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JOS SOUTO MAIOR BORGES

iLrina

M. Macedo

Biblioteca Parti0"11

INTRODUO
AO

DIREITO FINANCEIRO

Limonad

CAPTULO 1
CONCEITO DA ATIVIDADE FINANCEIRA

1
O Estado,1 considerado como uma comunidade
jurdica total ou nacional2 e uma organizao preordenada
I. La defnicin del Estado" resulta muy difcil, dada la multiplicidad de los
objectos que el trmino comnmente designa (HANS KELSEN, T eoria General
del Derecho y del Estado, trad. de EDUARDO GARCIA M AYNEZ, Imprenta
Universitria, M xico, 1949, pg. 191).
Para o chefe da Escola de Viena no a escassez de significados, mas a superabun
dncia de sentidos, toma quase impossvel o uso da palavra Estado: Si la
situacin de la teoria cientfica del Estado dista mucho de ser satisfactoria dbese,
sin duda, entre otras razones, a la multiplicidad de significaciones que ofrece
dicho substantivo, pues lo de menos es contraponer, como se hace
frecuentemente, la formacin cientfica de conceptos a una nocin insegura,
vacilante y vulgar com nimo de superaria. Lo que hace tan problemtica toda
Teoria del Estado s ms bien la inaudita discordancia intima de la prpria
terminologia cientfica (Teora General del E stado, trad. de LUIS LEGAZ Y
LACAMBRA, Editorial Labor, S. A., Barcelona, 1934, 1, pg. 3).
A equivocidade terminolgica ou plurivalncia significativa do termo Estado (e.
g., Estado Unitrio e Estado Federal, Estado Brasileiro e Estado de Pernambuco)
denunciada entre ns, com invulgar rigor cientfico, pelo professor LOUR1VAL
VILANOVA: A confluncia de vrios conceitos para um s termo (plurivoci
dade) freqente no domnio das cincias sociais. Sua causa (om issis) a com
plexidade do objeto de conhecimento e a interferncia da equao pessoal valorativa do sujeito do conhecimento.. Na Teoria Geral do Estado, por exemplo, falta
conotao rigorosa em termos bsicos como Estado, poltica, poder, Constituio
{O Problem a do Objeto da Teoria Geral do Estado, Imprensa Oficial, Recife,
1953, pg. 20).
O pluralismo constitucional do objeto do Estado contribui para essa impreciso
terminoigico-conceitual: A dificuldade, para a Teoria Geral do Estado, provm

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JOS SOUTO MAIOR BORGES

realizao de certos fins,3 no exerccio de suas atribuies4


desenvolve, atravs de seus agentes e rgos, atividades de
do objeto, do pluralismo constitucional desse objeto, que permite consider-lo sob
vrios pontos de vista (Ob. cit., pg. 63).
Esse fenmeno se observa, com maior nitidez, no Estado Federal em que sc pro
duz uma repartio de competncias entre o Estado centra! e os Estados federa
dos. N o Brasil, um dos aspectos mais sugestivos dessa repartio dc competncias
a partilha tributria entre as unidades da Federao (Unio, Estados-membros e
M unicpios), disciplinada, rigidamente, no prprio texto constitucional.
2. El orden jurdico central que constituye a la comunidad jurdica central, forma
con los ordenes jurdicos locales que constituyen a Ias autoridades jurdicas
locales, el orden jurdico total o nacional, que constituye al Estado o comunidad
jurdica total (K EL SE N , T eoria G en eral d el D erech o v d el E stado cit.,
pg. 320).
N esse mesmo sentido, escreve ilustre jurista mexicano: La comunidad jurdica
total compreende a la Federacin, o comunidad jurdica central y las comunidades
locales, cada una de ellas com su proprio orden normativo e su prpria jerarqua.
Hay qiie distinguir cuidadosamente el sistema jurdico total del Estado Federal y
el orden parcial compuesto por las normas federales (EDUARDO GARCIA
M AYNEZ, Introduccin a la Lgica Jurdica, Ia ed., 1951, Fondo de Cultura
Econmica, M xico, pg. 61).
3. essenziale a ogni organizzazione sociale e quindi a maggior ragione al
Stato che 1organizzazione suprema Tesser preordinara alia realizzazione di
fni. Una organizzazione priva di fini e cio senza alcuna funzione, non avrebbe
raggione d essere (ALDO M. SANDULLI, Manuale di D iritto A m m im straiim ,
6a ed., Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene, Npoles, 1960, n. 2, pg. 3).
4. El concepto de atribuciones comprende el contenido de la actividad del
Estado; es lo que el Estado debe hacer. El concepto de funcin se refiere a la
forma y a los medios de la actividad del Estado. Las funciones constituyen la
forma de ejercicio de las atribuciones". (GABINO FRAGA. Dcrccho
Adm inistrativo, 7U ed., Editorial Porrua. Mxico, 1958, n. 14, pg. 15: n. 67.
pg. 87).
Para o professor mexicano, o conceito de atribuies do Estado substitu, com
vantagem, o de servios p b lico s. FRAGA critica, ainda, outras denominaes
propostas para designar o contedo da atividade estatal: "En unos casos y de
acuerdo con determinada doctrina, se habla de derechos de Estado". En otros,
de faculdades, prerrogativas o aun de funciones del Estado. Sin embargo,
por necesidades tcnicas ineludibles es indispensable fijar una terminologa
invariable que, adems, no se preste a interpretaciones ambiguas como sucede con
las expresiones sealadas, sino que, por el contrario, tenga una connotacin
precisa. Nos parece que la expresin atribuciones del Estado, que ya ha sido
admitida, por la doctrina (v. BONNARD, Prcis Elmentaire de Dr. Adut. , 1926 e

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natureza diversa (polticas, sociais, administrativas, econmi


cas, financeiras, etc.).5

SEO I
Introduo
2
A complexidade das atribuies do Estado um
dado emprico constatado por todos. Corolrio dessa comple
xidade e exigncia metodolgica de critrios cientficos de
classificao das atividades estatais, sem o que tornar-se-ia
impossvel o seu estudo, porquanto toda Cincia Social
reconstitui apenas parcialmente a realidade concreta.
A atividade estatal apresenta, assim, uma variedade
emprica to complexa que os estudiosos no poderiam inter
pret-la sem o instrumental de conceitos, critrios e princ
pios fornecidos por esquemas cientficos prvios: Uma
Cincia Social decompe o real: seleciona fatos, quantidades,
dando-lhes certa qualificao. uma abstrao que serve para
aprender a realidade a partir de determinados termos de refe
rncia, segundo certo esquema de interpretao. Prope uma
teoria que serve para organizar fatos isolados ou verificaes
esparsas, e constitui um fio de Ariadne na complexidade
desalentadora da realidade.6
1935) satisface plenamente esos requisitos ya que, en efecto, se tracta de designar
genericamente cualquiera tarea atribuida al Estado para que ste pueda realizar
sus finalidades' (Ob. cit., n. 3, pg. 5).
5. Assim, atividade do Estado corresponde ao conjunto de atos praticados em
seu nome e segundo seus fins, por seus agentes ou rgos" (JOO JOS DE
QUEIROZ, in Repertrio Enciclopdico do D ireito Brasileiro, Editor Borsoi,
Rio, s/d., verbete Avidade do Estado, vol. IV, pg. 397).
6. RAYMOND BARRE, Manual de Economia P oltica, trad. de PIERRE SA N
TOS, Editora Fundo de Cultura, Rio, 1962, vol. I, pg. 16.

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3 Considerando como objeto de estudo o Estado


no exerccio de suas atribuies, vale dizer, o ordenamento
jurdico-positivo na sua dinmica e nas suas formas de mani
festao, temos as funes estatais modos pelos quais o
Estado exerce as suas atribuies que se diversificam institucionalmenfe, embora de maneira no absoluta: podem ser
exercidas subsidiria ou excepcionalmente por outro, funes
inerentes a um determinado poder.
4 H vrios critrios para o exame da diversifica
o das funes do Estado.
O critrio material ou objetivo prescinde do rgo ao
qual esto essas funes atribudas e despreza a forma pela
qual se manifestam; atende natureza ou aos efeitos da ativi
dade (funes materialmente legislativas, executivas e judi
cirias).
O critrio formal, subjetivo ou orgnico, considera a
forma externa de que se reveste a atividade estatal e o rgo
do qual emana (funes formalmente legislativas, adminis
trativas e judicirias).
5 As manifestaes da atividade interna dos agen
tes e rgos do Estado se revestem da forma de lei, de ato
administrativo ou de sentena: 'O Estado, uma vez consti
tudo. realiza os seus fins atravs das trs funes em que se
reparte a sua atividade: legislao, administrao e juris
dio.7
As funes legislativa, executiva e jurisdicional, se
exercem pelos diversos rgos dos trs poderes da Unio: o
Legislativo, o.Executivo e o Judicirio (Const. Fed., art. 36,
7. SEABRA FAGUNDES, O Controle dos A tos A dm inistrativos p elo P oder Judi
cirio. 3a ed., Revista Forense, Rio, 1957, n. 2, pg. 17).

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

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caput), mediante essas formas especficas que distinguem o


Estado dos demais agrupamentos societrios.
Cada um desses poderes tem a sua estrutura interna
adaptada s funes que exerce.
6 As atividades do Estado materialmente conside
radas, isto , tendo-se em vista a matria objeto de disciplinao pelo ordenamento jurdico de um determinado pas, esto
subordinadas a instveis critrios de seleo pelos gover
nantes: No existiendo una lnea de separacin entre las
necesidades que deban satisfacerse por los individuos, por las
asociaciones libremente constituidas, o por la atividad del
Estado, se comprende que la esfera de accin estatal no
permanezca siempre idntica en la historia y que tienda cada
vez ms a extenderse en el presente por la influencia de
diversas fuerzas, tales como la mayor influencia poltica e
social del pueblo, el desarollo de la riqueza y de la poblacin
y la transformacin de la organizacin econmica.8
7 As atividades do Estado so, tambm, considera
das passveis de classificao sob um duplo aspecto: a) ativi
dades internas e h) atividades externas. Sem descer, por ora,
anlise crtica desse critrio distinto, pode-se dizer que,
enquanto as atividades internas se desenvolvem dentro do ter
ritrio do Estado, as atividades externas se exercem almfronteiras (infra, captulo 3).
8 Variveis motivos polticos e que no podem ser
determinados a priori comandam a atuao do Estado no
8. BENVENUTO GRIZOTTI, Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la
Hacienda, trad, de HENRIQUE R. MATA, Instituto Editorial Reus, Madri, T ed.,
2, pg. 50\ idem, Principios de Ciencia de la s Finanzas, trad, de DIO
JARACH, Roque Depalma, Editor, Buenos Aires, 1959, pg. 22.

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sentido de promover a satisfao de certas necessidades cole


tivas, exercendo os governos uma srie constante de opes
das necessidades sociais a serem satisfeitas pela rede de ser
vios pblicos.9 ALIOMAR BALEEIRO chega a afirmar que
uma necessidade se toma pblica por uma deciso de rgos
polticos: Necessidade pblica toda aquela de interesse
geral, satisfeita pelo processo do servio pblico. a inter
veno do Estado para prov-la, segundo aquele regime jur
dico, o que lhe d colorido inconfundvel. A despeito dos
fugidios contornos econmicos, a necessidade torna-se
pblica por uma deciso de rgos polticos.0
So escolhas polticas, por conseqncia, que delimi
tam o raio de atuao do Estado; escolhas que traduzem pre
ferncias eventuais dos detentores do poder poltico ou das
maiorias congressuais, inexistindo, no estdio atual do
conhecimento cientfico, um critrio vlido, universalmente
aceito, para revelar quais as necessidades a serem providas
pelo Estado e quais as que devero ser satisfeitas pelos parti
culares.11
Os fins colimados pela atividade estatal so variveis
no tempo e no espao e nisto consiste, precisamente, a sua
relatividade histrica: Para determinar el contenido de la
actividad del Estado, es necesario tener presente que,
9. Ensina LUCIEN MEHL que a eleio dos principais elementos integrantes de
um sistema fiscal o resultado de opes em que intervm consideraes de
ordem econmico-social e psicolgica. A eleio do sistema fiscal tem, pois, um
carter essencialmente poltico (Science et Teclmique Fiscale, Paris, Presses
Universitaires de France, vol. I. pg. 101).
10. Uma Introduo Cincia d a s Finanas, Revista Forense, 21 ed., Rio, 1958,
vol. I. n. 3. pg. 13; idem, Clinica Fiscal, Livraria Progresso Editora, Salvador,
5958. pg. 163; cf. GR1ZIOTTI, Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de ia
Hacienda cit.. 1, pgs. 16 e 17.
1 1. GR.IZ10TTI, Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda cit.,
1 pigs. 15 e 16, e 2, pg. 54; idem. Principios de Ciencia de las Finanzas cit.,
pg. 25.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

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de acuerdo con - el desarollo de la civilizacin y


concom tan temente con el cambio de las necesidades sociales
que exigen una satisfaccin adecuada, se van asinando al
Estado determinados fines que varan tambin en el espacio y
el tiempo.12
9
O exerccio das atividades do Estado pode se dar
em carter supletivo ou complementar, concorrente ou mono
polizador de setores da vida econuica e social.
A ampliao do intervencionismo do Estado na vida
econmica e social acarreta uma reduo no mbito de atua
o da atividade particular. Por esse motivo, ensina GABINO
FRAGA que o problema de determinar quais so as atri
buies correspondentes a um determinado Estado se encon
tra intimamente vinculado com o das relaes que numa soci
edade poltica guardem este e os particulares.13 A tendncia
para o intervencionismo estatal, geralmente designada como
paternalismo ou providencialismo governamental, provoca
uma reao de grupos e interesses econmicos que se obje
tiva atravs de maior participao na vida pblica e nas deci
ses polticas, procurando influir sobre o ser do Estado
fenmeno constatado e analisado, entre outros, por
RAYMOND BARRE: hoje lugar-comum falar-se em
poder econmico. Unidades econmicas poderosas, exercem
sobre a vida econmica um efeito d dominao irreversvel:
em muitos setores, a atividade econmica implica o confronto
de poderes contratuais desiguais. Mais ainda, os centros de

12. GABINO FRAGA, 'ob. cit., n. 3, pg. 4. Esta relatividade histrica das estru
turas sociais posta em relevo pelo prof. BARRE: Segundo a idade das estrutu
ras, seu grau de solidez je de plasticidade, a interveno do Estado variar em suas
possibilidades (quantum de ao) e em seus meios (Ob. e vol. cits., pg. 203).
13. Ob. cit., n. 4, pgs. 5 e 6.

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JOS SOUTO MAIOR BORGES

poder econmico se dirigem contra o poder poltico, tentando


influenci-lo ou domin-lo.14
Assinala, ainda, o professor da Faculdade de Direito
de Caen: No domnio poltico, enfim, as grandes empresas e
os grupos econmicos exercem influncia crescente sobre a
soberania estatal.15
livre concorrncia ope-se o monoplio estatal para
constituir um sistema de economia centralizada tendo o
Estado como centro de convergncia: Se o Estado (Unio,
Estado-membro ou Municpio), exerce a atividade, com
excluso de toda a concorrncia privada, h o monoplio
estatal. Se o exerce com outra entidade, no-estatal, h o
monoplio misto. Se dois Estados que o exercem, h o
oligoplio pluriestatal. Se o exercem duas unidades, ou mais,
diferentes, do mesmo Estado, h o monoplio estatal misto,
ou o oligoplio estatal misto.16
No presente trabalho, selecionaremos, dentro desse
complexo e multiforme universo das atividades estatais, um
tipo especfico: as atividades financeiras, objeto de regulao
jurdica autnoma o Direito Financeiro.
Estudaremos, portanto:
- neste captulo 1: O conceito da atividade financeira;
- no captulo 2: Os fins da atividade financeira;
- no captulo 3: A extenso do poder financeiro;
- no captulo 4: A estrutura do fenmeno financeiro;
- no captulo 5: O conceito do Direito Financeiro.
14. Ob. cit., vol. U, pg. 95.
15. Ob. e vol. cits., pg. 97.
16. PONTES DE M IRANDA, C om entrios Constituio d e 1946, T ed., 1953,
Max Limonad, So Paulo, vol. I, pg. 282.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

17

SEO II
A atividade financeira no quadro geral das
atividades do Estado
10
Princpios constitucionais expressos e implci
tos regulam e delimitam a capacidade financeira das unidades
polticas e fixam a competncia dos poderes na formao e
aplicao das normas jurdico-financeiras em geral e,. espe
cialmente, nas normas tributrias.
Assim, constitucionalmente cometido ao Legislativo
o estabelecimento das normas fiscais, cabendo a sua regula
mentao e execuo Administrao Pblica e a declarao
do Direito ao Poder Jurisdicional (Const. Fed., art. 141, 4o).
O rol desses princpios, de inegvel inspirao pol
tica, pode ser encontrado na importante monografia de
ALIOMAR BALEEIRO: Limitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar, 2a ed., Forense, Rio, 1960, pgs. 13
usque 15).
j
A discriminao das fontes da receita tributria est
rigidamente disciplinada no ordenamento constitucional do
pas (Const. Fed., arts. 15, 19, 29, etc., Emenda Constitu
cional n 5).
A despesa (art. 73), o oramento (arts. 73 usque 76,
141, 34) e o crdito pblico (arts. 33, 63, inc. H, 7o, inc. VI
e 9o) so tambm objeto de regulao constitucional.17

17. Nos pases de constituio rgida e de controle judicial da constitucionalidade e legalidade dos atos dos governantes, como o Brasil, Estados Unidos e
Argentina, a sujeio da atividade financeira aos moldes jurdicos mais enrgica
do que nos demais (ALIOMAR BALEEIRO, Uma Introduo Cincia das
Finanas cit., vol. I, n. 33, pgs. 52 e 53).

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11 A diviso dos poderes acarreta como conse


qncia, entre outras, a submisso do Executivo Legislao
Financeira, o que sucede em duas hipteses diferentes: 1) O
Poder Legislativo edita normas delimitando as esferas jurdi
cas subjetivas da Administrao Pblica (p. ex., a partilha tri
butria), ou disciplinando os fatos geradores, alquotas, bases
de clculo e processos da tributao, etc. (v. g. a decretao
de normas gerais de direito financeiro, Const. Fed., art. 5o,
inc. XV, alinea b); 2) O Poder Legislativo autoriza, pre
viamente, os gastos necessrios execuo dos servios
pblicos no decorrer do exerccio financeiro (Const. Fed., art.
141, 34).'
12 Salienta FERNANDO SAINZ DE BUJANDA,
de acordo com a generalidade da doutrina moderna, que a lei
a fonte primria e quase exclusiva do Direito Financeiro19 e
que o princpio da legalidade fiscal aparece consagrado em
quase todas as constituies europias do segundo post
guerra,20 como um dos princpios fundamentais do ordena
mento jurdico21 e uma garantia contra o puro decisionismo
administrativo, que ameaa fundamentalmente os direitos da
pessoa humana, entre os quais figura o de possuir e desfrutar
os bens prprios para a satisfao de fins individuais: Ahora
bien, es evidente que esa fe en los atributos esenciales de la
personalidad, proclamada en el campo filosfico y en el
Derecho positivo, se converteria en ideal utpico carente de
toda efetividad si la administracin pblica no tuviera que
18. Cf. FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y Derecho
Introduccin al Derecho Financiero de Nuestro Tiempo, Institua de Estudios
Polticos. Madri, 1962, vol. II, pgs. 154 e 155).
19. Ob. cit., vol. I, pg. 133.
20. /bidem , vol. I, pg. 429.
21. bidem, vol. II, pg. 147.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

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ajustar sus actos a un esquema abstracto, elaborado por


rganos a los que especificamente corresponda la funcin
legislativa con arreglo a la constitucin de cada grupo
poltico.22
Nesta ordem de idias, ensina ERNST BLUMENSTEIN
que rege a atividade financeira o principio fundamental do
moderno Estado de Direito, pelo qual toda manifestao do
poder pblico se submete a um ordenamento jurdico
(princpio da administrao legal).23
O Estatuto Supremo do pas erigiu em garantia cons
titucional genrica o principio da legalidade: Ningum pode
ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei (art. 141, 2o).
O Estado cria o ordenamento jurdico-positivo pela
legislao (constitucional ou ordinria) e, no exerccio das
funes administrativas e jurisdicional, submete-se ao seu
imprio.24 As suas atividades em geral, e as atividades finan
ceiras em particular, esto submetidas ao princpio da legali
dade (Const. Fed., art. 141, 2o e 34, combinados).
O princpio da legalidade da tributao pode ser enun
ciado do seguinte modo: no h tributo sem lei expressa que
o determine (nullum iributum sine lege).
Sobre ele, escreve PONTES DE MIRANDA:25 O
princpio que est base do art. 141, 34, Ia parte, da Cons
tituio de 1946, ;o princpio da legalidade, tambm dito
princpio da legaritariedade
22. Ibidem, vol. II, pg. 163.
23. ['! orden jurdico de la economia de Ias fu ian zas, in Tratado de Finanzas, de
GERLOFF-NEUMARK, trad. do Handbuch d er F inanzwissenscha, Libreria El
Ateneo" Editorial, Buenos Aires, 1961, vol. I, pg. 111.
24. Sobre a subordinao do Estado s regras jurdicas que edita e a diviso do
poder, consultc-se ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria Gera! do Direito
Tributrio, Saraiva, So Paulo, 1963, n. 60, pgs. 190 e 191.
25. Questes Forenses, Editor Borsoi, Rio, 1962, t. VI, pg. 370.

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JOS SOUTO MAIOR BORGES

Sem lei, portanto, no h atividade financeira, termos


em que se traduz o chamado principio da reserva da lei
(Vorbealtdes Gesetzes).

13
A atividade administrativa espcie, e a fina
ceira, que se desenvolve, basicamente, no campo da receita e
despesa, ou seja, de gesto do patrimnio estatal, conside
rada por alguns - particularmente ou administrativas
mera subespcie de atividade do Estado>26
Setor destacado da atividade administrativa, atribui-se
hoje, por exigncias cientficas, prticas ou meramente did
ticas, uma certa autonomia ao estudo da. atividade financeira.
Esta distingue-se, segundo alguns autores, das outras mani
festaes administrativas carentes de contedo econmico
para constituir a chamada administrao financeira}1
Pode-se dizer, entretanto, com maior rigor cientfico,
que a atividade financeira predominantemente administra
tiva: O Estado-legislador decreta; o Estado-administrador
arrecada os tributos
26. Desde un punto de vista estrictamente jurdico, la gestin abarca tanto las
operaciones encaminadas a la obtencin de recursos, como las que $e dirigen a la
transformacin de los recursos obtenidos en servicios pblicos. Estas ltimas
operaciones varan en el ordenamento positivo de los diferentes Estados, pero
normalmente requieren la realizacin de dos actos jurdicos fundamentales: 1) La
ordenacin del gasto; 2V) La ordenacin del pago (SAINZ DE BUJANDA, ob.
cit., vol. 1. pg. 32).
Por seu turno escreve GUSTAVO INGROSSO: Entrala e spesa sono le due
forme cardinal i de'attiyit finanziaria" (D iritto Finanziario, 2 a ed., Npoles,
Casa Editrice Dote. Eugenio Jovene, 1956, pg. 3).
27. SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., vol. I, pg. 12.
28. INGROSSO (ob. cit., pg. 10): Attivit finanziaria attivit prevalentemente
dell'amminisirazione; conseguentemente si vale di atti e di procedimenti propri di
quesr ultima. che sono dominio cientifico del diritto amministrativo; cf. GUIDO
ZANOBINI, Corso d i D iritto A m m inistrativo, 5a ed., Dott. A. Giuffr-Edito re,
1958, vol. 4 1, pg. 334, in fin e

INTRpDUO AO DIREITO FINANCEIRO

21

14
Essa distino conceituai do Estado como autor
do mandato e o Estado como titular de um dos interesses em
conflito e, pois, como destinatrio daquele mesmo mandato,
aceita pela doutrin moderna mais autorizada e tem plano de
aplicao no regime constitucional vigorante em nosso pas.
BERNARDO RIBEIRO DE MORAIS, em bsica
monografia, ensin que necessrio distinguir a dupla fisio
nomia do Poder Pblico: a ao do Estado como autor e ao
do Estado como sujeito do ordenamento jurdico.29
Procedentemente, esse autor acrescenta s judiciosas
consideraes anteriores as seguintes observaes: O Estado
possui dupla fisionomia: em primeiro lugar, apresenta-se
como criador do direito, como elaborador e tutelador da
norma jurdica no interesse da coletividade; em segundo
lugar, apresenta-se como sujeito de direitos e obrigaes,
submetendo-se ordem j urdica por ele criada.
Em virtude dessas duas faces, temos duas relaes
diferentes. Quando o Estado, detentor da competncia tribut
ria, com seu poder impositivo, elabora a norma juridico-fis
cal, temos a relao de soberania. No momento em que o
Estado acaba de fixar em forma de lei a norma tributria,
temos o aparecimento de um Direito que o prprio Estado
dever obedecer. No exerccio da pretenso tributria, a
submisso do Estado-Fisco . lei completa. A partir da
existncia da norma legal tributria, temos uma relao de
direito?0
A relao jurdico tributria , pois, uma relao obrigacional ex lege e no relao de poder.
Tambm para GIANNINI, enquanto o Estado-Iegislador nella esplicazione del suo potere finanzirio,
29. Doutrina e Prtica do Imposto de Indstrias e P rofisses, Max Limonad, So
Paulo, 1 9 6 4 ,1 .1, pg. 139.
30. Ibidem, pg. 140.

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sovranamente determina le varie imposte e le persone tenute


a soddisfarle; o Estado-admiriistrador realiza il suo diritto
ai tributo in conformit alia legge,le cui norme vincolono lo
Stato stesso non meno ch il cohtnbenie.31
Sobre a distino entre o Estado como criador e o
Estado como sujeito do ordenamento jurdico, obtempera
EZIO VANONI que, naquela dualidade, a qual no representa
um contraste de termos opostos, mas dis. diferentes aspectos
da mesma realidade, encontra-se a chave da definio da
natureza do Estado de Direito: A natureza daquela dualidade
revela-se vidente a quem considera a natureza da atividade
financeira. O Estado, que para realizr os seus fins tem neces
sidade de bens econmicos, pqe em ao uma atividade ori
entada no sentido da obteno de tais bens; e o ordenamento
jurdico, ou seja, o Estado em sua funo legiferante, garante
o exerccio de tal atividade.32
De acordo com esta lio de VANONI est a doutrina
italiana atual, destacando-se CARNELUTTI, para quem a
palavra Estado, como tantas outras, tem dois significados
distintos que se devem diferenciar para no cair no perigo de
constantes equvocos: Una cs. es el Estado como expresin
subjetiva del Derecho (objetivo) y. otra diferente el Estado
como sujeito de una relacin jkrdica. n el primero sentido
el Estado es soberano, en el Sgiind es sbdito, es decir,
queda vinculado por el Derecho; en el. primer sentido, el
Estado est super partes (es eF cmponedor del conflito); en

31. / Conceui F ondam sntali d el Diritto, Tributrio, Utet. T urim , 1956, n. 1,


P*S- 1 J
.
...
;
32. Ntureza e Interpretao d a s I^eis Tributrias, trad. de RUBENS GOMES;
DE SOUSA, Edies Financiras, Ri, s/d. pgC 115. .

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

23

el segundo; iiitr partes (es una de las partes cuyo conflito de


intereses compone; el derecho)33
Sund;o insigne processualista italiano existem dois
caminhos.'para superar a dificuldade de conceituao do.
Estado como, titular de interesse eventualmente em conflit:
Los cartiins pr superara son dos: o se admite la identidad
entre el Estado como fuente del mandato jurdico y el Estado
como destinatario de el, en cuanto sujeto de uno de los
intereses., en coiiflito, y se : recurre al concepto, de la
autolimiacih; o se niega esa identidad contraponiendo el
Estado-lgisladr y el Estado-juez al Estado-administrador, y
volviendo is a encontrar los elementos lgicos del fenmeno
jurdico.34
, I
Da coordenao do principio do Estado de Direito
com a distino de atividades tendo idntico valor formal
ensina;ilustre adrtiinistrativista italiano resultam especificadas no modo mais evidente as caractersticas da atividade
de administrao com respeito s de legislao e jurisdio.
Enquanto. que com estas ltimas, cuidando de instaurar e
garantir o direito, se pe superpartes, em funo objetiva,
com a .administrao o Estado, submisso, como todos os
outros sujeitos jurdicos, ao ordenamento e sua atuao
concreta--^ isto
lei e aos juizesJ,*$tje*se''ele prprio,.
ao terif; pr; bs seus escopos concretos,'como parte em
igualdade com s outros sujeitos. Tanto que parece justei reter
q u e a qualificao de sujeito, jurdico seja reconhecida ao
Estado apenas enquanto opera em funo administrativa
33. S istem adeD ere'cho Procesal Civil, trad. de NICETO ALCALA-ZAMOR A y
CASTILLO;? SANTfGO.SENTIS MELENDO, Uteha Argentina,. Buenos Aires.
1944, volv an. 12; pgs. 36 e 37.. .
34. CARNLTTf ://zr/ od<cc-i/j l estudio del derecho procesal tributario. ' in
E stu dios;d'iD etech o Procesal, trad. de SANTIAGO SENTIS MELEND,
Ediciones Jrfdias Europa-America, Buenos Aires, 1952; vol. 1, pg. 254, nota 4.

24

JOS SOUTO MAIOR BORGES

(Estado-pessoa), ou seja, somente enquanto subditus juris, e


no tambm enquanto fons juris e servatur juris (Estado-ordenamento).35
Conclui-se, portanto, que o Estado, como instituio,
se sujeita s normas de direito por ele instauradas enquanto
ordenamento jurdico. H que distinguir, deste modo, entre o
momento da criao e o momento da atuao da regra jur
dica.

15
O Estado paga ordinariamente em dinheiro o
bens e trabalhos necessrios execuo dos servis pbli
cos. Aspecto caracterstico da finana do Estado Moderno o
seu contedo pecunirio ensina-o INGROSSO. A maior
parcela do dinheiro necessrio ao desempenho das funes
estatais pela tributao coativmente subtrada do patrim
nio das pessoas fsicas e jurdicas, ao lado das receitas prove
nientes da explorao do patrimnio pblico. A requisio de
coisas e servios de particulares, ou a sua colaborao gra
tuita em funes de governo (e. g.}jri, servio militar, com
posio de mesas eleitorais, etc.), tem, hodiemamente, carter
excepcional: A regra, hoje, o pagamento em moeda e, por
isso, constitui atividade financeira a que o Estado, as provn
cias e municpios exercem para obter dinheiro e aplic-lo ao
pagamento de indivduos e coisas utilizados na criao e
manuteno de vrios servios pblicos.36

35. ALDO M. SANDULLI, M anuale di D iritto Amm inistrativo. 6U ed., Casa


Editrice Dott. Eugnio Jovene, Npoles, 1960, n. 6, pg. 11.
36. ALIOMAR BALEEIRO, Uma Introduo Cincia das Finanas cit., vol. I,
n. 2; cf. tambm INGROSSO: D iritto Finanziario, 2a ed., Casa Editrice Dott.
Eugnio Jovene, Npoles, 1956, n. 2, pg. 2.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

25

Recentemente, ALFREDO AUGUSTO BECKER37


procura demonstrar a expanso de tributos in natura38 e in
labore.19
'
Na doutrina, contudo, no h unanimidade sobre a
aceitao ou recus de natureza tributria s prestaes in
natura ou in labore.
Alguns autores mostram-se favorveis ao reconheci
mento de natureza tributria s prestaes in natura.40
As prestaes in labore so tambm consideradas
como de natureza tributria.41 Finalmente, outros so contr
rios ao reconhecimento de natureza tributria quer s presta
es in natura, quer s prestaes in labore.42
So recebidos sob reserva, por alguns autores, os
argumentos com os quais se procura demonstrar a expanso,
37. Ob. cit., n. 165, pg. 562 e segs.
38. Exemplos: entrega coativa, sem contraprestao, de cereais, alimentos, gado,
l, etc., desapropriao (entrega coativa mediante contraprestao) de bens
mveis ou imveis; emprstimo compulsrio, gratuito ou no, de bens fungveis
ou infungveis e a requisio de bens mveis ou imveis, gratuita ou no
(BECKER, ob. cit., n. 165, pg. 563).
39. Exemplos: requisio de mo-de-obra civil, masculina e feminina, para servi
os de natureza militar ou civil (construes de estradas, combate s secas, s
inundaes, auxlio colheita de cereais, etc.), a obrigao de votar, para eleio
de presidente do Estado, membros do Congresso; participar e julgar, como mem
bro do corpo de jurados, no Tribunal do Jri; etc. (BECKER, ob. cit., ibidem).
40. BECKER, ob. cit., ibidem : GULANI FONROUGE, Derecho Financiero.
Edciones Depalma. Buenos Aires, 1962. vol. I, n. 115, pg. 201; GILBERTO DE
ULHOA CANTO, in Curso de Direito Financeiro. Edies Financeiras, Rio,
195S. pg. 104; GIORGIO TESORO, Principio de D iritto Tributrio, Bari, Do ct.
Luigi Macri-Editore, 1938, pgs. 153 usque 155.
4L BECKER, ob. cit., ibidem , com farta indicao bibliogrfica.
42. AMILCAR DE ARAJO FALCO, Introduo ao Direito Tributrio, Edi
es Financeiras, Rio, 1919, n. 42, pg. 35; GIANNIN1, / Concetti Fondamentali
di Diritto Tributrio cit., n. 28, pgs.. 76 e 77: BLUMENSTEIN, Sistema di
D iritto delle bnposiey Dott. A. Giuffr. Milo, 1954, trad. de FRANCISCO
FORTE do System des Steuerrechts.. T ed., Polygraphischer Verlag A-G,.
Zurique, 1951, pg. 4; ZANOBINI, Corso di D iritto Am m inisirativo, 5a ed., Dott.
A. Giuffr, Milo, 1958, vol. IV, pg. 352.

26

JOS SOUTO MAIOR BORGES

na poca atual, dos tributos in natura e in labore. Assim


que ensina ALIOMAR BALEEIRO houve e anda h, em
poucos pases, prestaes em natureza e em trabalho, mas em
casos to reduzidos e em quantidade to nfima, que podem
ser desprezadas, para afirmar-se que, no mundo cntemporneo, o imposto uma contribuio em dinheiro.43

16
Entende tambm RUBENS GOMES DE
SOUSA que a evoluo do Direito Tributrio se processou no
sentido indicado por BALEEIRO, isto , pela diminuio
gradativa da importncia atribuda s prestaes tributrias de
contedo no pecunirio, sendo o pagamento em dinheiro o
modo usual de extino da obrigao tributria: Pagamento
em dinheiro a forma comum. No direito antigo, era corrente
o pagamento de tributos in natura, isto , a entrega ao fisco
de uma parte dos prprios bens sujeitos ao tributo, p. ex.,
tantos quilos de trigo por tonelada na ocasio da colheita; ao
ttmpo do Brasil colnia havia o imposto do quinto, por fora
do qual a quinta parte (20%) do ouro produzido pelas minas
era entregue diretamente ao fisco portugus. Hoje em dia, em
regime de economia monetria, no existem mais tributos
pagos in natura, so todos pagos em dinheiro; mesmo no
executivo fiscal, quando o fisco penhora os bens do devedor,
o pagamento feito em dinheiro: o fisco vende em leilo os
bens penhorados, ou seja, transforma-os em dinheiro, embol
sando a sua parte e restituindo ao contribuinte o excesso, se
houver.44
Ultrapassa, todavia, as dimenses do presente estudo
a anlise dos argumentos em prol de uma ou outra orientao
terica. Um resumo dos debates em torno desse assunto tor43. Uma ni&oduo Cincia das Finanas cit., vol. , n. 262. pg. 397.
44. Compndio de Legislao Tributria, 2J ed., Edies Financeiras, Rio. s/d, 4
31, pg. 81.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

27

mentos o no mbit doutrinrio pode ser iido na obra j refe


rida de ALFREDO AUGUSTO BEKER.
17
A atividade financeira, nela includa como parte
integrante a atividade tributria, atividade orientada no sen
tido de obter os meios necessrios para suprir as necessidades
pblicas.45 Atividade que se desenvolve no mbito de orde
namentos polticos-de natureza coercitiva.46
''
:
A atividade financeira ensina-o MORSELLI
algo orgnico, sujeito a leis, princpios e regras prprias e
nisto consiste a sua especificidade.47
RUBENS GOMES DE SOUSA traa um roteiro
seguro para a separao cientfico-metodolgica da atividade
financeira das outras atividades do Estado e para fixar sua
posio no quadro geral das atividades estatais: Simulta
neamente com as atividades polticas, sociais, econmicas,
administrativas, educacionais, policiais, etc., que constituem
a sua finalidade prpria, o Estado exerce tambm uma ativi
dade financeira, visando a obteno, a administrao e o
emprego de meios patrimoniais que lhe possibilitem o
desempenho daquelas outras atividades que se referem rea
lizao dos seus fins. A atividade financeira do Estado
desenvolve-se fundamentalmente em trs campos: a receita,
isto , a obteno de recursos patrimoniais; a gesto, que a
administrao e conservao do patrimnio pblico; e final-

45. Cf. VANO.NI, ob. cit., pgs. 125 e 126.


46. Cf. CESARE COSCIANI, Principios de Ciencia de la Hacienda, trad. de
FERNANDO VJCENTE-ARCHE DOMINGO e JAIME GARCIA AOVEROS.
Madri. Editorial de Derecho Financiero, 1960, pgs. 8 e 9.
47. Cf. MORSELLI, Curso de Cincia das Finanas Pblicas Introduo e
Princpios G erais, trad. de ELZA MESCHICK, Edies Financeiras, Rio, 1959,
n. 1, pg.s. 11 e 12.
,

28

JOS SOUTO MAIOR BORGES

1 mente a despesa, ou seja, o emprego de recursos patrimoniais


para a realizao dos fins visados pelo Estado.48
O fenmeno econmico do setor pblico ou econo
mia pblica distingue-se da economia privada porque tem
como aspecto predominante a sua coao, ou seja, caracte
riza-se como uma economia de aquisio compulsria.49
Acentuamos a predominncia e no a exclusividade
do elemento coero porque, como adverte ALIOMAR
BALEEIRO, esse elemento coativo no se percebe nas explo
raes dominiais e nos emprstimos voluntrios.50
18
A finana pblica se individualiza, em face da
finana privada, porque esta tem por objeto a obteno de
lucro, enquanto que o Estado exercita as suas atividades
financeiras visando a realizao d&fins polticos?'
O prof. EMANUELE MORSELLI agrega os seguintes
fatores determinantes da atividade financeira:
I - O governo (e a constituio poltica);
II - A riqueza (e a constituio econmica).
Alm desses, dever-se-ia falar dum certo fator o
fator moral, mas este integra os outros dois fatores.52
48. Ob. cit., 2, pgs. 4 e 5.
49. HANYA ITO. Essays in Public Finance, Science Council ofJapan, Tquio,
1954. pg. 3 e segs., apud BALEEIRO, ob. e vol. cits., n. 2.
50. Ibidem. ^
51. Cf. 1NGROSSO, ob. ca., pgs. 4 c 5.
52. "O fato financeiro . necessariamente, tambm faio moral, tanto pelo governo
que o estabelece e o cumpre quanto pelos agentes econmicos que por isso se tor
nam contribuintes e o consideram fato da vida cm comum. Antes de tude, o corpo
poltico um agregado de princpios, crenas, sentimentos e aspiraes. A ao
financeira governamental nasce da deliberao humana e a vontade se completa e
traz tanto maior fora de deciso e resultado quanto mais os atos e as operaes
do prprio governo souberem procurar o bem e afastar o mal como sentidos pela
moral social. E isso significa tambm que aqueles atos e aquelas operaes dos
quais meio a riqueza social, formam a conscincia moral coletiva (MORSELLI,
ob. cit., n. 6, pg. 23).

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

29

A atividade financeira apresenta-se com caractersti


cas de instabilidade, em funo de diretrizes mutveis como
conseqncia daquelas variedades de condies da vida
social a que nos referimos anteriormente.
19 A atividade financeira objeto material de
estudo por diversas disciplinas de carter cientfico.
A Cincia das Finanas estuda os princpios e leis
reguladoras do exerccio da atividade financeira do Estado,
sistematizando os fatos financeiros.
Outras disciplinas que se preocupam com a atividade
financeira do Estado so a Economia Financeira, a Poltica
Financeira, a Tcnica Financeira e o Direito Financeiro.53
O Direito Financeiro, regulao jurdica das ativida
des financeiras d o; Estado, estuda as normas financeiras,
coordenando-as na reciprocidade de relaes em que esto
agrupados os institutos financeiros.54

SEO III
Tipos e modos de obteno de receitas pblicas
20 - A doutrina mostra-se vacilante na caracteriza
o do direito do Estado aos tributos.
Ainda influenciado pela vetusta concepo da sobera
nia absoluta, una, indivisvel, inalienvel e imprescritvel,
GIORGIO TESORO v no fenmeno tributrio uma mani
festao da soberania geral do Estado. Assim como a sobera-

53. Sobre esse assunto, consultar RUBENS GOMES DE SOUSA, Compndio de


Legislao Tributria cit., ns. 2 e 3, pgs. 5, 6 e l .
54. Cf. MORSELLI, ob. cit., n. 7, pgs. 23 e 24.

30

JOS SOUTO MAIOR BORGES

nia estatal no tem limites, tambm a soberania tributria,


espcie daquela, no os conhece.55
A doutrina germnica considera ordinariamente o
direito tributao com fundamento na soberania territorial
do Estado.
A soberania financeira do Estado, ou, especifica
mente, a soberania tributria, se exerceria nos limites do ter
ritrio sujeito soberania estatal, genericamente considerada.
Tambm para FE.WANDO SAINZ DE BUJANDA a
soberania tributria representa um aspecto ou manifestao
da soberania financeira e esta, por seu turno, constitui uma
parcela da soberania do Estado.56 O conceito da soberania
financeira constitui o fundamento poltico da Finana Pblica
Moderna.57
Para RAFAEL BIELSA o conceito de soberania
poltico-jurdico e no estritamente jurdico.58
Filia-se ainda ? esta corrente doutrinria ERNST
BLUMENSTEIN, para quem os tributos so prestaes em
dinheiro que o Estado exige em virtude de sua soberania
territorial s pessoas que lhe esto economicamente subme
tidas.59
55. P rincipii di D iritto T ributario eh., n. 5, pg. 13, in fine.
56. Ob. cit., vol. I, pgs. 253 e 260, nota 132, in fine.
57. Ibidem, pg. 258.
58 La soberana es concepto poltico y no estrictamente jurdico (en todo caso
poltico-jurdico), si bien el derecho fundam ental se asienta en la soberana. La
soberana dice IHERING est por encima de todo (supra, supranus,
sovrano). El Estado posee la auctoridad y ordena (subditus, sujecin)", (BIELSA,
Estudios de D erecho P blico, II, D erecho Fiscal, Editorial Depalma, Buenos
Aires, 1951, pg. 64; cf. Compendio de Derecho Pblico Constitucional,
A dm inistrativo y Fiscal, III, D erecho Fiscal, Editorial Depatma, Buenos Aires,
1952, pg. 17).
59. El Orden Jurdico d e la Economa de las Finanzas cit., ibidem , 1.1, pgs. 124
e 125.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

31

21
A velha doutrina da soberania, contudo, vem
recebendo constante reviso crtica. O enfoque do problema
da tributao sob o prisma da soberania, longe de representar
um progresso valioso para a construo da teoria jurdico-financeira, introduz nesta matria todas as dificuldades que
revestem a elaborao do conceito da soberania como
acentuou, com inteira procedncia, SOARES MARTINEZ.
O conceito da soberania complexo e varivel no
tempo e no espao.
O
dogma da soberania estatal absoluta hoje sujeito a
contnuo desgaste, concebida a soberania como um poder
limitado pelo ordenamento jurdico internacional (soberania
relativa).

22
A doutrina divide a soberania estatal em sobe
rania interna e soberania externa, como duas faces de uma
mesma moeda.
A soberania externa excluiria a idia de subordina
o, de dependncia face a Estados estrangeiros, enquanto
que, sob o plano internacional, &soberania interna implicaria
na predominncia do Estado no interior do seu territrio, i. .,
no mbito espacial de validez das normas jurdicas estatais.
Sofre, entretanto, essa concepo, dura critica de
JEAN DABIN: En realit, les concepts son distincts: la
souverainet, comme: pouvoir suprieur, ne se comprend qua
lgard d*infrieurs, non degaux. En ltat actuel de la
communaut internationale, les Etats, dans leurs relations
mutuelles, sont sur un pied d galit; et la prtendue
souverainet de chacun nest qu indpendence, autonomie,

32

JOS SOUTO MAIOR BORGES

chaque Etat tant libre de sorganizer lui-mme et de IM


gouvemer ses sujets sans ingrence de rexterieur.60
.
Alm disso, a soberania no pode ser considerada
uma caracterstica essencial do poder do Estado, porque h 11
Estados que no so soberanos, como os Estados-membros de t | |
um Estado Federal.61
II
A criao de coletividades,estatais com personificao f
de direito das gentes, dotadas de competncia tributria m
supranacional, como a Organizao das Naes Unidas | j
(ONU), por seu turno, suscita problemas tericos insuspeita- S|
dos pela doutrina tradicional da soberania.
A transformao gradativa desses organismos interna
cionais em uma espcie de superEstado internacional, como
acentua PINTO FERREIRA, condicionar mais ainda esta
limitao objetiva de soberania.62
Com a ecloso de novas teorias federalistas e o
desenvolvimento desses organismos internacionais, o con
ceito de soberania teve que sofrer uma profunda reviso na
Teoria Geral do Estado.
23
Para superar as dificuldades que oferece o co
ceito de soberania, os autores procuram invocar o poder de
imprio do Estado, no mbito do seu territrio, como funda
mentao do seu poder financeiro. Nesse sentido, deve ser
entendido o ensinamento de MANUEL ANDREOZZI: El
derecho tributrio est cimentado en una potestad fiscal, es

60. L tat ou le Politique Essai de Dfinition, Dalloz, Paris, 1957, n. 128,


pg. 241.
61. Cf. PINTO FERREIRA, Teoria G eral do Estado, 2a ed., Jos Konfino-Editor,
Rio, 1957, tomo I, n. 37, pg. 108.
62. Ob. e vol. cits., n. 39, pg. 115.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

33

verdad, pero sta no pude tener fundamentos extra o super


Constitucionales.63
GIULIANIFONROUGE, aps definir o poder tribut
rio como a faculdade ou possibilidade jurdica de exigir o
Estado contribuies das pessoas ou bens que se encontram
sob sua jurisdio, adverte; Este concepto, tan generica
mente considerado, ha dado lugar a interpretaciones diver
gentes, que comienzan con Ia terminologia. Hay quienes
hablan de potestad tributaria (Berliri), de poder fiscal
(Bielsa), de poder de imposicin (Ingrosso; Blumenstein), de
poder tributrio concebido como el poder general del
Estado aplicado a determinado setor da actividad estatal, la
imposicin (Hensel), pero son variantes de la idea
expuesta.64
Uma escola de financistas alemes (SCHAFFLE E
HECKEF), buscando a superao das dificuldades provoca
das pela tese da soberania, chegou a considerar o tributo
como emanao da supremacia de fato do Estado. Segundo
esta teoria, vinculada doutrina clssica do direito pblico
alemo, o Estado exerce um poder ilimitado sobre as pessoas
que se encontram em seu territrio, constrangendo-as, desta
forma, ao pagamento de tributos.65
Da soberania financeira originar-se-ia, ento, uma
relao de poder (Gwaltverhltniss) e no uma relao de
direito (Rechtsverhaltniss).
DINO JARACH oferece reparos irretorquveis a esta
teoria germnica: El tributo es, como dije y sobre esto no
existe discusin posible alguna un recurso que el Estado
obtiene por medio de Ia coercin que nace de su podr de
63. Derecho Tributario Argentino, Tipogrfica Editora Argentina, Buenos Aires,
1951, vol. I, pg. 33.
64. Derecho Financiero cit., 1962, vol. I, n. 149, pgs. 2 6 6 e 267.
65. VANONI, ob. cit., n. 19, pg. 93.

34

JOS SOUTO MAIOR BORGES

imprio; pero esta coercin y este poder, de acuerdo con un


principio histrico-constitucional, puede ejercerse slo de una
manera, es decir, a travs de la ley. Este es el principio bsico
de todo el Derecho Tributrio, sobre el cual se funda historicamente su nacimiento como Derecho. Si el Estado reclamara
tributos, tasas y impuestos, en virtud de su poder de imprio,
v. ste se ejerciera a travs de la fuerza, estaramos delante de
un fenmeno que seria todo lo opuesto del Derecho y ya no
hablaramos del Derecho Tributrio, sino de la fuerza esta
tal 66
Autores italianos, como ORLANDO, negam igual
mente relao tributria o carter de relao jurdica, atri
buindo-lhe caractersticas de simples relao de soberania ou
de poder, porque estabelecida em favor do Estado por uma lei
emanada do prprio Estado. O Estado, parte na relao tri
butria, impe obrigao em seu prprio benefcio ao exigir
do particular a prestao do tributo.
Entretanto, como salienta com razo GOMES DE
SOUSA,67 essa objeo est refutada por NAWIASKY: O
Estado utiliza-se da sua soberania to-somente para fazer a
lei; at esse ponto, trata-se efetivamente de uma relao de
soberania, porque somente o Estado tem o poder de fazer lei;
mas uma vez promulgada a lei, cessam os efeitos da sobera
nia, porque o Estado democrtico, justamente por no ser
autoritrio, fica ele prprio submetido s leis que promulga.
Portanto, se a lei se aplica por igual ao particular e ao prprio
Estado, as relaes dela decorrentes so relaes jurdicas:
por outras palavras, o particular fica obrigado a pagar o tri
buto na forma da lei, mas por sua vez tambm o Estado s
pode cobr-lo exatamente na forma da lei.
66. C ioso S uperior de Derecho Tributario, Liceu Profesional Cima, Buenos
Aires, 1957, tomo I, pg. 14.
67. Compndio d e L egislao Tributria cit., n. 19, pg. 49.

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INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

35

Estas observaes do jurista alemo demonstram que


a distino entre a atividade estatal de produo de normas
jurdico-tributrias, na qual o Estado exerce o seu poder
financeiro, e a atividade do Estado enquanto detentor do cr
dito do tributo, esboada anteriormente (supra, no 14), tem
irrecusvel validez terica para a caracterizao do fenmeno
tributrio.

Pode-se concluir que, no Estado Constitucional


Moderno, o poder financeiro est sujeito ao ordenamento
jurdico e o seu exerccio no arbitrrio, mas limita-se ao
mbito do direito positivo.
24
Entretanto, no exerccio de atos de gesto
financeira, o Estado pode se desprovir do seu poder de imp
rio.
;
Para assegurar o funcionamento dos servios pbli
cos, o Estado obtm os recursos necessrios ora coativamente, atravs de prestaes pecunirias decorrentes da sub
misso dos particulares (pessoas fsicas e jurdicas) ao seu jus
imperii, ora se despindo desse poder, atravs da explorao
de seu patrimnio, da prtica de atividades comerciais ou
industriais, ou de operaes de crdito, das quais so exem
plos os emprstimos pblicos.
Adotando diferentes processos tcnicos, o Estado
adquire os recursos indispensveis ao exerccio das suas fun
es. O certo que, na lio de GIANNINI, o Estado (como
tambm os outros entes pblicos) no poderia atingir os seus
fins, provendo s mltiplas exigncias que, segundo o seu
prprio ordenamento chamado a satisfazer, se no dispu
sesse de uma massa adequada de meios econmicos.68
68. Istituzioni d i D iritto Tributario, 8a ed., Giuffr, Milo, 1960, n. 1, pg. 1.

36

JOS SOUTO MAIOR BORGES

25
- Sob o prisma da dupla modalidade suprarida de exerccio da atividade financeira estatal, as receitas
pblicas podem se classificar, genericamente, em entradas ou ^
ingressos de direito privado, ou patrimoniais, ou, ainda, ^
comutativas (receitas originrias) e entradas ou ingressos de
direito pblico, ou distributivas, ou tributos (receitas deriva
das). Esta a chamada classificao alem, ou clssica.
A receita originria (patrimonial ou industrial)
obtida pelo Estado atravs da administrao dos seus recursos
e bens patrimoniais (jus gestionis). Esses ingressos decorrem
do exerccio de uma atividade estatal equiparvel atividade
dos particulares.
A receita derivada ou tributria obtida pela arreca
dao de impostos, taxas e contribuies e resulta do exerc
cio por parte do Estado do seu poder de imprio (jus imperii).
2 6 A classificao dos ingressos pblicos em
entradas a ttulo comutativo e entradas a ttulo distributivo,
deve-se a GUIDO ZANOBINI,69 que critica a identificao,
pela doutrina, dos ingressos de direito privado e de direito
pblico aos originrios e derivados, respectivamente. Para
ele, todas as entradas de direito privado so ingressos origin
rios, porque decorrentes da explorao pelo Estado dos seus
prprios bens patrimoniais. Todavia, nem todas as entradas
de direito pblico so a ttulo derivado, ou seja, extradas da
riqueza dos particulares, os contribuintes. So igualmente
ingressos originrios os lucros obtidos pelo Estado do uso
especial e excepcional dos bens dominicais, como tambm as
taxas pagas pelo exerccio de algumas funes, tais como a
administrao da justia e a prestao de todos os servios
pblicos. Tambm estas, como as entradas de direito privado,
69. Corso d i Diritto A m m inistrativo cit., vol. IV, pg. 335.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

37

no se podem considerar efeito de uma subtrao da riqueza


dos cidados, porque as somas a elas relativas encontram uma
correspondncia na utilidade que estes recebem do gozo dos
bens dominicais, da prestao das funes e dos servios
pblicos. A considerao da taxa como forma da correspon
dncia no infirmada peja desproporo entre esta e o custo
econmico do servio; as taxas no deixam de ser uma con
traprestao, mesmo que para cobrir o seu custo a
administrao tenha que recorrer paicialmente a outras en
tradas.
A doutrina costuma unificar todas as entradas de
direito pblico sob a denominao de tributos, o que no se
justifica porque uma diferena profunda distingue as entradas
que tm funo de correspondncia, daquelas s quais no
corresponde nenhuma contraprestao especfica. Por isso,
pode-se dizer que as entradas originrias compreendem no
s as receitas de direito privado, como tambm parte dos
ingressos de direito pblico. Reservada a denominao de
entradas originrias s tradicionalmente assim qualificadas,
pode-se usar como term mais geral a expresso entradas a
ttulo comutativo par designar todas as receitas quer de
direito privado, quer de direito pblico que derivam de
uma troca de utilidade entre o cidado e o Estado. As restan
tes so entradas Obtidas pelo Estado ao impor prestaes
obrigatrias aos seus cidados, sem que lhes corresponda
nenhuma utilidade particular e reservando o produto unica
mente aos fins gerais de organizao, defesa e progresso do
seu ordenamento.
!!';
Apenas estas entradas se podem denominar, no sen
tido prprio, tributos. Estes pertencem ao direito pblico e
se identificam com as vrias espcies de impostos. Em vir
tude deles, os cidados no obtm a satisfao de nenhuma
necessidade particular, mas cumprem o dever cvico de con-

38

JOS SOUTO MAIOR BORGES

tribuir para a formao de um fundo comum, com o qual o '


Estado prov s necessidades fundamentais da sua existncia"
e da sua atividade de interesse geral. Em contraposio s ;
entradas a ttulo comutativo, os impostos podem denominar
se entradas a ttulo contributivo.70
Tambm RUBENS GOMES DE SOUSA71 objeta
contra a classificao das receitas pblicas em originrias e
derivadas porque se encararmos o assunto sob um ponto de
vista estritamente financeiro, veremos que os recursos mone
trios que constituem materialmente as receitas pblicas so
sempre provenientes do patrimnio particular, inclusive
quando se trata de receita originria. Assim, no arrendamento
de bens dominicais, ou na venda de produtos monopolizados
pelo Estado, o dinheiro que entra para o cofre do Tesouro
sempre dinheiro do particular arrendatrio ou comprador.

70. ZANOBINI, ob. e vols, cits., ibidem.


71. C om pndio de L egislao Tributria cit., 4o, pg. 9.

CAPTULO 2
FINS DA ATIVIDADE FINANCEIRA

27 A atividade financeira consistente, em sntese,


na criao, obteno, gesto e dispndio do dinheiro pblico
' para a execuo de servios afetos ao Estado, considerada
por alguns como o exerccio de uma funo meramente instrumental, ou natureza adjetiva (atividade-meio), distinta das
atividades substantivas do Estado, que visam diretamente a
satisfao de certas necessidades sociais, tais como educao,
sade, construo de obras pblicas, estradas, etc. (atividal des-fins).
As atividades instrumentais ou. adjetivas atuam como
um instrumento pu meio para a execuo dessas outras ativi
dades atravs das quis se realizam diretamente as polticas
executivas dos governos. A existncia de meios financeiros
condio sine qua non para o exerccio regular das atribui
es especficas do Estado (adequao dos meios aos fins
estatais). Entre atividade financeira e prestao de servios
pblicos, constata-se uma relao de meios para fins.
A maioria dos autores, entretanto, ao lado da funo
meramente fiscal da atividade financeira, estuda os efeitos da
interveno governamental na sociedade atravs das finanas
pblicas. o que se denomina extrafiscalida.de. Esta funo
extrafiscal da atividade financeira distingue-se da simples fis-

40

JOS SOUTO MAIOR BORGES

:calidade porque no se limita a retirar do patrimnio dos par- jl


/ ticulares recursos pecunirios para a satisfao de necessi- A
dades pblicas: funo tipicamente intervencionista e
redistribuidora.

SEAOI
As finanas fiscais

28
A doutrina econmico-impositiva tradicional d
finana clssica sustenta que o ato financeiro , predominan
temente, ato de financiamento da despesa pblica; limita o
exerccio da atividade financeira utilizao dos meios id
neos para satisfazer as necessidades pblicas.
Representativa dessa corrente a opinio de WELLS
para quem um tributo que no tenha objetivo exclusivamente
fiscal no constitui um imposvo, mas um exerccio inconstitu
cional do poder de tributar.72
Segundo GIANNINI, a atividade financeira distinguese de qualquer outra porque no um fim em si mesma, isto
, no visa, diretamente, a satisfao de uma necessidade
coletiva, mas exerce uma funo instrumental de fundamental
importncia, sendo o seu regular funcionamento condio
indispensvel para a explicao das outras atividades.73
Esta orientao doutrinria, produto de uma averso
sentimental-poltica contra as intervenes do Efctado, criti
cada, entre outros, por DIO JARACH (El Hecho Imponible)
e EMANUELE MORSELLI (Curso de Cincia das Finanas
Pblicas), consiste, substancialmente, na negao das fun72' A pu d BILAC PINTO, Contribuio de M elhoria, Revista Forense, Rio, s/d, n.
197, pg. 1.
73. Ob. cit., n. 1, pg. 1.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

41

oes poltico-econmicas ou poltico-sociais dos impostos,


sendo compartilhada por eminentes financistas como
EMILIO
SAX (Grundlegung der
Theoretischen
Staatswirtschaft, Viena, 1887 traduzido para o italiano na
Biblioteca degli Economist, srie V, vol. XV), que ope a
Wagner a recusa da finalidade poltico-social do tributo,
ALBERTO SCHAFFLE (Die Steum, 2 tomos, 1895-97), e
INGROSSO, para quem a atividade financeira meramente
instrumental com relo aos fins do Estado.74
29
A doutrina puramente neutral da finana
pblica decorre, em teoria poltica, de uma concepo no
intervencionista das funes do Estado. A despesa pblica,
deste modo, limitada pela esfera de atuao restrita do
Estado adepto do liberalismo econmico e poltico (laisser
faire) que no se aventura a explorar empresas pblicas. Na
economia capitalista, a empresa, que o seu organismo cen
tral, est entregue, preponderantemente, iniciativa particu
lar, com excepcionais excurses do Estado nesse campo.75
74. Or bene, se vero che 1attivit finanziaria attivit amministrativa non
meno vero che la prima ha rispetto alie altre specie e forme di attivit
amministrativa un particolare carattere che ne la distingua. Queste ultime si
propongono, ci ascuna per s, di soddisfare pubblici bisogni o, in altri termini, di
prestare servizi che attuano direitamente i fini dello Stato, hanno insomma una
funzione che di remo, per intendersi, d i scopo. Lattivit finanziaria ha invece,
como si detto, funzione esclusi vmente strumentale, in quanto presta agli organi
delia P. A ., che hano attivit di scopo, i mezzi economici per esercitarla e in
questa funzione esaurisce tutta la sua portata. (ING RO SSO, ob, cit., n. 8,
pg. 11.)
!
75. A empresa a unidade econmica de produo que assegura a ligao entre
os mercados de bens e de servios (procura de consumo final) e os mercados de
fatores de produo (trabalho e capital). Alm da combinao de quantidades e
fatores, o empresrio promove as combinaes de preo e guiado por uma com
parao de preos (preo de custo e preo de venda) (RAYM OND BARRE, ob.
cit., vol. I, pg. 192). FRANOIS PERROUX, por sua vez, fornece a seguinte
definio da empresa capitalista: A empresa uma forma de produo pela qual,
no seio do mesmo patrimnio, se combinam os preos dos diversos'fatores de

42

JOS SOUTO MAIOR BORGES

Segue-se, em conseqncia dessa limitao das fun


es do Estado, que os meios ou instrumentos empregados
para o exerccio das suas atividades se restringiriam simples
obteno de recursos destinados a satisfazer necessidades
fundamentais, ou, como sintetiza o prof. BARRE com admi
rvel conciso: Com o individualismo, desenvolve-se o libe
ralismo: este tende a reduzir ao mnimo a interferncia do
Estado nas atividades econmicas individuais. No se nega o
Estado, porque o liberalismo no significa anarquismo; ape
nas so afastadas as suas intromisses inteis nos domnios
dos indivduos76 Fixados certos limites para a atividade
estatal, em conseqncia das limitaes das suas funes, a
finana no dever ser utilizada para fins extrafiscais:
Cuando se comparte de acuerdo con las teorias econmicas
clsicas y neoclsicas el critrio de que, en el caso de
absoluta liberdad de conjipetencia, ilLe monde va de luimme\ en otras palabras, que por el mismo automatismo del
mercado, libre de las trabas de intervenciones fiscales, se
llega a una distribucin a la vez econmicamentp acertada
y socialmente justa de los recursos, entonces resulta obvio
como ideal de la poltica financiera la neutralidad77
Reduzindo-se, portanto, os fins do Estado manuten
o e proteo de sua soberania e conservao de seu orde
namento jurdico, as suas atividades financeiras devem ser
limitadas por fins exclusivamente fiscais.
produo fornecidos por agentes distintos do proprietrio da empresa, com o fim
de vender no mercado um bem ou servio e obter uma renda monetria resultante
da diferena entre as duas sries de preos (Cours d'Econom ie Poliiique, Apud
BARRE, ob. cit., vol. 11, pg. 71).
76. Ob. cit., vol. I, pg. 140.
77. FR1TZ NEUMARK, Princpios y clases de poltica fiscal y financiera, in
Tratado de Finanzas cit., de GERLOFF-NEUMARK, vol. 1, pg. 342).

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

43

30 Tambm para FONROUGE78 a querela entre


neutralismo (fiscalismo) e intervencionismo (extrafiscalismo)
das finanas pblicas tem sua origem na misso que se atribui
ao Estado: Se ste debe ser un mero espectador de los
problemas que se plantean en materia econmica y social, la
actividad financiera necesariamente adoptar caracter pasivo
y esttico', por el contrario, si se establece que debe actuai*
positivamente en ellos con el fin predeterminado de
encauzarlos en determinado sentido, entonces aquelle
actividad adoptar una modalidad activa y dinmica.
A esta lio, correta, h que opor apenas um reparo: a
expresso atividade esttica envolve uma contradictio in
adjeto de que no s apercebeu o ilustre jurista. O adjetivo
esttico refere-se ao repouso, ao equilibrio, por conseqncia
considera as coisas num estado determinado sem nelas supor
mudanas.79 Absteno do intervencionismo, pois, no signi
fica passividade ou inrcia, mas, apenas, limitao nas atri
buies estatais.
31 Os adeptos do individualismo afirmam, contra
as doutrinas estatizantes, que as atividades do Estado devem
se limitar s atribuies fundamentais de segurana externa,
proteo interna e administrao da justia. A partir do sculo
XIX observa FONROUGE,80 sofreram variaes os con
ceitos sobre a misso que cumpre ao Estado, esboando-se
primeiro e afirmando depois, cada vez com maior intensi
dade, uma poltica ,intervencionista nas atividades econ
micas e sociais cuja evoluo precisou MARCHAL em trs
78. Ob. e vol. cits., n. 8, pg. 16.
79. ANDR LALANDE, Vocabulaire Technique et Critique de la Philosophie, 6
d., Presses Universitaires de France, Paris, 1951, verbete Statique, pgs. 1.026
e 1.027.
80. Ob. e vol. cits., n. 7, pg. 15; n. 8, pgs. 18 e 19.

44

JOS SOUTO MAIOR BORGES

sistemas ou etapas: o Estado-gendarme (economia liberal), o


Estado-providencia (liberalismo social com economia inter
vencionista) e o Estado-fustico (dirigismo na economia).
32 A concepo de uma limitao geral das fun
es do Estado, como ensina MORSELLI, com aguda pene
trao critica, pode, tambm, justificar um pretenso carter
de imposto neutr, segundo a concepo econmica da rela
o indivduo-Estado, com expresso, porm, de um do ut
des ou de u m fast ut facas que nega a funo redistributiva
do imposto simplesmente fiscal. Desde ento, fala-se, hoje em
dia, do imposto neutro no modo caracterstico com que se diz
finana neutra quando ela se contrape extrafiscal81
33 Examinando, todavia, as conseqncias da
extenso das atribuies do Estado no setor financeiro da
Economia, o prof. ALAIN BARRERE, da Faculdade de
Direito e Cincias Econmicas de Paris, assinala: Limpt
nest plus considre sous un seul aspect, celui linstrument de
prlvement des richesses mais aussi avec son caractre de
procd de financement dune activit productrice. Limprunt
neste plus un palliatif destin a combler un dficit; il devient
le moyen de mobiliser une pargne pour lengager dans la
production. Les recettes publiques deviennent ainsi un
lement actif.82
A interveno crescente do Estado na vida econmica
e social , portanto, fenmeno cuja intensificao repercute
sobre a concepo do papel a ser exercido pela finana
pblica na sociedade.
81. Ob. cit., n. 5, pg. 19, nota 13.
82. Politique Financire, Librairie D alloz, Paris, 1958, pg. 440.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

45

34
A neutralidade financeira, para alguns autores,
no passa de uma utopia: As finanas neutras ou que pre
tendem deixar a estrutura social como a encontraram so, na
realidade, tambm polticas. Defendem uma poltica de car
ter conservador, no pressuposto de que o existente mais
justo ou adequado coletividade em cujo meio se pro
cessa.83
Em verdade, como salienta com acerto ALIOMAR
BALEEIRO, a chamada finana neutra obedece a uma dire
triz conservadora, alm de abrir largas concesses ao inter
vencionismo, sobretudo em matria de protecionismo alfan
degrio.
Sob o ponto de vista econmico, outra no a lio
do prof. BARRE: Msmo quando se constata essa ampliao
moderna no papel do Estado, no seria de indagar se a sua
funo econmica no se manifesta sempre na vida econ
mica e se o liberalismo puro no passa de uma simples viso
do esprito ou deformao interessada da Histria?
Em todos os tempos o Estado arrecadou impostos,
isto , modificou os circuitos do fluxo de moeda e do fluxo
de bens e servios. Em todos os tempos estabeleceu regimes
alfandegrios e legislao protetora do trabalho. Em todos os
tempos exerceu uma arbitragem, j que ele no pode, por
definio e vocao, ignorar as regras do interesse geral e do
bem comum.
Ainda quando pretende desinteressar-se da vida eco
nmica, o Estado est intervindo, pois d assim liberdade de
ao (tal como acontece relativamente ao pecado, h inter
veno por ao e por omisso). Alm disso, no representa o
Estado, freqentemente, grupos sociais ou polticos a exerce
83. BALEEIRO, Uma Introduo Cincia d a s Finanas cit., vol. I, n. 176, pg.
255; ibidem, n. 27, pg. 44.

46

JOS SOUTO MAIOR BORGES

rem momentaneamente o poder? A democracia liberal do


sculo XIX tomou-se segundo observao de E. CARR -7
uma democracia de proprietrios que compreende a igual
dade como supresso de toda desigualdade, exceto a origi
nada da distribuio desigual da riqueza (Les Condictions de
la Paix, Genebra, 1944, pg. 19). O liberalismo transformouse, ento, em mscara por detrs da qual os interesses econ
micos dominantes tiram proveito do poder poltico^.84
As Finanas Pblicas Modernas, em conseqncia,
so estudadas sob prismas discordantes das concepes das
Finanas Clssicas,
Entretanto, deve-se acentuar que, embora o imposto
puramente neutral seja uma utopia, como pretende o prof.
ANGELOPOULOS, de vez que a tributao produz sempre
efeitos econmicos, evidente que, se o critrio da neutrali
dade informa um sistema fiscal, a influncia dos tributos
sobre a realidade econmica preexistente se reduzir ao
mnimo e, por outro lado, os recursos obtidos com a tributa
o destinar-se-o exclusivamente a nutrir o oramento
financeiro do Estado, vale dizer, a sustentar os servios
pblicos indispensveis vida coletiva.85

SEO II
As finanas extrafiscais
35
A moderna teoria da extrafiscalidade, entre
tanto, pe em relevo a produo dos efeitos extrafiscais da
atividade financeira, isto , efeitos decorrentes da interveno
84. Ob. cit., vol. 1, pg. 142.
85. Cf. SAINZ D E BUJANDA, ob. cit., vol. I, pg. 94.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

47

do Estado, pelas finanas pblicas, na vida econmica e


social, alm da simples obteno de recursos para a execuo
dos servios administrativos e manuteno das funes
governamentais: Acredita-se encerrado o tempo das finanas
neutras, s quais sucedem as finanas ativas, como ala
vancas de comando da conjuntura econmica.86
A doutrina da extrafiscalidade ao contrrio da con
cepo da finana neutra no considera a atividade
financeira um simples instrumento ou meio de obteno de
receita, utilizvel para o custeio da despesa pblica. Atravs
dela, o Estado provoca modificaes deliberadas nas estrutu
ras sociais. , portanto, um fator importantssimo na din
mica socioestrutural,
Modernamente, nos sistemas de economia planifi
cada, o Estado, como sujeito central da atividade econmica,
assume, pelo intervencionismo financeiro, a liderana no pro
cesso de redistribuio da renda-nacional. este um dos
aspectos mais sugestivos do intervencionismo estatal na eco
nomia. Chega-se a falar de uma agressividade fiscal ou
fiscalismo hiperprogressivo do Estado regulador e tributador.
A intensificao dos aspectos econmico-sociais da
atividade financeira acentuou a oposio entre o neutralismo
e o intervencionismo das finanas pblicas. Noutros termos,
essa oposio se reduz discusso entre os que entendem, no
mbito doutrinrio, que elas se devem propor exclusivamente
um fim fiscal de obteno de recursos ou se, alm disso,
devem perseguir f malidad.es extrafiscais, vale dizer, de natu
reza econmica e ocial, como acentua FONROUGE87 que,

86. ALIOMAR BALEEIRO, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar


cit., n. 104, pg. 409.
87. Ob. cit., vol. I, n. 8, pg. 16.

e2i

48

JOS SOUTO MAIOR BORGES

com razo, coloca o problema das funes fiscais ou extrafiscais na ordem dos fins visados pela atividade financeira.
Entre ns, j VEIGA FILHO88 ensinava que a tributa
o, at certo ponto, promove a equitativa distribuio da
riqueza.
A utilizao das finanas pblicas para a consecuo
de fins sociopolticos decorre da constatao das reaes
recprocas entre os fenmenos econmicos e financeiros. Os
dois fenmenos o econmico e o financeiro no ocor
rem paralelamente, mas, pelo contrrio, no raro se cruzam
ou se superpem, surgindo da recprocas relaes. Tanto as
finanas pblicas sofrem as conseqncias da conjuntura
econmica quanto podem modificar profundamente a face
desta.89
O emprego da tributao como instrumento de regula
o pblica (fim extrafiscal) , ao lado das funes puramente
fiscais da atividade financeira, largamente utilizado: Ao
invs das finanas neutras, da tradio, com o seu cdigo
de omisso e parcimnia, to do gosto da empresa privada,
entendem hoje alguns que maiores benefcios a coletividade
colher de finanas funcionais, isto , a atividade financeira
orientada no sentido de influir sobre a conjuntura econ
mica.90
BALEEIRO advoga o emprego das finanas para fins
extrafiscais: Pelo volume enorme das receitas dos impostos

88. Manual de C incia das Finanas, 4* ed., Grf. Monteiro Lobato & Cia., So
Paulo, 1923, 7o, pg. 7.
89. ALIOMAR BALEEIRO, Unta Introduo C incia das Finanas cit., vol. I,
n. 9, pg. 20.
90. BALEEIRO, ob. e vol. cits., n. 32, pgs. 50 e 51.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

49

nos oramentos contemporneos so eles, por excelncia, o


instrumento fiscal para comando da conjuntura.91
36 - Adepto das finanas funcionais de fins extrafiscais mostra-se, igualmente, MANUEL ANDREOZZI, para
quem ao conceito clssico de que o tributo tem como fim
essencial o custeio de gastos pblicos se sucedeu a constata
o, sobretudo em conseqncia da ltima guerra, de que o
tributo no tem apenas um fim exclusivamente fiscal, ou seja,
de acumulao de dinheiro para custear gastos pblicos, mas
objetiva alcanar outros fins, podendo afirmar-se que se pro
duziu uma substituio do princpio clssico por um conceito
do imposto como funo.92
37 para GRIZIOTTI, a finana instrumento de
obteno direta (finana extrafiscal) ou indireta (finana fis
cal) dos fins do Estado: Si distinguen las finanzas fiscales y
las extrafiscales.Xa primeras persiguen la satisfaccin de los
fines pblicos indirectamente porque consisten en la
actividad de procurarse los recursos con los cuales se efetuan
los gastos que cumplen los fines pblicos.
Las segundas persiguen la satisfaccin de los fines
pblicos directamente, ya que consisten: a) en la orden de
pagar tributos con la finalidad de tomar menos conveniente o
prcticamente imposible la actividad alcanzada, o en la
exencin de tributos, para que sea ms conveniente la
actividad desgrvad, de modo que la conducta econmica y
social de los particulares se modifique en un sentido
considerado ms conforme al inters colectivo; o bien: b) en
91. BALEEIRO, ob. e vol. cits., n. 263, pg. 402; consultar tambm a 3* ed., vol.
nico), sob o ttulo Uma Introduo Cincia das Finanas e Poltica Fiscal,
Forense, Rio, 1964).
92. Cf. Derecho Tributrio Argentino cit., vol. I, pg. 12, nota 4.

50

JOS SOUTO MAIOR BORGES

la percepcin de tributos, a fin de debilitar la posicin


patrimonial y redituara de los sujetos alcanzados y, por lo
tanto, modificar la estructura y las condiciones polticas y
sociales.93

38
WILHELM GERLOFF {Die ffentlic
Finanzwirtschaff), Band I (Allgemeiner Teil), 2a ed., revista,
1958,94 toma posi ao lado da finana funcional, em rela
o finana clssica neutra, listinguindo um imposto
fiscal ou financeiro, ou seja, aquele que consiste em pres
taes exigidas coativamente pelas corporaes pblicas com
o objetivo de custear as necessidades financeiras de uma eco
nomia sem retribuio especfica (Finanzsteur) de um
imposto regulador ou de ordenamento, ou seja, aquele
consistente em prestaes em dinheiro com as quais as corpo
raes pblicas gravam as outras economias, no (ou no
principalmente) para obter ingressos, mas para determinar
uma conduta, um fato ou omisso (Ordnungsteur).95

93. Princpios de Cincia de las Finanzas cit., pgs. 4 e 5.


94. A pud MORSELLI, ob. cit., n. 20, nota 14.
95. Alguns autores utilizam o vocbulo parafiscalidade para caracterizar o exer
ccio desss funes reguladoras, desprovidas do carter tpico da doutrina tradi
cional da tributao.
Tal orientao no nos parece aceitvel, porque a denominao parafiscalidade
deve ser reservada para a atividade de obteno e aplicao de recursos por
rgos paraestatais: O vocbulo parafiscalidade toma, nesses casos, sua signifi
cao plena: uma fiscalidade marginar ou lateral, em relao fiscalidade
ordinria (BILAC PINTO).
A denominao extrafiscalidade vem tendo aceitao generalizada para caracteri
zar a utilizao da atividade financeira do Estado com finalidades reguladoras da
vida econm ica e social.
JEAN-GUY MRIGOT (Elem entos d e unia teoria da parafiscalidade, in Revista
de D ireito A dm inistrativo, vol. 33, pg. 56) adverte que o termo parafiscalidade
ambguo e a prpria etim ologia do vocbulo imprecisa, provocando confuses
entre a parafiscalidade e noes conexas. A parafiscalidade , por vezes, confun
dida com aquilo que se poderia denominar extrafiscalidade.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

51

39 A atividade financeira apresenta-se a


MORSELLI como tipicamente redistribuidora, e a redistri
buio operada pelas finanas, por um lado poder ser cha
mada objetiva, e manifesta-se atravs dos efeitos exercidos
pelas finanas, no tmpo e no espao, sobre o consumo, o
cmbio, a poupana e a produo particular, enquanto que o
carter financeiro da redistribuio subjetiva se investiga
comeando por postular as diferentes posies individuais de
riqueza que resultaro dos levantamentos feitos pelo Estado
por meio do imposto.96
40 O intervencionismo estatal ampliou considera
velmente o campo de atuao do Estado, atingindo setores
tradicionalmente defesos ao seu acesso: Al exigrsele al
Estado la responsabilidad por un extenso ordenamiento de la
vida social y la direccin de la economa nacional, en especial
una regularizacin de la conyuntura econmica con el fin de
asegurar el pleno empleo, la economa pblica financiera se
ha visto frente a tareas que rebasan muchsimo las anteriores
ideas y experiencias de cobertura de las necesidades
econmicas y financieras.97
A atividade financeira do Estado, para os adeptos da
extrafiscalidade, um mtodo pelo qual se exerce a influn
cia da ao estatal sobre a economia (regulatory effects); visa
atingir escopos extrafiscais de intervencionismo estatal sobre
as estruturas sociais.

RUBENS GOMES DE SOUSA (Compndio de Legislao Tributria cit,, 49,


pg. 131), entretanto, utilizou o termo parafiscal idade para designar tambm o
emprego da finana pblica com objetivos no fiscais.
96. Ob. cit., n. 2, pg. 13 e segs.
97. WILHELM GERLOFF, Doctrina de la economia tributaria, in Tratado de
Finanzas cit., tomo II, pg. 203.

52

JOS SOUTO MAIOR BORGES

As finanas pblicas desenvolvem-se no apenas para


suprir necessidades estatais, mas tambm pra a consecuo
de objetivos de dirigismo e ordenao econmica.
41 MAURICE DUVERGER, depois de acentuar
que as instituies financeiras do Estado se encontram em
plena evoluo, observa que hoje as concepes modernas se
juntam concepo tradicional clssica das finanas pblicas,
que consideram ser o nico fim destas assegurar cobertura
para as despesas pblicas. Por meio das despesas e das recei
tas pblicas o Estado pode exercer uma ao sobre a econo
mia. Por exemplo: isentando de impostos tal atividade ele a
favorecer. Pode, igualmente, conceder subvenes a tal ou
qual empresa para favorec-la; meio de interveno por uma
despesa pblica. Dum modo mais geral chega-se a considerar
que o Esfcado poder assegurar uma redistribuio da renda
nacional por meio das finanas pblicas.
Atravs da arrecadao, do emprstimo e do imposto
ele absorve, com efeito, uma grande parte da renda nacional.
Mas, redistribui as somas assim obtidas ao pblico. Apenas,
os que recebem no so exatamente os que pagam. Desta ma
neira, o Estado modifica a repartio da renda e dos bensConcebe-se, assim, uma interveno muito desenvolvida do
Estado na vida econmica, poltica e social, por meio das
finanas pblicas.98
42 ABBA P. LERNER preconiza o julgamento das
medidas fiscais somente pelos efeitos e formas como funcio
nam na sociedade, disciplina que denominou finana funcio
nal. Para ele, a finalidade dos tributos nunca arrecadar
dinheiro, porm deixar menos dinheiro nas mos dos contri98. D roit P u blic, Presses Universitaires de France, Pans, 1957, pgs. 331 e 332.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

buintes. Deve-se julgar as aes por seus efeitos e no por


noes vagas a respeito de sua propriedade ou improprie
dade... Os efeitos de um tributo so duplos: aumentar o
dinheiro nas mos do governo e, ao diminuir o dinheiro nas
mos do contribuinte, este gasta menos. A tributao
importante no como meio de obter dinheiro, mas como um
meio de limitar os gastos privados.99
Para LERNER, que assegura ser a obrigao funda
mental de um governo manter a ocupao plena, o princpio
de julgar as medidas fiscais pela forma como funcionam em
relao economia, podemos denomin-lo finana fun
cional.10
A Finana Funcional forma particular de finana
extrafiscal, como Finana de Ordenamento (Ordnungsteur),
de GERLOFF; a Rational Finance, de HANSEN; a Social
Finance, de BEVERIDGE e a Political Finance, de R. V.
KELLER, distintas, entre si, no obstante, quanto aos meios
ou fins visados. (O incremento dos estudos sobre Poltica ,
Fiscal decorreu da publicao da General Theory o f
Employment, Money and Interest, de KEYNES.)
43
Tambm BLUMENSTEIN, na sua obra cls
sica,101 analisa as funes extrafiscais de represso e prote
cionismo pelo ordenamento jurdico-financeiro: Infine
Pordinamento giuridico, con Pintroduzione di determinate
imposte, pu anche perseguire scopi stranei alia copertura del
fabbisogno finanziario (c. d. effeto extrafiscale delP imposta).
Esso pu in particular modo cercare di reprimere o di frenare
99. Teora Econmica d el C ontrol, trad. de EDMOND FLORES, l* ed., Fondo de
Cultura Econmica, Mxicol 1951, pgs. 340 e 341.
100. La hacienda funcional y la deuda federal, in Lecturas sobre Poltica Fiscal,
trad. de MIGUEL PAREDES, Revista de Occidente, Madri, s/d, pg. 592.
101. Sistema di Diritto delle Imposte cit., 1", n. IV, pg. 8.

54

JOS SOUTO MAIOR BORGES

taluni fenomeni non desiderati delia vita sociale ed economica, attraverso rimposizione del fatto in questione (c. d.
imposte proibitive sulle bevande alcooliche, sule affissione
pubblicitarie pertubatrice e simile). Inoltre, mediante speciale
imposte sulle industrie, commerci, artigianato, professione
cerca di combattere una insana concorrenza al commercio al
dettaglio ed alia media industria da parte delie grandi
imprese.
O insigne mestre suo, ao concluir suas observaes
sobre o assunto mostra-se adepto da distino entre o imposto
financeiro (.Finanzsteur) e imposto de ordenamento
(Ordenungsteur): II pi importante effeto extrafiscale Io
hanno i considetti dazi protettive che devono proteggere
1economia interna contro la concorrenza straniera, attraverso
limposizione fiscale delle merci introdotte. La moderna
scienza delle finanze vorrebbe poi distinguere le imposte
finanziarie ed imposte di ordine (Ordnungsteuf), com
riguardo agli effetti extrafiscali dei singoli tipi.102

44
Opinio singular, no que se refere ao tema d
extrafiscalidade, a do prof. GUSTAVO DEL VECCHIO,
para quem no existe uma finana fiscal e uma finana
extrafiscal; existe, muito bem ou mal determinada, uma
finana fiscal e depois existem possibilidades infinitas de
modificar as finanas por exigncias, ideais, motivos, dos
mais variados tipos, extrafiscais.103
Entretanto, como acentua MORSELLI, ainda ao emi
nente estudioso permaneceu necessria ou til essa forma de
erro lgico.
102. Ibidem , pgs. 8 e 9.
103. Introduzione a lia Finanza, pgs. 180 e 181, apud MORSELLI, ob. cit., n. 5,
pg. 22, nota 18, in fine.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

55

45
DINO JARACH, por seu turno, considerou que
a redistribuio forada de valores, operada pela tributao
extrafiscal, era ilegtima: Jurista fiscal j em plena ascenso
na Itlia, Jarach radicou-se na Amrica Latina em 1941 e
nesse ano pronunciou uma srie de conferncias na Faculdade
de Direito de Montevidu. Fixando os limites do poder tri
butrio do Estado, afirmou Jarach, ento, que o emprego de
instrumentos tributrios com finalidades extrafiscais ileg
timo porque equivale a permitir que o Estado faa indireta
mente aquilo que n poderia fazer diretamente. Por exem
plo: se o Estado no pode, legalmente, proibir o exerccio de
determinada indstria, no h razo e perigoso para a ordem
jurdica, admitir que ele proba virtualmente essa indstria de
funcionar taxando-a em 99,5%. Se o Estado no pode, legal
mente, confiscar bens particulares, no deve poder confiscos virtualmente, tributando-os em 99,5% do seu valor; e
assim por diante.104
O ponto de vista de JARACH observa RUBENS
GOMES DE SOUS justifica-se, ao tempo em que foi
exposto, como uma reao natural num jurista, contra a exa
cerbao dos poderes dos Estados totalitrios em prejuzo das
liberdades e garantias individuais. Mas, essa justificativa
situa-se no campo.poltico e no no jurdico.105
4 6 Deve ser referida tambm neste trabalho a opi
nio de KARL MARX, no primeiro tomo de O Capital, para
quem os impostos tm por objetivo assegurar aos bourgeois
os meios de se manterem como classe dominante.
De qualquer forma, o Manifesto Comunista atribui ao
imposto a misso de ser o meio de reordenao do direito de
104. Apud RUBENS GOMES DE SOUSA, As modernas tendncias do direito
tributrio, in Revista de Direito Administrativo, vol. 74, pg. 6.
105. Revista e vols. cits., ibidetn.

56

JOS SOUTO MAIOR BORGES

propriedade e da situao burguesa de produo, quer dizer,


da transferncia das organizaes privadas de produo para
a propriedade do Estado e para a nivelao dos rendi
mentos.106*
Esse fato , alis, recordado por ALIOMAR
BALEEIRO: A idia de reforma social por meio de
impostos, em lugar da tcnica revolucionria, aflorou pena
de vrios escritores e lderes. O prprio K. MARX, no
Manifesto Comunista (1848), incita a massa a pleitear esse
instrumento de oportunismo na ao poltica, que deveria ser
invocado em vrios congressos socialistas. Os fabianos o
recomendaram e vrios partidos socialistas, como o Partido
Trabalhista ingls, no programa de 1918, atribudo a
SIDNEY WEBB, defendem proposies expressas nesse
sentido. Era a arma da reforma que evitaria as dores da
revoluo.107
47
Alm dos tributos, outros recursos financeiros
como os emprstimos pblicos, podem ser utilizados para
fins extrafiscais: .Os keynesianos, propugnaram a utilizao
dos emprstimos como instrumento de alta eficcia na luta
contra a depresso.108 BALEEIRO acentua, ainda, com a
habitual clareza, que a facilidade de contrair dvidas, como
meio para a realizao dos fins estatais, integra-se no pro
cesso econmico de repartio do custo de funcionamento do
governo e, ao mesmo tempo, o de redistribuio da renda
nacional, um e outro peculiares a toda atividade financeira.109
O crdito pblico, do ponto de vista econmico, exerce sobre
106. GERLOFF, Doctrina de la econom ia tributaria, in Tratado de Finanzas cit.,
vol. II, pg. 214.
107. Uma Introduo Cincia das Finanas cit., vol. I, n. 180, pgs. 260 e 261.
108. Idem , vol. II, n. 478, pg. 800.
109. Ibidem , n. 479, pg. 802.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

57

a coletividade um papel de instrumento de repartio e da


redistribuio da riqueza e da renda nacionais, anlogo ao dos
impostos.110
48 Dentre os objetivos que podem ser colimados
pela extrafiscalidade, podem ser; citados alguns, a ttulo
meramente exemplificativo:
a) combate s depresses, inflao e ao desemprego;
b) proteo produo nacional (v. g., estmulo
industrial por meio de isenes a indstrias novas, direitos
alfandegrios protecionistas, etc.);
c) absoro da poupana e restabelecimento da pro
penso para o consumo;
d) tributao fragmentadora dos latifndios improdu
tivos, pelo imposto territorial fortemente progressivo, e impo
sio incidente sobre a explorao de jogos de azar;
e) incentivos urbanizao, pela tributao de terre
nos baldios e reas inaproveitadas;
f) tributos gerais fortemente progressivos sobre as
grandes fortunas, rditos e heranas (poltica de nivelamento
e redistribuio);
g) impostos sunturios de represso ao luxo;
h) combate ao celibato pela imposio, estabeleci
mento de isenes em favor de famlias prolficas e agrava
mento da tributao sobre casais sem filhos.111
49 O estudo da destinao fiscal ou extrafiscl da
atividade financeira suscita discusses sobre o departamento
cientfico em que deve ser includo. Transcende, para alguns,
110. Ibidem, n. 482, pg. 812.
111. Sobre o assunto e para' outros exemplos, consultar BALEEIRO (ob. cit., vol.
I, n. 179, pg. 257; idem , Cinco Aulas de Finanas e Poltica Fiscal, Livraria
Progresso Editora/Salvador, 1959, n. 22, pg. 50).

JOS SOUTO MAIOR BORGES

o campo especfico da cincia financeira, como assunto de


natureza econmica, poltica ou filosfica. THOMAS
COOLEY (The Law o f Taxation), baseado no critrio teleolgico como fundamento do tributo, considera a atividade
financeira extrafiscal do Estado, assim, entendida a de finali
dade reguladora, como manifestao do poder de polcia
(plice power): COOLEY d como critrio para identificar o
fundamento de um tributo o teleolgico. Se se destina, pre
dominantemente, a atender s necessidades do errio pblico,
funda-se no poder de tributao.
Se, ao contrrio, tem principalmente um fim poltico
ou social, funda-se no poder de polcia.112
A imprecisa denominao poder de polcia ^ como
assinala BILAC PINTO raramente empregada no direito
brasileiro, , nos Estados Unidos, de uso constante e, at
mesmo, indispensvel no vocabulrio de direito constitucio
nal.113
ALIOMAR BALEEIRO refere-se distino dos
escritores e tribunais americanos entre impostos decretados
com fundamento no poder de tributar (power to tax), que
atendem necessidade fiscal de prover o Tesouro de fundos,
obedecendo, entre outros princpios, ao adequado processo da
lei (due process o f law), e impostos criados sob a gide do
poder de polcia (plice power), meio de regulao e inter
veno na vida do pas e no de obteno de dinheiro, caso
este em que a Corte Suprema tolera a atenuao ou mitigao
do due process of law: Os constitucin alistas e financistas
norte-americanos, seguindo as pegadas dos tribunais do seu
pas, construram uma distino entre os tributos cobrados
com fundamento no poder de tributar e os exigidos sob a
112. Cf. BILAC PINTO, Contribuio de M elhoria, Revista Forense, Rio, s/d, n.
197, pg. 206.
113. Ibidem, n. 195, pg. 205.

INTRODpO AO DIREITO FINANCEIRO

59

gide do poder de polcia, um e outros inerentes e insepa


rveis do Estado.
Praticamente, essa distino corresponde a de
impostos puramente fiscais e impostos com funes extrafscais, ou regulatrias (omissis).
Essa doutrina, em face da similitude de instituies,
encontra campo de adoo em pases como o Brasil ou a
Argentina.114
A doutrina clssica norte-americana, portanto, vincula
a tributao do tipo exclusivamente fiscal ao poder tributrio
(taxing power) e a tributao de carter extrafiscal ou regulatrio ao poder de polcia (plice power).
Esta distino , todavia, criticada por FONROUGE:
Empero, no consideramos acertada esa distincin: desde el
punto de vista de la ciencia de las finanzas, por la noble
funcin que cumplen ciertos tributos; jurdicamente, porque
el poder tributario, ya radique en la soberania o en la potestad
de imperio, no reconoce limitaciones, excepto as que puedan
resultar de normas constitucionales, y por lo tanto, es la base
de aplicacin de cualquier clase de tributos.l15
50
Segundo GRIZIOTTI, notam-se as entradas
fiscais, alm da funo financeira de procura de meios para
cobrir despesas pblicas, funes acessrias de carter social,
que se manifestam na prpria natureza do tributo (e. g.
imposto sobre o luxo ou sunturio), na sua estrutura (alquota
progressiva) ou destinao da respectiva receita (impostos de
destinao especfica).

114. Uma Introduo C incia d a s Finanas cit., vol. I, n. 177, pg. 255; idem ,
O D ireito T ributrio d a C o n stitu i o , E dies Financeiras S /A , R io, 1958,
pg. 165.
115. Ob. cit., vol. I, n. 149, pg. 268.

60

JOS SOUTO MAIOR BORGES

Quando as funes sociais prevalecem sobre as finan


ceiras (meramente fiscais) estamos diante da finana extrafiscal.116
As entradas fiscais constituem um instrumento indi
reto ou mediato para a realizao dos fins do Estado; as
entradas extrafiscais so, ao contrrio, um instrumento direto
ou imediato para a realizao dos fins pblicos.
GRIZIOTTI inclui entre os escopos da finana extrafiscal os de proteo (econmica, demogrfica e social), da
distribuio da riqueza, da preveno, da represso e da san
o.
Esses objetivos extrafiscais, para ele, se manifestam
de diversas maneiras, tais como:
a) a proteo econmica, pela imposio de tarifas
aduaneiras de escala mvel, inversamente proporcionais aos
preos externos, isto , tarifas que aumentam com a dimi
nuio dos preos externos e se reduzem com seu aumento.
Quando a tarifa to elevada que toma o imposto proibitivo,
este cumpre uma finalidade exclusivamente protetora.
Quando o imposto, ao contrrio, tendo alquotas menos ele
vadas, permite a introduo de mercadorias estrangeiras, tem
carter extrafiscal e fiscal ao mesmo tempo. A proteo eco
nmica exerce-se amplamente atravs das isenes e redu
es de impostos.
b) a proteo demogrfica, pela adoo de medidas
fiscais favorveis ao incremento populacional do Estado, p.
ex., a iseno tributria para as famlias numerosas e agrava
mento dos tributos sobre o celibato.
c) a proteo social, pela criao de tributos destina
dos a cobrir os gastos da previdncia social, seguro social,
salvao, educao e tutela da juventude, etc.
116. Cf. Saggi sul Rinnovam ento d ello Studio delia Scienza delle Finanze e del
D iritto Finanziario, Giuffr, M ilo, 1953, pg. 52.

INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO

61

d) a redistribuio, pela tributao da renda, do


patrimnio e das sucesses (atravs do imposto logra-se a
redistribuio da renda nacional).
e) a preveno, evitando a prtica de atos ilcitos ou
criminosos e assegurando a observncia da lei. Nesta hip
tese, o poder de polcia exercita a sua atividade valendo-se
dos subsdios do poder fiscal (e. g., licena para porte de
armas, venda de bebidas alcolicas, fabricao e comerciali
zao de explosivos, ou de armas e similares). O poder fiscal
complementa o poder de polcia, visando fins extrafiscais.
f) a represso e a sano, pelo exerccio da atividade
financeira em carter complementar ao exerccio do poder
judicirio penal, pela cominao de penalidades pecunirias
para a represso de delitos e contravenes.117
51
Aplicvel s funes fiscais e extrafiscais dos
tributos, GRIZIOTTI elaborou uma distino fundamental
entre as finanas racionais ou lcitas e as irracionais ou il
citas. Os tributos fiscais ou extrafiscais fundados numa causa
justa constituem ingressos racionais, distintos dos tributos
extorsivos ou arbitrrios.
Discpulos do Chefe da Escola de Pavia retomaram a
lio do mestre: Considero que es fundamental la
identificacin de Griziotti entre lo racional y lo lcito, y
viceversa, ntre lo irracional y lo ilcito en las finanzas
pblicas, asi como el reconocimiento de que los recursos son
racionales cuando realizan una relacin conmutativa directa o
indirecta, o cuando representan el instrumento directo para
alcanzar fines estatales de protecin, redistribuccin,
equilibrio econmico-social, etc.1,8
117. Cf. GRIZIOTTI, ibidem , pg. 371 e segs.
118. DINO JARACH, La teoria Jinanciera de Benvenuto G riziotti, in Princpios
de Cincia d e las Finanzas cit., pg. X X X V , n. 8, nota 25.

JOS SOUTO MAIOR BORGES

Por outro lado, j se observou que o progresso assi


nala uma reduo da rea da irracionalidade, em benefcio da
racionalidade.119
A classificao de GRIZIOTTI distingue, portanto,
duas categorias de ingressos: os que tm uma causa lcita (ra
cionais) e os de causa ilcita (irracionais), subdistinguindo
para cada uma dessas categorias os dois grupos de tributos
fiscais e extrafiscais. A causa justificadora do tributo fornece
o fundamento tico-poltico da obrigao tributria,
A anlise dos elementos determinantes da finana
irracional de fins fiscais ou extrafiscais descobre as seguintes
caractersticas: a) vcio do poder fiscal; b) vcio da capaci
dade contributiva e c) vcio da causa (do nexo jurdico
causal).120
Podem-se arrolar, como principais institutos das
finanas irracionais: I - para as finanas fiscais irracionais, a
extorso (angheria), o resgate (taglia), a inflao e a falncia
fiscal; II - para as finanas extrafiscais irracionais, a avocao ou confisco dos lucros de guerra, os saques, as repres
lias, as indenizaes de guerra, a anulao das dvidas interna
e externa, provocada, sistematicamente, por meio da inflao
e a bancarrota do Estado.121

119. RAFAEL BIELSA, Estudios de Derecho Pblico, II, Derecho Fiscal,


Editorial Depalma, Buenos Aires, 1951, pg. 6.
120. Saggi cits., pg. 384 e segs.
121. Sobre a finana irracional, consultar os Saggi cits., pg. 70 e segs., at 73 e
390 e segs., at 395.