octubre de 1996; Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 31 de enero de
1997; Sentencia del Tribunal Superior de Madrid de 27 y 28 de enero de 1999; Sentencia del
Tribunal Superior de Andaluca, de 16 de febrero de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de
Galicia, de 23 de abril de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 28 de
marzo de 2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 17 de mayo de 2000;y,
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 22 de julio de 2000; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 20 de julio de 2001; Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana de 21 de septiembre de 2001; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Andaluca de 1 de octubre de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andaluca de 14 de diciembre de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Comunidad Valenciana de 22 de febrero de 2002. Por su parte consideran que no hay falta de
motivacin bien porque no se ha producido indefensin o bien porque se haya motivado
correctamente y por tanto, no procede la anulacin de la liquidacin; Sentencia del Tribunal Superior
de de Justicia Madrid 5 de junio de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca
de 3 de julio de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de octubre de
2001; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 7 de noviembre de 2001; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de mayo del 2002; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de julio de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Asturias de 4 de noviembre de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca de 30 de enero de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 14
de marzo de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de octubre de 2003;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de febrero de 2004;

174

En el mismo sentido BARRACHINA, La utilizacin de dichos impresos informatizados donde


nicamente se hace expresa indicacin de determinadas cantidades, es lgico que puede servir,
dentro de sus propias limitaciones, a la agilizacin de la gestin administrativa de la propia
Administracin tributaria, pero ello e modo alguno puede suponer ni justificar el sacrificio de
determinados derechos y garantas del contribuyente. BARRACHINA JUAN, E Liquidacin
provisional: Motivacin: inexistencia: impreso informtico. Sentencia del TSJ de Catalua, n 734,
de 22 de septiembre de 1999. AEDAF. Octubre 1999, entrega n 9, informe 50/99. Pg.2.

95

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Creemos como CAZORLA PRIETO que el contribuyente queda


desprotegido, como afirm en su momento: Esta situacin lleva a que crezca el
sentimiento de que el contribuyente est cada vez ms en manos de mquinas
despiadadas, incapaces de escuchar, claro est, y no menos incapaces de
rectificar un criterio indiscriminado cuando la situacin particular lo demande en
aras de los postulados de justicia tributaria. Estado de cosas que es el caldo de
cultivo para que se cree una situacin sicolgica de indefensin del contribuyente
frente a la Hacienda Pblica. Tendr aquella ms o menos fundamento, pero lo
cierto es que la sensacin sicolgica reinante es de indefensin175

Como ha quedado explicitado, debido a que la LGT no va a recoger a las


mismas hasta mucho despus176, fue la doctrina administrativa y la jurisprudencia
la que analizando las distintas impugnaciones que se le presentaron estableci
unos requisitos mnimos para la utilizacin de las mismas, as como la doctrina
que, denunciando los peligros de estas liquidaciones177, hizo que la utilizacin de
175

CAZORLA PRIETO, L.M. Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 109.

176

La Ley 25/1995 reformar el artculo 123 de la LGT para concebir las liquidaciones
provisionales de oficio donde se podrn reconducir estas figuras de las liquidaciones paralelas.

177

Reclamaba CAZORLA PRIETO ... el sistema de las paralelas plantea serios peligros,
particularmente de que un mecanismo informtico suplante una operacin jurdico-valorativa como
es la que corresponde a la liquidacin provisional. Esto llevara a la paralelizacin de la gestin
tributaria, que traera consigo una homogeneizacin artificial de la misma, que atentara al principio
de justicia tributaria y debilitara la posicin del contribuyente dentro del procedimiento de gestin.
Con el objeto de evitar tales peligros es preciso fijar definitivamente la naturaleza de la llamada
liquidacin paralela como mera operacin mecnico-informtica, auxiliar y complementaria de las
liquidaciones provisionales propiamente dichas; dejar bien claro el carcter no vinculante del
programa informtico o conjunto de instrucciones que rigen las operaciones del ordenador y la
libertad de apreciacin del funcionario a la hora de su calificacin jurdica y, por fin, que el Derecho
Tributario en materia informtica se ocupara decididamente de esta materia. () Es necesario que
las fuentes reguladoras de las llamadas liquidaciones paralelas se ajusten, segn su verdadera
naturaleza, a las exigencias del sistema de produccin de normas jurdicas, en el que se tengan en
cuenta, adems de los principios de jerarqua y competencia, la claridad, transparencia, publicidad y,
en general, las garantas del obligado tributario. () La presenciadle instrumento auxiliar, que es
la paralela, no debe velar el acto de calificacin jurdica, que ha de realizar el funcionario a la hora
de girar la liquidacin provisional subsiguiente. () El jurista debe ocuparse de algo que, a pasos
acelerados, se integra en el objeto de conocimiento de su disciplina, la informtica aplicada a la
materia tributaria. Tal es el caso del mecanismo de las llamadas liquidaciones paralelas, que deben
engarzarse con los esquemas jurdicos del procedimiento de gestin tributaria y hacerlo compatible

96

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

esta tcnica acabara por regularse, aunque con una falta de claridad clamorosa, y
establecerse dentro de un procedimiento, aunque para ello tuviramos que
esperar hasta 1995.

Unida a la revolucin que supuso la utilizacin de estas tcnicas, hemos de


precisar que esta facultad va a ser ejercida por unos rganos que hasta el
momento no haban tenido funciones comprobadoras asignadas con claridad; los
rganos de gestin, a los cuales se les atribuye unas competencias, ms que
difusas en esta materia y que van aumentndose paulatinamente.

Como hemos sealado al comienzo de este captulo las competencias


liquidadoras de los rganos de Inspeccin quedan consagradas por el RGIT, y a
su vez, ese vaco producido en los rganos de gestin por este motivo y por la
generalizacin de las autoliquidaciones va a quedar cubiertoal asignarle a los
mismos las posibilidad de realizar liquidaciones paralelas. Como ya hemos
anunciado, esta regulacin no la va a establecer la LGT de 1963 sino que van a
ser las disposiciones de los impuestos, en concreto del IRPF.

La ley 44/1978 de 8 de septiembre, establece la regulacin del citado


Impuesto y no regula la gestin sino que se remite a la regulacin reglamentaria
que se haga178. Pero esta ley tiene gran importancia ya que es el reflejo del
con los aspectos axiolgicos y funcionales cuya puesta en prctica es misin del Derecho.
CAZORLA PRIETO, L.M., Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg.130-131.
178

Precisamente por este motivo esta ley fue muy criticada as ESEVERRI MARTNEZ la aprecia
de la siguiente forma; La Ley que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, quizs
preocupada en exceso de lo que era una actividad empresarial; cmo se compona la unidad familiar
para despus derivar hacia ella esta terrorfica frmula polinmica; o pensando en algo tan srdido y
fro como es una vivienda desocupada; se limit a describir el perfil de las cuestiones
procedimentales en el mbito de la aplicacin del tributo, temas meramente formales de escaso
inters por no tratarse de materias amparadas por la reserva de ley tributaria y cuya regulacin se
confa al desarrollo reglamentario y no se cae en la cuenta de que estos aspectos procedimentales son
los verdaderos caballos de batalla en la vida de cualquier impuesto. ESEVERRI MARTNEZ, E.
IRPF: Se amplan las competencias de las oficinas liquidadoras. Carta Tributaria monografas.
Num. 79. 1988. Pg.7.

97

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

cambio en el sistema tributario que venamos anunciando. En palabras de


GIMENEZ-REYNA la reforma del sistema tributario determin, en la
imposicin personal sobre la renta un conjunto de nuevas experiencias para la
Administracin Financiera y, entre ellas, la recepcin y tratamiento de un
considerable volumen de declaraciones. No es que se introdujera un nuevo
impuesto de incidencia masiva en la poblacin sino que el antiguo Impuesto
General, adems de sus modificaciones sustantiva fundamentales, dio paso a otra
figura que impone el deber de declarar a todo sujeto pasivo por encima de cierto
lmite-, en lugar de la exigencia del desparecido tributo.
Es evidente que un cambio tan importante como el que supone pasar de unos
cientos de miles de declarantes a seis-siete millones exige un cambio en los
procedimientos. Pero eso no ha sido as; nuestra Ley General Tributaria no ha
sido debidamente adaptada a las demandas del tiempo presente179. La
Administracin enfrentada a esta problemtica, sobre todo en materia de IRPF,
comenzar a utilizar las liquidaciones paralelas para los supuestos de devolucin
y poco ms tarde para controlar las autoliquidaciones presentadas por el obligado
tributario. As lo va a recoger el Reglamento de desarrollo de la LIRPF, el R.D
2384/1981, de 3 de agosto que sustituye al anterior Real Decreto 2.615/1979, de
2 de noviembre. El propio prembulo del R.D 2384/1981 reconoce las carencias
del precepto anterior y la necesidad de una regulacin mejor sobre este
impuesto180; pero lo realmente relevante bajo el prisma de nuestro estudio es el
artculo 160 en cul se recoge la posibilidad de realizar comprobaciones formales

179

180

GIMNEZ- REYNA RODRGUEZ, E. Las liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 895.

Seala el prembulo: Los dos primeros aos de vigencia del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas han exigido la publicacin de diversas disposiciones de carcter reglamentario con
posterioridad a la aprobacin del Reglamento del Impuesto, al mismo tiempo que han demostrado la
necesidad de desarrollar y aclarar preceptos legales que no lo fueron en el citado Reglamento siendo
conveniente se apruebe una nueva versin del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas que recoja toda la normativa de carcter reglamentario existente y en el que se
desarrollen y aclaren aquellos conceptos de la Ley del Impuesto, que no fueron considerados en la
primera.

98

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

por parte de los rganos de gestin181; Ahora bien siempre ser a la vista de las
declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas. Es decir,
el rgano de gestin podr girar esa liquidacin con la mera observacin de la
autoliquidacin presentada. Y, en efecto, ello lo llevaran a cabo los rganos de
gestin por medio de las ya citadas liquidaciones paralelas. El problema lo
encontramos a la hora de delimitar esta actividad por parte de los citados rganos
sin que se llegue a realizar una actividad indagatoria.
Desde esta perspectiva la doctrina182 ha coincidido en sealar tres
resoluciones183 del TEAC que significan una aportacin jurisprudencial bsica en
esta materia. En un primer lugar la Resolucin de 24 de marzo de 1987 establece
que la oficina gestora est facultada para practicar liquidaciones provisionales
en rectificacin de las presentadas por los contribuyentes, cuando tal
rectificacin pueda tener lugar a la vista del contenido y de los datos
consignados por los particulares en sus declaraciones. Precisa el TEAC que en
modo alguno podr este rgano desarrollar actuaciones inquisitivas o de
investigacin como hizo en la liquidacin. El Tribunal, en Resolucin de 20 de
enero de 1988, dictada en inters de ley, ratifica la lnea de las resolucin anterior
y vuelve a confirmar, dentro de los lmites comentados, la competencia

181

Artculo 160. Liquidacin provisional por la Administracin Territorial.


1. El rgano competente de la Administracin Territorial de la Hacienda Pblica para recibir las
declaraciones por este Impuesto podr girar una liquidacin provisional a la vista de las
declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas.
182

FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. LPEZ MARTNEZ, J


Inspeccin. Competencias. Comentario al artculo 140 LGT en la obra colectiva Comentarios a la
LGT y lneas para su reforma (Homenaje a F. Sainz de Bufanda) IEF. Madrid.1991. CASADO
OLLERO/ FALCN Y TELLA/ LOZANO SERRANO /SIMN ACOSTA Cuestiones Tributarias
Prcticas. La ley 1989. MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit.
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit. FERNNDEZ MARN, F La liquidacin provisional
de oficio. Tirant lo Blanch, Valencia, 1998. ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan,
op.cit. (Por todos).

183

Recoge un anlisis de las mismas ms exhaustivo CASADO OLLERO/ FALCN Y TELLA/


LOZANO SERRANO /SIMN ACOSTA Cuestiones Tributarias, op.cit. Pgs 308-309.

99

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

comprobadora de gestin, la propia resolucin establece que teniendo como


lmite los datos consignado el la declaracin la oficina gestora puede
efectuarlas rectificando tanto los errores materiales o aritmticos como
aquellos otros que puedan conceptuarse de la interpretacin jurdico-fiscal
distinta a la que la Administracin considera correcta, admitiendo, que la
oficina gestora al practicar la liquidacin provisional est facultada para
corregir errores de derecho. Y, por ltimo, la Resolucin del TEAC de 12 de
mayo de 1988 viene a confirmara esta facultad desde sus limites, al negar a las
oficinas gestoras la posibilidad de comprobar una disminucin patrimonial ya
que no se realiza a la vista de los datos consignados en la declaracin184.

184

Hemos citado estos tres pronunciamientos del TEAC por la importancia que suponen en el
momento en el que se dictan. Obviamente no son los nicos y en relacin con las citadas
competencias existe numerosa jurisprudencia que dibuja los contornos de las funciones de los
rganos de gestin durante este periodo 1981 a 1988. Afirman las competencias de gestin, entre
otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 8 de octubre de 1997. Son mas
numerosas las sentencias en las que se anulan liquidaciones provisionales por falta de competencia
as el TEAC en Resolucin de 27 de enero del 1993, de 7 de julio de 1993, de 12 de enero de 1994 y
el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en Sentencias de 20 de enero de 1988, de 12 y 24 mayo
de 1988 y de 10 de abril de 1995 afirman lo siguiente: el rgano de gestin al practicar las
liquidaciones provisionales que en l se discuten extralimit sus facultades, ya que las mismas se
limitan a la rectificacin de datos consignados en las declaraciones, es decir, corregir errores
aritmticos o materiales de los datos consignados en las mismas por los sujetos pasivos, los que se
deriven de no haber respetado los lmites establecidos, o de interpretacin jurdico-fiscal distinta de
lo que la Administracin considera correcto, pero siempre que ello se deduzca indubitadamente de
los datos obrantes en el expediente. En la misma lnea la sentencias del Tribunal Superior de
Justicia del Pas Vasco de 7 de diciembre de 1994 y de 5 de febrero de 1996, junto con la Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 9 de Mayo de 1996, as como la
resolucin del TEAC de 22 de junio 1996 anulan las liquidaciones provisionales realizadas por la
Administracin por falta de competencia de los rganos de gestin. Hemos citado las sentencias que
nos parecen ms relevantes, pero esta relacin no sera completa sin recoger las Sentencias del
Tribunal Supremo de 24 de octubre y 13 de noviembre de 1998., en ellas el tribunal Supremo aunque
admite que las competencias de estos rganos han sido ampliadas acude al ejercicio en el que se
dictaron las liquidaciones impugnadas. En la primera de ellas mantiene que la Oficina Gestora ()
slo poda rectificar la autoliquidacin del contribuyente en funcin de los datos obrantes en sta,
limitndose a constatar y verificar los posibles errores aritmticos o materiales que pudieran existir
o, inclusive, las desviaciones jurdicas que se desprendieran con evidencia de la propia
autoliquidacin o declaracin-liquidacin presentada. Cualquiera otra labor de comprobacin o
actividad de indagacin habra de ser derivada a la Inspeccin de los Tributos, y un poco despus
en la misma lnea comenta nuestro Alto Tribunal: durante la vigencia de la originaria redaccin
reglamentaria, los rganos de gestin no estaban habilitados para rectificar autoliquidaciones,
mediante liquidaciones provisionales paralelas, que no resultaran de los propios datos obrantes en
la declaracin. As lo reconoci reiteradamente el propio Tribunal Econmico-Administrativo
Central con fundamento en que tales rganos carecan -a lo que podra aadirse que siguen

100

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Si comparamos el artculo 160 del RIRPF con esta doctrina, vemos que,
en cierto sentido, el Tribunal amplia y sobre todo, confirma las competencias de
comprobacin por parte de estos rganos. Y, por otro lado, vemos que un
Reglamento est regulando unas competencias de unos rganos de gestin en un
Impuesto concreto. Si bien la doctrina ha visto la posibilidad del ejercicio de
estas competencias en los artculos 109 y 110 en combinacin con el artculo140
y los artculos 1 .2 y 34 ltimo prrafo del RGIT185. Como reflexiona LPEZ
MARTNEZ los primeros describen las actuaciones de comprobacin e
investigacin, residencindolas de forma general en los distintos rganos de la
Administracin sin atribuir a ninguno de ellos en exclusividad dichas funciones;
que viene asignadas a los rganos de Inspeccin en el artculo 140186. Por su
parte los artculos mencionados del reglamento de Inspeccin fueron los que
llevaron al TEAC187 a afirmar que la competencia de comprobacin e
investigacin es exclusiva de Inspeccin. Lo que a sensu contario se interpreta
admitiendo la comprobacin formal por los rganos de gestin188. Sin embargo,
no consideramos admisible que estas competencias no fuesen reguladas de una
manera ms clara y en el lugar oportuno. Como se ha precisado mientras que la
actividad inspectora se instrumenta procedimentalmente partiendo de una norma
de desarrollo de la LGT como el RGIT- que regula de modo preciso y detallado

careciendo- de facultades de investigacin y comprobacin, solamente atribuidas a la Inspeccin vgr. Resoluciones de 24 marzo 1987 y 12 mayo 1988.
185

Artculo 1.2 La Inspeccin de los Tributos podr tener atribuidas otras funciones de gestin
tributaria. Asimismo, los rganos con funciones en materia de gestin tributaria podrn efectuar la
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas.
Artculo 34, ltimo prrafo: Lo dispuesto en este artculo se entiende sin perjuicio de las facultades
de los rganos gestores para corregir los errores que adviertan al controlar las declaraciones
tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar liquidaciones
provisionales de oficio con arreglo a la Ley.
186

LPEZ MARTNEZ, J Inspeccin., op.cit. Pg. 1655.

187

Resoluciones del TEAC de 20 de enero y 12 de mayo de 1988.

188

As lo entiende FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg. 62.

101

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

todas y cada una de sus fases lo que redunda en un mayor abanico de garantas
formales para el sujeto inspeccionado, en clara armona con el respeto a los
derechos de los ciudadanos en los procedimientos administrativos a que se refiere
el Ttulo IV de la Ley 30/1992-, por el contrario se echa en falta un Reglamento
de Gestin que normativice de modo exhaustivo las vas regladas de actuacin de
los rganos gestores, lo que conduce a pensar en la aplicacin supletoria de los
principios y normas recogidos en la legislacin administrativa comn189.

Las consecuencias de los pronunciamientos del TEAC no se hacen esperar


y se dicta una nuevo Decreto para IRPF, este es el R.D 9/1988, de 15 de enero.
ste dar una nueva redaccin al artculo 160 al contemplar que: El rgano
competente de la Administracin Territorial de la Hacienda Pblica para recibir
las declaraciones por este Impuesto podr girar la liquidacin provisional que
proceda a la vista de los datos consignados en las mismas y de los justificantes,
acompaados a la propia declaracin o solicitados por dicho rgano, que
acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no
afecten a actividades empresariales o profesionales, retenciones y pagos
fraccionados. Se amplan las competencias de lo rganos de gestin en la lnea
iniciada por el TEAC, ello tuvo como consecuencia fuertes crticas de la
doctrina190.
189

FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg. 63.

190

ESEVERRI MARTNEZ lamenta que la produccin normativa en el mbito tributario comienza


a ser preocupante en cuanto a la forma de llevarla a cabo. Basta con que los Tribunales de Justicia o
los rganos encargados de resolver en la va econmico-administrativa, detecten un comportamiento
irregular en el actuar de los rganos de Administracin Tributaria para que, casi automticamente, el
precepto en base al cual se fundamenta la irregularidad en el comportamiento de la Administracin,
sea modificado con el fin de procurar el quehacer administrativo, y continua afirmando ms
adelante La reiterada doctrina del TEAC (...) da pie suficiente para pensar que la modificacin del
artculo 160 del Reglamento de IRPF encuentra su justificacin, no en las exigencias que plantea el
nuevo procedimiento de gestin- como deca la exposicin de Motivos del Real Decreto 9/88- sino
en la inequvoca postura de los rganos encargados de resolver en la va-econmico administrativa y
que ha venido a limitar la desmesurada capacidad de accin que se haban arrogado las Oficinas
encargadas de practicar las liquidaciones provisionales por el Impuesto. ESEVERRI MARTNEZ,
E. IRPF: Se amplan, op.cit. Pgs.3 y 6.

102

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Queda claro que con esta regulacin el legislador admiti la posibilidad de


que los rganos de gestin pudieran solicitar justificantes de los datos declarados
por el contribuyente: Es decir, podrn realizar actuaciones que sobrepasan la
mera comprobacin formal, entendida sta como aquella que no debe ir ms
all de verificar la inexistencia de errores materiales en la declaracin-liquidacin
presentada, as como la adecuada aplicacin, por los contribuyentes, de las
normas que regulan el Impuesto191. El Reglamento de 1988 permite a los
rganos de gestin llevar a cabo autnticas funciones comprobadoras192.

A pesar de que en la prctica se asumen estas competencias la doctrina se


divide al valorar la validez jurdica de esta reforma. En efecto ESEVERRI
MARTNEZ afirma que una cosa es el alcance claramente pretendido a travs
de la nueva redaccin del artculo 160 del Reglamento de IRPF, y otra diferente
va a ser su efectividad prctica pues, en mi opinin, estamos en presencia de un
precepto que est viciado de nulidad193, esta autor considera, en definitiva que
la redaccin del artculo 160 del Reglamento de IRPF `por el Real Decreto
9/1988, de 15 de enero, est viciada de nulidad. Pero como ya estamos
acostumbrados a ello, solo cabe esperar un pronunciamiento de los tribunales de
Justicia anulando la eficacia del precepto, para despus contemplar sus mismos
trminos recogidos en cualquier texto legal (tenga que ver, o no, con la Ley de

191

ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan, op.cit. Pg. 3.

192

El nuevo texto del artculo 160 ampla las competencias de los rganos de gestin, al tener este
rgano gestor ahora la posibilidad de requerir al declarante la presentacin de todos los documentos
acreditativos de las deducciones de la cuota y los ingresos anticipados MAGRANER MORENO,
F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 77. En el mismo sentido lo entiende PREZ
ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit .Pg. 150. De la misma manera FERNNDEZ MARN
entiende que con este precepto se inicia el reconocimiento de la funcin comprobadora en sentido
propio de los rganos de gestin. FERNNDEZ MARN, F La liquidacin op.cit. Pg. 30.

193

ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan, op.cit. El autor basa la misma en la vigencia


de la LGT que en su artculo 140 recoge las competencias de los rganos de Inspeccin,
considerando como forzada y artificiosa la interpretacin que lo encaja dentro del artculo 104 y
109. Para profundizar vid. Pgs 7 y 8.

103

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Renta) o... aguardar a la aprobacin de la Ley de Presupuestos Generales del


Estado para 1989194.

Lo que si fue cierto, estemos de acuerdo o no es que este artculo


permanecera en vigor durante unos aos sin que fuera eliminado por la
jurisprudencia. Como hemos expresado fue el mismo TEAC el que, en cierto
modo, abri esta posibilidad y a la Administracin Tributaria le result una
opcin muy buena para solucionar, en parte, sus problemas de masificacin y de
falta de personal de Inspeccin que pudieran abarcara todas las autoliquidaciones
que se presentaba al ao. As permite dinamizar la estructura de las oficinas de
gestin, agilizar el proceso y hacer frente al aumento de declaraciones producido
por las reformas en el sistema, el aprovechamiento de las tcnicas informticas,
el mayor conocimiento de datos de los contribuyentes, la mejora de la conciencia
del contribuyente, en definitiva, por los cambios en nuestro sistema tributario.

Por su parte la jurisprudencia en la materia fue muy numerosa. En muchas


ocasiones, los rganos de gestin se extralimitaban de sus funciones realizando
labores ms all de lo que contemplaba el propio reglamento y los Tribunales van
a ser los que examinarn en cada caso concreto si el contenido de la liquidacin
provisional ha requerido o no investigacin por parte del rgano de gestin para
la que no estaba autorizado. De esta forma, se dejo en manos de los mismos,
debido a la falta de concrecin y al no respaldo de dicha competencia no slo por
la LGT, sino tampoco por la Ley del tributo en cuestin, la funcin de delimitar
la lnea entre lo que era competencia de gestin o no. Una lnea frgil y movediza
y de contornos muy difusos195.
194

ESEVERRI MARTNEZ, E. IRPF: Se amplan, op.cit. Pg. 8.

195

Afirman la competencia de los rganos de gestin en relacin con los perodos impositivos que
van desde 1988 hasta 1991, ambos inclusive, que se reformar la Ley las siguientes resoluciones y
sentencias; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 28 de enero de 1997,
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 13 de enero de 1998, Sentencia del

104

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

La situacin queda perfilada de esta forma y como ha dicho la doctrina196


Siempre podr sealarse -una vez ms- el fenmeno de que las leyes de cada
tributo construyen su propia gestin al margen de lo dispuesto por la Norma
General, pero sin ms trascendencia que la del mero llanto por la falta de
codificacin, la ausencia de una visin global del ordenamiento tributario y la
cortedad de objetivos de cada ley que no mira ms all de su propio mbito sin
preocuparse por su coherencia con el resto del ordenamiento. Lamentos todos
ellos que ya suenan a viejo y que no parecen inmutar a un legislador ms
preocupado por atajar y salir al paso de situaciones e hiptesis concretas que por
edificar un orden jurdico coherente y capaz de encontrar soluciones en sus
principios y en sus normas directrices.

En efecto, nos encontramos con regulaciones sectoriales y sin ninguna


unificacin. Y aunque en nuestro estudio lo ms relevante sean las reformas en
materia de IRPF hemos de hacer un alto en camino para estudiar como afect
este mecanismo de las liquidaciones paralelas a otros impuestos.

En el Impuesto sobre Sociedades la discrepancia o diferencia entre su


regulacin y la LGT es mucho menor. Y ello porque la regulacin de la gestin
se recoge de la misma manera e incluso con la misma acepcin ms genrica que

Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 4 de julio de 1998 y Resolucin del TEAC de 10 de


Septiembre de 1998; ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 31 de mayo de
2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10 de marzo de 2003. Sin embargo,
se anulan las liquidaciones realizadas por falta de competencia de los rganos de gestin en las
siguientes; Resolucin del TEAC de 12 de enero de 1994, de 7 de junio de 1994, Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 12 de septiembre de 1996, Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia del Pas Vasco de 9 de diciembre de 1996; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Valencia de 13 de noviembre de 1997 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del
Pas Vasco de 29 de enero y 5 de de febrero de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del
Pas Vasco del 14 y del 25 de junio de 1999, de 1 de septiembre y de 27 de diciembre de 2000;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 31 de octubre del 2002.
196

AUTOR DESCONOCIDO, Liquidacin provisional de IRPF por rganos de gestin.


Comentario a la Res. TEAC 27 enero 1993. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Vol. I., 1993. Parte
Presentacin. Pgs. 1198 -1200.

105

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

conlleva la utilizacin del trmino Administracin. Por otro lado, hemos de


tener en cuenta que, por las caractersticas propias del Impuesto, la intervencin
de la Administracin en muchsimas casos implica examen de contabilidad y por
tanto llevar acabo unas labores de investigacin o comparacin ms compleja por
lo que no sern tan habituales las comprobaciones por gestin en este impuesto.

La Ley 61/1998, de27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre


Sociedades establece en su disposicin Adicional cuarta: 1. La Administracin
tendr derecho a comprobar la exactitud de las declaraciones de los sujetos
pasivos y a realizar la comprobacin e investigacin de todos los tributos
mediante el anlisis de los criterios contables y el examen de su contabilidad,
libros,

facturas,

correspondencia,

documentos

dems

justificantes

concernientes a su negocio, incluidos los programas de contabilidad y los


archivos en soportes magnticos, en caso de que la Empresa utilice equipos
electrnicos de proceso de datos. Y en el mismo artculo precisa que el examen
de documentos y de contabilidad corresponde a la Inspeccin, de tal forma que al
declarar ciertas competencias de sta est excluyendo indirectamente a los
rganos de gestin197.

El Reglamento de desarrollo de la Ley, que en esta materia estar en vigor


hasta la promulgacin del Reglamento General de Inspeccin por el cul queda
197

Contina estableciendo la Disposicin Adicional Cuarta: 2. Dichos documentos y medios,


conservados como ordena el artculo 45 del Cdigo de Comercio, estarn a disposicin de la
inspeccin dentro de la jornada laboral de oficina aprobada para cada Empresa, sin perjuicio de
que pueda actuarse de comn acuerdo en otras horas y das.
3. La Inspeccin podr analizar directamente la documentacin y los dems elementos a que se
refiere este artculo. Asimismo la Inspeccin podr tomar nota por medio de sus agentes de los
apuntes contables que se estimen precisos y obtener copias a su cargo, incluso en soportes
magnticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este artculo.
4. La Inspeccin podr realizar tambin estas actuaciones para la obtencin de datos que puedan
afectar a la determinacin de las bases imponibles de sujetos pasivos distintos del afectado
directamente por la investigacin.
5. La actuacin de la Inspeccin se producir, si as lo desea el sujeto inspeccionado, en presencia
de su representante legal, o persona designada por ste.

106

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

derogado y remitida esta regulacin al propio RGIT, su artculo 296 establece la


competencia para realizar las actuaciones de comprobacin e investigacin en el
mbito de este Impuesto a la Inspeccin de los Tributos198 y la de realiza la
verificacin de la concordancia entre la cuota declarada y la ingresada y
examinarn la documentacin presentada a fin de detectar y requerir la
subsanacin de las anomalas observadas199 a los rganos de la Administracin
Tributaria. Igualmente, este reglamento, regula la competencia de stos para
realizar las devoluciones tributarias200. Por tanto, como afirma MAGRANER
MORENO puede afirmarse que en el Impuesto sobre Sociedades la Inspeccin
de los Tributos tiene atribuida la funcin de comprobacin e investigacin en
sentido amplio, mientras que para los rganos de gestin se reserva la llamada
comprobacin formal, consistente en la verificacin de la declaracin

198

Artculo 296. Comprobacin e investigacin.


1. Las actuaciones de comprobacin e investigacin en el mbito de este Impuesto se realizarn por
la Inspeccin Financiera y Tributaria, y abarcar la totalidad de los hechos imponibles y perodos
no prescritos. Asimismo comprender la comprobacin de las retenciones practicadas o que se
debieron practicar a terceros por el sujeto pasivo y viceversa.
2. Para el desarrollo de dichas actuaciones, la Administracin Tributaria podr utilizar los medios
que considere convenientes, entre los que figurarn:
a) Declaraciones del sujeto pasivo por este u otro Impuesto.
b) Contabilidad del sujeto pasivo, extendindose tanto a los registros y soportes contables como a
los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas
anotaciones as como a los contratos y documentos con trascendencia tributaria.
c) Datos cruzados obtenidos directa o indirectamente de otros contribuyentes y que afecten al sujeto
pasivo.
d) Datos e informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboracin y el derecho de
denuncia, sin que sea preciso informar de los datos personales u otros que permitan la
identificacin del denunciante.
e) Informacin obtenida de otros rganos u Organismos administrativos.
f) Cuantos datos, informes y antecedentes pueda procurarse legalmente el Inspector actuario. .D
2631/1982, de 15 de octubre.
199

Artculo 293 de R.D 2631/1982, de 15 de octubre.

200

Artculo 263. Devolucin de oficio.


Cuando el importe de las retenciones que se hubieren efectuado sobre los ingresos del sujeto pasivo
supere la cuanta de la cuota a que se refiere el art. 262 anterior de este Reglamento, la
Administracin proceder a devolver de oficio el exceso o a compensarlo .D 2631/1982, de 15 de
octubre.

107

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

presentada y la correccin de errores a la vista de los datos presentados por el


contribuyente201.

An as el concepto de comprobacin formal tiene unos lmites


confusos ya que la normativa no se encarga de establecerlos claramente y ser
necesario acudir a las distintas circulares de la Administracin saber que esta
comprendido o no dentro de la misma202.

La jurisprudencia y doctrina

administrativa, por su parte y como ocurra en el mbito del IRPF tampoco marca
una lnea muy clara aunque debido a, como se ha dicho antes, las caractersticas
del Impuesto en muchos casos estima la improcedencia de la liquidacin girada
por Gestin. As en la Resolucin del TEAC de 5 de julio de 1994 en relacin
con una liquidacin provisional del ejercicio de 1989 se manifiesta de este modo;
la Dependencia de Gestin Tributaria, si bien () es competente para girar
liquidaciones provisionales paralelas, sin embargo, en el caso que nos ocupa,
se ha excedido de su competencia, ya que sin examinar la documentacin a que
se ha hecho referencia no poda practicar liquidacin provisional paralela
por el concepto que nos ocupa, por lo que dicha liquidacin es improcedente y
debe ser anulada203. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en
relacin con una liquidacin paralela que rectifica una deduccin por doble
imposicin de dividendos estima que: Los hechos son los que constaban en la
autoliquidacin

las

correcciones

efectuadas

pueden

considerarse

razonablemente en un mbito aplicativo de normas puesto que, adems, tampoco


la demanda expone argumentos que hicieran especialmente dudosa o
201

MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg.113.

202

Para un estudio detallado Vid. MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria,


op.cit. Pgs. 113-115.
203

Se manifiesta igual el TEAC en Resoluciones de 22 de junio de 1994 y de 11 de enero de 1995.


Deniega tambin la competencia de los rganos gestin debido a que la verificacin de la
liquidacin que se impugna conlleva unas labores ms all de la que le corresponde a los citados
rganos la Resolucin del TEAC de 4 de diciembre de 1998.

108

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

complicada dicha aplicacin.()No puede aceptarse la incompetencia alegada


ya que se entiende que la separacin de funciones estriba en la necesidad de que
la inspeccin cuente con garantas suficientes, circunstancia ajena a la simple
diferencia por aplicacin normativa que deriva en un procedimiento
matemtico 204.
En relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido205 en la misma lnea
que el Impuesto de Sociedades no se establece un rgano encargado de la
comprobacin formal sino que se utiliza la frmula genrica de la
Administracin206. Los rganos de gestin realizan una mera comprobacin
formal de las autoliquidaciones que reciben sin que ello conlleve mayor
problemtica. Cosa distinta es las polmicas surgidas a raz del establecimiento
en su artculo 168 de la liquidacin provisional de oficio por sus caractersticas
especiales207.

204

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Madrid de 14 enero de 1999.

205

En adelante I.V.A.

206

Ley 30/1985, de 2 de Agosto. Reformada por Ley 37/1992, de 28 de diciembre y R.D 1624/1992,
de 29 de diciembre.

207

Artculo 168 LIVA: Uno. Transcurridos treinta das desde la notificacin al sujeto pasivo del
requerimiento de la Administracin tributaria para que efecte la declaracin-liquidacin que no
realiz en el plazo reglamentario, se podr iniciar por aqulla el procedimiento para la prctica de
la liquidacin provisional del Impuesto sobre el Valor Aadido correspondiente, salvo que en el
indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la
obligacin.
Dos. La liquidacin provisional de oficio se realizar en base a los datos, antecedentes, signos,
ndices, mdulos o dems elementos de que disponga la Administracin tributaria y que sean
relevantes al efecto, ajustndose al procedimiento que se determine reglamentariamente.
Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artculo, una vez notificadas, sern
inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que reglamentariamente puedan
interponerse contra ellas.
Cuatro. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artculo, la
Administracin podr efectuar ulteriormente la comprobacin de la situacin tributaria de los
sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley
General Tributaria.

109

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

La doctrina208 ha visto en esta figura un establecimiento del procedimiento


de estimacin indirecta en el que no se establece que rgano lo llevar a cabo,
falta de establecimiento que se solvent a travs del artculo 51 de la LGT que
permite que la misma sea realizadas tanto por los rganos de inspeccin como
por los de gestin. Sin embargo esta cuestin no fue unnime y otro sector
afirmaba

no entra ante una estimacin indirecta sino ante una modalidad

singular de la comprobacin que se lleva a cabo en gestin de este tributo, y que


utiliza medios indirectos o estimatorios en su desarrollo209. Sea calificada de una
u otra forma, lo cierto es que los rgano de gestin podan dictar, de la manera
que ha quedado recogida, liquidaciones provisionales de oficio210.

Creemos que el problema comn en ambos impuestos y del que adolece y


adolecer la LGT durante un largo perodo de tiempo es que la utilizacin del
trmino Administracin no facilita ni aclara en nada toda la polmica en esta
materia. No podemos utilizar indistintamente Administracin y gestin, ya que la
primera engloba a la segunda junto con inspeccin. Si pretendemos que la
relaciones del contribuyente sean con la Administracin, no le confundamos
despus distinguindole entre inspeccin u gestin, y si lo que queremos, en
efecto, es separar la actividad de cada uno de estos rganos, entonces
regulmoslo con claridad y sin tantos supuestos lmite que no ayudan en nada a
las buenas relaciones con el Fisco y adems aumenta, sobremanera, el nmero de
recursos que se presentan contra la Administracin. Sin embargo, en contra a esta
afirmacin van a ir las distintas regulaciones que har el legislador, inclusive,

208

MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg.117- 121.

209

FERNNDEZ PAVS, M.J., La liquidacin provisional en el I.V.A.. R.E.D.F num. 84. 1994.
Pg. 761.
210

No consideramos lugar ste para hacer un anlisis exhaustivo sobre esta cuestin. Para
profundizar sobre ello vid. FERNNDEZ PAVS, M.J., La liquidacin provisional..., op.cit., y
FERNNDEZ MARN, F La liquidacin, op.cit.

110

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

como veremos, la de la LGT 2003 que sigue recogiendo confusin y falta de


claridad, aunque en un grado menor211 .

Como ha quedado puesto de manifiesto la verdadera ampliacin de


competencias de los rganos de gestin es realiza por las distintas disposiciones
que se van aprobando en materia de IRPF. Y, siguiendo esta lnea ya comenzada,
la Ley 18/1991, de 6 de junio junto con su reglamento de desarrollo el RD
1841/1991, de 30 de diciembre, ampliaran estas competencias al permitir a los
citados rganos requerir informacin al contribuyente a excepcin de la que
implique documentacin contable.

Antes de entrar en el contenido de ambos y realizar un anlisis sobre el


mismo, hemos de poner de manifiesto, que si bien, seguimos viendo incorrecto
que la LGT siga sin reflejar lo que es ya ms que una posibilidad aislada212, es
decir, la competencias comprobadoras de los rganos de gestin, vemos ms
adecuado el procedimiento por el que se ha llevado a cabo la reforma en esta
ocasin; En efecto, el regular esta materia por reglamentos era algo que nos
pareca incorrecto e incluso atentatorio con el principio de legalidad. Sin
211

Somos conscientes de que la idea de la actual LGT era dejar la labor de distinguir entre las
funciones de unos y otros a los reglamentos, pero, con todas las cautelas que conlleva el afirmar
sobre un proyecto de reglamento, en el mismo no se aade nada a dicha delimitacin, es ms tal y
como se regulan los procedimientos, la confusin entre funciones es, si cabe mayor.

212

Coincidimos con MAGRANER MORENO en reiterar nuestra crtica a la falta de coordinacin


general que existe en el Ordenamiento tributario. Es verdad que la ley de IRPF puede regular la
actividad de los rganos gestores, como tambin puede regular cualquier materia relacionada con
Derecho Tributario, sin embargo, no vemos necesario que , existiendo una Ley General, que
tericamente debe ocuparse de estas cuestiones, y su posible desarrollo reglamentario, deba ocuparse
de las mismas la Ley de un tributo. Menos an cuando para hacerlo: primero, incurre en una
contradiccin con lo previsto en la norma general; (...) segundo, no establece claramente el resultado
de la misma(...); tercero, no dice qu medios deben ser utilizados por estos rganos para realizar su
funcin(...); y, por ltimo, fija el resultado de la misma en la liquidacin provisional, que
entendemos slo puede estar justificada, siguiendo para ello, a falta de un reglamento de gestin, los
previsto en la LGT y en las normas reglamentarias vigentes, tras la realizacin de un simple cotejo o
subsanacin de errores efectuado por la Administracin gestora, pero nunca tras una verdadera
comprobacin, funcin que subrepticiamente se le otorga con la Ley del IRPF al rgano gestor.
MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 83.

111

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

embargo, en 1991 estas competencias van a ser recogidas por la Ley reguladora
de Impuesto. Sin duda, un cauce ms correcto.
El artculo 99 de la LIRPF213 regula de una manera clara que los rganos
de gestin ven ampliadas sus competencias, ya no sern slo de comprobacin
formal

cotejo

sino

que

tambin

abarcarn

autnticas

funciones

comprobadoras214, si bien con diferencias sustanciales con los rganos de


Inspeccin pero con problemas de delimitacin y de asignacin de una misma
funcin a dos rganos diferentes, lo cul como seala, FERNNDEZ LPEZ
puede generar un grave inconveniente, a saber, la dificultosa articulacin interna
de potestades como consecuencia de que unas mismas competencias se hallen
atribuidas a rganos diferentes de una idntica organizacin administrativa215.
Nada ms lejos de la realidad este choque de competencias es, a nuestro juicio,
uno de los mayores problemas que vamos a encontrar en esta materia, teniendo
en cuenta, adems que los procedimientos y los efectos de los mimos son
diferentes segn se trate de uno u otro rgano216.
213

El artculo 99 LIRPF establece: Los rganos de gestin tributaria podrn girar la liquidacin
provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos,
presentados con la declaracin o requeridos por los citados rganos. De igual manera podrn girar
liquidacin provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administracin se deduzca la
existencia de rentas determinantes de la obligacin de declarar o que no se hayan incluido en las
declaraciones presentadas.
Se exceptan de lo dispuesto en el prrafo anterior las liquidaciones provisionales que requieran la
comprobacin de documentacin contable de actividades empresariales o profesionales. Ello,
precepta en el apartado tercero se entender sin perjuicio de la posterior comprobacin e
investigacin que pueda realizar la Inspeccin de los Tributos.

214

Coinciden en esta apreciacin FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit.


Pg.69 y 70, FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. 68 y ss. MAGRANER
MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 84 y ss, FERNNDEZ MARN, F La
liquidacin op.cit. Pg. 39 y ss. PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit. Pg. 151 y ss.

215

FERNNDEZ LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg. 70.

216

Mantenemos que la ley de IRPF, como tampoco har la LGT, no est dictando unas funciones en
exclusiva para gestin quitndoselas a inspeccin, si no que ciertos mbitos pueden ser llevado a
cabo por ambos. No hay competencias exclusivas o excluyentes de los rganos de Gestin. En este
sentido de ha afirmado que en los trminos tradicionales de la LGT, haba un diseo bipolar
evidente: no se cuidaba nuestro primer texto legal tributario de regular situaciones intermedias,

112

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Los rganos de Gestin a partir de esta regulacin podrn realizar


comprobaciones de las declaraciones recibidas atendiendo a diferentes datos:

a. Datos suministrados por el propio sujeto pasivo en la


declaracin del Impuesto.

b. Datos en poder de la Administracin obtenidos por los


diferentes mtodos que tiene la misma para conseguirlos; tanto por
captacin, que son los resultantes de los datos solicitados por la propia
Administracin al obligado, como por suministro, que son el resultado
de las diferentes informaciones que los terceros suministran sobre
obligados tributarios a la Administracin, v.gr la informacin
suministrada por los retenedores217.

c. Los datos que requieran al propio contribuyente siempre y


cuando no afecten a la documentacin contable.

Del anlisis de estas potestades se deduce una de las diferencias bsicas


con la comprobacin realizada que llevan a cabo los rganos de inspeccin. Estos
ltimos podrn ir ms all al no tener vedado ninguna materia para realizar

claramente existentes, puesto que si la Administracin Tributaria poda lo ms (comprobacin


exhaustiva), era evidente que poda lo menos (comprobaciones intermedias y abreviadas), ya que en
ninguna parte quedaba prohibido que se pudiera realizar comprobacin exclusivamente de un
determinado hecho imponible: con exclusin de otros, de un periodo inferior al de preinscripcin,
etc. Y, aparte de esta reflexin deductiva, hay un reconocimiento expreso de estas situaciones de
comprobacin parcial y/o abreviada por el artculo 11 del RGIT, desarrollando las ltimas su artculo
34 .MORILLO MENDEZ, A Liquidaciones provisionales por consecuencia de comprobaciones
abreviadas, segn la Ley General Tributaria. Carta Tributaria. Num. 238. 1996. Pg. 3.
217

Para profundizar sobre los mismos nos parece muy acertado el estudio que realiza LPEZ
MARTNEZ en sus dos monografas, entre otras; Los deberes de informacin tributaria. Madrid.
Instituto de Estudios Fiscales, 1992 y La informacin en poder de la Hacienda Pblica, obtencin
y control. Madrid. EDERSA., 2000.

113

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

dichas actuaciones y las de investigacin218, si bien siempre dentro de los limites


que establece la propia LGT. Pero si hay diferencias entra ambos rganos,
consideramos dos de gran importancia en este momento; Por un lado, el
procedimiento a seguir va ser distinto segn el rgano que lleve a cabo la
comprobacin; y, por otro, los efectos de la citada actividad podrn ser distintos
tambin en funcin de que rgano emane la resolucin. En estas diferencias
estriba uno de los puntos principales de la problemtica en relacin con estas
competencias compradoras de los rganos de gestin que llegar hasta nuestros
das.

Sin perjuicio de un estudio ms detallado que realizaremos en el siguiente


epgrafe219, coincidimos en la valoracin que realizan PREZ ROYO Y
AGUALLO AVILS

al examinar el citado artculo 99 en relacin al cul

entienden que en l no se estableca claramente el alcance de esta funcin, ni se


especificaban los medios que estos rganos deban utilizar en el desempeo de la
misma y las garantas que asistan a los contribuyentes. En relacin a ste ltimo
punto era especialmente preocupante la facultad que la LIRPF atribua a los
rganos gestores para practicar liquidaciones provisionales en base a meros
antecedentes con que contara la Administracin, sin necesidad de que (tal y
como el artculo 146.2 prev para las actas con prueba preconstituida, a las que

218

Como afirma FERNNDEZ LPEZ: los rganos de gestin no tienen atribuidas todas y las
mismas facultades de comprobacin de que goza la Inspeccin, pues, de lo contrario, perdera toda
virtualidad la atribucin especfica de potestades recogida en el art. 140 y ss. LGT. En concreto,
interpretando literalmente la LGT y el RGIT, cabe considerar como facultades exclusivas de la
Inspeccin cuyo ejercicio conforma el contenido de la potestad de comprobacin, al menos, estas
tres: entrada y reconocimiento de fincas donde se desarrollen actividades sometidas a gravamen
(arts. 141 LGT y 29 RGIT), examen de documentacin contable (arts. 142 y 36 RGIT), y obtencin
de informacin con trascendencia tributaria (arts. 140 d LGT y 37 y 38 RGIT). FERNNDEZ
LPEZ, R.I., Posibles disfunciones, op.cit. Pg.62.

219

Creemos que es ms correcto tratar toda esta problemtica a raz del estudio de la reforma de la
LGT por Ley 25/1995 que estudiaremos a continuacin. Ello debido a que al fin y al cabo esta
regulacin es slo en materia de IRPF y la citada reforma afectar a todas las figuras impositivas.
Por ello aqu dejaremos meramente esbozado el problema.

114

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

podra asimilarse este supuesto) el hecho que motivara la liquidacin debiera


reputarse probado segn las reglas contenidas en los artculos 114 a 119 LGT. En
principio, pues, era posible practicar una liquidacin provisional en base a la
informacin aportada por un tercero (artculos 111 y 112 LGT), a la que podra
darse mayor valor que la propia declaracin del sujeto pasivo que, sin embargo,
goza de la misma presuncin de veracidad, de acuerdo con el artculo 116 LGT.
La norma, adems, no estableca un trmite de audiencia previa del interesado,
tal y como prev con carcter general el artculo 84 de la Ley 30/1992. La
mayora de las veces esas liquidaciones se han practicado en base a cruces
informticos, sin motivacin alguna (en contra del artculo 54.1 Ley 30/1992), lo
que ha provocado una nutrida jurisprudencia contra este tipo de actuaciones220.

Efectivamente la jurisprudencia y la doctrina administrativa son de suma


importancia en este terreno tan frgil y poco claro, ya que ser la que se encargue
de declarar o no la competencia de los citados rganos, como ocurri en las
anteriores reformas de IRPF y ha quedado presentado en este epgrafe. Si en las
sentencias y resoluciones analizadas hemos visto la anulacin de un nmero
importante de liquidaciones, ahora el fenmeno se va a invertir en tanto en
cuanto ya los rganos de gestin tiene un campo de actuacin muchsimo ms
amplio; As las cosas resulta que la actuacin llevada a cabo por la AEAT
(oficina de gestin) no se ha excedido de las posibilidades de actuacin que el
art. 99 trascrito contempla, pues aqulla ha partido de las declaraciones
presentadas por el recurrente as como del documento aportado tras el
requerimiento, sin que, por otro lado, se haya verificado comprobacin de
documentacin contable de actividades empresariales o profesionales, lo que s
excedera del mbito de competencia de la oficina de gestin221. Los tribunales
220

PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., en Comentarios a la Reforma de la Ley General


Tributaria. Pamplona. Aranzadi. 1996. Pg. 442
221

Sentencia del Tribunal Superior de Castilla y Len de 29 de enero del 2000.

115

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

no tiene problema en reconocer que el nico limite, legalmente establecido, a


las competencias de las oficinas gestoras para poder dictar liquidaciones
provisionales en base a los datos declarados y justificados por los interesados,
ya sea esta justificacin realizada motu propio o a requerimiento del rgano,
o bien de los antecedentes obrantes en poder de la Administracin, consiste en la
prctica

de

liquidaciones

de

rendimientos

derivados

de

actividades

empresariales, o profesionales que exijan la comprobacin de documentacin


contable, es decir de aquellos libros y registros establecidos por la normativa
mercantil y fiscal, y de la justificacin documental de los asientos en ellos
realizados222. Encontrndose an casos de anulaciones por falta de
competencia223, cada vez la afirmacin de las actuaciones de los rganos objeto
de nuestro anlisis se ir haciendo ms frecuente224.
222

Resolucin del TEAC de 17 de noviembre del 2000 para unificacin de doctrina.

223

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 12 de marzo de 1998


anula las liquidaciones provisionales efectuadas por los rganos de gestin en relacin con el IRPF
en los perodos 1991 y 1992 si bien en base a Real Decreto 9/1988 que efectivamente era aplicable al
primero de ellos pero no al segundo. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de
11 de enero del 2002 afirma en relacin con una liquidacin efectuada por los rganos de gestin en
el perodo 1994: esta Sala entiende que a los rganos de gestin slo les est permitido requerir o
solicitar datos, mas no comprobar o investigar la situacin fiscal del interesado. Si bien se basa en
la Sentencia del TS de 24 de Octubre de 1998, cuyo contenido, que hemos comentado con
anterioridad en este epgrafe, va referido a una liquidacin de 1986, por lo que la legislacin
aplicable era totalmente distinta. Estas son slo dos sentencias que muestran como la as sucesivas
reformas de la LIRPF as como el cambio en el rgimen de los rganos de gestin de manera tan
rpida tampoco llegaba a ser asumido por la jurisprudencia. Creemos que desde la entrada en vigor
de esta ley en 1991 slo podran anularse aquellas liquidaciones paralelas calculadas en base a
documentacin contable que, como hemos visto, actividad vedada a los rganos de Gestin. Y as lo
realizan las sentencias de el Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 23 de diciembre de 2002;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 19 de marzo de 2002; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 4 de abril de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia del Pas Vasco de 6 de octubre de 2003.

224

En este sentido; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 20 marzo de 1997;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 11 de marzo de 1999; Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 30 de abril de 1999; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 15 de julio de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla La Mancha de 31 de julio de 1999; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de
16 de febrero del 2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de noviembre
del 2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 25 de mayo de 2001;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de junio de 2001; Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de de Madrid de 5 de septiembre de 2001; Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Andaluca de 11 de enero de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia

116

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Decamos tambin que las diferencias son apreciables desde el punto de


vista de los efectos. Como sabemos, el resultado de estas actuaciones se
materializa en una liquidacin provisional de oficio, las conocidas liquidaciones
paralelas, cuya caracterstica hasta el momento ha sido la libre modificabilidad
de las mismas por Inspeccin, como, en efecto, recoge el segundo apartado del
artculo 99 que hemos trascrito. No pretendemos en este punto realizar un estudio
detallado de esta cuestin, a la que nos referiremos ms adelante, slo quede
apuntado, que en aquellos casos en que los rganos de gestin lleven a cabo unas
labores de comprobacin, atenta contra el principio de seguridad jurdica que la
misma pueda ser modificada por inspeccin sin ninguna vinculacin con lo ya
comprobado. La que realiza la comprobacin al fin y al cabo es la propia
Administracin, con independencia de que en trminos organizativos ella tenga
distribuida las labores de control entre dos tipos de rganos , por tanto como
afirma MAGRANER MORENO La Administracin debe ostentar una nica
facultad de comprobacin del hecho imponible, el resultado de la misma debe ser
reflejado mediante la prctica de una liquidacin definitiva: de este modo, el
obligado tributario no tendr la inseguridad permanente de que una vez
comprobado por la Administracin pueda someterse de nuevo a otra
comprobacin. El rgano encargado de tal comprobacin puede ser el que
reglamentariamente se determine, a no ser que reforme la LGT. La
Administracin no puede hacer valer la confusin existente en la LGT para
desarrollar enmascaradamente dos comprobaciones sobre el mismo hecho225. En
efecto, no podemos atribuir competencias semi-inspectoras a unos rganos en
aras de conseguir una mayor efectividad en el control de las declaraciones-

de 4 y 13 de noviembre de 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de del pas Vasco de 13
de marzo de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 14 de
marzo de 2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 1 de abril de 2003;
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco 8 de septiembre 2003; Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 7 de noviembre de 2003.
225

MAGRANER MORENO, F.J. La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 58.

117

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

autoliquidaciones que evite el fraude fiscal pero sin recoger tambin unos efectos
paralelos a las competencias que estamos asignando, ello menoscaba la seguridad
jurdica, la garantas de los administrados y el principio por el cul la
Administracin no puede ir contra sus propios actos226.

En este aspecto la jurisprudencia, basndose en las disposiciones


normativas, proclama la libre modificabilidad de la liquidacin tributaria. Sirva
de muestra la siguiente afirmacin cuya idea impregna la inmensa mayora de las
resoluciones y sentencias227 del momento: Como es sabido, la liquidacin
provisional produce efectos meramente transitorios, pues forma parte de su
esencia la de poder ser rectificadas por la liquidacin definitiva, segn puede
verse, en trminos generales, en el artculo 124.2. de la Ley General
Tributaria228 .

La expuesta ser la lnea adoptada por la mayora de los Tribunales hasta


nuestros das pero merece la pena hacer hincapi en varias sentencias que se
dictaron en esta poca y que no comparten esta opinin229; El TS en sentencia de
9 de febrero de 1991 afirma : Nos hallamos, por lo tanto, ante un error de
derecho, que no puede ser rectificado mediante una actuacin inspectora, que
puede poner de manifiesto las omisiones en las que ha podido incurrir el
inspeccionado, y ello con trascendencia fiscal, pero que no debe de intervenir en
la rectificacin de los elementos de derecho, como es el tipo, aplicados por la
226

Hemos recogido la opinin de un autor y esbozado la nuestra; Sin embargo insistimos en


remitirnos al estudio pormenorizado de esta cuestin que se realiza al valorar lanuela regulacin
que otorga la Ley 25/1995 a la LGT.

227

Nos remitimos al anlisis e la liquidacin provisional de oficio que se hace en el siguiente


epgrafe de la presente obra.

228

Sentencia Tribunal Supremo de 11 de julio 1998.

229

Hemos de precisar que las mismas que a continuacin recogemos no son en el mbito de IRPF,
pero si en el perodo temporal que estamos analizando y en relacin con liquidaciones practicadas
por los rganos de gestin.

118

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Administracin al practicar una liquidacin, para cuya modificacin ha de


acudirse a la declaracin de nulidad o de lesividad, como tiene declarado
reiteradamente esta Sala. Como sta fue la actuacin tanto de la Inspeccin,
como de los rganos gestores modificando el tipo aplicado anteriormente en una
liquidacin, sin previa anulacin o declaracin de lesividad, es evidente que nos
hallamos ante unos actos radicalmente nulos.

Por su parte la Audiencia Nacional tambin en relacin con una


rectificacin de un tipo de gravamen aplicado en liquidacin provisional por la
propia Administracin en Sentencia de 2 de marzo de 1993 afirma que la base
aplicada (determinacin cuantitativa del gnero), en tanto que la eleccin del
tipo de gravamen, ya se efecte caso por caso, ya sea el resultado de la
programacin dentro de un sistema informatizado, procede siempre, en
definitiva, de un autor, el funcionario que liquida o el programador, y consiste
en una operacin intelectual cuya estructura implica el manejo de una norma
para un supuesto concreto, siendo una modalidad de la interpretacin, y, en
suma, la equivocacin ha de ser calificada como error de Derecho y no de
hecho, con las consecuencias inherentes, por ello contina afirmando tal error
de derecho no puede ser rectificado mediante una actuacin inspectora, como
aqu sucedi, que no debe intervenir en la rectificacin de los elementos de
derecho, como es el tipo, aplicados por la Administracin al practicar una
liquidacin, para cuya modificacin ha de acudirse a la declaracin de nulidad
o de lesividad, siendo la modificacin del tipo aplicado anteriormente en una
liquidacin, sin previa declaracin de nulidad o de lesividad, un acto
radicalmente nulo.

Creemos que, aunque no sea en materia de IRPF, si nuestro Alto Tribunal


considera que los errores de derecho no pueden ser modificados libremente por
parte de la inspeccin, numerosa de las liquidaciones provisionales que giran los

119

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

rganos de gestin deban de estar protegidas de la misma manera230. Como ya


hemos puesto de manifiesto el contribuyente se relaciona con la Administracin
Tributaria y no puede ser la vctima de la autoorganizacin de la misma231. La
existencia de diferentes planos administrativos (gestin inspeccin) no puede
redundar en una efecto negativo para el contribuyente como es el hecho de que
una liquidacin emanada de un rgano y que el contribuyente ha de cumplir

230

Totalmente en contra se manifiesta PEDRAZA BOCHNS que manifiesta en relacin con las
citadas sentencias el siguiente comentario; la limitacin de la Inspeccin a las actualizaciones
indagatorias siempre que medie una liquidacin provisional, se nos antoja desproporcionada.
Por ello, creemos conveniente aventurar una interpretacin final, que site los pronunciamientos
comentados en su justo mbito y ayude a reflexionar sobre la oportunidad y consecuencias de su
extrapolacin y generalizacin.
Destacamos, a tal efecto, que las sentencias resuelven recursos en materia de desgravacin fiscal a la
exportacin y que se fundan en pronunciamientos anteriores, en los que se califica la liquidacin
incidida por el error favorable al contribuyente como acto declarativo de derechos. Razn que les
induce a oponerse a su invalidacin mediante liquidacin complementaria y a postular la va de la
nulidad y de la declaracin de lesividad, con la apoyatura prestada por los artculos 153 y 159 LGT y
sus concordantes de la entonces vigente Ley de Procedimiento Administrativo.()
En esta calificacin del acto como declarativo de derechos, cuya referencia se obvia en otras
sentencias ms recientes, creemos hallar la clave de la cuestin y el argumento que desaconseja
extraer de su contexto la prohibicin a la Inspeccin de intervenir en la rectificacin de elementos de
derecho, cuando realice actuaciones subsiguientes a liquidaciones provisionales.
Si la teora de la declaracin de derechos lleg a asentarse en el mbito expuesto, no parece que, en
general -puede plantearse cuando se reconoce el derecho a la devolucin-, sea conciliable con la
configuracin constitucional del tributo. La Administracin, meramente gestora del inters comn,
se limita a hacer efectivo el mandato contenido en las leyes tributarias que articulan el deber
constitucional de contribuir al gasto pblico. Por ello, incluso cuando aplica beneficios fiscales, no
hace sino respetar las modulaciones legales del presupuesto de hecho, sin qu resulte procedente
hablar de derechos e intereses de los sujetos pasivos contrapuestos a los de la Administracin. ()
La liquidacin provisional del tributo no tiene como funcin declarar o denegar derechos, sino
determinar la existencia y exacta cuanta de la prestacin tributaria y exigir al obligado a ingresar su
importe. No obstante, debe reconocerse que las sentencias estudiadas suponen un gran avance en el
acercamiento entre los procedimientos tributarios y el procedimiento administrativo comn.
PEDRAZA BOCHNS, J.V., Rectificacin de las liquidaciones provisionales por la Inspeccin de
los tributos. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Tomo I. 1993. Pgs.1324-1325.
231

En relacin al hecho de que la Administracin est divida para su organizacin efectiva, aunque
refirindose a la divisin territorial se refiere el siguiente pronunciamiento jurisprudencial: ha de
tenerse en cuenta tambin que la existencia de diferentes planos administrativos, estatal,
autonmico y local (que tradicionalmente comprende Provincias y Municipios) es fruto de la
decisin poltica que establece un reparto de competencias que aunque se llegue a calificar en la
ms reciente legislacin con el plural (Administraciones Pblicas), no puede alterar la relacin
esencialmente unvoca entre el ciudadano y el Poder y menos justificar la prdida de derecho
alguno por el administrado, que no puede terminar sufriendo el perjuicio de inactividades de otros y
de retrasos que le sean ajenos. Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1996 en
relacin con una tasa liquidada en 1972.

120

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

pueda ser totalmente modificada en sentido opuesto por la misma


Administracin. sta debido a la personalidad nica de la Administracin le
obliga a actuar conforme al principio general que le impide ir contra sus propios
actos, y, para variar su actuacin, debe seguir la va impugnatoria de la
declaracin previa de lesividad232.

Igualmente no debemos olvidar que la Administracin se rige por nuestra


Constitucin y ello, implica, en palabras de TEJERIZO LPEZ, que La
actuacin de la Administracin tributaria debe reunir las caractersticas de
eficacia, coordinacin, ausencia de discrecionalidad y celeridad, principios, por
otra parte, recogidos en la Constitucin233.

Ahora bien, expuesta nuestra opinin lo cierto es que la LIRPF de 1991


recoge estas competencias y la libre modificabilidad de las liquidaciones dictadas
por los rganos de gestin. A pesar de las crticas de la doctrina234, la afirmacin
de estas competencias ser una constante que vendr a reafirmar la Ley 25/1995.
232

Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de abril de 1985, de 26 de octubre de 1984, de 3 de marzo


de 1986 y de 12 de diciembre de 1988.

233

TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma, op.cit. Pg. 91.

234

Por citar algunas; En definitiva, nos parece que este mbito de justificacin que se permite a los
rganos gestores requerir para efectuar la liquidacin paralela rebasa con mucho la llamada
comprobacin formal que les reserva el artculo 1 RGI, y sobre la que se deslindaba su
competencia de la de los rganos inspectores. Obviamente, el problema no es tanto el prurito
competencial entre unos y otros rganos, sino, sobre todo, el apartamiento que ello permite para
obtener datos y justificantes al margen de los procedimientos de comprobacin y de investigacin
que regulan y encauzan las actividades inspectoras, con evidente detrimento de las garantas insitas a
todo procedimiento administrativo. Como el mismo artculo 99 Ley del IRPF advierte en su apartado
2, esta competencia gestora se desarrollar sin perjuicio de la posterior comprobacin e
investigacin que pueda realizar la Inspeccin, con lo que un sujeto pasivo puede verse constreido
sucesivas veces a tener que aportar datos y justificar lo declarado ante rganos distintos y confines
distintos. No nos parece adecuado que tras un decenio de procelosas discusiones y debates incluso
jurisprudenciales sobre la delimitacin de competencias y de procedimientos en esta materia, se
vuelve nuevamente a poner en cuestin el deslinde conseguido cuando ya se haba alcanzado un
cierto grado de pacificacin y de consolidacin en torno a estas cuestiones.AUTOR
DESCONOCIDO Competencia liquidatoria de los rganos de gestin (Comentario a la Res. TEAC
5 julio 1994). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Vol. II .1994. Parte Presentacin. pags. 1209.

121

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Compartimos con MAGRANER que el mandato previsto en el art.99 LIRPF


constituye un rgimen particular sobre la comprobacin tributaria y sobre la
liquidacin, diferente al que viene establecido en la LGT y en el RGI. (...) puede
afirmarse que los rganos de gestin se encuentran legalmente habilitados para
desarrollara funciones de comprobacin e investigacin del hecho imponible del
IRPF, simplemente con ciertos lmites, e independientemente del alcance real
que se consiga con estas actuaciones, su resultado ser siempre una liquidacin
que revestir el carcter de provisional, liquidacin que estar a la espera de que
los rganos de inspeccin o el mero transcurso del tiempo de prescripcin la
transformen en definitiva235 .

El sistema tributario espaol estaba cambiando y como afirma TEJERIZO


LPEZ En el esquema de la LGT, la actuacin administrativa era normal,
mientras que ahora es patolgica, no slo en el sentido de infrecuente o
espordica, sino en el sentido, mucho ms importante, de que su actuacin
obedece al incumplimiento de deberes de los sujetos obligados. Si se me permite
la expresin, aunque sea un poco exagerada, la Administracin Tributaria se ha
convertido en una polica tributaria236. Hemos pasado de un procedimiento de
gestin absolutamente reglado a uno en que la discrecionalidad ha ido asumiendo
cada vez un mayor protagonismo237, aunque siguen presentes dos de las grandes
235

MAGRANER MORENO, F.J La comprobacin tributaria, op.cit. Pg.99.

236

TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma, op.cit. Pg. 85.

237

En este sentido afirma GOMEZ CABRERA, Si el procedimiento de gestin es un procedimiento


aplicativo del tributo, es decir, destinado a hacerlo efectivo, tericamente al menos, debera ser
tendencialmente reglado (...) Sin embargo, el crecimiento desmesurado del nmero de
contribuyentes y la complejidad creciente del sistema tributario haca que la realidad demostrara el
carcter utpico del procedimiento clsico de gestin, por la sencilla razn de que una vez girada
liquidacin provisional no siempre se desplegaba la fase de comprobacin y porque cuando se haca
no siempre se ejercitaban de modo completo ya acabado todas las potestades posibles. Es decir, que,
en teora, el procedimiento deba estar desprovisto de decisiones discrecionales, pero en la prctica y
ante la imposibilidad de apurar una comprobacin completa y acabada de todas y cada una de las
declaraciones presentadas, se traducira en la existencia de una discrecionalidad de hecho, al menos,
en dos aspectos concretos: la determinacin de as declaraciones a comprobar y el modo de llevar a
cabo esa comprobacin a travs del ejercicio de unas potestades u otras.

122

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

cuestiones latentes en la Historia de la Administracin y que, al parecer, siguen


sin resolverse. La ambicin de competencias en el mbito normativo, que
luego no se cumplen; y la distribucin desequilibrada de recursos entre los
distintos rganos, atribuyendo excesivamente a unos y escasamente a otros. No
es necesario apostillar que ambas cuestiones han producido siempre el mismo
efecto final: la ineficacia. Por consiguiente, si la Historia nos alerta del problema,
no volvamos a tropezar en l; pensemos racionalmente cmo se pueden
aprovechar mejor los recursos y distribuyamos las competencias y los recursos
conforme a este criterio238. Sin embargo, no parece tener muy clara esta cuestin
el legislador que seguir regulando la potestad de una misma actuacin para
distintos rganos hasta nuestros das.

Como se ha afirmado: Ante todo, hay que poner de relieve que no ha


existido una reforma de la gestin tributaria, de los procedimientos en suma,
paralela a la reforma tributaria sustantiva. En los ltimos quince aos han
existido, es cierto, abundantes normas que han regulado la gestin tributaria,
incluso algunas han revolucionado el tradicional esquema de las funciones de la
Hacienda Pblica. Pero tales normas, en todo caso incompletas, se han dictado de
un modo sincopado y asistemtico, no parecen constituir piezas de un conjunto
Precisamente, para aliviar a la Administracin tributaria del peso del sistema artesanal clsico de
gestin, se modifica la funcin que el mismo ha de desempear, la aplicacin del tributo,
bsicamente a travs de las autoliquidaciones, va a ser gestionada por los obligados, quienes van a
declarar, calificar, y, en suma, cuantificar e ingresar el importe de sus obligaciones tributarias, de tal
modo que el procedimiento de gestin va a dejar por ello de ser un procedimiento aplicativo del
tributo, para pasar a ser un procedimiento de control de la propia actuacin del administrado, que
es quien materialmente lo gestiona. (...) Con la subsidiariedad del procedimiento va a consagrarse la
discrecionalidad. Si su despliegue ya no es necesario para que el tributo pueda ser efectivo, quiere
decirse que la decisin de incoarlo o no, en cuanto que la Administracin no viene obligada a ello,
va a depender exclusivamente de su juicio subjetivo de oportunidad, es decir, que va a ser decisin
discrecional(...) La discrecionalidad es consustancial a cualquier actividad de control y, como tal,
al procedimiento de gestin, en cuanto que bsicamente es una actividad fiscalizadora del fiel
cumplimiento por los obligados de sus deberes tributarios. GOMEZ CABRERA, C La
discrecionalidad de la Administracin tributaria: su especial incidencia en el procedimiento de la
Inspeccin. McGraw-Hill. Madrid. 1998. Pg. 434-435.
238

MARTNEZ PREZ, A Relaciones entre Gestin Tributaria..., op.cit. Pg.139.

123

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

diseado apriorsticamente y, sobre todo, no parecen haber tenido como norte el


respeto de los principios constitucionales. (..) La actuacin de los rganos de la
Administracin no ha contribuido en modo alguno a paliar los defectos de la
normativa, sino todo lo contrario. Dos son las crticas ms importantes que se
pueden hacer al respecto: La primera es la enorme discrecionalidad de que gozan
los rganos de la Hacienda Pblica que, en ocasiones, bordea de forma peligrosa
la arbitrariedad. Esta discrecionalidad resulta injustificada, desde el punto de
vista jurdico, en cuanto que aparecen confundidos en un todo, rganos y
funciones investigadoras y decisorias. (...) La segunda es la enorme resistencia
a introducir y aceptar cambios en la gestin de los tributos239.

Nos encontramos en un perodo en que los rganos de gestin (...) se han


visto desprovistos, a favor de los rganos de inspeccin, de su funcin ms
caracterstica; la de liquidacin; mientras que, casi de forma paralela en el
tiempo, han sido compensados por este vaciamiento funcional, principalmente en
el mbito del IRPF, al serles concedidas una mayor participacin en la fase de
comprobacin del hecho imponible. Esto ltimo, sin embargo, se ha hecho sin
reformar previamente la estructura del procedimiento previsto en la LGT, lo que
ha ocasionado grandes problemas de interpretacin en determinados aspectos
puntuales de este controvertido campo del Derecho tributario formal, de los
cuales dos han sido suficientemente destacados: el primero, el mbito de
actuacin de cada uno de los rganos mencionados dentro de la fase de
comprobacin tributaria, as como la referencia a la clusula habilitante de la
funcin comprobatoria; y, el segundo, los efectos derivados del ejercicio de esta
actividad, principalmente, o lo referente al resultado final de la misma240. Para
solucionar los mismos se promulgar una ley de reforma parcial de la LGT que,
239

TEJERIZO LPEZ, J. M El principio de tutela judicial efectiva y los procedimientos


tributarios R.E.D.F num. 82/1994. Pg. 291.

240

MAGRANER MORENO, F.J La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 123-124.

124

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

como veremos a continuacin, en ocasiones no slo no esclarece sino que agrava


algunos de los problemas ya existentes. An as una vez que se solucionan
algunos de sus problemas tcnicos, debidos a imprecisiones terminolgicas, si
afirma estas competencias comprobadoras por parte de los rganos de gestin.
En cuanto al segundo de los problemas, no va a encontrar solucin legal en la
citada reforma. Pero, mejor pasemos a su anlisis detallado.

2.- La reforma de la Ley General Tributaria por Ley 25/1995, de 22


de julio, y el reconocimiento de la facultad de comprobacin
abreviada de los rganos de gestin: Referencia a la liquidacin
provisional de oficio.

Ha quedado puesto de manifiesto la diversidad de normativa, carente de


criterio nico, y la numerosa problemtica generada por el mismo. Creemos que
en esta materia destaca la carencia de una ordenacin sistemtica e integrada.
Esta regulacin ha nacido a salto de mata, sin responder a un designio
previamente fijado241. Pero tampoco en el perodo que nos adentramos
encontramos un destino claro por parte de la Administracin. Se intenta regular
de manera uniformada lo que ya vena aconteciendo el la prctica pero de una
forma, a nuestro juicio, poco clara, sesgada, e incompleta. Una asignacin de
competencias como la que estudiamos, no se puede hacer mediante una simple
reforma de dos artculos en una Ley que, adems, no responda en general al
procedimiento de aplicacin de los tributos. Si queremos que los rganos de
gestin tengan un mayor mbito de actuacin permitmoslo pero siempre con
una regulacin clara, suficiente y que califique la situacin con su nombre y

241

CAZORLA PRIETO, L.M. Las llamadas liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 65.

125

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

caractersticas, no valindose de artificios y rodeos que lo nico que consiguen es


confundir a la jurisprudencia, a la doctrina, y, al que resultar siempre ms
perjudicado por esta situacin: el contribuyente.

Pero antes de seguir emitiendo valoraciones sobre esta reforma de 1995


creemos necesario realizar un anlisis del espritu de la misma; del cambio en la
redaccin de los artculos 121 y 123 y sus consecuencias tanto desde un punto de
vista tcnico, como puede ser su redaccin y lo que realmente contempla en el
marco de la LGT, como desde un punto de vista material, es decir, la nueva
configuracin de la comprobacin abreviada y de la liquidacin provisional de
oficio; sus consecuencias; as como un anlisis del los pronunciamientos
jurisprudenciales ms importantes. Realizada esta labor estaremos preparados
para emitir un juicio y una valoracin pausada y fundamentada sobre lo que
realmente supone esta reforma en la evolucin de los rganos de gestin.

La LGT es reformada por Ley 25/1995, de 22 de julio. El legislador es


consciente de que la LGT es el eje vertebrador del ordenamiento tributario
espaol, y aunque opta por el mantenimiento de la misma en vigor, considera
oportuno realizar ciertas modificaciones para adaptar las la misma a la realidad
social242.

A pesar de la descoordinacin reinante en el momento de

promulgacin de la ley, el legislador reconoce que: La adecuada relacin entre


la Ley General Tributaria y la normativa propia de los tributos, as como el
desarrollo reglamentario de los preceptos de aplicacin directa recogidos en esta
Ley constituyen el cimiento de la normativa tributaria, que ha resistido de manera
242

Afirma el Prembulo de la L25/1995 La Ley General Tributaria, constituye el eje vertebrador


del ordenamiento tributario espaol() El transcurso del tiempo, sin embargo, ha requerido las
pertinentes adaptaciones normativas para adecuar el sistema tributario a la realidad social.Y en el
momento de redaccin de la Ley el legislador admite la necesidad de dotar de rango legal
adecuado a determinados preceptos de una norma clave en el funcionamiento del ordenamiento
tributario y los defectos que la experiencia aplicativa ha puesto de manifiesto demandan una reforma
parcial de la Ley General Tributaria.

126

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

satisfactoria el paso del tiempo y los trascendentales cambios acaecidos en


Espaa, y ha mantenido tanto su plena aplicacin como su condicin de eje
rector y vertebrador del sistema tributario. En efecto, el legislador opta por
reformar la LGT ya que es consciente de la existencia de normativas sectoriales
que vienen a recoger figuras de complicado engarce en la Ley vigente hasta el
momento243 y con ello considera queda solucionada toda la problemtica
planteada244.

Con esta reforma, afirma el legislador, dentro del contexto de lucha


contra el fraude y mejora de la eficacia de la accin administrativa, se potencia la
utilizacin de la informacin disponible por la Administracin tributaria en la
revisin de las declaraciones tributarias. En relacin a lo cual se regulan de
manera pormenorizada las liquidaciones provisionales de oficio que debe dictar
la Administracin tributaria cuando dispone de suficientes elementos
acreditativos de la existencia del hecho imponible, su realizacin o de la exacta
cuanta de la deuda tributaria. Efectivamente la reforma parcial va a dar un
nuevo sentido a los artculos 121 y 123 para as recoger la posibilidad de
comprobacin abreviada y posterior liquidacin provisional de oficio por parte
de la Administracin245. Analicemos ambos preceptos:

La nueva redaccin del artculo 121 es la siguiente:


243

Ello ha quedado detalladamente expuesto en el epgrafe anterior.

244

Realizamos esta afirmacin en base la Exposicin de Motivos de la Ley objeto de estudio en la


cul se mantiene lo siguiente: . Aunque parcial, esta reforma tiene, sin embargo, la suficiente
entidad para dar respuesta a los problemas que hoy en da estn planteados y refuerza el papel de la
Ley General Tributaria como norma bsica del ordenamiento tributario, marco definitorio de las
relaciones entre la Administracin tributaria y los contribuyentes en el contexto de una sociedad
avanzada, que demanda de forma creciente un mejor cumplimiento espontneo de sus obligaciones
tributarias por los contribuyentes, para as hacer realidad el principio constitucional de general y
equitativa contribucin de todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos.

245

Sobre el trmino administracin aunque ya hemos manifestado nuestra opinin en el epgrafe


anterior, realizaremos un anlisis ms detallado con posterioridad en este mismo apartado.

127

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

1. La Administracin tributaria no est obligada a ajustar las


liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos
pasivos.
2. La Administracin tributaria podr dictar liquidaciones provisionales
de oficio, en los trminos que se describen en el artculo 123 de esta Ley, tras
efectuar, en su caso, actuaciones de comprobacin abreviada.

Como se puede observar mantiene el principio de no vinculacin de la


Administracin a las declaraciones tributarias que recoga la redaccin anterior246
pero contempla, en su segundo apartado, dos novedades; En primer lugar,
suprime la referencia a la necesaria notificacin con motivacin cuando se
produzca un aumento de la base tributaria sobre la declarada por el contribuyente
y en segundo lugar, se recoge, por primera vez en la LGT, la figura de la
comprobacin abreviada como paso previo a la liquidacin provisional que podr
llevar a cabo la Administracin.

En la misma lnea se realiza la modificacin del artculo 123. En este caso


la redaccin cambia por completo, y de recoger la posibilidad de dictar
liquidaciones provisionales tras la impugnacin de la competencia de los jurados
tributarios247, pasa a configurar una liquidacin provisional de contenido y

246

1. La Administracin tributaria no est obligada a ajustar las liquidaciones a los datos


consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos.
2. El aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al
sujeto pasivo, con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven.
Redaccin del artculo 121 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, original. En vigor hasta el 22 de
julio de 1995.

247

Cuando proceda la intervencin de los Jurados tributarios y los sujetos pasivos impugnen su
competencia, la Administracin podr practicar de oficio liquidaciones provisionales o cautelares
teniendo en cuenta las bases tributarias que se hayan determinado en perodos anteriores y las
declaradas por el propio contribuyente. Redaccin del artculo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, original. En vigor hasta el 22 de julio de 1995.

128

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

alcance distinto. As a partir de la entrada en vigor de esta ley el contenido del


artculo 123 ser el siguiente:

1. La Administracin tributaria podr dictar liquidaciones provisionales


de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y
los justificantes de los mismos presentados con la declaracin o requeridos al
efecto.
De igual manera podr dictar liquidaciones provisionales de oficio
cuando los

elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto

la realizacin del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no


hayan sido

declarados o la existencia de elementos determinantes de la

cuanta de la deuda tributaria distintos a los declarados.


Asimismo, se dictarn liquidaciones provisionales de oficio cuando, con
ocasin de la prctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolucin
efectuada por la Administracin tributaria no coincida con el solicitado por el
sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el prrafo
primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el prrafo
segundo de este apartado.
2. Para practicar tales liquidaciones la Administracin tributaria podr
efectuar las actuaciones de comprobacin abreviada que sean necesarias, sin
que en ningn caso se puedan extender al examen de la documentacin contable
de actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el
sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y
documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la
Administracin tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con
los que figuran en los registros y documentos de referencia.
3. Antes de dictar la liquidacin se pondr de manifiesto el expediente a
los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no

129

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

inferior a diez das ni superior a quince, puedan alegar y presentar los


documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Creemos que esta reforma pretenda dar cobertura legal al fenmeno ya


existente de las llamadas liquidaciones paralelas, sobre las que ya nos hemos
manifestado en el epgrafe anterior, que la Administracin vena tratando como
unas meras liquidaciones provisionales dictadas por los rganos de gestin en
base a unas competencias que le han sido atribuidas gradualmente por parte de
las distintas regulaciones de los tributos, como ha quedado puesto de
manifiesto248.

Ahora bien, utilizamos el verbo creer ya que el legislador no supo o no


quiso ser claro en este aspecto, y configur tal potestad a favor de la
Administracin249, en general. Sin precisar si se refera a los rganos de gestin o
248

As lo considera igualmente parte de la doctrina que afirma que la regulacin de los arts. 121 y
123 de las liquidaciones provisionales de oficio (...) intentara, como uno de los principales
objetivos, reconducir las liquidaciones paralelas, cuyo rgimen jurdico ha estado siempre marcado
por la polmica doctrinal y jurisprudencial, al mbito ms concreto de las liquidaciones
provisionales de oficio, giradas tras una comprobacin abreviada de los datos disponibles por la
Administracin tributaria, logrando as una mayor seguridad jurdica y garanta para los obligados
tributarios. AAVV La reforma de la Ley General Tributaria (Anlisis de la Ley 25/1995, de 20 de
julio) CEDECS. Barcelona. 1995. Pg. 298.

249

Resulta destacable que frente a la polmica que suscita la LGT en relacin con este trmino , la
normativa foral del Pas Vasco que se redacta en unos trminos parecidos aclara la cuestin desde el
principio: Frente al estado de la cuestin descrito bajo el marco de la Ley General Tributaria, las
SSTSJ Pas Vasco de 14 y 25 junio 1999 nos sitan en un marco parcialmente distinto, o si se
prefiere, en un marco distinto al de la vigente Ley General Tributaria y ms prximo a su redaccin
original, dado que los dos preceptos bsicos sobre la materia, los artculos 109 y 140 (Norma Foral
General Tributaria del Territorio Histrico de Guipzcoa), respectivamente disponen que las
actuaciones de comprobacin e investigacin se llevarn a cabo por los servicios con funciones de
Gestin e Inspeccin de los tributos, segn se disponga reglamentariamente y que corresponde a
la Inspeccin de los Tributos la integracin definitiva de las bases tributarias y proponer las
liquidaciones tributarias resultantes.
A partir de la normativa anterior, la STSJ Pas Vasco de 14 de junio 1999 sienta dos criterios de
actuacin en esta materia generalmente compartidos: 1, la oficina gestora puede legtimamente
proceder a correcciones de datos o hechos y a las rectificaciones de derecho que se desprendan del
propio contenido de la declaracin; y 2, el carcter necesariamente excepcional de los supuestos en
que deba producirse una liquidacin provisional correctora de la practicada por el contribuyente, que
deber ser la consecuencia de una comprobacin muy limitada. AUTOR DESCONOCIDO,
Competencias de las oficinas gestoras para dictar liquidaciones provisionales y efectuar

130

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

inspeccin. Nos estamos refiriendo a la problemtica desde el punto de vista


tcnico que hemos anunciado al comenzar este epgrafe. En efecto, la referencia
de ambos artculos a la Administracin plante, en su momento, numerosos
estudios doctrinales250.

La doctrina vino a plantearse cul era la finalidad de la ley; si pretenda


aumentar las potestades de los rganos de gestin o si por otro lado, al utilizar el
citado trmino se refera a los rganos que segn su configuracin haban tenido
competencia para ello: la inspeccin. Hemos de tener en cuenta que el legislador
siempre utiliza el trmino Administracin incluso en el propio prembulo de esta
ley de reforma, por lo que la opcin no se present de una manera clara251. A ello
hemos de aadirle que el ejecutivo sigue incumpliendo el mandato de la LGT por
el que se le encargaba la elaboracin y aprobacin de un reglamento de gestin,
cuestin que a nuestro juicio merece una crtica puesto que consideramos falto de
rigor que el legislador se conforme con una pequea reforma de la LGT y no se
implique en la redaccin de unas normas reguladoras para los citados rganos.
comprobaciones abreviadas, con particular referencia al rgimen jurdico del Pas Vasco.
Jurisprudencia Tributaria. Parte de presentacin. Pgs. 1321.
250

Analizan esta atribucin de la potestad de comprobacin abreviada y por ende de dictar


liquidaciones provisionales de oficio, entre otros; PEA ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A ,
CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma de la Ley General Tributaria. Mc.Graw-Hill.
Madrid, 1995.TRIGO MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales de oficio y facultades de
comprobacin de los rganos de gestin en la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificacin parcial
de la Ley General Tributaria. Crnica Tributaria 75/1995. CLAVIJO HERNNDEZ, F., Las
liquidaciones provisionales de oficio(A la memoria del profesor Dr. D. Fernando Vicente-Arche
Domingo). R.T.T num. 31. 1995.DE LA PEA VELASCO, G., La liquidacin provisional,
op.cit. PREZ ROYO, F./ AGUALLO AVILS, A: Comentarios a la Reforma,op.cit. PITA
GRANDAL, A.M., La atribucin de competencias, op.cit. PREZ DE LA VEGA, L.M/
ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones provisionales de oficio de los rganos de gestin en la
Ley General Tributaria. R.H.L 79/1997, TEJERIZO LPEZ, J.M., Las funciones de los rganos
de gestin: algunas consideraciones crticas. Q.F 3/1997. FERNNDEZ MARN, F La
liquidacin op.cit., PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit.
251

En el mismo sentido se ha afirmado El artculo 123, (...), ha obviado la cuestin de la


competencia para practicar liquidaciones provisionales y realizar las comprobaciones abreviadas.
Sigue, en efecto, aludiendo a la Administracin tributaria, de manera que exige una tarea de
interpretacin que poda haberse evitado con un pequeo esfuerzo de concrecin. PREZ ROYO,
F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pg. 447.

131

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Ello sin duda hubiera solucionado muchos problemas en relacin con los rganos
de gestin que han venido existiendo a lo largo de nuestra historia252.

Ahora bien, no queda otra opcin que acudir supletoriamente nos vemos
obligados a acudir el RGIT para intentar esclarecer la terminologa. Por un lado
el artculo 1 del RGIT se refiere a los mismos al recoger: La Inspeccin de los
Tributos podr tener atribuidas otras funciones de gestin tributaria. Asimismo,
los rganos con funciones en materia de gestin tributaria podrn efectuar la
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias
presentadas253. Y por otro el artculo 34 del mismo, referido a la comprobacin
abreviada254, in fine nos puede aportar cierta luz en esta confusin al recoger
que esta potestad de comprobacin abreviada realizada por la inspeccin se
entiende sin perjuicio de las facultades de los rganos gestores para corregir
los errores que adviertan al controlar las declaraciones tributarias, practicando
las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar liquidaciones
provisionales de oficio con arreglo a la Ley255. Con independencia de lo que
podamos entender por comprobacin abreviada256, hemos de valernos de este
252

Existen sectores de la doctrina que no consideran la existencia del mismo tan relevante como
muestra la siguiente afirmacin: An no discutiendo la conveniencia de tal desarrollo general,
entendemos que el mismo no es imprescindible. De un lado porque ya hay normas que regulan los
aspectos concretos del actuar gestor y de otra, porque, a salvo de las concreciones (...) que exige el
desarrollo del artculo 123, nada obsta la aplicacin de los principios generales del actuar
administrativo contenidos en la Ley 30/1992 que, como seala su Exposicin de Motivos, fija las
garantas mnimas de los ciudadanos respecto de la actividad administrativa. MARZAL
DOMENENECH, R. / DE BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123 de la Ley General Tributaria
tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio: Una visin global. Crnica Tributaria.
Num. 78/1996.Pg.25

253

Artculo 1 prrafo segundo del RGIT.

254

hemos de tener en cuenta de que aunque la LGT recoge en sus artculos 121 y 123 este trmino de
comprobacin abreviada no lo define y la nica regulacin que encontramos sobre la misma est en
este artculo 34 de RGIT.

255

256

Artculo 34 RGIT ltimo apartado.


Sobre el concepto, caractersticas y lmites nos manifestaremos ms adelante.

132

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

precepto para dilucidar a qu rganos se est refiriendo el legislador con la


utilizacin del trmino Administracin.
Un sector mayoritario de la doctrina257 afirma que el legislador se quiere
referir con este trmino a los rganos de gestin. Por varias razones. En primer
lugar, se cree que la redaccin que se hizo del artculo 123 representaba la
culminacin normativa de un proceso evolutivo en el esquema de aplicacin de
los tributos en el que haban influido, entre otros factores, la adquisicin de
competencias liquidadoras por parte de los rganos gestores y la aparicin de
regulaciones sectoriales de la figura de la liquidacin provisional que resultaba
necesario generalizar mediante una norma con clara vocacin de universalidad
como es la propia Ley General Tributaria.258; En segundo lugar, la interrelacin
de los nuevos artculos, el 121 y el 123, de la LGT con los artculos 1 y 34 del
RGIT llevan a afirmar la posibilidad de realizacin de la misma por parte de los
rganos gestores; En tercer lugar, no parecera lgico que la reforma viniera a
recoger una competencia que ya poda ser ejercida de hecho por parte de los
rganos de inspeccin, como bien contemplaba el artculo 140 de la LGT; Unido
a ello, tambin compartimos con CLAVIJO HERNNDEZ que ... el tenor
literal del artculo 123.1 de la Ley General Tributaria habla de Administracin
tributaria, que es un trmino que, en principio, puede incluir tanto a uno como a
otro rgano. Sin embargo, esta expresin debe, en mi opinin, interpretarse en el
marco de la estructura orgnica de la Agencia Estatal de Administracin
257

Numerosos autores se plantean esta cuestin llegando a la conclusin de que efectivamente el


legislador, en esta reforma, quiere referirse a los rganos de gestin. Vid, entre otros, PEA
ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma,
op.cit.; TRIGO MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales, op.cit.; CLAVIJO
HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit.; PREZ ROYO, F. y AGUALLO
AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit.; DE LA PEA VELASCO, G., La liquidacin
provisional , op.cit.; PREZ DE LA VEGA, L.M/ ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones
provisionales, op.cit.; TEJERIZO LPEZ, J.M., Las funciones de los rganos, op.cit.;
FERNNDEZ MARN, F. La liquidacin op.cit.; TOVILLAS MORN, J.M Tratamiento de las
liquidaciones paralelas, op.cit.

258

TOVILLAS MORN, J.M Tratamiento de las liquidaciones paralelas, op.cit. Pg. 32.

133

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Tributaria (...) y entenderse nicamente referida a los rganos gestores que son
los que, dentro de la Administracin perifrica, tienen atribuidas genricamente
las funciones de liquidacin y dems gestin tributaria, pues la de los rganos
inspectores se limita a la prctica de liquidaciones cuando se deriven de sus
actuaciones comprobacin inquisitiva e investigacin tributaria259 . Y, por
ltimo, no tendra ningn sentido que

habindose aprobado las citadas

competencias en el mbito de IRPF, principalmente, y habiendo estas sido


admitidas y confirmadas por doctrina y jurisprudencia ahora se pretendiera dar
un giro en contra-direccin al proceso que ya estaba instaurado en nuestro
sistema tributario.

Por tanto compartimos la creencia de que lo ms seguro es entender que


la Ley 25/1995, al reformar en este punto la LGT, ha pretendido ampliar algo las
facultades de los rganos gestores, carentes de facultades inspectoras, en cuanto a
comprobacin por cotejo o prueba inmediata y evidente error en el contenido
fctico de la declaracin tributaria, tanto y fundamentalmente- en aras de una
gestin rpida, fluida, de los expedientes de devolucin, como en funcin de una
necesidad operativa: el aprovechamiento en serie de la amplia y, a veces, precisa
informacin

recopilada

por

los

citados

rganos

sobre

contribuyentes

concretos260.

Sin embargo, PITA GRANDAL basndose en la regulacin existente


considera que , formal o abreviada, se trata de supuestos de comprobacin que
el legislador ha querido que , atendiendo a razones dignas de toda proteccin,
permitan a la Administracin desarrollar actuaciones limitadas, parciales, que no
conduzcan al conocimiento de la global situacin tributaria del sujeto

259

260

CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 50.


MORILLO MENDEZ, A Liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 5.

134

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

comprobado. En este sentido, se puede entender que los mencionados preceptos


han venido a proporcionar habilitacin legal a determinados artculos del RGIT
que carecan de la misma. As el art. 34 relativo a la comprobacin abreviada y el
art.57 regulador del acta con prueba preconstituida. Y que la atribucin de
competencias se sigue efectuando en el artculo 140 de la LGT, a la Inspeccin
de los tributos, y en el RGIT, a la Inspeccin de los tributos y a los rganos de
gestin a los que se reconoce competencias para efectuar la comprobacin
formal, aritmtica, matemtica y, en su caso, la liquidacin provisional. Es la
LIRPF y no los artculos 121.2 y 123 la que definen unos lmites ms amplios
para la comprobacin que pueden efectuar los rganos de gestin: podrn no slo
comprobar con la finalidad de corregir errores, sino que podrn, asimismo,
requerir datos y justificantes e incluso tener en cuenta elementos de prueba de la
realizacin del hecho imponible o de elementos no declarados del mismo261. No
estamos de acuerdo con estas afirmaciones, puesto que si bien en la fecha de las
mismas, el lmite se pudiera mostrar confuso, la evolucin sufrida por los
rganos de gestin demuestra que esta reforma supuso una puerta ms abierta a
la asignacin de competencias comprobadoras a los mismos.

La nueva redaccin de los preceptos correspondientes de la nueva LGT


regulan con minuciosidad y extensin, no slo la existencia y prctica por la
Administracin Tributaria de las denominadas liquidaciones provisionales de
oficio, sino tambin las actuaciones, incluidas aquellas que son propiamente de
comprobacin, que pueden servir de base o fundamentar tales liquidaciones. Tal
extensin no supondra mayores problemas si en nuestro ordenamiento jurdico
existiera una regulacin o desarrollo completo de los diferentes rganos que
pueden intervenir en el proceso de liquidacin tributaria, y de sus respectivos
cauces procedimentales. Pero si convenimos en que la experiencia conduce a

261

PITA GRANDAL, A.M La atribucin de competencias..., op.cit. Pg. 644.

135

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

considerar que van a ser precisamente los rganos de gestin los que lleven el
peso de la realizacin de la mayor parte de este tipo de liquidaciones, resulta
necesario determinar si dichos rganos pueden legalmente asumir la practica de
la totalidad de las actuaciones contempladas en los artculos 121 y 123 LGT o si,
por el contrario, y pese al reconocido esfuerzo legislativos, las dudas acerca de
los lmites a las facultades de comprobacin de los rganos de gestin se
mantienen. No puede olvidarse a estos efectos que el problema sealado no
constituye nicamente una inquietud o preocupacin doctrinal o cientfica, sino
que puede incidir de forma significativa en el mbito de los derechos de los
sujetos pasivos y su seguridad jurdica262. Efectivamente podra plantearse
alguna duda sobre la asignacin de las competencias con las problemticas que
anunciaba la doctrina263 , pero, consideramos que No cabe duda de que, tanto
desde las perspectiva sistemtica, como atendiendo a la evolucin (...) sobre la
atribucin de funciones comprobadoras y liquidadoras a los distintos rganos que
intervienen en el procedimiento de gestin, puede afirmarse que la voluntad de la
norma es, implcitamente, la de asignar a los rganos de gestin(no a la
Administracin tributaria en abstracto) funciones de comprobacin abreviada264.

Ahora bien, an manteniendo esta atribucin los rganos de gestin, nos


parece totalmente inadecuado, como ya hemos afirmado con anterioridad, que
para poder entender una reforma de esta calado, tengamos que atender a mtodos
deductivos o teleolgicos aventurndonos a averiguar cul era la intencin del
262

TRIGO MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 87.

263

En relacin con la problemtica del alcance de las mismas y de los efectos nos remitimos a lo que
se explica en las prximas lneas de este trabajo.

264

DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg.71. En esta misma lnea


afirmaba CLAVIJO HERNNDEZ: La modificacin que, en los ltimos aos, se ha producido en
el procedimiento de liquidacin tributaria, se puede concretar, de una manera palpable, en el
protagonismo que ha adquirido la Dependencia de Gestin de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria en la liquidacin de los impuestos con la prctica de comunicaciones, requerimientos y
actos de liquidacin tributaria dirigidos a los contribuyentes. CLAVIJO HERNNDEZ, F Las
liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 43.

136

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

legislador. Como afirmaban PREZ ROYO Y AGUALLO AVILS La Ley


General Tributaria nunca ha mostrado un especial inters en establecer de manera
concreta las funciones de los rganos de gestin: stas, en efecto, a menudo han
debido ser deducidas por va de interpretacin sobre la base de las competencias
de la Inspeccin de los Tributos: corresponda a la gestin lo que no estaba
atribuido de manera especfica a la inspeccin(...) La norma que ms aclaraba
la situacin competencial, no obstante, no era la Ley General Tributaria, sino el
RGIT, en especial sus artculos 1 y 34265.

Otra va para encontrar la adecuada la interpretacin del citado artculo es


acudir a las aportaciones de la doctrina y la jurisprudencia., si bien, hemos de
tener en cuenta el tiempo que transcurre para obtener resoluciones sobre la
materia. En consecuencia, el legislador no puede reformar con tanta ambigedad
una ley y dejar en manos de los Tribunales la aclaracin de la misma. No slo
porque la funcin de los Tribunales no es regular, sino tambin debido a que
desde que una norma se aprueba hasta que los Tribunales se manifiestan sobre su
aplicacin puede transcurrir numerosos aos.

De hecho, no ser hasta el 9 de mayo de 2001 cuando el TEAC dicte una


resolucin para unificacin de criterio en la que se analice el alcance del artculo
123 y se reconozcan las competencias comprobadoras de los rganos de gestin
con el nico lmite de no comprobar aquellas actividades empresariales o
profesionales que requirieran una examen de la documentacin contable266,
265

PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pg. 439.

266

El TEAC realiza un anlisis muy completo del artculo 123 y afirma lo siguiente. Frente a una
postura, que se podra calificar de tradicional, de ntida separacin entre las funciones de los
rganos de gestin y los de inspeccin, el artculo 123 de la LGT representa un paso ms en el
progresivo aumento de las potestades de comprobacin de los primeros, iniciado en los
Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas de los aos, y en del Impuesto
sobre Sociedades del ao, y consagrado en la Ley 18/1991 , que podra parangonarse con un cierto
proceso de asuncin de facultades liquidadoras por parte de la Inspeccin, que abri la Ley
10/1985.

137

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

opcin que se ver confirmada por resolucin del mismo rgano de 14 de


septiembre de 2001 tambin para unificacin de doctrina267. Queda claro, por
De esos precedentes anteriores a la Ley 25/1995, de Reforma de la LGT, se desprende que los
rganos de gestin podan realizar comprobaciones de carcter formal frente a las comprobaciones
llamadas materiales que llevaba a cabo la Inspeccin. Esa diferenciacin se recoga en el
Reglamento General de la Inspeccin cuando, despus de expresar en su artculo 1 que era facultad
de la Inspeccin comprobar la situacin tributaria de los sujetos pasivos, sealaba a continuacin
que asimismo, los rganos con funciones en materia de gestin tributaria podrn efectuar la
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas.
La comprobacin formal se limitaba a la correccin de los errores materiales o de hecho que
pudieran tener las autoliquidaciones, a la vista de los datos consignados en la misma o aportados
por el sujeto pasivo. Sin embargo, tras la modificacin en 1988 del artculo 160 del Reglamento del
IRPF de 1981, los rganos gestores de la Administracin tributaria pudieron girar liquidaciones
provisionales a la vista de los justificantes acompaados a la declaracin -o solicitados por los
rganos de gestin-; y el artculo 99 de la Ley 18/1991 les facult para practicar liquidaciones
provisionales cuando de los antecedentes de que dispusiera la Administracin se dedujera la
existencia de rentas determinantes de la obligacin de declarar o que no se hubieran incluido en las
declaraciones presentadas. Este aumento de las facultades de comprobacin por parte de los
rganos de gestin obligaba a establecer los correlativos lmites, y as se hizo, al disponer que no
podan requerir la documentacin contable propia de las actividades empresariales o profesionales.
(...)La reforma de la LGT operada por la Ley 25/1995 tambin se hizo presente en la regulacin de
las facultades de comprobacin de los rganos gestores a travs de la nueva redaccin del artculo
123. La razn de ello, segn se indica en la Exposicin de Motivos de la Ley, es la generalizacin en
nuestro sistema fiscal de las autoliquidaciones junto con la materializacin en la Administracin del
principio de eficacia, al que se refieren los artculos 103 de la Constitucin y 3.1 de la Ley
30/1992. Resolucin del TEAC de 9 mayo de 2001. Reproduce los mismos trminos la resolucin
del TEAC de 16 de julio de 2003 admitiendo tambin la competencia encontramos la Resolucin de
11 de mayo de 2001, de 13 de septiembre de 2002.Y en el mismo sentido se manifestarn diferentes
sentencias de los distintos Tribunales de Justicias, entre otras, sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Madrid de 27 de octubre de 2003. . Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca de 30 de enero de 2003. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 16 de
enero de 2004. tambin lo entiende as la Audiencia nacional en sentencia de 6 de junio de 2002.
267

Afirma el TEAC ... el nico lmite, legalmente establecido, a las competencias de las oficinas
gestoras para poder dictar liquidaciones provisionales en base a los datos declarados y justificados
por los interesados, ya sea esta justificacin realizada motu propio o a requerimiento del rgano,
o bien de los antecedentes obrantes en poder de la Administracin, consiste en la prctica de
liquidaciones de rendimientos derivados de actividades empresariales o profesionales que exijan la
comprobacin de documentacin contable, es decir, de aquellos libros y registros establecidos por
la normativa mercantil, y de la justificacin documental de los asientos en ellos realizados.(...) una
cosa es que las oficinas gestoras tengan vedada la prctica de liquidaciones provisionales cuando
tal prctica exija la comprobacin de documentacin contable de actividades empresariales o
profesionales y otra, muy distinta, en que tal lmite se aplique, tambin, cuando la liquidacin se
practique, aun tratndose de sujetos pasivos empresarios o profesionales, en base a los datos
declarados y justificantes aportados por el interesado junto a la declaracin, o a requerimiento de
la Administracin, o de los datos o elementos de prueba obrantes en poder de la Administracin;
Resolucin TEAC de 14 septiembre de 2001. En este mis o sentido aclara el Tribunal Superior de
Justicia de Galicia: resulta que no puede sostenerse, como pretende la representacin procesal
de la entidad recurrente, que las liquidaciones provisionales de oficio y las actividades de
comprobacin son funciones exclusivas de los rganos inspectores. Bien al contrario, el que los
artculos 121 y 123 LGT hagan referencia de modo genrico a la Administracin tributaria, sin

138

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

tanto que son los rganos de gestin los facultados para realizar estas
comprobaciones abreviadas y, como consecuencia de las mismas, las
liquidaciones provisionales de oficio. La jurisprudencia una vez afirmado esto,
se encargar de analizar cada caso y examinar si el rganos de gestin supera o
no las limitaciones establecidas por el artculo 123. Sobre ello profundizaremos
al estudiar los aspectos materiales de la citada reforma.

Efectivamente desde el punto de vista material, hemos resaltado que es


necesario estudiar dos aspectos. La aparicin de la comprobacin abreviada
como procedimiento que puede ser llevado a cabo por los rganos de gestin, y
la nueva regulacin de las liquidaciones provisionales que se denominan de
oficio. Ambas circunstancias son un fenmeno de gran importancia en la
evolucin que venimos analizando. Por ello queremos presentar su
configuracin, concepto y caractersticas con la mayor claridad posible.

Tras la promulgacin de la Ley 25/1995, de 22 de junio, han sido muy


numerosos los estudios o comentarios publicados en relacin con la
comprobacin abreviada y la liquidacin provisional de oficio, que, como hemos
explicado, aparecen configuradas en la nueva redaccin de los artculo 121 y 123
de la LGT268. No en vano, una vez que hemos identificado el trmino
mencin explcita a ningn rgano de sta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la
Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, comprendiendo a los rganos de gestin, siempre
con la limitacin, respecto de la funcin comprobadora de tales rganos, del examen de la
documentacin contable. Sentencia de 31 de octubre de 2003.
268

Son muchas las publicaciones que existen sobre la materia, pero especialmente, queremos
resaltar; CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit.; MARZAL
DOMENENECH, R. / DE BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123, op.cit.; PEA ALONSO,
J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma, op.cit.; TRIGO
MORTERERO, A., Liquidaciones provisionales, op.cit.; AAVV La reforma de la Ley General
Tributaria,op.cit.; MORILLO MENDEZ, A Liquidaciones provisionales, op.cit.; ANDRS
AUCEJO, E.M A vueltas con, op.cit.; DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin
provisional..., op.cit. ; PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la
Reforma, op.cit.; JUAN LOZANO, A.M y SIMN ESTEVE, R., La tramitacin procedimental
de las liquidaciones provisionales de oficio del artculo 123 y la aplicacin analgica del Reglamento
General de Inspeccin. T. F num. 76, 1997; PREZ DE LA VEGA, L.M/ ANIBARRO PREZ, S

139

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

administracin con los rganos de gestin tributara la importancia de esta


modificacin no podra pasarnos desapercibida. Ya que a partir de este momento,
y para todos lo impuesto se est configurando la posibilidad de realizar unas
comprobaciones por estos rganos que van ms all del cotejo de datos. Ello
obliga a plantearnos la configuracin, los lmites y las consecuencias de las
mismas.

La comprobacin abreviada aparece como un procedimiento novedoso


pero a la vez responde a una posibilidad ya recogida por el RGIT en su artculos
1 y 34 y, en gran parte, ya llevada a la prctica, sobre todo en el mbito de IRPF,
como ha quedado expuesto en el epgrafe anterior. Pero, la reforma, hemos de
examinarla desde dos puntos de vista: En primer lugar, el RGIT contemplaba la
existencia de la comprobacin abreviada269 pero ella no conllevaba ninguna
problemtica puesto que al recogerla ms con la idea de que fuera inspeccin la
que la realizara270, no planteaba problemas de delimitacin competencial. En
segundo lugar, aunque en el mbito del IRPF era recogida, quiz, hasta esta fecha
no es tan valorada o admitida como una capacidad de comprobacin en sentido
Las liquidaciones provisionales, op.cit.; TEJERIZO LPEZ, J.M., Las funciones de los
rganos, op.cit.; FERNNDEZ MARN, F La liquidacin op.cit.; CHECA GONZLEZ, C.
Parte presentacin. Jurisprudencia Aranzadi, Vol. III. 1998; LAGO MONTERO J.M., Las
liquidaciones tributarias. Comentario a los artculos 120,121, 122 y 123 L.G.T R.T.T 47/1999.
PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit.; MARTNEZ MUOZ, Y. La gestin tributaria,
op.cit.; LPEZ MARTNEZ, J. /PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin,
op.cit.; TOVILLAS MORN, J.M Tratamiento de las liquidaciones paralelas, op.cit.
269

... en lo que se refiere a las actuaciones de comprobacin abreviada que, en su caso, precedern
a la prctica de las liquidaciones provisionales de oficio, (...), habr que afirmar que, en realidad, no
constituyen una novedad en la normativa tributaria, pues ya el art. 34 del Reglamento General de
Inspeccin prevea actuaciones de comprobacin e investigacin con carcter abreviado... AAVV
La reforma de la Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 292.
270

El propio informe de la Direccin General financiera y Tributaria as lo haba manifestado con


anterioridad. reglamentariamente se han configurado con claridad una separacin de rganos de
gestin y de inspeccin y se han atribuido a los primeros slo tareas de comprobacin formal(...);
con ello parece aludirse a un mero control de las declaraciones-liquidaciones, practicando las
liquidaciones provisionales que derivan de errores advertidos en la liquidacin respetando los datos
declarados, o de la adicin de datos que ya obren en poder de la Administracin Tributaria Informe
de 23 de enero de 1987, de la Direccin General de Inspeccin Financiera y Tributaria.

140

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

estricto, sino ms bien como una actividad de cotejo y de ah que con la reforma
de la L.G.T se plantee tantos interrogantes. Queremos con ello afirmar que se
haba venido entendiendo hasta el momento dos tipos de actividades, una de
comprobacin formal o cotejo, y otra investigadora que aparecan en nuestro
sistema tributario, no sin excepciones como la que supona algunas liquidaciones
provisionales paralelas en el mbito de IRPF, como actividades claramente
separadas, las primeras a cargo de los rganos de gestin y de los de inspeccin
la segundas271. Ello refrendado por la inexistencia de parangn normativo en la
LGT e inexistencia del reglamento de gestin, pareca que dejaba medianamente
conforme a la Administracin, no as como hemos visto al contribuyente que
acuda con gran frecuencia a los Tribunales. Se confirma la tendencia, iniciada
por la atribucin de competencias liquidadoras a inspeccin, por la cul las
funciones se mezclan, entrecruzan y se duplican en la medida en que ya nos son
exclusivas de un rgano272.

271

La distincin establecida por la Ley General Tributaria entre comprobacin e investigacin


ha sido tradicionalmente entendida por la doctrina en el sentido de que con el trmino
comprobacin el legislador se refiere a actos y elementos consignados en la declaracin tributaria,
en tanto que la investigacin vienen referida a aquellos actos y elementos que no han sido objeto
de declaracin o que lo han sido de manera parcial. (...)) lo que la LGT califica como
comprobacin e investigacin slo pueden ser entendidas como actividades materialmente
diferenciadas aunque con la caracterstica comn y esencial de constituir ambas partes integrantes-y
ostentar, por ende, idntica naturaleza jurdica- de lo que hemos calificado unitariamente como
actividad de comprobacin. NEZ PREZ, G. La actividad administrativa, op.cit. Pg.69.
En otras palabras, se comprueba lo ya declarado y se investiga lo no declarado. En efecto, en los
apartados 2 y 3 del precepto citado (art.109), la comprobacin se configura como verificacin de lo
declarado y la investigacin como actividad dirigida a descubrir las pruebas relativas a la
realizacin de un hecho imponible o de alguno de sus componentes. PITA GRANDAL, A.M La
atribucin de competencias..., op.cit. Pg.625.

272

La atribucin de funciones de comprobacin abreviada a la Dependencia de Gestin por el


artculo 123 de la Ley General Tributaria viene a ser, como se ha destacado por una autorizada
doctrina, el contrapunto de la atribucin de funciones liquidadoras a la Inspeccin. Tanto es as que
en el actual procedimiento de liquidacin se ha entreverado la tradicional divisin de funciones de
los rganos administrativos (que, como es sabido, consista en que las oficinas gestoras liquidaban y
los rganos de la Inspeccin comprobaban), ya que hoy da ni la oficina gestora se limita a liquidar,
ni la Inspeccin se limita a comprobar, sino que en la aplicacin de los tributos, comprueban y
liquidan tanto uno como otro rgano de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria.
CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 51.

141

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Como ha quedado puesto de manifiesto, en relacin con la comprobacin


abreviada la mayor complicacin que revista la comentada reforma , es que el
legislador pierde la oportunidad, no sabemos si intencionadamente, de dar un
concepto sobre la misma. Para llegar al mismo, debemos releer pausadamente la
combinacin de los artculos 121 y 123 de la LGT as como el artculo 34 RGIT
para as poder sacar conclusiones. Podemos afirmar que Seran actuaciones de
comprobacin abreviada realizadas por los rganos de gestin aquellas que
llevan a acabo la verificacin del cumplimiento de una obligacin tributaria a la
vista, en su caso, de la declaracin presentada y de los datos que consten en la
misma, examinando los justificantes aportados o requeridos al efecto y teniendo
en consideracin los elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin referidos a la obligacin de declarar y a la realizacin del hecho
imponible, y a los dems elementos determinantes de la cuanta de la deuda
tributaria273. Por tanto los rganos de gestin podrn utilizar toda la
documentacin de que disponga o que pidan sin que en ningn caso la
comprobacin abreviada puede alcanzar al examen de la documentacin contable
de las actividades empresariales o profesionales de los sujetos pasivos, por lo que
a sensu contrario habr que entender que podr utilizarse cualquier medio de
obtencin de informacin tributaria relevante salvo el examen de la contabilidad
de los obligados. En este sentido lo ms frecuente ser que este tipo de
actuaciones de comprobacin abreviada se materialicen en controles masivos de
contribuyentes, con un fundamental apoyo en los datos obtenidos a travs de la
tecnologa informtica, lo que conllevar una segura potenciacin de las
denominadas liquidaciones paralelas como medio por el que se intenta
conseguir un alto ndice de eficacia de los rganos administrativos en la gestin
de los tributos274. Se mantiene la lnea en la cul la Administracin busca
273

MARZAL DOMENENECH, R. / DE BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123, op.cit. Pg.

17.
274

PEA ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La


reforma, op.cit. Pg. 152.

142

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

controlar las autoliquidaciones presentadas bajo el prejuicio de que un gran


nmero de ellas presentaran irregularidades. Slo sistemas de este tipo permiten
un control masivo como el que se empez a llevar a cabo y sigue en nuestros das
en muchas figuras impositivas275.

Pero qu competencias se est atribuyendo a los rganos de gestin?. En


este punto creemos que existe una doctrina administrativa muy clara y
consolidada sobre el particular. As el TEAC en resolucin de 9 de mayo de
2001276 realiza un detenido anlisis de las conclusiones que se desprenden de este
artculo 123: Del apartado primero, prrafo primero, del artculo citado se
desprenden tres consideraciones: que la Administracin puede requerir de los
obligados tributarios la presentacin de los justificantes de sus declaraciones
que estime necesarios, sin ms limitaciones que las que se contienen en el
apartado 2 del mismo artculo respecto de la documentacin contable de
actividades empresariales o profesionales; que puede dictar liquidaciones de
acuerdo con los datos consignados en las declaraciones y sus justificantes; y que
esas liquidaciones tienen el carcter de provisionales.
Sin embargo, puede ocurrir que las declaraciones no coincidan con los
elementos de prueba que obren en poder de la Administracin; esa discordancia
se puede dar porque las pruebas pongan de manifiesto la realizacin de un
hecho imponible que no haya sido declarado, o la existencia de elementos del
mismo determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, distintos de los
275

No en vano y con anterioridad a esta reforma ya se pronunciaba la doctrina sobre esta cuestin de
la siguiente forma: el procedimiento de comprobacin, tal como existe actualmente, no slo se basa
en el principio inquisitivo, sino que, a su vez, tiene como base un presupuesto no declarado: la
presuncin de irregularidad de todo sujeto que haya realizado, para la Hacienda Pblica, una
declaracin-autoliquidacin. GARCA AOVEROS, J Los poderes de comprobacin, op.cit.
Pg. 618.

276

Esta Resolucin ya ha sido comentada en relacin a la confirmacin del entendimiento del


trmino Administracin como equivalente a rganos de gestin tributaria. Por otro lado, queremos
precisar que exponemos la misma en relacin al significado del artculo 123 de la LGT segn
reforma por Ley 25/1995 y no en relacin con otros conceptos de gran calado que aborda, sobre todo
en relacin con la documentacin contable, sobre los que volveremos en el prximo epgrafe.

143

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

declarados. El prrafo segundo del mismo apartado establece que tambin en


estos casos puede la Administracin dictar liquidaciones provisionales, de
acuerdo con los citados elementos de prueba.
El apartado dedica su prrafo tercero a uno de los supuestos ms frecuentes en
la actuacin de los rganos de gestin: la prctica de las devoluciones
tributarias, expresando en l que, cuando el importe de la devolucin no
coincida con el solicitado, la Administracin habr de dictar liquidaciones
provisionales ajustadas a los justificantes de las declaraciones o a los elementos
de prueba que obren en su poder. Hasta ahora el precepto se ha referido como
elementos de contraste de la declaracin a los justificantes, bien hayan sido
aportados por el obligado tributario con ella o a requerimiento de la
Administracin, y a los elementos de prueba que obren en poder de sta. El
apartado segundo del artculo da un paso ms, y refirindose en general a las
liquidaciones y, por tanto, no solo a las dictadas en el supuesto de las
devoluciones, expresa que la Administracin podr efectuar las actuaciones de
comprobacin abreviada que sean necesarias. Es, por tanto, el tercer elemento
de contraste que aparece, y resulta conveniente precisar su alcance. A l se
refiere el artculo 34 del Reglamento General de la Inspeccin al expresar los
casos en los que -las actuaciones de comprobacin e investigacin podrn
efectuarse con carcter abreviado-. Partiendo de la identificacin entre los
trminos de comprobacin y examen que establece el artculo 110 de la Ley
General Tributaria, como el artculo del Reglamento de Inspeccin citado no
define el contenido de la comprobacin abreviada, hay que deducirlo de los
casos, recogidos en el precepto, en los que tal comprobacin est indicada. Se
refiere, en primer lugar, a aquellos supuestos en los que se examinan,
nicamente, los datos y antecedentes que obran ya en poder de la
Administracin; no aporta, por tanto, ninguna novedad respecto del contenido
ya analizado del artculo 123 de la Ley General Tributaria. En segundo lugar, se
remite a los casos en los que la Administracin constate la existencia de un

144

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

dbito vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad, y esa existencia se


deduzca de la contabilidad, registros o documentos, contables o extracontables,
del sujeto pasivo o retenedor; aqu s se introducen elementos nuevos, pero el
artculo 123, consciente de ello, matiza su referencia a la comprobacin
abreviada manifestando que tales actuaciones de comprobacin -en ningn caso
se pueden extender al examen de la documentacin contable de actividades
empresariales o profesionales-. El precepto incorpora de modo claro una
prohibicin, vinculada al concepto de -documentacin contable- de las
actividades citadas, pero como el concepto es muy amplio, en este movimiento de
avance y retroceso que caracteriza al artculo que se comenta, se precisa que en
el supuesto de devoluciones tributarias el sujeto pasivo deber exhibir, si fuera
requerido para ello, -los registros y documentos establecidos por las normas
tributarias-; en realidad, se est delimitando lo que debe entenderse por
documentacin contable, excluyendo de ella los Registros especficamente
debidos a la normativa fiscal, con lo que aparece reducido el concepto a los
Libros a que se refiere la Seccin primera del Ttulo III del Cdigo de
Comercio277.

Una vez expuesto el contenido de la misma hemos de manifestar que,


aunque se pudo creer en algn momento, que lo que se recoga por esta reforma
era una comprobacin destinada a constatar datos278, es decir, una comprobacin
formal o tambin llamada facultad de cotejo que conlleva una actividad, distinta
a la comprobacin en sentido estricto, cuya finalidad ms que buscar la
determinacin de la liquidacin definitiva es verificar la exactitud de lo declarado
277

Se mantiene este criterio manifestado en numerosas resoluciones y sentencias, como son; la


resolucin del TEAC de 11 de mayo de 2001, y de 13 de septiembre de 2002; Tambin la sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 10 de octubre de 2002. Todas viene a recoger los
contenidos de la citada resolucin.

278

... se puede afirmar que la comprobacin abreviada constituye un supuesto de parcialidad


comprobadora en donde el rgano gestor se limita nicamente a constatar datos, sin entrar a
comprobarlos. CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 51.

145

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

buscando, a la hora de controlar la autoliquidacin-declaracin presentada,


posible errores materiales o aritmticos 279, el artculo 123 estaba dando un paso
ms y no se limitaba simplemente a esos error material o de hecho280.

En efecto, el artculo 123 faculta a la Administracin tributaria para


efectuar actuaciones de comprobacin abreviada con el objeto de practicar
liquidaciones provisionales de oficio, pero no describe en que consisten tales
actuaciones. Desde luego, parece claro que no se puede identificar la facultad de
comprobar que regula el artculo 123 con las comprobaciones formales que
tradicionalmente se han atribuido a los rganos de gestin. Estas ltimas tienen
como base una liquidacin provisional practicada exclusivamente en base a la
verificacin de los datos consignados en las declaraciones-liquidaciones o
justificantes de los mismos presentados con la declaracin; el citado precepto, sin
279

PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit. Pg. 170.

280

Sobre el concepto del mismo existe una jurisprudencia consolidada que afirma que el error
material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por s
solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizndose prima
facie por su sola contemplacin (frente al carcter de calificacin jurdica, seguida de una
declaracin basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el
mecanismo procedimental de rectificacin de errores materiales o de hecho, se requiere que
concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones
elementales de nombres, fechas, operaciones aritmticas o transcripciones de documentos; 2) que el
error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que
se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de
normas jurdicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisin de actos administrativos
firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteracin fundamental en el sentido del acto (pues
no existe error material cuando su apreciacin implique un juicio valorativo o exija una operacin
de calificacin jurdica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no
se genera la anulacin o revocacin del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos,
producindose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantas para el afectado, pues el
acto administrativo rectificador ha de mostrar idntico contenido dispositivo, sustantivo y
resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administracin, so pretexto de su potestad
rectificatoria de oficio, encubrir una autntica revisin, porque ello entraarla un fraus legis; y,
7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo. Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo
de 1991.Este criterio vena siendo mantenido por este Tribunal, como el mismo explica en
sentencias como son, entre otras, las de 18 de mayo de 1967, 24 de marzo de 1977, 15, 31 de
octubre y 16 de noviembre de 1984, 30 de mayo y 18 de septiembre de 1985, 31 de enero, 13 y 29
de marzo, 9 y 26 de octubre y 26 de diciembre de 1989, 27 de febrero de 1990. Con posterioridad a
la citada, se sigue manteniendo el criterio, entre otras, en las sentencias de 28 de septiembre de
1992, 11 de diciembre de 1993 y 2 de junio de 1995.

146

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

embargo, faculta tambin para dictar liquidaciones atendiendo a datos que se


soliciten del afectado y a elementos de prueba que obren en poder de la
Administracin.

Se trata, pues, en algunos casos de una verdadera comprobacin


material de las circunstancias que integran o condicionan el hecho
imponible281. Parece que, a tenor de lo regulado por esta Ley, ya no se recoge
una competencia de mero cotejo sino que se permiten autnticas comprobaciones
por parte de los rganos de gestin282, y, como consecuencia de ello, la nica
diferencia que existira entre una y otra comprobacin desde el punto de vista de
la facultad de comprobacin es el lmite existente en relacin con la
documentacin contable283. Se crea una situacin por la cual se puede dar y de
281

PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pg.448.

282

As lo ha entendido tambin la jurisprudencia al afirmar que las facultades comprobadoras


especficamente atribuidas a los rganos de gestin en la normativa general se cean a la mera
comprobacin formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas (art. 1
RGIT), actividad que se dirige a verificar la exactitud formal de lo declarado y a corregir los
errores materiales o aritmticos advertidos al controlar las declaraciones-liquidaciones
presentadas, y que adquiere un notable protagonismo con la utilizacin de los sistemas de control
informtico de las autoliquidaciones y con la generalizacin de las liquidaciones paralelas. ()Las
facultades que ahora pueden ejercer los rganos gestores en el desarrollo de estas actuaciones de
comprobacin abreviada, difiere notablemente de las que hasta ahora venan desarrollando en el
ejercicio de la llamada comprobacin formal. Y a la vista de la modificacin de la LGT por la Ley
25/1995, las diferencias fundamentales entre las actuaciones de comprobacin abreviada que
pueden desarrollar las Oficinas de gestin tributaria y las funciones comprobadoras e
investigadoras de los rganos de Inspeccin, se proyectan sobre el alcance, los medios y el
resultado de unas y de otras. En cuanto al primero, en todo caso el examen de los documentacin
contable de actividades empresariales o profesionales queda reservado a la Inspeccin, si bien se
advierte expresamente que no obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el
sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos
por las normas tributarias, al objeto de que la Administracin tributaria pueda constatar si los
datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia (art.
123.2 prrafo 2 LGT). Todo ello invalida los argumentos expuestos por la recurrente sobre la falta
de competencia al basarse la liquidacin provisional-paralela en documentacin contable.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia Murcia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Seccin 2),
de 24 octubre de 2002.

283

Coincidimos con DE LA PEA VELASCO en que la limitacin a la documentacin contable


desde un punto de vista sustancial o de contenido, ()no establece diferencia alguna entre la
comprobacin abreviada y la comprobacin general: la diferencia viene dada, exclusivamente, por
razn de los elementos probatorios cuyo examen est vedado en el desarrollo de aquella funcin,
pero no porque las actuaciones tengan un alcance material distinto en el anlisis de la contabilidad en

147

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

hecho se dar una duplicidad de actuaciones al tener atribuida dos rganos la


misma competencia, pero con una gran diferencia a su vez, el procedimiento y
los efectos son muy distintos segn se trate de uno u otro rgano. Como ha
manifestado la doctrina si se acepta que la comprobacin abreviada supone el
ejercicio de funciones inquisitivas y de investigacin por parte de los rganos de
gestin, la merma en la garanta de los derechos del administrado en relacin con
el ejercicio de esas mismas funciones por los rganos de inspeccin (que si estn
sometidos a exigencias procedimentales en el RGIT), pueden ser no slo
evidente, sino absolutamente injustificada284. Quiz no proceda, puesto que se
trata de regulacin derogada, hacer un anlisis exhaustivo y comparativo de
ambos procedimientos, cuestin que , por otra parte, ya ha sido muy estudiada
por la doctrina285 y que le llev a defender la aplicacin analgica del RGIT286 al
no existir una reglamento de gestin que regulase el procedimiento.
relacin con los dems elementos probatorios. Por tanto, entiendo que el lmite establecido en el
artculo 123 no slo no contribuye a la delimitacin de esta lnea fronteriza (...) entre la
comprobacin global y la comprobacin formal, sino que incluso aade problemas adicionales de
interpretacin. DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg. 79.
284

DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg.81.

285

Nos parece muy interesante recoger los aspectos que, de una manera muy acertada, PREZ
ROYO y AGUALLO AVILS destacan los siguientes aspectos esenciales del procedimiento sobre
los que hay diferencia entre el procedimiento de uno y otro rgano. Son:
- El RGIT diferencia en el procedimiento de comprobacin muy claramente entre la fase de
instruccin y la fase de decisin, atribuyendo la competencia a rganos diferentes (...). Ninguna
norma clarifica este aspecto cuando comprueban los rganos de gestin. (...)
El RGIT regula las causas y modos de iniciacin de las actuaciones inspectoras (...). Nada de esto
aparece previsto para las actuaciones de gestin.
- El procedimiento inspector es un procedimiento basado en el principio contradictorio (...). En la
comprobacin realizada por los rganos de Gestin, en cambio, la instruccin se desarrolla al
margen de los afectados.
- Para los casos en que existe una interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras durante
ms de seis meses (...) el articulo 34 prev dos efectos (...) Ningn efecto se prev para las posibles
dilaciones en la actuacin de los rganos gestores.
- ... concluidas las actuaciones inspectoras stas deben reflejarse en un acta (...). Sin embargo,
cuando los rganos de gestin concluyen sus actuaciones, ninguna norma les obliga a reflejar las
mismas en documento alguno (...). PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a
la Reforma, op.cit. Pgs. 450-451.

286

... ante estas situacin de vaco legal, creemos que, como mal menor, en las comprobaciones
realizadas por los rganos gestores debera aplicarse supletoriamente o por analoga la normativa
contenida en el RGIT. PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la

148

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Es cierto que partiendo de la realidad del sistema tributario espaol y


analizando la evolucin que hemos venido exponiendo durante nuestro trabajo,
nos parece ms que admisible que los rganos de gestin realicen unas tareas de
comprobacin que ayuden a poder controlar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales por parte de los contribuyentes287. El principio de eficacia, as como la
propia organizacin de la Administracin tributaria demandaban una
redistribucin de tareas en aras de conseguir una mayor efectividad y agilidad, y,
desde luego, este mecanismo, ayudara mucho a ello. Ahora bien, estas facultades
deben ser tratadas desde el mayor rigor y seriedad a la hora de establecerlas y no
mediante una regulacin sectorial, incompleta y falta de claridad que introduce
casi ms problemas que soluciones.

Como se ha afirmado nada hay que objetar a que los rganos de gestin
realicen tambin actuaciones inquisitivas encaminadas a controlar que los
ciudadanos cumplen con sus obligaciones tributarias. Nadie dudar que en un
sistema tributario como el nuestro, basado, en esencia, en la autoliquidaciones
masivas, las facultades de comprobacin e investigacin no pueden quedar
exclusivamente en manos de la Inspeccin de los Tributos sin que se menoscabe
gravemente el principio de eficacia que ha de inspirar el funcionamiento de la
Administracin. Ocurre, sin embargo, que en la actualidad, desde el punto de
Reforma, op.cit. Pgs. 450-451. En el mismo sentido, defiende una aplicacin analgica del
RGIT, vid. JUAN LOZANO, A.M y SIMN ESTEVE, R La tramitacin procedimental,
op.cit.
287

En este sentido tambin se ha manifestado la doctrina que no tiene problema en mantener en


relacin con esta reforma que si la Administracin Tributaria dispone, en la dcada de los ochenta,
de una organizacin desplegada en todo el territorio, de unos medios personales escaso ms
cualificados, y de unos potentes sistemas de tratamiento de informacin obtenida, se hace preciso dar
el salto adelante que permita culminar el proceso: utilizar dicha informacin de manera extensa para
controlar el cumplimiento formal y material de las obligaciones tributarias. Entendemos que desde
esta perspectiva puede ser comprendida, y queda plenamente justificada sin desconocer sus
aspectos problemticos (...)- la nueva redaccin del precepto MARZAL DOMENENECH, R. / DE
BUNES IBARRA, J. M. El artculo 123, op.cit. Pg. 11.

149

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

vista de las garantas de los contribuyentes, no es exactamente lo mismo que la


comprobacin inquisitiva la practique los rganos de Gestin o los de
Inspeccin. La razn es clara: mientras que existe un Reglamento General de
Inspeccin que regula minuciosamente el procedimiento a seguir y concreta
cuales son en cada momento los derechos de los afectados, an no se ha
aprobado ese Reglamento General de Gestin que reclamaba el artculo 9.1, c)
LGT288.

Afirmando, adems, que se trata de una autntica comprobacin, nos


parece incorrecta la denominacin289 que se le dio a la misma, puesto que su
carcter no es tanto el de ser abreviada en el tiempo, sino ms bien parcial, en
tanto en cuanto lo que efectivamente hace es analizar una parte de la situacin
del contribuyente, aunque como se ha afirmado la comprobacin por oficina
gestora no es tan incompleta como cabra de esperar de su adjetivacin de
abreviada. Si la oficina gestora puede examinar todos los datos declarados, los
ya obrantes en su poder con anterioridad, los requeridos ex profeso para la
ocasin, e incluso la contabilidad a efectos de contraste con los datos declarados
cuando se trate de devolver cuotas diferenciales-, estamos ante una
comprobacin que puede resultar, en muchos casos, bastante exhaustiva y
alargada290.

288

PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit. Pgs. 450.

289

En este sentido se manifiesta LAGO MONTERO que afirma Tampoco encuentro especialmente
afortunada la expresin comprobacin abreviada. La comprobacin por la oficina gestora durar lo
que sea menester, pues no se le fija plazo, lamentablemente, por cierto, y ser breve, abreviada,
larga o alargada segn sea la capacidad de trabajo de la oficina en cuestin- medios y aptitudes
personales y materiales- y segn con que otra dimensin se compare. Lo que se quiere decir es que
la comprobacin gestora es deliberadamente parcial, incompleta, para distinguirla con la
comprobacin inspectora, que debe ser total y completa. LAGO MONTERO, J.M Las
liquidaciones tributarias, op.cit. Pg. 63. En el mismo sentido vid. la comprobacin, op.cit.

290

LAGO MONTERO, J.M Las liquidaciones tributarias, op.cit. Pg.64.

150

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Sea como fuere, lo cierto es que se presenta complicado establecer unos


contornos claros sobre la comprobacin abreviada y el procedimiento por el cul
debe transcurrir. Con esta regulacin se crea una especie de terreno de nadie291
el cul no slo sufre de una falta de rigor en la denominacin sino que tambin
provoca una situacin de desproteccin del contribuyente por el ordenamiento
jurdico al existir procedimientos distintos para efectuar una misma competencia,
y, adems, lo que es an ms grave, los efectos que tendrn los mismos sern
radicalmente distintos en funcin del rgano que la dicte. Por ello, creemos,
necesario, realizar un anlisis292 de la liquidacin provisional de oficio tras la
regulacin dada al artculo 123 por la Ley 25/1995.

En primer lugar, hemos de precisar un concepto sobre la misma y, en esa


lnea, coincidimos con la doctrina en afirmar que: Puede definirse la liquidacin
provisional de oficio como aquella declaracin explcita, de efectos transitorios,
que realizan los rganos gestores de la Administracin tributaria, en
cumplimiento de un poder-deber, cuando, tras la correspondiente comprobacin
abreviada de los datos declarados por el contribuyente en su declaracin o de los
datos obrantes en los archivos de Hacienda, resulte que o bien la declaracinliquidacin ha sido presentada con algn defecto u omisin, o bien no se ha
presentado cuando legalmente estaba obligado a ello, y consistente dicha
declaracin en una manifestacin de voluntad sobre el an o el quantum de la
obligacin tributaria principal, que va dirigida a los sujetos pasivos a efectos de
que hagan efectivo el importe de la deuda tributaria, o, en el supuesto de
291

Trmino utilizado por DE LA PEA VELASCO que afirma Entre el simple cotejo o
comprobacin formal y la comprobacin o investigacin completa de la situacin tributaria del
sujeto pasivo en relacin con un determinado hecho imponible hay una especie de terreno de nadie
en el que el legislador ha pretendido trazar una lnea divisoria, de modo que la comprobacin
abreviada sea ms que la simple comprobacin formal, pero que no llegue a suponer la
comprobacin o investigacin completa de la situacin tributaria del sujeto pasivo. DE LA PEA
VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg. 77.

292

Aunque quiz menor de lo que desearamos por razones de espacio y de concrecin. La


liquidacin provisional de oficio tiene por si entidad para otra tesis doctoral.

151

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

devolucin, procedan al cobro del exceso ingresado anticipadamente.() la


liquidacin provisional de oficio constituye en esencia una manifestacin de
voluntad, mediante la cual la Administracin tributaria, dispone, con efectos
transitorios, en orden a los intereses tributarios que tiene a su cuidado,
ejercitando la potestad de liquidacin e incidiendo correlativamente en la
situacin jurdica del contribuyente293. Suscribimos dicho concepto si bien,
como demostraremos a continuacin no estamos de acuerdo con los efectos
transitorios mencionados, aunque hemos de matizar que el autor no considera
que los rganos de gestin estn dotados de autnticas funciones comprobadoras.
En definitiva podemos definir a la liquidacin provisional de oficio294,
vemos que se trata de un acto administrativo unilateral, manifestado de forma
explcita y va dirigido al contribuyente para que haga efectivo el importe de la
deuda. En efecto, su naturaleza responde a un acto resolutorio, declarativo y
definitivo, desde el punto de vista procedimental, y, como defenderemos ms
adelante, desde el punto de vista material, creemos que generador de efectos
parcialmente definitivos.

Como se ha puesto de manifiesto, el contenido del artculo 123 cambia de


un modo radical con esta nueva regulacin, y como el legislador, pareci querer
solventar con esta redaccin la problemtica de las llamadas liquidaciones
paralelas que se venan efectuando por los rganos de gestin tributaria. En
efecto, a travs de la reforma del 121 y 123 de la LGT pretendi que estas
liquidaciones quedarn incluidas dentro del concepto de liquidacin provisional
293

CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 44 y 47.

294

Tambin nos parece vlido con las mismas matizaciones sobre la provisionalidad de la
liquidacin el siguiente concepto: aquella declaracin explcita dictada de oficio por los rganos de
gestin tras actuaciones, en su caso, de comprobacin abreviada con base en los datos que obran en
poder de la Administracin, los cuales han sido facilitados por el propio sujeto pasivo o por terceros,
par determinar de manera provisional la cuanta de una deuda tributaria. PREZ DE LA VEGA,
L.M/ ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg.38.

152

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

de oficio. Ahora bien como se ha matizado La Ley General Tributaria no disea


en el artculo 123 un procedimiento en sentido estricto para dictar el acto de
liquidacin de oficio (...) Lo que este artculo hace es sealar una serie de
trmites dentro de la segunda fase del procedimiento de liquidacin tributaria,
que han de seguirse por el rgano gestor para dictar el acto de liquidacin. Por
ello, ms que de un procedimiento de liquidacin provisional de oficio, se debe
hablar de distintos tipos de actuaciones

dentro de la fase de liquidacin

provisional del procedimiento de liquidacin tributaria, que pueden ser


clasificadas en tres grupos: actividades de comprobacin abreviada, audiencia de
los interesados y el acto de liquidacin provisional de oficio295. Y en cuanto a la
regulacin de la audiencia al interesado nos parece que ha sido un acierto, puesto
que nos encontramos ante un procedimiento administrativo y deben cumplirse los
principios que lo inspiran.

Igualmente, este artculo 123 permite a los rganos gestores dictar estas
liquidaciones provisionales de oficio en tres supuestos:

En relacin con los datos consignados en la declaracin y

justificados en las mismas. Estaramos en este caso ante la funcin que


ya vena atribuyndose a estos rganos de cotejo o comprobacin
formal.
-

Cuando

lo

elementos

de

prueba

en

poder

de

la

Administracin pongan de manifiesto una discrepancia bien porque


esos hechos no hayan sido declarados o porque lo hayan sido de otra
manera. Esta posibilidad amplia esta facultad comprobadora de gestin
que podr incluso requerir documentos siempre que no se refieran a la
documentacin contable de actividades empresariales o profesionales.

295

CLAVIJO HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit. Pg. 50.

153

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

En los casos en que las devoluciones tributarias no coincidan

con los importes contemplados por la Administracin. En estos casos


estaremos en una funcin de comprobacin formal o , en ciertas
situaciones, sobre el fondo en funcin de cada devolucin.

Para llevar a acabo estas liquidaciones provisionales se permite a los


rganos de gestin la realizacin de actuaciones de comprobacin abreviada y se
le obliga a dar trmite de audiencia al interesado. Pero poco ms establece la
Ley, aun as al encontramos ante un procedimiento administrativo, que a pesar de
su carcter especial, debiera cumplir unos mnimos intrnsecos a todo
procedimiento de estas caractersticas. Como se ha afirmado, En todo caso, toda
liquidacin provisional, incluidas las paralelas, exige la apertura del
correspondiente expediente con respecto a los trmites de audiencia, alegacin y
prueba y la motivacin suficientemente clara, apoyada en fundamentos jurdicos
precisos296 . De hecho, el artculo 124 de la LGT viene a recoger los requisitos
de notificacin y motivacin, que, tambin exige la aplicacin de la Ley 30/1992
sobre el Rgimen Jurdico de las Administraciones y el Procedimiento
Administrativo Comn297. Igualmente, la jurisprudencia298 se ha mantenido firme
296

PALAO, C/ BANACLOCHE, J Las liquidaciones paralelas. R.I num. 3. 1995. Pg. 629.

297

En adelante LRJAP-PAC.

298

No consideramos oportuno reproducir aqu la numerossima jurisprudencia sobre la materia, a


continuacin recogemos algunos de los pronunciamientos aplicables a liquidaciones realizadas tras
1995, aunque en este punto no haya cambiado el criterio jurisprudencial. Adems de las que se
exponen encontramos bastantes anlisis en relacin con la motivacin: los Tribunales analizan si las
liquidaciones giradas con asteriscos, caractersticas de las liquidaciones mecanizadas paralelas.,
producen o no indefensin y en funcin de ello declara la nulidad o no de la liquidacin realizada.
Declaran la nulidad de las liquidaciones, entre otras; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca de 11 de octubre de 2201; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
valenciana de 28 de febrero de 2002, de 16 de diciembre de 2002, de 10, 17 y 29 de enero de 2003;
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de enero y 20 de febrero de 2002;
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 y 31 de mayo de 2003. Sin embargo,
mantiene que a pesar de ser liquidaciones estereotipadas y con asteriscos o de faltarle algn
requisito como puede ser la estampilla si no se produce indefensin la motivacin es suficiente; la
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 16 de marzo de 2001; Sentencia Tribunal

154

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

en cuanto a la necesidad de los mismos y se ha encargado de enjuiciar caso por


caso para determinar cuando hay o no falta de motivacin o notificaciones
defectuosas299 . En relacin con la motivacin los tribunales han manifestado que
est se considerar suficiente siempre y cuando no produzca indefensin300 .La
jurisprudencia considera la motivacin tiene tres finalidades; Permitir al
interesado combatir por sus interese a travs de los correspondientes recursos,
permitir el control de la legalidad por los rganos jurisdiccionales y, por ltimo,
evitar la arbitrariedad de la Administracin301.
Superior de Justicia de Madrid de 28 de noviembre y de 5 de diciembre de 2001; Sentencia Tribunal
Superior de Justicia de Andaluca de 6 de febrero de 2002,; Sentencia Tribunal Superior de Justicia
de Murcia de 28 de septiembre de 2002; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 13
de diciembre de 2002; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 17 de diciembre de
2002; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 de enero de 2003; Sentencia Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 11 y 19 de febrero de 2003; Sentencia Tribunal Superior de
Justicia de Castilla La mancha de 15 de marzo de 2003; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de
Aragn de 11 de abril de 2003; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de julio de
2003; Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 16 de enero de 2004.
299

Sirva de ejemplo el razonamiento que expone el Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana


: La obligacin de notificar los elementos bsicos del clculo de los intereses de demora es una
manifestacin en el Derecho Tributario de esa obligacin genrica que tiene la Administracin de
motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que
limiten derechos subjetivos o intereses legtimos, motivacin que, a su vez, es consecuencia de los
principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3
del artculo 9 de la Constitucin Espaola (...)La obligacin de motivar no est prevista slo como
garanta del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende tambin a asegurar la
imparcialidad de la actuacin de la Administracin tributaria as como de la observancia de las
reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. De ah, que el
Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de
motivacin de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artculo 124
de la Ley General Tributaria. Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana
de 16 diciembre 2002.

300

As el Tribunal Superior de Justicia de Baleares afirma La ausencia de motivacin, como la


motivacin defectuosa, en tanto que incumplimiento de requisito formal del acto administrativo,
comporta vicio de anulabilidad nicamente cuando hubiese ocasionado indefensin.()En
definitiva, la motivacin exige que la resolucin venga apoyada en razones que permitan conocer
cuales han sido los criterios jurdicos esenciales fundamentadores de la decisin.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia Baleares de 13 diciembre 2002. As la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 17 de diciembre de 2002 mantiene que efectivamente
segn jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, la falta de motivacin, no hay que
confundirla con motivacin sucinta. Por otro lado tal cuestin debe de proyectarse sobre la
indefensin que puede causarle al interesado.

301

En este sentido, vid, entre otras, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de
julio y de 27 de octubre de 2003.

155

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Estas afirmaciones, sin embargo, no impiden que la Administracin siga


teniendo un alto grado de discrecionalidad302 en sus actuaciones. Como bien
afirma

GMEZ

CABRERA

Las

potestades

instrumentales

que

la

Administracin haya de ejercer en todos y cada unos de los procedimientos


tributarios, como cualquier otra potestad, deben ser regladas en cuanto al fin a
alcanzar con su ejercicio, pero nada, en principio, impide que puedan ser
configuradas discrecionalmente en cuanto al an, al quando y al quomodo. Las
potestades que la Administracin tributaria ejercita en el transcurso de los
procedimientos administrativos que desarrolla, salvo que sea simple aplicacin
de aspectos cubiertos por la reserva de ley tributaria, pueden ser configuradas
discrecionalmente por la norma que las atribuye, como en cualquier otro sector
de la actividad administrativa. No es, pues, cierto que los procedimientos
tributarios sean reglados, o que no pueda existir grado alguno de discrecionalidad
en su tramitacin. Los procedimientos tributarios pueden desarrollarse a travs de
potestades

discrecionales,

como

cualquier

otro

procedimiento

de

la

Administracin. Una cosa es que los elementos esenciales del tributo slo puedan
ser definidos por la ley, y otra muy distinta es que la actuacin de la
Administracin haya de ser absolutamente reglada303. Por tanto, como contina
afirmando la discrecionalidad, de este modo, aparece como un mbito de
libertad que la ley quiere conceder a la Administracin frente al juez; no en vano,
se afirma que implica la posibilidad

de que la Administracin elija entre

soluciones intercambiables, todas ellas igualmente vlidas. Se elija una o se elija

302

Ya en 1992 denunciaba GACA AOVEROS en relacin con los actos administrativos derivados
de comprobaciones dentro del sistema de autoliquidacin que La discrecionalidad que rige para la
produccin de esos actos administrativos302 de liquidacin es el de la discrecionalidad ms absoluta e
incontrolada, que afecta, no slo al hecho de la liquidacin en s, sino a su alcance, extensin y
naturaleza; sin ms limite, eso s, que del plazo de prescripcin. Dentro de ese plazo, la
discrecionalidad administrativa es total. GARCA AOVEROS, J Los poderes de
comprobacin..., op.cit. Pg. 600.

303

GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pg. 431.

156

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

otra, la decisin adoptada es legal304. Ahora bien, un acto administrativo, por


muy discrecional que sea, ser contrario a Derecho, no slo cuando vulnere una
norma jurdica escrita, sino tambin cuando contravenga un principio general
que, en cuanto que Derecho, vincula tambin a la Administracin. (...) todo
acto administrativo que vulnere un principio general del Derecho sera un acto
radicalmente nulo y, como tal, plenamente fiscalizable305.

En esta lnea queremos afirmar que nos parece que la configuracin que
hace esta ley de la liquidacin provisional de oficio en cuanto sus efectos vulnera
un principio general de seguridad jurdica. En efecto, se configura como
caracterstica de la liquidacin provisional de oficio su carcter revisable por
parte de la Administracin. As lo ha recogido la legislacin306, la
jurisprudencia307 e incluso un sector de la doctrina308. Sin embargo, no estamos
en absoluto de acuerdo con estas afirmaciones.
304

GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pg. 38.

305

GOMEZ CABRERA, C. La discrecionalidad, op.cit Pg. 27-28.

306

La doctrina viene argumentando que no hay ningn precepto legislativo que niegue a la
Administracin la posibilidad de revisar estas liquidaciones que adems son calificadas de
provisionales por el propio legislador. Para profundizar vid. LAGO MONTERO, J.M Las
liquidaciones tributarias, op.cit.

307

Antes de la reforma la jurisprudencia afirmaba la libre modificabilidad de las mismas en base a


que no se realizaba una verdadera comprobacin. Por ejemplo la sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Valencia de 19 de diciembre de 1995 se manifestaba de un forma muy clara en relacin
con las mismas: El concepto de liquidacin provisional es de difcil aprehensin, pues se constituye
negativamente y por contraprestacin al de liquidacin definitiva, siendo aquellas que no han sido
giradas conforme a bases firmes (art. 120.2., b LGT]), que estn pendientes de comprobacin
(124.2 LGT), y que en cualquier momento pueden rectificarse (art. 124.2 LGT) sin acudir a los
procedimientos especiales de revisin (art. 159 LGT). En este ltimo sentido puede afirmarse que la
liquidacin provisional es un acto administrativo de efectos puramente transitorios, dictados dentro
de un procedimiento de gestin, siempre susceptible de cualquier revisin de oficio por parte de la
Administracin, a diferencia de lo que ocurre con la liquidacin definitiva, que es un acto
declarativo de derecho con el que concluye el procedimiento de gestin y, slo resulta revisable por
los cauces sealados en el artculo 154 de la Ley General Tributaria En el mismo sentido la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 2 y 7 de diciembre de 1998, de 29 de
enero y de 5 y 18 de febrero de 1999.; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 10
de octubre del 2002; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 18 de octubre de
2002 y de 24 de enero de 2003. El Tribunal Supremo tambin se manifest con rotundidad: En
efecto, la distincin entre ambas clases de liquidacin consiste, por una parte, en que las

157

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

definitivas slo pueden ser giradas -en su caso- una vez que la Administracin, mediante las
comprobaciones pertinentes, entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio
necesarios para llevar a cabo la verdadera cuantificacin del tributo; y, por otra parte, en que las
provisionales no producen una vinculacin firme ni para el obligado tributario ni para la
Administracin, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitacin alguna (y sin que ello implique una
verdadera e irregular auto-revocacin de un acto administrativo anterior).
Con otras palabras, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del
procedimiento de gestin, pues conforman el pronunciamiento ltimo de la Administracin sobre la
cuanta del Impuesto, cerrando y finiquitando aqul (de modo que devienen inmodificables si no se
acude a los procedimientos especiales de revisin de oficio o a su impugnacin por el particular
interesado o por la propia Administracin previa su declaracin de lesividad). Por el contrario, las
liquidaciones provisionales pueden ser modificadas en el mbito del procedimiento de gestin,
mediante la actividad administrativa de comprobacin e investigacin, en tanto no haya
transcurrido el lapso temporal de prescripcin.Sentencia Tribunal Supremo de 23 abril, 21 de
mayo de 1997,11 de junio de 1998, y 11 de julio de 1998. En esta ltima nos parece curiosa o al
menos reseable la terminologa empleada por el propio Tribunal es lo cierto que la liquidacin
provisional es un acto administrativo perfecto (con los privilegios de la presuncin de legalidad y de
su ejecutividad), pero sometido, por el propio ordenamiento, a lo que se ha llamado vasallaje de la
liquidacin definitiva, de suerte que una vez practicada sta no puede nadie pretender que
mantenga una vida independiente y desconectada de esta ltima vid. tambin Sentencia del
Tribunal Supremo de 14 de enero de 2000, 11 de marzo del 2000, 14 de abril de 2000, 8 de julio de
2000, 12 de diciembre de 2001. Posteriormente, a pesar de la evolucin en la asuncin de
competencias comprobadoras por gestin, la jurisprudencia ha seguido negando la inmodificabilidad
de las mismas aunque se trate de liquidaciones dictadas tras la reforma de 1995.; As el Tribunal
Superior de Justicia de castilla-Len en Sentencia de 30 de enero de 2001 reproduce los trminos
sobre estas liquidaciones dictados por el Tribunal Supremo el 23 de abril del 1997 y las que la
reproducen. En este sentido afirma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua lo
siguiente: la liquidacin originariamente practicada como consecuencia de la comprobacin
abreviada por parte de la Administracin tributaria tena un carcter provisional, tal y como se
pone de manifiesto por parte del art. 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria(...)Y, dado este carcter provisional, la referida liquidacin poda ser corregida dentro
del procedimiento de gestin sin que pueda alegarse que aquella modificacin supusiera que la
Administracin fuese contra sus propios actos, al no existir acto definitivo alguno. Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia Catalua de 30 abril de 2003.
308

Sobre el carcter modificable de la misma a pesar de la reforma de 1995 vid. CLAVIJO


HERNNDEZ, F Las liquidaciones provisionales, op.cit.; MORILLO MENDEZ, A
Liquidaciones provisionales, op.cit.; Por su parte nos parece interesante la opinin de LAGO
MONTERO, que aunque lamenta la situacin considera que es la nica posible desde el punto de
vista de la legalidad. As afirma en relacin con el posible efecto preclusivo parcial de las
liquidaciones provisionales que: Esta es desde luego una posicin deseable y satisfactoria para con
el principio de seguridad jurdica. Pero del derecho positivo hoy da vigente no vemos que pueda
deducirse, desgraciadamente, tal posicin. La potestad comprobadora de la inspeccin no aparece
limitada en la LGT ni en el RGI por el contenido de las posibles comprobaciones gestoras que se
hayan desarrollado antes. Y ms adelante continua: Toda liquidacin que se practique con la
comprobacin no terminada es provisional y nada ms que provisional. Otra cosa es que nos agrade
el diseo jurdico positivo que permite reiteradas comprobaciones y liquidaciones gestoras e
inspectoras. Pero es la situacin lamentablemente vigente que, desde luego, debe corregirse. LAGO
MONTERO, J.M. Las liquidaciones tributarias, op.cit. Pg.64-65. Defenda misma lnea en La
comprobacin, op.cit. Nota al pie 30 y 31.

158

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

La vinculatoriedad de los principios generales del derecho es obvia en esta


materia y la defensa la seguridad jurdica309 , del principio por el cul nadie
puede ir contra sus propios actos e incluso el principio de eficacia

de la

Administracin chocaran de plano con la negacin de los efectos preclusivos de


estas liquidaciones. El contribuyente se relaciona con la Administracin y, como
ya hemos mantenido, el hecho de que sta se presente subdivida en dos por
razones de operatividad prctica, no significa que el mismo tenga que estar
constantemente sometido a diferentes comprobaciones. Hemos reconocido las
competencias autnticamente comprobadoras de los rganos de gestin, si estos
tienen capacidad para requerir documentacin y realizar lo que la ley denomina
comprobaciones abreviadas, el resultado de las mismas debe vincular a la
Inspeccin.

309

Coincidimos en que Esta seguridad jurdica se traduce en su sentido ms amplio, conforme la


jurisprudencia del Tribunal Constitucional, como la confianza o la perspectiva razonablemente
fundada de los ciudadanos en cul ser la actuacin de los poderes pblicos en la aplicacin del
Derecho. Y como contina afirmando el principio de seguridad jurdica se configura en nuestro
texto constitucional como un principio informador bsico de todo el ordenamiento jurdico, por lo
que no deben existir dudas de su ineludible aplicacin en el mbito tributario. SNCHEZ PINO,
A.J Exigencias de la seguridad jurdica en materia tributaria. R.E.D.F. 109/110. 2001. Pg. 163 y
165.
El contenido de la misma ha sido tratado por GOMEZ CABRERA que nos advierte que que su
ejercicio ha de ser concedido en forma tal que su actuacin pueda ser previsible, es decir, que a
priori puedan preverse los posibles sentidos de la actuacin administrativa. Evidentemente, ello
impone que la norma que atribuya una potestad discrecional delimite al menos los siguientes
elementos:
1 El sujeto/s frente al que puede ejercitarse la potestad administrativa en cuestin y aqul/aquellos
frente a los que tal ejercicio puede surtir efectos. (...)
2... que la norma habilitante fije tambin el contenido posible de la potestad... No basta (...) con
que la norma establezca que la Administracin podr frente a tales sujetos hacer algo, sino que ese
algo tiene que quedar delimitado dentro de fronteras precisas, que hagan previsible hasta dnde la
Administracin podr hacer ese algo.
3 La norma habilitante ha de determinar, igualmente, la causa de la potestad, es decir, su razn
justificadora,...
4 Finalmente, la norma habilitante ha de determinar el fin de la potestad.
Hay que tener en cuenta que la determinacin de todos los elementos anteriores no siempre ha de
venir expresamente establecida por la norma habilitante que atribuye la potestad; basta que la misma
pueda ser operada, de modo tcito, bien por el sentido de la norma en cuestin o por la aplicacin de
los principios generales del derecho. Incluso, cabe tambin que dicha determinacin se efecte por
medio de conceptos jurdicos indeterminados. GOMEZ CABRERA, C. La discrecionalidad,
op.cit. Pg. 86-89.

159

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

A nuestro juicio, no es admisible desde los principios invocados, que una


inspeccin pueda modificar lo ya comprobado por gestin; la inseguridad
jurdica en estos casos sera lamentable. La libre modificabilidad proclamada por
la jurisprudencia conlleva a la tendencia de la Administracin a abusar de la
provisionalidad de sus liquidaciones con el nico fin de poder despus
modificarlas libremente, sin someterse a los rgidos corss de los procedimientos
especiales de revisin o declaracin de lesividad310. Se ha mantenido por parte
de la doctrina311 el criterio de diferenciar el alcance de la actuacin del rgano de
gestin, para as conceder a la liquidacin efectos preclusivos o no; as si el
rgano de gestin hubiere realizado labores de cotejo, es decir correcciones de
errores aritmticos, las citadas liquidaciones provisionales no gozaran de efectos
preclusivos, cosa que si ocurrira cuando se realizaran autnticas funciones
comprobadoras. Puede ser una solucin aunque con unos lmites confusos y de
difcil aplicacin en la prctica al ser atribudas ambas a los rganos de gestin, y
no estar delimitadas las mismas por ninguna normativa. Como han manifestado
algunos autores quiz lo necesario sera ir caso por caso, labor desde luego
carente de sencillez312. Al establecer la libre modificabilidad de estas
liquidaciones la Administracin olvida la situacin de continua incertidumbre a
la que se haya sometido el contribuyente. Hemos de defender que el fin de la
defensa del fraude fiscal, y del control de los contribuyentes no conlleve la

310

LAGO MONTERO; J.M. Las liquidaciones tributarias, op.cit. Pg. 76.

311

Entre otros, vid PREZ DE LA VEGA, L.M/ ANIBARRO PREZ, S Las liquidaciones
provisionales, op.cit.

312

Vid. PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit.


MAGRANER MORENO si bien con referencia anterior a esta ley se manifestaba de una manera
clara al respeto: la seguridad jurdica se reivindica para dichas parcelas en particular del hecho
imponible comprobado, concluyendo que sern nicamente stas las que tendrn el carcter de
inmodificabilidad administrativa futura, de este modo, se respetar el principio mediante el cual la
Administracin no puede ir contra sus propios actos(...) la inmodificabilidad no se propugna del acto
de liquidacin provisional, que por su propia naturaleza no puede serlo, sino tan slo de los hechos
comprobados por la Administracin recogidos en el mismo. MAGRANER MORENO, F.J La
comprobacin tributaria, op.cit. Pg.100.

160

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

utilizacin de medios atentatorios contra los principios generales del derecho. Y


menos an puede utilizarse, como ya anunciaba la doctrina313, para simplemente
provocar interrupciones de prescripcin sin consecuencias jurdicas perjudiciales
para la Administracin314.

Estamos de acuerdo con MAGRANER MORENO que incluso con fecha


anterior a esta reforma manifest que cualquier actuacin administrativa que
prescinda de la presuncin de certeza de las declaraciones tributarias y discuta la
prueba de los datos consignados en ellas, es una verdadera actuacin de
comprobacin en el sentido del art.120 LGT. Por lo tanto, la liquidacin que
313

Como se manifest tras la elaboracin de la ley del 1995:... quisiramos advertir la necesidad de
que los preceptos mencionados, reguladores de las liquidaciones provisionales de oficio, sean
aplicados con la mayor prudencia, en el sentido de que, aunque faciliten en la prctica la realizacin
de controles masivos tanto de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, como de los
datos facilitados por terceros, no vayan a suponer, al mismo tiempo, un nuevo medio, ciertamente
inadecuado, para conseguir, por parte de la Administracin tributaria, la interrupcin indiscriminada
de la prescripcin de las deudas tributarias, produciendo las actuaciones de comprobacin abreviada
llevadas a cabo por los rganos de gestin una inseguridad jurdica en los contribuyentes, y por
tanto, un efecto contrario al que realmente se pretende alcanzar. AAVV La reforma de la Ley
General Tributaria, op.cit. Pg. 299-300.

314

En este sentido creemos oportuno recoger lo que DE LA PEA VELASCO expuso de una
manera clara y convincente: ... la posibilidad de modificar la liquidacin provisional tiene su razn
de ser precisamente en el hecho de que no ha existido una comprobacin del hecho imponible. Pues
bien, si en las liquidaciones provisionales de oficio s ha existido una comprobacin ms o menos
profunda del hecho imponible, cmo se justifica ahora el mantenimiento del carcter provisional de
este tipo de liquidaciones? (...)En mi opinin, desde el punto de vista de sus efectos, estas
liquidaciones provisionales de oficio en las que se han desarrollado por los rganos de gestin
autnticas funciones
comprobadoras- inquisitivas- deben ser consideradas parcialmente
provisionales y parcialmente definitivas, es decir, cuando ulteriormente los rganos de inspeccin
lleven a cabo comprobaciones globales del hecho imponible slo deberan poder introducir
modificaciones en la liquidacin provisional de oficio previamente realizada por los rganos de
gestin en aquellos elementos del hecho imponible que no fueron comprobados por estos rganos.
Compartimos tambin la idea de que ... no parece que la terminologa utilizada por el legislador en
el artculo 123 sea en este punto excesivamente afortunada. De una parte, porque las liquidaciones
que dicten los rganos de gestin al amparo de los dispuesto en el precepto no sern, en buen
nmero de casos- todos los conectados con las devoluciones- realizadas de oficio, sino que sern
el resultado de una actuacin desarrollada a instancia del contribuyente; y de otra parte, porque en
cuanto a sus efectos tampoco cabe calificarlas genricamente como provisionales en el sentido de
que su contenido puede ser modificado por una liquidacin definitiva posterior, puesto que, aquella
parte de la liquidacin que haya sido objeto de comprobacin parcial por los rganos de gestin no
podr ser objeto de modificacin posterior por medio de la liquidacin definitiva. DE LA PEA
VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg. 75.

161

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

resulte de dicha actuacin no puede sin ms ser calificada de provisional315 y


nos parece igualmente muy adecuada la opinin de PREZ ROYO y AGUALLO
AVILS sobre la materia Segn el artculo 123 LGT la liquidacin que resulta de
estas comprobaciones abreviadas tienen siempre el carcter de provisionales.
(...) No estamos seguros, sin embargo, de que este deba ser el resultado en todo
caso. (...) An en el caso de que las limitadas facultades de los rganos de
gestin (carecen, vgr., de las potestades que se enumeran en los artculos 141 y
142 LGT) no permiten jams a stos realizar una comprobacin exhaustiva del
hecho imponible que diera como resultado una liquidacin definitiva, no puede
en cambio negarse que, al menos, siempre habra ciertos aspectos de la situacin
fiscal que despus no podra volver a revisarse en una eventual inspeccin:
precisamente, aquellos que hubieran sido objeto de comprobacin por los
rganos gestores. De otro modo, se vaciara de contenido el principio de
seguridad jurdica y el principio, no menos arraigado, de que la Administracin
no puede ir contra sus propios actos (venire contra factum proprium non
valet)316.

Como se desprende de estas afirmaciones creemos que estas liquidaciones


debieran tener unos efectos preclusivos y por ello defendemos que su
denominacin correcta no es la que realiza el artculo 120317 de liquidaciones

315

MAGRANER MORENO, F.J La comprobacin tributaria, op.cit. Pg. 97.

316

PREZ ROYO, F. y AGUALLO AVILS, A., Comentarios a la Reforma, op.cit.

317

La doctrina ha criticado al mismo al afirmar que El contenido del artculo 120.a) de la LGT no
es correcto. De acuerdo con este precepto, son liquidaciones definitivas las practicadas previa
comprobacin administrativa del hecho imponible y de su valoracin, haya mediado o no liquidacin
provisional. Pues bien, parece evidente que a la vista del contenido del artculo 123 existen
supuestos en los cuales, tras la comprobacin administrativa del hecho imponible, las liquidaciones
que la Administracin tributaria dicte, a travs de los rganos de gestin, siguen siendo
provisionales. Tal vez hubiera sido conveniente introducir una pequea modificacin en el artculo
120 para salvar la contradiccin resultante de la nueva redaccin del artculo 123 estableciendo que
son liquidaciones definitivas las practicadas previa comprobacin administrativa total o global del
hecho imponible, pues la voluntad del legislador parece clara en el sentido de que la comprobacin
abreviada que precede a la liquidacin provisional de oficio nunca puede alcanzar a la completa

162

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

provisionales, sino que ms bien debiera tratarse de liquidaciones parcialmente


definitivas.

Se crea que esta nueva regulacin una liquidacin con el objetivo de que
los rganos de gestin ayuden en la labor de control de los rganos de
inspeccin del fraude tributario318. Si bien es cierto que nuestro sistema se
presenta masificado y que es necesario cambiar sus parmetros en aras a la
efectividad no es menos cierto que hay determinados valores de nuestro
ordenamiento jurdico que no pueden ser vulnerados por simples afanes
recaudatorios319.

Conceptuar la liquidacin provisional de oficio no es una labor sencilla,


para nosotros la siguiente afirmacin quiz la resuma muy bien: Por tanto. La
liquidacin provisional de oficio regulada en el art.123 es, en mi opinin, una
especie de tertius genus entre la liquidacin provisional stricto sensu (que, con
arreglo al artculo 120 de la LGT, se dicta sin previa comprobacin
administrativa del hecho y de su valoracin) y la liquidacin definitiva (que no
puede ser modificada por la Administracin tributaria en el marco del
procedimiento de gestin), participando de las caractersticas tanto de una (se
dicta por los rganos de gestin sin que el hecho imponible haya sido objeto de

investigacin del hecho imponible. DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional...,


op.cit. Pg.73.
318

Hay quin considera sin embargo que se ha construido un puente legal entre ambas: Los
artculos 121, apartado 2, y 123 de la LGT, de redaccin completamente novedosa, nos introducen
en el mundo de los elementos o ingredientes necesarios y suficientes para la realizacin de la
liquidacin provisional, construyendo un puente legal que une los dos polos tradicionales de
comprobacin inmediata de errores advertidos(generalmente errores de clculo del sujeto pasivo) y
de comprobacin exhaustiva a efectos de integracin de bases imponibles. MORILLO MENDEZ,
A Liquidaciones provisionales, op.cit. Pg.2.

319

En esta lnea TEJERIZO LPEZ reclama la bsqueda de equilibrio estable entre la eficacia
administrativa y el respeto a los derechos constitucionales de los ciudadanos. Vid. TEJERIZO
LPEZ, J.M.. Las funciones de, op.cit.

163

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

comprobacin global) como de la otra(una parte de su contenido resulta


inmodificable dentro del procedimiento de gestin)320.

En estas pginas hemos intentado poner de manifiesto las novedades,


consecuencias y efectos que supuso la ley 25/1995. En resumen, esta ley viene a
admitir de una manera, a nuestro juicio poco clara y falta de decisin, la asuncin
de competencias comprobadoras por parte de los rganos de gestin321 que
ayudaran sobre manera a la Administracin en su labor de control del
contribuyente. A la vez y relacionado con ella se establece que se ejerza la misma
por medio de la comprobacin abreviada, aunque, sin embargo, no se regula su
contenido ni se definen sus parmetros y para ello se crean unas liquidaciones
provisionales de oficio, que resultan que ni son de oficio ni debieran ser
provisionales. Si llamamos a cada cosa por su nombre debieran ser liquidaciones
parcialmente definitivas.

ES cierto que nuestro ordenamiento jurdico ha cambiado desde el


momento en el que se promulg la LGT, pero la opcin de parchear la misma,
320

DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit. Pg.75.

321

En relacin con las mismas la reforma se ha valorado de la siguiente manera: En definitiva, la


regulacin introducida por el artculo 123, motivada por la falta de medios personales para atajar el
fraude tributario, supone un aumento de competencias comprobadoras de los rganos de gestin
tributaria, en un intento de dotarles de parte de las facultades que antes slo podan ser ejercidas por
la Inspeccin de los Tributos, reservando para sta las actuaciones que supongan investigacin de los
registros contables de los sujetos pasivos. Esta ampliacin de facultades ha de considerarse acertada
desde el punto de vista de la eficacia del sistema en la lucha contra el incumplimiento de las
obligaciones tributarias, pues producir como consecuencia inmediata una mayor fluidez en la
actividad administrativa de comprobacin, al no estar sujeta a las rigideces propias de las
actuaciones inspectoras.
Por el contrario, la asuncin de competencias por los rganos de gestin tambin puede suponer un
menoscabo de las garantas del contribuyente frente a la Administracin tributaria, por lo cual ser
especialmente exigible en estos casos que los requisitos que se establecen en la ley se cumplan de
modo real, en especial el relativo a la puesta de manifiesto del expediente al interesado para que
pueda cerciorarse del incumplimiento que se le imputa y presentar alegaciones, y sobre todo el (...)
referido a la notificacin expresa, en el caso de que una liquidacin aumente la base imponible
declarada por el sujeto pasivo, de todos los hechos y elementos que motivan este aumento. PEA
ALONSO, J.L, CORCUERA TORRES, A, CAZORLA PRIETO, L.M (coord.) La reforma, op.cit.
Pg. 154.

164

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

si se nos permite la expresin, como solucin a una ley que ha quedado


totalmente desfasada en la aplicacin de los tributos, no creemos que sea la
solucin ms idnea. En vez de realizar regulaciones parciales que slo recogen
algunos de los aspectos que eran necesarios configurar, dejando a un lado figuras
tan importantes como la autoliquidacin, quiz hubiera sido ms acertado el
realizar una ley acorde con la situacin jurdica del momento. Este tipo de
reformas sesgadas lo nico que traen consigo son mayores problemas con difcil
solucin y la propia destruccin de la LGT322. Todo ello adems teniendo en
cuenta que seguir sin promulgarse un reglamento de gestin que regule una
actividad cada da ms importante como es la de los rganos de gestin.

322

DE LA PEA VELASCO valora de la siguiente forma esta regulacin: El nuevo artculo 123 de
la LGT ha venido a dar una respuesta parcial e insuficiente a algunos de los mltiples problemas que
el nuevo esquema procedimental de aplicacin de los tributos plantea, pero, en tanto no se aborde
por el legislador la tarea de disear globalmente un nuevo procedimiento de gestin que sea
mnimamente coherente con el sistema tributario nacido de la reforma de 1978, las modificaciones
de singulares cuestiones relativas a aqul en la LGT sern ex necesse insuficientes. La esquizofrenia
normativa existente entre el procedimiento de aplicacin de los tributos que (con sucesivos parches)
se recoge en la LGT y el que de facto resulta de la aplicacin de los singulares tributos no se arregla,
sino que se acrecienta en trminos de norma interna, con este tipo de modificaciones puntuales.
() Y en esta lnea nos parece interesante las cuestiones que deja planteadas sobre el particular:
El legislador debe plantearse, no slo reformas parciales que vengan a solucionar problemas del
pasado, sino decisiones globales sobre el modelo de gestin de los tributos que se desea para el
futuro: (...)tiene algn sentido mantener, desde un punto de vista orgnico, la diferencia entre
gestin e inspeccin cuando tanto unos como otros rganos tienen atribuidas tanto funciones
liquidadoras como funciones de comprobacin?Es posible o necesario regular un procedimiento de
comprobacin abreviada distinto del procedimiento de inspeccin?Hasta que punto la
comprobacin formal, la comprobacin abreviada y la comprobacin global del hecho imponible se
hacen acreedoras de contenidos y procedimientos distintos?Cmo debe plasmarse el resultado de
las distintas actuaciones de comprobacin?Las liquidaciones derivadas de cada uno de ellas deben
producir los mismos efectos? DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional..., op.cit.
Pg. 83.

165

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

3.- La situacin precedente a la actual Ley General Tributaria: Los


anlisis jurisprudenciales, las graves carencias del sistema en relacin
con los rganos de gestin y la necesidad de una nueva regulacin en
el marco de la aplicacin de los tributos.

En este epgrafe pretendemos dar una visin global y general de cul fue
la situacin que precedi a la actual LGT. No en vano el reclamo por la doctrina,
que ya se haba iniciado antes de la reforma de 1995323 sobre la necesidad de una
nueva regulacin y, la incansable peticin de un reglamento de gestin, se
convirtieron en el comentario habitual en cada estudio realizado sobre estos
rganos324. Igualmente, en este epgrafe presentaremos los pronunciamientos
doctrinales y jurisprudenciales ms recientes sobre los citados rganos hasta la
actualidad, as como, las novedades legislativas, y su significacin. Creemos que
es necesario conocer la situacin predecesora de la actual LGT para llegar a
comprender las lagunas que la misma supona y cules eran los aspectos ms
necesitados de nueva regulacin.

323

Ya en 1991 se manifestaba la doctrina en este sentido, as, se afirmaba: Para poder avanzar ms
y conseguir un mejor control del cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes hay que superar las limitaciones de tipo normativo en la actuacin de los rganos de
gestin.
Se hace necesario, en consecuencia, introducir alguna matizacin en la futura Ley General Tributaria
y sobre todo, utilizar el futuro Reglamento de Gestin como vehculo que sirva para determinar
claramente el alcance de las funciones comprobadoras de las oficinas de gestin. . DAZ
YUBERO, F La actuacin de los rganos de gestin tributaria en el control del cumplimiento de las
obligaciones fiscales en la obra colectiva la gestin tributaria y el servicio del contribuyente. IEF.
Monografa num.96. 1991.Pg. 129.

324

Ya ha quedado puesto de manifiesto las diferentes reclamaciones de la existencia de un


reglamento de gestin, que, por otra parte, exiga la L.G.T en su artculo 9, en las distintas etapas
estudiadas. Esta reclamacin se contina realizando de una manera incansable por parte de la
doctrina tambin en los estudios ms recientes. Entre otros, vid. PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin,
op.cit.; MARTNEZ MUOZ, Y. La gestin tributaria, op.cit.; BANACLOCHE, J. La reforma de
los procedimientos tributarios. R.I 8/2003; TEJERIZO LPEZ, J.M., Algunas reflexiones sobre la
reforma de la aplicacin de los tributos. R.T.T. num. 60/2003; FERNNDEZ JUNQUERA, M
Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva
CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley General Tributaria. Civitas. 2004. Madrid.

166

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

La gestin tributaria no va a variar demasiado en relacin a lo ya


desdibujado tras la reforma del 1995, como se afirmaba; Al proceso que se ha
seguido en nuestro ordenamiento se pueden formular serias crticas. En primer
lugar, no contribuye en nada a la certeza del derecho la confusin que est
presente en nuestro ordenamiento sobre los rganos y sus competencias. En
segundo lugar, tampoco contribuye, entendemos, al ideal de justicia que
comprobacin, investigacin y liquidacin puedan fundirse en un mismo rgano.
Y, finalmente, debe rechazarse que el ordenamiento fomente la prctica de
comprobaciones e investigaciones parciales que dan lugar a liquidaciones
provisionales.() El administrado, en general, no conoce, y no tiene por qu, la
diversidad de rganos, de actividades y de facultades. El administrado slo
conoce sobre lo que para l tiene importancia: su posicin como sujeto pasivo
obligado a la satisfaccin de prestaciones tributarias y la de la Administracin
pblica frente a la que, con independencia de todos los derechos de que sea
titular, est sometido. Por ello, una manifestacin importante de todos esos
derechos de los particulares es la liquidacin definitiva, que supone que la
Administracin declara que ha comprobado o investigado la situacin tributaria
global, del ciudadano y resuelve en consecuencia. La liquidacin provisional es
un instrumento de incertidumbre, una espada de Damocles a punto de caer
continuamente325. Coincidiendo con estas afirmaciones hemos realizado, en
pginas anteriores, las reclamaciones de los efectos preclusivos de estas
liquidaciones provisionales y el cambio de denominacin de las mismas326.
325

PITA GRANDAL, A.M. La atribucin de competencias, op.cit. Pg. 646.

326

Sobre el particular vid. Epgrafe anterior de la presente obra donde hemos recogido las distintas
manifestaciones doctrinales. Sirva de resumen la siguiente concrecin de la problemtica que realiza
SNCHEZ BLZQUEZ Existe una doble alternativa bsica, no solucionada expresamente por la
normativa actual: que los hechos relevantes para la liquidacin del tributo comprobados por el
rgano de gestin no puedan ser nuevamente objeto de comprobacin ulterior, aunque fuera con
despliegue de otros medios y facultades distintos a los que estn a disposicin del rgano gestor; o
que dichos hechos s pudieran ser ulteriormente comprobados por la Inspeccin, pero slo con unos
medios y facultades diferentes a los que pudo haber empleado el rgano gestor. SNCHEZ
BLZQUEZ, V.M Algunas cuestiones prcticas sobre las facultades comprobadoras de los rganos
de gestin. AEDAF. Temas tributarios de actualidad. 10/03. Pg. 89.

167

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

La doctrina es consciente de que el sistema tributario diseado por la LGT


de 1963 y deficientemente reformado, no responde a la realidad de los tributos
ello hace que, si tomamos en cuenta la perspectiva de las actividades que
realiza la Administracin tributaria espaola, la de gestin aparece muy
desdibujada, tanto que en los casi 40 aos de vigencia de la LGT no se haya
podido llegar a publicar el Reglamento general de Gestin en ella previsto. Las
razones de esta situacin ambigua deben buscarse, de una lado a la prdida de la
exclusividad en la funcin liquidadora de los denominados rganos de gestin; y
por otra parte, a la asuncin por su parte de funciones de control, sobre todo
como consecuencia necesaria de la aparicin de los tributos de aplicacin
universal, como el IRPF o el IVA. Una y otras funciones estn compartidas con
los rganos de inspeccin327. En efecto, se ha ido desarrollando un sistema
tributario basado en la colaboracin del contribuyente y en el control del mismo,
sin embargo ste se ha visto, en cierto modo, desprotegido; debe afrontar el
cumplimiento de numerosas obligaciones que van ms all del mero pago del
tributo y ello en algunas ocasiones poda devenir en una pesadilla
insoportable328. Por ello, la reforma en la gestin tributaria exiga unas mayores
garantas procedimentales para el administrado. Adems, hemos de valorar la
importancia que van adquiriendo los rganos de gestin; esa labor de control o
comparacin abreviada supone un ingreso cuantitativo y cualitativo muy
importante para la Administracin Tributaria. Los rganos de gestin se
convierten en una pieza fundamental en el control tributario y como
consecuencia, en la recaudacin. Realizan una labor absolutamente fundamental
y, si desaparecieran los rganos de inspeccin, no tendran capacidad para vigilar
327

TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. Pg. 79.

328

Recogemos en este sentido la afirmacin manifestada por TEJERIZO LPEZ ...el cumplimiento
correcto de las obligaciones tributarias es un objetivo de solidaridad insoslayable. Pero por su misma
necesidad no debe convertirse en una pesadilla insoportable. La reforma de la gestin tributaria debe
perseguir que tal cumplimiento correcto se convierta en un acontecimiento corriente en la vida de los
ciudadanos. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. Pg. 93.

168

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

tan exhaustivamente el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por ello se


reclamaba la necesidad de una regulacin acerca de la competencia de los
mismos, de los procedimientos329 que estos llevan a cabo, de los efectos de sus
comprobaciones, as de cmo sus capacidades.

Las reformas legislativas en este ltimo periodo de vigencia de la LGT de


1963 no son de tanta trascendencia como las vistas hasta el momento, an as
cabe resear las siguientes: En 1998 se aprueba la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, sobre el IRPF que viene siguiendo la misma lnea que ya inici en
1991 en cuanto a la gestin tributaria, y que fue confirmada por la reforma de
1995330; Tambin es aprobada la Ley de 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
329

Tngase en cuenta que aunque la LGT slo recoga el procedimiento de comprobacin abreviada
los rganos de gestin realiza una multitud de procedimiento habituales en su quehacer diario. Fue la
Resolucin de 20 de marzo de 1996, la que vino a recoger numerosos procedimientos que llevara a
acabo la Administracin y en ellos se recogeran varios encargados a gestin. Tras alguna
modificacin es aprobada la Resolucin de 1 de diciembre de 1998 para el ao 99 y siguientes, la
cul ya no recoge en una nexo publicado en el BOE los procedimientos sino que se remita la
informacin en la pgina Web: www.igsap.map.es que a fecha actual no aparece ninguno asignado a
los rganos de gestin en particular, como si haca la resolucin de 1996 y, se refiere ala
Administracin en general.
Igualmente existen hasta nuestros das numerosas disposiciones reglamentarias que regulaban
determinados procedimientos cuya realizacin corresponde a los rganos de gestin. A modo de
ejemplo podemos citar el Real Decreto 3338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la
composicin y forma de utilizacin del Nmero de Identificacin Fiscal, o el Real Decreto
1377/2002, de 20 de diciembre, por el que se desarrolla la colaboracin social en la gestin de los
tributos para la presentacin telemtica de declaraciones, comunicaciones y otros documentos
tributarios.
330

Recoge el artculo 84.Liquidacin provisional.


1. Los rganos de gestin tributaria podrn girar la liquidacin provisional que proceda de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria.
2. No obstante lo previsto en el artculo 81.3 de esta Ley, a los contribuyentes que no tengan que
presentar declaracin, conforme al artculo 79.2 de esta Ley, slo se les practicar la liquidacin
provisional de oficio a que se refiere el apartado anterior, en los siguientes casos:
a) Cuando los datos facilitados por el contribuyente al pagador de rendimientos del trabajo sean
falsos, incorrectos o inexactos, habindosele practicado, como consecuencia, unas retenciones
inferiores a las que habran sido procedentes.
Para la prctica de esta liquidacin provisional slo se computarn las retenciones que se deriven
de los datos facilitados por el contribuyente al pagador.
b) Cuando, sin que tenga lugar lo previsto en la letra anterior, la comunicacin prevista en el
artculo 81 de esta Ley contenga datos falsos, incorrectos o inexactos o se haya omitido alguno de
los datos que deban figurar en la misma.

169

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

Garantas del Contribuyente, cuya regulacin pretenda una mayor y mejor


proteccin para el contribuyente y un avance en este sentido en sus relaciones
con la Administracin. Realmente no supuso una gran reforma en esta materia.
Por un lado, debido a que segua el esquema de la LGT, por lo que no responda
a la realidad de nuestro sistema tributario y, por otro, porque ciertas
disposiciones precisamente no se aplicaban al procedimiento de gestin. Si se
aplicaran los artculos 13 a 25 sobre la regulacin en general de los
procedimientos tributarios, recogiendo as, la necesidad del trmite de audiencia,
la motivacin o la prescripcin cuyo plazo se reducir a cuatro aos. Pero
ciertamente tenemos que afirmar que no tiene una especial significacin en
nuestro objeto de estudio.

En esta lnea de reformas legislativas hemos de mencionar la reforma del


artculo 123 de la LGT operada por el artculo 30.4 de Ley 24/2001, de 27 de
diciembre331. sta establece la posibilidad de requerir la exhibicin de registros

3. A las liquidaciones provisionales a que se refiere el prrafo segundo del artculo 81.3 de esta Ley,
no les ser de aplicacin lo establecido en el artculo 123.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ,
General Tributaria.
4. Lo dispuesto en los apartados anteriores se entender sin perjuicio de la posterior comprobacin
e investigacin que pueda realizar la Administracin tributaria.
331

Artculo 123:
1. La Administracin tributaria podr dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con
los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados
con la declaracin o requeridos al efecto.
De igual manera podr dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba
que obren en su poder pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible, la existencia de
elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria distintos a los declarados.
Asimismo, se dictarn liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasin de la prctica de
devoluciones tributarias, el importe de la devolucin efectuada por la Administracin Tributaria no
coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas
en el prrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el prrafo segundo
de este apartado.
2. Para practicar tales liquidaciones la Administracin tributaria podr efectuar las actuaciones de
comprobacin abreviada que sean necesarias, sin que en ningn caso se puedan extender al examen
de la documentacin contable de actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y
documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administracin tributaria

170

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

y documentos establecidos por las normas tributarias en cualquier caso cuando


con anterioridad slo se prevea para el caso de las devoluciones tributarias. No
tiene mayor importancia, ya que, como afirmaba la doctrina con la nueva
redaccin dada al artculo 123 de la LGT a finales de 2001 no se ampliaron las
facultades comprobadoras de los rganos de gestin. Estas facultades son las
mismas que las que estaban a disposicin de estos rganos con anterioridad a esta
modificacin normativa, ya desde 1995. Por el contrario, lo que se ha llevado a
cabo por ella ha sido simplemente variar el mbito de aplicacin de una de las
facultades, inicialmente prevista slo para el supuesto de devoluciones
tributarias. Es precisamente este inciso en el supuesto de devoluciones
tributarias el nico que fue objeto de modificacin con la nueva redaccin del
precepto. En concreto, tal inciso fue suprimido332. Por tanto las facultades no
llegan a ampliarse aunque s a contemplarse en un nmero mayor de casos. Los
rganos de gestin actuarn podrn requerir esa documentacin es ms
procedimientos y, por tanto, sigue aumentando su campo de actuacin.

La situacin se mantiene por tanto muy parecida desde el punto de vista de


la regulacin legal. La doctrina como ya hemos mencionado sigue reclamando
una reforma legislativa333. Si bien, creemos de importancia hacer referencia a la
pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y
documentos de referencia.
3. Antes de dictar la liquidacin se pondr de manifiesto el expediente a los interesados o, en su
caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez das ni superior a quince, puedan
alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes. Sealamos en negrita el
prrafo modificado, si bien lo que ha hecho el legislador es suprimir entre las palabras anterior y
el sujeto la referencia las devoluciones tributarias.
332

SNCHEZ BLZQUEZ, V.M. Algunas cuestiones, op.cit. Pg. 85.

333

As afirma TEJERIZO LPEZ que los principales problemas de nuestro sistema tributario se
concentran en los procedimientos de aplicacin de los tributos. A modo de deseos;
La normativa tributaria debe ser lo ms simple y estable posible.
Los procedimientos tributarios no deben complicarse ms all de lo necesario, y la Administracin
debe dedicar buena parte de sus esfuerzos a ayudar a los ciudadanos en el cumplimiento de sus
obligaciones y deberes tributarios.
Deben separarse claramente los procedimientos de liquidacin, comprobacin e investigacin, de
una parte; y sancionador, de otra.

171

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

jurisprudencia y doctrina administrativa ms reciente. Debido a las circunstancias


hoy se continan juzgando en los Tribunales casos cuya normativa aplicable es la
LGT de 1963, por lo que no existe en nuestra materia, ninguna con la actual LGT
ni siquiera con la ltima reforma operada en esta materia en cuanto a la
posibilidad de requerir documentacin ms all de los supuestos de devoluciones
tributarias. Por ello queremos realizar un somero anlisis sobre aquellos
pronunciamientos que consideramos de mayor relevancia.

Como punto de partida podemos recoger la Resolucin del TEAC de 9 de


mayo de 2001334 dictada en unificacin de doctrina. La misma cobra importancia
en cuanto al tratamiento que da a las facturas y ha sido vista como otra muestra
ms de esa asuncin de competencias comprobadoras de los rganos de gestin.
As recoge el TEAC: el artculo 123, consciente de ello, matiza su referencia a
la

comprobacin

abreviada

manifestando

que

tales

actuaciones

de

comprobacin -en ningn caso se pueden extender al examen de la


documentacin contable de actividades empresariales o profesionales-. El
precepto incorpora de modo claro una prohibicin, vinculada al concepto de documentacin contable- de las actividades citadas, pero como el concepto es
muy amplio, en este movimiento de avance y retroceso que caracteriza al
artculo que se comenta, se precisa que en el supuesto de devoluciones
tributarias el sujeto pasivo deber exhibir, si fuera requerido para ello, -los
registros y documentos establecidos por las normas tributarias-; en realidad, se
est delimitando lo que debe entenderse por documentacin contable,
excluyendo de ella los Registros especficamente debidos a la normativa fiscal,

Debe precisare, con las normas adecuadas, el mbito de competencias de los distintos rganos de la
Administracin Tributaria, sobre todo por lo que respecta a las funciones de comprobacin e
investigacin. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. Pg. 87.
334

Ya citada en el captulo anterior, si bien en relacin con la evolucin de las competencias


comprobadoras.

172

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

con lo que aparece reducido el concepto a los Libros a que se refiere la Seccin
primera del Ttulo III del Cdigo de Comercio.
Sin embargo, el artculo no se refiere solamente a los registros sino tambin a
los documentos. A propsito de ello ha surgido la duda de si las facturas pueden
considerarse documentos -establecidos- por las normas tributarias. Es indudable
que si se toma la palabra en su acepcin usual hay que responder
negativamente; las facturas brotan como resultado de las relaciones mercantiles
y, consecuentemente, son debidas a los usos del comercio y no a normas
tributarias. Mas, tambin es indudable que las normas fiscales han regulado la
forma y contenido de las facturas, aadindoles requisitos distintos a los debidos
a sus genricas funciones mercantiles y condicionando sus efectos fiscales al
cumplimiento de los mismos. As, por ejemplo, en las Leyes reguladoras del
Impuesto sobre el Valor Aadido se contienen referencias a la obligacin de los
sujetos pasivos de acomodar las facturas a las disposiciones reglamentarias, y
los Reglamentos del Impuesto y sobre todo el Real Decreto 2402/1985, de 18 de
diciembre por el que se regula el deber de expedir y entregar factura, sealan
los requisitos que stas deben tener y los efectos de las mismas en orden al
ejercicio del derecho a la deduccin del Impuesto soportado. Si a esto se aade
que son la mejor y ms lgica justificacin de los Libros Registro de Facturas,
emitidas y recibidas, hay que concluir que se encuentran comprendidas en el
trmino documentos establecidos por las normas tributarias. Y adems
contina perfilando el alcance de la actividad de comprobacin de los rganos de
gestin: el artculo 123 el alcance de las facultades atribuidas a los rganos de
gestin, expresando que estn dirigidas al objeto de que la Administracin
tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran
en los registros y documentos de referencia. Es conveniente determinar el
significado del trmino constatar. El Diccionario de la Lengua lo define como
la accin de comprobar un hecho, establecer su veracidad, dar constancia de l,
y lo identifica con el verbo verificar, comprobar la verdad de un hecho, darlo

173

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

por cierto. El contenido prctico en que se traducen estas facultades ya se


estableca en el ltimo prrafo del artculo 34 del Reglamento General de la
Inspeccin que, tras referirse a las comprobaciones abreviadas que pueda
realizar la Inspeccin, expresa: sin perjuicio de las facultades de los rganos
gestores para corregir los errores que adviertan al controlar las declaraciones
tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para
dictar liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la Ley; la accin de
corregir lleva consigo la de contrastar, y la posibilidad de rectificar las
autoliquidaciones. La ampliacin de las facultades de comprobacin que el
artculo 123 confiere a los rganos de gestin no significa que comprobar sea lo
mismo que investigar; ni tampoco que las comprobaciones que puedan realizar
dichos rganos puedan identificarse con las propias de la Inspeccin, a la que
no le afectan las limitaciones que contienen en el precepto analizado. Por eso,
las liquidaciones que resulten de las comprobaciones realizadas por las Oficinas
gestoras siguen teniendo el carcter de provisionales. Como vemos la doctrina
administrativa335 admite esa asuncin de competencia comprobadoras de gestin
335

En el mismo sentido Resolucin del TEAC de 11, 23 de mayo de 2001, 13 de septiembre de


2002, 16 de julio de 2003El mismo TEAC con fecha de 13 de septiembre de 2003 contina afirmado
esta posibilidad desde dos puntos de vista; cabe decir que cuando el artculo 123 de la LGT abre
la posibilidad de requerir al sujeto pasivo -en caso de devoluciones tributarias- registros y
documentos establecidos por las normas tributarias que permitan constatar si los datos declarados
coinciden con los registrados y documentados, est incluyendo a las facturas, si bien el rgano de
gestin deber limitarse a comprobar la regularidad formal de los registros y documentos, que las
anotaciones en aqullos encuentran apoyo en stos, tanto por conceptos como por importes y que lo
registrado coincide o no con lo declarado.
Concluido afirmativamente, atendiendo al sentido literal, que tales facturas pueden ser objeto de
requerimiento por las oficinas de gestin en su labor de liquidar provisionalmente los diversos
tributos cuando se trate de devoluciones tributarias a profesionales o empresarios, falta confirmar
si ello encuentra apoyo en una interpretacin teleolgica del prrafo controvertido del artculo 123
de la Ley General Tributaria. La respuesta vuelve a ser afirmativa, porque lo pretendido por la
norma es que la Administracin pueda efectuar actuaciones de comprobacin abreviada y constatar
si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros o documentos; ello es
perfectamente congruente con la exigencia de documentos justificativos como las facturas, a los
solos efectos de verificar que se han seguido las formalidades que la normativa exige, que las
anotaciones en los registros encuentran apoyo en dichos justificantes, tanto por concepto como por
importe y, en definitiva, que hay congruencia entre lo registrado y lo declarado. Precisamente el
proceso de ampliacin de competencias de las Oficinas de gestin tributaria, que responde a la
generalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y a la generalizacin de
declaraciones-autoliquidaciones en algunos conceptos impositivos, confirma que el legislador, al

174

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

pero, sin embargo, a la hora de considerar los efectos, las diferencia de


inspeccin y adems le atribuye efectos provisionales.

Es ms resulta llamativa la Resolucin del TEAC de 20 de diciembre de


2004 que analiza un recurso extraordinario de alzada para la unificacin de
criterio; en el mismo, interpuesto por el director del Departamento de Gestin
tributaria en relacin al alcance de las competencias, el TEAC acuerda:
Declarar en unificacin de criterio que, cuando el rgano de Gestin
Tributaria compruebe que los datos declarados coinciden con los registrados
pero interprete la norma de manera distinta al contribuyente, dicho rgano se
encuentra facultado para emitir una liquidacin administrativa que, sin atenerse
necesariamente a lo declarado o autoliquidado por el contribuyente, determine
el importe, a su juicio, correcto, del tributo de que se trate, sin que resulte
preceptivo con carcter general, en estos casos, solicitar informe de la
Inspeccin (salvo que el rgano de Gestin considere, en su caso, la
conveniencia y necesidad de solicitar tal informe), y respetando siempre las
reglas materiales y de procedimiento que sean aplicables; todo ello teniendo en
cuenta que en ningn caso el rgano gestor est efectuando una comprobacin
plena del hecho imponible y, por tanto, sin perjuicio de la eventual y posterior
actuacin de la Inspeccin de los Tributos que, tras la oportuna (y ya sin
limitacin) comprobacin e investigacin, determine, en su caso, la deuda
tributaria. Los Tribunales econmicos-administrativos siguen sin admitir
ciertos efectos preclusivos en aras de la seguridad jurdica y por tanto se trata de

redactar el precepto examinado, quisiera incluir en el trmino documentos establecidos por las
normas tributarias a las facturas, segn postula el recurso interpuesto. Resolucin TEAC de 13
de septiembre de 2003. En relacin con estas con el alcance de las competencias comprobadoras de
gestin en el mismo sentido Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco de 13 de
mayo de 2005

175

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

liquidaciones libremente modificables, a pesar de lo que ya ha aprobado la actual


LGT336.

Por otro lado, tambin existe jurisprudencia y doctrina administrativa en


relacin con la competencia de los rganos de gestin, en la misma lnea que se
ha venido recogiendo en todo esta primera parte de nuestro trabajo337, con la

336

PATN GARCA realiza un comentario de esta resolucin en donde adems de recoger


diferentes posturas acerca de la delimitacin de esta lnea frgil de competencia de los rganos
gestores, conviene en afirmar la solucin del problema, de la siguiente forma: En cualquier caso, la
solucin a la polmica ha venido de la mano del propio legislador quien al redactar el artculo 136 ha
recogido de manera inequvoca la facultad de examen de los registros y dems documentos
exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial
con excepcin de la contabilidad mercantil, de manera que nos sita ante un mismo alcance de la
actuacin. Por tanto, esta nueva configuracin jurdica debera servir de acicate a una interpretacin
ms lgica -no literal- en los pronunciamientos pendientes a los que sea aplicable el artculo 123
LGT/1963, lo curioso es que el TEAC haya seguido manteniendo la postura mencionada en la
presente Resolucin tras la luz aportada por la nueva LGT. PATN GARCA, G, A vueltas con
la extensin de la actividad comprobadora de los rganos de gestin y los supuestos en que procede
la solicitud de informe a la inspeccin
Resolucin comentada: Res. TEAC de 20 diciembre 2004. Parte Presentacin. J.T 12/2005. Pg. 34.
337

Basndose en la ya comentada ampliamente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre


de 1998, afirman la competencia de los rganos de gestin la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Castilla y Len de 31 de mayo de 2000; de 20 de febrero de 2004 y de 25 de febrero de
2005; Afirman tambin la competencias de gestin la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid de 15 de julio de 2004; Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005.
Igualmente merece la pena recoger un grupo de sentencias y resoluciones que se manifiestan
exactamente igual en relacin a dos trminos; el primero de ellos es la admisin de competencia de
los rganos de gestin para girar una liquidacin provisional con base a lo declarado por el
interesado en el resumen anual, los justificantes aportados con el mismo y los libros del registro de
facturas emitidas y recibidas (en la lnea de la resolucin del TEAC recogida anteriormente de 9 de
Mayo de 2001, entre otras) y por otro lado recoge que de los artculos 121 y 123 de la citada Ley
General Tributaria no se deduce limitacin alguna al nmero de liquidaciones provisionales posible
por el mismo impuesto y perodo, al margen de la prudencia y justificacin con que dicha facultad
deba ser ejercida por la Administracin tributaria para no hacer excesivamente gravoso para los
contribuyentes su utilizacin, dndose la circunstancia en este caso de que las liquidaciones
provisionales alegadas afectan a dos concretos perodos distintos del que luego ha sido objeto de la
provisional aqu recurrida, y que en las mismas no se afect en absoluto al hecho que motiv la
comprobacin parcial y liquidacin provisional en relacin con la declaracin-liquidacin resumen
anual, no siendo aceptable el argumento de la actora relativo a que la no comprobacin entonces en
relacin con las facturas exentas de IVA sea indicativo de que tal comprobacin no competiese a la
oficina gestora, por lo ya razonado en el anterior de los fundamentos de derecho. Recogen esta
doctrina la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 26 abril de 2004 y la la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 13 de abril de 2005.
En relacin con la misma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 23 de
diciembre de 2004 declara la incompetencia de los rganos de gestin para dictar una liquidacin

176

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

motivacin338, o con el trmite de puesta de manifiesto del expediente339. Como


se ha querido mostrar, la doctrina y jurisprudencia contina la lnea iniciada en
los aos 80 de admisin de competencias de estos rganos y mantiene tambin
una direccin bastante consolidada en el resto de los aspectos que afectan a los
rganos de gestin. Sin duda, tendremos que esperar a los diferentes
pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales que se hagan sobre
liquidaciones giradas ms recientemente, para ver el cambio de rumbo que la
misma deber dar. Debern aceptarse nuevos parmetros distintos a los
preceptuados por la LGT de 1963 como es la cierta preclusividad admitida de
alguna de las liquidaciones provisionales.

La Administracin es consciente de los problemas que presenta una LGT


muy buena en su momento pero que ya no responde a la realidad de nuestro
sistema tributario. Por ello, se constituye la comisin340 para el estudio y
propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria que realiza un
Informe sobre el particular en julio de 2001341. Ella misma reconoce que la LGT
vigente presenta ciertas imprecisiones y problemas342. A su vez, la Comisin

paralela en la que se rechaza la reduccin en base a las cantidades abonadas por un sujeto a su
excnyuge.
338

Por ejemplo el Tribunal Supremo en Sentencia de 15 de julio de 2004, de acuerdo con su


Sentencia, que ya hemos comentado de 28 de junio de 1993, declara nula una liquidacin girada por
gestin al causar indefensin. Sin embargo, no existe esta y hay motivacin suficiente en el acto
dictado por gestin segn la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 10 de junio de
2004. No profundizamos ms en las mismas puesto que no manifiestan ninguna novedad, sino que
siguen la lnea ya explicada en epgrafes anteriores.

339

340

Es el caso de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 9 de febrero de 2004.


Comisin aprobada por resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000.

341

Publicado por el Ministerio de Hacienda y editado por el Instituto de Estudios Fiscales(IEF). En


adelante nos referiremos al mismo como Informe 2001.

342

Esta norma, que ha cumplido un papel decisivo en nuestro pas desde su promulgacin, requiere
una revisin en profundidad para adecuarla, en su conjunto, a las actuales pautas que rigen las
relaciones entre los contribuyentes y la Hacienda Pblica. El contenido del presente Informe detalla

177

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

reconoce la importancia en la aplicacin de los tributos as como las deficiencias


que en esta materia se presentaban. Por su parte, adems, cree necesaria la
relacin con el Derecho Administrativo Comn y, por ltimo, reconoce hechos
que hemos venido analizando en esta primera parte de nuestro trabajo, como son,
la importancia de las tecnologas informticas, la amplitud del trmino gestin, la
importancia de los procedimientos o la generalizacin de las autoliquidaciones343.
Los trabajos de reforma de la LGT no han hecho ms que empezar.

las lneas maestras de la reforma y contiene propuestas de cmo han de concretarse en el futuro
texto, sin que incorpore la redaccin de disposiciones concretas. Pg. 15 del Informe 2001.
343

En el citado Informe 2001 se recoge, entre otras consideraciones, las siguientes que consideramos
de inters: Cuando se aborda el proceso de estudio para la reforma de la LGT todos los miembros
de la Comisin coinciden en que quiz sea el Ttulo dedicado a la aplicacin de los tributos el que,
por s slo, justifica la necesidad de un cambio legislativo de profundo calado.() Podran
sintetizarse estas ideas con la afirmacin de que el mandato constitucional de objetividad coincide
con la exigencia de una actuacin administrativa bien fundada en el conocimiento de los hechos, en
el derecho vigente y en los objetivos que se pretende alcanzar. En este principio de objetividad
encuentra su fundamento la exigencia constitucional de que los actos administrativos se produzcan a
travs de un procedimiento. A estas exigencias no pueden resultar ajenos los procedimientos
tributarios.() Como ya se ha anunciado, la normativa actualmente vigente reclama profundas
modificaciones por la confluencia de diversos condicionantes que pueden condensarse en estas
lneas preliminares para ilustrar el tratamiento
dado por la Comisin a las distintas cuestiones que a continuacin se analizan. En primer lugar y
desde que la LGT comenzara en 1963 su andadura, se inici y perfeccion el fenmeno que dio en
conocerse como de "privatizacin de la gestin tributaria", queriendo con ello aludirse al
desplazamiento hacia los particulares de los deberes de aplicacin del sistema mediante la
generalizacin de las autoliquidaciones, lo cual transforma sustancialmente la actividad
administrativa, que pasa de resultar ineludible
para que se materialice el pago de la prestacin pecuniaria a adquirir un carcter bsicamente
controlador de la actuacin de los particulares. ()Cuando ya se ha extendido a todas las grandes
figuras del sistema tributario la obligacin de autoliquidar incluso con mayor alcance de lo que
cabe apreciar en pases de nuestro entorno jurdico la LGT debe ofrecer respuesta adecuada al
modo en que tales mecanismos de gestin encajan con los principios bsicos de una actividad
administrativa tradicionalmente articulada en torno a los privilegios de autotutela declarativa y
ejecutiva. Por otra parte, se asiste en la ltima dcada a una intensa actividad legislativa sobre el
procedimiento y sobre la significacin que ste adquiere en
orden a la modernizacin de la actividad administrativa y del talante de las relaciones entre el
ciudadano y la Administracin. En efecto, la LRJ-PAC supuso una revisin completa de las normas
vigentes hasta el momento sobre la materia, presentndose, en su da, como la manifestacin de la
intencin de propugnar una Administracin transigente, cercana al administrado, en lugar de una
Administracin unilateral, lo cual explica la introduccin de conceptos y mecanismos que tratan de
establecer frmulas de entendimiento entre esta ltima y los ciudadanos, sin que por ello disminuyan
las garantas. En esta lnea se encuentran los preceptos de la LRJ-PAC relativos a la terminacin
convencional del procedimiento (art. 88), a la sustitucin del recurso ordinario por otras tcnicas de
conciliacin o arbitraje (art. 107) o el convenio con el interesado para fijar la indemnizacin en la
responsabilidad patrimonial (art. 141).

178

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Con posterioridad a sta se constituye otra comisin de expertos para el


estudio del borrador del Anteproyecto de la LGT cuyo informe es publicado con
fecha de 23 de enero de 2003. En el mismo ya se presenta la divisin por ttulos y
artculos de la LGT344. En esta lnea se presenta una Memoria jurdica sobre el
Anteproyecto de Ley General Tributaria donde, en el mismo sentido anunciado,
se afirma: a pesar de los esfuerzos revisores del legislador, el sistema
tributario ha evolucionado en los ltimos aos en el seno de los distintos
impuestos sin el correlativo desarrollo de los preceptos de la Ley General
Tributaria. Tambin han proliferado en estos aos numerosas normas
reglamentarias que contienen en algunos casos preceptos que, por su relevancia,
deben tener reflejo en la Ley General Tributaria, Asimismo, la aplicacin de los
tributos realizada por los rganos de gestin tributaria ha experimentado un
importante desarrollo, siendo una necesidad imperiosa que la Ley aborde
definitivamente la regulacin de los procedimientos de gestin tributaria y
otorgue un adecuado respaldo normativo a estas actuaciones345.Y en efecto,
como ms adelante se recoge entre los aspectos esenciales de la reforma figuran
la: Reestructuracin de las normas de procedimiento con el establecimiento de
normas comunes para todas las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los
tributos, donde se recogen las especialidades que presentan los procedimientos
El actual proceso de reforma de la LGT, no slo debe ofrecer respuesta acerca de la introduccin de
tales medidas en los procedimientos tributarios, sino una solucin definitiva a la trascendental
cuestin de la adecuacin de estos ltimos a la LRJ-PAC. No parece necesario insistir en la
importancia que ha adquirido el debate acerca de la singularidad de la normativa tributaria y de sus
consecuencias en los planos dogmtico, legislativo y jurisprudencial. ()Por ltimo, no puede dejar
de reconocerse la tremenda importancia que han adquirido las tecnologas informticas y telemticas
al servicio de la Administracin tributaria para hacer posible una gestin masificada como la actual,
lo cual tambin reclama algn precepto que especifique la insercin de las mismas en el rgimen
jurdico de la actuacin administrativa.
344

Se especifica una divisin en cinco ttulos dedicndose el III a los procedimientos de aplicacin
de los tributos. Y en ste ya se recogen los distintos artculos que van a contener las funciones de
gestin y los distintos procedimientos. Para profundizar vid. Informe sobre el borrador del
Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. Ministerio de Hacienda. Secretara de Estado de
Hacienda. 23 de Enero de 2003.
345

Pg. 2 de la Memoria jurdica sobre el Anteproyecto de Ley General Tributaria.

179

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

tributarios respecto a las normas del procedimiento administrativo comn,


constituyendo la regulacin bsica de los procedimientos, especialmente de
gestin tributaria, que no estn expresamente contemplados en la Ley General
Tributaria; as como la regulacin de los procedimientos de gestin tributaria
ms comunes, atendiendo a la realidad actual de la actuacin administrativa en
esta materia con el objeto de otorgar un respaldo normativo adecuado a los
mismos; y, el establecimiento de procedimientos especficos de comprobacin
por los rganos de gestin tributaria (verificacin de datos, comprobacin de
valores y comprobacin limitada, sin perjuicio de que los ltimos puedan ser
utilizados por la Inspeccin)346. Por ltimo se presenta el anteproyecto y el
proyecto de Ley General tributaria que, en lneas generales, siguen los
parmetros aqu apuntados347. El 13 de diciembre de 2003 nace la Nueva Ley
General Tributaria.

En definitiva, la evolucin que experimentan los rganos de gestin es tal


que se hace necesario una reforma legislativa profunda. De la situacin
inmediatamente anterior a la actual LGT puede destacarse que:
Es un hecho consolidado las competencias comprobadoras de los
rganos de gestin, que van ms all del mero cotejo inicialmente
configurado para los mismos. Se permite, incluso comprobar
documentos propios de actividades econmicas siempre y cuando
no impliquen contabilidad mercantil. Circunstancia que conllevar
la admisin, sin mayores problemas, de procedimientos como el de
verificacin de datos o comprobacin limitada.
346

Pg. 5 de la Memoria jurdica sobre el Anteproyecto de Ley General Tributaria.

347

En relacin con los artculos que afectan a la materia de nuestro estudio ser en el prximo
epgrafe donde se presentarn y expondrn, si los hubiere, los cambios de redaccin del articulado
desde el anteproyecto a la vigente Ley.

180

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

La importancia de los rganos de gestin en el sistema de control y


recaudacin por la Administracin tributaria. Debido a las
actuaciones que realizan estos rganos, se permite un control muy
exhaustivo de la pequea bolas de fraude, a la vez que se provoca
un cumplimiento voluntario por parte de los obligados tributarios
de forma masiva. Todo ello hace, que los rganos de ostin se
conviertan en pilar fundamental dentro de la Administracin
tributaria. Lo cul exigir una regulacin sobre los mimos, sus
funciones y la posible realizacin de determinados procedimientos.
La liquidacin provisional paralela es muy perfilada por la doctrina
administrativa y por la jurisprudencia provocando, finalmente, que
la misma sea aceptada siempre que cumpla unos requisitos
mnimos de motivacin, y de carcter procedimental. Ello
provocar que la actual LGT recoja el procedimiento de
verificacin de datos para dar cobertura a las mismas.
Igualmente, en relacin, con las liquidaciones provisionales que
han conllevado una determinada comprobacin abreviada que
exceda del mero cotejo por parte de los rganos de gestin, es cada
vez ms unnime la reclamacin, de que produzcan efectos
preclusivos. Cuestin que tambin vendr a regular la LGT.
Se abandonan las polmicas doctrinales acerca del trmino de
gestin y se admite que la regulacin verse sobre la aplicacin de
los tributos, en general, llevada acabo por Gestin e Inspeccin.
Por ltimo, se hace necesaria una regulacin de los procedimientos
detallada y acorde con la LRJAP-PAC, as como un desarrollo

181

CAPTULO III

Mara Bertrn Girn

reglamentario que abarque todas las cuestiones relacionadas con


ambos rganos, sin olvidar a los de gestin como haba ocurrido
con la anterior LGT.

Afirmamos que sin realizar un anlisis como el presentado en estos


captulos seramos incapaces de poder entender la configuracin actual de los
rganos de gestin y de saber afrontar los problemas que la nueva regulacin
plantea, dicho sea de paso, los cuales no son del todo nuevos sino que muchos
vienen de nuestro pasado.

182

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO IV.- LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE,


GENERAL TRIBUTARIA

1.- La regulacin de las competencias de los rganos de Gestin.

En captulos anteriores hemos estudiado la progresiva asuncin de


competencias por los rganos de gestin. En este epgrafe nos centraremos en
dilucidar el contenido exacto de la nueva LGT y hasta que punto esa regulacin
supone o no una novedad o significa o no la culminacin del proceso que
venimos estudiando en el presente trabajo.

En efecto, como qued claro en lneas anteriores, los rganos de gestin


parecan tener atribuidas unas competencias comprobadoras en el marco de
aplicacin de los tributos. Y afirmamos que parecan ya que la LGT de 1963
nunca se las asign directamente sino a travs de regulaciones genricas referidas
a la Administracin tributaria. Partimos de un sistema de configuracin
especfica por rganos donde a cada uno se le atribuan unas competencias
orgnicas en base al principio de especializacin. Como ya reflexionaba la
doctrina tradicionalmente se ha adoptado en la elaboracin de las normas
tributarias una perspectiva orgnica, que es el punto de vista propio de la
Administracin. A sta le interesa prioritariamente el buen funcionamiento de su
aparato y, por consiguiente, una definicin funcionalmente eficaz de la tareas a
realizar por cada uno de los rganos o piezas de ste. Slo en un segundo plano
interesa a la Administracin definir los derechos de los particulares. () Esta
perspectiva administrativa ha dado lugar a graves distorsiones en la regulacin de

183

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

ciertas actividades y procedimientos, con serias restricciones de los derechos de


los particulares348.

Como manifestaba MANTERO SENZ en relacin con los rganos de


inspeccin, y que podemos extrapolar perfectamente a los de gestin, ... la
expresin funcin inspectora no puede identificarse exclusivamente con las
funciones de la Inspeccin, dado que puede ser que sean funciones
compartidas. La dicotoma instaurada en la prctica, provocadora incluso de
algn tipo de maniquesmo, entre Inspeccin y Administracin, como si la
primera no estuviera integrada en la segunda, ha provocado una apariencia
inadmisible: ni todo lo que realiza la Inspeccin forma parte de la funcin
inspectora, ni la funcin inspectora es exclusiva de la Inspeccin. La liquidacin
contenida en un acta no forma parte de la funcin inspectora, lo mismo que el
asesoramiento al contribuyente no es exclusivo de la Inspeccin349. En efecto,
los contornos competenciales de unos y otros rganos aparecen completamente
desdibujados, ahora se entremezclan las funciones lo cul reclama una reforma
que delimite las competencias de unos y otros rganos, una normativa estable,
sencilla y clara que permita configurar unas atribuciones a unos y otros que
perduren en el tiempo350, y que establezcan una regulacin general sin detallar el
funcionamiento interno351.
348

PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 103.

349

MANTERO SANZ, ALFONSO Procedimiento de la Inspeccin de los Tributos. Escuela de


Inspeccin financiera y Tributaria. Servicio de publicaciones del Ministerio de Hacienda. Madrid,
1979. Pg. 65.

350

Vid en este sentido TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas reflexiones sobre, op.cit. En este
mismo sentido con anterioridad a la fecha de esta reforma ya afirmaba la doctrina que La reforma
material de los tributos no exige paralela reorganizacin de su gestin. La administracin de los
tributos debiera estar siempre en condiciones de aplicar eficazmente el respectivo ordenamiento
jurdico, sin necesidad de importantes despliegues normativos por razn de las reformas sustantivas
que se introducen. La organizacin debe ser lo suficientemente gil para adecuarse a la nueva
estructura de los impuestos, atribuyendo a cada rgano (no a su titular) las correspondientes
competencias por razn de la materia. Sin embargo, toda reforma tributaria es propicio vehculo para
modificar o confirmar con rango de ley- las competencias de los funcionarios segn los Cuerposno los rganos- de pertenencia. ALBIANA GARCA-QUINTANA La Inspeccin de los

184

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Se ha afirmado que esta confusin entre funciones y rganos no ha


planteado excesivos problemas prcticos por la sencilla razn de que stos (los
rganos) han tomado el nombre de la funcin que desarrollan de modo
preferente, lo que ha sido aceptado sin excesivos problemas. El mismo autor
afirma que ello ha ocurrido con la inspeccin y la recaudacin, pero contina
sin embargo, esto no ha sucedido en el caso de la gestin tributaria. El
trmino mismo es ambiguo, (), lo que ha provocado la consecuencia de que no
aparezcan ntidamente definidos quines son los rganos de gestin tributaria, ni
cules son sus funciones. Tampoco la nueva LGT aclara mucho esta cuestin,
como lo pone de relieve un simple lectura de su artculo 117 en donde, despus
de un laborioso esfuerzo de descripcin (que no de definicin) de lo que debe
entenderse por gestin tributaria, () se termina reconociendo que en realidad
consiste en la Realizacin de lasactuaciones de aplicacin de los tributos no
integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin352. Ciertamente, la
atribucin existente en relacin a inspeccin o recaudacin en la LGT de 1963 no
planteaba mayores problemas sin embargo, la gestin si era una cuestin
problemtica como ha quedado expuesto en lneas anteriores, por su falta de
claridad conceptual en la propia LGT, por su carencia de regulacin especfica
tributos. Por su parte tambin se ha afirmado en relacin con esta intencin de continuidad de lo
establecido en la LGT que: La no atribucin de funciones a rganos especficos se revelara,
adems, como ms til desde la perspectiva de preservar los atributos de permanencia y generalidad
de una Ley codificadora, resistiendo mejor los cambios tanto en la organizacin administrativa,
como en la estructura de los procedimientos de aplicacin de los tributos. DOCN ESPEJO, A.M
La comprobacin de valores en la nueva Ley General Tributaria. Tesis doctoral Univ. Rey Juan
Carlos. Madrid. 2004. Pg. 184. N.pie: 310.
351

En relacin con la reforma que ya se vena reclamando desde los aos 90 PALAO TABOADA
era partidario de que en la misma no deben incluirse en la nueva ley cuestiones de organizacin,
los interna corporis del aparato administrativo, salvo en aquellos aspectos en que la organizacin se
manifiesta hacia el exterior en forma de competencias ejercidas frente a los particulares. El resto, es
decir, el funcionamiento interno de la Administracin, la distincin de tareas entre los distintos
rganos sin manifestacin exterior, es la materia ms caractersticamente reglamentaria y, repito,
debe quedar fuera de la LGT. PALAO TABOADA, C Temas para un debate. Pg. 102.

352

TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la


obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma de la Ley General Tributaria. Madrid.
Consejo General del Poder Judicial, Centro de Documentacin Judicial, 2005. Pg. 187-188.

185

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

por un Reglamento que haba sido preceptuado por la propia LGT, por su
variacin en el tiempo o por su distinta configuracin en determinados
impuestos353.
La LGT de 2003 siguiendo las demandas de la doctrina354 va a configurar
las funciones de los rganos de gestin, si bien, como veremos a continuacin,
desoyendo algunas de las recomendaciones acerca de la manera de recoger esas
funciones; As el Consejo de Estado consideraba que: Si las reformas
normativas deben, aunque no siempre lo hacen, mejorar la regulacin vigente,
hay que ser especialmente exigentes con el anteproyecto que ahora se examina,
por ejemplo, cuando en algunas de sus partes pierde en rigor conceptual o en
claridad o realiza una aproximacin no suficientemente meditada a las normas
administrativas comunes. Y en todo caso ha de velarse por que la futura Ley
cuente con la necesaria estabilidad, a cuyo efecto deben excluirse de su contenido
todas aquellas materias de marcado carcter reglamentario355. Precisamente este
353

No creemos necesario volver a insistir sobre ideas ya manifestadas en lneas anteriores de nuestro
trabajo en relacin con los citados rganos. Sirva aqu lo ya expuesto en relacin a los antecedentes
y la evolucin histrica de los mismos.
354

Sirva de ejemplo la reclamacin realizada por TEJERIZO LPEZ aunque no fuera cumplida por
la LGT en su totalidad como veremos debe regularse, con las normas adecuadas, una distribucin
de competencias entre los distintos rganos tributarios lo ms detallada y cuidadosa posible,
evitando caer en duplicidades innecesaria y perturbadoras. TEJERIZO LPEZ, J.M Algunas
reflexiones sobre, op.cit. Pg. 80. En este sentido tambin afirma SANCHEZ BLAZQUEZ en
relacin con las citadas competencias y vas o procedimientos a travs de los cuales han
redesarrollarse por los rganos de gestin que dicha regulacin ... debe llevarse a cabo una
regulacin de estas cuestiones desde una perspectiva funcional y procedimental, pero no orgnica.
Esto es, en nuestra opinin, se debe regular, sobre todo, procedimientos administrativos. Y no, por
tanto, como se ha hecho tradicionalmente en nuestro ordenamiento, tareas de rganos de la
Administracin, lo que ha trado importantes problemas jurdicos. SNCHEZ BLQUEZ, V.M La
necesaria clarificacin conceptual y terminolgica sobre la comprobacin en la liquidacin
tributaria: una aproximacin a partir de la nueva L.G.T Rev. Cr. Tributaria 110/2004. IEF. Pg.
152. Nota al pie num. 62.

355

Dictamen del Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria. Madrid, 22 mayo de
2003. Pgs. 20. El mismo contina afirmando en relacin con el anteproyecto que As, en ocasiones
regula materias con excesivo detalle o de escasa entidad, ms propias de las disposiciones
reglamentarias; y otras veces se refiere a materias estrictamente procedimentales y de atribucin de
competencias a rganos de la Administracin General del Estado para el ejercicio de potestades
administrativas.

186

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

carcter reglamentista ha sido una de las principales crticas vertidas por la


doctrina a este artculo117 encargado de la conceptualizacin de la gestin
tributaria356. En esta lnea, suscribimos con el Consejo de Estado357 que parece
que este precepto adolece de un cierto desenfoque y exceso reglamentista. El
desenfoque porque la ley no tiene por qu definir en que consiste la gestin
tributaria. Debe atribuir la potestad para desarrollar las funciones al gestor. El
exceso reglamentario porque la ley no debe descender a tanto detalle sino
remitirnos al reglamento358.

Sin embargo, el artculo117 realiza una regulacin muy detallada de todas


las funciones que puede n realizar los rganos de gestin. En efecto, dispone359:

Esta tcnica normativa entra dentro de las distintas opciones de que dispone el legislador y, en
consecuencia, no empece a la legitimidad del anteproyecto. Sin embargo, como ha reiterado este
Consejo en numerosas ocasiones () tal nivel de detalle no parece necesario para dar estricto
cumplimiento a la reserva de ley y tampoco es recomendable desde el punto de vista de la seguridad
jurdica.
La minuciosidad de la regulacin contenida en el anteproyecto o la inclusin de materias ms
propias del mbito reglamentario podra poner en peligro, en el futuro, su deseable estabilidad:
cuando un cambio en las circunstancias obligue a introducir modificaciones en determinadas normas
procedimentales o en la organizacin interna de la Administracin, por ejemplo, ser preferible para
ello no tener que acometer para ello una reforma legal, con todo lo que implica. O, por el contrario,
el hecho de que las normas de carcter ms reglamentario que legal se encuentren en el texto de la
Ley podran dar lugar a una excesiva rigidez, tambin indeseable, en la regulacin de determinadas
cuestiones.
Sera conveniente, por tanto, que se eliminasen las regulaciones que afecten a materias no contenidas
estrictamente en la reserva de ley, lo que sin duda dar mayor estabilidad a la Ley. Dictamen del
Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria. Madrid, 22 mayo de 2003. Pgs. 2223. Precisamente cita, entre otros, como ejemplo de ello, los artculos 117 o 135.3.
356

Vid, FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos


comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Ley, op.cit.

357

Estas afirmaciones del Consejo de Estado se realizan en relacin con el anteproyecto pero son
aplicables al texto finalmente aprobado puesto que el mismo no sufri ninguna modificacin en su
redaccin definitiva.

358

Dictamen del Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria. Madrid, 22 mayo de
2003.Pgs.71-72

359

Incluimos el contenido completo del artculo ya que lo consideramos necesario para la mejor
comprensin de nuestros argumentos.

187

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

La gestin tributaria.
1. La gestin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a:
a) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones de datos y dems documentos con trascendencia
tributaria.
b) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la
normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la
obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones
formales.
f) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos.
g) La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores.
h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada.
i) La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de
verificacin y comprobacin realizadas.
j) La emisin de certificados tributarios.
k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin
fiscal, en los trminos establecidos en la normativa especfica.
l) La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La informacin y asistencia tributaria.
n) La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos
no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.

188

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el


apartado anterior se realizarn de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en
su normativa de desarrollo.

Efectivamente, se le achaca a este artculo el ser excesivamente


reglamentarista, lo que parece cierto con slo echar un vistazo al mismo, quiz
haya sido una reaccin a la sensacin de falta de cobertura clara que en la
Administracin tributaria se tena al realizar las Dependencias de gestin algunas
de sus actuaciones, debido fundamentalmente a la no existencia de ese
Reglamento de Gestin tantas veces anunciado, pero como mantiene el mismo
autor en un momento anterior en realidad, lo que hace este artculo es una
enumeracin de las funciones o actuaciones que en este momento realiza el
Departamento de Gestin Tributaria de la AEAT 360. Cosa distinta es que esta
regulacin nos parezca la ms acertada. Realmente, en cierto modo parece que,
debido a la circunstancias histricas por las cuales no se haba recogido
prcticamente nada acerca de los rganos de gestin, ahora se pretende detallar
su funcin hasta el extremo, sin tener en cuenta la vocacin de continuidad
pretendida por este tipo de leyes, si bien debido a su propias caractersticas
acaba por configurarse, como ya se hizo en la antigua LGT, como un cajn de
sastre361. En efecto, su apartado n) configura como parte de la mismas las
dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones
de inspeccin y recaudacin, por tanto acaba por configurar las competencias
360

LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra


colectiva AAVV Visin prctica de la Nueva Ley General Tributaria. Valladolid. Lex Nova, 2004.
Pg. 137.
361

la Ley vigente enumera hasta trece funciones distintas que la Administracin realiza como
funciones de gestin, incluyendo al final, en un autntico cajn de sastre, todas aquellas actuaciones
que tienen lugar en la aplicacin de los tributos y que no se integran en las funciones de inspeccin y
recaudacin. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Ley, op.cit. Pg. 446. Tambin es calificado de la misma forma por LAFUENTE MOLINERO, F
Actuaciones y procedimiento, op.cit. Pg. 140.

189

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

de los rganos de gestin prcticamente de la misma forma que se entenda con


anterioridad, aunque si bien, hemos de reconocer un avance, al configurase como
rganos de gestin con unas funciones, circunstancia que no se daba con
anterioridad ya que la mayora de las veces que el legislador se quera referir a
los mismos era por una referencia genrica y, a nuestro juicio, incorrecta, a la
Administracin. Y, precisamente, creemos que el problema puede nacer de esta
letra n), ya que Gestin no equivale a lo que no es Inspeccin ni Recaudacin.
Debido a la configuracin de estos rganos que hace la ley, y a pesar de las
demandas de la doctrina, una vez ms, estos dos rganos coinciden en que se les
atribuyan las mismas funciones362. Sin perjuicio del estudio detallado que
realizaremos dentro de cada procedimiento, podemos afirmar que tanto Gestin e
Inspeccin coinciden en la asignacin funcional realizada por la LGT en relacin
a los procedimientos de verificacin, comprobacin abreviada y comprobacin
de valores363.

362

Sin que lo consideremos la terminologa ms adecuada pero si la que refleja de una manera clara
la problemtica nos referimos a lo que ya se llam solapamiento competencial. Vid. RUIZ
GARIJO, M. Actuaciones gestoras versus actuaciones inspectoras en la comprobacin abreviada de
los tributos. Aranzadi Fiscal 37, 2002. En este sentido se ha afirmado en relacin con la actual LGT
... el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, a travs de los rganos que en el mismo
se integran, tiene encomendadas las funciones para llevar a cabo el procedimiento de inspeccin
tributaria pero stas no se limitan a las de comprobacin e investigacin... La tendencia apuntada
se confirma en la Nueva Ley General Tributaria. No se puede hablar de funciones exclusivas propias
de unos rganos, ni siquiera de funciones exclusivas propias de determinados procedimientos
tributarios. Funciones de liquidacin, de comprobacin, e incluso de investigacin, son comunes a
los procedimientos de gestin, de inspeccin o de recaudacin. GARCA-OVIES SARANDESES,
I. en CAPIT. VI Procedimiento de Inspeccin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.)
La nueva Ley, op.cit. Pg. 478.

363

El artculo 140 de la LGT, recoge entre otras, como funciones de los rganos de gestin las
siguientes; b) La comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por
los obligados tributarios; d) La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes,
patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las
obligaciones tributarias, siendo de aplicacin lo dispuesto en los artculos 134 y 135 de esta Ley;
h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los
artculos 136 a 140 de esta Ley. Por tanto, la LGT configura iguales funciones para distintos
rganos aunque el alcance de las mismas, en funcin de que la realice uno u otro rgano, podr
varias, pero, insistimos, la funcin es la misma. An as nos remitimos al estudio ms exhaustivo de
la comparacin entre ambos rganos que se lleva a cabo en el prximo captulo de la presente obra.

190

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

La historia, y las circunstancias hacan necesaria la conceptualizacin del


trmino gestin, como as recomendaba el informe 2001364, hay opiniones
autorizadas de la doctrina que consideran innecesaria dicha regulacin, as
FERNNDEZ JUNQUERA valora que la Ley no tiene porqu definir en qu
consiste la gestin, ahora bien reconoce tambin que Siendo ya del acervo
comn, por el propio desarrollo y evolucin de la Administracin tributaria, que
el concepto de gestin no es el contenido en la Ley de 1963, era preferible un
concepto ms simple y ms genrico de gestin365.En efecto, en nuestra opinin,
la LGT si deba recoger un concepto de los rganos de gestin, pero quiz la
forma no ha sido la ms adecuada como, sin duda, tampoco lo ha sido su
contenido que, a nuestro juicio, no necesitaba de tanto detalle y pormenorizacin
para luego recoger una clusula residual que acaba por configurar de nuevo unas
amplias funciones, sin concretar con claridad, a cargo de estos rganos366. Si nos
364

La LGT ha de contener un precepto de carcter didctico que recuerde que la Administracin


puede desarrollar todas las actuaciones y procedimientos que resulten necesarios para la correcta
aplicacin de los tributos. A continuacin debe incluirse, tambin con el mismo carcter, otro
precepto en el que se recuerde que dicho desarrollo se ajustar a los principios de impulso de oficio,
celeridad, cumplimiento de trmites por los obligados y no suspensin de las actuaciones, de acuerdo
con lo previsto en las disposiciones generales del Derecho administrativo, pero sin especificar
preceptos concretos Informe para la reforma de la Ley General Tributaria Ministerio de Hacienda.
Secretara de Estado de Hacienda. editado por el Instituto de Estudios Fiscales(IEF).Julio 2001.Pg.
123.

365

FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y


procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg.447.

366

Como afirma la doctrina: La LGT define por primera vez la gestin tributaria (en sentido
estricto), enumerando sus funciones de forma abierta. Se configura como una funcin administrativa
que presenta un carcter generalista, ya que tienen encomendada la realizacin de todas las
actividades necesarias para la aplicacin de los tributos que no se encuentren integradas en los
procedimientos de inspeccin y recaudacin. As, quedan incardinadas dentro de la gestin
tributaria, las actuaciones tendentes al cumplimiento de aquellas obligaciones distintas de la
principal dirigidas a facilitar, garantizar o asegurar la adecuada aplicacin de los tributos,
().AAVV La nueva Ley General Tributaria. Gua comentada. Madrid. Ed. Quantor 2004.Pg.
157. En la misma lnea afirma ESEVERRI que de forma negativa, es posible entender que la
gestin tributaria viene comprendida por todas aquellas actividades administrativas necesarias para
la aplicacin de los tributos que no se encuentren integradas en los procedimientos de inspeccin y
recaudacin. ESEVERRI, E. Derecho Tributario. Parte General. Tirant lo Blanch. Valencia
2006.Pg.336 en el mismo sentido;
la enumeracin de la LGT hace de las funciones que
corresponden a la gestin de los tributos es, pese a su extensin, un a enumeracin abierta, de modo
que en realidad cabe afirmar que la gestin comprende todas aquellas funciones que no se

191

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

parece acertada la opcin acogida por el legislador de recoger una atribucin


funcional367, como se ha afirmado por la doctrina368: la nueva LGT, siguiendo
las recomendaciones del Informe 2001, ha intentado desterrar la perspectiva
orgnica que estaba presente de forma preponderante en la normativa anterior, al
menos en el mbito de la Inspeccin de los Tributos, como se hiciera ya en la
reforma de la LGT de 1995. Se han pretendido regular, por tanto, funciones o
procedimientos administrativos y no tareas de rganos. Esto es lo que ha
motivado la no referencia en la nueva LGT a unos rganos de gestin tributaria, a
una Gestin Tributaria (con maysculas) o a unos determinados funcionarios de
gestin tributaria, como tambin se hace en el mbito de la inspeccin y
recaudacin tributarias. En consecuencia, la atribucin de competencias a
rganos administrativos concretos de la Administracin tributaria estatal,
autonmica o local, habr de hacerse por las disposiciones pertinentes de
aquellas Administraciones. Puesto que la nueva LGT, de forma acertada en mi
opinin, ha renunciado a tal tarea.
Esto es precisamente lo que va a permitir que funciones de gestin tributaria
puedan atribuirse, sin limitacin legal alguna, a distintos rganos o unidades
administrativas. () Pudindose igualmente, en principio, atribuir tanto
funciones de gestin como de inspeccin a una misma unidad u rgano ().Y la

encuentran encomendadas de manera especfica ni a la inspeccin ni a la recaudacin


tributarias. El ejercicio de las funciones propias de gestin de los tributos va a da lugar a una serie
de procedimientos, que se regulan en los artculos 123 a 140 de la LGT. MENNDEZ MORENO,
A Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Lecciones de Ctedra. Valladolid. 2005. Lex
Nova (6 edicin). Pg.319-320.
367

La misma ya era reclamada, bastante antes de realizar los informes sobre la LGT, hoy en vigor,
por PALAO TABOADA que consideraba que deba de tratarse de regular atribuciones funcionales
para los distintos rganos de la Administracin tributaria en un sistema tributario moderno. Vid.
PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit.
368

Reconocen esta opcin en la LGT por parte del legislador la mayora de la doctrina, entre otros;
DOCN ESPEJO, A.M La comprobacin de valores.., op.cit; JARNE BRGES, F El Titulo III de
la
nueva
Ley
General
Tributaria.
Publicacin
electrnica
(www.graduadossociales.com/articulos.co/). 2004; SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria en la nueva
L.G.T. R.T.T num. 65. 2004

192

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

no conexin desde la LGT, al menos formalmente, de unas funciones


administrativas con un determinado grupo de rganos administrativos o
funcionarios evitar eventuales problemas de ilegalidad de disposiciones
inferiores, tales como los que se han suscitado en la normativa precedente369.

No obstante lo anterior, consideramos que debemos hacer una cierta


valoracin positiva de la LGT 2003 en materia de gestin, ya que si bien, como
se ha matizado aunque no incluya novedades grandes de contenido370, si las
contempla en cuanto a regulacin. Resultaba atentatorio contra los principios ms
bsicos del funcionamiento de un Estado de Derecho que existiran unos rganos,
cuyo funcionamiento y trabajo era fundamental en el sistema tributario y sobre
los cules la regulacin era mnima, confusa y dispersa. Su concepto371 rganos
de gestin no era claro, como tampoco lo era su mbito de actuacin, ni su
organizacin, que como se ver, tampoco hoy es sencilla. La LGT de una vez
por todas, les da cobertura legal, e intenta, de una manera, que podremos valorar,
ms o menos desafortunada, recoger su catlogo de funciones. El contribuyente
ahora puede acudir a la LGT para saber que el rgano que le ha girado, lo que
hasta ahora, se han venido llamado liquidaciones paralelas, tiene unas

369

SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria..., op.cit. Pg. 64-65.

370

Es evidente que sus preceptos son muchos ms detallados que los de la Ley que ha sustituido,
aunque tambin es cierto que, en la mayor parte de los casos, ello se ha producido como
consecuencia del hecho de reproducir preceptos que antes se encontraban en disposiciones
reglamentarias. Ello no evitar sin embargo que, una vez que entre en vigor la nueva Ley General
Tributaria comience la aparicin de un cascada de disposiciones reglamentarias de muy variado
alcance. TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales
novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 185.

371

A pesar de que se ha afirmado que el trmino gestin referido a los tributos, aunque parece que
la nueva LGT lo utiliza con algo ms de precisin, no acaba de encontrar un acomodo definitivo en
nuestro Derecho. TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales
novedades en la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 184. Creo
que si podramos llegar a utilizar el mismo de una manera clara y conceptuado idneamente, con
independencia de que contemple funciones que no sena exclusivas y excluyentes,. Sobre el particular
nos manifestamos de forma ms detallada el siguiente captulo del presente trabajo.

193

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

funciones atribuidas y, lo que es ms importante, unos cauces procedimentales


establecidos por los que regir sus actuaciones.

Centrndonos en las funciones atribuidas por el artculo 117 a los rganos


de gestin, hemos de afirmar que la doctrina ha intentado encontrar un criterio de
clasificacin para organizar este artculo de contenido heterogneo y
variopinto372. En relacin con las posibles clasificaciones que podramos hacer, el
Consejo de Estado propona373. Entre las funciones a destacar en el ncleo
esencial se debera mencionar de una parte los referentes a la recepcin,
tramitacin o prctica de liquidaciones, declaraciones, autoliquidaciones,
devoluciones, comunicaciones y solicitud de beneficios fiscales. Y junto con
ellas las actividades de comprobacin y verificacin no comprendidas en las
actividades de inspeccin; y las de identificacin, notificacin y gestin censal en
materia tributaria, as como las de informacin y asistencia a los obligados
tributarios374. Esta apreciacin del Consejo de Estado se puede considerar o no
un clasificacin, ahora bien, la doctrina si se ha encargado de dividir en
categoras el gran nmero de funciones recogidas por este artculo 117. Si nimo
de recoger todas las posibles realizadas sobre el particular, queremos llamar la
atencin del lector con las siguientes.

372

No lo considera as HUESCA BOBADILLA que afirma que En cuanto a las funciones concretas
de gestin recogidas en este artculo, desarrolladas, en su mayor parte, en la Ley, debemos sealar
que se hace una enumeracin bastante ordenada de las mismas372 HUESCA BOBADILLA, R
Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva HUESCA BOBADILLA, R
(coord.) Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria. Pamplona. Thomson-Aranzadi, 2004. Pg.
801.
373

Como sabemos el informe del Consejo de Estado iba referido al Anteproyecto de Ley pero hemos
de mencionar que el contenido de este artculo objeto de nuestro anlisis no vari en su aprobacin
definitiva.

374

Dictamen del Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria. Madrid, 22 mayo de
2003.Pgs.71-72

194

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

La doctrina ha atendido a varios criterios en la bsqueda de un punto en


comn de varias funciones para as proceder a su clasificacin. La determinacin
del tributo ha sido el referente para CERVANTES quin considera las funciones
de gestin divididas en dos grupos: el primero de las funciones de determinacin
del tributo, entre las que incluye la funcin de comprobacin y realizacin de
devoluciones previstas en la normativa tributaria; la realizacin de actuaciones de
control del cumplimiento de las obligacin de presentar declaraciones tributarias;
la realizacin de actuaciones de verificacin de datos; la realizacin de
actuaciones de comprobacin limitada y, por ltimo, la prctica de liquidaciones
tributarias. Y el segundo, compuesto por las dems tareas que se encomiendan a
la gestin tributaria y que pueden englobarse en el grupo de las que solo de
modo indirecto tienen por objeto la determinacin del tributo. Estas las
componen aquellas tareas de carcter instrumental nicamente y que no
comportan el ejercicio de una actividad jurdica como es la recepcin y
tramitacin de declaraciones y dems documentos con trascendencia tributaria;
las tareas cuyo fin es la interpretacin y aplicacin de las normas tributarias;
ciertas funciones de control como es el caso del control de la facturacin o de
diversos deberes formales, y , las funciones que tienen por objeto la fijacin de
elementos determinantes del tributo375.

Nos parece una clasificacin con una lnea divisoria poco clara y ,si bien,
puede ser vlida, de la denominacin de sus categoras a simple vista no
podramos saber que engloba cada una de ellas, por lo cul, no la consideramos
la ms adecuada desde un punto de la regulacin que debiera tener este artculo,
aunque doctrinalmente nos parece tan correcta como otras que veremos a
continuacin.

375

TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en


la obra colectiva ZORNOZA PREZ, J. (Dir) La reforma, op.cit. Pgs. 191-203.

195

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Ms clara nos parece la siguiente clasificacin: En sntesis, a la gestin


tributaria se le encomienda: 1) posibilitar el funcionamiento y la normal
aplicacin de los tributos que integran el sistema; 2) controlar (de manera masiva
o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y deberes de
realizacin de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios),
practicando

las

correcciones

regularizaciones

(liquidaciones)

que

correspondan; y 3)realizar las dems actuaciones genricas de aplicacin de los


tributos que no sean de inspeccin y recaudacin376. Se trata de una divisin de
las funciones centrada en tres pilares bsicos: la colaboracin en el
funcionamiento de la aplicacin de los tributos; el control y la categora que casi
siempre existe en toda clasificacin abierta de estas caractersticas; y, otras
actuaciones.

FERNNDEZ JUNQUERA, por su parte, nos describe las funciones


contenidas en el artculo 117 de la siguiente forma: Entre dichas funciones
algunas responden al simple funcionamiento de la Administracin como
cualquier rgano de administracin, pblico o privado, o si se quiere las
actividades ms genuinamente gestoras tales como la recepcin de documentos,
la emisin de certificados o la elaboracin y mantenimiento de los censos
tributarios. Otras, las ms, son funciones de comprobacin, de control y
verificacin. En cuanto a las de comprobacin se extienden a muy diversos
aspectos: de devoluciones, de procedencia de beneficios, de valores, limitada en
fin que la Ley ha actuado en la lnea que se haba declarado por la doctrina.
Tambin se incluyen en la gestin las funciones de informacin y asistencia,
informacin que no puede confundirse con la propia de inspeccin, y finalmente

376

MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO,


G. Curso de Derecho Financiero. Decimoquinta edicin. Tecnos. Madrid. 2004. Pg.333.

196

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

otras especficas de gestin como es la prctica de liquidaciones377. Sin ser esta


una clasificacin propuesta por la autora, a nuestro juicio, en cualquier caso,
establece demasiadas categoras de funciones, por ello hemos de intentar buscar
una divisin ms clara y breve.

No sigue, desde luego, esta intencin de brevedad y claridad, la


concepcin enunciada por SNCHEZ BLZQUEZ. El mismo propone un
divisin del artculo 117 cuyo ejercicio abarca desde la general de recepcin y
tramitacin de autoliquidaciones y otros documentos con trascendencia tributaria
[letra a)]; hasta la ms especfica y central en la aplicacin de los tributos prctica
de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificacin y
comprobacin realizadas [letra i), en conexin con las letras f) y h)]; pasando,
entre otras muchas, por la expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de
identificacin fiscal [letra k)], el reconocimiento de beneficios fiscales `letra c)] o
la elaboracin y mantenimiento de censos tributarios [letra l)]378. En nuestra
opinin, encontraramos tres divisiones, las funciones de recepcin y tramitacin
de documentacin, las centrales de aplicacin de los tributos y otras funciones.
An as tampoco se nos antoja sta como la mejor clasificacin.

Nos parece

muy adecuada y respaldada por la realidad prctica la

elaborada por ESEVERRI379 que las divide en los siguientes grandes grupos: El
primero lo comprenderan aquellas funciones de recepcin de declaraciones y
autoliquidaciones, y dems actuaciones complementarias de estas (comprobacin
y realizacin de devoluciones; reconocimiento y procedencia de beneficios
fiscales; elemental control del deber de facturacin); el segundo est formado
377

FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y


procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg.446 447.

378

SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria..., op.cit.Pg.64.

379

ESEVERRI, E. Derecho Tributario, op.cit. Pg. 336.

197

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

por aquellas funciones de comprobacin y verificacin de datos (son las


actuaciones propias de constatacin de los datos objeto de declaracin y
autoliquidacin, si bien, desarrolladas de manera ms restringida que aquellas
otras que competen a los rganos de inspeccin); las terceras son las de
liquidacin tributaria (cuando proceda la regularizacin de la situacin del
obligado tributario, mediante la propuesta de la correspondiente liquidacin que
siempre tendr el carcter de provisional); y, por ltimo, las que denomina
actuaciones adjetivas de las anteriores (emisin de certificados tributarios;
expedicin del nmero de identificacin fiscal; elaboracin y mantenimiento de
censos de contribuyentes; informacin y asistencia tributaria).

Llegado a este punto de nuestro estudio, nos quedaran dos opciones;


utilizar la clasificacin en funcin del alcance y contenido de las competencias
que establece la LGT, con independencia del rgano u rganos encargados de
ello380, o realizar otra propuesta de clasificacin. Sin menospreciar la primera
opcin ya que, en cierto modo, a LGT, al establecer funciones iguales para
rgano distintos lo est reclamando, creemos mejor optar por la segunda debido a
que nuestro trabajo se encarga del estudio de los rganos de gestin y a que sus
relaciones con los otros rganos as como su concepto ser tratado en un
momento posterior.

Las funciones de los rganos de gestin, como venimos, afirmando, son


heterogneas, numerosas, cambiantes, en la medida que va avanzando nuestro

380

Nosotros entendemos que es ms til clasificar la actividad de comprobacin segn su alcance,


contenido, medios, fines y objeto sobre el que recae, con independencia de los rganos que en un
determinado momento histrico desarrollan, ya que la atribucin de ciertas clases de comprobacin a
los rganos gestores responde a razones de oportunidad modificables siempre en funcin de la
realidad social. Del mismo modo, la configuracin de la comprobacin inspectora tambin puede
verse sometida a cambios por la necesaria adaptacin a los cambios sociales. DOCN ESPEJO,
A.M, La comprobacin de valores.., op.cit. Pg. 210.

198

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

sistema tributario y de diversa ndole. Ahora bien, creemos que las mimas
pueden distinguirse:

1. Funciones de control y comprobacin: stas, sin duda, son fciles


de delimitar de la dems, no tanto entre s, en la medida en que se
encargar del cumplimiento de las obligaciones por parte de los
contribuyentes

travs

de

unas

potestades

regladas

de

comprobacin por medio de unos procedimientos381.

2. Funciones de gestin en sentido propio o literal, es decir, si nos


basamos el significado del trmino gestin dado por el diccionario
e la Real Academia de la Lengua Espaola estamos ante la accin
y efecto de gestionar.y qu es gestionar? Hacer diligencias
conducentes al logro de un negocio o de un deseo cualquiera. Por
tanto, en nuestro mbito, comprenderan esta categora todas
aquellas actividades dirigidas a la correcta aplicacin de los
tributos, como son las obligaciones relacionadas con el censo, con
el nmero de identificacin fiscal o la asistencia de informacin
cuyo objetivo es una correcta aplicacin del tributo.

3. Por ltimo y debido al apartado n) del artculo 117 nos quedara


nuestro cajn de sastre que llamaramos otras funciones y ello
porque nos deja la puerta abierta a posibles modificaciones o
cambios en el sistema tributario y en las atribuciones a los rganos
de gestin, y nos permite salvaguardar este apartado a travs de
cul puede asignarse un gran nmero de funciones a los citados
rganos.

381

Nos referimos a los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin limitada y


comprobacin de valores que ser analizados con detalle en la segunda parte de la presente obra.

199

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Con independencia de una u otra forma de clasificar las mismas, y


teniendo en cuenta que en otro lugar del este trabajo realizaremos un estudio
detallado de ellas, no queramos concluir la presente reflexin sin hacer una
mencin especial a determinadas funciones recogidas por este artculo, que por
diversas razones, nos llaman la atencin.

En primer lugar, queremos hacer referencia al apartado c). El mismo se


refiere a El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
procedimiento. Con la configuracin de esta funcin se pretende dar una mayor
agilidad a un proceso, que se vena desarrollando con la anterior LGT, de
reconocimiento de beneficios fiscales. Ciertamente, se trata, de una regulacin
general cuyos detalles deber precisar la normativa de cada tributo. Y, como se
aprecia, de la simple lectura del artculo, en el mismo no se precisa nada en
relacin con la citada funcin. Ello se le encarga a la futura regulacin
reglamentaria y, en efecto, el Proyecto de Real decreto por el que se aprueba el
reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos382, en sus artculos 135 y 136 prev
la regulacin del procedimiento especfico. Aunque ya nos referiremos a l en la
382

A partir de este momento nos referiremos al mismo como el reglamento de aplicacin de los
tributos de los tributos por los rganos de gestin e inspeccin. Nos parece que la rbrica dada al
proyecto es larga, confusa, repetitiva y falta de claridad. Es cierto que a los juristas se nos tacha de
realizar escrituras complejas y enrevesadas y el ttulo del proyecto sin duda es una muestra de ello.
Si furamos ms claros a la hora de regular sin complicar sobremanera lo sencillo muchos de los
problemas de nuestro mbito o desapareceran o no tendran la entidad que se le pretende dar. No
tiene ningn sentido recoger tambin en el ttulo y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos. Si recogemos las actuaciones de gestin e inspeccin
en esta materia ya no es necesario referirnos a sus normas comunes. Creemos que el legislador, en
un afn de ser testigo fiel y mimtico de la LGT, ha cado en el mismo error que la LGT, es decir, en
su dotacin de un carcter excesivamente reglamentista. En efecto, aunque resultar redundante,
creemos que se le da un carcter reglamentista, es decir de regulacin excesiva y al detalle, al ttulo
del reglamento, lo cul es completamente absurdo. Regulemos las cosas con mayor claridad y
sencillez que el Derecho Tributario ya es suficientemente complejo por si solo sin necesidad de que
el legislador lo complique ms.

200

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

segunda parte de nuestro trabajo tan slo queremos precisar aqu que en el propio
artculo se hace referencia a la solicitud del beneficio fiscal acompaada de los
documentos y justificantes necesarios al rgano competente. Una vez ms, la
LGT recoge una funcin que podr ser ejercida tanto por gestin como por
inspeccin383 y depender precisamente de esa documentacin, hemos de tener
en cuenta el veto al acceso a la contabilidad mercantil384 de los rganos de
gestin, la que designar la competencia de uno u otro rgano, salvo normativa
legal al respecto.

El apartado e) recoge como funcin de los citados rganos La realizacin


de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar
declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. Como ya hemos
puesto de manifiesto, no pretendemos analizar al detalle cada una de las
funciones en este momento, por tanto, slo queremos precisar que tal funcin
debe relacionarse con el concepto de declaracin tributaria que recoge el artculo
119385 y la crtica de algn sector doctrinal relativa a la terminologa empleada.
Afirma LAFUENTE MOLINERO, en relacin con la segunda parte de este
precepto, es decir, con la referencia a otras obligaciones formales: esta
expresin es desafortunada y puede plantear ciertas dudas. Para saber cules son
las obligaciones formales debemos acudir al artculo 29, que contiene la
definicin de stas, y un listado, no cerrado, de obligaciones formales. Si la ley
hubiera querido incluir esta funcin de control a todas la obligaciones formales,
lo normal es que hubiera dicho y del resto de las obligaciones formales, sin
383

El artculo 141. e) de la Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria, recoge esta funcin
tambin para los rganos de gestin.
384

Entendemos que la limitacin que se realiza para estos rganos en el artculo 136.2.c) aunque
referida al procedimiento de comprobacin limitada es aplicable, desde luego, tambin en el alcance
del examen de esa documentacin que adjunta el obligado tributario.

385

Artculo 119.1:Se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la


Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho
relevante para la aplicacin de los tributos. Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria.

201

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

embargo, como hemos visto, no dice esto sino otras obligaciones formales, por
lo que podemos concluir que la letra e) del artculo 117 faculta para controlar
dentro de la facultades de gestin algunas de las obligaciones formales
enumeradas en el artculo 29 o de las que legalmente puedan establecerse, pero
no de todas. Pero en onces, a cuales se puede extender este control?386. El autor
adems contina afirmando que dentro de las mismas encontramos la funcin del
artculo 29d)387 en relacin con la llevanza de libros de contabilidad y que ello
da mayor flexibilidad a la Administracin tributaria. En nuestra opinin,
creemos que el legislador ha considerado la obligacin de presentar la
declaracin como formal y por eso utiliza la locucin y otras obligaciones....
Desde el punto de vista sistemtico y gramatical ciertamente la opcin elegida
puede no ser la ms correcta, pero poco afecta a la regulacin. Y ello porque el
artculo 117 ms que configurar unas funciones simplemente describe las que
puede realizar gestin y es el resto del articulado, y la normativa de los tributos,
en su caso, ser la que se encarga de precisar la configuracin de las mismas.

La regulacin contenida en los apartados f), g) y h) reviste una especial


importancia, ms que desde el punto de vista de su configuracin por este
artculo, desde la significacin que adquiere, es decir, las funciones de
verificacin de datos, de comprobacin de valores y comprobacin limitada. Y
ello porque los rganos de gestin han dejado de desarrollar una actividad
limitada a corregir los defectos o subsanar las discrepancias advertidas o de
ratificar la exactitud del cumplimiento por parte del contribuyente, con que se
386

LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra


colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg. 139.
387

Recoge este artculo: La obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, as


como los programas, ficheros y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de
codificacin utilizados que permitan la interpretacin de los datos cuando la obligacin se cumpla
con utilizacin de sistemas informticos. Se deber facilitar la conversin de dichos datos a formato
legible cuando la lectura o interpretacin de los mismos no fuera posible por estar encriptados o
codificados. Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria.

202

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

vinculaba la denominada comprobacin formal y que el art. 133 de la Ley


58/2003 subsume en la nueva modalidad a la actualmente denominada
verificacin de datos y aunque estos rganos de gestin no pueden examinar la
contabilidad mercantil-art.136.2.c) de la LGT de 2003- en la prctica ser una
prohibicin difcil de respetar, ya que las facultades de comprobacin por parte
de los rganos de gestin tributaria no estn limitadas por razn del tributo, de la
naturaleza de los sujetos o de la cuanta de la obligacin388 .

En efecto, se configura a travs de estos procedimiento unas potestades


para los rganos de gestin que, si bien se han venido admitiendo gradualmente
hasta la actualidad, no van a dejar de ser problemticas tras la nueva regulacin.
Si el problema de la anterior LGT era la falta de regulacin con todas sus
consecuencias, entre ellas la duplicidad de actuacin, sta ltima va a continuar
con la nueva regulacin. La LGT tambin prev como funcin propia de
inspeccin la comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones
tributarias, que sin duda, se asemeja si no se identifica, en muchos casos con la
verificacin de datos, as como el procedimiento de comprobacin de valores y
de comprobacin limitada. Todos ellos, as como las relaciones de Gestin e
Inspeccin se trataran con detenimiento en las prximas lneas, an as quede
expuesto que no estamos radicalmente en contra de que ambos rganos puedan
realizar una misma competencia si las exigencias de nuestro sistema tributario as
lo requieren, ahora bien, teniendo en cuenta que los efectos varan segn los
procedimientos, la inoperancia de una Administracin que acta por duplicado, o
el funcionamiento de los distintos rganos por separado, la Administracin
deber tomar medidas organizativas para realizar esta labor. Medidas que no slo
consisten en la creacin de unas comisiones, como las que veremos a
continuacin, sino que debe pasar por una verdadera organizacin del trabajo y
388

GARCA NOVOA, C en Captulo IV Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria


en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg.232-234.

203

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

de los objetivos a perseguir. Se debe intentar ofrecer una actuacin nica por
parte de la Administracin en general, llmese gestin o inspeccin, intentando
evitar en el mayor nmero de casos unos conflictos de competencias entre
rganos que no benefician ni a la Administracin, ni tampoco al contribuyente
que ve alargada su situacin de pendencia con la Administracin en relacin a un
determinado ejercicio durante aos.
Por ltimo, los apartados k) y l)389 recogen unas funciones hoy propias de
los rganos de gestin y que se encontraban reguladas en distintos reglamentos.
Nos parece adecuado, no tanto en el artculo 117 sobre cuyo valor ya nos hemos
pronunciado, como que la LGT, recoja todas estas formalidades que debe
cumplir el obligado y que, en ocasiones, desconoce, ya que aporte unidad en la
regulacin , claridad y mayor facilidad a los sujetos pasivos. Ambos apartados
hemos de ponerlos en relacin con las Disposiciones Adicionales 5 y 6 donde se
desarrolla en contenido de las declaraciones censales y del nmero de
identificacin fiscal as como se remiten a los procedimientos que establecer al
efecto el reglamento. El proyecto del mismo as lo recoge, pero sobre su estudio
nos remitimos al apartado correspondiente de estos procedimientos en la segunda
parte de la presente obra.

Hemos pretendido sealar algunos de los aspectos fundamentales en esta


reforma de la LGT que sin duda, ha tenido uno de sus puntos de mayor inters en
los rganos de gestin. Estas funciones que han quedado expuestas, como ha
manifestado la doctrina, plantea dos cuestiones relevantes. La primera deriva
de la constatacin de que no estamos ante una revolucin normativa, sino ante
simple reconocimiento de una situacin de hecho. Dicho en otras palabras, la

389

k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal, en los trminos


establecidos en la normativa especfica y l) La elaboracin y mantenimiento de los censos
tributarios. Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria.

204

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

nueva LGT se ha limitado a dar estado legal a lo que ya exista en la prctica.


() El segundo aspecto a relevar deriva de la circunstancia de que, en ltimo
trmino las funciones esenciales de la gestin tributaria se confunden con las
atribuidas a la inspeccin390. Sobre ello volveremos en el captulo siguiente.

Aunque ya ha quedado en cierto modo esbozado, es necesario plantearse


el verdadero alcance del artculo 117 de la LGT. Se trata de una mera
descripcin de unas funciones de gestin?391 ;Reconoce o no efectivas
competencias a los rganos gestores o las mismas quedan recogidas en otros
artculos de la Ley?392; Existe un ncleo de unin entre todas las funciones
configuradas para los rganos de gestin?393; O la configuracin es tan
390

TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la


obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pags 195 y 196.
391

As se ha descrito el contenido de este artculo de la siguiente forma: El art. 117 de la Ley


General Tributaria define la gestin tributaria a travs de la pormenorizacin de las funciones por las
cuales la Administracin tributaria las desarrolla. CAZORLA PRIETO, L.M. Derecho Financiero y
Tributario. Parte General. Madrid. Aranzadi. 6 edicin. 2005. Pg. 455.

392

En este sentido afirma la doctrina: La relacin de funciones tiene valor ilustrativo y pedaggico
pero no normativo en el sentido que no ordena ni dispone nada. La adjudicacin a la Administracin
de funciones de comprobacin y de investigacin se hace en otro precepto, dentro del Captulo
anterior, ya analizado, por ello poco se puede decir de la enumeracin de funciones que se contienen
en este artculo 117 pues la mismas, como he dicho, se atribuyen a la Administracin tributaria en el
artculo 115. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Ley, op.cit. Pg.447.

393

Intentando encontrar un principio de unidad en la larga enumeracin contenida en el apartado 1,


podemos decir que en el ncleo de la gestin tributaria radica en la reopcin y tramitacin de
declaraciones, autoliquidaciones, solicitudes de los obligados tributarios [letra a)]. Tramitacin de la
cul se derivarn diferentes procedimientos y actuaciones de mayor o menor relevancia [letras b) a
i)]. Entre ellas, sobresalen los procedimientos directamente derivados de las declaraciones y
autoliquidaciones que culminarn en las liquidaciones a que se refiere la letra mencionada en el
ltimo lugar. Adems, corresponder a la actividad o rea de gestin el desempeo de una serie de
tareas instrumentales o de administracin general; de informacin, de formacin y mantenimiento de
censos, emisin de certificados, NIF. Como colofn, tenemos la clusula de cierre de la letra n), de
la cabe resaltar el papel residual que se atribuye a la gestin; todo lo que no se integra en la
inspeccin o recaudacin.
Puede decirse, como conclusin, que la actividad de gestin tiene un carcter generalista, a
diferencia de la funcin ms especializada que desarrollan, por su parte, la inspeccin y
recaudacin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Madrid, 2005,
Thomson-Civitas, 15 edicin. Pg. 253.

205

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

heterognea que no podemos conceptuar la actuacin de los mismos?394;


Contiene realmente una definicin de gestin tributaria el artculo 117?395.

Ciertamente, son muchos los interrogantes que plantea este artculo 117 de
la LGT, y, a nuestro juicio, el legislador no ha tomado la opcin ms acertada. Si
se quera optar por dar un concepto, deba de haberse recogido simplemente eso;
una definicin clara y sencilla, si lo que se quera era dar un catalogo de
funciones de estos rganos hasta que punto tiene ello sentido si el propio
legislador a travs del contenido de la letra n) del primer apartado de este
artculo, admite la imposibilidad de establecer un numerus clausus de funciones
propias?.

Quiz hubiera sido ms adecuado realizar una regulacin de los


procedimientos y alcance de los mismos que puedan ser efectuados por ellos, as
como el establecimiento de una concepcin general. No era necesario recoger en
una Ley con vocacin de perduracin en el tiempo, un catalogo de actividades
realizadas hoy por hoy por los citados rganos pero que maana pueden quedar
desfasadas u obsoletas. Una vez ms, tendr que ser la doctrina la que elabore un
394

En el terreno de gestin se contemplan gran nmero de actuaciones que se enuncian, con una
clara finalidad didctica, en el artculo 117 de la Ley, mediante la enumeracin de las funciones ms
habituales que componen en la actualidad lasa actuaciones de los rganos de gestin de la
Administracin tributaria, habida cuenta que el carcter heterogneo d e dichas funciones impide
formular un concepto general. COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General Tributaria y las
oficinas liquidadoras. Madrid. Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de Espaa,
2004. Pg. 139.

395

la definicin de gestin tributaria que contiene este artculo es cuanto menos demasiado
descriptiva, por no calificarla de reglamentaria, siendo preferible una definicin ms genrica, que
recogiera la esencia de la gestin tributaria, en los trminos recomendados por la primera Comisin,
refrendados por el Dictamen del Consejo de Estado. Esta definicin conceptual permitira superar la
heterogeneidad de las muy diversas actuaciones descritas en el mbito de gestin tributaria,
posibilitando la subsistencia del art.117 sin modificaciones, an cuando stas se produjeran en los
procedimientos que en su redaccin actual enumera, o se definieran nuevos procedimientos no
contemplados en la misma. CLEMENTE CLEMENTE, V en la obra colectiva MANTERO
SENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General Tributaria.
Antecedentes y comentarios. Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEDAF). Madrid. 2005.
Pg. 576.

206

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

concepto sobre los citados rganos y la jurisprudencia la que se encargue de


marcar los lmites de sus actuaciones, que, como han quedado puesto de
manifiesto, no van a ser claros en buena parte de las funciones que ha sido
configuradas para distintos rganos, en algunos casos, con ni siquiera diferencias
en su alcance396.

A continuacin, tras el estudio de lo que configura o no la LGT en su


artculo 117 vamos a analizar el funcionamiento de los citados rganos en las
distintas administraciones que existen en Espaa, para as, como colofn a esta
primera parte, llegar a realizar una aproximacin conceptual acerca de los
rganos de gestin en el captulo V de la presente obra.

2.- Los rganos de Gestin en la Agencia Estatal de la Administracin


Tributaria.

En el epgrafe anterior hemos explicado cuales son la funciones y


competencias de los rganos de gestin, en general. Ha quedado puesto de
manifiesto cmo se regula su funcionamiento a travs de la LGT que es la que
marca sus directrices bsicas. En este punto de nuestra investigacin, vamos a
analizar cmo se materializa sta. Es decir, cmo se organizan estos rganos de
gestin en el da a da, en su funcionamiento.

Como sabemos, podemos dividir los tributos existentes en nuestro sistema


tributario en funcin de los entes territoriales que tengan asignada su
competencia; De esta forma conviven tributos estatales, tributos cedidos a la

396

Nos remitimos al concepto que proponemos de los rganos de gestin y su diferencia con los
dems en el ltimo apartado de este captulo.

207

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Comunidades Autnomas397, esa cesin podr abarcar la gestin, tributos propios


de la Comunidades Autnomas398, y, por ltimo tributos locales, que sin bien su
regulacin base se encuentra en la Ley Reguladora de Haciendas Locales
refundida por el Texto R.D 2/2004, de 5 de marzo, se les dota de autonoma y de
ciertos mrgenes a la hora de la regulacin, y, sobre todo, en lo que a nosotros
nos interesa; la gestin.

Por este motivo existen, en la actualidad, diversas Administraciones donde


se insertan los rganos de gestin: A saber, al Administracin Tributaria del
Estado (AEAT) de la que nos ocupamos en el presente epgrafe, la
Administracin de las distintas Comunidades Autnomas, y las de los Entes
Locales, a ellas nos referiremos en el epgrafe siguiente.

La Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) es , sin lugar a


dudas, la que reviste una mayor importancia desde el objeto de nuestro estudio.
En efecto, ha sido la que ha ido innovando en las competencias de los rganos de
gestin y la que, sin duda, sienta las bases de comportamiento de los citados
rganos, debido a su mayor antigedad y experiencia, puesto que al depender del
Estado es la que ms tradicin tiene en la aplicacin de los tributos,

e,

igualmente, por razn de la complejidad de los tributos que gestiona399 y de sus


medios tantos personales como materiales. El estudio de la misma se har, en un
397

La Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas
del nuevos sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen Comn y Ciudades
con Estatuto de Autonoma, establece los criterios de esta posible cesin por parte del Estado. Para
los territorios forales de Pas Vasco y Navarra hemos de acudir, respectivamente, a la Ley 12/2002,
de 23 de Mayo y la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

398

El artculo 6 de la Ley 8/1980, de22 de septiembre, de financiacin de la Comunidades


Autnomas (LOFCA) regula la posibilidad de la creacin de tributos por la Comunidades
Autnomas siempre y cuando no se grave hechos imponibles ya recogido por las figuras impositivas
estatales o locales.

399

Es la encarada de los tributos que , como se ha puesto de manifiesto en los primeros captulos del
presente trabajo, han sido fundamentales en la evolucin de los rganos de gestin, como son el
IRPF o el IS.

208

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

primer lugar, mediante el estudio de su organizacin interna y, posteriormente,


en un segundo momento, analizando lo que se ha llamado el plan de control
tributario donde se establecen las directrices marco para el funcionamiento de
los rganos de gestin y su colaboracin con otros entes.

2.1.- Organizacin.

En primer lugar, debemos realizar unas pequeas precisiones en relacin


con el ente en el que se inserta los rganos de gestin que estudiamos en este
momento: la Agencia Tributaria, fue creada por Ley 31/1990, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991400, conceptundola
como la organizacin administrativa responsable, en nombre y por cuenta del
Estado, de la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos
recursos de otras Administraciones Pblicas nacionales o de las Comunidades
Europeas cuya gestin se le encomiende por Ley o por convenio. Su constitucin
de manera efectiva se llev a cabo el 1 de enero de 1992 y su actuacin llega
hasta nuestros das. Se trata, en definitiva, de un Ente de Derecho Pblico
adscrito al Ministerio de Hacienda a travs de la Secretara de Estado del mismo,
que tiene encomendada la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y del
aduanero. Est dotada de un rgimen jurdico propio que, si bien regido por los
principios de toda actuacin administrativa, le proporcionan la posibilidad de
tener autonoma presupuestaria, organizativa y gestora. Por supuesto, carece de
capacidad legislativa y tampoco puede intervenir en los tributos cedidos a las
400

Artculo 103. Uno. Denominacin y Objetivos.


1. Se crea, integrado en las Administraciones Pblicas Centrales y adscrito al Ministerio de
Economa y Hacienda a travs de la Secretara de Estado de Hacienda, y con la denominacin de
Agencia Estatal de Administracin Tributaria, un Ente de Derecho Pblico de los previstos en el
artculo 6.5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurdica propia y plena capacidad
pblica y privada.

209

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Comunidades Autnomas, sin que ello impida que entre las distintas
administraciones se establezcan relaciones de colaboracin401.

Segn establece la propia Agencia, su objetivo bsico es el impulso del


cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias402. Lo cierto es que
adems de este objetivo perseguido desde la creacin de la Agencia, se agiliz el
sistema de declaracin-autoliquidacin, se ha avanzado en el control tributario y
con ello tambin en la recaudacin. Todo ello unido a las tecnologas
informticas403 que hacen que la Agencia, que goza de una detallada y completa
401

A las mismas nos referimos en el epgrafe tercero.

402

La carta de servicios de la Agencia Tributaria publicada por sta en Internet (www.aeat.es)


recoge este objetivo para cuya obtencin afirman basarse en los siguientes principios:
1. Pleno respeto de los derechos y garantas de los ciudadanos reconocidos en las leyes.
2. Compromiso firme de asistencia al ciudadano en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
3. Comodidad, agilidad y sencillez en los trmites derivados de las obligaciones tributarias, evitando
a los ciudadanos gestiones y desplazamientos innecesarios, ofreciendo nuevas vas de relacin con
los contribuyentes y facilitando el pago de las deudas tributarias.
4. Comunicacin gil y fluida con los ciudadanos, aprovechando las ms modernas tecnologas.
5. Seguridad y confidencialidad en las relaciones con los ciudadanos.
6. Generalidad y equidad en la aplicacin del sistema tributario, para que todos los ciudadanos
contribuyan con lo que les corresponde.
7. Profesionalidad, imparcialidad y transparencia en todas las actuaciones de la Agencia Tributaria,
que genere el ms alto nivel de confianza en los ciudadanos.
8. Eficacia y eficiencia en todos los procedimientos tributarios desarrollados por la Agencia.
9. Adaptacin constante al entorno econmico-social y a las nuevas necesidades de los ciudadanos.
10. Participacin de las Comunidades y Ciudades Autnomas, y otros organismos pblicos,
instituciones y entidades sociales en la prestacin de servicios que faciliten a los ciudadanos el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

403

La Agencia tributaria en su informe 2005 reconoce el papel fundamental que desempean las
nuevas tecnologas cuando se aplican al control tributario. En concreto, en nuestra materia la gestin
de la informacin a travs no slo de sistemas de informacin tradicionales, sino tambin de
visualizacin de imgenes, de tecnologas inalmbricas, o la carga en el sistema informtico de los
archivos con registros contables y operaciones obtenidas con soportes magnticos hacen que cada
vez el tratamiento de la informacin sea cada vez ms eficaz y que los cruces de estas informaciones
con las bases de datos internas de la propia Agencia conlleve cada vez mejores resultados para el
control. Igualmente la agencia considera de gran importancia la gestin del conocimiento ya que
gracias a la estructura y contenido de sus propias bases de datos pueden obtenerse resultados que
permitan a la Agencia planificar, clasificar, organizar y ejecutar sus tareas de control. Un ejemplo de
ello se encuentra en la intranet de la Agencia que goza con herramientas como la del Proceso
Analtico de Informacin en Tiempo Real o como son tambin los almacenes de datos, o el empleo
de tcnicas estadsticas e informticas que permiten definir perfiles de l riesgo fiscal. Como ya se
manifest en captulos anteriores la informtica es una de las grandes culpables de la revolucin
producida en nuestro sistema tributario.

210

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

informacin, pueda controlar a un nmero inmenso de contribuyentes, convierten


su papel en fundamental en nuestro sistema tributario.

Unido a ello la Agencia a travs de sus rganos, en muchos casos de


gestin y como ha quedado expuesto en el epgrafe anterior, proporciona
asistencia e informacin a los obligados. As presenta programas informticos
para facilitar las autoliquidaciones, a travs de su programa INFORMA atiende
las dudas de los contribuyentes, facilita parte de la informacin que tenga sobre
los mimos, a travs del sistema de borrador, e incluso permite la realizacin de
distintas gestiones a travs de su propia oficina virtual (https://aeat.es)405.
Asistencia e informacin que si bien valoramos positivamente y reconocemos su
avance debiera haber sido un requisito sine qua non desde el momento en que se
creo el sistema de autoliquidacin y de control en masa. Si la Agencia lo que
persegua era el cumplimiento voluntario por parte de los obligados, todos estos
datos y ayudas son algo necesario para la consecucin de tal fin.

Presentadas las lneas bsicas de la Agencia, hemos de estudiar su


organizacin, ya que la misma nos permitir conocer la estructura y
funcionamiento de los rganos de gestin que a ella pertenecen .Se estructura en

404

El avance del uso de esta oficina va avanzando vertiginosamente. Muestra de ello es que la
entradas en la oficina virtual aumenta aos tras ao, por ejemplo; As en 2000 se registraron
5.145.949, en 2001 8.601.602, en 2003 se ascendi a 27.475.309, en 2003 a 49.931.353 hasta llegar
a 2004 con 92.526.534 accesos a la misma y en 2005 a 108.933.147. De la misma manera en 2004 se
visit la descarga de programas 263.680.004 y en 2005 ascendi a 362.188.145. Es decir, el acceso y
la informacin va Internet aumenta de una forma imparable. (Fuente; Estadsticas de Internet
publicadas por la Agencia Tributaria).
405

El avance del uso de esta oficina va avanzando vertiginosamente. Muestra de ello es que la
entradas en la oficina virtual aumenta aos tras ao, por ejemplo; As en 2000 se registraron
5.145.949, en 2001 8.601.602, en 2003 se ascendi a 27.475.309, en 2003 a 49.931.353 hasta llegar
a 2004 con 92.526.534 accesos a la misma y en 2005 a 108.933.147. De la misma manera en 2004 se
visit la descarga de programas 263.680.004 y en 2005 ascendi a 362.188.145. Es decir, el acceso y
la informacin va Internet aumenta de una forma imparable. (Fuente; Estadsticas de Internet
publicadas por la Agencia Tributaria).

211

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

servicios centrales y territoriales. Cuenta con 17 delegaciones especiales en cada


Comunidad Autnoma, 56 delegaciones, y 242 administraciones de las que 37 de
ellas se dedican a aduanas. Esta estructura es el esqueleto de organizacin
tambin de los rganos de gestin dentro de la propia Agencia, la cul aparece
regulada en la Resolucin 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria, sobre organizacin y atribucin de
funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin
Tributaria406.

La Agencia Tributaria se encuentra dividida en rganos centrales

delegaciones especiales que son unas dependencias regionales. Pues bien en


materia de gestin, tendremos que distinguir entre el departamento de gestin
tributaria y las dependencias regionales de gestin. Veamos la organizacin
interna de los mismos407.

406

Reformada en algunos aspectos por la Resolucin de la Presidencia de la Agencia Estatal de


Administracin Tributaria de 21 de septiembre de 2004. Esta Resolucin busca adaptar los rganos
de gestin al sistema tributario, en efecto la Agencia entiende que, segn xu Exposicin de Motivos,
el nuevo modelo de control tiene que contemplar, simultneamente, actuaciones extensivas basadas
en procesos informticos que se refieran a todas las declaraciones presentadas homogneas en todo
el territorio del Estado, dejando la decisin en la seleccin de expedientes en el mbito regional y
manteniendo la ejecucin donde ya estaba, dando cauce adems a iniciativas regionales o locales
sobre actuaciones selectivas dirigidas a resolver discrepancias, incoherencias o situaciones, en las
que existan indicios de incumplimientos significativos y, por ello, ha de potenciarse la importante
labor que en el curso de actuaciones de verificacin y control desarrollan los rganos de gestin
tributaria, actuaciones que exigen mejorar las tcnicas de planificacin y seleccin de los
contribuyentes con riesgo fiscal, as como el reforzamiento del control y mantenimiento del censo
como instrumento clave para permitir el control del cumplimiento de sus obligaciones fiscales por
parte de los obligados tributarios, volviendo a un criterio de especializacin ya que hay que
resaltar que los rganos de gestin tributaria, de forma tradicional, han desarrollado mltiples y
diversos procedimientos que se realizan en todas y cada una de nuestras oficinas. Frente a ello, se
requiere una cada vez mayor especializacin para dar una respuesta adecuada a las dificultades que
conlleva la aplicacin de la normativa tributaria. En base a estos argumentos se decide cambiar la
estructura que haba diseado la Resolucin de 24 de junio de 1999, de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria sobre organizacin y atribucin de funciones en el mbito de
competencias del Departamento de Gestin Tributaria que queda derogada por esta normativa de
2004.
407

A continuacin relacionamos los distintos departamentos que podemos encontrar en la Agencia,


ahora bien, como no pretendemos hacer una simple copia de lo que recoge la Resolucin nos
ceiremos en este punto a presentar la organizacin de manera esquemtica sin contener en cada

212

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

El Departamento de Gestin Tributaria de la Agencia Estatal de


Administracin Tributaria en los servicios centrales est integrado por cinco
subdirecciones y una direccin general408.

Las Dependencias Regionales de Gestin Tributaria son las encargadas de


la gestin en la regiones que tengan su sede y respecto a los tributos de su
competencia, a travs del desarrollo de planes de actuacin, de la coordinacin y
supervisin de las funciones que desarrollan los rganos de gestin, velan por el
cumplimiento de los planes de control dictados por el director del departamento
de Gestin y en general realiza las funciones atribuidas regionalmente a los
citados rganos409.
dependencia las funciones atribuidas a las misma. Nos remitimos a la Resolucin de 19 de febrero de
2004, para ello.
408

Por tanto dependen de l los siguientes:


Subdireccin General de Planificacin y Coordinacin.
Subdireccin General de Tcnica Tributaria.
Subdireccin General de Informacin y Asistencia Tributaria.
Subdireccin General de Verificacin y Control Tributario. En sta hemos de destacar que se
encuentra incardinada la Unidad Central de Mdulos.
Subdireccin General de Asistencia Jurdica y Coordinacin Normativa.
La Oficina Nacional de Gestin Tributaria. sta depende directamente de la direccin general
del Departamento de Gestin Tributaria y su actividad se llevar a cabo en relacin a los
contribuyentes ms grandes (segn la propia terminologa de la Agencia en su informe 2005).
La misma se encuentra organizada de la siguiente forma:
o rea ejecutiva.
o rea de Informacin y Anlisis.

409

La composicin de las mismas es la siguiente:


rea, Servicio o Seccin Regional de Planificacin y Seleccin. Esta podr contener las
siguientes dependencias:
o
La Unidad de Planificacin y Coordinacin.
o
La Unidad de Anlisis y Seleccin de Contribuyentes.
rea, Servicio o Seccin Regional de Informacin y Asistencia Integral.
rea, Servicio o Seccin Regional de Tcnica Tributaria.
rea, Servicio o Seccin Regional Ejecutiva de Gestin Tributaria. La competencia de la misma
podr ejercitarse a travs de las Dependencias o de las unidades administrativas regionales en las
Administraciones, cuando as lo determine el Jefe de la Dependencia Regional de Gestin
Tributaria. Las unidades en que se podr organizar son las siguientes;
o Gestin de Beneficios Fiscales y Procedimientos Especiales.
o Gestin y Comprobacin de no residentes.
o Gestin de Exportadores y otros Operadores Econmicos
o Gestin Tributaria. ste lo compondrn las siguientes secciones:

213

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Por ltimo hemos de hacer referencia al artculo sexto a la Dependencia de


Gestin Tributaria que se configura como adjunta la Dependencia Regional y
que se encargar de la coordinacin de las funciones de gestin tributaria de las
unidades existentes en la Delegacin y en las Administraciones de la misma o de
aquellas que disponga expresamente el Jefe de la Dependencia Regional410.

A travs de esta organizacin expuesta, regulada de una forma compleja y


poco clara por la Resolucin comentada, bajo nuestro punto de vista, pone en
prctica la Agencia todas las funciones expuestas en el primer epgrafe del
presente captulo.

Servicio o Seccin de Gestin Tributaria General. El mismo podr estar compuesto por
distintas secciones que como mximo sern las que a continuacin exponemos. E caso de
no existir tosa ellas la propia resolucin en su artculo 5.4.2.A in fine establece los criterios.
Las secciones mencionadas pueden ser:
- Seccin de Informacin.
- Seccin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
- Seccin del Impuesto sobre el Valor Aadido e Impuesto sobre Sociedades.
- Seccin de Censos Tributarios e Impuesto sobre Actividades Econmicas.
- Seccin de Recursos y Devoluciones.
- Seccin de Procedimiento Sancionador.
- Seccin de Control de Declaraciones Informativas, Peridicas y Requerimientos.
- Seccin Tcnica.
Unidad de Mdulos.
Servicio o Seccin de Informacin y Asistencia Especializada.
Servicio o Seccin de Verificacin y Control.
410

En particular, le corresponder el ejercicio de las funciones que se establecen para la Unidad,


Servicio o Seccin de Gestin Tributaria y aquellas otras que determine el Jefe de la Dependencia
Regional respecto de determinados contribuyentes, as como la resolucin de los procedimientos que
se tramiten por las mismas, sin perjuicio de las dems actuaciones que establezca el Delegado de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria en el ejercicio de sus funciones de direccin,
coordinacin y control.

214

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

2.2.- Referencia al Plan de control tributario.

La Administracin Tributaria en concreto la AEAT, cuya organizacin


acabamos de estudiar, se rige en su actuacin, en lneas generales por un plan de
control que aprueba cada ao. Su inclusin en este momento del trabajo era
necesaria puesto que la competencia para elaborar los mismos es de la AEAT, y,
por tanto consideramos que deba explicarse, una vez analizada la organizacin
de sta ltima.

La LGT en su artculo 116 establece que La Administracin tributaria


elaborar anualmente un Plan de control tributario que tendr carcter reservado,
aunque ello no impedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo
informen. De esta forma se pretende acabar con un problema clsico de la
debida o no publicidad de los planes de la Administracin Tributaria.

La necesidad de la publicidad de la planificacin de las actuaciones no es


una novedad, si bien en relacin con la Inspeccin411. El RGIT, por primera vez,
hizo referencia a la misma412. Sin embargo, los planes de Inspeccin no se

411

As afirmaban LPEZ MARTNEZ y PREZ LARA que reconociendo que la discrecionalidad


no slo es necesaria, sino conveniente en la iniciacin de las actuaciones inspectoras, ante la
constatacin de que la Inspeccin no puede actuar frente a todos los obligados tributarios, esta
discrecionalidad puede ejercitarse de dos modos distintos: determinando la oportunidad frente a un
obligado concreto o estableciendo los criterios generales que aconseje iniciar las actuaciones, es
decir, planificando el inicio. Parece evidente que sta ltima ofrece mayores garantas de eficacia,
como ocurre con cualquier tipo de programacin, puesto que se analiza la hipottica posibilidad de
abrir actuaciones a todos los obligados tributarios, para juzgar respecto de todos ellos, donde hay
mayores indicios o probabilidades de fraude. De este modo, si los planes son actos jurdicos de la
Administracin de carcter discrecional, no pueden ser arbitrarios, esto es inmotivados o infundados,
sino que han de tener un fundamento razonable. LPEZ MARTNEZ, J /PREZ LARA, J.M
Iniciacin, desarrollo, y documentacin, op.cit. Pg. 47.

412

As su exposicin de motivos declaraba que dicha planificacin supone no slo el


establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulacin
concreta acerca de qu titulares de rganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o
eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificacin
no sirve slo a los fines de una correcta organizacin interna de la Inspeccin, sino tambin al

215

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

llegaban a conocer debido al carcter reservado que le atribua el propio


Reglamento413. Por tanto, la idea de su establecimiento para el conocimiento por
los administrados de los criterios de la Inspeccin de la exposicin de motivos
del citado Reglamento qued sin utilidad. Esta cuestin vuelve a plantearse en
nuestro sistema tributario tras la aprobacin de la Ley 1/1998, de 26 de febrero,
de Derechos y garantas de los Contribuyentes en ella se vuelven a mencionar los
citados planes y se requiere que ellos sean publicados414. Como consecuencia de
la misma, dichos planes se comenzaron a publicar aunque como matiza CAYN
GALIARDO

produjeron un cierto desencanto415 entre quienes haba

propugnado la mayor publicidad y transparencia en la seleccin de


contribuyentes que habran de ser objeto de actuaciones comprobadoras e
investigadoras416. Ciertamente, la parca regulacin de la LDGC417 provoc
cierta decepcin en relacin con lo que se esperaba del establecimiento de la
misma. Ahora bien, produjera o no decepcin, hemos de matizar que si bien
exista una publicacin acerca de los planes de inspeccin, mejor o peor, ms o
menos profunda, en relacin con los planes de los rganos de gestin, debido a
principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quines
han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras.
413

El artculo 19. 6 recoge: Los planes de los rganos que han de desarrollar las actuaciones
inspectoras tienen carcter reservado y no sern objeto de publicidad.

414

Artculo 26.Planes de inspeccin. La Administracin tributaria har pblicos los criterios que
informan cada ao el Plan Nacional de Inspeccin. Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
Garantas de los Contribuyentes.

415

El entrecomillado es del autor.

416

CAYN GALIARDO, A. El plan de control tributario. R.T.T nm. 68/2005. Pg. 9-10.

417

Como afirm la doctrina en relacin la regulacin aprobada por la LDGC ninguna disposicin
impeda hasta ese momento, la publicacin del Plan Nacional de la Inspeccin, por lo que si el
precepto de referencia quiere aportar alguna novedad a nuestro Ordenamiento jurdico, debera, una
vez facilitado el necesario elemento de control de la discrecionalidad administrativa, haber fijado al
tiempo de su publicacin, la forma de llevarla a cabo, el rgano encargado de su publicacin, las
consecuencias jurdicas de su incumplimiento y, fundamentalmente, () los elementos de
legitimacin necesarios. LPEZ MARTNEZ, J /PREZ LARA, J.M iniciacin, desarrollo, y
documentacin, op.cit. Pgs. 49-50.

216

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

sus caractersticas histricas especiales que hemos estudiado, falta de regulacin


reglamentaria, falta de atribucin competencial clara, oscurantismo acerca de sus
relaciones o no con inspeccin, no se encontraba ninguna referencia. Por tanto,
desde este punto de vista, el artculo 116 de la LGT si va a ser novedoso al
recoger unos criterios generales de actuacin de control que afectan tantos a los
rganos de gestin como a los de inspeccin, marcando una unidad de criterio y
una coordinacin de dos rganos que como hemos venido manteniendo son la
misma Administracin. Cuestin distinta es la utilidad prctica o no del plan y
sus efectos. Para ello pasemos a su estudio detallado.

El propio plan se define a s mismo como un instrumento bsico de


planificacin de la Agencia Tributaria en el que se realiza una previsin
cuantitativa y cualitativa de las actuaciones que en el mbito de control
tributario y aduanero se van a realizar durante el ao418. En cuanto a su
naturaleza suscribimos con la doctrina que se trata de una norma-pues ni su
rango ni su carcter admiten esta conclusin- ni de un mero documento interno
de trabajo de la Administracin sin ninguna clase de efectos, se trata de una
directriz o instruccin de un rgano de direccin que debe ser respetada por los
rganos que le estn subordinados, actuando como una norma atributiva o
complementaria de su competencia, de suerte que cuando el contribuyente haya
de ser objeto de una medida de intervencin administrativa, la correspondencia
de sta con el contenido del Plan de Control acta como justificacin de los
motivos concretos en que se inspir el rgano actuante para adoptarla en relacin
a un determinado sujeto419, alejando el riesgo de arbitrariedad y de desviacin de
418

Exposicin de motivos de la Resolucin 27 de Enero de 2006, de la Direccin General de la


Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del
Plan General de Control Tributario 2006.

419

CAYN GALIARDO se basa en la Resoluciones del TEAR de Valencia de 28 de diciembre de


2000 y de 29 de marzo de 2001 y en la Sentencia del Tribunal supremo de 20 de octubre del 200 que
aunque se refieren a los planes de inspeccin considera aplicables a estos planes.

217

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

poder420. Podemos afirmar esta naturaleza aunque si bien en relacin a que se


convierta en la motivacin que aleje el riesgo de arbitrariedad, pues, creemos
que depender de cada situacin. Ciertamente, como veremos a continuacin, los
trminos de estos planes son bastante amplios y adems la Administracin en
relacin con el cumplimiento de las obligaciones tributarias puede iniciar todas
aquellas actuaciones que estime convenientes.

Entre las caractersticas de estos planes, bajo nuestra opinin, destaca, en


primer lugar, la publicidad, requerida para los mismos y que permite al
ciudadano orientarse acerca de determinadas reas que va a recibir un
seguimiento ms pormenorizado. Otras caractersticas son: la generalidad, se
recoge un plan integral y completo general para toda la Administracin tributaria;
su actualidad, ya que es renovado cada ao y por tanto atiende a las situaciones
necesarias de control en el momento, y su heterogeneidad, ya que contiene
normas de alcance y contenidos muy distintos. Por ltimo, no es sencillo
determinar los efectos de este Plan. Desde nuestro punto de vista, encontramos
uno muy positivo y es el hecho de que se coordinen todos los rganos de la
Administracin tributaria. Nos pareca aberrante que las misma Administracin
basndose en la distincin entre gestin e inspeccin pudiera acoger, en
ocasiones, criterios tan distintos. Ahora bien, es necesario que dicha coordinacin
se tome en serio y se lleve a la prctica. En esta misma lnea, como ya debiera
ocurrir con los planes de inspeccin puede significar una unidad en el territorio
espaol a la hora de realizar el control tributario, sin que ello impida, como
establece el propio plan, la posibilidad de que cada delegacin puede adoptar
unas determinadas medidas por razn del territorio. Y, por ltimo, su publicidad,
que hemos mencionado como caracterstica tambin produce un efecto directo
que es el conocimiento por parte del administrado de las lneas de actuacin de la

420

CAYN GALIARDO, A. El plan, op.cit. Pg. 12-13.

218

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Administracin tributaria, situacin, que en cierto modo, podra provocar, el


cumplimiento voluntario de determinadas obligaciones.

Desde la promulgacin de la Ley el 13 de diciembre de 2003 se han


publicado tres planes de Inspeccin: el del 2004421, 2005422 y 2006423. Los tres se
integran en lo que se denomina los instrumentos anuales de planificacin de la
Agencia Tributaria; a saber, el Plan de Objetivos424, el Programa Especial de
Calidad425 y, el Plan de Control Tributario al que est obligado por el artculo
116 de la LGT y el cul venimos analizando en estas lneas. Estos planes de
Control Tributario contienen normas de integracin de diversas reas dedicadas
por la Agencia a este control. Es lo que se califica por la propia Agencia como
un control integrado que une dos criterios a los que tiende nuestra
Administracin; la atribucin de funciones unida la especializacin por el tipo de
contribuyentes426.

421

Resolucin de 28 de enero de 2004. (B.O.E 05-02-2004).

422

Resolucin 7 de febrero de 2005. (B.O.E 08-02-2005).

423

Resolucin 27 de Enero de 2006. (B.O.E 03-02-2006).

424

Definido por la propia Agencia como la expresin bsica y cifrada de los resultados que la
Agencia se propone alcanzar cada ao, clasificados por reas de actividad: objetivos generales,
objetivos de mejora de gestin de los tributos y objetivos de control del cumplimiento tributario.
documento de planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg. 1

425

Dirigido a buscar el impulso y el especial seguimiento de diversas actuaciones de calidad,


aadidas a las ya expresamente reflejadas como indicadores e el Plan de Objetivos. documento de
planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg.1.

426

Desde la Agencia Tributaria se le quiere dotar de una gran importancia al afirmar que el efectivo
cumplimiento del Plan, (), resulta decisivo con el objeto de asegurar en los diferentes sectores
econmicos de actividad los imprescindibles efectos derivados de las actuaciones de control.
Control, que debemos entender en su sentido ms amplio, es decir, no nos referimos aqu, a las
actuaciones de verificacin de datos, sino que, como se vine poniendo de manifiesto, es un control
general, que incluye, adems de esta verificacin, la actividad de comprobacin, la de investigacin,
la de descubrimiento y represin de las formas ms sofisticadas de fraude y la que tienen por
finalidad el cobro de las deudas no ingresadas voluntariamente, ahora bien cada rgano en funcin
de sus atribuciones. As se afirma en el documento de planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg.
7 y 8.

219

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

A efectos del presente estudio, puede ser clarificador, realizar una simple
presentacin del contenido de los citados Planes. Bajo nuestro punto de vista
hemos de separar el Plan de Control de 2004 de los de 2005 y 2006 ya que tienen
matices diferentes. El primero se aprueba antes de la entrada en vigor de la actual
LGT, el mismo determina en las distintas reas, como son Inspeccin, Aduanas e
Impuestos, Gestin, o de Recaudacin, lo que se denominan reas de riesgo fiscal
y una vez, que la enumera en cada mbito va estableciendo planes parciales en
funcin de los rganos. As el Plan Parcial de Control de Gestin Tributaria
establece unas lneas de actuacin prioritaria y las formas de llevarlas a cabo.
Destacan en este plan la necesidad de la adaptacin de los procedimientos a la
nueva LGT o la definitiva implantacin del borrador. Lneas que los planes, que
comentaremos a continuacin, ya no van a recoger, como si continuaran las
actuaciones dirigidas al control en el acceso a los censos tributarios o el control
de las declaraciones informativas, entre otras.

Los Planes de Control 2005 y 2006 van a estar coordinados con el estudio
planteado en el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal, al que nos referiremos con
posterioridad, y, como consecuencia de ello podemos afirmar que el del 2006 es
la continuacin de lo recogido en su homnimo del ao anterior, con pequeos
matices. Sin embargo, si cambia la estructura; el Plan del 2005 se organiza de la
misma manera que el de 2004 en cuanto a la definicin de los riesgos fiscales y
luego la promulgacin de planes parciales, mientras que el plan 2006 cambiar
algo su organizacin. Por razones de actualidad procedemos a presentar sus
lneas generales.

El Plan de General de Control 2006 configura, igualmente que los


anteriores, las denominadas reas de riesgo fiscal de atencin preferente, ahora
bien, hace una divisin de las mismas en funcin de distintos tipos de
actuaciones. Configura las actuaciones de control intensivo como aquellas

220

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

dirigidas al descubrimiento, regularizacin y represin de las formas ms graves


y complejas de fraude; son competencia de inspeccin. Las actuaciones de
control extensivo o masivo, atribuidas a los rganos de gestin, que aparecen
como aquellas que persiguen someter a control las declaraciones u operaciones
que realizan un gran nmero de contribuyentes, es decir, aqul control masivo
que se inicio ya con la anterior LGT427. Estas generalmente se realizan en el
mbito del IRPF, donde el nmero de contribuyentes es amplio pero su control,
gracias a los programas informticos y al tratamiento de la informacin por stos
es sencilla, til, y con efectos inmediatos. Una vez determinado el contenido de
stas, se establece, como en los planes de los aos anteriores, los Planes Parciales
de Control, como son el de Inspeccin, el de Aduanas e Impuestos Especiales, el
de Gestin y el de Recaudacin

En relacin con el Plan Parcial de Gestin, hemos de precisar que el


mismo se estructura en diferentes subsistemas de control como son428: el de
formacin y mantenimiento del censo; el control de obligaciones peridicas; el
control de las declaraciones informativas y de las anules; y el control integral de
los contribuyentes en mdulos429.

427

Estas actuaciones se llevaran a cabo, como precisa la propia resolucin explotando la


informacin disponible con fuerte apoyo informtico, con la finalidad de detectar y corregir los
incumplimientos informticos menos graves y complejos, o las declaraciones de mayor riesgo fiscal,
realizando las verificaciones y comprobaciones que se estimen oportunas, y actuando en
determinados supuestos en coordinacin con los rganos inspectores. Artculo 1.2 Resolucin 27 de
Enero de 2006, que recoge el Plan General de Control Tributario. Junto a estas se recogen las
actuaciones de gestin recaudatoria, las actuaciones de coordinacin las cules pretende una
coordinacin gestin e inspeccin en sus actuaciones, y, las de planificacin coordinada en materia
de tributos cedidos.

428

Como se ver a continuacin, muchas de estas lneas de actuacin son las que venan siendo
recomendadas por el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal.

429

En este ltimo caso en funcin de las caractersticas le corresponder a los rganos de gestin o
de inspeccin.

221

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Reconocemos la utilidad de estos planes, bsicamente, porque como


hemos manifestado, la coordinacin dentro de la Administracin tributaria nos
parece una pieza angular. Por otro lado, ya que la Agencia realizaba sus
planificaciones pues el hecho de que sean pblicas nos parece una buena opcin.
Si el principio por el que se rige la Administracin no es el recaudatorio sino el
del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, nos parece sta una
medida acorde con tal fin. Tan slo queda esperar que en efecto la
Administracin se vincule a estos planes y, remarcamos, se coordine en relacin
a sus rganos internos. El paso del tiempo nos demostrar la validez de los
mismos.

Por ltimo, por su relacin con los Planes de Control realizaremos una
referencia al llamado Plan de prevencin del fraude fiscal en 2005. Decimos
que se relaciona con los planes de control ya que, como hemos afirmado con
anterioridad, estos se redactan en la lnea de este plan de prevencin que viene a
establecer unos parmetros generales de actuacin de la Agencia en la bsqueda
del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y del intento de evitar
en la medida de lo posible el fraude fiscal.

Dicho plan se estructura en dos niveles, uno de anlisis de de los


problemas estructurales que existen en nuestro sistema tributario estableciendo
unos principios bsicos de actuacin, y, el otro en la concrecin de medidas
especficas en funcin de la tipologa del fraude430. En el estudio que realiza
este plan, encontramos ciertos problemas que de una u otra forma pueden estar

430

Con l, se pretende reducir el fraude existente en nuestro sistema y para ello se realiza una
colaboracin estrecha con la Agencia tributaria as como se establece un calendario de aplicacin,
una priorizacin de distintas medidas, la designacin de responsables concretos para su ejecucin y
la asignacin de recursos implicados en su desarrollo.

222

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

relacionados con los rganos de gestin431; se pone de manifiesto, por ejemplo, la


utilizacin abusiva de lo regmenes objetivos de tributacin. Se llama la atencin
sobre la necesidad del control sobre los contribuyentes acogidos a estimacin
directa en el IRPF, o del reflejo de las aplicaciones informticas de las
actuaciones de distintas reas.

Hemos de prestar especial atencin al contenido del punto 8.8 que afirma
que debido a que el control de las devoluciones lo hacen los rganos de gestin,
cuando se trata de profesionales y empresarios, debido a limitacin de los citados
rganos, el control disminuye de intensidad. Recogemos esta denuncia porque
para nosotros es una confirmacin de la caracterstica positiva que ya destaqu en
relacin con el Plan de Control, esto es, el hecho de que se hagan valoraciones
globales, de conjunto, y se muestre una voluntad de coordinacin de actuaciones
que no slo beneficiara a la Administracin al ejercer un mejor control sino
tambin al obligado que garantiza el pronunciamiento unvoco de la
Administracin, llmese gestin o inspeccin. En esta lnea de actuacin global
se ha presentado el Anteproyecto de ley de medidas de prevencin del fraude
fiscal.

431

El plan va citando cada problema y las posibles medidas que pueden solucionarlo. Nos creemos
que sea ste el lugar para recoger todo este plan por ello slo se citar algunos de los casos que nos
hayan podido parecer de mayor relevancia y que puedan implicar a los rganos de gestin. Para
profundizar sobre ello vid. Plan de prevencin del fraude fiscal de 2005. Pgs. 134 y ss.

223

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

3.- Los rganos de Gestin en las Comunidades Autnomas y Entes


Locales.

Hemos de comenzar recordando que los rganos de gestin tanto de las


Comunidades Autnomas como de los Entes Locales no son distintos ni se rigen
por normativa diferente de los rganos de la Administracin tributaria. Si hemos
decidido incluir este epgrafe, es por el simple hecho de que en nuestro sistema
tributario actual, esta divisin de competencias existe en relacin a los tributos.

En efecto, los rganos de gestin de la AEAT tendrn labores distintas a


las de los de la Comunidades Autnomas, o a los Entes Locales, pero ello no se
producir atendiendo a atribuciones funcionales distintas que los primeros sino a
que nuestro sistema impositivo se encuentra, en ocasiones, cedido total o
parcialmente y por ello cada rgano de gestin se encargar de unos tributos en
particular. Y, aunque, se trate de la misma atribucin y su regulacin la recoja la
LGT, no pretendemos aqu recoger lo ya dicho, pero s tener en cuenta que no
todos los rganos de gestin se encuentran en la AEAT y que, es necesario tener
en cuenta el abanico de posibilidades que le brinda la LGT a todos ellos. Sin
duda, esto nos lleva demandar una coordinacin absolutamente necesaria entre
los distintas Administraciones para no convertir esta separacin por impuestos en
un menoscabo de las garantas de los contribuyentes o en un atentado al principio
de igualdad.

La Comunidades Autnomas, como sabemos, tienen capacidad legislativa,


en virtud del artculo 133. 2 CE podrn establecer y exigir tributos (artculo 6.1
LOFCA), siempre y cuando se respeten los hechos imponibles gravados por el
estado (artculo 6.2 LOFCA) y, en relacin a las materias gravadas por las
Corporaciones Locales, slo en los supuestos y trminos que la legislacin local
contemple. Por tanto, tienen la posibilidad, al menos terica, de crear tributos,

224

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

sobre estos, obviamente, tendr toda la competencia, tanto de gestin de


inspeccin, como de recaudacin, con los lmites que marca la LGT. Por otro
lado, el Estado puede ceder parcial o totalmente determinadas figuras tributarias
tal y como prev la normativa432 y en funcin del alcance de la cesin los
rganos de gestin que actuarn sern unos u otros433.

Por tanto, en relacin con la gestin de determinados tributos cedidos


sern los rganos de gestin de las Comunidades Autnomas los que ejerzan las
competencias sobre los mismos. Quiz en relacin con el control sean ITPyAJD,
ISD e IP los que puedan presentar mayores problemas ya que en relacin con los
mismos tendrn que ejercer la funciones de liquidacin (en aquellas
Comunidades que no se prevea la autoliquidacin), y de verificacin y
comprobacin abreviada, tomando un papel de gran importancia por las
caractersticas de los tributos el procedimiento de comprobacin de valores434. Es
decir, en materia de gestin y liquidacin las Comunidades Autnomas en
relacin a estos tributos preceptuados sern competentes para: Incoacin de
expedientes de comprobacin de valores; realizacin de actos de trmite y
liquidacin; calificacin de infracciones e imposicin de sanciones; publicidad e
432

En esta materia hemos de tener en cuenta la siguiente normativa; La ley orgnica 8/1980,de 22 de
septiembre, de Financiacin de las CC.AA. (ltima modificacin: L.O 7/2001, de 27 de diciembre);
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con
Estatuto de Autonoma; Las leyes 17/2002 a 31/2002, de 1 de Julio, especficas de Cesin de
Tributos Estatales a cada CC.AA; y, el Real Decreto 2451/1998, de 13 de Diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral de Resolucin de conflictos.

433

As, les corresponde, por delegacin del Estado, la gestin, liquidacin, inspeccin, recaudacin,
as como la revisin de los actos dictados en va de gestin de los siguientes tributos:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Impuesto sobre el Patrimonio.
Tributos sobre el Juego.
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

434

El mismo ser estudiado en la segunda parte de la presente obra.

225

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

informacin al pblico; y, la aprobacin de los modelos de declaracin, excepto


en relacin con el Impuesto sobre el Patrimonio, respecto del que slo podrn
adaptar el modelo en las materias propias de su competencia. En general, las
dems competencias necesarias para la gestin.

Sin embargo, bajo ningn concepto podrn las Comunidades Autnomas


realizar las siguientes actuaciones: La contestacin a las consultas del artculo
107 LGT (salvo las referidas a disposiciones propias de la CA); la confeccin de
efectos estancados; la concesin de exenciones subjetivas en el ITP y AJD;
determinadas actuaciones concretas en relacin con el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte435y, la concesin de determinadas
exenciones del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos436.

Existen otros tributos que aunque se encuentran parcialmente cedidos a las


Comunidades autnomas, como a continuacin indicamos, esta cesin no abarca
la gestin que es exclusiva del Estado. Es el caso del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas (33%), del Impuesto sobre el Valor Aadido (35%), y, de los
Impuestos Especiales de Fabricacin (40%): Cerveza, Vino y Bebidas
Fermentadas,

productos

Intermedios,

Alcohol

Bebidas

Derivadas,

Hidrocarburos, Labores del Tabaco.


435

1. Homologacin de vehculos automviles - Artculo 65.1. a) 3 de la Ley II.EE.


2. Aplicacin del supuesto de no sujecin cuando se trate de vehculos destinados a ser utilizados
por las Fuerzas Armadas , Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado y por el Resguardo
Aduanero.
3. Aplicacin de las exenciones del Artculo 66.1. e) -matrculas diplomticas- y h) de la Ley de
II.EE. (en este ltimo supuesto si se trata de aeronaves matriculadas por el Estado o por empresas u
organismos pblicos o estatales.

436

1. Las relativas a las relaciones diplomticas.


2. Aquellas en las que los adquirentes sean organizaciones internacionales reconocidas como tales en
Espaa.
3. Aquellas en las que los adquirentes sean Fuerzas Armadas de estados parte de la OTAN o de las
Fuerzas Armadas reguladas en la Decisin 90/6407/CEE.

226

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

No creemos que sea este el lugar adecuado para tratar el sistema tributario
de cada Comunidad Autnoma de nuestro pas an as por razones de proximidad
y localizacin realizaremos, a simple ttulo de ejemplo, un breve anlisis de
nuestra Comunidad: la Comunidad Autnoma de Andaluca. La gestin de los
tributos se encuentra incardinada en la Consejera de Economa y Hacienda la
cul a su vez queda organizada por el Decreto 239/2004, de 18 de mayo, en el
cul se establece la direccin general de los tributos e inspeccin tributaria como
la encargada de las materias objeto de nuestro estudio. En ella se constituyen
distintos servicios, como son el de Inspeccin Central, el de Inspecciones
Territoriales, el de Recaudacin Ejecutiva, el de Valoracin y asistencia Tcnica
y el de Tributos. En los dos primeros servicios, a pesar de su denominacin a
nuestro juicio, incorrecta se incardinan las actividades de gestin437. En efecto, a
pesar de que la documentacin de la Junta utiliza siempre la palabra Inspeccin
437

As entre las diferentes competencias de servicio de Inspeccin Central encontramos las


siguientes:
Proponer las directrices generales de la coordinacin perifrica, en lo referente a la
ejecucin del procedimiento de gestin tributaria en las reas de Gestin e Inspeccin
tributaria y comprobacin administrativa de valores y vigilar el correcto cumplimiento de
las normas, en colaboracin con los rganos correspondientes de la misma Direccin
General.

Realizar las mismas funciones previstas en el apartado anterior respecto a las Oficinas
Liquidadoras de Partido as como las relaciones entre stas y las Oficinas Gestoras de las
Delegaciones Provinciales.

Coordinar la informtica tributaria en colaboracin con la Direccin General de Sistemas de


Informacin Econmico-Financiero. y con los dems Servicios dependientes de esta
Direccin General, en todos los asuntos relacionados con el procedimiento Tributario.

De la misma manera el servicio de Inspecciones territoriales tiene asignadas distintas competencias


entre las que destacamos;

Establecer las actuaciones prioritarias de comprobacin, investigacin e informacin de los


distintos Servicios de Inspeccin en el mbito territorial de la Comunidad Autnoma
conforme a las directrices de la Direccin General.

Controlar y asumir la responsabilidad del cumplimiento de los planes y objetivos


establecidos en las provincias a su cargo, que sern los asignados por el Director General.

Realizar las actuaciones de estudio, informe, y asesoramiento en cuestiones de su


competencia cuando as se estime necesario.

227

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

a veces, est recogiendo potestades que podran ser ejercidas por los rganos de
gestin. Sin embargo, parece que nuestra Administracin Autonmica utiliza
como parmetro un sistema fiscal por el cul los rganos gestores son
liquidadores con algunas competencias de control438.

En relacin con las labores que llevaran a cabo sus rganos gestores
hemos de tener en cuenta los dos tipos de tributos mencionados, los estatales
cedidos y lo de creacin propia. Respecto a los primeros existe una especialidad
respecto al funcionamiento estatal y es que por lo que se refiere a los Impuestos
sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados, mediante los Decretos 316/1987 y 247/1991, ambos de
23 de diciembre, se determinaron las competencias en orden a su gestin y
liquidacin, atribuyndolas a los Servicios de Gestin de Ingresos Pblicos de la
Consejera de Economa y Hacienda en las capitales de provincia y municipios
en los que exista Delegacin Provincial u oficina tributaria de dicha Consejera y
a los Registradores de la Propiedad en los dems distritos hipotecarios. De esta
manera, los referidos Decretos, con fundamento en la habilitacin contenida en la
legislacin estatal en la materia, mantienen las funciones que venan
desempeando las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, optando por
consolidar un modelo de organizacin territorial de los servicios que permite
acercar la Administracin a los ciudadanos y redunda en una mejor prestacin de
los mismos.

Por tanto, ciertas competencias de gestin viene

a realizarse por los

Distritos Hipotecarios, as lo recoge en la actualidad el Decreto 106/ 1999, de 4


438

Aunque, eso si, con la frecuente utilizacin del procedimiento de comprobacin de valores pero
la comprobacin en sentido estricto se entiende asignada como competencia exclusiva de
Inspeccin. Mucho nos tememos adems que en la realidad prctica ello es lo que ocurre cuando
aparecen temas de una mnima comprobacin, los rganos gestores de la Junta prefieren derivar los
mismos a los rganos inspectores.

228

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

de mayo, de recaudacin de tributos, si bien introduce determinados matices;


Atribuye este competencia a los Registros Hipotecarios en aquellos municipios
que no exista Delegaciones Provinciales u Oficina Tributaria de la Consejera de
Economa y Hacienda439 y adems precepta la existencia de una oficina
coordinadora, por provincia, que ser establecida y gestionada por los
Registradores de la Propiedad al frente de Oficinas Liquidadoras de Distrito
Hipotecario. Por ltimo se prev la firma de un convenio para regular de manera
ms pormenorizada las actuaciones d estas Oficinas Liquidadoras. El Convenio
suscrito entre la Consejera de Economa y Hacienda y los Registradores de la
Propiedad para establecer las condiciones en que las Oficinas Liquidadoras de
Distrito Hipotecario, a cargo de los Registradores de la Propiedad del mbito
territorial de la Junta de Andaluca, ejercern las funciones atribuidas por
Decreto 106/1999, se publica por Resolucin de 16 de octubre del 2000 y en l se
contienen las funciones de estas oficinas440, entre las que destacamos las
439

El propio Decreto contiene un anexo precisando esas oficinas liquidadoras.

440

Las Oficinas Liquidadoras tendrn encomendadas las funciones de gestin y liquidacin


reseadas en la clusula primera, que comprenden las siguientes actuaciones:
1 Recepcin de documentos y declaraciones y de sus correspondientes copias.
2 Informacin al pblico sobre la gestin completa de los impuestos a que se refiere la clusula
primera.
3 Revisin de todos los documentos y autoliquidaciones presentados, as como la tramitacin de los
expedientes derivados de la comprobacin de valor de los bienes y derechos, incluida la tasacin
pericial contradictoria y la prctica de las correspondientes liquidaciones complementarias.
4 Resolucin de los recursos de reposicin interpuestos contra sus propios actos, as como
propuesta de resolucin de los expedientes de solicitud de devolucin de ingresos indebidos, sin
perjuicio de su envo a la Delegacin Provincial para su fiscalizacin y posterior acuerdo de
resolucin y ordenacin de pago.
5 Remisin, acompaada de su correspondiente informe para su tramitacin por la respectiva
Delegacin Provincial, de las solicitudes de fraccionamiento o aplazamientos de pagos y de las
solicitudes de reembolso del coste de avales y otras garantas.
6 Notificacin de los actos administrativos que realicen en el ejercicio de sus funciones. Las
publicaciones que procedan en Boletines Oficiales se realizarn a travs de la Delegacin Provincial
correspondiente.
7 Tramitacin de los expedientes sancionadores, en los trminos que establezca la legislacin
aplicable y de acuerdo con los criterios que emanen de la Direccin General de Tributos e
Inspeccin Tributaria.
8 Las de recaudacin derivadas de los actos de gestin y liquidacin.
9 Cualquier otra que se determine en la Comisin de Seguimiento a que hace referencia la clusula
Undcima. Clusula Tercera del Convenio suscrito entre la Consejera de Economa y Hacienda y
los Registradores de la Propiedad para establecer las condiciones en que las Oficinas Liquidadoras

229

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

funciones liquidadoras de recepcin de autoliquidaciones ,en su caso, de revisin


de las mismas y sus documentos, y la tramitacin de expedientes derivados de la
comprobacin de valor; igualmente recoge las competencias de la Junta441 con
carcter exclusivo, entre las cules se incluye la inspeccin de los hechos
imponibles. Ocurre en este punto lo apuntado con anterioridad imaginamos que
las facultades de comprobacin abreviada que nos son competencia exclusiva de
Inspeccin sino que lo son tambin de Gestin slo podr ser ejercidas por los
rganos competentes de la Consejera.

En relacin con los otros impuestos cedidos no afectados por este


Convenio la gestin no plantea grandes problemas y la distribucin competencial
ser la que venimos afirmando en estas lneas. Tanto en los impuestos afectados
por el convenio, como en los no afectados442.
de Distrito Hipotecario, a cargo de los Registradores de la Propiedad del mbito territorial de la
Junta de Andaluca, ejercern las funciones atribuidas por Decreto 106/1999, de 4-5-1999.
441

Son competencia exclusiva de los distintos rganos de la Administracin Tributaria de la Junta


de Andaluca las siguientes funciones:
1 La inspeccin de los hechos imponibles.
2 La tramitacin de los procedimientos especiales regulados en los Ttulos VI del Real Decreto
828/1995, de 29 de mayo, y III (excepto los artculos 92 y 93) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de
noviembre.
3 La aprobacin de los expedientes, en los supuestos previstos por la Direccin General de Tributos
e Inspeccin Tributaria.
4 La coordinacin, supervisin e inspeccin de la gestin realizada por las Oficinas Liquidadoras.
5 La tramitacin y resolucin de las cuestiones de competencia que se susciten entre las Oficinas
Liquidadoras y entre stas y las Delegaciones Provinciales.
6 Asimismo, corresponde a la Junta de Andaluca todas las funciones relativas a la gestin de los
tributos objeto de la encomienda y que no figuran en la clusula tercera como competencia de las
Oficinas Liquidadoras. Clusula Cuarta del Convenio suscrito entre la Consejera de Economa y
Hacienda y los Registradores de la Propiedad para establecer las condiciones en que las Oficinas
Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a cargo de los Registradores de la Propiedad del mbito
territorial de la Junta de Andaluca, ejercern las funciones atribuidas por Decreto 106/1999, de 4-51999.

442

Como ya ha quedado expuesto estos son el Impuesto sobre el Patrimonio, los tributos sobre el
juego, el impuesto especial sobre determinados Medios de transporte, y el impuesto sobre las Ventas
Minoristas de Determinados Hidrocarburos. En relacin con ellos, parece, sin duda, y as lo
demuestra la prctica, como ya hemos mencionado con anterioridad, que los rganos de gestin de la
Junta slo utilizarn los procedimientos de verificacin y de comprobacin de valores al margen de
otros procedimientos de carcter formal sobre aspectos que no requieran verdaderas comprobaciones
que puedan exigir los distintos tributos cedidos.

230

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Como hemos indicado con anterioridad, estas competencias deban ser


analizadas desde dos puntos de vista, en consecuencia, a pesar de su conocida
poca virtualidad prctica, aludimos a la posibilidad que tiene las Comunidades
Autnomas de crear tributos propios. Sobre los que se establecen en nuestra
Comunidad443 la gestin no plantea problemas y su control es sencillo debido a la
propia fisonoma de los mismos. Ello no impide que, en su caso, los rganos de
gestin siempre podrn ejercer las funciones que le vienen atribuidas por la LGT.

De la lectura de esta organizacin creemos que queda puesto de manifiesto


la divisin existente, ms o menos radical en funcin de los tributos, entre el
Estado y las Comunidades Autnomas. Resulta evidente que una colaboracin
entre ambas producira efectos ms que beneficiosos a la hora de ejercer un
control sobre el contribuyente y a la hora de garantizar una lnea de actuacin
comn en relacin a aspectos similares con independencia de la Administracin
encargada de llevarlo a cabo. Por ello, la AEAT intenta establecer distintos
mecanismos de colaboracin que se extiende hasta el intento de traspaso de
informacin que sin duda puede serle muy til a ambas Administraciones.

La AEAT considera que es necesario que en las relaciones de ella misma


con la Comunidades Autnomas prime el principio de corresponsabilidad fiscal y
el principio de participacin de las Comunidades Autnomas y Ciudades
Autnomas en la Agencia Tributaria. Con este propsito la Ley 21/ 2001 crea el
Consejo Superior de Direccin de la Agencia Tributaria que se constituy el 4 de
diciembre de 2002. Junto a l y por el acuerdo de Poltica Fiscal y Financiera de
443

Recientemente, por Ley 18/2003 de 29 de diciembre sobre medidas fiscales y administrativas, ha


creado unos tributos propios en nuestra Comunidad en el mbito de las tasas y fiscalidad
medioambiental. Las figuras impositivas creadas son:
-. Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera.
-. Impuesto sobre vertidos de las aguas litorales.
-. Impuesto sobre depsito de vertidos radioactivos.
-. Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos.

231

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

27 de julio de 2001 se crean; La Comisin Mixta de la Coordinacin de la


Gestin Tributaria, para el mbito central, los Consejos Territoriales de direccin
para la gestin tributaria, en el mbito perifrico y las Dependencias Regionales
de Relaciones Institucionales tambin en el mbito perifrico.

Veamos, brevemente, la composicin y funciones de cada uno de ellos:

El Consejo Superior de Direccin de la AEAT: Se trata de un rgano


colegiado de participacin cuyo fin es ser instrumento de cooperacin
interadministrativa y el cul se configura con el mismo nivel de participacin
estatal y autonmica444. Entre sus funciones destacan las de informacin en
relacin con el Plan de Objetivos y el Plan de Control; las de asesoramiento y
propuesta al presidente de la AEAT (en relacin con el funcionamiento de los
rganos de la Agencia, o de coordinacin con el resto de Administraciones) entre
otras. Adems pueden proponer las lneas estratgicas y las prioridades de la
Comisin Mixta y Consejos territoriales.

La Comisin Mixta de la Coordinacin de la Gestin Tributaria, ejerce sus


funciones para el mbito centra445l. Entre sus funciones nos interesan
principalmente; la funcin de intercambio de informacin entre Comunidades
Autnomas y Estado, la de establecer entre stos dos entes criterios de

444

Est formado por; El Presidente de la AEAT; ser Vicepresidente, el Director de la AEAT; los
representantes estatales sern el Secretario General de Poltica Fiscal, el Subsecretario de Hacienda,
los directores de los Departamentos y Servicios de la AEAT., y el Director General de Tributos. Por
ltimo lo componen tambin los representantes autonmicos: 6 representantes de las Comunidades
Autnomas designados cada ao por el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera, uno de los cuales es
el Vicepresidente Segundo.

445

Ocupa el cargo de Presidente: el Secretario de Estado de Hacienda, de Vicepresidente: Director


de la AEAT.; Los representantes estatales los componen: 7 representantes de la AEAT; 1 de la
Inspeccin General del Ministerio de Hacienda; 2 de los dems centros de la Secretara de Estado de
Hacienda; Por ltimo los representantes autonmicos sern: 1 representante de cada Comunidad
Autnoma de rgimen comn y de las 2 Ciudades Autnomas.

232

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

coordinacin gestora, y la de disear la poltica general de gestin de los tributos


cedidos.

Los Consejos Territoriales de direccin para la gestin tributaria, son


rganos colegiados de participacin cuyo mbito de actuacin se circunscribe a
cada Comunidad Autnoma, los componen 4 representantes de la AEAT y 3
representantes de la Comunidad o Ciudad Autnoma, y entre sus funciones
podemos sealar, entre otras, las de desarrollar la respectiva coordinacin
informativa entre su Comunidad y la AEAT , la coordinacin y colaboracin en
la gestin y la de desarrollar funciones de direccin de la gestin de los tributos
cedidos gestionados por la AEAT, segn las directrices de la Comisin Mixta.

Por ltimo, encontramos las Dependencias Regionales de Relaciones


Institucionales, estas actan en el mbito perifrico y su creacin ser potestativa
dentro de las delegaciones especiales de la AEAT y asumirn tambin la
coordinacin de las relaciones Comunidad Autnoma- AEAT.

Ciertamente, se han creado numerosos organismos que pretenden aunar el


trabajo de las distintas administraciones. Sin duda, todo ello no podra llevarse a
cabo sin la mejora del intercambio de informacin, como la propia Agencia
reconoce Es preciso intensificar los cauces de relacin que permiten el
intercambio de informacin con finalidades tributarias, en su caso, ampliando el
contenido del intercambio, para permitir el ms eficaz control por todas las
Administraciones Fiscales, asegurando que ese intercambio se produzca de forma
fluida y sistemtica446. En esta lnea se pretende por parte de la Agencia ofrecer
plataformas informticas de gestin tributaria que permiten, en un futuro, la
homogeneizacin en el tratamiento de la informacin.

446

As se afirma en el documento de planificacin. Agencia Tributaria 2005. Pg. 21.

233

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

Realmente, la Agencia y las Comunidades Autnomas, ms por una afn


recaudador que de aseguramiento de las garantas del contribuyente buscan la
unidad en la actuacin de las distintas Administraciones, no en vano tanto en el
Plan de Prevencin del Fraude Fiscal y en el Plan de Control Tributario, tambin
sealan la necesidad de esta colaboracin. En nuestra opinin, ms all de tantas
comisiones u rganos que pretendan unificar los criterios es necesario una
voluntad fehaciente de llevar esa coordinacin a cabo y sobre todo, una
organizacin coordinada, responsable y eficaz en el tratamiento de la
informacin. Efectivamente, ello posibilitara una prevencin del fraude pero por
otro lado, hemos de precisar que, a nuestro juicio, lo importante no es tanto
realizar actuaciones con la nica persecucin de este fin, sino que el
administrado,

el

contribuyente

no

tenga

porqu

sufrir

diferentes

posicionamientos de la Administracin en funcin del territorio en el que se


encuentre o tenga que padecer perjuicios derivado de una falta de coordinacin o
de una disparidad de criterios entre la distintas Administraciones.

Al igual que hemos mencionado en relacin con los rganos de gestin de


las Comunidades Autnomas, lo de los Entes Locales tiene atribuidas las mismas
funciones que ambos les confiere la LGT. La diferencia, entre unos y otros
vendr igualmente determinada por los tributos objetos de su competencia. De
regular las bases para ello se ocupa el Real decreto Legislativo 2/2004, de 5
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de
Haciendas Locales447. Como sabemos, los Entes Locales no pueden legislar, su
capacidad normativa se reduce a crear Reglamentos, ordenanzas fiscales, es por
ello que una Ley estatal establece las bases para que, posteriormente, cada
Ayuntamiento regule dentro de las mismas, los posibles tributos.

447

En adelante LRHL.

234

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

El artculo 59 de LRHL recoge las figuras impositivas cuya competencia


es ejercida por los Ayuntamiento448. Por tanto, los mismos, a travs de las
ordenanzas fiscales y basndose en la regulacin general que de cada uno de
ellos establece la LRHL establecern su gestin. La LGT, como ley estatal, es la
que establece los parmetros en la aplicacin de los tributos que obviamente
vincula a estos rganos449.

Ciertamente, como se ha afirmado, no pueden desconocerse, (), las


particularidades que se presenta en la gestin de los tributos locales en general, y
sobre todo en aquellos que se exigen peridicamente mediante recibo;
especialidades que generalmente derivan de la propia naturaleza y estructura del
tributo, aunque no siempre ni necesariamente y que habran merecido una mayor
tencin e la nueva LGT, atendiendo a su vocacin codificadora y definicin de
ley general (art.1)450. Sin embargo, creemos que la regulacin que hace
nuestra Ley General que ya ha sido calificada incluso de reglamentista es
448

Estas son:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Econmicas.
c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrn establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana, de acuerdo con esta Ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas
fiscales.

449

Por ello la Disposicin Adicional 4. 3 LGT recoge que: Las entidades locales, dentro del mbito
de sus competencias, podrn desarrollar lo dispuesto en esta Ley mediante la aprobacin de las
correspondientes ordenanzas fiscales. Ahora bien siempre quedando vinculadas por las normas
generales establecidas para la aplicacin de los tributos segn el principio de jerarqua normativa En
este sentido ha afirmado la doctrina en relacin a los procedimientos recogidos para gestin por la
LGT En el mbito local, (), existen procedimientos tributarios de difcil encaje en algunos de
estos supuestos, y otros que pueden combinar algunos de ellos, e incluso que en parte del
procedimiento se mezclen uno de los procedimientos tasados con otros expresamente previstos en la
Ley de Haciendas Locales (), con otro que est necesitado de regulacin mediante Ordenanza
Fiscal. En cualquiera de los casos, la LGT es clara, cualquier procedimiento regulado va
reglamentaria deber adecuarse a las normas contenidas II del ttulo III (artculos 97 a 116LGT)
LPEZ LEN, J Los procedimientos tributarios locales y la nueva Ley General Tributaria. T.L.
55. 2005. Pg. 38.

450

JABALERA RODRGUEZ, A La gestin impositiva municipal en la nueva Ley General


tributaria. Madrid, Marcial Pons. 2005. Pg. 32.

235

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

suficiente. Ello, y, la remisin a las ordenanzas municipales me parece un


adecuado sistema de regulacin general de los procedimientos. La gestin
tributaria es una materia que puede variar en organizacin, no as en funciones,
dependiendo de los medios personales y materiales de cada Ayuntamiento, y
aunque, puede ser cierto que la diseada por la LGT est ms pensada para
Impuestos del tipo IRPF al establecerse toda la normativa de los procedimientos
y habilitar a los Entes Locales para su desarrollo los problemas de regulacin
quedaran salvaguardados.

Es labor de los Ayuntamientos recoger en sus ordenanzas diferentes


aspectos que no se precisan en la Ley, sirva de ejemplo los que matiza LPEZ
LEN; una regulacin ms precisa de las consultas tributarias en relacin al
contenido, la forma y el rgano competente; una regulacin de las funciones que
no aparecen recogidas explcitamente en el artculo 117 LGT de los rganos de
gestin451; la aprobacin de los modelos de declaracin; o, la especificacin de
los Jefes u rganos que podrn iniciar la comprobacin limitada452. No obstante
lo anterior, queremos llamar la atencin sobre los entes locales y las regulaciones
que generalmente llevan a cabo a travs de la Ordenanza Fiscal general. Nos
referimos a que la mayora de las veces son una mera copia de la LGT o de la
LRHL, eso si es un sinsentido, si utilizamos dichas ordenanzas ser para
desarrollar esa capacidad que nos brindan las leyes estatales, no para repetir una
normativa provocando en el obligado tributario un cierto desconcierto al creer
que existe otra normativa en un ayuntamiento que acaba siendo un plagio de la
general. Los Ayuntamientos deben desarrollar su capacidad y plasmarla en estas

451

Como sabemos el artculo 117. n) deja abierta la posibilidad a otras funciones no especificadas
por la LGT.

452

Estas son entre otras las lneas que considera necesarias de regulacin por ordenanza el citado
autor. Para profundizar sobre el particular; vid. LPEZ LEN, J Los procedimientos
tributarios, op.cit. Pg.49

236

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

ordenanzas generales o en las propias de cada tributo, como ha manifestado una


parte de la doctrina453.

Al igual que ocurra con las Comunidades Autnomas es necesario


contemplar las relaciones de los Entes Locales con la Agencia Tributaria, sobre
las que existen varios convenios. Por un lado, encontramos el Convenio de
colaboracin en materia de suministro de informacin de carcter tributario a las
Entidades Locales, el Convenio de Colaboracin en materia de informacin
tributaria y colaboracin en la gestin recaudatoria de las Entidades Locales, el
Convenio en materia de recaudacin ejecutiva de los tributos de las Entidades
Locales por parte de la Agencia Tributaria y el Convenio en materia de
presentacin telemtica de declaraciones y comunicaciones del IRPF en
representacin de terceros, todos ellos suscritos por el Ministro de Hacienda y la
Presidenta de la Federacin espaola de Municipios y Provincias (FEMP) el 15
de abril de 2003. A pesar de tantos Convenios se ha avanzado poco, coincidimos
con LAGO MONTERO en afirmar que no hace falta ni preceptos nuevos ni
recomendaciones doctrinales sino una voluntad poltica que apueste por la
colaboracin y unas regulaciones claras y sencillas454. Desde luego es necesario

453

No en vano se han vertido crticas sobre el particular negando incluso la necesidad de la


existencia de las mismas. Se ha firmado: Las ordenanzas generales de gestin, recaudacin e
inspeccin que prevea el artculo 106.2 de la Ley de Bases de Rgimen Local, no encuentran lugar
ni funcin apropiados en el complejo sistema normativo tributario en que vivimos. Como normas
generales estn abocadas a repetir lo ya dispuesto en normas estatales. Si innovaren chocaran con
los dispuesto en estas, creando, y no solucionando, nuevos problemas de prelacin por concurrencia
por normas estatales imperativas de aplicacin directa a las haciendas locales. Adems los aspectos
procedimentales, como ya hemos anunciado y veremos enseguida presentan singularidades propias
en cada tributo luego no es una ordenanza general sino la ordenanza singular reguladora de esta el
lugar idneo para recogerlas. LAGO MONTERO, J.M. Los procedimientos tributarios locales tras
la LGT 2003. T.L 45/2004. Pg. 13

454

Vid. LAGO MONTERO J.M. La colaboracin entre el Estado y los Entes Locales en la gestin
tributaria. T.L. 35/2003. Pg. 34 y 35.

237

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

que exista esa coordinacin y, numerosas cuestiones particulares de los


Impuestos locales lo demanda455.

En las lneas que preceden hemos pretendido poner de manifiesto la


diversidad de rganos de gestin que existen en nuestro sistema tributario, como
se ha explicado, tal diversidad responde a la atribucin de las distintas figuras
impositivas a las diversas Administraciones, cuyos rganos de gestin, a pesar de
tener las mismas funciones, debido a las caractersticas propias de los tributos o
de los propios entes, realizan mayor o menor uso de ellas. Igualmente hemos
recogido todas las comisiones y propuestas de colaboracin que existen en esta
materia, aunque, lo cierto es que la coordinacin deja bastante que desear456.

Bajo nuestro punto de vista la existencia de distinta Administraciones no


puede suponer una complicacin para los contribuyentes que se ven obligados a
presentar los mismos documentos en distintos lugares o que reciben valoraciones
dispares segn se trate de una u otra Administracin457.
455

No consideramos este el lugar apropiado para poner de manifiesto todas estas necesidades; nos
parece muy bueno el estudio y exposicin de los mismos que realiza LAGO MONTERO, J. M en
La colaboracin, op.cit.

456

es una apreciacin generalizada entre los operadores jurdicos la de la falta de colaboracin y


coordinacin de las Administraciones Tributarias entre s y con los Tribunales de Justicia, que roza,
en ocasiones, lo histrinico. Las frmulas previstas en las normas y propuestas por la doctrina con la
mejor de las intenciones, son de aplicacin prctica pequea o nula. Todos tenemos conocimiento,
no slo terico, de la existencia de comisiones coordinadas que nunca se renen; de oficinas
ejecutiva de colaboracin, coordinacin y enlace que nunca llegaron a constituirse; de datos
conocidos, en poder de una Administracin que son relevantsimos para otra Administracin, que
nunca se transmiten; de planes conjuntos y coordinados de informtica fiscal que nunca llegaron a
aprobarse y/o ejecutarse; de la carencia prcticamente total de la intercomunicacin tcnica precias a
travs de los Centros de Procesos de Datos entre las diversas Administraciones Tributarias; de
declaraciones y comunicaciones presentadas en una Administracin y que deben surtir efectos
tambin en otra, que no son cursadas o tramitadas ()LAGO MONTERO, J. M en La
colaboracin, op.cit. Pg. 26.

457

A ttulo de ejemplo nos resulta increble que la informacin que puedan tener las Agencia sobre
IRPF en materia de propiedad de determinados inmuebles no la tenga la respectiva Comunidad
Autnoma a la hora de controlar el Impuesto de la Patrimonio. Tampoco nos puede parecer oportuno
que la residencia pueda determinar uno u otro tratamiento fiscal, pero, en este punto, quiz sea mejor
no profundizar ya que iramos ms all de los objetivos del presente trabajo.

238

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

4.- Propuesta conceptual de los rganos de gestin.

Pretendemos en este momento, intentar ofrecer una propuesta conceptual


de los rganos de gestin, tras su estudio realizado a lo largo de esta captulo.
Dicha intencin no se presenta como una tarea sencilla debido a la propia
configuracin, en cierto modo residual458, que le ha querido asignar la LGT. En
efecto, como ha quedado claro en el punto anterior, la LGT en su artculo 117, no
slo no ha definido a los rganos de gestin, como se pretenda sino que incluso
ha provocado ms confusin en relacin a los mismos.

Una muestra de ello la encontramos en los dos conceptos de gestin


dentro del articulado de la propia LGT que ha llegado a identificar la doctrina. En
este sentido se ha afirmado que Previamente la seccin 1 (Disposiciones
Generales) ha relacionado en el artculo 117, las funciones en que consiste la
gestin, enunciando adems de las que se desarrollan a travs de los
mencionados procedimientos, otras actuaciones, como por ejemplo, las de
informacin y asistencia a los obligados tributarios, contenindose adems una
clusula residual en el sentido de considerarse gestin todo lo que no sea
inspeccin o recaudacin. Es curioso que lo que la Ley denomina actividades de
informacin y asistencia y que el artculo 83 de la Ley, como hemos visto,
enuncia de forma separada a la gestin, inspeccin y recaudacin, pasa a
identificarse en el artculo 117 como funcin de gestin tributaria. Tendramos al
menos, por lo tanto,

dos significados del trmino gestin: uno amplio

comprensivo de las actuaciones de informacin y asistencia, as como de


cualquier otra funcin no expresamente inspectora o recaudadora y otro, ms

458

... el procedimiento de gestin puede calificarse como residual, ya que se consideran parte
integrante del mismo todas las actuaciones que no constituyan inspeccin o recaudacin. MARTN
FERNNDEZ, J / RODRGUEZ MARQUEZ, J Una primera lectura de la Ley General Tributaria.
F&J Martn abogados. Pg. 328.

239

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

estricto, en el que no se comprenderan aquellas actuaciones y, por la misma


razn, las otras que no aparecen expresamente reguladas en la Seccin 2 como
actuaciones y procedimientos tributarios; estas actuaciones formaran parte de lo
que la Ley denomina aplicacin de los tributos, pero no de la gestin en sentido
estricto. La razn que subyace en el fondo, a nuestro juicio, es tratar de evitar el
empleo de la acepcin

liquidacin, que tanta discusin doctrinal haba

provocado en el pasado, si bien, entendemos que la Ley no acierta, por tanto, a


identificar correctamente lo que es la gestin tributaria459.

En nuestra opinin, no creemos que esta haya sido la intencin de nuestro


legislador y aunque, en efecto, como se ha afirmado, la funcin de liquidacin
tenga su importancia en la configuracin de los rganos de gestin, no es,
precisamente, ni la principal ni la nica460. Desde nuestro punto de vista, el
concepto gestin y los rganos que desempean estas funciones han quedado
lejos ya de lo que eran las antiguas oficinas liquidadoras. Y ello no slo porque
su configuracin y sus funciones sean distintas sino tambin porque su papel ha
variado con el paso de los aos. Hoy por hoy no se podra entender un control
tributario efectivo sin el trabajo efectuado por los rganos de gestin. Las
estadsticas de la propia Agencia muestran de una manera inequvoca la
importancia del trabajo de los citados rganos en el cumplimiento de las

459

DOCN ESPEJO, A.M. La comprobacin de valores, op.cit. Pg.175. Nota al pie 305.

460

No compartimos con la autora esta lnea argumental por la cual considera que Podemos afirmar,
pues, que la gestin tributaria en la nueva LGT se identifica bsicamente con el procedimiento de
liquidacin tributaria, es decir, con aquel conjunto de actuaciones que lleva a cabo la Administracin
tributaria para determinar la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, pero excluyndose las
funciones de la inspeccin.() Por otra parte, como reconoce la propia Comisin y trata de reflejar
la Ley, el procedimiento de liquidacin tributaria ya no presenta la tradicional estructura que dise
la LGT de 1963, () De ah que sea ms acertado referirse a un nuevo esquema aplicativo de los
tributos integrado por dos fases: presentacin por el sujeto pasivo de la autoliquidacin o
declaracin-liquidacin acompaada del ingreso correspondiente o de la solicitud de devolucin y
comprobacin e inspeccin por la Administracin tributaria en los casos previstos, que se plasma en
una liquidacin. DOCN ESPEJO, A.M La comprobacin de valores, op.cit. Pg. 176.

240

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

obligaciones tributarias461. La configuracin actual de los rganos de gestin


poco tiene que ver con la que tenan alrededor de 1963.

Como hemos reiterado a lo largo del presente estudio no creemos que el


artculo 117 contemple un concepto de los rganos de gestin y, es por ello que
tendremos que acudir a las creaciones doctrinales para encontrar una definicin
de los mimos. Destacamos, entre otras, la siguiente: Con carcter meramente
didctico se puede definir la gestin tributaria como la funcin administrativa
dirigida a la aplicacin de los tributos, integrada, entre otras, por la recepcin y
tramitacin de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems
documentos con trascendencia tributaria, la iniciacin y desarrollo de las
actuaciones referidas a obligaciones formales de carcter general, la realizacin
de las devoluciones previstas en las normas legales, el reconocimiento de la
procedencia de los beneficios de carcter rogado, la comprobacin de valores y la

461

Sirva de ejemplo los datos recogidos en la memoria 2004 (ltima que se encuentra publicada) por
la Agencia en el cul se incluyen las estadsticas de control efectuados por los rganos de gestin en
relacin al perodo 2002. En este sentido, se incluye un cuadro en el que se precisan unos datos
interesantes en relacin con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuyos importes se
refieren a millones de euros y en el cual se deja claro la tendencia al incremento en el nmero de
liquidaciones e importes.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
(PRIMERA Y SEGUNDA FASE)

Liquidaciones
provisionales
sobre declaraciones presentadas
2 fase (incluye declarantes y no
declarantes)
TOTAL

DE

LAS

PERSONAS

FSICAS

2002

NMERO

% var ao
anterior

IMPORTE

% var ao
anterior

635.467

15,11

396,944

6,12

18.724

-46,08

12,891

-0,60

654.191

11,49

409,835

0,01

Por su parte el informe de la Agencia 2005 recoge tambin en sus anexos los resultados del control
de 2002 y llama la tencin como los resultados de la gestin tributaria expresados en millones de
euros son de 2.333, 25 mientras que los de la inspeccin, incluyendo las actuaciones especiales que
suponen 326, 37, son de 5.642, 01. Ciertamente, los rganos de gestin provocan un a recaudacin
muy significativa teniendo en cuenta sus limitaciones y competencias que adems en 2002 eran de
un alcance menor. Datos como estos demuestran que de los rganos de gestin configurados por la
LGT de 1963 queda poco ms que el nombre.

241

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

realizacin de actuaciones de verificacin y comprobacin limitada462. Desde un


punto de vista ms completo y menos simplista creemos que: Como funcin
aplicativa de los tributos, la gestin tributaria consiste en el ejercicio de un
conjunto diversificado y heterogneo de actuaciones administrativas dirigidas en
primer trmino a posibilitar el funcionamiento normal y la aplicacin misma del
sistema tributario, lo que supone, entre otras cosas, hacer posible el normal
cumplimiento de las obligaciones y deberes, as como el ejercicio de los derechos
y facultades que la normativa (general y sectorial) reguladora del sistema asigna
a los obligados tributarios, y gestionar la diversidad de actos y documentos que
genera la aplicacin del sistema; y , en segundo lugar, controlar (en extensin,
ms que en intensidad) el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios,
desarrollando actuaciones de verificacin de datos o de comprobacin limitada
(aunque extensiva) y practicando las liquidaciones(regularizaciones) tributarias
derivadas de aqullas; y, en tercer lugar, en fin y con carcter residual realizar las
dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones
de inspeccin y recaudacin [art. 117.1.n) LGT]463.

Creemos que esta concepcin es valida para los rganos de gestin desde.
En efecto, se trata de unos rganos pertenecientes a la Administracin tributaria
dotados de competencias de asistencia, de control, de comprobacin, de
liquidacin, de verificacin, y en definitiva, de todas aquellas que les sean
asignadas por ley dentro de los mrgenes recogidos en la LGT, cuyo principal
objetivo es la correcta aplicacin de los tributos a travs del cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias por el contribuyente y del control de las
obligaciones materiales y formales de su competencia.
462

MARTN FERNNDEZ, J La Nueva Ley General Tributaria. Marco de aplicacin de los


tributos. IEF. 2001. Pg. 9.

463

MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO,


G. Curso de, op.cit. Pg. 332- 333.

242

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Ahora bien, el problema se plantea debido a que esta asignacin de


funciones que realiza la LGT no es nica sino compartida con otros rganos.
Como se ha afirmado: Es evidente que el mejor procedimiento para acabar con
este estado de cosas sera una distribucin de competencias de comprobacin lo
ms cuidadosa y detallada posible entre los rganos de gestin y los de
inspeccin, tarea que no se ha abordado ni de lejos en la nueva LGT464. En
efecto, el problema est en decidir si queremos o no realizar una separacin de
rganos, o si la distribucin de tareas debiera atender tambin a una distribucin
por tipos de contribuyentes o por impuestos. El problema ya lo plante, en su
momento, DE LA PEA VELASCO tras la reforma de 1995 y a pesar de que
ya se ha producido una reforma general, lo comentado por l sigue teniendo, en
su mayor parte, una aplicacin directa, as afirmaba que El legislador debe
plantearse, no slo reformas parciales que vengan a solucionar problemas del
pasado, sino decisiones globales sobre el modelo de gestin de los tributos que se
desea para el futuro: (...)tiene algn sentido mantener, desde un punto de vista
orgnico, la diferencia entre gestin e inspeccin cuando tanto unos como otros
rganos tienen atribuidas tanto funciones liquidadoras como funciones de
comprobacin?Es

posible

necesario

regular

un

procedimiento

de

comprobacin abreviada distinto del procedimiento de inspeccin?Hasta que


punto la comprobacin formal, la comprobacin abreviada y la comprobacin
global del hecho imponible se hacen acreedoras de contenidos y procedimientos
distintos?Cmo debe plasmarse el resultado de las distintas actuaciones de

464

Y contina el autor afirmando; No se me oculta que realizar tal distribucin puede resultar
complicado, con el efecto secundario de que posiblemente se introducira con ello una indeseable
rigidez en los procedimientos de la comprobacin e investigacin tributarias. Con todo, es posible
que se paliara esta situacin teniendo en cuenta siempre que la comprobacin e investigacin llevada
a cabo por un rgano administrativo con competencia suficiente debiera ser considerada definitiva.
El art. 140 de la nueva LGT camina en esta direccin, pero no acaba por dar el paso final.
TEJERIZO LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la
obra colectiva ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma ., op.cit. Pg. 201-202.

243

CAPTULO IV

Mara Bertrn Girn

comprobacin?Las liquidaciones derivadas de cada uno de ellas deben producir


los mismos efectos?465.

La LGT ha pretendido avanzar en la configuracin de las diferencias entre


unos y otros rganos y no parece querer optar por la no diferenciacin orgnica
de ambos. Y, aunque , haya significado un avance, la realidad muestra que
actitudes como recoger la comprobacin abreviada para ambos rganos, cuando
debiera ser propia de gestin, puesto que Inspeccin no tiene limitaciones de
comprobacin o investigacin, carece de sentido si pretendemos trabajar bajo el
principio de eficacia. La misma apreciacin podramos realizar en referencia a la
verificacin de datos. Y, en relacin con la comprobacin de valores quiz fuera
necesario que tambin sea realizad por Inspeccin para aquellos supuestos en que
las los rganos gestores carezcan de competencias pero ello deba haberse
especificado as. Creemos que la LGT en este punto, aunque mejore la
regulacin, deja abiertos problemas que ya nacieron con la LGT de 1963 y que
exigan una toma de partido por parte del legislador466.

465

DE LA PEA VELASCO, G La liquidacin provisional, op.cit. Pg.83

466

En la segunda parte de la presente obra se trata cada procedimiento en particular y por tanto se
especifican las afirmaciones esbozada en este prrafo.

244

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

SEGUNDA PARTE: LOS PROCEDIMIENTOS DE


APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS
RGANOS DE GESTIN

245

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO V.- PRESENTACIN.

La segunda parte de este trabajo la dedicamos a los procedimientos que


llevaran a cabo los rganos de gestin, es decir, los procedimientos que en la
actual L.G.T se recogen en el Titulo III dedicado a la aplicacin de los tributos.
Valoramos positivamente la denominacin adoptada por la LGT, la cul
comprende todas las actividades administrativas dirigidas a su gestin,
inspeccin y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados tributarios
en el ejercicio de sus derechos o cumplimiento de sus obligaciones

467

. Atrs

quedan ya la problemtica acerca del concepto de gestin468 y delimitacin del


marco de aplicacin de unos determinados procedimientos. Si exista una
cuestin necesitada de reforma en la LGT de 1963, sta era la regulacin, o ms
bien la no regulacin, de los rganos de gestin. Se hizo absolutamente necesario
que la ley aclarase los conceptos y, de una vez por todas, no utilizase un mismo
trmino, como era el de gestin, para identificar dos realidades distintas como
eran, bsicamente, la aplicacin de los tributos, y los rganos encargados de unas
determinadas funciones469.

Como el propio Informe 2003 indica bajo el trmino aplicacin de los


tributos se enmarca tanto actuaciones que se encuentran atribuidas, de manera
exclusiva, a la Administracin, como aquellas otras que corresponden a los
obligados tributarios. Hace referencia a las actividades administrativas dirigidas a
467

Como se ha afirmado, la aplicacin de los tributos. BLASCO DELGADO, C. La aplicacin


de los tributos en la Ley 58/2003 General Tributaria. Rev. Informacin Fiscal. 61/2004. Pg.273.

468

Sobre la cual nos hemos manifestado en la primera parte de esta obra.

469

Como se ha puesto de manifiesto en el Captulo II de este trabajo, sobre el concepto de gestin


existieron diversas teoras doctrinales; la que identificaban a dicho trmino como amplio, estricto y
restringido, e incluso, limitadsimo.

247

CAPTULO V

Mara Bertrn Girn

la gestin, inspeccin y recaudacin de los tributos, las encaminadas a aportar


informacin y asistencia a los obligados tributarios, o que stos realicen en
ejercicio de sus derechos o cumplimiento de sus obligaciones470.En efecto, el
artculo 83.3 precepta que: La aplicacin de los tributos se desarrollar a travs
de los procedimientos administrativos de gestin, inspeccin, recaudacin y los
dems previstos en este ttulo. Con ello nos quiere decir el legislador que los
procedimientos son los contenidos en el ttulo y respecto a esos rganos, por
tanto quedan excluidos los de revisin y las reclamaciones econmico
administrativas. Es cierto, que quiz el contenido de este epgrafe tenga un
carcter reglamentista, pero, nos parece que la una postura tomada por el
legislador es acertada, al establecer qu procedimientos son de aplicacin de los
tributos. Ello, ahorra disquisiciones doctrinales acerca de su contenido, alcance o
aplicacin como ya pasara con la anterior ley. Ciertamente, una ley con vocacin
de general como sta debe recoger

ciertos preceptos didcticos que dejen

sentadas unas bases fundamentales de su propia aplicacin. Ello no quiere decir,


que en otras partes del articulado, como anuncibamos y veremos a continuacin,
consideremos que esos preceptos de carcter didctico sean correctos o
necesarios.

La Ley General Tributaria pretende responder a un sistema tributario que


ha evolucionado y cambiado en muchos de sus mecanismos de funcionamiento,
como se ha pretendido analizar con exhaustividad

en la primera parte del

trabajo471. El sistema de aplicacin de los tributos ha experimentado un gran


470

Informe sobre el Anteproyecto de Ley General tributaria. 23 de enero de 2003. Pg. 35.

471

MARTN QUERALT destaca como consecuencias ms sobresalientes de este Ttulo III, las
siguientes:
1 La legislacin general del sistema tributario distribuye entre la Administracin y los particulares
(obligados tributarios) las funciones relacionadas con la correcta y efectiva aplicacin del tributo;
()
2 Salvo en los supuestos de gestin mediante declaracin y posterior liquidacin administrativa
(arts. 128 a 130 LGT), la realidad del vigente sistema tributario muestra que son los particulares
obligados tributarios quienes aplican (en primer trmino y, casi siempre, definitivamente), los

248

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

cambio, los particulares adquieren un papel de suma importancia en el mismo, ya


que debido a sus actuaciones y a los deberes que se le imponen son los que
configuran las bases para el funcionamiento actual del sistema. Como
consecuencia la Administracin, o ms bien los rganos de gestin, pasan de ser
oficinas liquidadoras, a intervenir slo en determinados supuesto y a posteriori
como responsables del control y del cumplimiento de las obligaciones de los
sujetos pasivos con el Fisco472. Ello, se vena produciendo con anterioridad,
como se ha puesto de manifiesto, pero no es hasta la fecha de esta LGT que se
recoge por una normativa de rango legal con alcance general.

La aplicacin de los tributos es llevada a cabo a travs de diferentes


procedimientos configurados en la ley y en el que hasta la actualidad, es el
proyecto de reglamento de aplicacin de los tributos, y stos a su vez se reparten
entre gestin, inspeccin y recaudacin, no sin en ocasiones, recoger

tributos, mientras que es la Administracin tributaria (controladora) la que vigila y comprueba la


correccin (legalidad) y efectividad de su aplicacin.
Una idea cardinal resume la significacin del actual procedimiento de aplicacin de los tributos
en la actualidad no se precisa intervencin administrativa previa para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y, en definitiva, para la efectiva aplicacin del tributo.
3 Naturalmente que las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser
objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la
liquidacin que proceda (art. 120.2 LGT). Pero de ello derivan las dos consecuencias siguientes
():
Primera: Que la intervencin de la Administracin, antes previa (al ingreso) e insuprimible para la
aplicacin del tributo, ahora resulta eventual (podr o no producirse), y por lo mismo (formalmente)
prescindible. Lo que significa que puede consumarse la aplicacin del tributo con la sola
intervencin del particular.()
Segunda: Que la Administracin tributaria, antes esencialmente liquidadora, se convierte en una
Administracin vigilante y controladora. MARTN QUERALT .J/LOZANO SERRANO, C/
TEJERIZO LPEZ, m/ CASADO OLLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 292.
472

An as en determinados impuestos como en el IRPF, donde se ha implantado el sistema de


borrador los rganos de gestin vuelven a ser , en cierto sentido, liquidadores, si bien con una
naturaleza distinta. Al configurar el borrador, en muchos de lo casos lo que est haciendo la
Administracin es proponer al obligado tributario una liquidacin en base a los datos que obran en
su poder, la cul podr ser confirmada por ste o no. Ahora bien, a diferencia, con el sistema vigente,
con anterioridad, esa pseudo-propuesta de liquidacin no tiene un efecto vinculante para la
Administracin, y se le atribuye naturaleza meramente informativa, provocando que no podamos
entender, por tanto, que se trata de funciones liquidadoras, propiamente dichas.

249

CAPTULO V

Mara Bertrn Girn

duplicidades absolutamente innecesarias473. Nuestro estudio se centra en los


procedimientos llevados a cabo por los rganos de gestin. Para comenzar su
estudio es necesario realizar un anlisis de lo que hemos denominado los
principios inspiradores de la actividad de los rganos de gestin que, como se
ver, no se identifica plenamente con el captulo I del Ttulo III de la LGT. ste
llamado Principios Generales no recoge, como veremos, sino una variopinta y
heterognea serie de disposiciones que ms que principios, son normas comunes.
Este primer estudio es absolutamente necesario en un anlisis de la actuacin de
la Administracin, puesto que marcan las pautas a seguir y de necesario respeto
por los procedimientos tributarios. Dichos Principios son el origen, y la razn
inicial y bsica sobre la cul han de discurrir estos procedimientos de aplicacin
de los tributos. Con posterioridad, hemos decidido resaltar el estudio sobre
determinados aspectos que, siendo comunes a la mayora de los procedimientos,
creemos que necesitan un tratamiento especfico y singular. A ello dedicaremos
el captulo III titulado Disposiciones Comunes de los procedimientos. En l se
analizar la especialidad de los procedimientos tributarios, la documentacin e
institutos jurdicos de gestin de los mismos, las fases comunes a todos ellos, las
formas de notificacin, y la interrelacin entre los diversos procedimientos
configurados para estos rganos.

Centrado en la normativa especfica a todos los procedimientos,

el

siguiente captulo lo dedicamos a los procedimientos de gestin propiamente


dichos, recogidos en el artculo 123.1 LGT individualmente474: El de devolucin,
473

Como ya manifestamos al tratar las funciones de los rganos de gestin y su delimitacin


competencial nos parece innecesario y contra el principio de eficacia que la LGT recoja iguales
procedimientos para distintos rganos, especialmente, nos parece ilgico el caso de la verificacin
de datos y de la comprobacin abreviada.

474

La regulacin de cada uno de los procedimientos de gestin en la LGT ha sido criticada por la
doctrina, as FERNNDEZ JUNQUERA manifestaba que En todo caso, hubiera sido preferible
fijar solamente las normas reguladoras del procedimiento general de gestin y dejar para un futuro
Reglamento los procedimientos especficos, en lugar de recogerlos en la Ley, siempre a salvo de los
que disponga la Ley propia de cada tributo. El panorama ms amplio, la visin ms alejada, nos

250

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

el iniciado mediante declaracin, el de verificacin de datos, el de comprobacin


limitada, y, por ltimo, el de comprobacin de valores, al que no consideramos
un verdadero procedimiento, como se pondr de manifiesto, pero que hemos
decidido incluir por razones de lege ferenda. Sobre cada uno de ello se realiza un
estudio de su concepto, caractersticas y rgimen jurdico, y para aquellos casos
en que consideramos necesario, destacamos determinadas especialidades de los
mismos. Como prtico al anlisis individual de cada uno de ellos se realiza una
presentacin de ellos, as como el estudio de una cuestin, a nuestro juicio, de
importancia y no solucionada por la LGT; la posible interrelacin entre ellos o
como tambin puede denominarse, concatenacin de los procedimientos.

El ltimo captulo lo hemos titulado otros procedimientos. Bajo el


convencimiento de la posible existencia de otros procedimientos, regulados en la
LGT, que puedan ser realizados por los rganos de gestin, a pesar de que no
estn incluidos el en el captulo dedicado a su regulacin, se estudia en esta parte
de nuestro trabajo la competencia o no de dichos rganos para llevar a cabo por
los mismos. Junto a ellos, nos referiremos a la potestad sancionadora de los

ofrece una Ley, al menos una regulacin general de los procedimientos, asistemtica, demasiado
extensa, reiterativa y plagada de remisiones internas y externas, que la convierten en una Ley de
lectura difcil y farragosa. Las leyes que nacen con idea de continuidad en el tiempo y voluntad
codificadora como sta, deberan ser concisas, precisas y claras, atributos que s tena la Ley
derogada. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos
comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La
nueva, op.cit. Pg. 474.
En efecto, consideramos de gran dificultad encontrar el punto medio donde la regulacin sera las
ms adecuada. Un simple vistazo del proyecto de aplicacin de los tributos muestra la cantidad de
procedimientos existentes, algunos de ellos ya recogidos en la propia LGT, y, ciertamente, si el
reglamento se iba a encargar de ello, parece ilgico, o ms bien, poco prctico que tambin lo recoja
la propia LGT. Creemos que el legislador adems de recoger el ms importante, que a nuestro juicio
es el de comprobacin abreviada en tanto atribuye potestades de comprobacin de los rganos de
gestin y el de comprobacin de valores por sus especiales caractersticas; tambin ha querido
recoger los novedosos como es el de verificacin de datos, nuevo en denominacin, no en contenido.
El clsico, que es el iniciado por declaracin y el devolucin por su importancia cuantitativa que no
cualitativa. Efectivamente, es complicado averiguar cul sera el punto medio, pero compartimos con
FERNNDEZ JUNQUERA que quiz con una regulacin de los procedimientos general y unas
presiones bsicas acerca de la comprobacin abreviada y de valores hubiera sido suficiente. Luego,
el Reglamento, como efectivamente hace el proyecto, se dedicara a recoger el catlogo de
procedimientos, y sus especialidades, si las hubiere.

251

CAPTULO V

Mara Bertrn Girn

rganos de gestin. Se debe tener en cuenta que en el momento que se pueden


producir ilcitos en la aplicacin de los tributos se otorga potestad a los rganos
encargados de la misma para sancionar esas conductas.

Por ltimo, en este captulo consideramos necesaria la referencia al


posible desarrollo reglamentario de otros procedimientos llevados a cabo por los
rganos de gestin, segn dispone el artculo 123.2 de la propia LGT. Como
hemos mencionado, en el momento de cierre de este trabajo existe publicado un
proyecto de reglamento para el desarrollo de la aplicacin de los tributos475, y,
aunque conscientes de que no es normativa y que dicha proyecto puede sufrir
modificaciones, incluso, sustanciales, consideramos necesario su estudio, con
todas las cautelas que implica un texto de tales caractersticas y, por ello, nos
referimos a los distintos procedimientos previstos para gestin en su proyeccin
de articulado. Ahora bien, sin perjuicio del estudio ms detallado que se realiza,
hemos de matizar, que muchos de ellos no son procedimientos de creacin ex
novo, ya que se encuentran regulados, de una u otra forma,

por la propia

normativa de la Administracin o de determinadas figuras tributarias, y,tampoco,


son procedimientos que revisten, en lneas generales, una especial complejidad.

En suma lo que se pretende es, analizar con detalle toda la regulacin


recogida por la LGT sobre esta materia que, sin duda, ha sido una de las mayores
novedades del recin estrenado texto. Todo ello bajo el prisma tambin de un
proyecto de reglamento que se encuentra publicado y con la posible aplicacin
supletoria, en aquellos aspectos que queden sin regular o no lo hagan con
claridad, de la Ley del Rgimen jurdico de las Administraciones y del
Procedimiento Administrativo Comn.

475

Como ya precisamos en la primera parte el mismo se titula Reglamento General de las


actuaciones y procedimientos de Gestin e Inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, aunque, nos referimos al mismo como
proyecto de reglamento de aplicacin de los tributos, o, simplemente proyecto de reglamento.

252

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO VI.- LOS PRINCIPIOS INSPIRADORES DE LA


ACTIVIDAD DE LOS RGANOS DE GESTIN.

La aplicacin de los tributos llevada a cabo por los rganos de gestin, a


travs de los distintos procedimientos establecidos al efecto se rige por unos
principios, que han de inspirar todas las actuaciones de la Administracin
tributaria. Como se ha afirmado: los procedimientos tributarios (tanto los de
gestin, inspeccin y recaudacin regulados en el Ttulo III como los relativos al
ejercicio de la potestad sancionadora y a la revisin) son todos ellos especies de
un procedimiento genrico ms amplio: el procedimiento administrativo. Se trata,
sin embargo, de procedimientos que tienen una regulacin especfica en la
normativa tributaria476. Ahora bien, como es perfectamente conocido y
trataremos en el captulo siguiente, gozan de una especialidad reconocida por la
Disposicin adicional 5 de la Ley 30/1992 del Rgimen Jurdico de las
Administraciones Pblicas y Procedimiento Administrativo Comn477, que hace
que esta ley rija slo supletoriamente. An as queda claro que la intencin del
legislador del 2003 es acercarse lo mximo posible a la regulacin general de los
procedimientos administrativos478, que, como intentaremos demostrar en este
momento de nuestro trabajo, en demasiadas ocasiones se queda en mera
intencin. En efecto, en no en pocas ocasiones, se aleja la regulacin especfica
de la regulacin general, no encontrando un criterio fijo, ya que, a veces, recoge
aspectos innecesarios que ya se encontraban en la LRJAP-PAC y en otras
desarrolla la especialidad de los procedimientos tributarios, aunque en
476

PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 227.

477

En adelante LRJAP-PAC.

478

Vid. Exposicin de Motivos de la Ley 58/2003, General Tributaria.

253

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

determinados aspectos su forma de entender dicha especialidad ha sido calificada


como simplista479.

La aplicacin de los tributos aparece regulada en el Ttulo III de la LGT,


cuyo captulo I se nomina

Principios Generales. Sin embargo, como ha

denunciado la doctrina El captulo I del Ttulo III de la NLGT se denomina


principios generales, si bien quiz hubiera sido ms apropiado el nombre de
aspectos generales, ya que en este ttulo no podemos decir que se contenga un
catlogo de principios del procedimiento administrativo tributario. Salvo en los
artculos 83 y 84, que forman la seccin primera, en los que s podemos decir que
479

aadir la palabra tributaria donde la Ley administrativa dice Administracin me parece


entender el concepto de especialidad de los procedimientos tributarios de manera muy simple.
FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y
procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva
Leyop.cit. Pg. 407.
Tambin en esta lnea firma GARCA BERRO Por otra parte, la inclusin en la LGT de una serie
de normas generales para todos los procedimientos de aplicacin de los tributos no siempre se
encuentra debidamente justificada a nuestro juicio, (), pues dichas normas tienen por objeto a
veces aspectos ya regulados en idntica forma por la LRJAP y PAC por lo que bastara en relacin
con ellos una remisin a sta-, e introducen en otras ocasiones especialidades cuya especialidad en
materia tributaria resulta cuestionable. GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios y derechos
de los contribuyentes en la Nueva Ley General Tributaria. Marcial Pons. Madrid. 2004. Pg. 52-53.
Tambin GARCA BERRO opina que la nueva LGT no aporta ningn cambio apreciable en el
esquema de relaciones entre el ordenamiento general del procedimiento administrativo y la
normativa de procedimientos tributarios. El legislador sigue estableciendo una lnea de separacin
bien definida entre ambos sectores normativos. De esta forma, pese a la regulacin de muchos
aspectos de los procedimientos tributarios con arreglo al modelo de la LRJAP Y PAC, pervive un
bloque normativo autnomo en materia tributaria donde la penetracin de las normas generales se
encuentra considerablemente limitada. Ello no obstante, son muchas las normas integrantes del
Derecho administrativo general que, siquiera sea por va supletoria, despliegan su eficacia en el
mbito de los procedimientos tributarios. Esta circunstancia es particularmente acusada en relacin
con los institutos y reglas integrantes del procedimiento administrativo en sentido estricto.
GARCA BERRO, F. Procedimientos, op.cit. Pg. 46.
En esta misma lnea manifestaba TEJERIZO LPEZ con anterioridad a la LGT de 2003 pero
cuando ya se presentaba el anteproyecto, lo siguiente: Es evidente que estoy convencido de la
independencia cientfica del Derecho Tributario. La finalidad de la actividad financiera pblica y los
principios que la informan justifican tal autonoma. Pero sta no necesita ser reafirmada
continuamente, y en modo alguno justifica que todos los extremos de tal actividad deban ser
regulados de forma autnoma e individualizada, sobre todo si lo tienen que ser de modo idntico a
como lo son en otras esferas del quehacer pblico. As pues, creo que este debate es en buena
medida estril. Por simplificar, solo debe ser regulado de forma especial lo que se consecuencia de
las especialidades del Derecho Tributario. TEJERIZO LPEZ, J.M. Algunas reflexiones
sobre, op.cit. Pg.72.

254

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

se contiene algn principio, en las restantes secciones, (), se regulan una serie
de cuestiones sobre el deber de informacin y asistencia, la colaboracin social
en la aplicacin de los tributos, y la utilizacin de las tecnologas informticas y
telemticas, a las que difcilmente se las puede calificar como principios480. En
efecto, este captulo se compone de cuatro secciones que vienen a regular; los
procedimientos tributarios481; la informacin y asistencia a los obligados
tributarios; la colaboracin social; y, por ltimo, las tecnologas informticas y
telemticas482.

Como venimos afirmando este captulo I del Ttulo III no recoge lo


principios generales de la aplicacin de los tributos, como ha destacado
FERNNDEZ

JUNQUERA:

Aunque,(...),

la

Ley

distingue

los

tres

procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin, dispone, sin embargo, una


serie de principios generales y normas que sern de aplicacin comn a todos
ellos. Estos principios y normas que se declaran comunes a todos los
procedimientos tributarios, recogen una serie heterognea de disposiciones a las
que, pese a la declaracin general del Ttulo III de Aplicacin de los tributos
480

LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra


colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg. 95. En el mismo sentido se ha apreciado que: Se
observa, como desgraciadamente resulta habitual en muchas leyes actuales, una confusin entre los
conceptos de principios y normas jurdicas. () El principio jurdico, que no necesita ser explicitado
en una norma positiva, puede ser el de hacer ms fcil, sencilla y accesible la aplicacin de los
singulares tributos de nuestro sistema. Pero el deber de informacin, las publicaciones, las consultas,
a pesar de lo que dice la nueva LGT, son normas jurdicas que , inspiradas en tal principio, se
imponen, con unas reglas precisas, a la Administracin Tributaria y a los ciudadanos. TEJERIZO
LPEZ, J.M. Los procedimientos de gestin tributaria: principales novedades en la obra colectiva
ZORNOZA PREZ, J (Dir) La reforma, op.cit. Pg. 204.
481

Esta seccin es la que ms se acerca a lo que pudieran ser principios tributarios al recoger el
mbito de los mismos y la competencia territorial

482

El proyecto de regulacin reglamentaria tampoco aade ninguna novedad ya que en el Ttulo III
Principios y Disposiciones generales de la aplicacin de los tributos precisa los rganos y
competencias (captulo I) y en el siguiente captulo dedicado a los principios generales de la
aplicacin de los tributos se centra como la LGT, en la informacin y asistencia (seccin 1), en la
colaboracin social (seccin 2), y en la utilizacin de los medios electrnicos, informticos y
telemticos (seccin 3). Es decir, sigue la misma lnea de la ley aadiendo detalles a la regulacin.

255

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

no parecen responder a una sistemtica adecuada.(...)No es que se recojan aqu


disposiciones

nuevas

en

nuestro

ordenamiento

ni,

por

consiguiente,

desconocidas, el problema radica en la forma arbitraria en que se hace483 .


Parece que el legislador ha querido aglutinar en este captulo numerosas
cuestiones de diversa ndole que no saba como ubicar, y, es cierto, que a veces,
la labor de orden y sistemtica no es sencilla pero poda haberse planteado otro
ttulo distinto, como el propuesto por LAFUENTE, y mencionado con
anterioridad aspectos generales o como denomina otro sector de la doctrina,
incluso, ms correctamente a nuestro juicio, Instrumentos para facilitar la
aplicacin de los tributos484. O, simplemente elementos de la aplicacin de los
tributos. Sin embargo, se opta por recoger bajo una rbrica inadecuada un
conjunto de aspectos que, aun cuando afectan a los tributos, ni son principios
generales de todo procedimiento de aplicacin de los tributos ni forman parte
strictu sensu del procedimiento tributario. Siendo as, ms lgico hubiera sido,
bien la supresin del mismo o su redaccin acorde con la rbrica recogiendo
algunos de los principios que pueden extraerse de lege data del ordenamiento
tributario.

Lo que resulta claro es que los principios son unas normas que rigen las
actuaciones, en este caso, de los poderes pblicos y que lo mismos pueden venir
establecidos en una ley. Nuestra LGT, en ningn caso nos da un catlogo de
principios. Distinto es que de algunos de los artculos del citado captulo, y sobre
todo, de la seccin primera, puedan extraerse algunos de ellos, pero ni mucho
menos se establecen todos ni la rubrica responde a lo que realmente recoge el
articulado.
483

FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y


procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg. 382.

484

Vid. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit.

256

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Lo anterior es particularmente criticable, ya que una ley con no slo


finalidad didctica como sta no debe inducir a la confusin y tiene que utilizar
la terminologa con rigor jurdico. Precisamente, en relacin a la LGT de 1963
ramos muy crticos al examinar que en numerosas ocasiones se hablaba de
Administracin cuando se estaba refiriendo a los rganos de gestin integrados
en la misma485. De la misma manera la LGT de 2003 est calificando de
principios al contenido de una serie de artculos que en nada se acerca al
concepto de tales. Si llamamos a las cosas por su nombre, muchos de los
problemas que se nos plantean tendran una solucin ms fcil y rpida.

Con ello, no queremos decir que la LGT no establezca unos principios que
rijan la aplicacin de los tributos, sino que no existe un captulo que recoja un
catlogo como tal. Ser nuestra labor extraer de la propia ley los principios
inspiradores de la actuacin de los rganos de gestin, a los que dedicamos
nuestro estudio. Para ello acudiremos no slo a la LGT sino tambin, por su
carcter supletorio, a la LRJAP-PAC. Todo, como no puede ser de otra manera,
bajo la supremaca de los principios establecidos en la Constitucin Espaola486,
a saber; Principio de legalidad, de jerarqua normativa, publicidad de las normas,
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras o restrictivas de derechos
individuales, seguridad jurdica, responsabilidad

e interdiccin de la

arbitrariedad de los poderes pblicos487. Tampoco pueden olvidarse los principios


que informan los objetivos de la Administracin y que aparecen recogidos en el
artculo103 de la CE: eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y
485

Vid. Primera parte de la presente obra.

486

En adelante C.E.

487

Artculo 9.3. CE La Constitucin garantiza el principio de legalidad, la jerarqua normativa, la


publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurdica, la responsabilidad y la interdiccin de
la arbitrariedad de los poderes pblicos.

257

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

coordinacin con sometimiento pleno a la ley y al derecho. Todo el catlogo de


principios que recogen los artculos 9 y 103 de la C.E. ha de servir de prtico
al procedimiento administrativo y de base informadora del mismo.

Una parte de la doctrina ha realizado un esfuerzo por sistematizar aquellos


principios que rigen en el mbito de aplicacin de los tributos y ha presentado la
siguiente clasificacin; as ESEVERRI, basndose en la regulacin que realiza el
artculo 3 de la LGT488, una vez que analiza los que denomina principios
constitucionales que deben inspirar la ordenacin de un sistema tributario justo,
principios que por el fin perseguido tienen como destinatario inmediato el
legislador, es decir, los principios establecidos en el artculo 31 de la C.E.489,
estudia otro grupo de principios que denomina para la aplicacin de los
tributos y stos los divide en diferentes categoras. Como veremos, y como el
propio autor relata algunos a los que se refiere son ms bien criterios que
principios. Distingue los principios dirigidos preferentemente a los rganos de
la Administracin tributaria() (proporcionalidad, eficacia, limitacin de costes
indirectos, respeto a los derechos y garantas de los contribuyentes); otros, son
488

Artculo 3 LGT Principios de la ordenacin y aplicacin del sistema tributario.


1. La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
2. La aplicacin del sistema tributario se basar en los principios de proporcionalidad, eficacia y
limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurar el
respeto de los derechos y garantas de los obligados tributarios.
489

El artculo 31. 1 de la Constitucin establece que :


1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad
econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos y su programacin
y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con
arreglo a la ley.
Por tanto recoge, como principios de nuestro sistema tributario, el de capacidad econmica, el de
igualdad, generalidad, progresividad, no confiscatoriedad, equitativa distribucin de la carga
tributaria, y el principio de legalidad. Sin embargo, no es el objeto de este epgrafe analizar todos
aquellos que rigen el ordenamiento jurdico tributario sino aquellos que afectan de forma particular a
lo que es la aplicacin de los tributos y, en concreto, la llevada a cabo por los rganos de gestin.

258

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

consecuencia del carcter legal de las prestaciones tributarias (la indisponibilidad


del crdito tributario y sus posiciones subjetivas, el carcter reglado de la
actuacin administrativa); algunos ms, conciernen a la forma que se deben
interpretar los trminos contenidos en las normas tributarias y al modo de
efectuar proceso de integracin normativa en el Ordenamiento tributario () ;
existiendo otra serie de

estos principios o criterios que se traducen en el

establecimiento de medidas antieleusin en materia tributaria (); finalmente,


existen otra serie de criterios que determinan dnde y cuando vincula el mandato
contenido en las normas tributarias()490.

Pues bien, compartiendo la clasificacin realizada por ESEVERRI, y


como l mismo reconoce, admitiendo que no slo son principios sino tambin de
criterios, en el mbito objeto de nuestro estudio, consideramos de importancia los
recogidos en primer lugar491, es decir, aquellos dirigidos

la Administracin

tributaria, en la medida que los rganos de gestin forman parte de ella.

Por tanto, hemos de afirmar que la actuacin de los rganos de gestin


viene presidida por los principios de proporcionalidad, eficacia, limitacin de los
costes indirectos, respeto a los derechos y garantas de los contribuyentes. Todos
estos se encuentran contemplados en el artculo 3 de la LGT, donde se recogen
genricamente y luego se materializarn a lo largo del desarrollo de la propia ley.
Junto a ellos encontramos los de los artculos 83 y 84492, de cuyo contenido
490

ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pgs. 49-50.

491

En el mismo sentido se ha manifestado la doctrina: La aplicacin del sistema tributario se


basar en los principios de generalidad (artculo 3.2), proporcionalidad, eficacia y limitacin de los
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurar el respeto de los
derechos y garantas de los obligados tributarios regulndose por las normas del Ttulo III y las que
reglamentariamente se dicten en su desarrollo, supletoriamente por las disposiciones generales sobre
procedimientos administrativos (art.97). PRIETO CURTO, I Los procedimientos de gestin en la
Ley General Tributaria. Rev. Informacin Fiscal num. 62/2004. Pg. 39.

492

De los que hemos comentado que eran los que mnimamente respondan a la nominacin del
captulo.

259

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

podemos extraer otros cuatro; el principio de imparcialidad manifestado en la


diferenciacin entre el rgano u rganos que dictan los actos administrativos y
los que revisan los mismos (artculo 83.2); el principio de separacin
procedimental en la aplicacin de los tributos; gestin, inspeccin y recaudacin
(artculo 83.3), el principio o, ms bien, potestad de autoorganizacin de la
Administracin tributaria (artculo 83.4), y, por ltimo, el principio, o quiz sea
ms correcto denominar criterio, de competencia (artculo84). Unido a estos dos
grupos, hemos de incluir unos principios generales, que, si bien ya hemos
mencionado, pues vienen recogidos en nuestra Norma Suprema, nos parecen de
gran importancia debido a su aplicacin directa en estos procedimientos. Nos
referimos al principio de seguridad jurdica, y el principio de interdiccin de la
arbitrariedad en la actuacin de los poderes pblicos que se relaciona
directamente con la prohibicin de la desviacin de poder493. Por ltimo
supletoriamente, rigen en este mbito, los principios establecidos en la LRJAPPAC, que inspiran toda actuacin realizada por una Administracin494. Entre
ellos destacamos, el principio de

contradiccin,

el de coordinacin, el de

impulso de oficio y el de celeridad. A continuacin vamos a tratar de presentar el


contenido de cada uno de ellos.

Principio de proporcionalidad. Nos encontramos ante un

principio recogido en el artculo 3.2 de la LGT. Y como precisa


ESEVERRI Se trata de una llamada a los rganos de la Administracin
493

Definida en la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio, sobre la Jurisdiccin Contenciosa


Administrativa (artculo70.2 LJCA) como el ejercicio de potestades administrativas para fines
distintos de los fijados por el ordenamiento jurdico.

494

En este sentido se ha afirmado: A pesar de la especialidad de nuestra materia sostenida a


ultranza por el legislador y de la exclusin de los principios propios del procedimiento comn,
difcilmente el ordenamiento tributario poda seguir una orientacin diferente a la del conjunto del
derecho pblico y, en especial, a la del administrativo. En esta lnea, nuestro sistema no poda
escaparse de las pretensiones de eficacia y de participacin procedimental e, incluso, de una tmida y
progresiva introduccin de tcnicas comerciales. BILBAO ESTRADA, I. La participacin del
contribuyente en la aplicacin del tributo: El carcter contradictorio de los procedimientos tributarios
en la nueva L.G.T. R.C.T num 260/2004. Pag. 12

260

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

tributaria para que adecuen la aplicacin de las normas tributarias a los


fines que con ellas persiguen495. Por tanto se reclama de la
Administracin que realice actuaciones proporcionadas dentro de los
procedimientos tributarios que eviten situaciones de indefensin en los
contribuyentes que acaben siendo cuestiones litigiosas a resolver por los
rganos encargados de ello.

Principio de Eficacia. Igualmente, aparece recogido en el

artculo 3.2 de la LGT, aunque es una simple repeticin de lo establecido


en el artculo 103.1 de la CE496, y tambin es recogido por el artculo 3 de
la LRJAP-PAC. El mismo propugna una Administracin que acte para
obtener los fines que se propone de una manera correcta en el binomio
fines a conseguir y medios personales y materiales empleados para ello.
Este principio conlleva que las Administracin no dilate las actuaciones de
manera innecesaria, que simplifique su forma de llevar

a cabo los

procedimientos aunque no puede so pretexto de la eficacia, cercenar los


derechos de los contribuyentes. En definitiva, se trata de un principio que,
a pesar de que pueda ser calificado como superfluo y abstracto497,
combinado con el de proporcionalidad y con el resto del ordenamiento

495

ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 51.

496

Artculo 103.1 1. La Administracin Pblica sirve con objetividad los intereses generales y
acta de acuerdo con los principios de eficacia, jerarqua, descentralizacin, desconcentracin y
coordinacin con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.

497

ESEVERRI en relacin con la configuracin del mismo por el artculo 3.2 de la LGT seale que
se transforma en un principio superfluo y abstracto que ningn efecto comporta en caso de
incumplimiento, por lo que se antoja ms como una declaracin programtica o de principio en el
actuar de la Administracin que como mandato de obligado acatamiento cuya inobservancia pudiera
acarrear la exigencia de responsabilidad a rgano de la Administracin que no fue eficaz en su
actuacin. ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 52. Estamos de acuerdo en esta
apreciacin, pero, lo cierto es que en la mayora de los casos esos son los efectos de los principios ya
que si no se encuentra materializados en una artculo concreto que regule, en nuestro caso, la
consecucin de los procedimientos, la apelacin de los mismos puede resultar vaca en un supuesto
de conflictividad ante un Tribunal.

261

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

jurdico tributario, tiene su cierta virtualidad en los procedimientos. Otra


cuestin, que nos planteamos con varios de los principios que recoge la
LGT, es si era necesario, una vez que ya est contenido en nuestra
Constitucin, recoger el mismo por la Ley. Sobre estas valoraciones,
volveremos al final del presente captulo.

Principio de limitacin de los costes indirectos. Dentro de

los principios recogidos en el artculo 3.2, bajo nuestra opinin, creemos


que responde ms a un criterio que debe tener la Administracin que a un
principio como tal. Sin embargo la ley lo recoge dentro de esta categora.
Con l lo que se pretende es no exigir el cumplimiento de deberes
innecesarios al contribuyente en el desarrollo de un procedimiento
tributario, por ejemplo pedir documentacin que ya obra en poder de la
Administracin [artculo 34.h) de la LGT y artculo 35 L.30/1992], es una
de las manifestaciones ms claras de ello. Otras muestras las encontramos
en el mismo artculo 34 LGT.

Respeto a los derechos y garantas de los contribuyentes. En

el citado artculo 3.2 in fine recoge la necesidad de que la Administracin


asegure este particular. Por tanto, no lo considera como un principio
sino como un mandato que realiza la propia LGT. Ciertamente, podra ser
un principio dirigido a la Administracin pero, la verdad, nos parece
absurdo que se recoja en el articulado. Es obvio, que la Ley recoge unos
derechos y garantas de los contribuyentes que han de ser respaldados y
asegurados por la Administracin, y, en general, por los poderes pblicos.
Pero ello no era necesario que se recogiera en este artculo, ya que existe
en nuestro ordenamiento por imperativo constitucional498. En la prctica
498

ESEVERRI, en esta lnea, critica la regulacin sobre el particular al afirmara que Que la Ley
General Tributaria recoja como principio dirigido a los rganos de la Administracin encargados de
la aplicacin de los tributos el ejercicio de sus funciones debe serlo respetando los derechos y

262

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

este principio se va a relacionar de forma directa con la obligacin que se


impone a todos los poderes pblicos de evitar que se originen situaciones
de indefensin en el contribuyente en aplicacin del artculo24 de la C.E.
Precisamente con esa finalidad se establecen un buen nmero de derechos
y garantas procedimentales que siendo respetadas evitarn que se
vulneren los derechos del obligado tributario.

Principio de imparcialidad. El artculo 83. 2LGT no recoge

este principio como tal499, pero si que establece una consecuencia directa
del mismo al consagrar la separacin entre los procedimientos en los que
se dicta un acto por los rganos de la Administracin y aquellos otros en
que los que se lleva a cabo una revisin del mismo. Y ello, porque se
pretende que el rgano que ha llevado a cabo el acto administrativo y por
tanto, la comprobacin o investigacin sea distinto que el que resuelve el
conflicto que debe ser imparcial. Este principio, respaldado por la
jurisprudencia500 rige con gran claridad los procedimientos penales en que
garantas de los contribuyentes resulta innecesario si se piensa en una Hacienda organizada en el
marco propio de un Estado de Derecho, pero puestos a recoger el referido principio, no hubiera
estado de ms sealar tambin que sucede cuando tales derechos y garantas no se respetan, aspecto
en el que habr que sumergirse en el anlisis de cada derecho individualmente considerado para
determinar el efecto y el alcance de su incumplimiento por los rganos de la Administracin
tributaria. ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 52-53.
499

Artculo 83.2.LGT: Las funciones de aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada
a la de resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los
actos dictados por la Administracin tributaria.

500

La Sentencia Tribunal Constitucional nm. 145/1988, de 12 julio manifiesta, a nuestro juicio, con
gran claridad el contenido de este principio: Naturalmente, no es ste el nico sistema procesal
que sera posible en nuestro marco constitucional, pero siendo el establecido en la actualidad,
resulta claro que deben respetarse en l y en los dems vigentes, de acuerdo con sus
peculiaridades, las garantas constitucionales que impone la Norma Suprema. Entre ellas figura
la prevista en el art. 24.2 que reconoce a todos el derecho a un juicio pblico... con todas las
garantas, garantas en las que debe incluirse, aunque no se cite en forma expresa, el derecho a
un Juez imparcial, que constituye sin duda una garanta fundamental de la Administracin de
Justicia en un Estado de Derecho, como lo es el nuestro de acuerdo con el art. 1.1 de la
Constitucin. A asegurar esa imparcialidad tienden precisamente las causas de recusacin y de
abstencin que figuran en las leyes. La recogida en el citado art. 54.12 de la L.E.Cr. busca
preservar la llamada imparcialidad objetiva, es decir, aquella cuyo posible quebrantamiento no

263

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

se busca la imparcialidad del juez que resuelve respecto al instructor del


caso, y ha sido extrapolado al mbito tributario por las caractersticas
especiales del mismo.

Principio de separacin procedimental en la aplicacin de los

tributos. Ms que de una separacin propiamente dicha, debemos hablar


de un reconocimiento de la existencia de distintos rganos para llevar a
cabo los procedimientos establecidos en la LGT. Se distingue en el
artculo 83.3. LGT por fin, tras los innumerables reclamos de la doctrina,
entre gestin, inspeccin y recaudacin501. Ello, sin perjuicio de que,
como veremos al tratar los procedimientos, se pueda dar la consecucin
entre unos y otros. De hecho, entre las formas de terminacin de los
deriva de la relacin que el Juez haya tenido o tenga con las partes, sino de su relacin con el
objeto del proceso. No se trata, ciertamente, de poner en duda la rectitud personal de los Jueces que
lleven a cabo la instruccin ni de desconocer que sta supone una investigacin objetiva de la
verdad, en la que el Instructor ha de indagar, consignar y apreciar las circunstancias tanto
adversas como favorables al presunto reo (art. 2 de la L.E.Cr.). Pero ocurre que la actividad
instructora, en cuanto pone al que la lleva a cabo en contacto directo con el acusado y con los
hechos y datos que deben servir para averiguar el delito y sus posibles responsables puede
provocar en el nimo del instructor, incluso a pesar de sus mejores deseos, prejuicios e
impresiones a favor o en contra del acusado que influyan a la hora de sentenciar. Incluso aunque
ello no suceda es difcil evitar la impresin de que el Juez no acomete la funcin de juzgar sin la
plena imparcialidad que le es exigible. Por ello, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos
(TEDH), en su decisin sobre el caso De Cubber, de 26 de octubre de 1984, y ya antes en la
recada sobre el caso Piersack, de 1 de octubre de 1982, ha insistido en la importancia que en
esta materia tienen las apariencias, de forma que debe abstenerse todo Juez del que puedan
temerse legtimamente una falta de imparcialidad, pues va en ello la confianza que los Tribunales
de una sociedad democrtica han de inspirar a los justiciables, comenzando, en lo penal, por los
mismos acusados. Esta prevencin que el Juez que ha instruido y que debe fallar puede provocar
en los justiciables viene aumentada si se considera que las actividades instructoras no son
pblicas ni necesariamente contradictorias, y la influencia que pueden ejercer en el juzgador se
produce al margen de un proceso pblico que tambin exige el citado art. 24.2 y del
procedimiento predominantemente oral, sobre todo en materia criminal, a que se refiere el art.
120.2, ambos de la Constitucin. En un sistema procesal en que la fase decisiva es el juicio oral,
al que la instruccin sirve de preparacin, debe evitarse que este juicio oral pierda virtualidad o se
empae su imagen externa, como puede suceder si el Juez acude a l con impresiones o prejuicios
nacidos de la instruccin o si llega a crearse con cierto fundamento la apariencia de que esas
impresiones y prejuicios existan. (Nota: La negrita es de la propia sentencia).
501

Artculo 83. 3. LGT: La aplicacin de los tributos se desarrollar a travs de los


procedimientos administrativos de gestin, inspeccin, recaudacin y los dems previstos en este
ttulo.

264

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

procedimientos de gestin se encuentra la declaracin de inicio de un


procedimiento inspector que conlleva un procedimiento de recaudacin
bien en periodo voluntario bien en periodo ejecutivo. Por tanto, se
distingue la existencia de estas tres parcelas, aunque se admite su
concatenacin, en ocasiones, de gran amplitud, como veremos502, en el
tiempo.

Principio de autoorganizacin.

El apartado 4 de este

artculo 83. LGT contempla potestad de cada Administracin de


determinar su estructura503. En realidad recoge un principio que ya
apareca regulado en el artculo 11 y 12 de la LRJAP-PAC como es la
posibilidad que tiene la Administracin de estructurarse como considere
oportuno. De hecho, este principio ha sido considerado por la doctrina
como una de las potestades de la Administracin y se ha visto reflejado en
la prctica en las diversas normas que establecen la estructura de las
Administraciones Pblicas pudiendo citarse al efecto la Ley de
Organizacin y Funcionamiento de la Administracin del Estado (Ley
6/1997, de 14 de abril) Ello, no es contrario al principio de personalidad
jurdica nica de la Administracin, ya que el hecho de que la
Administracin

se

encuentre

organizada

en

varias

unidades

administrativas diversas no obsta a que todas ellas pertenezcan a una


nica persona jurdica504.
502

Tratamos este tema con ms detalle en el captulo III epgrafe 5 del presente trabajo.

503

Artculo 83. 4. LGT: Corresponde a cada Administracin tributaria determinar su estructura


administrativa para el ejercicio de la aplicacin de los tributos.
504

As lo declara el TEAC, entre otras muchas, en Resolucin 7 de Junio de 1994. Ms compleja


sera la cuestin si entrramos a analizar la incidencia que tiene la creacin de entidades con
personalidad jurdica propia en el meritado principio de personalidad jurdica nica; ello no obstante
nos llevara a abordar la problemtica de la denominada huda del derecho administrativo que
excede de los lmites de nuestro estudio. En todo caso, se trata de un principio importante en la
medida que permite a las distintas Administraciones su organizacin atendiendo a las circunstancias
y necesidades. Ahora bien, nos planteamos la necesidad de recogerlo en la LGT.

265

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

Principio de competencia. Muy ligado con el principio

anterior, el artculo 84.LGT viene a establecer una consecuencia de la


posibilidad de autoorganizacin como es la competencia territorial de los
citados rganos. Creemos que el prrafo 1 del artculo 84.LGT es
absolutamente innecesario ya que se limita a repetir, en cierto modo, lo
que se ha preceptuado en el artculo inmediatamente anterior as como a
recoger algo que ya estaba en la LRJAP-PAC. Ms virtualidad tiene el
prrafo segundo que establece un criterio cierto y determinado como es
que En defecto de disposicin expresa, la competencia se atribuir al
rgano funcional inferior en cuyo mbito territorial radique el domicilio
fiscal del obligado tributario. No queda de ms establecer este criterio
del domicilio fiscal como residual para determinar la competencia505. La
relevancia de este principio viene determinada por la circunstancia de que
si se dictara una resolucin por rgano manifiestamente incompetente se
habra producido una de las causas de nulidad del acto administrativo en
aplicacin del artculo217.1.b) LGT.

Principio de seguridad jurdica. Como ya hemos manifestado

se trata de un principio esencial de nuestro ordenamiento que establece el


artculo9.3 de nuestra Constitucin y que a nuestro juicio, cobra un gran
importancia en el mbito de los procedimientos tributarios. Y ello, porque,
como ha afirmado la doctrina En un estado de Derecho el principio de
seguridad jurdica (artculo 9.3 de la CE) exige que la activa participacin
de los ciudadanos en los procedimientos de aplicacin de los tributos vaya
acompaada de un conjunto de derechos y garantas de los administrados

505

El proyecto de reglamento de aprobarse tal y como se ha publicado en sus artculos 60 y ss dedica


una mayor regulacin tanto a los criterios de atribucin de competencias y en general a las
facultades, derechos y obligaciones de los rganos de la Administracin tributaria.

266

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

frente a la Administracin tributaria, en particular del derecho a contar con


mecanismos dirigidos a facilitar el adecuado cumplimiento de sus
obligaciones tributarias506. Y no slo eso es que segn jurisprudencia del
Tribunal

Constitucional

la

seguridad

jurdica

abarca

numerosas

manifestaciones que son las contenidas en el artculo 9. 3 de la


Constitucin507. Nos resulta imposible recoger aqu toda la doctrina
existente508 sobre este principio pero si queremos sealar un concepto de
la misma que consideramos

adecuado en nuestro mbito de estudio:

en sentido objetivo la seguridad jurdica est dada por las garantas que
la sociedad le asegura a la persona, sus bienes y los derechos y en sentido
subjetivo es la conviccin que tiene la persona, suponiendo un estado de
confianza, de saber a que atenerse509. Este saber a que atenerse puede
ser vinculado a la idea de certeza que conlleva, entre otros efectos, el que
sepamos el discurrir de la Administracin510 y podamos prever su
506

MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg. 290.


Afirma el Tribunal Constitucional en Sentencia 27/1981, de 20 de julio que Los principios
constitucionales invocados por los recurrentes: irretroactividad, seguridad, interdiccin de la
arbitrariedad, como los otros que integran el artculo 9.3 de la Constitucin -legalidad, jerarqua
normativa, responsabilidad- no son compartimentos estancos, sino que, al contrario, cada uno de
ellos cobra valor en funcin de los dems y en tanto sirva a promover los valores superiores del
ordenamiento jurdico que propugna el Estado social y democrtico de Derecho.
En especial, lo que acabamos de afirmar puede predicarse de la seguridad jurdica, que es suma de
certeza y legalidad, jerarqua y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable,
interdiccin de la arbitrariedad, pero que, si se agotara en la adicin de estos principios, no
hubiera precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurdica es la suma de estos
principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurdico, la justicia y la
igualdad, en libertad.

507

508

Para a profundizar sobre el mismo vid. GARCIA NOVOA, C. El principio de seguridad jurdica
en materia tributaria. Madrid. Marcial Pons. 2000.

509

ASOREY, R. El principio de seguridad jurdica en el Derecho tributario.REDF


nm.66/1990.Pg. 171.
510

En este sentido afirma DOCN: El aspecto positivo del principio de seguridad jurdica, que se
vincula a la idea de certeza del Derecho, supone una doble exigencia:
a) Para el legislador en cuanto le impone que el contenido de la norma sea previsible o
anticipable.
b) Para La Administracin en cuanto que su actuacin, habilitada por el contenido de la
norma, ha de ser igualmente previsible.
DOCN ESPEJO, A.M. La comprobacin de valores, op.cit. Pg. 668.

267

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

actuacin sabiendo que su lnea rectora sobre la base de unos criterios


generales no van a variar.

Por otro lado, debemos destacar la importancia de este principio


que se manifiesta en numerosas disposiciones de la LGT, y que es razn
ltima o fundamento de muchos de los principios que estamos analizando.
Una manifestacin clara e inequvoca, y que hemos recogido en la primera
parte de nuestro trabajo, es la de que, por fin, recoge el artculo 140 de la
LGT

los efectos preclusivos de las liquidaciones provisionales como

resultado de las comprobaciones abreviadas realizadas por los rganos de


gestin511. Sobre la regulacin detallada profundizaremos en las prximas
pginas.

Principio de interdiccin de la arbitrariedad en la actuacin

de los poderes pblicos. En el mismo artculo 9.3 de la CE y muy


relacionado con la seguridad jurdica encontramos este principio. Es de
suma importancia reconocer que la Administracin no puede actuar de
manera arbitraria o sin sometimiento a unas reglas del juego. Es cierto,
que en ocasiones se puede dotar a la Administracin de cierta
discrecionalidad512 en sus actuaciones pero como ha manifestado la

511

Como se ha explicado en la primera parte de la obra, con la LGT de 1963 las liquidaciones
provisionales dictadas por los rganos de gestin se establecan como libremente modificables por
Inspeccin, ello, con independencia de que los rganos de gestin hubieran ejercido, como as
ocurra en numerosas ocasiones, sus facultades de comprobacin que tenan atribuidas por la propia
ley. Dada esta regulacin apelbamos a este principio de seguridad jurdica unido al hecho de que la
Administracin no pede ir contra sus propios actos para reclamar los efectos preclusivos de dichas
declaraciones. La actual LGT se ha hecho eco de las reclamaciones y recoge estos efectos en su
articulado. Para profundizar vid. Primera parte del presente trabajo.

512

Define a la misma GOMEZ CABRERA de la siguiente forma: La discrecionalidad es la


atribucin que la norma hace a un rgano administrativo, dotado de la necesaria cualificacin
tcnica, para que, dentro del marco trazado por los elementos reglados y por los principios generales
del derecho y a travs de un procedimiento que asegure la necesaria coherencia e imparcialidad, elija
o determine, ante un caso concreto, la actuacin o la decisin que considere ms conveniente para el

268

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

doctrina la interdiccin de la arbitrariedad, en relacin al ejercicio de las


potestades discrecionales, exige el cumplimiento de una serie de requisitos
que, de no concurrir, determinan la nulidad o anulabilidad del acto
discrecional. Entre los requisitos materiales el profesor GOMEZ
CABRERA seala si la decisin es arbitraria por fundarse simplemente
en la mera voluntad o capricho del que la adopta, para no ser tal requerir:
1 Una fundamentacin (..), 2 (...) es necesario(...) que el expediente
recoja el material probatorio necesario (...), 3 (...) que el acto aparezca
formalmente motivado (), 4 Que la decisin sea congruente con el
material fctico incorporado al expediente513. Es decir, este principio
exige una serie de derechos y sobre todo, garantas de los contribuyentes
que la actual LGT pretende recoger no slo en el artculo34 ya comentado
sino en el propio establecimiento del discurrir de los procedimientos
tributarios. Como, hemos manifestado con anterioridad, adems queda
prohibida la desviacin de poder entendida como la utilizacin del mismo
para fines distintitos de los perseguidos por el ordenamiento tributario.

Principio de contradiccin. Se trata de un principio que

impera en el procedimiento administrativo514

y cuya recepcin en el

mbito tributario ha sido absolutamente necesaria. Como precisa la


doctrina La traslacin del principio de contradiccin potencia, a su vez,
los valores de transparencia, imparcialidad y objetividad de la actuacin
administrativa. Frente a su inicial y exclusiva extensin a los
sancionadores, juzgamos necesaria la ampliacin de su mbito de
inters pblico, en base a un iter argumentativo, discutible o no, pero razonable, a partir de unos
hechos comprobados. GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pg. 54
513

GOMEZ CABRERA, C La discrecionalidad, op.cit. Pgs. 48-50

514

Reflejo de este principio encontramos en el procedimiento administrativo en el que se otorga a


los interesados el derecho a formular alegaciones e interesar la prctica de prueba en el artculo79 de
la L.30/1992.

269

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

actuacin a la totalidad de los procedimientos administrativos con el fin de


permitir la ponderacin de los diferentes intereses de las partes. En suma,
la intervencin conjunta de Administracin y ciudadano constituye una
garanta de la correccin de la actividad instructora, permitiendo la
convergencia de la tutela del inters individual con el colectivo515. En
efecto, como demuestra la regulacin el principio de contradiccin se ha
convertido requisito sine qua non de los procedimientos tributarios.

Principio de coordinacin. Es uno de los principios

recogidos en el artculo 3.1 de la LRJAP-PAC. Como se ha manifestado


en relacin con lo recogido por este artculo Entre los principios pueden
distinguirse aquellos que se requieren a organizacin interna de la
Administracin (eficacia, jerarqua, desconcentracin, descentralizacin,
etc.), de aquellos que se proyectan especficamente sobre los ciudadanos
(transparencia, participacin, buena fe, confianza legtima516. En efecto,
nos encontramos entre principios que se proyectan en la Administracin, y
ello dentro de la aplicacin de los tributos, y para ello es necesario que las

515

Contina afirmando con posterioridad, el propio autor, que: En la actualidad, la vigencia de la


NLGT-y antes la de LDGC- determina el necesario respeto del principio de contradiccin por parte
de la Administracin, dada su incidencia directa sobre la validez de los procedimientos tributarios.
Su previsin se erige en contramedida frente a los poderes y potestades administrativas, dirigida a la
emanacin de una acto de liquidacin efectivamente fundado en el principio de capacidad
econmica. El carcter contradictorio del procedimiento constituye una de las garantas que la ley
confiere a los contribuyentes y que los Tribunales debern velar para que sea rigurosamente
respetada. En definitiva, su carcter esencial tanto para la tutela de la posicin del ciudadano como
para un mayor ajuste de la resolucin al ordenamiento, debe llevar a los rganos jurisdiccionales a
juzgarla indispensable para asegurar una mayor efectividad en la igualdad de las partes. Asimismo,
constituira un importante instrumento de descongestin de la va de revisin tanto econmicoadministrativa como jurisdiccional BILBAO ESTRADA, I La participacin del contribuyente,
op.cit. Pg. 9 y 35.

516

AAVV Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y Procedimiento Administrativo.


Navarra. Aranzadi. 3 Edicin. 2004. Pg.52.

270

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

distintas Administraciones acten bajo este principio de coordinacin que


les lleve a un resultado armnico entre todas ellas517.

Principio de Impulso de oficio. Este principio recogido en el

artculo 74 de LRIAP-PAC significa que la Administracin es la que en


todo caso se hace cargo de realizar las actividades necesarias para la
conclusin del mismo sin que deban los ciudadanos interesar la
continuacin del mismo. Este principio le obliga a la Recepcin del
rgano, a requerir los documentos que considere necesarios, al
sealamiento de plazos y a la resolucin del mismo. En este punto slo
pretendemos que quede esbozado este principio cuya aplicacin directa en
la L.G.T la vamos analizar en el captulo III al estudiar las fases de los
procedimientos518.

Principio de Celeridad. El artculo 74 de la LRJAP-PAC lo

menciona y es regulado con mayor detalle en el artculo 75 al establecer


que 1: Se acordarn en un solo acto todos los trmites que, por su
naturaleza, admitan una impulsin simultnea y no sea obligado su
cumplimiento sucesivo. Como se aprecia de la lectura del mismo este
principio de celeridad es una manifestacin del principio de eficacia que
ya hemos comentado con anterioridad. Ahora bien su concrecin exige el
derecho del administrado a no sufrir dilaciones indebidas, interrupciones,
o retrasos. Este principio vincula a la Administracin tributaria y del l se
ha hecho eco la L.G.T al establecer, por ejemplo, en su artculo 104 los

517

Muestra del mismo son las numerosas comisiones creadas en aras de su consecucin, y que
fueron tratadas en el Captulo IV del presente trabajo.
518
Nos remitimos a ese apartado para ofrecer todas las explicaciones oportunas. Simplemente, sirva
aqu expresar nuestro convencimiento, a pesar de que ello no es lo que recoge la LGT, la mayora de
las formas de iniciacin de los procedimientos sern de oficio, aunque la Ley las contemple como a
instancia de parte.

271

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

plazos de duracin de los procedimientos, o en su artculo 34 los derechos


que asisten al contribuyente.

En estas pginas hemos pretendido presentar, en sntesis, el contenido


esencial de los principios inspiradores de los procedimientos tributarios. Es decir,
dar repuesta a la rbrica del captulo I, Titulo III, principios generales que en
nada responde a la realidad. Ahora bien, realizado esta presentacin, hemos de
concluir que el legislador, a nuestro juicio, tena tres opciones, ninguna de las
cuales han sido acogidas: O bien, desbordado por ese afn didctico que se le
pretende dar a la LGT y por una exagerada afirmacin de la autonoma del
procedimiento tributario haber recogido un catlogo de principios similares a los
aqu expuestos; o bien, simplemente, no recogerlos, puesto que la Constitucin
impera por encima de esta ley y la LRJAP-PAC tiene aplicacin supletoria, o, en
su caso, recoger tan slo aquellos principios que presentaran alguna especialidad
en materia tributaria. Esta tercera opcin hubiera sido la acorde con la propia
Exposicin de Motivos de la LGT en la cul se afirma acercarse al rgimen
general de la Administracin establecido por la LRJAP-PAC y no recogiendo
aquellos aspectos ya establecidos en la cita ley. Pues bien, nada ms lejos de la
realidad. Como ya hemos manifestado, el legislador articula un contenido que no
corresponde con su titulo, pero es que adems tambin se permite recoger en sus
preceptos (por ejemplo artculo 3 LGT) principios ya establecidos en otras
normas, chocando con su declaracin de intenciones manifestada en la
Exposicin de Motivos. Ciertamente, se trata de una ley larga pero si el
legislador quera optar por recoger absolutamente todo el rgimen de los
procedimientos tributarios, que lo hubiera hecho. Ahora bien, si opta por
acercarse a la Ley 30/1992519 carece de sentido que en ocasiones se remita a

519

No es tan claro este acercamiento parte de la doctrina al afirmar: la antigedad de la vigente Ley
Tributaria, as como las trascendentales modificaciones producidas en el sistema fiscal espaol y
comunitario, estaban demandando un urgente y equilibrada revisin de esta norma tributaria para,
entre otras razones, adecuarla a los principios constitucionales, para obtener una mayor

272

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

ella, en otras ni la nombre aunque por las carencias de la propia ley es necesario
acudir a la misma, y, en otras, incluso ms absurdo an, se dedique a recoger,
con matices, carentes de relevancia jurdica lo que ya se estableca por LRJAPPAC520.

aproximacin al Derecho administrativo, y, en definitiva, para conseguir los objetivos que se sealan
en su exposicin de motivos.
No obstante, en el articulado del Proyecto se observa an un sensible distanciamiento entre las
normas administrativas generales y las tributarias, con menores derechos y garantas en stas ltimas
para los ciudadanos.
Adems, desde nuestro punto de vista, con el nuevo diseo que se realiza en esta futura norma
tributaria no se garantiza la consecucin de los objetivos fijados, sino que, ms bien al contrario, es
probable que se acabe resintiendo la seguridad jurdica del obligado tributario, sin que, por el
contrario, se consiga tampoco reducir los actuales niveles de fraude fiscal ni la litigiosidad que sufre
actualmente la Hacienda espaola. HERNANZ MARTN, A / RIO RODIL, C Comentarios al
Proyecto de Ley General Tributaria. Impuestos 13, 2003
520

Manifiesta la doctrina en relacin con la LGT de 2003 que es cierto que ha unificado en una
sola norma los dictados de la LGT 1963 y de la LDGC de 1998, pero hay, por el contrario
demasiadas reincidencias respecto a lo dicho en la Ley RJPAC que, segn parece, resultan difciles
de abandonar por el legislador tributario, que siempre encuentra alguna especialidad, o quizs
porque se conduzca como un lastre histrico que le hace volver a recoger en una Ley con apellido
tributario, lo ya dicho en una previa administrativa. Ilustraciones de ello las encontramos sobre todo
en relacin con determinados principios y regulaciones generales de los procedimientos, que se han
ido reflejando en el texto. FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos
tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA,
R. (coord.) La nueva Ley,op.cit. Pg. 473.
A la LGT, como sabemos precedi un gran nmero de trabajos y opiniones doctrinales, en este lnea
afirmaba la doctrina tambin que : ... nicamente deben regularse de forma expresa los aspectos y
trmites de los procedimientos de gestin que sean indispensables por razn de su especificidad.
Esta afirmacin debe entenderse en un doble sentido. De una parte no debe ser objeto de regulacin
o desarrollo ninguno de los principios tributarios o derechos de los ciudadanos reconocidos en la
Constitucin.(...) De otro lado, significa que debe aplicarse a la gestin tributaria sin excepciones
injustificadas las normas de la Ley de Administraciones Pblicas y de Procedimiento Administrativo
comn. No tiene sentido regular ex novo materias all normadas. Porque, o bien no se hace otra cosa
que repetir lo que ya ha sido establecido con carcter general para todo el quehacer pblico, o bien
se regulan los distintos institutos de modo diferente, lo que en muchas ocasiones no tiene
justificacin razonable. TEJERIZO LPEZ, J.M., en La reforma..., op.cit. Pg. 89.
Una valoracin en la misma lnea, ms detallada pero que creemos oportuna recoger aqu realiza
GARCA BERRO: el legislador de 2003 aprovecha la promulgacin de la LGT para operar una
nueva adaptacin del rgimen de los procedimientos tributarios a los moldes generales. No obstante,
si de lo que se trataba era de aproximar la regulacin, cabe preguntarse entonces por qu no se ha
procedido a declarar sin ms directamente aplicable en el mbito tributario la normativa general,
evitando as tener que introducir en el nuevo texto legal preceptos que en muchos casos son una
trascripcin literal de la LRJAP y PAC. La pregunta es como se habr notado retrica, pues salta a la
vista que la razn de ello es preservar la existencia de un bloque normativo autnomo en materia
tributaria, lo que permite entre otras cosas introducir en l sin estrpito los matices que se
consideran ms adecuados a los intereses recaudatorios.
La exposicin de motivos de la LGT, segn queda dicho, destaca tambin como virtud de la nueva
regulacin un supuesto incremento de la seguridad jurdica en los procedimientos tributarios,

273

CAPTULO VI

Mara Bertrn Girn

derivado precisamente de la aproximacin operada en su rgimen de disposiciones generales del


procedimiento administrativo. Ms arriba hemos expresado nuestro terminante desacuerdo con esta
afirmacin. A nuestro entender, visto que conviven en el ordenamiento dos bloques normativos
autnomos, reguladores respectivamente del procedimiento general y de los procedimientos
especficos en materia tributaria, la similitud de contenido entre ambos acaso introduzca un elemento
de incertidumbre para el futuro. Pues, en efecto, dado que el ordenamiento tributario aspira a
contener una regulacin acabada del procedimiento aplicable en dicho sector de la actividad
administrativa, cualquier modificacin futura en el ordenamiento general engendrar incertidumbre
acerca de sus posibles efectos en materia tributaria, sobre todo cuando no exista y no se explicite
tampoco por el legislador- una clara justificacin para la coexistencia de reglas divergentes en ambas
parcelas normativas. Se corre as el riesgo de que se reproduzca, en resumidas cuentas, la situacin
de inseguridad jurdica provocada hace unos aos por la promulgacin de la LRJAP y PAC, a cuya
entrada en vigor sigui un extenso perodo plagado de controversias en torno a cules de sus
preceptos haban de considerarse aplicables en materia tributaria. () Si el procedimiento tributario
es, antes que nada, procedimiento administrativo, no hay ninguna razn jurdicamente plausible para
que no se apliquen en l las normas reguladoras del procedimiento general, como no lo sea, claro
est, su contradiccin con lo dispuesto de forma expresa para el mbito tributario. La funcin de la
LRJAP Y PAC no ha de ser slo servir como ltimo recurso ante la imposibilidad de colmar de otro
modo una laguna normativa del ordenamiento tributario. En este sentido, somos partidarios de que
las relaciones entre la regulacin general del procedimiento y la normativa de los procedimientos
tributarios bascule, desde el paradigma de la oposicin entre Derecho supletorio y Derecho primario,
para aproximarse ms al modelo de relaciones entre un ordenamiento general y un ordenamiento
especial. GARCA BERRO, F. Procedimientos, op.cit. Pgs 42 a 45.

274

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

CAPTULO VII.- DISPOSICIONES COMUNES


A LOS PROCEDIMIENTOS

1.- El carcter especial de los procedimientos tributarios. Breve


referencia a la Disposicin Adicional Quinta.

Los procedimientos tributarios, aun cuando se integran dentro de la


actividad de la Administracin y participan de las notas caractersticas del
procedimiento administrativo comn, han sido siempre excluidos del rgimen de
aplicacin general a este procedimiento. Esta circunstancia, recogida en
numerosas sentencias del Tribunal Supremo se intensific con la aprobacin de
la Ley 30/1992, RJAP-PAC520 y muy especialmente la reforma parcial que Ley
4/1999, de 13 de Enero realiz en la Disposicin adicional 5 en el siguiente
sentido declarando una mayor especificidad de los procedimiento tributarios: 1.
Los procedimientos tributarios y la aplicacin de los tributos se regirn por la
Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantas de los
contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las dems normas
dictadas en su desarrollo y aplicacin. En defecto de norma tributaria aplicable,
regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.
En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos mximos para dictar
resoluciones, los efectos de su incumplimiento, as como, en su caso, los efectos
de la falta de resolucin sern los previstos en la normativa tributaria. Como
queda expuesto por esta ltima redaccin dada a la LRJAP-PAC los
procedimientos tributarios se regirn por su propia normativa y slo lo harn por

520

Hasta la aprobacin de esta ley tan slo la Ley Azcrate de 18 de octubre de 1889 fue la que
mantuvo esa ntida diferenciacin. Por el contrario la Ley del Procedimiento Administrativo de 1958
mantuvo la especialidad tan slo de unos procedimientos especficos.

275

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

la ley general en caso de no existir disposicin especfica en materia tributaria.


Llama la atencin la referencia que se hace a las dems normas dictadas en su
desarrollo y aplicacin ya que ella implica que no slo se aplicar esta ley
supletoriamente a leyes sino que si existe desarrollo reglamentario en una
determinada materia, ste primar sobre la LRJAP-PAC, por tanto se est
produciendo una cierta deslegalizacin, ya que materias que son reguladas por
la LRJAP-PAC podrn ser en el mbito tributario reguladas por un reglamento.
Como dice el propio Tribunal Supremo en Sentencia de de 4 de diciembre de
1998: ha sido siempre designio del legislador, y doctrina reiterada de esta
Sala, atribuir carcter supletorio a las normas del procedimiento administrativo
comn respecto de las del procedimiento tributario, sin duda en razn a que,
aunque administrativos ambos, el mbito del Derecho Tributario tiene unas
particularidades propias que, en ciertos aspectos, le separan del sistema
administrativo general. La doctrina ha sealado en relacin con esta
caracterstica especial que la razn habr que buscarla tanto en el apego a sus
formas de un Administracin, muy celosa de su parcela y muy sabedora de su
indisimulable pujanza, como por el evidente desarrollo de unos procedimientos
muy complejos y difcilmente reducibles a esquemas uniformistas521.

El propio Tribunal Supremo, aunque en referencia a la redaccin dada por


Ley 30/1992 a la Disposicin Adicional 5, pero que creemos aplicable en la
actualidad afirma tambin que La Sala no puede, tampoco, compartir la tesis
de que la existencia de unas especialidades propias del procedimiento tributario,
521

MARTN QUERALT, J. La aplicacin de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en los


procedimientos administrativos en materia tributaria. T. F 32. 1993. Pg. 39.Tambin se ha
destacado que: con la referencia a unas actuaciones y procedimientos tributarios, se intentara
destacar la peculiaridad de las actividades aplicativas de los tributos frente a las actividades insertas
en el procedimiento administrativo comn, tal como ste es concebido en la LRJ y PAC. Porque
dentro de estas actividades aplicativas de los tributos existiran actos de colaboracin de los
particulares, realizados normalmente en cumplimiento de obligaciones impuestas de un modo directo
por la ley. Y estos actos de los particulares no estaran insertos estrictamente en un procedimiento
administrativo que terminara con un acto de la Administracin resolutorio del mismo. SNCHEZ
BLQUEZ, V.M. La gestin tributaria, op.cit. Pg. 61.

276

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

que lo separen de las reglas generales, vulnere ningn mandato constitucional.


El artculo 149 de la Constitucin fija el marco normativo de competencia
exclusiva del Estado, dentro del que figura un apartado 11.8 donde se hace
referencia al procedimiento administrativo comn, sin perjuicio de las
especialidades derivadas de la organizacin propia de las Comunidades
Autnomas. Es decir, el carcter de comn se predica respecto del que ha de
regir en todo el territorio de la Nacin espaola y vinculante para las
Comunidades Autnomas, y no respecto de la sujecin a l de todas las materias
administrativas. Precisamente la existencia de un procedimiento comn
implica la posibilidad de que existan procedimientos especiales; en otro caso,
el Texto constitucional hablara de procedimiento nico, exclusivo,
unitario que son trminos antnimos de comn. En el lenguaje jurdico
tradicional se ha contrapuesto, por ejemplo, el concepto de Derecho comn a los
Derechos forales, y hablar del primero nunca signific negar la posible
existencia de los segundos.

En el mismo sentido podemos citar la reciente sentencia de 24 de mayo de


2005 de nuestro Tribunal Supremo cuyo fundamento de derecho cuarto resume
la posicin de la Sala de lo Contencioso-Administrativo acerca de esta cuestin.
As destaca que, tanto en el rgimen anterior a la citada disposicin adicional
como en la actualidad, las normas de la L.30/1992 nicamente tienen aplicacin
supletoria en el mbito tributario de tal suerte que a lo ms, por tanto, que
poda llegarse es a su aplicacin subsidiaria en defecto de norma tributaria
que aborde especficamente la cuestin.

Hacemos hincapi en la expresin norma tributaria por cuanto que en


ella se comprendern tanto las normas de rango legal como las de desarrollo
reglamentario. Buena prueba de esta circunstancia es la reiteradsima
jurisprudencia que vena considerando que resultaba inaplicable el artculo43

277

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

de la L.30/1992 regulador de la caducidad del procedimiento en el mbito


tributario que necesariamente haba de regularse por lo establecido en el Real
Decreto 803/1993, de 28 de mayo. A estos efectos podemos citar las sentencias
de SSTS de 20 de abril , 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de
septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5
de abril de 2005

La disposicin adicional 5. de la Ley 30/1992 no puede para nada


considerarse contraria al precepto constitucional citado, sin perjuicio de que en
el terreno de la doctrina cientfica, y en trminos de lege ferenda, pueda
patrocinarse y aun desearse la existencia de un procedimiento administrativo
nico y omnicomprensivo, exento de particularismos, del que la realidad
prctica tanto dista por el momento522.

Por tanto, queda clara la especialidad de los procedimientos tributarios y


ms desde la reforma de 1999 que hace hincapi en la normativa especfica en
materia de plazos mximos para dictar resoluciones, los efectos de su
incumplimiento, as como, en su caso, los efectos de la falta de resolucin.
Ahora bien, siendo ello cierto, el propio legislador tributario en la LGT de 2003,
como ya hemos mencionado,

manifiesta la intencin de acercarse en la

regulacin a la normativa general. Hemos de tener en cuenta que la especialidad


de los procedimientos tributarios es ratione materiae, pero no alcanza nada ms.
Por ello, el legislador de 2003 se manifiesta a favor de una cierta unidad en los
procedimientos. De hecho, en la propia Exposicin de Motivos al comentar el
captulo II del Ttulo III donde se recoge la normativa de los procedimientos
tributarios, se afirma: Especial mencin merece, en este ttulo, las normas

522

Se han expuesto las lneas generales de la STS del 4 de diciembre de1998 an as hemos de
precisar que existe un voto particular a la misma efectuado por D. Pascual sala Snchez no
compartiendo los argumentos de la sentencia.

278

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

integrantes del captulo II que, bajo la rbrica de Normas comunes sobre


actuaciones y procedimientos tributarios van a tener una particular
trascendencia y es donde se aprecia de forma ms evidente el grado de
aproximacin de la normativa tributaria a las normas del procedimiento
administrativo comn.
En este captulo, la Ley General Tributaria recoge exclusivamente las
especialidades que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas
administrativas generales, que sern de aplicacin salvo lo expresamente previsto
en las normas tributarias523.

Ahora bien, como ya hemos anunciado y se ver en los prximos captulos


quiz ello sea ms una intencin del legislador que una realidad latente en la
LGT524. Suscribimos con ESEVERRI en este sentido que El resultado, sin
embargo, ha sido el contrario al sealado en la citada Exposicin de Motivos
porque el artculo 97 LGT comienza indicando que las actuaciones y
procedimientos de aplicacin de los tributos se rigen , en primer lugar, por las
reglas especiales

que se recogen en el articulado de ese Captulo II y

supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos


administrativos, mandato legal que en nada se aparata de lo establecido en la
Disposicin adicional Quinta de la citada Ley 30/1992 () La similitud de
contenidos de esta disposicin adicional y del artculo 97 de la LGT debe llevar
a la conclusin de que tras la promulgacin de este ltimo texto legal, la cita de
las normas reguladoras de los procedimientos tributarios respecto de las que
rigen para los restantes procedimientos administrativos, no se ha visto alterada
prevaleciendo la especialidad de la norma tributaria sobre las disposiciones
comunes que disciplinan aquellos otros procedimientos administrativos , con lo

523

Exposicin de motivos de la Ley 58/2003 de, 17 de diciembre, General Tributaria.

524

Ocurre igual con la redaccin prevista para el proyecto de reglamento de aplicacin de los
tributos

279

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

que el grado de aproximacin de las normas contenidas

en unos y otros

predicada en la exposicin de motivos de la Ley general, es ms aparente que


real, y debe concluirse que los procedimientos de aplicacin de los tributos se
sustancian conforme a un rgimen distinto del resto de procedimientos
administrativos, porque se rigen, sobre y ante todo, por su especfica normativa
que, por otro lado, pocas lagunas presenta para hacer posible la aplicacin
subsidiaria de las normas contenidas sobre la materia en la Ley 30/1992525.

Como ya hemos manifestado en el captulo II, en ocasiones, recoge


exactamente lo mismo que la Ley 30/1992 con la nica diferencia de aadir la
palabra tributario al texto, contradicindose a la intencin puesta de manifiesto
en la exposicin de motivos, otras veces ni siquiera aadiendo esa palabra, y, en
otras ocasiones, no recoge ciertos aspectos y por tantos hemos de acudir a la
LRJAP-PAC. Por tanto el resultado es una ley farragosa en algunos aspectos y
que da la impresin de regularlo todo sin embargo, en ocasiones, debemos acudir
a la normativa supletoria. El legislador debiera haber adoptado un nico criterio
ya que este tipo de regulaciones lo nico que conllevan es complicacin y
confusin menoscabando la seguridad jurdica y los derechos de los obligados
tributarios.

525

ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pgs 308-309.

280

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

2.- Documentacin

e instrumentos jurdicos de gestin. Especial

referencia a la liquidacin tributaria.

Las actuaciones realizadas por los rganos de gestin podrn plasmarse en


distintos tipos de documentos o institutos jurdicos. Ellos aparecen regulados, en
su mayora, en la LGT en concreto en el Ttulo III dedicado a la aplicacin de
los tributos. Como se manifiesta en la propia exposicin de motivos se procede
por vez primera en el ordenamiento tributario a la definicin de conceptos como
el de autoliquidacin o el de comunicacin de datos, as como el de declaracin o
autoliquidacin complementaria y sustitutiva, y es que a pesar de las ltimas
modificaciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la
regulacin que estableca esta Ley continuaba tomando como referencia el
sistema clsico de declaracin y posterior liquidacin administrativa, aun
habindose generalizado en la prctica el rgimen de autoliquidaciones526.
Ciertamente, y como se ha puesto de manifiesto en captulos anteriores, era
absolutamente necesaria una regulacin sobre esta materia, no slo y en concreto
de la documentacin de las actuaciones, sino de los procedimientos de gestin en
general. Complementar la regulacin de esta Ley el proyecto de reglamento en
cuyo articulado se encuentran contenidos algunas precisiones ms sobre la citada
documentacin e institutos jurdicos. Haremos mencin a ello en el presente
epgrafe.

En efecto, la anterior regulacin se caracterizaba por la ausencia de


regulacin en esta materia. Ahora se pretende establecer un marco de actuacin
para los rganos de gestin y en l regular cmo documentar las distintas
actuaciones o funciones que pueden realizar. Con independencia de las
valoraciones concretas que realizaremos, hemos de destacar en relacin con la

526

Exposicin de motivos Ley 58/2003, General Tributaria. Pg. 7.

281

CAPTULO VII

misma

Mara Bertrn Girn

que por fin se recoge

en la Ley General un instituto jurdico tan

importante en la aplicacin de los tributos como son las autoliquidaciones.

Para su estudio, hemos optado por realizar una clasificacin atendiendo a


su ubicacin en la LGT. En primer lugar analizaremos aquellas que podemos
denominar comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos y que se
corresponden con las recogidas en el captulo II del Ttulo III

nominado

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, con


independencia de que una vez ms, creamos que la rbrica escogida por el
legislador no responde del todo a la realidad527. El segundo grupo lo compondra
los institutos jurdicos y la documentacin especficas de los procedimientos de
gestin y ello por estar ya contenidas dentro del Captulo II dedicado al mismo,
en su seccin primera de disposiciones generales.

Por un lado, el grupo de documentacin de actuaciones e institutos


jurdicos comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos lo forman:
Las utilizadas en las fases de los procedimientos tributarios528;
es decir, las comunicaciones, las diligencias e informes (artculo
99.7 LGT529). Aunque el artculo 98 de la LGT menciona
tambin algunas de los documentos del segundo grupo, ya que

527

En el prximo epgrafe donde tratamos los procedimientos en general analizaremos la citada


rbrica, que parece ms referirse a los procedimientos llevados a cabo por los rganos de gestin
que a todos en general, ya que gran parte de su articulado se refiere a actuaciones propias de Gestin
y no de Inspeccin, quin por su parte tiene reguladas sus potestades en el captulo IV del mismo
Ttulo. An as hemos hecho esta diferenciacin atendiendo a los criterios de la LGT y porque, en la
materia en concreto que estudiamos en este epgrafe si pude ser comn a ambos. Un ejemplo claro lo
tendremos en las liquidaciones tributarias, con los matices que veremos a continuacin.

528

Ttulo de la subseccin 1 de la seccin 1 del captulo II del Ttulo III donde estn contenidas.

529

Y de aprobarse tal y como se encuentra publicado el proyecto de reglamentos sus los artculos 99
a 102.

282

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

la propia ley luego los cita como especficos hemos decidido no


incluirlos en esta apartado530.
El instituto jurdico de la liquidacin tributaria (artculo 101 y
102 LGT).

Por el otro lado, el denominado grupo de los institutos jurdicos y la


documentacin especficas de los procedimientos de gestin, lo componen:
La solicitud. [artculo 118.b)].
La declaracin tributaria (artculo 119 LGT).
Las Autoliquidaciones (artculo 120 LGT).
Las Comunicaciones de datos (artculo 121 LGT).
La posibilidad de documentacin complementaria o sustitutiva
(artculo 122 LGT531).

Ambos grupos, como se ha precisado, aparecen regulados en la LGT, si


bien de una forma genrica, puesto que su regulacin ms detallada est prevista
para el desarrollo reglamentario. En el momento actual dicho desarrollo de la Ley
de 2003 no existe, pero como venimos poniendo de manifiesto a lo largo de este
trabajo, si se ha publicado un proyecto del mismo. A pesar de que ste no es an
normativa aplicable, y de las posibles modificaciones que pueda sufrir antes de
su aprobacin definitiva, y consecuente entrada en vigor, no considerbamos
nuestro estudio completo sin hacer, aunque fuera someramente, referencias al
texto del mismo, el cul debiera ser aprobado con la mayor premura posible,
teniendo en cuenta que se cumplen dos aos desde la entrada en vigor de la
530

Artculo 98.1. Las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse de oficio o a


instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
531

Y, previsiblemente, del 117 a 120 del proyecto de reglamento.

283

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

citada ley, y dicho desarrollo reglamentario, en buena lgica, debiera haber sido,
hace ya tiempo, aprobado. Por ello, al analizar cada documento o instituto
jurdico se presentar la previsin del citado proyecto, si bien la misma deber
tomarse con todas las cautelas expresadas, y, con independencia de que, como se
ver, se puedan hacer ciertas remisiones al reglamento que rige en la actualidad,
el RGIT.

El primer grupo lo componen la documentacin de actuaciones e institutos


jurdicos comunes a los procedimientos de aplicacin de los tributos. Como se
ha manifestado, a pesar de que el artculo 98 LGT menciona tambin las
autoliquidaciones y declaraciones como institutos jurdicos comunes a los
procedimientos tributarios, creemos que son ms propios del procedimiento de
gestin, y, por tanto, carecen del carcter de generales a todos los procedimientos
de esta seccin de la Ley, de hecho, es la propia LGT la que, como veremos
posteriormente, recoge el contenido de las mismas en relacin con los rganos de
gestin. Como ha afirmado la doctrina: deben situarse estas referencias
normativas en el mbito de la gestin tributaria a dichos actos de colaboracin de
los particulares en un contexto en el que se pretenden recoger las categoras
bsicas de los sistemas aplicativos de los diferentes tributos532.

Por tanto, en este apartado vamos a realizar un estudio de los distintos


tipos de documentacin e institutos jurdicos recogidos en el artculo 99 de la
LGT que versa sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos
tributarios, que ha sido calificado como cierto cajn de sastre533, y que en su

532

SNCHEZ BLQUEZ, V.M La gestin tributaria, op.cit. Pg. 66.

533

As se manifiesta en relacin con este artculo la doctrina al afirmar que: este artculo es un
autntico cajn de sastre, de manera que algunos apartados deberan estar situados en otros preceptos
de la Ley. MANTERO SAENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord). La Ley General
Tributaria., op.cit. Pg. 520.

284

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

apartado 7 recoge las comunicaciones, diligencias e informes534. Por ltimo,


antes de analizar en concreto cada figura mencionar lo que e establece en la
ltima parte del primer prrafo de este artculo 99.7 y es la precisin de que
tambin pueden existir otros documentos previstos en la normativa especfica
de cada procedimiento dejando de esta forma abierta la posibilidad de que en
funcin de los distintos procedimientos pueda existir otras formas de
documentacin especficas, como podran ser las actas en el procedimiento
inspector, por ejemplo.

En cuanto a la regulacin de cada una de ellas, debemos precisar que ms


all de que ahora se establezcan como generales de

los procedimientos

tributarios, no van a variar en contenido ni forma respecto a lo que ya regulaba el


RGIT. Son las que hemos denominado las actuaciones derivadas de las fases de
los procedimientos tributarios. Pasemos a su estudio detallado:

Comunicaciones: Son definidas por la LGT como los

documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado


tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias
relativos al mismo o efecta los requerimientos que sean necesarios a
cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al
534

Tambin hemos de precisar que el contenido de este artculo es fruto de una enmienda en el
Congreso del Grupo Popular que solicitaba su inclusin al considerar que estas tres formas de
documentacin no son especficas de inspeccin como contemplaba el proyecto y por tanto, deban
regularse en las normas comunes, como as se hace en el testo definitivo. As tambin lo entenda la
doctrina que afirmaba en relacin con estos documentos que Hasta la nueva Ley, estos conceptos se
hallaban recogidos, con un mbito de aplicacin mucho menor, en los artculos 44 y siguientes del
Reglamento General de Inspeccin de los Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de
abril: sin embargo, la utilizacin de comunicaciones, diligencias e informes no es nicamente
especfica del procedimiento inspector, sino que constituyen categoras generales de documentos
profusamente utilizados en todos los procedimientos tributarios. AAVV Gua de la Ley general
Tributaria. Valencia. CISS. 2004. Pg. 226. Como se ha manifestado con esta regulacin se trata de
crear un sistema propio de documentacin para todos los procedimientos de aplicacin de los
tributos, que engloba, como es sabido (la gestin, la inspeccin y la recaudacin), con la nica
excepcin del procedimiento inspector, que, como es sabido, aparte de las formas indicadas en este
artculo tiene como forma peculiar de documentacin, las actas (art.143 de la Ley). HUESCA
BOBADILLA, R. (coord). Comentarios, op.cit. Pg. 681

285

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

contenido de las diligencias que se extiendan.Por tanto, estos


documentos iniciarn los procedimientos de gestin; el de verificacin de
datos, el de comprobacin de valores o el de comprobacin abreviada
siendo tambin

instrumentos formales de notificacin al obligado535.

Dentro de estas y en el prximo apartado estudiaremos las


comunicaciones de datos que si bien pertenecen a esta categora
general, esta subespecie es especfica de los procedimientos de gestin,
propiamente dichos. En cuanto a sus requisitos nada dice la ley y ello se
prev en el proyecto de reglamento en su artculo 99 que exige mencin
expresa de los siguientes trminos; lugar y fecha de expedicin, nombre y
apellidos o razn social as como el NIF, lugar al que se dirige, hechos y
circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento, rgano
que la expide y los datos de la persona que la emite (nombre, apellidos,
nmero de registro y firma), unido a ello debern notificarse esta
comunicaciones al obligado tributario quedndose una copia en poder de
la Administracin.

Como ocurre con el resto de documentos vemos como la regulacin


que se propone para el futuro536, no se distancia en demasa de la
establecida en el RGIT que rige en la actualidad537, aunque, como ya
535

En estos casos el Proyecto de Reglamento aade a los requisitos generales de las comunicaciones
los establecidos en su artculo 89.3, es decir, deber contener cuando proceda: el procedimiento que
se inicia, el objeto del mismos con indicacin expresa de la obligacin tributaria, de sus elementos,
de sus perodos impositivos o de liquidacin, el requerimiento que se formule, en su caso, al
obligado y el plazo para su contestacin, el efecto interruptivo de la prescripcin, en su caso, la
propuesta de liquidacin o resolucin indicando al obligado que dispone de un plazo de 10 das
desde el da siguiente a la notificacin, y, por ltimo, y en su caso, la indicacin de la finalizacin de
otro procedimiento de aplicacin de los tributos cuando dicha finalizacin se derive de la
comunicacin del inicio del procedimiento que se notifica.

536

Tengamos en cuenta que se trata de un proyecto de Reglamento en trmite de informacin


pblica y cuyo texto definitivo no se encuentra aprobado an.

537

Establece el RGIT en su artculo 45 lo siguiente: Comunicaciones.


1. Son comunicaciones los medios documentales mediante los cuales la Inspeccin de los Tributos
se relaciona unilateralmente con cualquier persona, en el ejercicio de sus funciones.

286

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

hemos precisado, consideramos ms correcta su nueva ubicacin al


establecerlo para todos los procedimientos tributarios y no como una
documentacin exclusiva de la inspeccin.

Diligencias: La propia LGT las define de la siguiente forma:

son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar


hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona
con la que se entiendan las actuaciones. stas ya eran definidas de esta
forma por el RGIT que tambin incluan la precisin final que determina
que las mismas no pueden contener liquidaciones tributarias. Los
requisitos que han de contener los prev el artculo 100 del proyecto de
reglamento, donde distingue entre obligatorios y potestativos538. Adems

2. En las comunicaciones, la Inspeccin de los Tributos podr poner hechos o circunstancias en


conocimiento de los obligados tributarios interesados en las actuaciones as como efectuar a stos
los requerimientos que procedan.
Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
3. Las comunicaciones una vez firmadas por la Inspeccin, se notificarn a los interesados con
arreglo a Derecho Salvo lo dispuesto para las actuaciones de obtencin de informacin, las
comunicaciones sern firmadas por el mismo actuario que las remita.
4. En las comunicaciones se har constar el lugar y la fecha de su expedicin, la identidad de la
persona o Entidad y el lugar a los que se dirigen, la identificacin y la firma de quien las remita, y
los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido del requerimiento que a travs de la
comunicacin se efecta.
Cuando la comunicacin sirva para hacer saber al interesado el inicio de actuaciones inspectoras,
se har constar en ella la interrupcin de la prescripcin que su notificacin, en su caso, suponga.
5. Las comunicaciones se extendern por duplicado, conservando la Inspeccin un ejemplar. Real
Decreto 939/1986, de 25 de abril.
538

En todo caso tendrn que contener, segn el artculo 100.1, el lugar y la fecha de expedicin, el
nombre, apellidos, nmero de registro de la persona interviniente de la Administracin, nombre,
apellidos NIF y firma de la persona con la que se realizan las actuaciones, en su caso, as como el
carcter o representacin con el que interviene, los mismos datos del obligado tributario al que van
referidas las actuaciones que en su caso tambin podr ser razn social, el procedimiento o actuacin
en cuyo curso se expide, los hechos y las circunstancias que se hagan constar y las alegaciones o
manifestaciones con relevancia tributaria realizadas , en su caso, por el obligado tributario. Adems
como requisitos potestativos podrn hacerse constar otras circunstancias, como la adopcin de
medidas cautelares, los resultados de actuaciones de obtencin de informacin, en definitiva,
circunstancias relacionadas con las actuaciones, e incluso las circunstancias determinantes de la
iniciacin de otro procedimiento o que deban ser incorporadas a otro. (Apartados 2 y 3 del artculo
100 del proyecto de reglamento)

287

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

dedica otro de sus artculos a la tramitacin de las mismas539. De la


previsin de la regulacin destaca la posibilidad de que

las citadas

diligencias no se tramiten acogindose a un modelo preestablecido,


aunque nada impedira que existiera el mismo, en cuyo caso debiere
utilizarse; igualmente, la obligacin de la extensin de dos copias, que
ser firmada por el personal de la Administracin y por la persona con la
que se realizan las actuaciones540. Precisa tambin el reglamento, algo
absolutamente necesario, que dichas diligencias se incorporarn al
respectivo expediente. Por ltimo, en aras al principio de eficacia se
establece que en aquellos casos que se recojan hechos que puedan tener
incidencia en otros procedimiento, ya sea de aplicacin de los tributos o
sancionador, iniciado o que se pueda iniciar se remitir copia al rgano
competente.

Como vemos el Reglamento no hace si no precisar y recoger todos


lo extremos de uno de los documentos utilizados con ms frecuencia. Con
ello, el legislador, pretende que la documentacin de cada actuacin sea lo
ms completa y precisa posible en la medida en que ello revierte en
seguridad y garanta para el administrado. Ciertamente no se recogen
demasiadas novedades en relacin con la regulacin contenida en el
RGIT541; Si es de destacar que en el caso de que el obligado tributario no
539

Artculo 101. del proyecto.

540

Para el caso en que el citado obligado no pudiese o se negase a firmar, ello se har constar en la
diligencia. De igual modo, a ste se le entregar un ejemplar que si no aceptarse ser considerado
como rechazo y, como dispone el artculo 111 de la LGT, a los efectos de las notificaciones se
tendr por efectuada. Puede ocurrir que una determinada actuacin no requiera la presencia de
persona alguna para su realizacin, en ese caso ser firmada por el personal e la Administracin y se
remitir un ejemplar al obligado tributario.
541
Creemos oportuno recoger aqu los dos artculos del RGIT que recogan el contenido y requisitos
de las mismas, ya que de su simple lectura, vemos como el legislador ha mantenido la mayora de la
regulacin, salvo pequeas excepciones. Adems, en la fecha en la que nos encontramos estos
artculos son los vigentes en esta materia, y, por tanto hace an si cabe, ms necesario su inclusin.
Disponen lo siguiente:
Artculo 46. Diligencias

288

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

1. Son diligencias los documentos que extiende la Inspeccin de los Tributos, en el curso del
procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el
servicio se produzcan en aqul, as como las manifestaciones de la persona o personas con las que
acta la Inspeccin.
2. Las diligencias no contienen propuestas de liquidaciones tributarias y pueden bien ser
documentos preparatorios de las actas previas o definitivas o bien servir para constancia de
aquellos hechos o circunstancias determinantes de la iniciacin de un procedimiento diferente del
propiamente inspector, incorporndose en documento independiente la mera propuesta de la
Inspeccin con este fin.
3. En las diligencias constarn el lugar y la fecha de su expedicin, as como la dependencia,
oficina, despacho o domicilio donde se extiendan; la identificacin de los funcionarios o agentes de
la Inspeccin de los Tributos que suscriban la diligencia; el nombre y apellidos, nmero del
documento nacional de Identidad y la firma, en su caso, de la persona con la que se entiendan las
actuaciones, as como el carcter o representacin con que interviene; la identidad del obligado
tributario a quien se refieran las actuaciones, y, finalmente, los propios hechos o circunstancias que
constituyen
el
contenido
propio
de
la
diligencia.
Las diligencias podrn extenderse sin sujecin necesariamente a un modelo preestablecido. No
obstante, cuando fuere posible, se extendern en papel de la Inspeccin de la correspondiente
Delegacin de Hacienda o, en su caso, Direccin General.
4. De las diligencias que se extiendan se entregar siempre un ejemplar a la persona con la que se
entiendan las actuaciones. Si se negase a recibirlo, se le remitir por cualquiera de los medios
admitidos
en
Derecho.
Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia, o no pudiese o supiese hacerlo, se har
constar as en la misma, sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente en los trminos
previstos en el prrafo anterior.
Cuando la naturaleza de las actuaciones inspectoras, cuyo resultado se refiere en una diligencia, no
requiera la presencia de una persona con la que se entiendan tales actuaciones, la diligencia ser
firmada nicamente por los actuarios y se remitir un ejemplar de la misma al interesado con
arreglo a Derecho.
Artculo 47. Contenido de las diligencias
1. Debern constar en diligencia los elementos de los hechos imponibles o de su valoracin y los
dems que determinan la cuanta de la cuotas tributarias que, no debiendo de momento generar
liquidacin tributaria alguna, sea conveniente documentar para su incorporacin al respectivo
expediente administrativo.
2. Las diligencias recogern, asimismo, los resultados de las actuaciones de obtencin de
informacin a que se refiere el artculo 12 de este Reglamento, as como la iniciacin de las
actuaciones inspectoras en el supuesto a que se refiere el apartado segundo del artculo 30 de este
Reglamento.
3. En particular, la Inspeccin har constar en diligencia para permitir la incoacin del
correspondiente expediente administrativo:
a) Las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples, a efectos de su sancin
por los rganos competentes.
b) Los hechos que conozca la Inspeccin, a travs de cualquiera de sus rganos, y sean de
trascendencia tributaria para otros rganos de la Administracin del Estado o para otras
Administraciones Pblicas.
c) Los hechos, circunstancias y elementos a que se refiere el apartado segundo del artculo 3. del
Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regula el procedimiento especial de
declaracin de fraude de Ley en materia tributaria, cuando dicho procedimiento se inicie como
consecuencia de actuaciones inspectoras.
d) La identidad de quienes sean responsables solidarios o puedan serlo subsidiariamente de la
deuda tributaria as como las circunstancias y antecedentes determinantes de tal responsabilidad.
e) Los hechos y circunstancias que permitan la incoacin del expediente de revisin a que se refiere
el artculo 154 de la Ley General Tributaria.

289

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

acepte una copia, el Reglamento atribuye los efectos recogidos en el


artculo 111 de la LGT, por lo que su rechazo implica tener la notificacin
de la misma por efectuada. Tambin, como hemos visto, se hace
referencia a la expedicin de una copia ms en el caso de que pueda
iniciarse otro procedimiento.

Por ltimo, y, a nuestro juicio, valoramos la ubicacin que tanto la


Ley, como lgicamente la previsin reglamentaria, hacen de las
diligencias: como comunes de los procedimientos, y no como especficas
de Inspeccin.

Informes: Son documentos emitidos por la Administracin

en relacin con determinadas circunstancias. Esta posibilidad la establece


el ltimo prrafo del artculo 99.7 LGT: Los rganos de la
Administracin tributaria emitirn, de oficio o a peticin de terceros, los
informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico, los que
soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los
poderes legislativo y judicial, en los trminos previstos por las Leyes, y
los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos. Este
artculo debe ser completado con el desarrollo reglamentario. Y, en efecto,
el artculo 102 del proyecto de reglamento de gestin prev que los
rganos de la Administracin tributaria podrn emitir los informes que
f) Los hechos determinantes de la incoacin de un expediente de cambio de domicilio tributario.
g) Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de delitos pblicos y llegue a conocer, en
su caso, la Inspeccin en el curso de sus actuaciones.
h) Los hechos que pudieran infringir la legislacin de carcter financiero, cuyo cumplimiento
corresponde verificar a la Inspeccin Financiera dependiente de la Direccin General de
Inspeccin Financiera y Tributaria.
i) La adopcin de medidas cautelares en el curso del procedimiento inspector, as como la ndole de
stas.
j) Los hechos que resulten de actuaciones relativas a expedientes de devolucin de ingresos
indebidos. Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

290

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

sean preceptivos, as como los que sean necesarios para la aplicacin de


los tributos, y tambin aquellos que les sean solicitados siempre y cuando
en estos ltimos se fundamente la conveniencia de solicitarlos.
Igualmente, el citado proyecto recoge los supuestos en los que dichos
informes seran preceptivos, en la lnea de los establecidos en el RGIT en
vigor. Aunque el proyecto concreta los supuestos quiz de una forma
ms corta y matizada542, y, con carcter general, como ocurra tambin

542

El RGIT establece: Artculo 48. Informes


1. La Inspeccin de los Tributos emitir, de oficio o a peticin de terceros, los informes que:
a) Sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico.
b) Le soliciten otros rganos y servicios de la Administracin o los Poderes Legislativos y Judicial
en los trminos previstos por las leyes.
c) Resulten necesarios para la aplicacin de los tributos; en cuyo caso, se fundamentar la
conveniencia de emitirlos.
2. En particular, la Inspeccin deber emitir informe:
a) Para completar las actas de disconformidad o de prueba preconstituida que incoe.
b) Cuando resulte aplicable el rgimen de estimacin indirecta de bases tributarias o proceda la
utilizacin de mtodos indiciarios.
c) Cuando se promueva la iniciacin del procedimiento especial de declaracin de fraude de ley en
materia tributaria.
d) Para recoger los resultados de la comprobacin de las regularizaciones o actualizaciones
efectuadas por la Empresa.
e) Cuando se solicite autorizacin para iniciar actuaciones de obtencin de informacin cerca de
personas o Entidades que desarrollen actividades bancarias o crediticias y que afecten a
movimientos de cuentas u operaciones conforme a lo dispuesto en el artculo 38 de este Reglamento.
f) Para completar aquellas diligencias que recojan hechos que pudieran ser constitutivos de
infraccin tributaria simple, detallando las circunstancias que pudieran servir para graduar en su
caso la sancin correspondiente.
g) Con el fin de recoger la propuesta de determinacin de la cifra relativa de negocios para su
ulterior asignacin o de la proporcin de tributacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido
en relacin con los regmenes forales de concierto o convenio.
3. Cuando otros rganos o Servicios de la Administracin o los Poderes Legislativo y Judicial
soliciten informe de la Inspeccin, se emitir, tramitndose, en su caso, a travs de la Direccin
General competente o de la Delegacin de Hacienda que corresponda.
En particular, se solicitar informe a la Inspeccin:
a) Cuando se reclame el correspondiente expediente por el Tribunal Econmico-Administrativo
competente ante el que se haya solicitado la condonacin graciable de sanciones impuestas con
ocasin de actuaciones inspectoras, de acuerdo con el artculo 128 del Reglamento de
Procedimiento de las Reclamaciones Econmico-Administrativas. Se solicitar, asimismo, informe
por los rganos econmico-administrativos cuando se interponga directamente reclamacin contra
la liquidacin tributaria resultante de un acta de conformidad.
b) Cuando se solicite por una persona o Entidad que desarrolle actividades empresariales el
aplazamiento o fraccionamiento del pago de deudas tributarias y el rgano competente para
concederlo lo considere preciso en orden al aseguramiento de aqullas. En este caso, el informe
versar acerca de la situacin econmico-financiera y patrimonial de la Empresa.

291

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

con la distinta documentacin ya comentada543. Realmente, lo que hace el


proyecto de Reglamento a diferencia de el RGIT es establecer una
clusula general clara que son los supuestos de aplicacin de los tributos,
y de orden normativa, recoge adems tres supuestos tasados y deja abierta
la posibilidad, como tambin lo hace el artculo 48 RGIT a los caso en
que sean solicitados siempre y cuando sean de conveniencia. Eso si
comparamos los Reglamentos, pero es que la Ley General, de superior
rango, ya ha establecido como preceptivos aquellos que solicite la
Administraciones, o los poderes ejecutivo o judicial. En definitiva, el
proyecto de reglamento, adems de repetir los supuestos de aplicacin de
los tributos, y de establecimiento por la normativa tributaria, recoge unos
supuestos ms concretos. Creemos que esta redaccin es ms sencilla y
menos compleja que la actual del RGIT. Diciendo ambas bsicamente lo
mismo, con la salvedad ya hecha de que el RGIT se refiere a informes
emitidos por Inspeccin y la LGT a los rganos de aplicacin de los
Asimismo, habr de acompaar informe de la Inspeccin al expediente que se remita al rgano
judicial competente o al Ministerio Fiscal, cuando se hayan apreciado indicios de posible delito
contra la Hacienda Pblica.
4. Siempre que el actuario lo estime necesario para la aplicacin de los tributos podr emitir
informe, justificando la conveniencia de hacerlo.
Asimismo, los Jefes de los rganos o unidades con funciones propias de la Inspeccin, cuando lo
juzguen conveniente para completar actuaciones inspectoras, Podrn disponer que se emita informe
por los actuarios o emitirlo ellos mismos a la vista del expediente.
La Inspeccin de los Tributos podr emitir informe para describir la situacin de los bienes o
derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable al objeto de facilitar la gestin recaudatoria del
cobro de las deudas tributarias liquidadas.
5. Cuando los informes de la Inspeccin complementen la propuesta de liquidacin contenida en un
acta, recogern; especialmente, el conjunto de hechos y los fundamentos de Derecho que sustenten
aqulla.
543

Los supuestos que propone el proyecto de reglamento son:


En caso de aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de bases o
cuotas tributarias. Ya est establecido en el artculo 48.2.b).
Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas
que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias y no
correspondan al mismo rgano la tramitacin del procedimiento
sancionador. En el artculo 48.2. c) y f) RGIT quiz podamos ver la
misma lnea que el Reglamento que se pretende aprobar.
Cuando se aprecien indicios de delito contra la hacienda Pblica y se remita el expediente al rgano
judicial competente o al Ministerio Fiscal. As lo precepta el ltimo prrafo del artculo 48.3 RGIT.

292

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

tributos, nos parece ms sencilla y menos farragosa la que nos presenta el


legislador. No es necesario, tal y como se regula en la LGT, descender a
cada caso particular como hace el RGIT, ya que cuando sean necesarios
dichos informes la ley propia en cada caso lo puede establecer y
automticamente ser preceptivo.

Una vez analizadas la documentacin de actuaciones derivadas de las


fases de los procedimientos tributarios, como hemos clasificado al principio de
este epgrafe, es necesario que realicemos una referencia

las liquidaciones

tributarias.

Liquidaciones tributarias. Sin duda, de todo lo analizado y

por analizar en este epgrafe, se trata de una de las cuestiones ms


importantes. De hecho, como veremos al estudiar los procedimientos es
una de las formas de terminacin presente en cada uno de ellos, y, de gran
relevancia prctica.

Pero esta importancia no es algo nuevo, o

consecuencia de la actual regulacin, la liquidacin tributaria ha sido una


de las materias ms estudiadas por nuestra doctrina y sobre la cul se han
realizado numerossimos trabajos544.

Nosotros, a continuacin, pretendemos realizar un estudio de la


liquidacin, si bien hemos de matizar que el mismo no pretende ser
544

No pretendemos citar todos loe estudios sobre ya que son numerossimos los existentes desde el
segundo tercio del s.XX, podemos destacar, entre otros; BOLLO AROCENA, C Anlisis jurdico de
la liquidacin provisional de oficio. EDERSA. Madrid. 1987; CAZORLA PRIETO, L.M. Las
llamadas liquidaciones paralelas.., op.cit; CLAVIJO HERNNDEZ, F. El acto de liquidacin,
op.cit, del mismo autor tambin el procedimiento simplificado, op.cit, notas sobre el
procedimiento de liquidacin, op.cit, entre otras; DE LA PEA VELASCO, G. La liquidacin
provisional, op.cit; FERNNDEZ MARN, F La liquidacin, op.cit; LAGO MONTERO,
J.M. Las liquidaciones tributarias, op.cit; MICHELI, G.A., El procedimiento tributario de
liquidacin(primeras observaciones). R.D.F.H.P 144/1974; PALAO TABOADA; C Naturaleza y
estructura, op.cit; PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin, op.cit; RUIZ GARCA, J.R. La
liquidacin en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid 1987; TURPN VARGAS, J.,
Liquidaciones fiscales provisionales y complementarias. R.D.F.H.P 95/1971.

293

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

exhaustivo. Ya han sido planteados en la primera parte de la presente obra


los problemas existentes en relacin con las liquidaciones provisionales
de los rganos de gestin, y en ella se ha analizado con mayor
detenimiento la doctrina y jurisprudencia sobre la materia. Lo que se
pretende a continuacin es presentar las novedades o precisiones que
realiza la actual LGT, as como los problemas que la misma pueda
plantear545.

La primera novedad que podemos sealar, en relacin con las


liquidaciones tributarias, es que por fin se introduce un concepto sobre la
misma. Ello vena siendo demandado por la doctrina , y ello porque,
como manifiesta HUESCA BOBADILLA, La ausencia de ese concepto
de liquidacin tributaria, criticada por la doctrina al mostrarse, en otros
mbitos, esa ley muy proclive a las definiciones, trat de suplirse por la
misma a lo largo de estos aos, apareciendo as diversos conceptos de
liquidacin tributaria, tanto desde una perspectiva esttica, como acto de
liquidacin, como desde una perspectiva dinmica, como culminacin de
un procedimiento de gestin tributaria546. Ciertamente, la cuestin no era
balad ya que la terminologa no era clara547 ya que con el trmino

545

Somos conscientes de que el tratamiento de las liquidaciones tributarias con exhaustividad podra
conllevar otro trabajo de similares caractersticas al actual y, por ello, pretendemos, exponer las
lneas ms generales y bsicas. Por otro lado, sabemos que esta figura tributaria tendra encuadre en
numerosos apartados del presente trabajo, pero hemos elegido este por considerarlo el ms idneo,
desde el punto de vista sistemtico. La LGT los sita en este lugar, y adems su conocimiento nos va
a permitir entender de una manera ms clara el desarrollo y terminacin de los procedimientos. En
efecto la liquidacin tributaria es una forma de terminar muchos de los procedimientos pero hemos
preferido encuadrarla aqu para darle un tratamiento general, sin perjuicio de las especialidades que
podamos sealar cuando se realice el estudio detallado de cada procedimiento.

546

HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 691.

547

An as pareca unnime que a fin de evitar equvocos y multiplicidad de trminos, pensamos


que el empleo del trmino liquidacin debe servir desde una ptica jurdico-dogmtica para
designar:
a) Al acto por el que, provisional o definitivamente, se pone fin al procedimiento de
aplicacin del tributo.

294

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

liquidacin se identificaba tanto al acto548 como al procedimiento549. Sin


embargo, suscribimos con la doctrina que la diferencia (...), entre
procedimiento y liquidacin, aparece como una distincin entre el todo y
la parte. La liquidacin es el acto administrativo que, dentro del
procedimiento de gestin tributaria, incorpora un pronunciamiento sobre
la existencia y la cuanta de la obligacin tributaria originada por la
realizacin del hecho imponible550. Esta situacin se ve claramente
reflejada en los estudios sobre la reforma de la LGT donde se planteaba
con mucha claridad la necesidad de un concepto sobre la misma551.

b) A las operaciones no administrativas a que pueden venir obligados los particulares


en orden a la aplicacin de los tributos. Es el supuesto de las denominadas
autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones.
Por el contrario, al conjunto de actuaciones que lleva a acabo la Administracin con ocasin de la
aplicacin de las normas tributarias, parece ms adecuado denominarlas actividad de gestin y, al
procedimiento al que se ha de ajustar sta en tales actuaciones procedimiento de gestin
tributariaNEZ PREZ, G. La actividad administrativa, op.cit. Pg. 47.
548

Como ya se han mencionado han sido muy numeroso los estudios realizados sobre la liquidacin,
y, ello, en gran medida debido a la falta de conceptualizacin por parte de la anterior LGT. Si nimo
de ser exhaustivo, y reemitindonos a lo ya expuesto sobre el acto de liquidacin en la primera parte,
captulo segundo epgrafe segundo de la presente obra, creemos oportuno recordar el concepto muy
admitido por la doctrina que fue sobre el mismos; podemos definir el acto de liquidacin como
aquella declaracin fundamentalmente explcita, unilateral, no normativa, de las oficinas gestoras de
la Administracin financiera, realizada en un cumplimiento de un poder-deber y consistente en una
manifestacin de voluntad, provisional o definitiva, sobre el an o el quantum de una obligacin
tributaria material, siendo dirigida dicha declaracin a los sujetos pasivos a efectos de que, en caso
de que exista, hagan efectiva, mediante el oportuno procedimiento recaudatorio, el importe de la
deuda. CLAVIJO HERNNDEZ, F. El acto de liquidacin, op.cit. Pg. 653.
549

El procedimiento de liquidacin se puede definir como una pluralidad de actos


caractersticamente coordinados entre s, y orientados a la consecucin de un efecto jurdico unitario:
la fijacin y exigibilidad de la obligacin tributaria principal CLAVIJO HERNNDEZ, F. Notas
sobre el procedimiento de liquidacin, op.cit. Pg. 130.

550

LAGO MONTERO; J.M, Las liquidaciones tributarias..., op.cit. Pg. 54.

551

Se contiene en el informe 2001 lo siguiente La liquidacin es la forma ms significativa en que


se plasma la terminacin de la aplicacin de los tributos mediante resolucin administrativa. Por
ello, se propone incorporar una definicin de la misma en relacin a aquellos actos resolutorios
mediante los cuales el rgano competente de la Administracin determina el importe de las deudas
tributarias, de conformidad con lo previsto en las Leyes y Reglamentos de cada tributo. Informe
2001.Pg. 131.

295

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

La LGT opta por recoger un concepto y as su artculo 101. 1


establece que La liquidacin tributaria es el acto resolutorio mediante el
cual el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones
de cuantificacin necesarias y determina el importe de la deuda tributaria
o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de
acuerdo con la normativa tributaria. Como ha sido manifestado por la
doctrina552 Con la promulgacin de la LGT de 2003, el trmino
liquidaciones reserva para designar los actos administrativos de
cuantificacin de las prestaciones, segn el ap.1 del artculo 101, sin que
la Ley se refiera a una funcin de liquidacin ni al correspondiente
procedimiento.
Por el contrario, el acto de liquidacin puede ser el resultado- segn la
LGT- de procedimientos y hasta de funciones distintas, al articular unas y
otros en funcin de los rganos que los desarrollan553. Ciertamente,
valoramos muy positivamente que la LGT haya adoptado un concepto del
mismo puesto que si bien no era necesario para la aplicacin de la misma
si contribuye a la claridad y a facilitar la aplicacin de los tributos554.

Y es que el significado del trmino liquidacin ha variado con el


transcurso del tiempo. Mejor dicho, ms que el significado que siempre se
puede identificar con cuantificacin, en realidad han variado

las

552

MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F. Derecho Tributario.


Aranzadi. Pamplona. Novena edicin. 2004. Pg. 149.

553

En este sentido afirma PREZ ROYO, F. en el procedimiento tributario moderno () no slo


desparece el acto administrativo de liquidacin como momento necesario del procedimiento para
hacer exigible la deuda, sino que, adems, quedan confundidas en un solo acto las fases de gestin y
recaudacin. PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 231-232

554

As tambin lo entiende la doctrina al afirmar que a diferencia de la Ley 230/1963, el nuevo


texto afronta el concepto de liquidacin en consonancia con la tnica general de la Ley de establecer
conceptos cuya ausencia no tendra trascendencia prctica pero que coadyuvan a la mejor
comprensin del texto y a la incorporacin al ordenamiento positivo de los conceptos fundamentales
del derecho tributario. AAVV Gua, op.cit. Pg. 230.

296

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

actuaciones que se encaminan a l. As hoy en da tenemos distintos


modelos que nos pueden llevar a una liquidacin; La doctrina555 ha
hablado del modelo de de gestin administrativa, para referirse a ese
modelo que se inicia de oficio y cuyo resultado es una liquidacin
provisional que se produce en tributos peridicos como el IBI, y la
mayora de los locales. Otro modelo sera el de declaracin, procedimiento
que estudiaremos al detalle con posterioridad, pero que su resultado es una
liquidacin realizada por la Administracin, y, por ltimo estn las
autoliquidaciones que son, como veremos a continuacin, tambin
operaciones de cuantificacin pero realizadas por el particular, y sobre
muchas de las cules, nunca intervendr la Administracin. Pero, adems
lo llamativo es que todos estos modelos podrn ser cotejados,
comprobados o investigados por la Administracin y el resultado de ello
ser una liquidacin, provisional o definitiva en funcin de los casos. Y,
precisamente, este ltimo supuesto ser de los ms frecuentes en nuestro
sistema tributario. Como se ha afirmado556, liquidar un tributo es, en
sentido estricto, ajustar la cifra, fijar la cuanta de la obligacin nacida de
la realizacin del hecho imponible, pero como continua el mismo autor,
hemos de entender la actividad de liquidacin en un sentido amplio, que
comprender no slo la determinacin de la cantidad a pagar, sino
tambin todas las actividades previas necesarias para ello.

Ahora bien, como ha quedado expuesto a lo largo de nuestro


trabajo, con la generalizacin del sistema de autoliquidaciones son los
555

En este sentido vid. MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F.


Derecho Tributario, op.cit. Pg. 149-150.

556

FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso de Derecho Financiero Espaol. Volumen II. Derecho


Tributario. Parte general. Marcial Pons. Vigsimo tercera edicin. Madrid.2004. Pg. 148. En
idnticos trminos FERREIRO LAPATZA, J. J. La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de
17 de diciembre). Marcial Pons. Madrid. 2004. Pg. 194.

297

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

obligados tributarios quienes vienen asumiendo, en las dos ltimas


dcadas, las verdaderas funciones aplicativas del tributo. Importa, por ello,
retener que salvo en las escasas ocasiones en las que el tributo se gestiona
mediante declaracin de hechos (por el obligado tributario) seguida de la,
en estos casos , imprescindible actividad liquidadora de la Administracin
(arts. 128 a 130 LGT), en todas las dems la liquidacin tributaria
practicada por la Administracin no constituye, en realidad, una actividad
aplicadora del tributo, pues ni precede lgica o jurdicamente a la
determinacin de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su
cumplimiento o exigibilidad. La liquidacin de la Administracin
tributaria representa ms bien un acto de reaccin y correccin (en suma,
regularizacin) de las omisiones, incorrecciones, e irregularidades
cometidas por los obligados tributarios en la aplicacin del tributo, y
detectadas (tras la funcin controladora) por los rganos de gestin e
inspeccin tributaria557. Compartimos con el autor que quiz sea ms
idnea la utilizacin del trmino funcin regularizadora de la
liquidacin, ms que actividad aplicativa del tributo. Y como sigue
afirmando en definitiva, la liquidacin administrativa tributaria hace
aos que dej de ser el acto de determinacin y aplicacin administrativa
del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento
(contradictorio) de control fiscal (Verificacin de datos; comprobacin
limitada o comprobacin inquisitiva). Expresado en otros trminos, lo
anterior significa que el acto administrativo de liquidacin hace dcadas
que abandon el mbito de la fisiologa tributaria (funcionamiento
normal), para incorporarse al de la patologa (tambin propia) del sistema
tributario558.
557

La cursiva no es nuestra.

558

Trmino acogido por la doctrina y que nos parece muy sintomtico de la situacin que estamos
analizando. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO
OLERO, G. Curso, op.cit. Pg. 339 y ss.

298

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

En efecto, cambia el sentido del acto de liquidacin, ahora


normalmente ser el fruto de una actividad de control559 que puede
conllevar cierta comprobacin o investigacin que podr se realizada tanto
por los rganos de gestin como los de inspeccin. Sin embargo, este
cambio que hemos querido reflejar no es causa de la actual LGT, ni
aparece como algo nuevo en nuestro sistema tributario. La LGT es un
reflejo de algo que ya vena ocurriendo con anterioridad560; la
consolidacin de un sistema que se calific como de privatizacin de la
gestin tributaria561, en el cul las labores de calificacin, liquidacin e
informacin llevadas a cabo por el contribuyente, el tratamiento de la
informacin, las tecnologas informticas, y el cambio de concepcin de lo
que era las antiguas oficinas liquidadoras , entre otras circunstancias,
provocan una autntica revolucin, aunque silente562, en nuestro sistema
tributario563.

559

Como ha mantenido la doctrina, las actuaciones de control persiguen una doble finalidad; por
una parte, el restablecimiento de la disciplina fiscal mediante la regularizacin de los
incumplimientos tributarios detectados; por otra, la incentivacin del correcto comportamiento de
otros contribuyentes (efecto inducido), que, ante la posibilidad de ser objeto de una actuacin de
control, opten por cumplir voluntariamente sus obligaciones fiscales. MARTN QUERALT, J/
LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg.
293.

560

Nos remitimos de nuevo a la primera parte del trabajo.

561

Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J. La privatizacin, op.cit.

562

Trmino que venimos utilizando a lo largo de nuestro trabajo utilizado extrado de la monografa
LPEZ MARTNEZ, J/ PREZ LARA, J.M., Iniciacin, desarrollo y documentacin, op.cit.

563

La importancia en la actualidad de lo que son hoy los rganos de gestin viene sin duda
mantenindose en toso nuestro trabajo. Ello es debido a la atribucin de funciones comprobadoras,
que de una forma poco clara, polmica y controvertida, como hemos manifestado, realizaron las
sucesivas reformas de la anterior LGT, con especial relevancia la Ley 25/1995. Ello no quiere decir
que todava en la actualidad estos tratamientos y este atribucin no sea temida por la doctrina,
muestra de ello puede ser la siguiente afirmacin: En suma, dictar el acto de liquidacin entraa
una actividad de calificacin jurdica muy apegada al principio de legalidad tributaria, que exige
como tal conocimientos jurdicos, al menos elementales, y respecto al derecho, exigencias stas
desgraciadamente no siempre presentes en los rganos liquidadores de la Administracin tributaria
actual, imbuida de ideas economicistas e impregnada de comodidades mecanicistas. CAZORLA
PRIETO, L.M. Derecho Financiero, op.cit. Pg.449. Ciertamente, las funciones de los rganos de

299

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

En cuanto al contenido del acto de liquidacin, hemos de precisar


que la LGT no lo recoge como tal, al igual que no lo haca la anterior ley,
pero el mismo si puede ser extrado de las regulacin de la notificacin de
la liquidacin tributaria que realiza el artculo102. LGT, as las
liquidaciones habrn de contener: a) La identificacin del obligado
tributario; b) Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda
tributaria; c) La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los
datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o
interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de
los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los
fundamentos de derecho; d) Los medios de impugnacin que puedan ser
ejercidos, rgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su
interposicin; e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la
deuda tributaria; f) Su carcter de provisional o definitiva. Esta
regulacin, unida a las apreciaciones doctrinales y jurisprudenciales nos
puede llevar a determinar el exacto contenido de la misma. En este sentido
matiza HUESCA BOBADILLA La nueva ley, como la que le precedi
(art. 124.1 de la LGT/1963), se refiere, en cierto modo, al contenido del
acto de liquidacin, al referirse al contenido del acto de notificacin de la
liquidacin en el artculo 102.2, destacando los tres primeros apartados,
por formar parte, en sentido propio, del acto de liquidacin: la
identificacin del obligado tributario, los elementos determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria, y la motivacin de las mismas cuando no se
ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin
o interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de
gestin han sido ya definitivamente establecidas pero quizs es cierto que a veces no alcanzamos a
valorar lo que ellas mismas suponen. La informtica y los controles masivos pueden ayudar al
cumplimiento de las obligaciones tributarias pero ello nunca debiera permitirse si supone un
menoscabo de la seguridad jurdica o de las garantas de los administrados. La actual LGT parece
querer respaldar esta opinin, y protege estos principios, ahora slo queda que los propios rganos
de gestin sepan respetarlos y cumplirlos en todo momento.

300

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los


fundamentos de derecho564. La jurisprudencia seal la necesidad de que
el contenido de las liquidaciones

notificadas al obligado tributario

contuviera los elementos esenciales de las mismas565, entre ellos existi


una gran casustica en relacin con la motivacin cuya falta en muchas
liquidaciones conllev su nulidad. Como manifiesta PREZ ROYO en
relacin con la motivacin lo que vine a establecer la LGT es que: En
definitiva, cuando la Administracin se aparte, en cuestiones de hecho o
de derecho, de la declaracin formulada por el sujeto, deber fundamentar
cumplidamente por qu lo hace, de manera que el sujeto alcance a
comprender el sentido del acto y pueda oponerse a l si lo estima
oportuno. En los casos en que la Administracin gire la liquidacin sin
apartarse de los datos consignados por el sujeto y sin rectificar el criterio
con el que ste ha aplicado la normativa relevante, la motivacin es
innecesaria566. Ya era doctrina consolidada la necesidad de la motivacin
564

HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 698

565

Es numerosa la jurisprudencia, existente en la materia sirva de ejemplo el siguiente razonamiento


del Tribunal Supremo: Es obvio que, vistas las circunstancias del caso y todos los elementos de
juicio de que se dispone, hemos de llegar a la conclusin de que procede declarar la nulidad de las
liquidaciones cuestionadas, al no especificarse, con la debida precisin, en las notificaciones
individualizadas y personales de las mismas -tal como se ha aducido- todos los elementos esenciales
configurativos de la deuda tributaria, tales como los tipos de gravamen, las bases imponibles, los
medios de clculo y las consecuentes operaciones matemticas efectuadas en aplicacin de los
coeficientes correctores y bonificadores, con la consecuente y evidente indefensin de la entidad
afectada.
La doctrina jurisprudencial tiene sentado, al efecto, que las notificaciones personalizadas de las
liquidaciones tributarias han de contener todos los elementos esenciales conformantes de la deuda
exaccionada, sin que sea admisible globalizarlos, ni incluirlos conjuntamente en la cuota misma, ni
sumarlos directamente a ninguna de las partidas integrantes de aqulla, ya que el interesado y, en
su caso, despus, la Sala de justicia, para concretarlos o sacar la conclusin de cul es su alcance y
especificidad, no puede ni debe entrar a practicar nuevamente las liquidaciones, supliendo las
funciones de la Administracin, ni menos an a intentar desentraar el contenido real de lo que por
su propia oscuridad es contrario a Derecho (al violar una de las ms elementales garantas del
contribuyente). Sentencia del Tribunal supremo de 8 de mazo de 1999, con el mismo criterio se
mantiene en Sentencia de 2 de diciembre de 2001. Afirma tambin el contenido de la liquidacin el
Tribunal supremo en Sentencia de 30 de octubre de 1998.

566

PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 234

301

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

de las liquidaciones, como se ha puesto de manifiesto con exhaustividad


en la primera parte del presente trabajo, y la redaccin dada a ese
artculo 102.2 c) va a dejar muy poco margen, por no decir, ninguno para
que sigan sin motivarse esas liquidaciones provisionales paralelas so pena
de una posible anulacin de las mismas por defecto de forma originador
de una evidente indefensin567, y aadimos no solo un tipo de
liquidaciones, sino todas debern ser correctamente motivadas, por
aplicacin de la LGT, aunque, como hemos manifestado, ello no conlleva
ninguna novedad ya que si bien en la anterior ley no se precisaba tan
claramente, era obligatorio por la aplicacin de la LPJAP-PAC.

En cuanto a las caractersticas de las liquidaciones tributarias,


podemos sealar su no vinculacin a los datos declarados por el
contribuyente568, el carcter de acto administrativo, con todo lo que ello
implica, resolutorio, su eficacia declarativa, y su carcter singular o
individualizado, en la medida en que cuantifica una obligacin tributaria
concreta respecto a un sujeto pasivo569.

567

HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 719.

568

Establece el artculo 101. 1 in fine La Administracin tributaria no estar obligada a ajustar las
liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

569

La doctrina ha extrado tambin las caractersticas o naturaleza jurdica en el mismo sentido, es el


caso de CAZORLA PRIETO que destaca como caractersticas de las liquidaciones las siguientes: se
trata del ejercicio de una potestad administrativa, la liquidadora que desemboca en una acto
administrativo resolutorio, y entraa una actividad de calificacin jurdica; tiene eficacia
declarativa y no constitutiva; hace determinada, lquida y exigible la obligacin tributaria, y ello,
con respecto a un obligado tributario concreto y singular; es, por ende, tambin determinativa en lo
subjetivo. CAZORLA PRIETO, L.M. Derecho Financiero, op.cit. Pg.449. Tambin, del
concepto de liquidacin extrae MENNDEZ MORENO las siguientes notas que describen su
naturaleza jurdica: Es un acto administrativo resolutorio() Esto es respecto a su naturaleza
jurdica cabe decir que tiene eficacia declarativa y no constitutiva, en la medida en que la obligacin
tributaria surge con la realizacin del hecho imponible y no con la liquidacin, que nicamente
determina la cuanta de la deuda tributaria; Es un pronunciamiento o acto administrativo sobre la
existencia e importe de la obligacin tributaria de ingreso (); tiene un carcter singular o
individualizado()se refiere siempre a un deudor tributario determinado; El resultado puede ser a

302

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Por ltimo, pero no menos importante, en relacin con las liquidaciones


hemos de analizar la clasificacin que de las mismas hace la LGT:
liquidaciones provisionales y definitivas. Esta divisin no es nueva, lo que
si es caracterstica de la nueva regulacin es su claridad con las que
distingue a unas y a otras eliminado los anacronismos de la LGT anterior y
las referencias incorrectas que contena el artculo 121 LGT de 1963
como, por ejemplo, la referencia a la prescripcin. Ahora bien, el
contenido es igual que la anterior e incluso en la forma de conceptuar a
ambos tipos, es decir, la liquidacin provisional como aquellos casos que
no son definitivas, y en el resultado, la regla general ser las provisionales
en contraposicin del nmero inferior de definitivas570. En efecto, sern
liquidaciones definitivas aquellas que se establezcan as por ley y las
practicadas previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los
elementos de la obligacin tributaria571. Es decir, el resto sern
liquidaciones provisionales, por tanto, como afirma la doctrina, es
necesario indicar que rompiendo una tradicin en el mbito tributario que
permita distinguir varias clases de liquidaciones (caucionales, a cuenta,

ingresar o a devolver o compensar. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg.


309-310.
570

As lo entiende tambin la doctrina: el segundo prrafo del apartado I es casi una repeticin del
anterior art. 121.1, lo mismo que la distincin entre liquidaciones provisionales y definitivas. Da la
impresin de que la liquidacin provisional es la regla general y la definitiva, la excepcin, ya que la
liquidacin definitiva slo se predica de las practicadas en el procedimiento inspector de la totalidad
de los elementos de la obligacin tributaria segn la letra a) del apartado 3 (y an as, se sigue
excepcionando en el apartado 4). En l anterior legislacin eran definitivas las liquidaciones
practicadas previa comprobacin administrativa del hecho imponible, haya mediado o no
liquidacin provisional.
No se sabe cul es la normativa tributaria que otorgue el carcter de definitiva, como dice la letra b)
del apartado 3. MANTERO SAENZ, A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley
General Tributaria, op.cit. Pg. 527. En el mismo sentido, la LGT contina son definir las
liquidaciones provisionales, caracterizndolas por contraposicin a las definitivas; an cuando
ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el
procedimiento inspector. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ,
M/ CASADO OLERO, G. Curso de..., op.cit. Pg. 341.

571

Artculo 101.3 LGT.

303

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

previas, complementarias, parciales y totales, provisionales y definitivas)


la vigente Ley General Tributaria las clasifica en provisionales y
definitivas (artculo 101.2). La primera acepcin, nicamente es aplicable
a aquellas liquidaciones que habiendo sido practicadas en un
procedimiento de inspeccin, hayan sido objeto de comprobacin e
investigacin la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria; en
consecuencia, tendrn el carcter de liquidaciones provisionales, en
principio, todas aquellas que hayan sido consecuencia de procedimientos
de gestin tributaria. Por tanto, contina afirmando,la distincin entre
una y otra clase de liquidaciones tributarias viene determinada,
esencialmente, por el rgano que las haya dictado en el sentido de que
todas aquellas que deriven de rganos de gestin tributaria tienen el
carcter de liquidaciones provisionales, pero al tiempo, cuando las
liquidaciones proceden de los rganos de inspeccin tributaria habr que
considerar tambin el alcance de las actuaciones de comprobacin e
investigacin seguidas, porque si lo han sido con carcter parcial de los
elementos integrantes de la obligacin tributaria o se trata de los supuestos
previstos en el apartado 4 del artculo 101, se calificarn como
liquidaciones provisionales572 . De lo cual podemos concluir que, al
estudiar los rganos de gestin, siempre estaremos ante liquidaciones
provisionales, quedando fuera de polmica el alcance de la comprobacin
que conlleva a la citada liquidacin573 que slo afectar a los rganos de
572

ESEVERRI, E, Derecho Tributario, op.cit. Pg. 317-318.

573

Manifiesta la doctrina, uno de los mayores problemas que ha planteado a lo largo de estos
aos la distincin entre liquidaciones provisionales y definitivas, ha sido determinar lo que debe
entenderse por, comprobacin administrativa, al producirse la asuncin paulatina por los rganos
de gestin de funciones comprobadoras, de forma que el carcter provisional o definitivo de una
liquidacin tributaria no va a depender tanto del resultado y alcance de esa previa comprobacin
administrativa como del rgano que la efecte. En este sentido, puede afirmarse que, slo ser
liquidacin definitiva la girada, en su caso, tras la completa comprobacin inspectora, pues la previa
actividad comprobadora realizada por los rganos de gestin slo puede dar lugar a una liquidacin
provisional. En definitiva, la previa comprobacin administrativa deja de ser un presupuesto que
sirva ara definir el acto de liquidacin definitiva y por contraposicin el de liquidacin provisional.

304

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

inspeccin574. Hemos de afirmar por tanto que la liquidacin provisional


se gira cuando la Administracin no ha podido contar con todos los
elementos necesarios para conocer la totalidad de la situacin frente a ella
de una determinado obligado tributario, y, por tanto, si todas las
liquidaciones que realicen los rganos de gestin son provisionales, de
ello deriva que nunca los rganos de gestin podr conocer la totalidad de
la situacin jurdico tributaria de un a determinada persona, y si lo
consiguen, pinsese en obligados cuyos hechos imponibles no tengan
relacin con funciones vetadas a los rganos de gestin, como puede ser la
contabilidad, el resultado de las mismas sera una liquidacin provisional
y nunca una definitiva, y es que, aunque compartamos con la doctrina que
las

liquidaciones

tributarias

provisionales

se

giran

cuando

la

Administracin no cuenta con los elementos de juicio necesarios para


determinar definitivamente la deuda tributaria, necesitando de una
actuacin administrativa posterior para modificarla o confirmarla. Las
liquidaciones provisionales nacen, pues, sin vocacin de permanencia. Son
susceptibles de ser rectificadas, en tanto no haya transcurrido el plazo de
Sin embargo, tampoco dar lugar en todo caso a una liquidacin definitiva la previa actuacin
comprobadora de la inspeccin, pues, como vamos a ver, cuando esa actuacin se documente en un
acta previa proceder girar una liquidacin provisional. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.)
Comentarios, op.cit. Pg. 702.
574

En efecto, si es necesario determinar el alcance de la misma en el caso de que la liquidacin


provisional sea realizada por los rganos de inspeccin, ya que estos podrn dictar ambos tipos de
liquidaciones No en vano el artculo 101. 4 LGT establece determinados supuestos en los cuales
siempre proceder la liquidacin provisional. Suscribimos con la doctrina que: del anlisis de los
artculos 101.2 y 142 de la NLGT, podemos decir que sern liquidaciones definitivas, adems de las
as determinadas por otras normas tributarias, las practicadas en el procedimiento inspector previa
comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el
periodo objeto de comprobacin, salvo en los casos contemplados en el apartado 4 del artculo 101
LGT.
En definitiva, de la primera parte de la norma contenida en esta letra a), se deduce que ser
liquidaciones provisionales, por exclusin, todas las que se realicen fuera del procedimiento
inspector y las que se realicen tras un procedimientos inspector en el que no se hayan comprobado e
investigado la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. LAFUENTE MOLINERO, F
Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en la obra colectiva AAVV Visin prctica,
op.cit. Pg.123.

305

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

prescripcin (4 aos), mediante la formulacin de otra liquidacin575, no


es menos cierto que en la realidad estas liquidaciones acaban por ser las
nicas en la vida de la mayora de las obligaciones tributarias por el
simple hecho del transcurso del tiempo sin que la Administracin inicie
ningn otro procedimiento de comprobacin. Ello, cuando no se trate de
tributos regidos por el sistema de autoliquidacin, que son la mayora, ya
que en estos casos numerosas autoliquidaciones sern perpetuadas en el
tiempo y por tanto, se tratar de obligaciones tributarias cuyo
cumplimiento total se comprende de la realizacin de la autoliquidacin y
el correspondiente ingreso o solicitud de devolucin y el transcurso del
tiempo576.

575

MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg. 311. Coincide un amplio sector
doctrinal en definir as las liquidaciones provisionales. Se afirma, por ejemplo, que la liquidacin
provisional responde a la idea de que la Administracin no cuenta con todos los elementos de juicio
necesarios para determinar de forma definitiva la cuanta de la deuda tributaria y que, por tanto,
considera que puede ser necesaria una actuacin administrativa posterior tendente a modificarla.
Aunque an en estos casos las posibilidades de modificacin de una liquidacin provisional
realizada por la Administracin se ven delimitadas y reducidas por la Ley (arts. 140 y 148 LGT) al
descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en el acto de liquidacin. FERREIRO LAPATZA, J. J. Curso, op.cit.
Pg. 160-161. En el mismo sentido vid. FERREIRO LAPATZA, J. J. La nueva Ley, op.cit. Pg.
206. En el mismo sentido, Puede afirmarse, no obstante, que la distincin entre la liquidacin
provisional y la definitiva radica en que esta ltima se ha practicado previa y completa
comprobacin inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligacin
tributaria y su valoracin y cuantificacin; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspeccin
entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva
regularizacin de la situacin tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidacin ser provisional.
Puede definirse, pues, la liquidacin provisional como la determinacin administrativa de la
obligacin tributaria, efectuada tanto por los rganos tanto de gestin como de inspeccin
tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisin por la Administracin
en sucesivos procedimientos de gestin o de inspeccin. MARTN QUERALT, J/ LOZANO
SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 341
576

En relacin con ello afirma la doctrina la fragmentacin y diferenciacin, orgnica y


procedimental, de las funciones administrativas de comprobacin en la nueva LGT, provoca, entre
otros efectos, la perversin del orden o de la relacin natural y, por lo mismos deseable entre
liquidaciones provisionales y definitivas, haciendo que la liquidacin normal no sea ya la definitiva
(ahora, excepcional), sino la liquidacin provisional. MARTN QUERALT, J/ LOZANO
SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 343.

306

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Es cierto que los rganos podrn dictar una liquidacin provisional


que podr ser completada pero no modificada, salvo aparicin de nuevos
hechos, por la Administracin. En efecto, nos encontramos en este
momento con la gran novedad que supone la liquidacin provisional
regulada por la LGT, y es la atribucin de efectos preclusivos577 que se da
a la mayora de las mismas578. Este efecto preclusivo tiene gran
importancia y debe ser valorado muy positivamente, como hemos
manifestado ya en la primera parte de la presente obra, era una demanda
necesaria en un sistema jurdico que pretende dotar de garantas al
procedimiento579. Ahora bien, parte de la doctrina sigue manteniendo que

577

As lo establece el art, 140 de la LGT en relacin con las liquidaciones derivadas de actuaciones
de comprobacin abreviada o comprobacin de valores.: 1. Dictada resolucin en un
procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin tributaria no podr efectuar una nueva
regularizacin en relacin con el objeto comprobado al que se refiere el prrafo a) del apartado 2
del artculo anterior salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolucin.

578

Compartimos con ESEVERRI que: Como regla general se puede mantener que aquellas que
tienen su causa en procedimientos de gestin tributaria, no pueden ser objeto de nueva
comprobacin en relacin con los elementos de la obligacin tributaria que hayan sido objeto de
regularizacin y en atencin a los que se ha girado la referida liquidacin, dicho de forma ms
sencilla, aquello que haya sido objeto de la liquidacin provisional, no puede volver a ser
comprobado (artculo 140.1 LGT). No obstante, cuando la liquidacin provisional dictada en el
curso de un procedimiento de gestin tributaria se haya limitado a constatar la verificacin de una
autoliquidacin, la Ley permite una posterior comprobacin de su objeto, dado que en sentido
autntico, a travs de ese procedimiento de verificacin de datos slo se ha llevado a cabo la
comprobacin formal de los hechos declarados por el obligado tributario, es decir, no ha existido
una autntica funcin comprobadora de su situacin tributaria (artculo 133.2 LGT). ESEVERRI, E.
Derecho Tributario, op.cit. Pg. 320.
579

Cuando media una liquidacin provisional es admisible una liquidacin posterior sobre el
mismo tributo y ejercicio, lo que no significa que la liquidacin provisional pueda, sin ms, ser
rectificada por el mismo u otro rgano administrativo, pues una de las preocupaciones constantes de
la nueva Ley es el incremento en la seguridad jurdica, que podra quedar afectada por una excesiva
revisabilidad de dichas liquidaciones() En definitiva, la nueva Ley supone incrementar
notablemente la seguridad jurdica al diferenciar claramente los conceptos de liquidacin provisional
y liquidacin susceptible de rectificacin, resolviendo as las dudas que plantea el rgimen actual al
sealar en cada caso concreto el alcance de la comprobacin que pueda realizarse posteriormente.
COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 121-122.

307

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

las liquidaciones provisionales son modificables libremente580, como las


anteriores, si bien incluye los matices de la LEY 2003 por la que es
necesario que se den nuevos hechos. No es que no estemos de acuerdo
pero creemos que el trmino conduce a la confusin, de ah que
defendamos que este tipo de liquidaciones con efectos preclusivos
debieran llamarse liquidaciones parcialmente definitivas581; predicar su
libre modificabilidad puede inducir a errores, cuando esta libertad debiera
ser la excepcin ya que todas aquellas liquidaciones giradas por gestin, a
excepcin de las que son fruto de la verificacin de datos, tienen
atribuidos

unos

efectos

preclusivos

salvo

aparicin

de

nuevas

circunstancias. Ciertamente se est afirmando lo mismo, pero nos resulta


ms clara la segunda opcin. El legislador sigue recogiendo el trmino
liquidacin provisional, cuando ha establecido efectos preclusivos
respecto a los elementos comprobados. Ello lleva a numerosas
confusiones582. Se entiende por provisional Que se hace, se halla o se
580

Precisamente en lo que concierne al alcance de esta fijeza del estado derivado del acto de
liquidacin, a las vas para su rectificacin o revisin, es donde se centra la distincin fundamental
entre las clases de liquidaciones tributarias: provisionales y definitivas. Las liquidaciones
provisionales son susceptibles de ser rectificadas, en tanto no haya transcurrido el plazo de
prescripcin, mediante otra liquidacin seguida de otro procedimiento tributario en el que se hayan
puesto de manifiesto nuevos elementos. En cambio las liquidaciones definitivas no pueden ser
rectificadas si no es en va de revisin () unos prrafo despus matiza el citado autor: no quiere
decir que esta modificacin pueda deberse a un cambio de criterio de la Administracin. La
rectificacin de una liquidacin provisional por otra (ya sea esta segunda igualmente provisional o
definitiva) debe basarse sobre nuevos elementos de hecho. Ya sea que estos nuevos elementos
resulten de una comprobacin ms profunda de los mismos datos del hecho, ya sean que resulten de
nuevas investigaciones o de comprobaciones producidas respecto de otros hechos u otros sujetos.
PREZ ROYO, F. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 235 y 237.

581

En relacin con el artculo 123 de la anterior LGT manifestaba la doctrina algo que consideramos
muy aplicable a esta denominacin: inadecuada la denominacin utilizada, liquidaciones
provisionales de oficio, para identificar a ese conjunto heterogneo de actos de liquidacin del
artculo 123 LGT; no todos tienen un carcter facultativo, los hay preceptivos; no todos destruyen
presuncin de certeza de la declaracin tributaria; no todos presuponen el desarrollo de una actividad
de comprobacin por los rganos de gestin (); por tanto , no todos muestran una misma eficacia.
FERNNDEZ MARN, La liquidacinOp.cit. Pg. 206.
582

Vid BANACLOCHE, J. El procedimiento de gestin R. I num. 20. Octubre 2003. Pg. 13, que
afirmaba, en este sentido, que lo provisional es provisional.

308

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

tiene temporalmente583. As "nos encontramos ante la incoherencia que


supone que el ltimo acto de un procedimiento de comprobacin que se
dirige a determinar con exactitud la correccin del cumplimiento de las
obligaciones tributarias y que en no pocos casos ser el ltimo en que
intervenga la Administracin tributaria, se califique de provisional. De
acuerdo con esta autora la extensin o no de la comprobacin a la
totalidad del hecho imponible no afecta al carcter definitivo o provisional
de la liquidacin, sino a la totalidad o parcialidad de la misma(...)
consideramos que el legislador debiera adoptar urgentes medidas que
atiendan a la reforma del precepto en cuestin , calificando la liquidacin
que siga a una comprobacin limitada gestora como definitiva parcial de
manera que pudiera aplicrsele el rgimen jurdico correspondiente que no
es sino la no modificabilidad de los aspectos previamente comprobados en
el procedimiento de gestin584. Resulta decepcionante que el legislador
haya desatendido las crticas vertidas por la doctrina en este punto. Por
ello partiendo de la opinin de GARCA-BRAGADO DALMAU por la
que considera que la naturaleza de los actos jurdicos ser la que le
corresponda en atencin al contenido y alcance de los mismos,
independientemente de la atribucin nominal que se les haga585, podemos
afirmar que nos encontramos ante liquidaciones parcialmente definitivas.
No compartimos la opinin con PATN GARCA que considera que el
legislador ha creado una tercera categora de liquidaciones
583

586

sino que

Diccionario de la Real Academia Espaola. (www.rae.es).

584

PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos de la comprobacin limitada para una futura
regulacin. R.C.T. Cometarios y Casos prcticos. Num. 248. Nov. 2003. Pg. 146.

585

Vid. GARCA -BRAGADO DALMAU, A: El rgimen jurdico de las liquidaciones


provisionales, Estudios de Derecho Tributario, Vol. II. IEF, Madrid 1979

586

...debe hacerse notar que la opcin elegida por la Comisin redactora crea una tercera categora
intermedia de liquidaciones provisionales vinculantes, cuyo rgimen jurdico caera con ms
propiedad dentro del caracterstico de las liquidaciones definitivas, independientemente del alcance
total o parcial de las actuaciones. PATN GARCA, G. Ideas sobre, op.cit. Pg. 146.

309

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

mantenemos la existencia de dos tipos de liquidaciones en el seno los


procedimientos de comprobacin establecidos por ley 58/2003; las
definitivas y las parcialmente definitivas. Denomnense como se quieran
denominar.

Por tanto sern liquidaciones parcialmente definitivas las


resultantes del procedimiento de comprobacin limitada o de valores o a
procedimientos de comprobacin inspectores587, ya que la liquidacin
resultante de la verificacin de datos es siempre libremente modificable
sin ninguna condicin, con los problemas que ello pude conllevar, como
veremos al abordar el estudio de este procedimiento.

Como

consecuencia

de

lo

expuesto

concluimos

que

la

modificabilidad no ser la caracterstica esencial o que las distinga588.


Creemos que la clasificacin de unas y otras pivota sobre cul es el rgano
que las dicte: como ya hemos afirmado, si es gestin siempre sern
provisionales, y en el caso de inspeccin depender adems en el alcance
de las mismas. El propio artculo 101 LGT recoge los casos en que
Inspeccin debe dictar liquidacin provisional adems de aquellos
supuestos en los que no se realice una comprobacin completa.

587

En relacin con el resultado de stos La nueva Ley General Tributaria supera definitivamente el
concepto de liquidacin provisional como aquella que puede ser modificada con posterioridad. La
revisabilidad de una liquidacin provisional pasa a depender de los medios de comprobacin o
investigacin empleados para llegar a dicha liquidacin, no siendo posible su revisin si se han
empleado todos los medios al alcance de la Administracin. AAVV Gua, op.cit. Pg. 230.

588

La nueva Ley General Tributaria supera definitivamente el concepto de liquidacin provisional


como aquella que puede ser modificada con posterioridad. La revisabilidad de una liquidacin
provisional pasa a depender de los medios de comprobacin o investigacin empleados para llegar
a dicha liquidacin, no siendo posible su revisin si se han empleado todos los medios al alcance de
la Administracin. AAVV Gua, op.cit. Pg. 230.

310

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Parece que ha quedado clara la distincin entre liquidaciones


provisionales y definitivas, y su concepto. Segn venimos exponiendo, la
liquidacin de un tipo u otro depender del rgano que la dicte, adems de
las circunstancias del artculo 101.4. Ello nos lleva claramente a afirmar
que no son vasos comunicantes, es decir, al igual que una liquidacin
definitiva no podra convertirse en provisional, tampoco una provisional
en definitiva. Esta cuestin que parece tan clara, han planteado sus
problemtica ya que la distincin entre liquidaciones provisionales y
definitivas se ha confundido con demasiada frecuencia con la diferencia
entre firmes o no firmes, y aunque, como destaca la doctrina, se trata de
una aclaracin que puede parecer innecesaria. Con todo, la hacemos
porque es frecuente la confusin como se deduce de la cantidad de
ocasiones en que las sentencias de los Tribunales tienen que repetir esas
consideraciones589. Efectivamente, las liquidaciones provisionales ya
sean de gestin o de inspeccin en ocasiones perduran en el tiempo por
encima del plazo de prescripcin, perdiendo la Administracin su derecho
de comprobar todos lo elementos que rodean a la misma y sobre los que
no haba investigado. En estos casos las liquidaciones adquieren los
caracteres de inmodificabilidad pero no porque se conviertan en
liquidaciones definitivas sino porque la Administracin ya no tiene ese
derecho. Por tanto en el plano sustancial es una liquidacin provisional,
aunque desde el punto de vista procedimental pudiera parecer definitiva590
589

PREZ ROYO, F. Derecho Financiero..., op.cit. Pg. 235. Tambin llaman la atencin sobre esta
cuestin MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO
OLLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 343-344

590

En efecto, como destaca en relacin con el efecto de la preclusividad la doctrina: Este efecto
reviste al acto de comprobacin de carcter definitivo, que se traduce ms precisamente en la
prohibicin para la Administracin tributaria de comprobar dos veces los mismos elementos, aunque
sea en dos procedimientos distintos. Por tanto, de un lado, la cosa comprobada hace nacer un vnculo
formal dentro del procedimiento en el que se han desarrollado las actuaciones comprobadoras entre
stas y el acto de liquidacin, sin que pueda modificarse lo comprobado- a semejanza de la cosa
juzgada formal-, salvo en los casos que la Ley General Tributaria lo permite. De otro, los elementos
comprobados respecto de una obligacin tributaria en particular no pueden volverse a comprobar,

311

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

y, ello, con independencia de los pronunciamientos jurisprudenciales que,


como vimos en la primera parte del presente trabajo, se empean en
afirmar su conversin a definitivas591. Creamos necesario aclarar este
extremo puesto que no ha sido poca la confusin reinante y tiene una
indudable importancia desde el punto de vista prctico592.

En conclusin, como se ha manifestado, se puede apreciar la LGT


no realiza muchas modificaciones, pero las que contiene son reseables.
As, es de gran importancia los efectos preclusivos que otorga a las
liquidaciones provisionales resultado de una comprobacin. Supera

aspecto que recuerda a la cosa juzgada material. No obstante, la cosa comprobada despliega su
eficacia afectando a los aspectos comprobados, de manera que, los actos sucesivos no pueden
apartarse de la cosa comprobada, deslegitimando as la formacin de cualquier acto de imposicin
que no sea conforme con la cosa comprobada. PATN GARCA, G. Ideas sobre los efectos,
op.cit. Pg. 136.
591

Del transcurso del plazo para llevar a cabo la comprobacin no deriva la existencia de un
nuevo acto administrativo reclamable en aquella va, con nuevo plazo de recurso, sino que la no
comprobacin inspectora, dentro de plazo, de una liquidacin Provisional implica la conversin de
esta misma en liquidacin definitiva con efectos desde siempre y sin que surja un nuevo acto
administrativo reclamable. TEAC 4 de junio de 1992. Tambin por su parte el Tribunal Supremo
no dudaba en mantener que: Lo que se razona hasta aqu lo es con objeto de establecer la
distincin entre los conceptos de liquidacin definitiva frente a liquidacin provisional y como
distinta a liquidacin firme, ya que por definitiva hay que entender la provisional comprobada y
conforme o no comprobada dentro del plazo de dos aos y por firme hay que entender la
liquidacin, sea provisional, sea definitiva, que no haya sido impugnada mediante el recurso de
reposicin o la reclamacin econmico-administrativa, por parte del sujeto pasivo, o acudiendo la
Administracin a los procedimientos de revisin que los artculos 153 y 154 de la Ley General
Tributaria concede a sus propios rganos.() es evidente que en el presente caso, las liquidaciones
giradas a la entidad recurrente, pese a ser provisionales, quedaron firmes y consentidas al no ser
impugnadas por l, convirtindose luego en definitivas, al no haber sido comprobadas por la
Administracin dentro del plazo que la Ley seala para ello. Sentencia del Tribunal Supremo de 30
enero 1995.

592

La doctrina insiste en esta idea por razones prcticas y sobre todo en materia del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones como se ha afirmado Debe insistirse en que la Ley General tributaria slo
contempla como definitivas las practicadas en el procedimiento inspector ajeno, en principio a las
Oficinas Liquidadoras- y aquellas a las que la normativa atribuya dicho carcter. Quiere ello decir
que, de ordinario, tendrn siempre carcter provisional las liquidaciones emitidas por las Oficinas
Liquidadoras que debern ser cautas a la hora de incorporar sellos o formular menciones en las
escrituras o junto a ellas del tenor de se eleva a definitiva la presente liquidacin por los
problemas que puede conllevar dicha mencin. COLOMER FERRNDIZ, C La Ley General
Tributaria, op.cit. Pg. 123.

312

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

tambin la errnea terminologa de liquidacin provisional de oficio593,


suprime la referencia equvoca a la prescripcin y evita subdividir las
liquidaciones provisionales en distintos tipos, aunque ciertos sectores
doctrinales los siguen recogiendo puesto que de la normativa existente en
materia tributaria podramos deducir su existencia594. A nuestro juicio, la
opcin tomada por el legislador en la LGT es la correcta al no realizar ms
clasificacin que la principal de provisionales y definitivas. Ello es ms
adecuado y consecuente con una ley que tiene vocacin de duracin en el
tiempo y que presume de un carcter didctico. Con independencia que de
la normativa de los distintos tributos o del funcionamiento del sistema
resulten unas categoras dentro de la misma.

Podemos valorar en este aspecto la reforma positivamente, ahora


bien, nos parece que el legislador perdi la ocasin de nominar a las cosas
como

lo

que

corresponden

distinguiendo

as

las

liquidaciones

provisionales, que seran aquellas libremente modificables ya que van


precedidas de una actuacin de mero cotejo o comprobacin formal595, a
las que el legislador no les ha querido reconocer una autntica funcin
comprobadora tras de si, y por tanto, no las ha credo merecedoras de
593

el artculo 101, a diferencia de la Ley 230/1963, tambin supera el concepto de liquidacin


provisional de oficio, fundamentalmente porque pueden existir liquidaciones provisionales que se
dictan en procedimientos iniciados por el obligado tributario, como es el procedimiento de
declaracin regulado en los artculos 128 a 130 de la Ley. AAVV Gua, op.cit. Pg. 232.

594

As distingue la doctrina la existencia de liquidaciones provisionales a cuenta, complementarias,


caucionales, totales o parciales. Vid. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg.
310. O HUESCA BOBADILLA muestra como la propia LGT recoge algunos tipos como es el caso
de la caucionales por el artculo 79.3 de la propia LGT, pero sin embargo analiza esta ausencia de la
siguiente forma: La falta de referencia en ese apartado a las diversas clases de liquidaciones
provisionales tiene que ver con el progresivo desdibujamiento de las mismas derivado en la mayora
de los casos de la implantacin generalizada del rgimen de autoliquidacin o de su dudosa
legalidad. HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 706-707.

595

Aunque como se analizar en el estudio del procedimiento de verificacin de datos, por la


configuracin que se le ha dado, podemos encontrar ciertas funciones autnticamente
comprobadoras merecedoras de tal efecto. Nos remitimos al captulo VII de este trabajo para
profundizar sobre ello.

313

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

generar efectos preclusivos, y las parcialmente definitivas cuya actividad


predecesora es una autntica actividad de comprobacin. Esta distincin
hubiera aportado mayor claridad no slo desde el punto de vista
conceptual, sino sobre todo desde el punto de vista prctico.

Ya han quedado analizadas las actuaciones que hemos calificado como


comunes de los procedimientos tributarios. A continuacin, vamos a centrar
nuestro estudio en los institutos jurdicos y la documentacin de actuaciones
especficas de los procedimientos de gestin. Estas como expusimos al
comienzo de este epgrafe son: La solicitud. [Artculo 118.b)]; La declaracin
tributaria (artculo 119 LGT); Las autoliquidaciones (artculo 120 LGT); Las
comunicaciones de datos (artculo 121 LGT); La posibilidad de documentacin
complementaria o sustitutiva (artculo 122 LGT596). Como se puede apreciar, la
mayora de ellas, aparecan como formas de iniciacin que ya fueron enunciadas
en el artculo 98.1 LGT597. Ahora bien quiz no se entiende a qu obedece el
desdoblamiento de esta forma de iniciacin en dos letras diferenciadas, puesto
que el art. 98 de la Ley al que se ha hecho referencia no ofrece ninguna
distincin. Es ms, la referencia que en la letra b) de este artculo se hace al
citado artculo 98 puede inducir a confusin ya que cabra interpretar que slo en
este supuesto, iniciacin mediante solicitud, resultarn aplicables las restantes
normas contenidas en el artculo 98 de la Ley, aunque bien es cierto que las
tres formas recogidas en la letra a), (autoliquidacin, declaracin y comunicacin
de datos), son las formas que de acuerdo con la normativa vigente sirven para
determinar una deuda tributaria, bien mediante determinacin por el propio
obligado, bien mediante determinacin por la Administracin, mientras que la

596

Tambin se prevn en los artculos 117 a 120 del proyecto de reglamento

597

Artculo 98.1.LGT:Las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse de oficio o a


instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

314

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

iniciacin mediante solicitud a que se refiere la letra b) del precepto puede


obedecer al ejercicio de otros derechos u obligaciones, distintos de la
determinacin de una deuda tributaria598.

La solicitud: Se trata de una documentacin recogida en el

artculo 118.B) y en el artculo 98 y cuyo contenido no se define en ellos


sino que es necesario acudir al desarrollo reglamentario que prev, en su
artculo 90, al recoger la iniciacin a instancia de parte, el mismo599,
mientras que en los dos primeros artculos mencionados tan slo se
configura como forma de iniciacin del procedimiento a instancia de
parte. Podamos plantearnos porque no la hemos incluido en nuestra
clasificacin en el primer apartado dedicados a las formas de
documentacin de los procedimientos en general, y , ello porque , a pesar
de que la recoja el artculo 98, realmente se trata de una forma que se
utiliza slo en gestin puesto que no existe ni para inspeccin600 ni para
recaudacin. Por tanto, el artculo 118 LGT introduce, tambin dentro
de la iniciacin a instancia de parte, la solicitud del obligado tributario,
que constituye una novedad con respecto a la Ley 230/1963, pero no
598

AAVV Gua, op.cit. Pg. 258.

599

Artculo90.2 : Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, esta deber contener, al


menos, los siguientes extremos:
a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal del
obligado tributario y, en su caso, de la persona que le represente, as como el lugar que se seale a
efectos de notificaciones.
b) Hechos, razones y peticin en que se concrete la solicitud.
c) Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada
por cualquier medio vlido en derecho.
d) rgano al que se dirige.

600

No debemos confundirla con la posibilidad que se da al obligado tributario en el procedimiento


inspector de solicitar actuaciones generales ya que como, ha explicado FERNNDEZ JUNQUERA,
la misma tiene que darse una vez iniciada la inspeccin y por tanto dentro del procedimiento.
FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y
procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg. 415.

315

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

respecto a la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico y Procedimiento


Administrativo Comn, pudiendo definirse como la peticin del obligado
tributario

para

que

la

Administracin

desarrolle

determinadas

actuaciones601. Ahora bien, precisa la doctrina que en puridad se trata de


la nica forma de iniciacin a instancia del interesado602.

Otra parte de la doctrina critica la referencia a las citadas


solicitudes por entender que en puridad estamos ante comunicaciones603.
No creemos que se identifiquen la comunicacin y solicitud y de hecho,
601

AAVV La nueva Ley General Tributaria. Gua comentada. Madrid. Ed. Quantor 2004. Pg. 160.
Define a la misma en los mismos trminos. ALONSO GONZLEZ, L-M/CASANELLAS
CHUECOS, M/TOVILLAS MORN, J.M Gua prctica de la Nueva Ley General Tributaria.
Aranzadi. Pamplona. 2005. Pg. 128. En esta lnea tambin define la misma HUESCA
BOBADILLA de la siguiente forma: la solicitud () se configura como una manifestacin en la
esfera administrativa del derecho de un particular para dirigir peticiones a los rganos
administrativos, peticiones a las que la Administracin tiene obligacin de responder. HUESCA
BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 805.
602

Como se ha afirmado, no es muy correcto el artculo 98.1 de la Ley () relativo a la


Iniciacin de los procedimientos tributarios, cuando considera tambin a la autoliquidacin ,
declaracin o comunicacin formas de iniciacin de las actuaciones y procedimientos tributarios a
instancia del obligado tributario, cuando,(), no son ms que la plasmacin de un deber
establecido en la norma tributaria, a partir del cul la Administracin puede iniciar () una
actuacin gestora, debiendo reservarse, en sentido estricto, la instancia del obligado tributario,
para los casos en que el particular, sin la existencia de ese deber previo, se dirige a la
Administracin formulando cualquier solicitud y esperando de la misma respuesta positiva.
HUESCA BOBADILLA, R. (coord.) Comentarios, op.cit. Pg. 805. Volveremos sobre este
particular en otro momento al estudiar la iniciacin de los procedimientos.
603

Afirma FERNNDEZ JUNQUERA La solicitud aqu regulada slo inicia el procedimiento de


gestin, y el protagonismo que aparentemente quiere darle la Ley, slo se explica si lo consideramos
como un traslado directo del modo de iniciar el procedimiento a instancia de parte en e Derecho
administrativo, ()Ahora bien, incorporada as en el Derecho Tributario, a mi juicio se convierte en
una norma innecesaria pues resulta difcil deslindarla de la comunicacin o incluso de la misma
declaracin. La solicitud es quiz la finalidad de la comunicacin o incluso de la misma declaracin.
() Es posible pensar en una comunicacin sin solicitud, pero lo contrario no parece tener sentido
pues, en mi opinin, se identifican, o en definitiva se est llamando a los mismos por distinto
nombre. De ah que la Ley a pesar de distinguir la solicitud de la comunicacin y recogerla en letra
distinta y nica para ella, en el artculo 118, luego se olvida de ella y no vuelve a haber referencias
autnomas ni definiciones sobre esta forma de iniciar el procedimiento. A la vista de lo dicho no
cabe sino constatar que se trata de una forma inoperante por s misma para iniciar cualquier
procedimiento y que con su inclusin en la LGT no se ha avanzado en la seguridad jurdica que se
persigue con la regulacin de los procedimientos tributarios. FERNNDEZ JUNQUERA, M en
Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de gestin en la obra
colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg. 415.

316

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

parece que tampoco es esta la idea del legislativo, ya que en los trabajos
de redaccin publicados a travs del proyecto de reglamento se refiere a la
solicitud a ttulo individual604.

Por otro lado, el propio artculo 126 de la LGT diferencia a las


solicitudes de las comunicaciones en el caso de las devoluciones
tributarias. Las primeras se realizarn por el obligado tributario cuando
tenga que presentar autoliquidacin y, sin embargo, las comunicaciones se
prevn para el caso contrario.

Se ha de reconocer que la regulacin de la solicitud ms que tener


un alcance general se identifica con las devoluciones tributarias, que
estudiaremos en el prximo captulo, o con la solicitud del reconocimiento
de beneficios fiscales605. Por tanto, parece estar pensado para unos
impuestos en particular. Ciertamente, la LGT no regula ni siquiera un
artculo simplemente nos sirve para constatar su existencia y luego es el
proyecto de reglamento el que parece querer prever un mayor desarrollo,
como se ha puesto de manifiesto en lneas anteriores. En nuestra opinin
no haba necesidad de recoger la misma, ahora bien si la ley ha querido
establecer todas las formas de iniciacin y documentacin que existen, con
independencia de su mayor o menor relevancia o aplicacin, tampoco es
una cuestin cuya inclusin perjudique a la valoracin que se pueda hacer
de esta regulacin.

604

Por un lado, el artculo 116.1 del proyecto de reglamento in fine prev la posibilidad que tendra
la Administracin de aprobar modelos normalizados para la solicitud de devolucin, y los requisitos
de estos en caso de no existir tales y, por otro se refiere en el artculo 120 del proyecto a la posible
regulacin de las solicitudes de devolucin complementarias y sustitutivas

605

De hecho el artculo 135 del proyecto de reglamento referido al procedimiento para el


reconocimiento de beneficios fiscales, que estudiaremos ms adelante, recoge como forma de
iniciacin la solicitud.

317

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

La declaracin tributaria: Despus de su mencin genrica

en el artculo118, ser el artculo119 de la LGT el que la regule de forma


directa. As es la propia Ley la recoge un concepto de la misma al
establecer que Se considerar declaracin tributaria todo documento
presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o
manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin
de los tributos. Ciertamente como se ha manifestado: El nuevo
concepto de declaracin tributaria acuado en la Ley supone una
ampliacin de la definicin contenida en el art. 102. 1 de la Ley
230/1963. En la norma derogada se configuraba en torno a las
circunstancias integrantes, en su caso, de un hecho imponible mientras
que en este artculo se dice que constituye declaracin tributaria todo
documento donde se reconozca o manifieste la realizacin de hechos
relevantes para la aplicacin de los tributos. Con la anterior redaccin
quedaban fuera del concepto de declaracin tributario supuestos relativos
a obligaciones que no suponan realizacin del hecho imponible como,
por ejemplo, las declaraciones informativas606.

El artculo 119 recoge un concepto de declaracin amplsimo sobre el


cul la doctrina tambin se ha mostrado crtica por entender que dicha
amplitud provoca en la definicin una gran ambigedad607. Por su parte,
606

AAVV, Gua, op.cit. Pg. 259.

607

SNCHEZ BLZQUEZ as se cuestiona lo siguiente: no es una consulta tributaria escrita un


documento presentado ante la administracin tributaria donde se reconoce o manifiesta la realizacin
de un hecho relevante para la aplicacin de los tributos?, No encaja tambin en dicho concepto
amplsimo una declaracin informativa exigida con carcter general o la contestacin a un
requerimiento de obtencin de informacin? En todos estos casos es claro que encajan en la
definicin legal del art. 119 de la nueva LGT. Pero no parece que se traten todas ellas de una misma
figura jurdica. Aunque podra pensarse que la intencin de la nueva Ley parece se la de dar ese
concepto amplsimo de declaracin tributaria de un modo consciente.
Sin embargo, lo cierto es que la figura, que presenta un rgimen jurdico definido y diferenciado ms
all de lo que diga la Ley al definir la declaracin tributaria en ese art.119, es la declaracin que
iniciara la gestin tributaria (art.118). SNCHEZ BLZQUEZ, V.M, El procedimiento de
gestin, op.cit. Pg. 67.

318

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

otro sector de la doctrina afirma que la declaracin tan amplsima a que se


refiere este artculo 119 es distinta de la contemplada en el procedimiento
regulado en los artculos 128 a 130 LGT608. No creemos que sea la opcin
ms adecuada entender dos conceptos distintos de declaracin sino ms
bien relacionar el amplio contenido de este artculo con el procedimiento
iniciado mediante declaracin, sobre el que volveremos ms adelante.

Coincidimos en afirmar que la declaracin tributaria puede tener


por contenido algo ms que la simple manifestacin de conocimiento en
que siempre consiste acerca de la realizacin de ciertos hechos relevantes
para la liquidacin tributo, que es a lo nico a que parece aludirse en la
inicial definicin de declaracin tributaria del apartado 1 del art. 119;
porque

aquella

puede

contener

adicionalmente,

en

ocasiones,

manifestaciones de voluntad solicitando la aplicacin de algn beneficio


fiscal u optando por alguna de las distintas posibilidades ofrecidas por el
ordenamiento jurdico tributario609, pero, es que nos inclinamos a pesar
que el legislador lo que ha querido es precisamente recoger esa amplitud
para dar cabida a todo tipo de declaraciones, como puede ser tambin las
censales o de cualquier otro tipo. Como hemos manifestado, se busca dar
cobertura legal a distintos tipos de declaraciones por lo que podramos
incurrir en un error si intentamos identificar este artculo 119.1 con las
declaraciones del procedimiento regulado en los arts. 128 y ss. Creemos
que se establece una categora ms amplia para luego concretar distintos
tipos de declaraciones. Realmente, quiz no se corresponda al concepto de
608

Las declaraciones que darn inicio a este procedimiento, slo sern aquellas en que el obligado
tributario manifieste la realizacin del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que
la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la practica de una liquidacin
provisional LAFUENTE MOLINERO, F Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria en
la obra colectiva AAVV Visin prctica, op.cit. Pg.141.
609

SNCHEZ BLZQUEZ, V.M, El procedimiento de gestin, op.cit. Pg. 68.

319

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

declaracin que nos ha acompaado a lo largo de la historia en nuestro


sistema tributario por el cual se pona en conocimiento unas circunstancias
jurdicas a la Administracin para que liquidara el tributo, pero si tenemos
en cuenta la poca relevancia y operatividad que tiene este sistema clsico
en la actualidad, no nos parece inadecuada la opcin acogida por el
legislador610.

Continuando con el anlisis de este primer apartado hemos de


precisar que el propio artculo es el que recoge las consecuencias de la
presentacin de estas declaraciones, a saber: La presentacin de una
declaracin no implica aceptacin o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligacin tributaria.

En cuanto a la naturaleza de las declaraciones tributarias


coincidimos con la doctrina en que se debe distinguir dentro de la
declaracin tributaria el acto que como tal produce unos efectos
jurdicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido,
que puede considerarse como una confesin extrajudicial, una declaracin
de conocimiento, determinando la presuncin de certeza (art. 108.4 LGT),
o una manifestacin de voluntad; y una forma, no siendo esencial la
forma documental, ya que cabe la declaracin verbal e incluso tcita611.
Destacamos en este punto la presuncin de certeza de la que gozan las
declaraciones que, como ha manifestado la doctrina, exige que su
610

Hay autores que siguen manteniendo que La declaracin tributaria puede describirse como una
manifestacin del obligado tributario dirigida a la Administracin, para proporcionar a sta
los datos necesarios a efectos de determinar la existencia y, en su caso, la cuanta de la
obligacin tributaria. MENNDEZ MORENO, A Derecho Financiero, op.cit. Pg. 320. Ahora
bien, esta definicin es aplicable para referirnos a aquella declaracin iniciadora del procedimiento
establecido en los arts. 128 y ss, pero insistimos parece que el legislador quien darle mayor amplitud
en su configuracin general.

611

MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO,


G. Curso de, op.cit. Pg. 309.

320

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

contenido no pueda desvirtuarse nicamente sobre la base de elementos


facilitados por terceros a la Administracin sin posibilidad de
contestacin por el contribuyente612. Y, aunque no es nuestra intencin
hacer un anlisis exhaustivo de las declaraciones tributarias, lo cul
podra conllevar otro trabajo de similares caractersticas a ste, si nos
llama la atencin la regulacin en relacin con la forma. El propio
artculo 119. 2 establece que: Reglamentariamente podrn determinarse
los supuestos en que sea admisible la declaracin verbal o la realizada
mediante cualquier otro acto de manifestacin de conocimiento. Parece
que el legislador est admitiendo ciertas declaraciones aduaneras que
pueden ser verbales y por otro lado, los medios telemticos, a los cuales,
sin duda poda haberse referido directamente. Pero es que adems la
unin de este apartado con los amplios trminos en que se concibe la
declaracin tributaria en este apartado 1, permite, mantener (), el
criterio antiformalista deducido del antiguo texto en el sentido de, aunque
el documento en cuestin se concrete en un modelo o impreso
normalizado, que no sea requisito esencial de la declaracin la utilizacin
de los impresos oficiales, debiendo entenderse cumplido del deber de
declarar, aunque no se haya utilizado el modelo o impreso adecuado613.
ESEVERRI ,en la lnea que venimos manteniendo en relacin con estas
declaraciones tributarias, afirma que se aprecia la ausencia de cualquier
tipo de formalismo que pueda impedir la calificacin de cualquier
documento presentado ante la Administracin tributaria como declaracin
susceptible de iniciar un procedimiento de aplicacin del tributo, de
manera que cualquier documento, sea del tipo que fuere, conteniendo
hechos que sean relevantes para la aplicacin del tributo, pueden tomarse

612

BILBAO ESTRADA, I La participacin del contribuyente, op.cit. Pg.40.

613

HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit. Pg. 810.

321

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

como declaracin tributaria614. El proyecto de reglamento no se


manifiesta sobre esta materia tan slo en su artculo116 en relacin no
slo a la declaracin sino tambin a autoliquidaciones, y comunicaciones
establece que los modelos con sus requisitos sern establecidos por el
Ministerio y la posibilidad de aprobarlos en modalidad simplificada615.
Mientras en esos requisitos no se diga lo contrario, ni en la normativa del
impuesto ante el que nos encontremos debemos seguir aplicando este
criterio admitido por la doctrina616.

Finalmente, en relacin con la declaracin tributaria hemos de


hacer referencia al ltimo apartado de este artculo 119 LGT en el que se
establece que Las opciones que segn la normativa tributaria se deban
ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no
podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la
rectificacin se presente en el perodo reglamentario de declaracin.
Creemos que con la redaccin de este precepto se quiere cubrir una
laguna existente acerca de ese ejercicio de opciones que no apareca
regulado con la normativa anterior. El legislador ha pretendido establecer
un criterio por el cul slo se ejercite una determinada opcin una vez, sin

614

ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 339.

615

Establece el proyecto de Reglamento lo siguiente: Artculo 116. Presentacin de declaraciones,


autoliquidaciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolucin.
1. En el mbito del Estado, los modelos de declaracin, autoliquidacin y comunicacin de datos se
aprobarn por el Ministro de Economa y Hacienda, que establecer la forma, lugar y plazos de su
presentacin y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, as como los supuestos y condiciones
de presentacin por medios electrnicos, informticos y telemticos.
Asimismo, podr aprobar la utilizacin de modalidades simplificadas o especiales de declaracin,
autoliquidacin o comunicacin de datos y los supuestos en los que los datos consignados se
entendern subsistentes para periodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variacin en los
mismos.
616

Vid HUESCA BOBADILLA, R. (coord.), Comentarios, op.cit. Pg. 810 y ss.; ESEVERRI, E.
Derecho tributario, op.cit. Pg. 339; MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/
TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op.cit. Pg. 313 y ss.

322

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

embargo, ello no ha estado exento de crticas por parte de la doctrina que


ha manifestado lo siguiente: El precepto resulta excesivamente rgido en
cuanto a que prohbe rectificar las opciones que se deban ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentacin de declaraciones y slo podrn
rectificarse dentro del periodo reglamentario de la declaracin617. En esta
lnea cree la autora que aparentemente resulta difcil encontrar la
diferencia () sobre todo entre la declaracin complementaria y la
rectificacin que regula el 119. Pero ha de observarse que el artculo119
lo que prohbe o permite es rectificar, dependiendo del momento, son las
opciones que segn la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o
renunciar, pero no la declaracin en s misma, mientras que el 122 lo que
permite modificar o incluso sustituir es la propia declaracin. De tal
manera que, segn mi criterio, el obligado siempre podr modificar o
sustituir su declaracin, dentro de los plazos sealados, y con la nueva
declaracin presentada ejercitar, solicitar o renunciar a las opciones que
les permita la normativa tributaria618. Llama la atencin esta cuestin
puesto que , sin perjuicio de que veamos esta documentacin
complementaria o sustitutiva ms adelante, tanto la LGT como la
previsin del futuro desarrollo reglamentario no reparan en esta cuestin;
No parece lgico que la Ley General establezca una prohibicin para que
luego pueda ser no respetada por medio de una declaracin sustitutiva.
Adems, en el caso de aprobarse el proyecto de reglamento con la
redaccin que se ha publicado, el texto de su artculo 117.3 recoge que:
Podrn presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de
617

FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y


procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg. 413. Considera rgido tambin al citado precepto SNCHEZ BLZQUEZ, V.M. El
procedimiento de gestin, op.cit. Pg. 69 y 85.

618

FERNNDEZ JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y


procedimiento de gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley,
op.cit. Pg.414.

323

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligacin


formal. Por lo cul, de ser as, en un futuro, podramos acogernos a este
artculo para afirmar que slo se refiere a este tipo de obligaciones, y
parece que el ejercitar una determinada opcin tributaria, como podra ser
en IRPF la tributacin conjunta, no entrara en este mbito. En cualquier
caso, no creemos que este mecanismo sea una va para evitar la
prohibicin del artculo119. 3, aunque no hubiera estado dems que el
legislador lo hubiera precisado.

Como conclusin hemos de manifestar que nos parece adecuada la


amplitud acogida por el legislador. Se regula as un documento que podr
ser presentado por el obligado tributario619 en el que se hacen constar
determinadas circunstancias de la esfera jurdica tributaria que se quieren
poner en conocimiento de la Administracin, de cuya presentacin se
deriva la posible iniciacin de un procedimiento (artculo118), la
interrupcin de la prescripcin [artculo 68.1.c)], y la presuncin de
certeza. Estas podrn ser de distintos tipos, a saber,

iniciadoras del

procedimiento clsico de liquidacin, de carcter censal, informativas,


etc. En cierto modo, podramos mantener que se le ha dado un nuevo
giro al concepto unvoco y tradicional de declaracin tributaria.

La autoliquidacin620: La primera nota caracterstica es sin

duda el hecho de la regulacin, por fin, la Ley general la recoge. Una de


619

Por tanto, por cualquiera de los establecidos en el artculo 35. En cuanto a la posibilidad de que lo
presente un representante no podr ser tcito en la medida que el art 46.2 exige para los
procedimientos regulados en este ttulo cuando sea necesaria la firma del obligado que la
representacin se acredite.
620

En primer lugar, hemos de realizar una precisin de carcter tcnico: y es que en este punto nos
remitimos a lo ya expresado en la Primera parte. Captulo II, epgrafe 3 titulado la aparicin de las
autoliquidaciones y los avances en la informtica: la revolucin del sistema tributario. En l se explica
con claridad el nacimiento de estas figuras y su evolucin; se conceptan las mismas, y a lo largo de toda
la primera parte se va mostrando como se convierte en la tcnica ms usual en nuestras figuras

324

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

las grandes crticas que se verta por la doctrina de la anterior LGT era,
precisamente, esa falta de reflejo de las mismas a las que se llamaron
tambin declaraciones-liquidaciones para incluir dentro del trmino
liquidacin621.

La LGT siguiendo estas recomendaciones opta por acoger un


concepto de autoliquidacin, por otro lado, muy similar al que propuso la
Comisin en el Informe 2001622, a saber: Las autoliquidaciones son
declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar
a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y
otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones de
calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el
importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que
resulte a devolver o a compensar. En palabras de ESEVERRI mediante
una a autoliquidacin, el obligado tributario declara la realizacin del
hecho imponible y sus elementos determinantes, efecta las necesarias

tributarias. Por ello no consideramos necesario traer a esta parte de nuestro trabajo lo ya recogido con
anterioridad y en este apartado nos centraremos en la regulacin actual y lo que va a suponer realmente
en relacin con la anterior. Ello, sin menospreciar lo ya expuesto con anterioridad ya que esos
pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales son la causa directa de la actual regulacin.
621

Nos remitimos a lo expresado sobre el particular en Primera parte. Captulo II. Epgrafe 3. Sirva
de ejemplo el propio reconocimiento que realiza la exposicin de motivos de la LGT: a pesar de
las ltimas modificaciones de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la regulacin
que estableca esta Ley continuaba tomando como referencia el sistema clsico de declaracin y
posterior liquidacin administrativa, aun habindose generalizado en la prctica el rgimen de
autoliquidaciones.

622

Pueden definirse las autoliquidaciones como aquellas declaraciones en que los obligados
tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos correspondientes, practican por s
mismos las operaciones de cuantificacin de las obligaciones tributarias, con carcter previo al
ingreso de la deuda o, en su caso, a la solicitud de devolucin del exceso ingresado. Se asume que se
trata de actos de colaboracin con la Administracin, que sern objeto, en su caso, de comprobacin
e investigacin y de las liquidaciones que procedan, pero tambin de las actuaciones de informacin,
asistencia y de carcter preventivo. Resta advertir que este concepto es un poco ms amplio que el de
autoliquidacin en sentido estricto de la obligacin tributaria principal, ya que puede abarcar las
declaraciones de las obligaciones a cuenta en las que se realiza su cuantificacin con carcter previo
a su ingreso. Informe. 2001. Pg. 121.

325

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

calificaciones jurdicas, cuantifica los elementos del tributo para


determinar la deuda y una vez calculada, debe proceder a ingresarla en los
palazos establecidos al efecto. Naturalmente, si como consecuencia de la
prctica de una autoliquidacin resultara cantidad a devolver, el obligado
tributario a travs de ella expresar a los rganos de la Administracin el
importe de la misma623. Estas autoliquidaciones son actos jurdicos que el
obligado tributario tiene que realizar por mandato legal y que contienen
una declaracin tributaria, de hecho son un tipo de ellas, como la propia
ley define, que conllevan la comunicacin de hechos, la realizacin de
operaciones

de

cuantificacin

por

el

obligado

tributario

el

correspondiente ingreso o solicitud de devolucin. Como bien afirma la


doctrina su funcin segn el art 118.a) LGT- es iniciar el procedimiento
de gestin tributaria. Debe matizarse que ello es cierto en el caso de que la
cuantificacin arroje una cantidad a devolver, siendo entonces el acto
inicial del procedimiento de devolucin, contemplado en los arts. 124 a
127, y segn ratifica el primero de ellos. Pero no ocurre lo mismo cuando
la cuantificacin que contiene arroja una cantidad a ingresar, pues en tal
caso la autoliquidacin no pone en marcha ningn procedimiento, sino que
constituye propiamente el modo de cumplir la prestacin, por lo que es
acto del obligado sustitutivo del procedimiento administrativo de de
liquidacin, abarcando incluso la recaudacin del tributo624. Como ya
hemos puesto de manifiesto en numerosas ocasiones, no se iniciar ningn
procedimiento en el que intervenga la Administracin, aunque stas
podrn ser objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin,
que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda625, ya que, en
623

ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 339.

624

MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F. Derecho


Tributario, op.cit. Pg. 157.
625

Artculo

326

120.2 LGT.

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

muchos de los casos, esta verificacin o comprobacin no llegar a


producirse. Comos se ha afirmado en estos tributos gestionados mediante
autoliquidacin, en numerosas ocasiones, la aplicacin de los tributos se
lleva cabo sin acto (administrativo) y sin procedimiento administrativo
alguno626.

En cuanto a su naturaleza jurdica, coincidimos con CAZORLA


PRIETO en afirmar como elementos de la misma: son acto jurdico de
obligado tributario y no un acto administrativo; conforma una obligacin
tributaria formal distinta de la obligacin principal; no es igual que la
liquidacin provisional o la definitiva pero pueden producir los mismos
efectos, sobre todo, por el transcurso del tiempo627.

Por tanto, de lo descrito podemos sealar que sus efectos son; el


cumplimiento de la obligacin tributaria siempre y cuando se ingrese la
cantidad, en su caso, resultante de la cuantificacin realizada en la misma
y, salvo comprobacin por parte de la Administracin dentro del periodo
de prescripcin, el obligado habr cumplido su obligacin ante el Fisco.

Por ltimo el apartado 3 representa una novedad en la


configuracin de estas figuras tributarias: Cuando un obligado tributario
considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo sus
intereses legtimos, podr instar la rectificacin de dicha autoliquidacin
de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. En
realidad la novedad radica en su inclusin en el texto de la LGT, y su
cierta ampliacin,

ya que viene a recoger lo establecido en el R.D

626

MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO,


G. Curso de, op. cit. Pg. 329
627

Vid. CAZORLA PRIETO, L.M. Derecho Financiero, op.cit. Pg. 459 y ss.

327

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

1.1163/1990, de 21 de septiembre, que regulaba el procedimiento para la


realizacin de las devoluciones de ingresos indebidos. El mismo prrafo
establece que si la rectificacin conlleva una devolucin derivada de la
normativa, y sta no es efectuada en plazo de 6 meses, por causa
imputable a la Administracin, deber pagarle los intereses de demora
previstos en el artculo 26 LGT, sin necesidad de que el obligado lo
solicite. Si esa devolucin tiene su origen en la realizacin por el
contribuyente de un ingreso indebido el plazo se contar desde la fecha
que se produjo el citado ingreso. El desarrollo del procedimiento se
regular reglamentariamente as lo contempla en sus artculo 125 y ss del
proyecto de reglamento. Para su estudio nos remitimos al captulo IX de
la presente obra donde se tratan todos los procedimientos que desarrolla
del mismo628.

La comunicacin de datos: Ya pusimos de manifiesto al

estudiar la declaracin aquellas manifestaciones de la doctrina por las


cules se deca que se estaba estableciendo figuras similares o idnticas.
Como ya precisamos, la declaracin se recoge en sus trminos ms
amplios y precisamente la comunicacin tambin es un tipo de
declaracin como bien expresa el artculo 121 LGT: Se considera
comunicacin de datos la declaracin presentada por el obligado
tributario ante la Administracin para que sta determine la cantidad
que, en su caso, resulte a devolver. Se entender solicitada la devolucin
mediante la presentacin de la citada comunicacin. Realmente, se est
trayendo a la Ley General el artculo 100 del Texto Refundido de la
LIRPF en el que se regulan las comunicaciones, y, ello, para que no haya

628

Aunque se podra realizar el estudio del mismo en este epgrafe, consideramos ms correcto,
desde el punto de vista sistemtico, la ubicacin en el captulo IX donde se recogen todos los
procedimientos, que, si no hay modificaciones sustanciales, aparecern regulados en el futuro
reglamento.

328

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

problemas doctrinales en el sentido de si son o no declaraciones; el


legislador ha optado por esta solucin para evitar posibles problemas.
An as si, creemos que se trata una muestra ms del carcter
reglamentista de regulacin minuciosa del que goza esta Ley, puesto que,
si no hubiera recogido el trmino, de todas formas, encajaba
perfectamente en el nuevo y amplsimo concepto de declaracin del
artculo 119. Al fin y al cabo se trata de una declaracin tributaria que
contiene ciertos datos que necesita la Administracin para determinar, en
su caso, la cantidad a devolver y que contiene en ella una solicitud de
devolucin. El legislador poda no haberla recogido y hacerlo en el
Reglamento pero prefiri esta opcin ms que discutible629.

629

La comisin que redact el Informe 2001 manifiesta el inters por este sistema as denuncia que:
Recientemente, la LIRPF ha diseado dos esquemas de gestin, segn se trate de obligados o no a
declarar. Para los primeros se mantiene el sistema de autoliquidacin, pero para los segundos se
regula un nuevo esquema basado en la mera comunicacin de datos a efectos de solicitar la devolucin y la realizacin de la misma por la Administracin, aunque, en casos excepcionales, el
contribuyente pueda pedir a sta que practique una liquidacin provisional "sui generis".
En relacin con este sistema, sin perjuicio de que en el futuro puedan realizarse matizaciones de su
regulacin para mejorar su xito inicial, los miembros de la Comisin disienten entre s acerca de la
valoracin global que merece y el reflejo que debe drsele con carcter general en una futura LGT.
Y, an admitiendo las diversas posiciones concluye que: En conclusin, desde esta posicin se
recomendara acoger este procedimiento mediante la LGT, ya que se trata de un sistema en el que los
contribuyentes con derecho a devolucin pueden solicitarla por un medio rpido y sencillo y los
restantes no tienen ninguna molestia de carcter formal y la Administracin, salvo casos
excepcionales, tampoco ha de realizar una liquidacin provisional. Adems, si no se contempla la
regulacin de las comunicaciones, la futura LGT resultar incompleta desde su origen respecto a la
realidad de la aplicacin de los tributos.
Ahora bien, no se tratara tanto de regular el procedimiento con detalle en la LGT, ya que ello
corresponde a la normativa propia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino de
reconocer la comunicacin como una de las posibilidades de solicitud de la devolucin de exceso de
pagos a cuenta sobre la cuota.
Por el contrario, en el seno de la Comisin tambin se mantiene la posicin contraria a las
recomendaciones anteriores ya que, en unas ocasiones, se exonera de la carga tributaria a
determinados contribuyentes y, en otras, supone la renuncia de los mismos a la devolucin. Informe
2001. Pg. 124-125.
Por su parte la Comisin de 2003 no realiza demasiadas valoraciones ms all de constatar la
recogida del mismo por la Ley as afirma: La regulacin propuesta, por el contrario, contempla la
posibilidad de que el procedimiento se inicie tambin mediante autoliquidacin, comunicacin,
solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa. De esta manera no slo se incorpora a la
Ley la gestin de los tributos mediante autoliquidacin, sino que tambin se da acogida a los
sistemas de gestin de no declarantes, actualmente introducido slo en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas. Ello supone acoger la posicin mayoritaria del Informe 2001 que, tras

329

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

Creemos que se trata de un documento que no merece mayor


comentario ms all que aadir que: como el precepto advierte, con su
presentacin se est instando del ente pblico la devolucin del tributo
ingresado en exceso. En consecuencia, no cabe respecto de cualquier
hecho, sino slo respecto de los que son presupuesto de una obligacin
material, que liquidar la Administracin; y su contenido no es mera
manifestacin de conocimiento, sino declaracin de voluntad consistente
en solicitar la devolucin del exceso ingresado. Por ende, ser acto inicial
del

procedimiento

de

devolucin,

coincidiendo

en

ello

en

la

autoliquidacin, pero separndose de sta en que el sujeto no cuantifica la


prestacin630.

La

posibilidad

de

documentacin

complementaria

sustitutiva. Por vez primera nuestra LGT va a recoger esta posibilidad, es


decir presentar declaraciones y comunicaciones complementarias o
sustitutivas y autoliquidaciones complementarias. Como se ha afirmado,
viene siendo desde hace aos pacficamente admitida por la doctrina, el
legislador fiscal, la Administracin y la jurisprudencia la posibilidad de
presentar declaraciones tributarias fuera del plazo reglamentariamente
establecido (extemporneas) y antes de que medie requerimiento por la

reconocer las virtudes de dicho sistema (sobre todo en cuanto a la eliminacin de costes indirectos),
recomendaba su incorporacin a la LGT. Ahora bien, tal y como se recomendaba en el mismo, no se
trata tanto de regular el procedimiento con detalle en la LGT, ya que ello corresponde a la normativa
propia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino de reconocer la comunicacin como
una de las posibilidades de inicio del procedimiento. Informe 2003, op.cit. Pg. 41.
630

MARTN QUERALT, J /LOZANO SERRANO, C/ POVEDA BLANCO, F. Derecho


Tributario, op.cit. Pg. 158.

330

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

Administracin (espontneas). Pese a ello hasta ahora no se haba


acometido definicin legal de las mismas631.

El artculo 122.1 establece que Los obligados tributarios podrn


presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o
comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo
establecido para su presentacin o con posterioridad a la finalizacin de
dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la
Administracin para determinar la deuda tributaria. En este ltimo caso
tendrn el carcter de extemporneas. Por tanto, se estn estableciendo
distintos tipos de actuaciones complementarias; las declaraciones
complementarias o sustitutivas; la autoliquidaciones complementarias, y
las comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas. Adems si
atendemos al proyecto de regulacin reglamentaria tambin se prev la
existencia de solicitudes de devolucin complementarias y sustitutivas,
sobre las cuales nos referiremos al tratar el procedimiento especfico de
devolucin. Y teniendo en cuenta ese futuro desarrollo reglamentario
tambin es necesario hacernos eco de la existencia de un procedimiento
para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de datos y
solicitudes de devolucin en la misma lnea del que describe la LGT pero
para las autoliquidaciones en el artculo 120.3.632. Por ello creemos
oportuno, en este epgrafe, realizar el anlisis de las tres primeras633:
631

MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ, M/ CASADO OLERO,


G. Curso de, op. cit. Pg. 330. En el mismo sentido afirma la doctrina: Recoge as la norma lo
que hasta la fecha ha sido en general prctica administrativa. La Administracin tributaria
aceptaba la presentacin de complementarias cuando de las mismas derivaba un mayor ingreso
que el efectuado, o una menor devolucin o compensacin que la solicitada MANTERO SAENZ,
A/GIMNEZ-REYNA FERNNDEZ, E (coord.). La Ley General Tributaria, op.cit. Pg. 589.
632

Para el estudio del mismo nos remitimos al captulo IX donde se tratan todos estos
procedimientos.

633

Para la descripcin de las mismas se ha estudiado el proyecto de reglamento que las desarrolla
con mayor minuciosidad, por lo tanto, las descripciones realizadas sobre las mismas tienen que

331

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

Las

declaraciones

complementarias

sustitutivas: Sern complementarias las que se refieran a la


misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas
con

anterioridad

complementen

e
los

incluyan
ya

nuevos

declarados

datos

que

modifiquen

parcialmente los ya contenidos. Y sern sustitutivas la que


referidas a la misma obligacin tributaria y periodo
reemplacen

el

contenido

de

las

anteriormente

presentadas634.En las mismas tienen que hacerse constar si


se trata de unas u otras635. En cuanto a su rgimen jurdico
las que se presenten respecto a otras presentadas con
anterioridad deber ser en cumplimiento de una obligacin
formal. Adems las declaraciones bebern ser presentadas
antes de la liquidacin conforme al artculo 128 de la LGT,
en el caso de ser despus se deber acudir al procedimiento
previsto en el artculo 129 del proyecto de reglamento para
la rectificacin de las mismas.

o Las autoliquidaciones complementarias slo


podrn ser de este tipo, por tanto, aunque no
opine igual un sector doctrinal636, no se
tomarse en cuenta con la relativa provisionalidad que pueden tener debido a que en el momento en
que nos encontramos estamos ante un proyecto y no ante legislacin consolidada.
634

Las definiciones las recoge el proyecto de reglamento en su artculo 117.

635

Recordamos aqu la problemtica que suscita en este sentido el artculo 119.3 al prohibir al
obligado realizar ms de un cambio en el ejercicio de opciones tributarias. Nos remitimos a lo
mantenido al estudiar las declaraciones tributarias.

636

pese a la redaccin legal, consideramos que tambin las autoliquidaciones podrn ser
complementarias o sustitutivas, aunque esta ltima calificacin la reserva especficamente el
legislador a las declaraciones y comunicaciones. Es fcil comprender que, si en una autoliquidacin

332

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

admiten las sustitutivas. El proyecto de


reglamento en su artculo 118 considera
autoliquidaciones

complementarias

las

referidas a la misma obligacin tributaria y


periodo

que

otras

presentadas

con

anterioridad de las que resulte un importe a


ingresar superior o una cantidad a devolver o
a compensar inferior al importe resultante de
la autoliquidacin anterior, que subsistir en
la parte no afectada637. Adems el propio
artculo 122. 2 LGT establece en su ltimo
prrafo que salvo que especficamente se
establezca

otra

posterioridad

cosa,
la

cuando

aplicacin

de

con
una

exencin, deduccin o incentivo fiscal se


produzca la prdida del derecho a su
aplicacin

por

incumplimiento

de

los

requisitos a que estuviese condicionado, el


obligado tributario deber incluir en la
autoliquidacin correspondiente al perodo
impositivo en que se hubiera producido el
incumplimiento la cuota o cantidad derivada
complementaria se modifican magnitudes que influyen (elevndola) en la cuantificacin de la deuda
tributaria (), se har precisos en la prctica presentar una autoliquidacin nueva o, si se prefiere,
cumplimentar ntegramente el documento que contiene la nueva autoliquidacin, reemplazando
(sustituyendo) la anterior. MARTN QUERALT, J/ LOZANO SERRANO, C/ TEJERIZO LPEZ,
M/ CASADO OLERO, G. Curso de, op. cit. Pg. 330. No creemos que se pueda mantener esta
afirmacin y menos con la regulacin que pretende ofrecer el proyecto de reglamento.
637

Adems este artculo prev, en relacin con el contenido, que debern constar en las mismas que
se trata de autoliquidacin complementaria, la obligacin tributaria y al periodo que se relacionan as
como la totalidad de los datos a los que van referidas. Por su parte el obligado tendr que cuantificar
la obligacin tributaria en funcin de los datos que se manifiestan en la autoliquidacin
complementaria.

333

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

de la exencin, deduccin o incentivo fiscal


aplicado de forma indebida en los perodos
impositivos anteriores junto con los intereses
de demora. Por tanto, se est estableciendo
un rgimen especfico de autoliquidaciones
complementarias

en

caso

de

prdida

sobrevenida del derecho a un beneficio


fiscal638.

Comunicaciones de datos complementarias y

sustitutivas. Sern complementarias aquellas referidas a la


misma obligacin tributaria y el periodo de una anterior
presentada siempre y cuando incluyan nuevos datos o se
modifiquen nuevos datos de carcter personal familiar o
econmico. Resalta esta apreciacin que realiza el artculo
119 que se distingue en la redaccin utilizada para las
anteriores documentaciones estudiadas. Ciertamente con esa
rbrica los datos que se pueden modificar con de gran
amplitud; mientras en el resto cita nuevos datos no
declarados que modifiquen el contenido de la obligacin
aqu

hace

esta

referencia.

Creemos

que

se

debe

simplemente ms a las caractersticas propias de las


comunicaciones. Ahora bien, opta por definir a las
comunicaciones sustitutivas como aquellas referidas a la
638

Igualmente prev el futuro reglamento dos supuestos especficos:


Cuando se haya solicitado una devolucin improcedente o por cuanta superior a la que resulte
de la autoliquidacin complementaria y dicha devolucin no se haya efectuado al tiempo de
presentar la autoliquidacin complementaria, se considerar finalizado el procedimiento de
devolucin iniciado mediante la presentacin de la autoliquidacin previamente presentada.
En el supuesto de que se haya obtenido una devolucin improcedente o por cuanta superior a la
que resulte de la autoliquidacin complementaria, se deber ingresar la cantidad indebidamente
obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidacin complementaria
presentada.

334

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

misma obligacin y periodo que remplacen el contenido de


una anterior. En cuanto a su rgimen jurdico al igual que
ocurriese con las declaraciones slo se podrn presentar
antes de que la Administracin haya acordado la devolucin
correspondiente o dictado la resolucin en la que indique
que no procede la devolucin. Si esta ya ha sido dictada
deber acudir al procedimiento de rectificacin de
comunicaciones que se establecer, en principio, en el
artculo 129 del proyecto de reglamento.

En este epgrafe sin un nimo excesivo de exhaustividad se ha expuesto


las caractersticas esenciales y el rgimen jurdico de la documentacin de las
actuaciones e institutos jurdicos de gestin. De la lectura del mismo ha
quedando claro que todos ellos deben ser insertados en cada uno de los
procedimientos para poder comprender en su totalidad. En cualquier caso, lo que
se ha pretendido es dar una visin de toda la documentacin e institutos jurdicos
de gestin para que al estudiar la normativa general de los procedimientos y la
especfica de cada uno de ellos se pueda comprender con mayor facilidad y
rapidez. En las prximas lneas y captulos pretendemos dar solucin a todo
aquello que puede haber quedado sin resolver en esta parte del trabajo.

335

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

3.- Los procedimientos tributarios de gestin. Sus fases: Iniciacin,


desarrollo y terminacin. El silencio administrativo y la caducidad en
el ordenamiento tributario.

En el estudio de la aplicacin de los tributos por los rganos de gestin


hemos considerado necesario realizar un tratamiento general de los
procedimientos. Y, ello, no slo porque as lo considere el legislador que decide
crear, dentro del Ttulo III de aplicacin de los tributos un captulo II dedicado a
las Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, sino
porque su estudio detallado nos permite conocer el marco de actuacin de todos
los procedimientos de gestin, salvo normativa especifica al respecto.

La propia exposicin de motivos de la Ley explica la importancia de


la regulacin: las normas de este captulo II del ttulo III tienen una gran
relevancia ya que, por un lado, resultan aplicables a todos los procedimientos
regulados en este ttulo salvo que se establezcan normas especiales en los
respectivos procedimientos, y, por otro, constituyen, junto con las normas
administrativas generales, la regulacin bsica de aquellos procedimientos,
especialmente de gestin tributaria, que no estn expresamente regulados en esta
Ley. Por tanto, el legislador busca en este captulo establecer unas normas
generales para, posteriormente, al tratar cada procedimiento, slo recoger la
normativa especfica. Pero, de nuevo hemos de precisar que una cosa es la
intencin manifestada por el legislador y otra muy distinta la realidad llevada a
cabo639. Se nos presenta como uno de los logros de esta ley la unificacin no
639

Se recogen una serie de normas que se declaran comunes a todos los procedimientos tributarios
y que, como tales, no venan reguladas en la Ley anterior. Sin embargo, (...), la regulacin no
responde a lo dicho pues, al fin, tales normas resultan de aplicacin exclusiva para el procedimiento
de gestin, adems de referirse a cuestiones muy dispares y de contenido diverso. Ello hace que la
sistemtica seguida por la Ley pierda sentido y que al final no se pueda encontrar una lnea
coherente al contenido normativo de este Captulo. El mismo est plagado de reiteraciones, de
criterios generales que luego slo encuentran aplicacin en procedimientos especficos, dndose una
duplicidad de regulacin innecesaria y confusa, primero la general y despus la especfica, como

336

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

slo con el procedimiento administrativo sino de los propios procedimientos en


general y posteriormente la regulacin demuestra lo contrario. Un ejemplo, ya
estudiado en el epgrafe anterior, es el hecho de que, por un lado, se recoge la
iniciacin en general pero posteriormente se vuelve sobre ella y se detalla. El
resultado, es no saber nunca a que atenerse y complicar el transcurso de los
procedimientos de una manera innecesaria.

Adems, el futuro desarrollo

reglamentario continua en esta lnea, de no modificarse la redaccin del proyecto


actual640. Creemos oportuno recoger, y mejor an en va reglamentaria, los
detalles del inicio, desarrollo, y terminacin de los procedimientos as como las
caractersticas especiales de aquellos que as lo requieran, pero con orden y sin

sucede, por ejemplo, con las normas relativas a la iniciacin de los procedimientos recogidos con
carcter general en el artculo 98.1, reiteradas para el procedimiento de gestin en el 118 y
desarrolladas en los siguientes, pero que no se corresponden con las del procedimiento de inspeccin
hecha por supuesto la salvedad de la iniciacin de oficio- reguladas en el artculo 147. Por el
contrario, en otras ocasiones se regula antes la cuestin particular que la general, como sucede en
esta ocasin con la notificacin de la liquidacin, regulada en el artculo 102 cuando la relativa a las
notificaciones en general se lleva a cabo en los artculos 109 y siguientes. FERNNDEZ
JUNQUERA, M en Captulo V Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimiento de
gestin en la obra colectiva CALVO ORTEGA, R. (coord.) La nueva Ley, op.cit. Pg.406.
640

En efecto, el texto del proyecto de reglamento nos reafirma ms en esta idea. Como su exposicin
de motivos dispone en el captulo II del Ttulo III, que se corresponde con ste Captulo II, que en l
se desarrolla las normas comunes sobre las actuaciones y los procedimientos tributarios. Lo primero
que se tiene en cuenta es el sistema de fuentes establecido en el artculo 97 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria; por ello, en primer lugar se regulan las especialidades de los
procedimientos administrativos en materia tributaria respecto de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento
Administrativo Comn, y dems normas de desarrollo de la citada ley, que afectan a las fases de
iniciacin, tramitacin y terminacin. Tambin se incluye una seccin para regular la intervencin
de los obligados tributarios en las actuaciones y procedimientos tributarios, al objeto de recoger con
quin se desarrollarn las actuaciones en los supuestos especficos previstos slo en el mbito
tributario como son los que se refieren a actuaciones con entidades sin personalidad jurdica o a las
entidades que tributan en rgimen de imputacin de rentas, los que afectan la concurrencia de varios
obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligacin, los que afectan a los sucesores de
personas fsicas, jurdicas y dems entidades sin personalidad, y los que se refieren a las actuaciones
relativas a los no residentes. Asimismo, se regula en esta seccin la representacin tanto legal como
voluntaria que, aunque se trata del desarrollo de normas sustantivas ubicadas en el ttulo II de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es necesario desarrollar reglamentariamente
algunos aspectos procedimentales de estas disposiciones y, por razones de ordenacin sistemtica, se
incluye en el captulo dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios. Tambin se incluye un ltimo captulo dedicado a regular algunos aspectos de las
notificaciones en materia tributaria. Amplsima regulacin que se debe unir a la especfica de cada
procedimiento que tambin realiza el citado proyecto de reglamento en artculos posteriores Es
necesaria tanta regulacin?

337

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

duplicidad. Lo oportuno hubiera sido que la Ley cumpliera con lo que afirma en
la exposicin de motivos dejando al desarrollo reglamentario el detalle, que es
para lo que se crea. Igualmente si quera optar por recoger normativa de cada
procedimiento en funcin de que fuera realizado por unos u otros rganos, en ese
caso, se hubiera ahorrado rubricar un captulo de normas comunes que luego la
realidad demuestra que van ms dirigidas a los rganos de gestin.

A continuacin en este captulo, como afirma el propio legislador, se


regulan las especialidades de las actuaciones y procedimientos tributarios
relativas a las formas de inicio de los mismos, los derechos que deben observarse
necesariamente en su desarrollo y las formas de terminacin, as como cuestiones
conexas a dicha terminacin tales como las liquidaciones tributarias o el deber de
resolver641. A su anlisis en combinacin con la presentacin bsica que prev
el proyecto de reglamento, cuya referencia debe ser tomada con todas las
cautelas, como se ha dicho, pero que consideramos de inters ya que , como
tambin se ha dicho, de su necesidad desde hace dos aos se deriva una
2supuesta aprobacin inminente, dedicaremos las prximas lneas.

En definitiva, el legislador pretende dar regulacin detallada a los


procedimientos. No en vano, es una de las notas ms caractersticas de esta nueva
regulacin y uno de los contenidos de mayor importancia. Como ya haba
reclamado la doctrina se haca necesario revisar la regulacin de los
procedimientos tributarios, en especial las actuaciones de control y
regularizacin, para as recoger en la nueva ley unos procedimientos con las
debidas garantas, lo cul no es una cuestin de cantidad de trmites, sino de
calidad; de adecuada previsin de trmites y mecanismos atendiendo a las
necesidades de cada sector de actividad administrativa, ponderando los intereses

641

Exposicin de Motivos LGT.

338

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

en presencia y los objetivos que se pretendan conseguir.() No se trata de


sobrecargar la actuacin administrativa con una serie de interminables y
minuciosos trmites que la entorpezcan, sino de articular con flexibilidad
aqullos que sean imprescindibles para que el deber de buena administracin y la
garanta de los ciudadanos sean una realidad, y de que el cumplimiento de los
mismos sea efectivo y no simplemente rutinario o aparente642. Precisamente, a
analizar si ello se ha conseguido o no en la nueva regulacin de los
procedimientos, vamos a dedicar no slo las prximas lneas sino tambin el
resto de captulos de esta segunda parte.

La iniciacin de los procedimientos es regulada en el artculo 98, para los


procedimientos en general y, el artculo 118 para los de gestin tributaria643. El
artculo 98 de la LGT establece que: Las actuaciones y procedimientos
tributarios podrn iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario,
mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro
medio previsto en la normativa tributaria. Por tanto, como ocurriera en el
procedimiento administrativo existen dos formas de iniciar los procedimientos;
de oficio o a instancia de parte. Sin embargo, como ya hemos anunciado, no
todos los medios recogidos por este artculo son a instancia del interesado como
parece recoger el legislador. Insistimos en esta idea y es que: En este sentido, es
preciso llamar la atencin a propsito de la redaccin del artculo 98.1 para
destacar la importancia que en l tiene una coma como signo ortogrfico. Dice
este precepto que las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse
642

JUAN LOZANO, A.M. La creciente conflictividad en torno a los plazos en los procedimientos
tributarios. Propuesta de regulacin del deber de resolver de las Administraciones tributarias desde el
deber constitucional de buena Administracin.Fiscal mes a mes num.83/2003.Pg. 35-36.

643

Ya hemos analizado la documentacin de las actuaciones gestoras y con ello se han visto muchas
formas de iniciacin. En relacin con lo estudiado nos remitimos a lo ya expuesto, pues no es
nuestra intencin realizar un trabajo repetitivo. Ahora bien en ese apartado llamaremos la atencin
sobre ciertas cuestiones especficas de la iniciacin que o bien no se han mencionado o si se ha
hecho ha sido de una forma ms somera.

339

CAPTULO VII

Mara Bertrn Girn

de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin,


declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria. Su lectura rpida pudiera hacer pensar que las formas en
que los procedimientos tributarios se inician a instancia de parte vienen
representadas por las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, etc.,
pero no es esto cierto. Autoliquidaciones , declaraciones y comunicaciones son
presupuesto necesarios para dar inicio a los procedimientos de aplicacin de los
tributos, en especial, a los procedimientos de gestin, sin que se conviertan en
forma de iniciarlos a instancia de parte, habida cuenta de que a travs de una
autoliquidacin o de una declaracin tributaria, por ejemplo, el contribuyente no
est pidiendo a los rganos de la Administracin que investiguen y comprueben
su situacin tributaria, sino que est cumpliendo con un deber establecido en la
ley el deber de declarar- quedando reservado al ejercicio de las potestades
administrativas la constatacin de los datos declarados, lo que significa que en
ele ejercicio de tales actuaciones, la Administracin siempre interviene de
oficio644. Ms adelante matiza dicho autor que Ello es as, salvo en los casos
en que el procedimiento se hay iniciado mediante una declaracin
autoliquidacin o comunicacin de datos- con devolucin tributaria, en cuyo caso
si puede entenderse que el obligado tributario est pidiendo o instando al rgano
de gestin tributaria para que proceda a devolverle lo pretendido, previa
comprobacin de los datos consignados en su declaracin, pues solamente en
estos supuestos, el procedimiento de gestin se impulsa por una pretensin del

644

No comparte esa interpretacin efectuada por ESEVERRI de los trminos GARCA BERRO que,
entendiendo tambin que no se trata de procedimientos de iniciacin a instancia de parte, no le
concede ese beneficio de la duda al legislador y mantiene que: El artculo 98.1 se refiere al
procedimientos y actuaciones iniciados de oficio o a instancia de parte, y a continuacin enumera
una serie de supuestos, entre los que figura la autoliquidacin y la declaracin. Estos se encuentran
situados gramaticalmente ya en el segundo trmino de la disyuntiva, lo que lleva literalmente a
interpretar que se trata de medios de iniciacin a instancia de parte. Si la Ley quiso decir otra cosa,
hubiera sido deseable un mejor uso del idioma. GARCA BERRO, F. Procedimientos tributarios,
op.cit. Pg. 98.

340

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

interesado en l645. Creemos, al igual que una parte de la doctrina646, que la


autoliquidacin o la declaracin no son procedimientos a instancia de parte ya
que el obligado tributario cumple con un mandato legal647. Por tanto el legislador
poda haber optado por recogerlo de una manera ms clara, la interpretacin dada
por ESEVERRI nos parece la adecuada, es decir, entender que el artculo recoge
las dos posibilidades, oficio y a instancia de parte, y stas se pueden

645

ESEVERRI, E. Derecho tributario, op.cit. Pg. 338- 340.

646

En este punto la doctrina no se manifiesta unnime, hay quin caracteriza a la iniciacin de los
procedimientos tributarios como distinta o especial: El apartado 1 del artculo 98 completa las
formas de iniciacin previstas en el artculo 68 de la citada Ley 30/1992 que se refiere nicamente a
iniciacin de oficio o a solicitud del interesado, dado que en materia tributaria los procedimiento se
inician a menudo por la presentacin de documentos por parte de los interesados pero no como una
solicitud propiamente dicha, sino en cumplimiento de una obligacin legalmente establecida como
es, por ejemplo, la presentacin de una declaracin o una autoliquidacin tributaria. Por ello, el
artculo 98.1 se refiere de modo ms amplio a la iniciacin a instancia del obligado tributario, siendo
la solicitud slo una de las diversas formas a travs de las que puede producirse esa iniciacin.
AAVV Gua, op.cit. Pg.222. O, incluso, quin reconoce una opcin distinta: la conclusin no
puede ser otra que considerar acertado el esquema de hace cuarenta aos: el procedimiento de
gestin se inicia de oficio (art.101 LGT/1963 y arts. 98 y 147 LGT/2003) o instancia de parte,
aunque sea por el mandato de ley (declaraciones: acompaando una propuesta de autoliquidacin o
no; solicitando una devolucin o comunicando los datos para que se acuerde; incorporando cualquier
otra solicitud) y el procedimiento de gestin as iniciado slo puede acabar con una resolucin.
BANACLOCHE, J. El procedimiento, op.cit. Pg. 5.

647

Comparte esta idea, aunque no centra el problema en la utilizacin de una coma sino que
directamente opina que: parece obvio que la terminologa trada de las normas de Derecho
administrativo- utilizada por la LGT no es la ms apropiada aqu, por cuento la actuacin del
administrado susceptible de iniciar un procedimiento no produce siempre este efecto ni consiste
siempre en instar o pedir algo. Por el contrario, las actuaciones del administrado en el mbito