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MODELO DE CDIGO

TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA
EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Ciudad de Panam, Panam


Mayo 2015

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA
2015, Derechos reservados
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)
Cooperacin Alemana (GIZ)
Banco Interamericano de Desarrollo (BID)
ISBN: 978-9962-647-81-2
Todos los derechos reservados. No est permitida la reproduccin total o
parcial de este libro, ni su tratamiento informtico, ni la transmisin de ninguna
forma o por cualquier medio, ya sea electrnico, por fotocopia, por registro u
otros mtodos, sin el permiso previo y por escrito del editor.

CONTENIDO

Prlogo

Agradecimientos

Grupo de trabajo

Acadmicos a cargo de la revisin

13

Introduccin

15

Estructura y contenido

19

Modelo de Cdigo Tributario del CIAT

25

ANEXO
Principales novedades de la actualizacin
del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT

193

PRLOGO
Bien entrado el siglo XXI nadie discute ya
las normas tributarias generales: mayor
estabilidad
del
rgimen
tributario,
los contribuyentes. Pero tambin mayor
Administracin Tributaria, entendiendo por
tal el conjunto de instituciones llamadas
a aplicar los diferentes tributos, es decir,
las distintas Administraciones Tributarias
(nacionales y subnacionales), las Tesoreras,
los Tribunales Administrativos y los Tribunales
Judiciales, principalmente.
Acaso la discusin se pueda plantear ms en
la lnea de si es adecuada la convergencia
de los ordenamientos generales tributarios
nacionales y, en su caso, cmo debe
abordarse. La naturaleza de los tiempos
(o la globalizacin) dota de sentido a
toda forma de convergencia normativa
y de cooperacin a gran escala de los
poderes pblicos. La profundizacin de la
internacionalizacin de las operaciones
econmicas
de
los
contribuyentes
demandan un mayor trabajo coordinado
y convergente de las Administraciones
Tributarias a nivel internacional.
En esta lnea, un Modelo de Cdigo Tributario
es un elemento til, casi imprescindible,
para orientar los esfuerzos de regulacin
que favorezcan el funcionamiento
coordinado de los sistemas tributarios.
De este modo, el que los pases puedan
disponer de esta herramienta es un doble
convergencia normativa.

Por ello me complace mucho presentar


en esta ocasin a los pases miembros de
nuestro organismo, en particular, y a la
comunidad tributaria internacional, en
general, la versin actualizada del Modelo
de Cdigo Tributario del CIAT. Creo sin temor
a equivocarme que esta es la versin mejor
lograda de nuestra herramienta desde su
primera publicacin en 1997.
Son diversas las reformas que el Modelo ha
inspirado en los Cdigos Tributarios de los
pases de Iberoamrica. Son innumerables
los trabajos acadmicos que se han
referido a los preceptos emanados de el.
Por ello creo que esta nueva actualizacin
traer an ms satisfacciones a nuestro
organismo. Ahora mismo, sin haber sido
publicada esta nueva versin, el Modelo
viene sirviendo de base para esfuerzos
Panam.
No hay duda que los mejores productos
logrados por nuestro organismo han
sido posibles gracias a la cooperacin
y el intercambio de experiencias de sus
pases miembros. En esta ocasin no ha
sido diferente. Quiero por ello agradecer
profundamente a los Directores de las
Administraciones Tributarias a las que
pertenecen los delegados que conformaron
el grupo de trabajo encargado de la
actualizacin del Modelo, por haber tenido
a bien autorizar su participacin en este
proyecto.
Aunque el Modelo seguir denominndose
Modelo de Cdigo Tributario del CIAT,
en estricto, el Modelo a partir del 2015

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UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

es tambin atribuible al BID y GIZ por el


instituciones le han brindado a nuestro
organismo en esta actualizacin. En
ese sentido, el Modelo puede tambin
denominarse Modelo de Cdigo Tributario
del CIAT, BID y GIZ.
Lo que viene luego de la publicacin de
la versin actualizada del Modelo es un
reto mayor: lograr que pueda ser puesto
en prctica en la regin. Esto supone
un amplio esfuerzo de diseminacin y
asistencia tcnica. De inicio, hemos decido
poner a disposicin un nuevo curso sobre
retroalimentacin a travs del mismo
permitir seguir perfeccionndolo a futuro.

Igualmente, debido a nuestra integracin


con organismos similares al CIAT en frica,
Asia y Europa Oriental, hemos dispuesto la
traduccin del Modelo al idioma ingls.
Finalmente, no podra dejar de reconocer
el trabajo del Eco. Miguel Pecho Trigueros,
Director de Estudios e Investigaciones del
CIAT, quien ha coordinado el proyecto de
actualizacin del Modelo, en general, y el
grupo de trabajo, en particular. Su empuje
y compromiso han sido fundamentales
para el cumplimiento de los objetivos
trazados. Sin su dedicacin hubiera sido
imposible obtener esta versin actualizada
del Modelo.

Mrcio F. Verdi
Secretario Ejecutivo
CIAT

AGRADECIMIENTOS
La Secretara Ejecutiva del CIAT desea
expresar su profundo agradecimiento
a todas las personas que de una u otra
forma estuvieron involucrados con la
actualizacin del Modelo de Cdigo
Tributario del CIAT que aqu se presenta.
Queremos
agradecer
a
nuestros
patrocinadores, el BID y la GIZ. Sin su
desinteresado apoyo no hubiera sido
posible llevar a cabo tamaa tarea. En
particular, queremos agradecer el apoyo
de los seores Alberto Barreix y Jrg Wisner.
Queremos agradecer a los miembros
del grupo de trabajo encargado de
la actualizacin del Modelo por su
dedicacin. En su calidad de relatores,
Liliana Chipoco y Adrin Torrealba. En su
calidad de especialistas en la materia,
y actuando a ttulo personal, los seores
Eduardo Gabriel de Ges Vieira Ferreira
Fogaa (RFB de Brasil), Sully Fonseca (DGI
de Uruguay), Juan Antonio Lpez Vega (SAT
de Mxico), Miguel Pecho Trigueros (CIAT),
Nora Quintana Flores (SUNAT de Per), Juan
F. Redondo Snchez (AEAT de Espaa)
y Fernando Velayos (BID). Igualmente
queremos agradecer las contribuciones de
Luis Cremades Ugarte (entonces Jefe de la
Misin Espaola ante el CIAT).
Queremos agradecer a los acadmicos
que revisaron la versin preliminar
elaborada por el grupo de trabajo y
que con sus comentarios y sugerencias
le permitieron al mismo perfeccionar la
los Profesores Leonardo Costa (Uruguay),
Taveira Torres (Brasil).

Queremos agradecer a los participantes


del Primer Encuentro de la Red de reas
Jurdicas del CIAT celebrado entre los das
5 y 7 de agosto de 2013, que marc el
inicio del proyecto de actualizacin del
Fuertes (AFIP de Argentina), Enrique Martn
Trujillo Velasquez (SIN de Bolivia), Eduardo
Gabriel de Ges Vieira Ferreira Fogaa (RFB
de Brasil), Jorge Gonzalo Torres Ziga (SII
de Chile), Jenny Patricia Jimnez Vargas
(DGT de Costa Rica), Carlos Alberto Vallejo
Burneo (SRI de Ecuador), Juan F. Redondo
Snchez (AEAT de Espaa), Zulma Mait
Castell Baquedano (SAT de Mxico),
Nicaragua), Roxana Iveth Castillo Ortiz (DGI
de Panam), Roberto Leonel Rodrguez
Estrella (DGII de Repblica Dominicana),
Sully Fonseca Altez (DGI de Uruguay),
Vernica Isabel Gonzales Francis (SENIAT
de Venezuela), Carlos Rubinstein (AGIP de
Argentina), Mara Eugenia Caller (EY de
Per), Luis Durn (PUCP de Per) y Regina
Fernandes Barroso (consultora del CIAT).
Queremos agradecer a todos los pases
miembros del CIAT que nos hicieron
llegar sus sugerencias y propuestas de
del Modelo.
Finalmente, queremos agradecer la
asistencia de los colaboradores del CIAT
que prestaron soporte a las actividades del
grupo de trabajo, en particular, a Zoraya
Miranda.

GRUPO DE TRABAJO
Liliana Chipoco es abogada peruana
egresada de la Universidad de Lima
(Per); cuenta con estudios de Maestra
en Derecho Empresarial por la Universidad
de Lima y un Diplomado en Tributacin
diversos cargos vinculados a la asesora y
consultora tributaria, la poltica tributaria y
la administracin tributaria de su pas como
Abogada a cargo del rea Tributaria del
Estudio Duany & Kresalja Abogados, Asesora
de la Gerencia Central de Recaudacin del
Seguro Social de Salud del Per, Consultora
del Ministerio de Economa y Finanzas del
Per, Asesora de Sala y posteriormente
Asesora de Presidencia del Tribunal Fiscal
Poltica de Ingresos Pblicos del Ministerio de
Economa y Finanzas del Per e Intendente
Nacional Jurdico de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria del Per. Actualmente se
desempea como consultora tributaria del
Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias y de Assistance Technique
France Adetef.
Eduardo Gabriel de Ges Vieira Ferreira
Fogaa es Auditor Fiscal de la Receita
Federal do Brasil, ejerciendo actualmente
la funcin de Jefe de la Divisin de Normas
Generales del Derecho Tributario de la
Coordinacin General de Tributacin. Es
de nacionalidad brasilea, y licenciado
en derecho por la Universidad Federal de
Santa Catarina.
Sully Fonseca se desempea desde el ao
2010 como Directora de la Divisin Tcnico
Fiscal de la Direccin General Impositiva
de Uruguay. Es de nacionalidad uruguaya,

egresada de la Facultad de Derecho de


la Universidad de la Repblica (Uruguay)
como Doctora en Derecho y Ciencias
Sociales. Cuenta con una Maestra en
Derecho y Tcnicas Tributarias en la
Universidad de Montevideo (Uruguay) y
ha cursado Derecho y Tcnicas Tributarias
de la Escuela de Estudios Tributarios de
Madrid (Espaa). En el pasado ha prestado
servicios como Asesora Legal en el Banco
Nacional de Aduanas. En la Administracin
Tributaria, se ha desempeado asimismo
como Encargada del Departamento
Contencioso de la Divisin Tcnico Fiscal,
Encargada del Departamento Jurdico
de la Divisin Grandes Contribuyentes, y
como Asesora del Departamento Jurdico.
pas y en el extranjero, como expositora,
ponente y asistente en temas tributariode Estudios Tributarios y es miembro del
Colegio de Abogados del Uruguay.
Juan Antonio Lpez Vega actualmente se
desempea como Administrador Central
de Normatividad de Impuestos Internos,
en el Servicio de Administracin Tributaria
(Mxico). Es de nacionalidad mexicana
y Licenciado en Derecho y Ciencias
Jurdicas por la Universidad Autnoma de
Nuevo Len, obtuvo el Ttulo de Mster
Universitario en Administracin Tributaria y
Estudios Fiscales (Espaa), tiene adems
el Ttulo de Posgrado de Especializacin
en Justicia Constitucional, Derechos
Fundamentales y Procesos de Amparo
impartido por la Universidad de CastillaLa Mancha, en Toledo, Espaa, as como

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UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

diversos diplomados entre los cuales


destacan el Diplomado de Impuestos
Diplomado Automatizado en Impuestos
(ITAM). Desde el ao de 1993, a ocupado
diversos cargos en la Administracin Pblica
Federal Mexicana, desempendose
como Jefe de Departamento en la
y como Subadministrador y Administrador
de la Administracin General Jurdica
del Servicio de Administracin Tributaria.
En el mbito docente, Juan Antonio
ha impartido ctedra en la Universidad
Autnoma de Nuevo Len, ya que su
experiencia profesional, lo ha convertido
interviene directamente en la planeacin
de las reformas tributarias a la legislacin
mexicana.
Miguel Pecho Trigueros es el Director de
Estudios e Investigaciones Tributarias del
CIAT. Miguel es de nacionalidad peruana.
Cuenta con una Licenciatura en Economa
por la Universidad de Lima (Per), una
Maestra en Economa por University College
London (Inglaterra, Reino Unido) y un
Universidad Catlica del Per (PUCP).
directivos en la administracin tributaria
nacional de su pas (SUNAT) como Gerente
de Estudios Tributarios, Intendente Nacional
de Estudios Tributarios y Planeamiento
y Jefe del Centro de Investigacin del
Instituto de Administracin Tributaria y
Aduanera. Antes de incorporarse al CIAT
fue asesor de la Direccin General de
Poltica de Ingresos Pblicos del Ministerio
profesor universitario a nivel de pregrado
y postgrado y consultor para el BID,
Comunidad Andina, FMI y GIZ. Es miembro
del Panel de Expertos del Departamento
de Asuntos Fiscales del FMI, miembro del
Subcomit de Asuntos Tributarios de las

Industrias Extractivas para los Pases en


Desarrollo del Comit de Expertos sobre
Cooperacin Internacional en Cuestiones
de Tributacin de la ONU y miembro del
Grupo de Asesora Tcnica de RA-FIT y
TADAT. Est asociado a la International
Fiscal Association (IFA).
Nora Quintana Flores es supervisora de
la Divisin de Normas Tributarias de la
Intendencia Nacional Jurdica de la
SUNAT, rgano administrador de tributos
internos y aduaneros de Per. Nora es de
nacionalidad peruana. Cuenta con ttulo
Catlica del Per y con un Diplomado
de Especializacin en Tributacin de la
Universidad de Lima. Antes de formar
parte del rea de la SUNAT encargada
de la elaboracin de proyectos de
normas legales, en la que actualmente se
desempea, ocupo otros cargos tcnicos
en la SUNAT y fue jefe de la Seccin
Consultas de la Intendencia Regional Lima.
Juan F. Redondo Snchez es Coordinador
del Gabinete del Director General de la
Agencia Tributaria espaola desde el ao
2001. Cuenta con una Licenciatura en
Derecho por la Universidad de Salamanca
y ha seguido cursos de Doctorado en la
Universidad Central de Barcelona as como
Pblica de Madrid -Alta especializacin en
Fiscalidad Internacional, especialidad de
Intervencin y Auditora del Cuerpo Superior
de Inspectores de Finanzas e Inspeccin de
Aduanas- participando como coordinador
de la Agencia Tributaria en la Comisin
para la adaptacin del derecho tributario
general al ordenamiento comunitario.
Estado y ha prestado servicios en diversos
puestos de trabajo del Ministerio de
la Agencia Tributaria. Fue coordinador del
Grupo de Trabajo para la primera revisin

GRUPO DE TRABAJO

del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT


2005-2006.
Adrin Torrealba Navas es socio y
fundador del Departamento de Impuestos
(Faycatax) en el Bufete Facio & Caas.
Obtuvo su licenciatura en derecho en la
Universidad de Costa Rica, adems obtuvo
tributario en la Universidad Complutense
de Madrid y obtuvo especialidad en
Universit di Pisa (Universidad de Pisa) y en
derecho constitucional y ciencias polticas
en el Centro de Estudios Constitucionales
de Madrid. Adrin es profesor de Derecho
Financiero y Tributario en el Posgrado
de Derecho Pblico en la Facultad de
Derecho de la Universidad de Costa
Rica, y es director y profesor del curso
Universidad FUNDEPOS. En el perodo de
julio del ao 2000 hasta junio del ao 2003
fungi como Director de la Direccin
General de Tributacin del Ministerio de
como expositor en mltiples conferencias
tanto nacionales como internacionales.
Tambin ha participado como miembro de
jurado internacional para 4 Concursos de
Profesor Titular en la Facultad de Derecho
de la Universidad de Buenos Aires (agosto
2009) y desde el 20014 es Coordinador
de la Comisin Tributaria del Colegio de
como consultor jurdico para el Banco
Interamericano de Desarrollo para asesorar
al Ministerio de Economa y Finanzas de
en procesos de reforma tributaria. El Dr.
Torrealba ha publicado numerosos libros y
artculos en materia tributaria, entre ellos
Derecho Costarricense (1997), El Nuevo
Rgimen Sancionador Tributario (2001),
Principios de Aplicacin de los Tributos

(2001), Reforma Tributaria y Fiscalidad


Internacional (2003), Administracin
Tributaria (2003), La Imposicin sobre
la Renta en Costa Rica (2003), con una
segunda edicin en el ao 2009 y editada
una reforma (Editorial Universidad de
Costa Rica, 2004); Derecho Tributario.
Parte General. Tomo I: Principios Generales
y Derecho Tributario Material (Editorial
Jurdica Intercontinental, 2009), Volumen
II: Derecho tributario formal y Volumen III:
Derecho tributario sancionador, Manual
de Derecho Tributario Internacional,
Primera Edicin Costarricense, con V.
UCKMAR, G. CORASANITI Y P. DECAPITANI
DI VIMERCATE, (2014).
Fernando Velayos es consultor internacional
en poltica tributaria, prestando servicios de
asistencia tcnica en materia de reformas
tributarias: IVA, Renta, Cdigos Tributarios y
tributacin internacional principalmente,
al Banco Interamericano de Desarrollo, al
Fondo Monetario Internacional, al Banco
Mundial, a Naciones Unidas, al CIAT y a
algunos Gobiernos de Amrica Latina
Dominacana, entre otros). Es abogado y
economista por la Universidad Complutense
de Madrid. En 1992 accedi al Cuerpo de
del Estado espaol (Auditores Fiscales).
Durante sus primeros 5 aos de carrera
profesional trabaj para la Agencia Estatal
de Administracin Tributaria de Espaa.
Ocup puestos en las reas de Cobranza
coactiva e Informacin y Asistencia al
contribuyente. En 1997 pas a desempear
servicios de asesor del Secretario de Estado
tributaria internacional (Unin Europea,
OCDE, bilateral). En 2000 fue nombrado
Subdirector de Tributacin Internacional.
Desde este puesto llev a cabo la poltica
tributaria internacional del Ministerio de

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MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

reforma de los Impuestos sobre la Renta y


de los No Residentes de 2002. Tambin fue
y Municipal del Banco Interamericano de
en varios foros internacionales. Tambin
es co-autor del Manual de Fiscalidad
Internacional editado por el Instituto de
Estudios Fiscales de Espaa y de diversas
publicaciones como el Manual de
Tributacin Internacional para Inspectores
de Aduanas, el libro Taxation and Latin-

American Integration, coordinado por Vito


Recaudar no basta (Ed.Palgrave y FCE).
de tributacin internacional, IVA y de tasas
y precios pblicos.

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ACADMICOS A CARGO DE LA REVISIN


Leonardo Costa es graduado del Programa
Master de Impuestos International Tax
University, Cambridge MA, USA (1998).
Abogado.
Profesor de Fiscalidad
Internacional y de Derecho Financiero
de la Universidad Catlica del Uruguay.
Profesor de Principios de la Tributacin de
la Especializacin y Maestra Tributaria de
la Universidad de la Repblica (UDELAR).
Socio de Brum Costa Abogados. Consultor
del Banco Interamericano para el
Desarrollo para las reformas tributarias de
Uruguay, Paraguay, Bolivia, Guatemala,
Costa Rica, El Salvador. Consultor del
Banco Internacional de Reconstruccin
y Fomento en apoyo del Ministerio de
Economa y Finanzas, para la elaboracin
del Proyecto de Ley de Mercado de Valores
de Uruguay.
Fue Prosecretario de la
Presidencia de Uruguay (2000-2005). Lider
los procesos representacin del Uruguay
ante GAFI y OCDE. Presidente de GAFISUD
(2003). Represento al Uruguay ante el Foro
Global de OCDE 2003-2004. Autor de varios
proyectos de ley sobre prevencin de
lavado de activos en Uruguay. Consultor
de la Asociacin de Supervisores Bancarios
de las Americas. Autor de varios trabajos
acadmicos en materia tributaria.
Carlos Mara Folco es Juez Federal de
Ejecuciones Fiscales Tributarias. Carlos
es de nacionalidad argentina. Cuenta
con un titulo de grado de Abogado y un
Doctorado en Ciencias Jurdicas y Sociales
por la Universidad Nacional del Litoral de
diversos cargos tcnicos y directivos en
la administracin tributaria nacional de
su pas (AFIP) durante el periodo 1978

2006 ao en que se produce su ingreso


a la Judicatura Federal. Es el Director
Acadmico del Curso de Postgrado de
Especializacin en Derecho Tributario en la
Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales
de la Universidad Nacional del Litoral de
Argentina y Profesor Titular (Regular) de la
asignatura Derecho Financiero, Tributario
y Aduanero en esa casa de altos estudios.
Es profesor de grado Asociado en la
Universidad de Belgrano (UB) y profesor
Titular en la Universidad CAECE Sede
Mar del Plata. Adems, es profesor de
Postgrado en la Universidad Nacional de
Salta, Universidad Nacional de Tucumn,
Universidad Nacional de Catamarca,
Universidad de Belgrano, Universidad San
Juan Bosco de la Patagonia, Instituto de
Estudios de las Finanzas Publicas Argentinas
(IEFPA) y de la Escuela Judicial del Consejo
de la Magistratura del Poder Judicial de la
Nacin de la Repblica Argentina. Es autor
y coautor de diversos libros y artculos de la
especialidad tributaria. Conferencista en
Universidades Nacionales y Extranjeras.
Heleno Taveira Torres es Profesor Titular de
Derecho Financiero en el Departamento
de Derecho Econmico, Financiero y
Tributario de la Facultad de Derecho de
la Universidad de San Pablo (USP), Brasil.
Docente libre de la Universidad de San
Catlica de San Pablo (PUC-SP). Maestro
por la Universidad Federal de Pernambuco
(UFPE). Especialista por la Universidad de
Roma La Sapienza, en Derecho Tributario.
Profesor de Derecho Tributario de la Facultad
de Derecho de la USP desde 2002. Fue VicePresidente y Miembro del Comit Ejecutivo
de la Asociacin Fiscal Internacional

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UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

(International Fiscal Association IFA) de


2008 a 2013, Miembro del Consejo Ejecutivo
del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT), y de otras importantes
asociaciones del Brasil y el extranjero.
Miembro del Consejo Editorial de la
Revista World Tax Journal, del International
Bureau of Fiscal Documentation IBFD
(Amsterdam). Miembro del Comit Editorial
de la Revista Derecho y Prctica Tributaria
Internacional, editada por la CEDAM.
Miembro del Comit Editorial de la Revista
de Derecho Tributario Internacional,

editada por el Departamento de Teora del


Estado de la Facultad de Ciencias Polticas
de la Universidad de Roma La Sapienza,
de la Revista de Finanzas Pblicas y
Derecho Fiscal, editada por Almedina, de
Portugal, y otras publicaciones extranjeras
y nacionales. Autor de diversos libros
y artculos publicados en el pas y el
extranjero. Abogado.

15

INTRODUCCIN
La primera versin del Modelo de Cdigo
Tributario del CIAT fue publicada el ao
1997 y surgi de la conviccin de que
para que las reformas tributarias puedan
implementarse
adecuadamente,
es
necesario asegurar la efectividad del
Sistema de Administracin Tributaria. En ese
sentido, fortalecerlas institucionalmente
y mejorar el desempeo de todas las
entidades que la conforman se convirti en
el objetivo de muchos procesos de reforma
en los pases de Amrica Latina.
Los profundos cambios experimentados por
las Administraciones Tributarias superaron
rpidamente las regulaciones sobre las
en los Cdigos Tributarios. Aunque varios
pases los haban adoptado desde los
aos sesenta, los cuerpos normativos no
aseguraba que contribuyeran con una
efectiva aplicacin de los tributos por
parte de la Administracin Tributaria en un
ambiente de seguridad jurdica.
O dicho de otro modo, los esfuerzos
emprendidos para mejorar el desempeo
de las Administraciones Tributarias se
de aplicacin, emergentes de la
inadecuacin de los Cdigos Tributarios
para regular correctamente el ejercicio de
sus funciones.
La estructura lgica de muchos Cdigos
disposiciones necesarias para el desarrollo
de las actuaciones administrativas que
podan caber desde el nacimiento de la

obligacin tributaria hasta su extincin.


La falta de una estructura lgica
conllevaba, adems, a una extrema
complejidad que generaba incertidumbre
a las Administraciones Tributarias y los
contribuyentes, perjudicando el normal
contribuyente.
Faltaba adems adaptar las regulaciones
a las nuevas disponibilidades tecnolgicas
que venan adoptando las Administraciones
Tributarias como parte de sus procesos
de modernizacin, de manera que se
posibilitara un mayor aprovechamiento
del impacto positivo que la moderna
y a la facilitacin del cumplimiento de las
obligaciones de los administrados.
tambin el rol de las Administraciones
surgi una nueva orientacin que
incorporaba la nocin de servicio y
asistencia al contribuyente como un
que, ms que como un organismo represor
del incumplimiento, la Administracin
Tributaria deba actuar como promotora
de ese cumplimiento, especialmente,
facilitndoles
a
los
contribuyentes
el cumplimiento voluntario de sus
obligaciones.
La
constatacin
de
todas
estas
circunstancias, motiv a mediados de
los aos noventa la iniciativa del CIAT de
propiciar, con los auspicios de la Misin

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MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Alemana en el Centro, el desarrollo de un


Modelo de Cdigo Tributario, para lo cual
se constituy un grupo de trabajo que,
inicialmente y con la colaboracin del Jefe
un proyecto de Modelo. Este grupo de
trabajo estuvo integrado por Rubn Aguirre
Pangburn (Mxico), Carlos Dentone
(Uruguay), Carlos Esparza (Argentina),
Bernardo Lara Berros (Chile) y Claudino
Pita (CIAT), habindole correspondido a
este ltimo la coordinacin de los trabajos
en su carcter de Director de Estudios del
CIAT.
El proyecto de Modelo de Cdigo
Tributario as elaborado, fue sometido a la
consideracin de reconocidos tributaristas
que con sus valiosos comentarios y
observaciones, permitieron perfeccionarlo.
Los tributaristas que aportaron su muy
valiosa y reconocida experiencia fueron:
Margarita Lomel Cerezo (Mxico), Alba
Luca Orozco (Colombia), Javier Paramio
Fernndez (Espaa), Nikolaus Raub
(Alemania), Jaime Ross Bravo (Chile) y
Ramn Valds Costa (Uruguay). Numerosas
observaciones formuladas por estos
tributaristas fueron tenidas en cuenta por
el grupo de trabajo y, en base a ellas se

Modelo de Cdigo Tributario del CIAT se


cont con la colaboracin del Jefe de la
Misin Espaola en el centro, Rafael Salinas.
Una dcada despus, la necesaria
adecuacin de las normas en el
tiempo, la evolucin tecnolgica, la
internacionalizacin de las relaciones
econmicas, as como el deseo de adoptar
nuevas regulaciones en materia de revisin
de los actos de naturaleza tributaria, entre
otras razones, aconsejaron actualizar el
Modelo de Cdigo Tributario del CIAT.

Para ello se constituy un nuevo grupo de


trabajo, esta vez auspiciado por Espaa e
integrado por Roberto Sericano (Argentina),
Maria das Graas Patrocinio Oliveira (Brasil),
Bernardo Lara (Chile), Carmen Teresa de
Rodrguez (Colombia), Javier Paramio
Fernndez y Juan Francisco Redondo
y Jess Rojas (Mxico). Por la Secretara
Ejecutiva del CIAT particip Mrcio Verdi,
entonces Director de Estudios del CIAT. Los
trabajos estuvieron caracterizados por una
permanente bsqueda de consenso, y
contaron con la muy valiosa colaboracin
y aportes de los Profesores Victor Uckmar
(Italia) y Eugenio Simn Acosta (Espaa),
lo cual permiti tambin incorporar una
perspectiva acadmica que enriqueci el
resultado de los trabajos.
En el marco de estos trabajos se realiz
una profunda revisin de la estructura y
sistemtica del Modelo anterior con el
objetivo de hacerlo ms didctico.
Las tareas del grupo culminaron en 2006
con la publicacin de la nueva versin
Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, la
misma que fue presentada en el marco
de la Conferencia Tcnica realizada en
Madrid, Espaa.
El tiempo nuevamente transcurri y el
contexto en el que se desarrolla el derecho
tributario veinte aos despus de la primera
publicacin del Modelo presenta tambin
nuevos retos que deben ser considerados
actualidad, junto con otros tpicos que por
diversos motivos no pudieron ser abordados
en versiones anteriores.
es, el conjunto de prestaciones pecuniarias
coactivas que se gestionan fuera de la
rbita de la Administracin Financiera
del Estado, que no se integran en los

INTRODUCCIN

Presupuestos Generales del Estado o que


se afectan a un gasto determinado. Gozan
de muchas caractersticas similares a los
tributos, pero no constituyen propiamente
lo que ha sido un problema permanente
la aplicacin a los mismos de las normas
tributarias, en particular los principios y
normas generales.
Adicionalmente est el surgimiento de
nuevas propuestas para la solucin de
controversias tributarias, como lo son la
del arbitraje que en el derecho tributario
internacional ya ha venido siendo
incorporada.
Igualmente,
se
puede
citar
la
profundizacin de la internacionalizacin
de las operaciones econmicas de
los contribuyentes que ha dado paso
a un verdadero contribuyente global,
demandando un mayor trabajo coordinado
y convergente de las Administraciones
Tributarias a nivel internacional.
No est dems sealar que mltiples
instituciones tributarias, cuyo delineamiento
en anteriores versiones del Modelo haba
quedado solo esbozado, requeran
el

procedimiento

de

determinacin

procedimientos de revisin de los actos de


naturaleza tributaria, entre otros,
En ese sentido, la Secretara Ejecutiva del
CIAT promovi una nueva actualizacin
del Modelo. Por decisin del Consejo
Ejecutivo se constituy un grupo de
trabajo, auspiciado por GIZ y BID, que
estuvo integrado por los seores Eduardo
Gabriel de Ges Vieira Ferreira Fogaa (RFB
de Brasil), Sully Fonseca (DGI de Uruguay),
Juan Antonio Lpez Vega (SAT de Mxico),
Miguel Pecho (CIAT), Nora Quintana Flores
(SUNAT de Per), Juan F. Redondo Snchez
(AEAT de Espaa) y Fernando Velayos (BID).
Tambin se cont con la contribucin de
Luis Cremades (Jefe de la Misin Espaola
ante el CIAT).
El proyecto de actualizacin del Modelo
de Cdigo Tributario del CIAT fue revisado
por los Profesores Leonardo Costa
(Uruguay), Carlos Mara Folco (Argentina)
que aqu se presenta cuenta con varios
perfeccionamientos sugeridos por ellos.
La nueva versin del Modelo fue publicada
en 2015 y presentada a los pases miembros
internacional con ocasin de la Asamblea
General de Lima, Per.

17

19

ESTRUCTURA Y CONTENIDO
La estructura del nuevo Modelo es similar
a la publicada en 2006. Est integrada
por cinco grandes ttulos: el Ttulo I
que est dedicado a las disposiciones
preliminares, el Ttulo II que regula el tributo
y las relaciones tributarias sustantivas, el
Ttulo III que establece las actuaciones
y procedimientos de aplicacin de los
tributos y de los convenios de asistencia
el Ttulo IV que trata de las infracciones y
Ttulo V que incorpora las normas relativas a
los procedimientos de revisin de los actos
de la Administracin Tributaria.
En materia de estructura el aspecto sin
duda ms novedoso es la ampliacin de
los comentarios a cada artculo, donde no
solo se han incluido muchos ms ejemplos
y amplias explicaciones, sino que tambin
se han propuesto, en algunas ocasiones,
redacciones alternativas a la del artculo
comentado.
El Ttulo I contiene reglas relativas a su mbito
de aplicacin, a los principios generales
tributarios y a las normas tributarias.
concepto de tasa y contribucin especial
y se ha recogido la regla de la aplicacin
inmediata de las normas procesales y
formales, con prescindencia de la fecha
de acaecimiento del hecho generador.
Igualmente se ha incorporado dentro
del mbito de aplicacin del nuevo
tambin sometindolos a los principios
constitucionales tributarios y dotndoles de
un rgimen jurdico supletorio completo.

El Ttulo II regula los aspectos sustantivos


y formales comunes a todos los tributos,
cuyo eje central est constituido por la
obligacin tributaria principal que tiene
por objeto una prestacin de contenido
econmico, el pago.
Se ha incorporado una visin ms actual
de las obligaciones tributarias formales
y materiales. Se ha dotado de mayor
claridad al concepto de no sujecin.
Se ha perfeccionado la relacin de
los obligados tributarios, eliminando los
artculos correspondientes al sujeto pasivo
y al sustituto e incluyendo a la relacin
integrada por el contribuyente y los
obligados que facilitan o aseguran el pago
de la obligacin principal, a aquellos sujetos
que deben cumplir con las obligaciones
tributarios. Se ha mejorado el concepto
de contribuyente solidario y el del rgimen
jurdico de la responsabilidad tributaria, de
acuerdo a lo establecido por la mayora
de las legislaciones tributarias. Se ha
estandarizado el orden de imputacin de
los pagos por parte de la Administracin
Tributaria evitando discrecionalidad de
su parte; y se ha agregado a las formas
ya reconocidas de compensacin (a
instancia del obligado tributario y de
los casos expresamente establecidos por
ley haciendo ms expeditiva la utilizacin
de los saldos tributarios contra los dbitos.
Se han incorporado importantes cambios
al instituto de la prescripcin.
Para fortalecer la garanta patrimonial del
acreedor tributario, se ha incorporado una
norma de extensin de responsabilidad

20

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

solidaria entre los integrantes de un grupo


econmico y otra para los agentes de
retencin y percepcin. Igualmente,
se ha establecido que el uso abusivo o
fraudulento de la personalidad jurdica de
las sociedades como medio de elusin o
subsidiaria de la sociedad. Se ha cubierto
un vaco normativo, incluyendo un captulo
sobre la capacidad de obrar tributaria,
incluyendo regulacin sobre capacidad
tributaria y representacin (voluntaria, de
personas fsicas y de entes sin personera
jurdica, de residentes en el extranjero).
Se ha admitido el aplazamiento o
fraccionamiento de deudas provenientes
de tributos retenidos o percibidos,
con carcter excepcional y sujeto a
condiciones especiales, atendiendo la
agente de retencin o de percepcin
que imposibiliten el pago de los tributos
retenidos o percibidos.
El Ttulo III contiene la regulacin de
las actuaciones y procedimientos de
aplicacin de los tributos y de la asistencia
Se ha precisado el mbito de aplicacin
del Modelo y normas supletorias sealando
que son de aplicacin respecto de
actuaciones y procedimientos de tributos
del pas en cuestin y de actuaciones y
procedimientos orientados al desarrollo
de la asistencia administrativa mutua en
Derecho Internacional Tributario. Adems,
se reconoce principio de especialidad del
procedimiento tributario, admitindose,
en forma subsidiaria, procedimientos ms
generales: procedimientos administrativos
o jurisdiccionales que ms se avengan a la
Se han precisado diversos aspectos de

las personas autorizadas a recibirlas, los


datos de acuse de recibo, entre otros. Se
han distinguido los conceptos y clases
a los alcances de las determinaciones de
la Administracin Tributaria generando
seguridad jurdica. Se ha adoptado un
modelo de procedimiento determinativo
ms garantista que da audiencia
previa al obligado tributario antes del
acto de liquidacin. Conscientes de la
automatizacin de los procedimientos
del buzn electrnico que permite la
recepcin o salida de solicitudes, escritos y
comunicaciones relativas a procedimientos
y trmites ante la Administracin Tributaria.
Se ha hecho un desarrollo amplio sobre
el instituto de la consulta tributaria,
regulndose su alcance (consultas sobre
situaciones presentes o pasadas, referentes
a obligaciones tributarias ya nacidas,
determinadas y pagadas), su carcter
vinculante para la Administracin Tributaria
(la respuesta alcanza el caso caso concreto
consultado no solo del consultante sino
de otros obligados tributarios; no afecta
hechos generadores que ocurran con
posterioridad a un cambio de criterio de
la Administracin Tributaria) y los supuestos
para declararla improcedente.
Se ha perfeccionado la regulacin en
relacin a la asistencia administrativa
el intercambio de informacin y las
ampliado los supuestos de lo que no
constituye reserva de informacin tributaria,
la Autoridad Electoral, la Contralora o
Tribunal de Cuentas, las Administraciones
Tributarias de otros pases y los crditos
o fraccionados.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO

Se han mejorado las regulaciones sobre

una comprobacin abreviada o una

enmarcandolo
bajo
normas
que
determinan
atribuciones,
facultades,
derechos y deberes del auditor y del
auditado. Con esto, se promueve el
carcter reglado del procedimiento a
travs de la formulacin de actos, la
adopcin de plazos y la elaboracin de un

determine la existencia de una suma a


devolver.

garantas del contribuyente. Igualmente,


se ha incorporado un desarrollo de
procedimientos de control tributario en
sede de gestin, lo que obedece a la
tendencia y evolucin hacia controles
ms extensivos basados en el uso de las
modernas tecnologas informticas.

imponibles, sin dejar de reconocer la


indisponibilidad del crdito tributario. Se
reconoce la posible intervencin como
mediador de algn rgano institucional
pblico, por ejemplo el Defensor del
Obligado Tributario. Se ha establecido
la obligacin de otorgar garanta de la
deuda de forma previa a la suscripcin del
acuerdo. Se ha dispuesto la obligacin de

En cuanto a las obligaciones de


colaboracin y de informacin, se han
establecido los deberes de los particulares
suministro de toda clase de informacin con
trascendencia tributaria. Se ha excluido
toda forma de oposicin amparados en
secretos bancario, burstil, de seguros,
de pensiones o en normas estatutarias
o reglamentos internos de los entes
obligados a informar. Se han establecido
las obligaciones de colaborar con las
la Administracin Tributaria. La descripcin
el registro y mantenimiento de informacin
en sistemas de computacin y autorizacin
para el uso de herramientas de auditora de
sistemas de propiedad de la Administracin
Tributaria.
Sobre los procedimientos de devolucin
de pagos indebidos y debidos, se ha
establecido un procedimiento gil, sujeto
a plazos, respetuoso del derecho del
contribuyente a las devoluciones y que
reconoce el derecho de la Administracin
Tributaria de decidir, discrecionalmente,

Se ha establecido el acuerdo conclusivo


como mecanismo alterno a la solucin
acuerdo entre acreedor y deudor puedan

transparencia.
El Ttulo IV ofrece muchas novedades. En
este Ttulo se abordan las normas relativas
a las infracciones y sanciones tributarias: las
normas generales sobre responsabilidad,
tributarios que comprenden las infracciones
y sanciones tributarias.
Se han establecido disposiciones para evitar
la doble persecucin penal y administrativa
y el concurso aparente de infracciones. En
general lo que se ha buscado es evitar la
proliferacin de sanciones respetando el
principio de non bis in idem. Se ha dado
un alcance mayor al principio pro libertatis,
extendindolo del mbito penal al mbito
tributario, estableciendo que tambin
tendrn efecto retroactivo las normas
de la infraccin o de la sancin ms breves.
Se han atendido casos excepcionales que
a la rigidez de la responsabilidad objetiva,
para lo cual se han esteblecido diversos
supuestos.

21

22

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

los tipos de sanciones (principales y


accesorias). Atendiendo al principio de
proporcionalidad de las sanciones, se ha
aplicacin de la graduacin de sanciones,
reglado con parmetros objetivos. Se
establecen de forma taxativa los criterios
que incrementan la sancin, excluyndose
las
circunstancias que eliminan o
mitigan la sancin previstas como causas
eximentes de responsabilidad o como
circunstancias para la reduccin de
sanciones. Se ha mejorado el concepto de
infraccin tributaria, al enfatizar que esta
comprende tanto el incumplimiento de
obligaciones sustanciales como formales,
sin que exista una prevalencia de una
infracciones en leves, graves, o muy graves
en funcin de constatarse la concurrencia
de determinadas circunstancias en la
conducta del sujeto infractor, como son el
ocultamiento de datos o la existencia de
anomalas sustanciales en la contabilidad.
Se ha distinguido a los sujetos en funcin del
grado de participacin en la infraccin en
infractores y causantes o colaboradores.
Se hace una aplicacin ms justa de las
sanciones por infracciones tributarias,
excluyendo la responsabilidad objetiva en
materia de ilcitos tributarios, requiriendo
algn grado de voluntad del agente. Se
requiere dolo o culpa para responder por
infracciones tributarias. Igualmente, se
han introducido supuestos objetivos de
responsabilidad solidaria de los sujetos
intervinientes en la comisin de infracciones,
lo que facilita la labor de recaudacin de
la Administracin Tributaria, aportando un
balance a la responsabilidad subjetiva
en materia penal. Finalmente, se ha
fomentar el cumplimiento espontneo o
forzoso dentro de determinados plazos. Se
prev que las sanciones sean reducidas

en los porcentajes decrecientes que


se establezcan, si se subsanan en tres
diferentes momentos: i) sin intervencin
de la Administracin Tributaria y de forma
espontnea, ii) Despus de iniciada la
plazo razonable luego de haberse iniciado
sta; y iii) Despus de transcurrido el plazo
dentro del plazo para plantear recursos de
revisin, sin interponer tales recursos.
Una de las principales novedades del
Modelo de Cdigo Tributario del CIAT
publicado en 2006 fue la creacin del Ttulo
completa de los procedimientos de
revisin de los actos tributarios. En este
nuevo Modelo se reforz esta especial
atencin a lo que en muchas ocasiones
constituye una fase de cierre del proceso
tributario, y que tiene por objeto preservar
adecuadamente las garantas de los
contribuyentes frente a las actuaciones de
la Administracin Tributaria.
Se revis la regulacin para incluir una lista
cerrada de vicios muy graves o graves
que afectan la validez del acto y, por
ende, dan lugar a la nulidades el caso de
actos que contravengan la Constitucin,
que hubieren sido dictados prescindiendo
del procedimiento legal establecido y
siempre que causen indefensin o que
hubieren sido dictados por autoridades
establecido tambin una excepcin a la
regla de la irrevocabilidad de los actos en
sede administrativa, permitindose que la
propia Administracin Tributaria declare la
interesado.
Se ha establecido que los actos
administrativos de naturaleza tributaria
podrn revisarse a travs de los recursos
administrativos o promoverse directamente

ESTRUCTURA Y CONTENIDO

recurso contencioso administrativo ante


los Tribunales Judiciales. Se ha optado
por esta posicin (subsistencia de la va
administrativa a eleccin del administrado)
en el entendido que los recursos
administrativos son una garanta para la
persona y no un privilegio del Estado para
demorar el acceso a la instancia judicial.
Se ha regulado el plazo de ofrecimiento y
actuacin de las pruebas y el contenido
de las resoluciones, buscando asegurar
que el procedimiento de revisin se
desarrolle a travs de etapas preclusiva,
que se atienda el principio de verdad
material y que se cautele la validez de
los actos administrativos a travs de la
debida motivacin de las resoluciones.
Asimismo, se ha tutelado el derecho del

recurrente a obtener una decisin en plazo,


suspendiendo la aplicacin de intereses
moratorios hasta la emisin de la resolucin
que culmine el procedimiento. Con ello se
un perjuicio econmico en el recurrente
mayor que aquel que hubiera sufrido si no
hubiese interpuesto los recursos. Finalmente,
para reducir la litigiosidad en la va judicial,
se ha establecido que no cabe recurso
alguno contra la resolucin del Tribunal
Administrativo en la va administrativa,
salvo la solicitud de correccin de errores
materiales o numricos, ampliacin de
fallo sobre puntos omitidos o aclaracin
de fallo de algn concepto dudoso de la
resolucin.

23

MODELO DE CDIGO
TRIBUTARIO DEL CIAT

NDICE

NDICE
TTULO I

DISPOSICIONES PRELIMINARES

35

Captulo I. mbito de aplicacin


Artculo 1. mbito de aplicacin.

35

Artculo 3. Impuesto.
Artculo 4. Tasa.
Artculo 5. Contribucin especial.
Captulo II. Principios generales tributarios
Artculo 6. Ordenacin y aplicacin de los tributos.
Artculo 7. Principio de legalidad.
Artculo 8. Vigencia de la norma tributaria en el tiempo.
Artculo 9. Interpretacin de las normas tributarias.

38

Artculo 11. Clusula antielusiva general.


Artculo 12. Validez de los actos.
Artculo 13. Cmputo de los plazos.
Artculo 14. Presuncin de legalidad.
Captulo III. Normas tributarias

45

Artculo 17. Aprobacin de normas generales.


Artculo 18. Aprobacin de criterios interpretativos y efectos de su publicacin.

TTULO II

EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

49

Captulo I. Disposiciones generales


Artculo 19. Concepto de relacin jurdico tributaria.
Artculo 20. Obligaciones tributarias.

49

Artculo 22. Periodo impositivo y devengo.


Artculo 23. Convenios entre particulares.
Captulo II. Sujeto activo y obligados tributarios
Seccin 1. Conceptos
Artculo 24. Sujeto activo.

51
51

27

28

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Artculo 25. Obligados tributarios.


Artculo 26. Contribuyente.
Artculo 27. Obligados a realizar pagos a cuenta o anticipados.
Artculo 28. Agente de retencin y obligado a realizar ingresos a cuenta.
Artculo 29. Agente de Percepcin.
Artculo 30. Obligado a repercutir.
Artculo 31. Sucesor mortis causa.
Artculo 32. Terceros responsables.
Artculo 33. Responsables solidarios.
Artculo 34. Responsabilidad solidaria de socios por los impuestos de la sociedad.
Artculo 35. Responsabilidad solidaria de los integrantes de un conjunto econmico.
Artculo 37. Responsabilidad solidaria del agente de retencin o de percepcin.
Artculo 38. Responsables subsidiarios.
Artculo 39. Responsabilidad subsidiaria de la sociedad por la deuda tributaria de los socios.
Seccin 2. Rgimen jurdico de las responsabilidades tributarias
Artculo 40. Alcance la responsabilidad tributaria.
Artculo 41. Establecimiento de la responsabilidad tributaria.
Artculo 42. Clases de responsabilidad tributaria.
Artculo 43. Solidaridad.
Artculo 44. Efecto de la solidaridad.

61

Captulo III. Capacidad de obrar tributaria


Artculo 45. Capacidad tributaria.
Artculo 46. Representacin voluntaria.
Artculo 47. Representacin de personas fsicas y de entes que carecen
de personera jurdica.

63

Captulo IV. Domicilio Tributario


Artculo 49. Domicilio de las personas fsicas.
Artculo 50. Domicilio de las personas jurdicas.

65

Artculo 52. Declaracin y cambio de domicilio.


Captulo V. Determinacin de la obligacin tributaria

67

Artculo 54. Formas de la determinacin.


Artculo 55. Determinacin sobre base presunta.
Captulo VI. La deuda tributaria
Seccin 1. Disposiciones generales.

69
69

NDICE

Seccin 2. El pago.
Artculo 58. Obligados al pago.
Artculo 59. Medios de pago.
Artculo 60. Plazo para el pago.
Artculo 61. Intereses y recargos por pago fuera de plazo.
Artculo 62. Imputacin de pagos.
Artculo 63. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.

70

Seccin 3. Compensacin.
Artculo 64. Compensacin.

73

Seccin 4. Condonacin o remisin.


Artculo 65. Condonacin o remisin.

74

Seccin 5. Prescripcin.
Artculo 66. Plazo general de prescripcin.

74

Artculo 68. Computo del plazo.


Artculo 69. Interrupcin de la prescripcin.
Artculo 70. Suspensin de la prescripcin.
Artculo 71. Alcance de la prescripcin.
Artculo 72. Declaracin de la prescripcin.
Artculo 73. Pago de una obligacin prescrita.
Seccin 6. Privilegio de la deuda tributaria.
Artculo 74. Orden de privilegio.

78

Captulo VII. Derechos de los obligados tributarios

79

Artculo 76. Defensor del obligado tributario.

TTULO III

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS


Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL
Captulo I. Disposiciones generales
Seccin 1. Disposiciones preliminares.
Artculo 77. mbito de aplicacin y normas supletorias.
Artculo 78. Acceso a las actuaciones.
Artculo 79. Medidas para mejor proveer.

83
83
83

29

30

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Seccin 3. Prueba, presunciones y fundamentacin fctica de actuaciones.


Artculo 88. Prueba.
Artculo 89. Presunciones.
Artculo 90. Fundamentacin fctica de las actuaciones.
del acto administrativo resolutivo.

91

92

Artculo 92. Etapas del procedimiento de determinacin.


Artculo 93. Liquidacin provisional de tributos.
Artculo 94. Requisitos del acto administrativo resolutivo.
Artculo 95. Obligacin de resolver.
Seccin 5. Administracin Tributaria electrnica.

99

Artculo 97. Equivalencia de soportes documentales.


Artculo 98. Buzn electrnico.
Seccin 6. Informacin y asistencia.
Artculo 99. Obligacin de informar y asistir para facilitar el cumplimiento voluntario.
Artculo 100. Consultas tributarias.

101

Seccin 7. Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.


Artculo 101. Formas de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.
Artculo 102. Acuerdos Nacionales e Internacionales Interinstitucionales.
Artculo 103. Carcter reservado de la informacin.
Artculo 104. Intercambio de informacin por solicitud.
Artculo 105. Intercambio de informacin automtico y espontneo.
Artculo 106. Fiscalizaciones simultneas.
Artculo 107. Presencia de funcionarios de otros Estados.
Artculo 108. Validez de informaciones proporcionadas por

106

Artculo 110. Asistencia en materia de recaudacin.


Seccin 8. Colaboracin en la aplicacin de los tributos.
Artculo 111. Colaboracin.
Artculo 112. Celebracin de contratos con entidades colaboradoras.

112

NDICE

Seccin 9. Obligaciones de colaboracin y de informacin.


Artculo 113. Disposicin general.
Artculo 114. Deberes de informacin de terceros.

113

Artculo 116. Deberes de colaboracin de los funcionarios del sector pblico


y otras entidades.
Artculo 117. Obligacin de guardar reserva de la informacin tributaria.
Seccin 10. Denuncia pblica.
Artculo 118. Denuncia pblica.

121

Captulo II. Procedimiento de gestin


Seccin 1. Procedimiento de repeticin y devolucin.

122
122

Artculo 120. Procedimiento de devolucin de pagos indebidos.


Artculo 121. Procedimiento de devolucin de pagos debidos.
Artculo 122. Repeticin de tributos retenidos o percibidos.
Artculo 123. Deber de iniciativa.
Artculo 124. Correccin de declaraciones.
Artculo 125. Procedimiento de determinacin con intervencin
de la Administracin Tributaria.
Artculo 126. Procedimiento de comprobacin formal o abreviada.

y para el suministro de informacin.

Artculo 133. Acuerdo conclusivo.


Captulo IV. Procedimiento de cobro
Artculo 134. Facultad de cobranza.
Artculo 135. Iniciacin del perodo para el cobro ejecutivo.
Artculo 136. Iniciacin del procedimiento de cobro ejecutivo.
Artculo 137. Oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo.
Artculo 138. Naturaleza y no acumulacin del procedimiento de cobro ejecutivo.
Artculo 139. Ejecucin de garantas de la deuda.
Artculo 140. Tramitacin del embargo.
Artculo 141. Bienes obrantes en entidades depositarias.
Artculo 142. Ampliacin del embargo.

139

31

32

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Artculo 143. rganos competentes para la ejecucin y facultades.


Artculo 144. Entorpecimiento de las actuaciones.
Artculo 145. Documentacin de las diligencias de embargo.
Artculo 146. Terceras.
Artculo 147. Enajenacin de los bienes embargados.
Artculo 148. Paralizacin de la enajenacin de bienes.

Artculo 151. Facultad de imponer medidas cautelares.

TTULO IV

LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

149

Captulo I. Disposiciones generales


Seccin 1. Disposiciones preliminares

149
149

Artculo 153. Principios y normas aplicables.


Artculo 154. Tipicidad de las infracciones tributarias.
Artculo 155. Principio de no concurrencia.
Artculo 156. Irretroactividad de las normas sobre infracciones tributarias.
Seccin 2. Responsabilidad.
Artculo 158. Sujetos infractores.
Artculo 159. Causantes o colaboradores.
Artculo 160. Participacin de profesionales en la comisin de ilcitos tributarios.
Artculo 161. Responsabilidad subjetiva.

156

Artculo 163. Responsabilidad solidaria de sujetos intervinientes


en la comisin de la infraccin.
Artculo 164. Responsabilidad en la sancin de clausura de sujetos
no intervinientes en la comisin de la infraccin.
Seccin 3. Sanciones.
Artculo 165. Tipos de sanciones.
Artculo 166. Graduacin de las sanciones: reglas de determinacin.
Artculo 167. Criterios de graduacin.
Artculo 168. Reduccin de sanciones.
Artculo 169. Intereses sobre sanciones.

163

Captulo II. Disposiciones especiales


Seccin 1. Infracciones materiales.
Artculo 170. Infracciones materiales.

169
169

o aplicacin indebida de devoluciones o compensaciones.

NDICE

Artculo 173. Sanciones aplicables.


Seccin 2. Infracciones formales.
173
Artculo 174. Tipos de infracciones formales.
Artculo 175. Infracciones formales relacionadas con la obligacin de inscribirse.
Artculo 176. Infracciones formales relacionadas con la obligacin de emitir
y portar o conservar comprobantes.
Artculo 177. Infracciones formales relacionadas con la obligacin de llevar libros
y registros contables y tributarios.
Artculo 178. Infracciones formales relacionadas con la obligacin de declarar.
Artculo 179. Infracciones formales relacionadas con la obligacin de permitir el control.
Artculo 180. Infracciones formales relacionadas con la obligacin
de informar y comparecer.
Seccin 3. Procedimiento de determinacin y aplicacin de sanciones.
Artculo 181. Procedimiento sancionatorio.
Artculo 182. Procedimiento para la aplicacin de sanciones
por infracciones administrativas tributarias.

TTULO V

LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

178

179

Artculo 183. Disposicin general.


Captulo I. De los procedimientos especiales de revisin

179

Artculo 186. Revocacin.


Artculo 187. Declaracin de lesividad.
Captulo II. Procedimientos a travs de Recursos Administrativos
Seccin 1. Disposiciones generales.
Artculo 188. Clases de recursos.
Artculo 189. Prctica de la Prueba.
Artculo 190. De las resoluciones.

183
183

Seccin 2. Tribunales Administrativos.


Artculo 191. Organizacin.
Artculo 192. Competencia.

186

Seccin 3. El recurso de reconsideracin.


Artculo 193. Objeto y naturaleza del recurso.
Artculo 194. Iniciacin.
Artculo 195. Suspensin de la ejecucin.
Artculo 196. Resolucin.

187

33

34

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Seccin 4. Recurso ante los Tribunales Administrativos.


Artculo 197. Objeto del recurso.
Artculo 198. Iniciacin.
Artculo 199. Suspensin de la ejecucin.
Artculo 200. Resolucin.

189

Captulo III. Recursos ante Tribunales Judiciales.


Artculo 201. Recurso contencioso administrativo.

191

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

TTULO I

DISPOSICIONES PRELIMINARES
Captulo I
mbito de aplicacin
Artculo 1. mbito de aplicacin.
Las disposiciones de este Cdigo
establecen los principios bsicos y las
normas fundamentales que constituyen el
rgimen jurdico del sistema tributario y son
aplicables a todos los tributos.
COMENTARIO:
que el mismo regir para toda clase de

tratados o acuerdos supranacionales.


En cuanto a los niveles de gobierno a
los que seran aplicables las normas del
constitucional de gobierno adoptada
atribuciones para legislar asignadas a los
distintos niveles en materia tributaria.
2. Es preciso indicar que las disposiciones
de este Modelo son de aplicacin
complementaria y en lo que no se
oponga a lo establecido en los Convenios
prevean la asistencia administrativa

cobranza coactiva.
tributos.
1. Tributos son las prestaciones pecuniarias

potestad tributaria y como consecuencia

satisfacer necesidades pblicas.


establecidos de manera obligatoria
totalmente a ninguna de las categoras
del numeral 2. Estos tributos se regirn
supletoriamente por las disposiciones de
este Cdigo.
a) Impuestos.
b) Tasas.
c) Contribuciones especiales.
COMENTARIO:
se encuadra en la consagrada
tradicionalmente por la doctrina y
por diversos Cdigos Tributarios de
Iberoamrica. Recoge los elementos
que caracterizan los tributos: prestacin
cual es la de satisfacer necesidades
pblicas.
2. En

cuanto

la

caracterstica

calidad dineraria al constituir los tributos

el gasto pblico la principal funcin del


la sancin por acto ilcito.

35

36

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

en los cuales el objetivo recaudatorio


no es el ms relevante sino mas bien
el incentivar o desincentivar una
o menos gravosa una determinada

pronunciamientos jurisprudenciales las

sector de la doctrina el Modelo opta por


dado que dependiendo de la forma en

cuales el propsito es la proteccin del


medio ambiente a travs de promover
que los sujetos empleen vas alternativas
menos dainas al entorno.

pueden asimilarse a cualquiera de las


tres especies tributarias.

tributo propuesta no lo seala de manera

corresponde a la predominante en

que el tributo surge como consecuencia


infraccin que puede originar la sancin.

correspondiendo

indicarse

que

las

las cuales poseen caractersticas


particulares que impiden asimilarlas
directamente a alguna de las tres
especies antes enunciadas.
Artculo 3. Impuesto.
Impuesto es el tributo cuya obligacin

tratarse de recursos que no ingresan

fundamento
jurdico
una
situacin
independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente que pone de
contributiva del mismo.

rgimen general de los tributos.


6. La opcin de incorporar a los tributos
los principios constitucionales tributarios
rgimen jurdico supletorio completo
frecuentemente escasa o incompleta.
7. Cabe indicar que aun cuando
para diversos Cdigos Tributarios
de
Iberoamrica
y
algunos

COMENTARIO:
es coincidente con la del Modelo de
Cdigo Tributario OEA/BID y con la de
gran parte de los Cdigos Tributarios de
Iberoamrica.

la referencia a la capacidad econmica


como aquel ndice fundamental en
torno al cual deber estructurarse el

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

con la realizacin de alguna actividad

que no medie la voluntad del sujeto


solicitante de stos.

sino nicamente con la de proveer los


los gastos pblicos.
Artculo 4. Tasa.
Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como
o potencial de un servicio en rgimen de

la actividad estatal desplegada y el


obligado tributario) puede obedecer
entendido este ltimo como aquel
servicio de recepcin obligatoria en el
se quiere consumir el servicio (ejemplo:

de solicitud o recepcin voluntaria para


los obligados tributarios o no se presten
monto debe corresponder al costo o
mantenimiento del servicio.
COMENTARIO:
inspira en la del Modelo de Cdigo
Tributario OEA/BID y en la de otros

recoleccin de residuos slidos y


alego no recibir el servicio pblico
debe advertirse que la caracterstica
de tratarse de servicios de recepcin
obligatoria (en los que no medie la
constituye el elemento diferenciador de
los precios pblicos.
4. Con el propsito de distinguirlo de los
en concepto de tasa no podrn
magnitudes: el costo del servicio a cada

naturaleza vinculada: servicio estatal o


(actuacin estatal) individualizada o
referida a un obligado tributario.

una relacin entre la actividad estatal

todo establecimiento de una tasa


debera acompaarse de una memoria
precio o monto.
5. Finalmente aun cuando desde el punto
similitud entre las tasas y los precios

diversos supuestos en que pueda darse


como elemento diferenciador de los

vista jurdico constituyen conceptos


diferentes. As si el pago por la actuacin
estatal deriva del poder del Estado como

37

38

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

tal y no como agente econmico del


pblico cuya prestacin pecuniaria de
cargo del obligado directo constituir
una tasa y no un precio. Este ltimo se
producir cuando el servicio a cargo de
un ente pblico tiene su origen en una
relacin de cambio.
6. Similar situacin ocurre cuando lo que
origina el pago de la prestacin es el

2
de lo recaudado debe tener como
para el Modelo el parmetro para la
el costo de las obras o las actividades

entendido como de uso y dominio

afectados con la realizacin de las


obras o la prestacin o ampliacin de los

una tasa y no un precio. Por el contrario


se estar frente a un precio si se tratara
de bienes de uso privado.

la alcuota debern considerar criterios


racionales que permitan distribuir el
costo.

Artculo 5. Contribucin especial.


Contribucin especial es el tributo cuya

de servicios pblicos. Su producto no debe


las obras o las actividades que constituyen
el presupuesto de la obligacin.
COMENTARIO:
concepto ms generalmente aceptado
de Contribucin especial basado en los
de obras o del establecimiento o
ampliacin de servicios efectuados por el
Estado a favor de un grupo determinado
los efectos con la obra realizada o con
la actividad desplegada. Debe tenerse
misma que se cobra por la prestacin de
ampliacin del servicio (la infraestructura
para prestarlo).

de la comunidad.
Captulo II
Principios generales tributarios
Artculo 6. Ordenacin y aplicacin de los
tributos.
1. La ordenacin y aplicacin de los
tributos se realizar atendiendo a los
principios constitucionales vigentes.
2. Corresponde

los

rganos

pblico integrados en la Administracin


Tributaria el ejercicio de las facultades
y el desarrollo de las funciones que se
Cdigo.
COMENTARIO:
1. Se sealan los principios constitucionales
que informan la ordenacin y
aplicacin de los tributos. En el primer

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

base a los principios de capacidad


equitativa distribucin de la carga

respectivas sanciones.
garantas para los crditos tributarios.

se tendrn en cuenta los principios de


de costos indirectos derivados del
cumplimiento de obligaciones formales.
corresponder a los rganos de la
aplicacin de las facultades y funciones
revisin previstas en el Modelo.
Artculo 7. Principio de legalidad.
Slo la ley puede:

establecer el devengo.
No obstante lo dispuesto en el primer

obligacin tributaria por medios distintos


del pago.
prescripcin.
COMENTARIO:
1. Se consagra el Principio de Legalidad
previendo la reserva para la ley de las
materias consignadas.
2. Teniendo en cuenta que las normas
constitucionales de algunos pases
conceden poder tributario tanto al
Poder Ejecutivo como a otros entes
pblicos (tal es el caso de algunos pases
delegacin de facultades del Poder
o ayuntamientos que tienen facultad

la aplicacin de tributos de cualquier


carcter transitorio en todo el territorio
en casos de estado de emergencia por
l formalmente declarados.

obligacin de abonar intereses.


d) Establecer los procedimientos de revisin
de los actos administrativos de carcter
tributario.
e) Establecer la obligacin de presentar
declaraciones
y
autoliquidaciones
referidas a la obligacin tributaria
cuenta o anticipados y a la de retener o
percibir.

cumplido el principio de legalidad


en tanto los elementos esenciales del
y predeterminados en una norma con
rango legal.

legislaciones disponen que tratndose


de la designacin de los agentes de
contine siendo privativo de la ley
formal establecer las condiciones para
pueda ser el Poder Ejecutivo o incluso

39

40

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

dado que la designacin de los agentes


el sealamiento

de reales obligados

corresponde a la ley el sealamiento de


los agentes de retencin o percepcin
del tributo.
gra

otra cosa.
3. Las normas tributarias que establezcan
publicacin de la ley que los estableci
o aument.
4. Las disposiciones tributarias formales y

Ejecutivo de suspender la aplicacin


de los tributos ante determinadas
sta que podr estar sujeta conforme a
los ordenamientos positivos de los pases

La presente disposicin se aplicar en


particular.

diferimiento del pago.


5. De otro lado el Modelo dispone la
reserva de ley para establecer la
obligacin de presentar declaraciones
solo debe alcanzar a las declaraciones
de realizacin de pagos a cuenta o
anticipados y la de retener o percibir
dejando a salvo la obligacin de
cuya legalidad queda cubierta por
la obligacin general de informar
recogida ms adelante en este Modelo
y que por tanto podrn ser establecidas
facilitar la obtencin de informacin por
parte de la Administracin Tributaria.
Artculo 8. Vigencia de la norma tributaria
en el tiempo.
1. Las normas tributarias regirn desde

2. Las normas reguladoras de tributos


peridicos se aplicarn a los periodos
que se inicien a partir de su entrada en

5. Las normas tributarias no tendrn efecto


sanciones y recargos tendrn efectos
retroactivos cuando su aplicacin
resulte ms favorable para el interesado
6. La derogacin de una norma tributaria
producidos durante su vigencia.
COMENTARIO:
1. Se establece la norma general de
entrada en vigencia de las normas
ley formal o material. La aplicacin
temporal de la norma est en funcin de
en el tributo de que se trate.

determinado nmero de das desde la


dejado a opcin de cada legislacin
la determinacin del plazo de vacatio
legis. El propsito de la referida regla es

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

dotando a los obligados tributarios de


una mayor garanta en el conocimiento
oportuno
de
aquellos
cambios
tributarios que tienen un impacto en sus
de modo que no se vean sorprendidos

se erige en s mismo como una situacin


consolidada sino como una secuencia
jurdica que admite la aplicacin de las
nuevas disposiciones instrumentales tan
sin perjuicio de que aquellas actuaciones
con la ley antigua sean respetadas y

carcter irretroactivo de las normas

dotar a los pases de una alternativa a la

seguridad jurdica que debe imperar en


sanciones o recargos cuya aplicacin
resulte ms favorable que la establecida
supuesto en el cual tendr aplicacin
cuyas disposiciones constitucionales
establecen la regla de la irretroactividad
admitir tal posibilidad en el caso que se
trate de una retroactividad benigna
en materia de infracciones y sanciones
el principio de la retroactividad de la
norma penal ms favorable.
4. Asimismo se recoge la regla de la
aplicacin inmediata de las normas
basa en las premisas segn las cuales toda
norma debe regir a partir de su vigencia

Los procedimientos tributarios iniciados


antes de la entrada en vigencia de
disposiciones tributarias formales y
procesales, se regirn por la normativa
anterior a stas hasta su conclusin,
salvo norma expresa en contrario.
Artculo 9. Interpretacin de las normas
tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarn
con arreglo a los mtodos admitidos en

ordenamiento tributario los trminos

der
ms all de sus trminos estrictos el

COMENTARIO:
algunos pases aplican la regla de la

equiparacin de las normas tributarias


cuanto a los mtodos de interpretacin

se apliquen al procedimiento tributario


iniciado para que concluya al amparo
por la aplicacin inmediata en razn

criterio

sustentado

por

doctrinas

recomendaban la aplicacin de
soluciones a favor del obligado tributario
en caso de duda.

41

42

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

2. Se introduce una regla de orden


otorgarse a los trminos empleados en el
en particular aquellas que establecen

2. Asimismo se incluye una clusula sobre los


negocios simulados al objeto de facilitar
el verdadero negocio realizado.
Artculo 11. Clusula antielusiva general.

alguna materia o disponen un rgimen


inicial en la que se establezcan las

que facilita la labor del intrprete. Se


precisa adems que aquellos trminos

usual de las palabras empleadas.

las consecuencias tributarias aplicables


intervenido sern las que correspondan
a los actos usuales o propios para la
alcanzado.
2. Lo dispuesto en el prrafo anterior
nicamente se aplicar cuando
produzcan

efectos

econmicos

al Principio de Legalidad asumido en


aplicacin de la analoga en cuanto
lo previsto estrictamente por la ley.
simulacin.

el tributo se aplicar atendiendo a los


actos o negocios realmente realizados.

COMENTARIO:
1. Se recoge

la

clusula

antielusiva

que se utilicen actos o negocios con


conseguir rebajar la tributacin de quien

2. Frente a un sinnmero de situaciones


que involucran acciones tendientes
a burlar la aplicacin de normas
tributarias mediante la adopcin de

COMENTARIO:
el tributo atendiendo a la naturaleza

ordenamientos jurdicos en el mundo


tienden a reaccionar incorporando a
sus legislaciones clusulas antielusivas

los criterios sealados por la ley al


Administraciones Tributarias combatir las

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

conductas elusivas y en fraude a la ley


tributaria.
de combatir la elusin tributaria (la

convencionales dirigidas a modalidades

la comprobacin de la realizacin
antijuridicidad al tratarse de actos
premeditados y diseados con el nico
propsito de evitar el pago de tributos u

de una regla general antielusiva


incorporada en un cdigo tributario u
de cubrir con ella el mayor nmero
de prcticas que tengan como nico
objetivo la reduccin o eliminacin de

estn amparadas por el Plan de Accin


Conjunta contra la Erosin de las Bases

corresponder aplicar no solo el cobro


del tributo eludido o disminuir o eliminar
sancin correspondiente.
7. Finalmente es del caso mencionar que
se considera recomendable que las
Administraciones Tributarias adopten
medidas internas para dar a conocer

que

manera que sirvan de orientacin sobre


los criterios adoptados por ellas en tales

Internacional Tributario en circunstancias


inapropiadas.

directorio deber cautelar la reserva de

de

disear

normas

internas

do los

por lo que la informacin a publicarse

corresponder aplicar las clusulas


antielusivas generales previstas en el

6. Es oportuno indicar que la adopcin


de clusulas antielusivas generales en

corresponder a las Administraciones


Tributarias sustentar con los elementos

La obligacin tributaria no ser afectada


por circunstancias relativas a la validez
de los actos o a la naturaleza del objeto
en otras ramas jurdicas.
COMENTARIO:
se encuadren en el presupuesto de

43

44

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

b) Los plazos establecidos por das se


entienden referidos a das corridos o
cada pas.
2. El objetivo de la disposicin es impedir
que la obligacin tributaria se eluda
realizando la operacin con algn
pudiera acarrear su anulacin cuando

manifestado capacidad econmica y

establecida respecto a la subsistencia de

resolucin de los actos jurdicos que dan


lugar a la obligacin tributaria.

Administracin Tributaria se entienden


siguiente.
COMENTARIO:
establecindose que para el cmputo

mes o ao que inici.

posibilidad de que se entiendan como

Artculo 14. Presuncin de legalidad.


Los actos y resoluciones de la Administracin
Tributaria se presumirn legales y sern
ejecutables sin intervencin previa del
ganancias obtenidas con ocasin de
la comisin del delito o la condena a
su devolucin como responsabilidad
civil. De no producirse la devolucin
de los ingresos ilcitos en alguna de las

aplicacin del principio de igualdad


a quien lo respete.
Los plazos legales y reglamentarios se
contarn de la siguiente manera:
a) Los plazos por aos o meses sern
continuos y terminarn el da equivalente
del ao o mes respectivo.

que la ley reconozca a los obligados


actos o resoluciones.
COMENTARIO:
1. La presuncin de validez o de legalidad
de los actos o resoluciones de la

labores de la Administracin Tributaria


y que es reconocida mayoritariamente
por las legislaciones tributarias de los
pases.
Poder Judicial se pronuncie sobre la
legalidad del acto administrativo como

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

requisito previo para la cobranza de la


deuda tributaria.

general establecidas por los rganos

presun

de la potestad reglamentaria del Poder

tributarios de discutir la mencionada


legalidad a travs de los recursos que
se regulan en el Ttulo V del presente
Modelo.

Administracin Tributaria dentro de los


emita normas generales obligatorias
para los obligados tributarios destinadas
necesarias para el ejercicio de sus

Captulo III
Normas tributarias

y cobranza de los tributos.

Artculo 15. Fuentes del derecho tributario.


Los tributos cualesquiera que sean su
naturaleza y carcter se regirn:
a) Por las disposiciones constitucionales.

Artculo 16. Derecho supletorio.


Se aplicarn supletoriamente otras leyes

b) Por las convenciones internacionales.


c) Por el presente Cdigo.
d) Por las leyes propias de cada tributo.

administrativo y de otras ramas jurdicas

e) Por las dems leyes que contengan


disposiciones en materia tributaria.

COMENTARIO:

f) Por las normas reglamentarias dictadas


en desarrollo de este Cdigo y por las
propias de cada tributo.
g) Por las dems disposiciones de carcter
general establecidas por los rganos
administrativos facultados al efecto.

lugar por otras leyes tributarias que rijan

COMENTARIO:
1. Se enumeran como normas que rigen

aparecen consagradas en la mayor


parte de los Cdigos Tributarios de
Iberoamrica.

dems

disposiciones

de

carcter

en materia de representacin se podr


aplicar las disposiciones referidas a la
y en materia de responsabilidad recurrir a

45

46

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

de las disposiciones de este Cdigo y de


las que rigen los tributos.

otras.
Artculo 17. Aprobacin de normas
generales.
El titular de la Administracin Tributaria est
facultado para dictar normas generales
para el desarrollo y la aplicacin de las
leyes tributarias.
COMENTARIO:
1. Esta disposicin establece la facultad
dictado de las reglas que las leyes y
necesarias para posibilitar la aplicacin
de los preceptos de las normas
tributarias.
complementarias que la Administracin
disposiciones no debern transgredir
desarrollen.
3. Como regla de orden se dispone que
la facultad de complementacin
recae en el titular de la Administracin
jurdica al proceso de complementacin
normativa que se realice e impide que
cualquier rgano de la Administracin

2. Los mencionados criterios interpretativos


generales as publicados sern de
observancia
obligatoria
para
la
administrados.
un criterio publicado lo deber dar a
conocer en la misma forma sin que
el nuevo criterio pueda aplicarse a
situaciones que se dieron durante la
vigencia del anterior.
COMENTARIO:
1. Se recoge una prctica importante y
de evidente utilidad para los obligados
de los criterios interpretativos normativos
de la Administracin Tributaria. Junto
interpretativos dotan de seguridad
jurdica a los administrados respecto
al razonamiento administrativo y
sirven
para orientar las tareas de
autodeterminacin de los obligados
tributarios.
2. A diferencia de lo que ocurre con las
objeto de publicidad corresponden a
interpretaciones de carcter general
es de aquellos que sealan el sentido
y alcance de las normas tributarias y

similar.

normas que pretendan reglamentar las


leyes o reglamentos tributarios.

3. El precepto establece que los criterios


interpretativos
generales
no
son

Artculo 18. Aprobacin de criterios


interpretativos y efectos de su publicacin.
1. El rgano competente podr dar a

cuando se publiquen en el rgano


situacin de los obligados tributarios que

TTULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

4. Toda vez que los criterios interpretativos


normativos se enmarcan en el deber
de informacin y asistencia de la
cumplir con mantener debidamente
actualizada la publicacin de tales
faciliten su conocimiento por parte de
los obligados tributarios.

47

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS
Captulo I
Disposiciones Generales
Artculo 19. Concepto de relacin jurdico
tributaria.
La relacin jurdico tributaria es el conjunto
de obligaciones y deberes, derechos
y potestades que se originan por la
aplicacin de los tributos entre el Estado y
los obligados tributarios.
COMENTARIO:
1. La aplicacin de las normas jurdico
tributarias da lugar a una pluralidad
de vnculos y relaciones entre el Estado
y los obligados tributarios y es a esta
pluralidad de vnculos y relaciones a
lo que se denomina relacin jurdico
tributaria.
el hecho de que la relacin jurdica que
surge entre el Estado (sujeto activo) y
los obligados tributarios, dan lugar al
surgimiento de derechos y obligaciones
recprocos entre tales sujetos, como
se detallar en el artculo siguiente, se
trata, en consecuencia, de una relacin
de derecho.
Artculo 20. Obligaciones tributarias
De la relacin jurdico tributaria pueden
derivarse obligaciones tributarias materiales
y formales tanto para el Estado como para
los obligados tributarios. Son obligaciones
tributarias materiales las de carcter
principal, las de realizar pagos a cuenta
o anticipados y de retener o percibir, as
como todas las dems que tengan por
objeto una prestacin de dar de contenido
econmico.

COMENTARIO:
1. Se mantiene la divisin tradicional de
las obligaciones que se pueden derivar
de la relacin jurdico tributaria entre
obligaciones formales y materiales o
sustantivas. Las referidas obligaciones
pueden serlo tanto para el obligado
tributario (por ejemplo, la obligacin
de
presentar
las
declaraciones
determinativas y de pagar los tributos),
como para el Estado (por ejemplo,
la obligacin de devolver los pagos
indebidos recibidos u obligacin
de pagar intereses por demora en
la devolucin), existiendo adems
obligaciones formales exigibles a
terceros ajenos a la relacin jurdico
tributaria (por ejemplo, la obligacin de
los notarios de informar acerca de las
transacciones civiles o comerciales en
las que participen).
2. Tratndose
de
las
obligaciones
sustantivas de los obligados tributarios,
stas se fundan en el deber de contribuir
con los gastos del Estado que es exigible
a los ciudadanos; mientras que las
obligaciones formales se sustentan
en el deber de coadyuvar con la
Administracin Tributaria en la correcta
determinacin de las obligaciones
tributarias sustantivas.
3. Por otra parte en cuanto a las
obligaciones materiales, comnmente
dar, destaca, por su importancia, la
obligacin principal de atender al pago
del tributo, la de efectuar pagos a
cuenta, a retener, a percibir y cualquier
otra de contenido econmico.

49

50

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

4. De otro lado, por obligaciones formales


se quiere aludir a aquellas que son
complementarias a las obligaciones
materiales, aplicables a las personas
sean o no deudores tributarios, y
coadyuvan a su cumplimiento; suponen
obligaciones de hacer (por ejemplo,
presentar los libros o registros contables,
o las declaraciones determinativas o
informativas), no hacer (por ejemplo,
no obstaculizar la actuacin de la
Administracin Tributaria), o soportar
(por ejemplo, admitir visitas inspectoras
o inmovilizaciones de documentos).
Artculo 21. Concepto de hecho generador,
no sujecin y exencin.
1. El hecho generador es el presupuesto
el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin tributaria.
2. La ley podr delimitar el hecho
generador mediante la mencin de
supuestos de no sujecin al tributo.
3. El supuesto de no sujecin, se produce
cuando el hecho realizado por el
obligado tributario no se encuentra
comprendido en el presupuesto legal
que da origen a la obligacin tributaria.
4. En los supuestos de exencin, a pesar
de realizarse el hecho generador, la ley
exime del cumplimiento de la obligacin
tributaria principal.
COMENTARIO:
forma coincidente a la de la mayora
de las legislaciones de los pases
de Iberoamrica y a la doctrina
predominante, como la descripcin
que hace la ley de un hecho concreto,
que incluye la determinacin de los
elementos objetivo, subjetivo, espacial
realidad, da lugar al nacimiento de la
obligacin tributaria. Todos aquellos

hechos que no tengan una coincidencia


con lo descrito en la norma (subsuncin),
quedarn automticamente fuera del
campo de aplicacin del tributo, y, por
ende, no darn lugar al nacimiento de
la obligacin.
2. No obstante lo anteriormente indicado,
constituye una prctica comn de los
pases agregar a la delimitacin del
hecho generador los supuestos de no
sujecin a la obligacin tributaria, es
decir la mencin de los supuestos en los
cuales no se origina el hecho imponible,
como una forma de dar mayor claridad
al hecho generador conceptualizado. Es
por ello que el Modelo estima que resulta
posible delimitar el hecho generador a
partir de la mencin de supuestos de no
sujecin.
3. Asimismo,
vinculado
con
la
delimitacin del hecho generador y en
contraposicin a los supuestos de no
sujecin, se encuentran los supuestos de
exencin o exoneracin, en virtud de
los cuales a pesar de materializarse en
la prctica el hecho generador, la ley
libera al obligado tributario de cumplir
con la obligacin tributaria de pagar el
tributo.
Artculo 22. Periodo impositivo y devengo.
1. En los tributos peridicos, cada periodo
determina la existencia de una
obligacin tributaria autnoma.
2. El devengo es el momento en que
el hecho generador se entiende
legalmente
producido
y
ser
determinante de la norma aplicable. La
exigibilidad de la obligacin tributaria se
puede producir en un momento distinto
de su nacimiento o devengo.
COMENTARIO:
1. Se desarrollan algunos conceptos
relativos al aspecto temporal del hecho
generador. En primer trmino, se precisa

51

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

que en el caso de los tributos peridicos,


cada periodo entraa una obligacin
en s misma, de la cual derivarn deberes
sustanciales y formales.

el nacimiento de la obligacin tributaria


por haber ocurrido la realizacin del
hecho generador.
3. De otro lado se establece que la
exigibilidad de la obligacin tributaria
puede producirse en un momento
posterior al devengo y constituye la
oportunidad en que los obligados
tributarios debern cumplir con sus
obligaciones materiales y formales. La
determinacin de la exigibilidad de
la obligacin tributaria, depender
de si se trata de tributos que deben
ser determinados por los obligados
tributarios, en cuyo caso la exigibilidad
ocurre al vencimiento del plazo
establecido por la ley para cumplir con
la presentacin de las declaraciones
autoliquidativas; o si se trata de tributos
que deben ser determinados por la
Administracin Tributaria, los cuales sern
exigibles al vencimiento del plazo que
sta seale en el acto de determinacin.
Artculo 23. Convenios entre particulares.
Los convenios entre particulares, referentes
a la posicin del obligado tributario y dems
elementos de la obligacin tributaria, no
son oponibles al Fisco sin perjuicio de sus
consecuencias jurdico privadas.
COMENTARIO:
1. La disposicin se deriva de la naturaleza
legal de la obligacin tributaria. En ella
se establece que los acuerdos sobre
la materia tributaria que celebren los
particulares, sin perjuicio de su validez
entre ellos, no son oponibles al Fisco. El
contribuyente, por ejemplo, siempre
ser el designado por la respectiva ley.

2. Es

conveniente

precisar

que

los

convenios o acuerdos entre particulares


a los que alude el presente artculo,
estn referidos a la condicin del
obligado tributario frente al Fisco
(por ejemplo, que en un contrato de
arrendamiento de un inmueble se
establezca que el responsable ante el
Fisco del impuesto al valor agregado
resultante ser el arrendatario y no
el arrendador, cuando la condicin
de contribuyente, de acuerdo a la
ley, la ostenta el arrendador) y a los
elementos de la obligacin tributaria,
(por ejemplo, que se pacte que no
tendrn el carcter de ingresos para
efectos tributarios los pagos parciales
recibidos con anterioridad a la entrega
de los bienes), en tanto el objetivo del
precepto es impedir que por la va del
lo dispuesto por una norma tributaria.
Sin embargo, la referida prohibicin no
puede entenderse en sentido amplio
y estimar que alcanza a cualquier
aspecto que pudiera tener un impacto
en lo tributario, como sera el caso del
acuerdo de un prstamo de dinero en el
que se pacte el no pago de intereses y
se acredite, esto ltimo, en forma debida
con la contabilidad del deudor, ya que si
bien este acuerdo tiene un claro efecto
tributario, no podra ser desconocido por
la Administracin Tributaria al amparo
de la disposicin en comentario.
Captulo II
Sujeto activo y obligados tributarios
Seccin 1. Conceptos
Artculo 24. Sujeto activo.
Es sujeto activo de la relacin jurdica
tributaria el ente pblico titular de la
potestad administrativa para la gestin y
exigencia del tributo.

52

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
La potestad de aplicar tributos siempre
corresponder al Estado, sin embargo ste
puede encomendar la realizacin de todos
los actos necesarios para su administracin
y recaudacin a determinado ente pblico,
en cuyo caso este ente se colocar como
sujeto activo, es decir, como acreedor del
tributo. En este ltimo caso ser sujeto activo
el ente pblico titular de las potestades
administrativas de gestin y recaudacin
del tributo, aun cuando ostente o no la
potestad tributaria. Tal es el caso de las
Administraciones Tributarias, las cuales
ejercen la funcin de entes administradores
y recaudadores de los tributos, o el caso
de las Municipalidades o Alcaldas, las que
son sujetos activos que renen en s tanto
la potestad tributaria, como las potestades
de administracin y recaudacin.
Artculo 25. Obligados tributarios.
Son obligados tributarios los siguientes:
a) Los contribuyentes.
b) Los obligados a realizar pagos a cuenta
o anticipados.
c) Los agentes de retencin y los obligados
a practicar ingresos a cuenta.
d) Los agentes de percepcin.
e) Los obligados a repercutir.
f) Los sucesores.
g) Los terceros responsables.
h) Los sujetos a los que les resulten de
tributarios.
i) Los que deban cumplir con obligaciones
formales, incluyendo los obligados
conforme a las regulaciones sobre
asistencia administrativa mutua en
COMENTARIO:
1. Se enumera, con un propsito didctico,
los diferentes tipos de obligados

tributarios a los cuales la normativa


impone el cumplimiento de obligaciones
sustanciales y formales, los que sern
Modelo.
2. En la referida enumeracin se incluye
al contribuyente, deudor principal de
la obligacin tributaria de pago, y a
los obligados distintos al contribuyente
que tienen como elemento comn el
que facilitan o aseguran el pago de la
obligacin principal. Asimismo, dado
que el Modelo recoge la acepcin
de obligacin tributaria en su sentido
amplio, la misma que incluye las
obligaciones formales, se incluyen
tambin como obligados tributarios a
aquellos sujetos que deben cumplir con
dichas prestaciones.
3. Es preciso indicar que en la presente
versin del Modelo se han eliminado
los artculos correspondientes al sujeto
pasivo y al sustituto. En el primer caso,
debido a que tanto en doctrina como
denominacin de los sujetos pasivos son
dos de los aspectos menos coincidentes
(existiendo quienes desde una posicin
conservadora solo consideran como
sujeto pasivo al contribuyente, otros
quienes consideran como tales a
los contribuyentes y los responsables
tesis mayoritariamente seguida en los
Cdigos Tributarios de Iberoamrica,
sujetos pasivos al contribuyente y al
sustituto, una cuarta posicin que
sostiene que sujeto pasivo es aquel que
efectivamente paga el tributo al Fisco,
y, una quinta posicin amplia, que
otorga la calidad de sujeto pasivo a
los obligados a cumplir las prestaciones
tributarias), y teniendo en cuenta que
una mayor relevancia doctrinal que
prctica, se opt por no asumir alguna

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

de las corrientes mencionadas de


sujecin pasiva, dejando a la legislacin
de cada pas dicha eleccin y en su
tributarios que la integraran.
4. En el caso del sustituto porque adems
de existir dos posiciones antagnicas,
una mayoritaria que lo considera un
responsable tributario ms y otra que
lo separa de dicha categora para
ubicarlo como un deudor principal
de la obligacin tributaria de pago,
est el hecho de que se trata de una
legislaciones tributarias de los pases.
Artculo 26. Contribuyente.
1. Contribuyente es el obligado tributario
designado por la ley del tributo por
generador de la obligacin tributaria.
2. Tendrn tambin la condicin de
contribuyentes, en las leyes en que
as se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y
dems entidades que, carentes de
personalidad jurdica, constituyen una
unidad econmica o un patrimonio
separado, susceptibles de tributacin.
3. El contribuyente est obligado:
a) A satisfacer el tributo
Administracin Tributaria.

la

b) A rembolsar el importe del tributo, o a


soportar la retencin o la percepcin
del mismo, en caso de que lo
pague el responsable, el agente de
retencin o de percepcin, o, en
general, un tercero deba satisfacerlo
por imposicin de la ley.
4. Estn solidariamente obligados los
contribuyentes que realicen o respecto
hecho generador.

COMENTARIO:
aquellos obligados tributarios respecto
generador del tributo. Ellos constituyen,
como en alguna legislacin se los
denomina, los responsables por deuda
propia y asumen la condicin de
deudores principales de la obligacin
tributaria.
2. Se establece la necesidad de que est
designado por la ley y se determinan sus
obligaciones.
3. Asimismo, atendiendo a lo establecido
por la mayora de las legislaciones
tributarias, se recoge el supuesto de
los contribuyentes solidarios, condicin
tributarios realicen el mismo hecho
generador. En el presente caso la
solidaridad surge de manera automtica
y no requiere una norma expresa que la
declare.
Artculo 27. Obligados a realizar pagos a
cuenta o anticipados.
Est llamado a realizar pagos fraccionados,
el obligado tributario cuando la ley de
cada tributo le impone el deber de ingresar
cantidades a cuenta de la obligacin
tributaria principal con anterioridad a que
sta resulte exigible.
COMENTARIO:
Se establece la obligacin de ciertas
personas fsicas o jurdicas de efectuar
pagos anticipados y a cuenta de la
obligacin tributaria principal. Constituyen
obligaciones distintas a la obligacin
tributaria sustantiva, la que aun no es
exigible, de all que tales sujetos no tengan
todava la condicin de contribuyentes,
pero ostentan desde ya la calidad de
obligados tributarios.

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54

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Artculo 28. Agente de retencin y obligado


a realizar ingresos a cuenta.
1. Es agente de retencin la persona o
entidad, a quien la ley de cada tributo,
atendiendo a su actividad, funcin
o posicin contractual, le impone la
obligacin de retener los tributos o los
importes a cuenta de stos de otros
obligados tributarios y entregarlos al
acreedor tributario.
2. Es obligado a practicar ingresos a cuenta
la persona o entidad que satisface
rentas en especie y a quien la ley impone
la obligacin de realizar ingresos a
cuenta de cualquier tributo. El obligado
tendr el derecho de repercutir el pago
efectuado al perceptor de la renta.
COMENTARIO:
1. El Modelo sigue la tendencia general en
de agentes de recaudacin dada su
efectividad en la cobranza de tributos.
2. En el caso de los agentes de retencin
se trata de sujetos que intervienen en
actos u operaciones gravadas, a los que
la ley les atribuye el deber de detraer de
los pagos que tengan que efectuar, un
porcentaje de los mismos por concepto
del tributo que afecta la operacin, o por
concepto de una cantidad a cuenta del
quedando obligados a ingresar tales
tributos o importes a cuenta de stos al
Fisco. Un ejemplo tpico de un agente
de retencin lo constituye el empleador
respecto del impuesto a la renta que
grava la retribucin que debe abonar
a su trabajador. As, si el empleador
debe abonar 1 000,00 por concepto de
retribucin a su trabajador, y asumiendo
que esos 1 000,00 estn gravados con el
impuesto a la renta en cabeza de este
ltimo y sujeto a una retencin del 10%,
el empleador deber retener 100 de los

1 000,00 a pagar y abonarlos al Fisco;


procediendo a pagar al trabajador la
diferencia, esto es 900,00. Otro ejemplo,
puede ser el caso de un IVA que grave
con el 17% las ventas de bienes muebles
y en las que se establezca una retencin
del 6% de las operaciones realizadas
de cargo de los compradores, en su
calidad de agentes de retencin. As, si
A vende a B (agente de retencin) un
bien mueble que vale 100,00, B deber
pagar 117,00, pero debe retener el 6%
de dicho monto y abonarlo al Fisco,
con lo cual le pagar a A nicamente
110,00.
3. Otra modalidad de los agentes de
recaudacin, la constituye el obligado
a realizar ingresos a cuenta. Se trata del
pagador de una retribucin en especie
que debe ingresar un importe pecuniario
a cuenta de la obligacin tributaria
principal. El pagador de la renta
constituye as un obligado tributario, el
que tendr el derecho de recuperar el
a travs de su traslado econmico al
perceptor de la renta.
Artculo 29. Agente de Percepcin.
Es agente de percepcin la persona o
entidad a quien la ley de cada tributo,
atendiendo a su actividad, funcin
o posicin contractual, le impone la
obligacin de percibir e ingresar a la
Administracin
Tributaria,
el
monto
adicional cobrado con ocasin de los
pagos que reciba de otros obligados
tributarios, como tributo o pago a cuenta
del tributo que corresponder a stos.
COMENTARIO:
de
de
de
de
un

los agentes de percepcin. Se trata


sujetos que se hallan en la situacin
recibir del contribuyente una suma
dinero, en vista de haberle brindado
servicio, transferido o suministrado un

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

bien, a la cual le adicionarn el tributo


o el importe a cuenta de ste que luego
del agente de percepcin lo constituye el
caso de un IVA que grava con el 17% las
ventas de bienes muebles, y en las que se
establezca que las operaciones de venta
que realicen en el futuro los compradores
de los bienes muebles deben estar sujetas
a una percepcin del 2%. Para ello, se
designa a determinados vendedores
como agentes de percepcin. As, en el
caso en que A (agente de percepcin)
venda a B un bien mueble que vale
100,00, este ltimo deber pagarle 119,00
que comprende: 100,00 (por el valor del
bien) ms 17,00 (por concepto del IVA)
ms 2,00 (por el 2% de percepcin) en
tanto A debe cobrar e ingresar al Fisco
el 2% al haber sido designado agente de
percepcin.
Artculo 30. Obligado a repercutir.
Est obligado a repercutir aquel que,
conforme a ley, deba efectuar el traslado
jurdico del tributo a terceros. Dicho tercero
repercutido debe satisfacer al obligado
tributario el importe del tributo repercutido.
COMENTARIO:
o traslado jurdico de los tributos,
destacndose, por un lado, que es deber
del obligado tributario efectuar el traslado
del tributo y es obligacin del repercutido
soportar dicho traslado; debindose
destacar que el obligado a repercutir es
un contribuyente en el sentido de que es
quien realiza el hecho generador.
Artculo 31. Sucesor mortis causa.
Los derechos y obligaciones del
contribuyente fallecido sern ejercidos o,
en su caso, cumplidos por el sucesor a ttulo
universal de acuerdo con las normas civiles
que sean de aplicacin y sin perjuicio del

COMENTARIO:
Se recoge una solucin acorde a la
naturaleza del sucesor a ttulo universal
por causa de muerte, disponindose la
traslacin a ste de los derechos y deberes
del causante, dejando a salvo la excepcin
respectiva legislacin civil.
Artculo 32. Terceros responsables.
1. Constituyen
terceros
responsables,
solidarios o subsidiarios, aqullas
personas determinadas por la ley que
pueden ser llamados al pago cuando los
los literales a) al f) del artculo 25 hayan
dejado de cumplir su obligacin.
2. Los terceros responsables tienen
accin de regreso contra los obligados
tributarios.
COMENTARIO:
1. Los terceros responsables son aquellas
personas que por determinacin legal o
administrativa basada en ley, debern
cumplir las obligaciones tributarias
incumplidas de los deudores principales.
Asimismo, se prev la accin de regreso
contra el obligado tributario principal.
2. Se incorpora las dos clases de
responsabilidad existentes en el mbito
tributario como son la subsidiaria y la
solidaria, siendo la primera la regla y
la segunda la excepcin que requiere
mencin expresa para su aplicacin.
Artculo 33. Responsables solidarios.
1. Sern responsables solidarios de la
deuda tributaria las siguientes personas
o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren
activamente en la realizacin
de una infraccin tributaria. Su
responsabilidad tambin se extender
a la sancin.

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56

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

b) Los padres, los tutores y los curadores


de los incapaces.
c) Los donatarios y los legatarios por
el tributo correspondiente a la
operacin gravada.
d) Los adquirentes de fondos de
comercio y dems sucesores en el
activo y pasivo de empresas o entes
colectivos con personalidad jurdica o
sin ella. A estos efectos se consideran
sucesores a los socios y accionistas de
las sociedades liquidadas.
2. La responsabilidad establecida en los
literales c) y d) del numeral anterior
est limitada al valor de los bienes que
se reciban, a menos que los sucesores
hubieran actuado con dolo o culpa. La
responsabilidad prevista en el literal d)
cesar a los . meses de efectuada la
transferencia, si sta fue comunicada a
la autoridad de aplicacin con . das
de anticipacin por lo menos.
3. Las leyes podrn establecer otros
supuestos de responsabilidad solidaria
distintos de los previstos en los apartados
anteriores.
COMENTARIO:
1. Se recogen algunos supuestos de
responsabilidad solidaria. Destaca, por
su importancia, el relativo a los causantes
o colaboradores en la realizacin de la
infraccin.
2. La responsabilidad solidaria en el
supuesto de donatarios, legatarios y
adquirentes de fondos de comercio y
dems sucesores en el activo y pasivo
se limita al valor de los bienes recibidos,
salvo en el caso de que el representante
hubiese actuado con dolo, en cuyo
caso no ser aplicable esa limitacin
y respondern por la totalidad de la
deuda tributaria.
3. Se deja abierta la posibilidad de que
por ley se establezcan otros supuestos

distintos a los recogidos en este artculo,


en los que necesariamente deber
existir algn vnculo jurdico o econmico
que los ligue al obligado tributario
principal y que permita garantizar el
pago de la deuda. Tales podran ser, por
ejemplo, el caso de los mandatarios,
administradores, gestores de negocios
y albaceas, quienes incurriran en
responsabilidad solidaria cuando por
dolo, negligencia grave o abuso de
facultades dejan de pagar las deudas
tributarias de sus representadas; tambin
podra ser el caso de los sndicos,
interventores o liquidadores de quiebras
quienes incurriran en responsabilidad si
por una accin u omisin de su parte
se produce el incumplimiento de las
obligaciones de su representado.
Artculo 34. Responsabilidad solidaria de
socios por los impuestos de la sociedad.
Los socios, coparticipes, asociados,
cooperativistas, comuneros y consorciados,
respondern solidariamente por los
impuestos e intereses de la persona
jurdica o ente colectivo sin personalidad
jurdica de la cual sean miembros, socios,
coparticipes, asociados, cooperativistas,
comuneros y consorciados, a prorrata
de sus aportes o participaciones, hasta el
lmite de stos, en los casos en que exista
responsabilidad limitada de sus integrantes,
y del tiempo durante el cual los hubieren
posedo en el respectivo periodo gravable.
COMENTARIO:
1. Se
establece
un
supuesto
de
responsabilidad
solidaria
objetiva
aplicable a los diversos integrantes
de personas jurdicas o entes sin
personalidad jurdica.
2. Se
dispone
como
regla
de
responsabilidad las siguientes:
a) a prorrata de los aportes o
participaciones
efectuados
y
del tiempo durante el cual los

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

mantuvieron en el respectivo periodo


gravable;
b) sin lmite, en el caso de las de
personas jurdicas o entes sin
personalidad jurdica que no limiten
la responsabilidad patrimonial de sus
integrantes;
c) hasta el lmite de los aportes o
participaciones efectuados por los
integrantes de las personas jurdicas
o entes sin personera en el caso de
existir responsabilidad patrimonial
limitada.
Artculo 35. Responsabilidad solidaria de los
integrantes de un conjunto econmico.
1. Son responsables solidarios las personas,
empresas o entidades que conforman
un conjunto econmico por los adeudos
tributarios generados por cada uno de
ellos.
2. Se presumir, salvo prueba en contrario,
que existe conjunto econmico cuando
una persona, empresa o entidad
participa de manera directa o indirecta
en la direccin, capital, control o
administracin de otra u otras personas,
empresas o entidades.
3. El reglamento sealar los supuestos
econmico.
COMENTARIO:
es obtener una mejor garanta para el
de capitales entre distintas empresas, ello
en vista de ser innegable la proliferacin
de organizaciones de empresas
(independientes entre s) que responden
a un mismo grupo econmico, con
fuertes vinculaciones. Es comn que
en ciertas ocasiones algunas de estas
empresas incurran en incumplimiento

de sus obligaciones tributarias y en estos


casos, de acuerdo a las normas sobre
obligados tributarios slo es posible
obtener la satisfaccin del crdito
de la empresa contribuyente, puesto
que no hay una unidad jurdica entre
los integrantes del grupo (esto es, no
obstante, existen vnculos intensos entre
las empresas que, de ser reconocidos por
las normas tributarias, permitiran ampliar
y fortalecer la garanta patrimonial del
acreedor, en el sentido de permitirle ir
contra el patrimonio de los restantes
integrantes del grupo.
norma no suponga un menoscabo de
la seguridad jurdica, el texto propuesto
incluye una serie de presunciones, que
admiten prueba en contrario, que
intensos entre los integrantes del conjunto
econmico para su aplicacin, tales
como la existencia de una direccin,
capital, control o administracin comn
entre dichos integrantes.
3. Por otra parte, la introduccin de
presunciones facilita la aplicacin de la
hecho, sin retacear las posibilidades de
defensa de los obligados, en la medida
que se admite prueba en contrario.
4. Cuando se desee una mayor precisin
o delimitacin del concepto de grupo
econmico una redaccin alternativa
a la propuesta contenida en el presente
artculo es la siguiente:

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58

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
1. Sin perjuicio de las responsabilidades
penales a que hubiere lugar, se hace
responsables solidarios de la deuda
tributaria pendiente a quienes con
dolo, culpa o negligencia, impidan,
obstaculicen o colaboren en la
frustracin de los derechos de la
Administracin Tributaria. Se trata de
la actuacin de terceros ajenos a la
generacin de la deuda tributaria,
quienes con su comportamiento, antes,
durante o despus del procedimiento
de embargo, perjudican el derecho de
cobro de la Administracin Tributaria.
2. El alcance de la responsabilidad tendr
como lmite mximo el valor de los
bienes o derechos que se hubieren
podido embargar, entendindose que
el valor a tomarse en cuenta ser el que
corresponde a los bienes o derechos al
frustrarse el embargo.

Artculo 36. Responsabilidad solidaria por


Respondern solidariamente del pago de
la deuda tributaria pendiente, hasta el
importe del valor de los bienes o derechos
que se hubieren podido embargar, las
siguientes personas:
a) Los que sean causantes o colaboren
en la ocultacin maliciosa de bienes o
derechos del obligado al pago con la
b) Los que por culpa o negligencia
incumplan las rdenes de embargo.
c) Los que, con conocimiento del embargo,
colaboren o consientan en la disposicin
de los bienes.

Artculo 37. Responsabilidad solidaria del


agente de retencin o de percepcin.
1. Respondern solidariamente con el
contribuyente, los agentes de retencin
o percepcin, cuando hubieren omitido
la retencin o percepcin a que
estaban obligados y siempre que estn
en posibilidad material de efectuarlas.
2. Efectuada la retencin o percepcin, el
agente es el nico responsable ante la
Administracin Tributaria.
3. Si el agente en cumplimiento de esta
solidaridad satisface el tributo, puede
repetir del contribuyente el monto
pagado al Fisco.
COMENTARIO:
1. Se
establece
como
regla,
mayoritariamente aceptada por la
doctrina y las legislaciones, que existir
responsabilidad solidaria entre el agente

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

(de percepcin o de retencin) y el


contribuyente cuando el primero haya
omitido practicar la percepcin o
retencin a que est obligado por ley,
pues en esta situacin no se sustituye
de su obligacin al contribuyente.
Por el contrario, si el agente practica
la percepcin o retencin libera de
responsabilidad al contribuyente y es el
nico responsable ante la Administracin
Tributaria.
2. Se aclara que pueden haber situaciones
en las que el agente de retencin o
percepcin no est en posibilidad
material de practicar la retencin o
percepcin, como sera el caso, por
ejemplo, en que el porcentaje de
retencin sea uno si el contribuyente es
no residente y uno menor si es residente,
siendo que el agente no tenga los
medios para constatar si el sujeto al que
dirige el pago es o no residente. En tales
casos, ante la imposibilidad del agente
de retencin o percepcin de saber qu
tasa de retencin aplicar, corresponder
establecer que la obligacin de tales
agentes es por la tasa menor, no siendo
responsables solidarios por la diferencia
respecto a la tasa mayor, dado que
hacer responsable al agente por la
diferencia resultara excesivo.
3. Se consagra adems la accin de
reembolso a favor del agente que en
cumplimiento de la responsabilidad
solidaria pagara la deuda que no
hubiera sido percibida o retenida en su
oportunidad del contribuyente.
Artculo 38. Responsables subsidiarios.
1. Sern responsables subsidiarios de la
deuda tributaria las siguientes personas
o entidades:
a) Los administradores de hecho o de
derecho de las personas jurdicas
que, habiendo stas cometido
infracciones tributarias, no hubiesen

realizado los actos necesarios que


sean de su incumbencia para el
cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen
adoptado acuerdos que posibilitasen
las infracciones. Su responsabilidad
tambin se extender a las sanciones.
Esta responsabilidad es incompatible
con la prevista en el numeral 1 del
artculo 33 de este Cdigo, pero
no impedir la aplicacin de este
precepto a los administradores que
incurran en el supuesto que en l se
b) Los administradores de hecho o
de derecho de aquellas personas
jurdicas que hayan cesado en sus
actividades, por las obligaciones
tributarias devengadas de stas
que se encuentren pendientes en el
momento del cese, siempre que no
hubieran hecho lo necesario para su
pago o hubieren adoptado acuerdos
o tomado medidas causantes del
impago.
c) Los integrantes de la administracin
concursal y los liquidadores de
sociedades y entidades en general
que no hubiesen realizado las
gestiones necesarias para el ntegro
cumplimiento de las obligaciones
tributarias
devengadas
con
anterioridad a dichas situaciones e
imputables a los respectivos obligados
tributarios. De las obligaciones
tributarias y sanciones posteriores
a dichas situaciones respondern
como
administradores
cuando
tengan atribuidas funciones de
administracin.
2. Las leyes podrn establecer otros
supuestos de responsabilidad subsidiaria
distintos de los previstos en el apartado
anterior.

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60

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
1. Se
recogen
los
supuestos
de
responsabilidad subsidiaria atribuibles
a los administradores de hecho o
de derecho de personas jurdicas y
a los administradores concursales o
liquidadores.
2. En el caso de los administradores de
hecho o de derecho, la norma establece
dos supuestos claramente diferenciables
en los que se produce la responsabilidad
subsidiaria:
a) el caso de la comisin de infracciones
por parte de los entes que administran,
en el que los administradores de
hecho o de derecho no hubiesen
realizado los actos necesarios para
evitar la comisin de infracciones
(negligencia); hubieran consentido
tal incumplimiento por personas
dependientes de ellos (culpa); o
hubieran adoptado acuerdos que
posibilitaran tales infracciones (dolo);
y,
b) el caso de obligaciones tributarias
pendientes de pago al cese de
actividades de las entidades a cargo
de los administradores y respecto de
las cuales no hubieran tomado las
medidas necesarias para su pago
(negligencia) o hubieran tomado
acuerdos que posibilitaran su impago
(dolo).
3. En el primer supuesto, se trata del
incumplimiento del deber de vigilancia
por parte de los administradores
responsabilidad, sin embargo no se trata
de una responsabilidad objetiva, sino
que ser necesario demostrar, en cada
caso, que se trata de actos que fueron
de la incumbencia del administrador,
o que se trat de incumplimientos que
conoca o deba conocer de parte de

las personas que de l dependan, o, en


el caso de la adopcin de acuerdos,
que particip en la toma de decisiones
y no salv su voto. Dada la gravedad de
los actos atribuibles al administrador, se
establece, de manera excepcional, que
la responsabilidad subsidiaria alcanzar
tambin a las sanciones.
4. El segundo supuesto es ms objetivo y en
l basta acreditar el cese de actividades,
la existencia de obligaciones tributarias
pendientes con anterioridad al acuerdo
de cese y la inexistencia de actos que
demuestren que los administradores
han hecho lo necesario para su pago,
por ejemplo a travs de la solicitud de
facilidades de pago.
5. En el caso de los liquidadores e
integrantes de la administracin
concursal, la responsabilidad subsidiaria
se da por las obligaciones tributarias
devengadas con anterioridad al inicio
del procedimiento concursal o de
liquidacin, respecto de las cuales
no hubieran efectuado las gestiones
necesarias para su cumplimiento
(negligencia).
6. Se deja abierta la posibilidad de que
por ley se establezcan otros supuestos
distintos a los recogidos en el artculo.
Artculo 39. Responsabilidad subsidiaria de
la sociedad por la deuda tributaria de los
socios.
Respondern subsidiariamente por la
deuda tributaria de los socios, asociados,
miembros o copartcipes, las personas
jurdicas constituidas por aquellos en las
que tengan el control efectivo, total o
parcial, directo o indirecto o en las que
concurra una voluntad rectora comn con
ellas, cuando resulte acreditado que las
personas jurdicas han sido constituidas o
utilizadas de forma abusiva o fraudulenta
para eludir la responsabilidad patrimonial
frente al Fisco.

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

COMENTARIO:
1. Se regula lo que en doctrina se conoce
bajo el nombre del levantamiento del
velo societario o el allanamiento de
la personalidad jurdica. Se establece
que el uso abusivo o fraudulento de la
personalidad jurdica de las sociedades
dar lugar a que la sociedad responda
subsidiariamente por las deudas de
aquellos socios que teniendo el control
efectivo de la sociedad las utilicen para
defraudar al Fisco.
2. Se trata de dejar de lado la regla
general segn la cual la sociedad es
una persona distinta y separada de
sus socios, atendiendo al hecho de
fraudulento de la personalidad jurdica
de la sociedad en desmedro de los
el que se planteara la existencia de
una insolvencia fraudulenta por parte
del socio que ejerce el control de la
para evitar los embargos de parte de la
Administracin Tributaria.
3. No obstante, dados los riesgos para el
allanamiento de la personalidad jurdica
en situaciones excepcionales, debiendo
concurrir una situacin probada de
control por parte del socio o accionista
de la sociedad y una situacin de
abuso o fraude de la personalidad
jurdica, siendo que en tales casos la
responsabilidad de la sociedad ser
subsidiaria.
Seccin 2. Rgimen jurdico de las
responsabilidades tributarias.
Artculo 40. Alcance de la responsabilidad
tributaria.
La responsabilidad, salvo lo dispuesto
en el literal a) numeral 1 del artculo 33

del presente Cdigo, slo se extiende a


la obligacin principal o sustantiva y no
alcanzar a las sanciones, sin perjuicio de
las responsabilidades accesorias en que
pueda incurrir el responsable por incumplir
su obligacin.
COMENTARIO:
Se determina el alcance de la
responsabilidad, recogiendo la posicin
mayoritariamente aceptada en las
legislaciones respecto a que sta solo
alcanza a la obligacin principal o
sustantiva de pago del tributo y no a
las sanciones, exceptundose el caso
de aquellos que sean causantes o
colaboren activamente en la realizacin
de una infraccin tributaria, en los que la
responsabilidad se extender a la sancin;
se aclara sin embargo, aquello que podra
resultar obvio pero no por ello innecesario
de precisar y es que la no responsabilidad
aquellas por las que pudiera responder el
obligado por incumplimientos propios de
las obligaciones tributarias.
Artculo 41. Establecimiento de la
responsabilidad tributaria.
1. La responsabilidad ha de ser declarada
mediante acto administrativo, previa
audiencia del interesado, en donde
se seale la causal de atribucin y
el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad, sin perjuicio de las
medidas cautelares que puedan
adoptarse con anterioridad.
2. La impugnacin que se realice contra el
acto de atribucin de responsabilidad
puede referirse tanto al supuesto legal
que da lugar a dicha responsabilidad,
como a la deuda tributaria respecto
de la cual se es responsable, sin que
en la resolucin que resuelve dicha
impugnacin pueda revisarse la deuda
la va administrativa.

61

62

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
procedimiento de declaracin de
responsabilidad, plantendose, en
respeto al debido proceso, que para
que la responsabilidad tributaria surta
efecto debe haber sido comunicada
al pretendido responsable en una
consignada en un acto administrativo,
el mismo que como mnimo deber
indicar la causal en que se apoya la
responsabilidad atribuida y el monto de
la deuda que se atribuye.
2. En cuanto a la posibilidad de
impugnacin del acto administrativo de
atribucin de responsabilidad tributaria,
el Modelo opta por admitir sta tanto
respecto de los supuestos de atribucin
de responsabilidad en s mismos, lo
que resulta bastante claro, como de
la deuda tributaria atribuida, ello en el
entendido de una elemental justicia,
toda vez que si al tercero responsable se
le exigir la deuda tributaria del obligado
tributario, debe tener el derecho de
contradecirla como lo hara este ltimo,
esto es alegar en contra de los aspectos
de fondo, (por ejemplo si ha ocurrido el
hecho generador, si la determinacin
efectuada por la Administracin
Tributaria es correcta, y si la liquidacin
practica es la debida) y aportar las
pruebas que estime pertinentes.
3. Se deja fuera de la mencionada
posibilidad
de
impugnacin,
no
obstante, el supuesto en el cual haya
la deuda tributaria objeto de atribucin;
ello en atencin a que no cabe la revisin
ocurrira si se admitiera la impugnacin
de la deuda tributaria por parte del
tercero responsable.

Artculo 42. Clases de responsabilidad


tributaria.
1. La responsabilidad puede ser solidaria o
subsidiaria.
2. Salvo precepto expreso de ley en
contrario, la
responsabilidad ser
siempre subsidiaria, siendo necesario,
en tal caso, la previa declaracin de
insolvencia del obligado tributario
principal.
COMENTARIO:
responsabilidad tributaria en solidaria
y subsidiara. Mediante la primera el
acreedor tributario podr dirigirse
simultneamente a los obligados
tributarios principales [entendidos stos
como los obligados tributarios sealados
en los literales a) al f) del artculo 25] y
a los terceros responsables por la deuda
tributaria total o parcial; mientras que
en la responsabilidad subsidiaria el
acreedor tributario solo podr dirigirse
al tercero responsable luego de
haber agotado las acciones frente a
los obligados tributarios principales y
obtenido la declaracin de insolvencia
de stos.
2. Se consagra adems la regla general de
que la responsabilidad ser subsidiaria
salvo que expresamente y por ley se
diga lo contrario.
Artculo 43. Solidaridad.
La solidaridad debe ser establecida
expresamente por la ley, con excepcin
de la responsabilidad solidaria por hecho
generador prevista en el numeral 4 del
artculo 26, en la que la solidaridad ser
automtica.
COMENTARIO:
Se establece que la solidaridad no se
presume sino que deber ser sealada

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

por la ley, exceptundose el supuesto


de la solidaridad que surge de manera
automtica por la realizacin del hecho
generador.
Artculo 44. Efecto de la solidaridad.
Los efectos de la solidaridad son:
a) La obligacin principal puede ser exigida
total o parcialmente a cualquiera de los
obligados tributarios.
b) El pago efectuado por uno de los
obligados tributarios libera a los dems.
c) En el caso de la solidaridad aplicable a
los obligados tributarios, el cumplimiento
de un deber formal por parte de uno de
dichos obligados tributarios libera a los
dems, salvo que se trate de deberes
que deban ser cumplidos por todos y
cada uno de ellos.
d) La exencin o remisin de la obligacin
libera a todos los obligados tributarios,
concedido a determinada persona. En
este caso el sujeto activo podr exigir el
cumplimiento a los dems.
e) Los actos de interrupcin o suspensin
de la prescripcin reconocidos por la
Administracin Tributaria, surten efectos
colectivamente para todos los obligados
tributarios.
COMENTARIO:
1. En cuanto a los efectos de la solidaridad,
pueden sintetizarse indicando que,
por el lado del acreedor tributario, la
solidaridad le permite dirigir su accin
de cobro de la deuda tributaria al
obligado tributario principal o al tercero
responsable, de forma indistinta, y
por el todo o una parte de la misma;
y en el caso de los responsables
solidarios que el pago de la deuda de
cualquiera de ellos libera a los dems,
teniendo, adicionalmente un efecto
colectivo los supuestos de exencin,
remisin, interrupcin o suspensin de la

prescripcin.
2. Respecto del cumplimiento del deber
formal previsto en el literal c) del
artculo en comentario, se ha optado
por considerar que el cumplimiento
de los deberes formales debe ser, por
regla general, liberatorio para todos
los obligados tributarios porque los
deberes formales son indivisibles, salvo
que se trate de deberes que deban
ser cumplidos por todos y cada uno de
ellos, en cuyo caso la liberacin de uno
de los obligados tributarios no alcanza a
los dems.
Captulo III
Capacidad de obrar tributaria
Artculo 45. Capacidad tributaria.
Tienen capacidad tributaria las personas
fsicas o jurdicas, las comunidades de
bienes, las herencias yacentes, sociedades
de hecho, sociedades conyugales u otros
entes colectivos, aunque estn limitados
o carezcan de capacidad para obrar o
personalidad jurdica segn el derecho
privado o pblico, siempre que la ley les
atribuya la calidad de sujetos de derechos
y obligaciones tributarias.
COMENTARIO:
Se establece que se goza de derechos
y obligaciones tributarias, aunque no se
ostente capacidad civil para obrar o
personalidad jurdica, siempre que la ley as
lo disponga.
Artculo 46. Representacin voluntaria.
1. Los obligados tributarios con capacidad
de obrar podrn actuar por medio
de representante. El empleo de la
representacin no impide la intervencin
del propio obligado tributario cuando lo
considere pertinente, ni el cumplimiento
por ste de las obligaciones que exijan

63

64

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

su comparecencia personal.
2. La representacin deber acreditarse
por cualquier medio vlido en
Derecho
que
deje
constancia
en comparecencia personal del
interesado ante el rgano administrativo
competente. A estos efectos, sern
vlidos los formularios de representacin
que apruebe la Administracin Tributaria
para determinados procedimientos.
3. Para los actos de mero trmite se
presumir concedida la representacin.
4. Cuando en el marco de la colaboracin
social en la gestin tributaria, o
en los supuestos que se prevean
reglamentariamente,
se
presente
por medios telemticos cualquier
documento ante la Administracin
Tributaria, el presentador actuar con
la representacin que sea necesaria en
cada caso. La Administracin Tributaria
podr requerir, en cualquier momento, la
acreditacin de dicha representacin,
que podr efectuarse de acuerdo con
lo establecido en el numeral 2 de este
artculo.
impedir que se tenga por realizado
el acto de que se trate, siempre que
se acompae aqul o se subsane el
defecto dentro del plazo de . das.
COMENTARIO:
1. Se incorpora el presente artculo que
regula la actuacin voluntaria de
los obligados tributarios a travs de
representantes, designacin que podr
recaer en cualquier sujeto a eleccin
del obligado tributario. Se trata de la
intervencin de un tercero en nombre e
inters del representado.
2. Se establece que la intervencin del
representante no impide la actuacin
del propio obligado tributario, quien

podr intervenir directamente cuando


lo estime pertinente y de manera
obligatoria cuando la Administracin
Tributaria requiera su comparecencia
personal.
e intervencin del representante,
se seala que la representacin se
acreditar por cualquier medio vlido
que deje constancia fehaciente
de
la
representacin
otorgada
e incluso mediante declaracin
en comparecencia personal del
interesado ante el rgano administrativo
competente, quedando al margen
de la necesidad de acreditar la
representacin las actuaciones de mero
trmite, tales como la sola presentacin
de declaraciones o documentos ante las
Artculo 47. Representacin de personas
fsicas y de entes que carecen de
personera jurdica.
1. En el caso de personas fsicas que
carezcan de capacidad para obrar,
actuarn en su nombre, indistintamente,
sus representantes legales o judiciales,
conforme lo establezca la legislacin
civil.
2. La representacin de los entes que
carecen
de
personera
jurdica,
corresponder, en primer lugar, al
designado para tal efecto, y en su
defecto, al administrador de hecho
o a cualquiera de sus integrantes,
indistintamente.
COMENTARIO:
1. Se trata en el presente artculo del
instituto de la representacin, en
virtud del cual una persona queda
obligada o adquiere un derecho como
consecuencia inmediata o directa del
acto jurdico celebrado en su nombre
por un tercero designado legal o

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

convencionalmente para tal efecto.


2. En primer lugar se establece que
en el caso de las personas fsicas sin
capacidad para obrar o sin capacidad
de ejercicio, ya se trate de incapaces
absolutos o relativos, actuarn a travs
de sus representantes legales o judiciales.
3. De otro lado, en el caso de los entes que
carecen de personera jurdica, tales
como los contratos de colaboracin, las
sociedades irregulares, las comunidades
de
bienes,
etc.,
corresponder,
preferentemente, al designado para tal
efecto, y de no existir, al administrador o
a sus integrantes, en este caso de forma
indistinta, la representacin de tales
entes.
Artculo 48. Representacin de personas o
entidades residentes en el extranjero.
A los efectos de sus relaciones con la
Administracin Tributaria, los obligados
tributarios que no residan en el pas pero
posean patrimonios, rentas, actos o
contratos que estn sujetos a tributacin,
debern designar un representante con
domicilio en el territorio del referido pas,
salvo que la Administracin Tributaria
les dispense de ello mediante la
correspondiente resolucin general. Dicha
designacin deber comunicarse a la
Administracin Tributaria en los trminos
que la normativa del tributo seale.
COMENTARIO:
1. Se regula el supuesto de los obligados
tributarios que no residen en el pas (la
normativa de residencia se encuentra
habitualmente en el Impuesto a la Renta,
pero puede ocurrir que algn tributo
incorpore reglas propias, en cuyo caso, a
efectos de ese tributo, habr de estarse
facilitar el accionar de la Administracin
Tributaria, se dispone la obligacin de
designar un representante con domicilio

en el pas.
2. Es preciso sealar que en el presente
caso el domicilio del representante
que se asigna al obligado tributario no
residente, es nicamente a efectos
de la relacin con la Administracin
Tributaria y de las actuaciones que
sta deba realizar para el control de las
obligaciones tributarias del no residente,
no enervando en modo alguno su
condicin de no residente para efecto
del o de los tributos de que se trate.
3. Por otro lado, dada la amplia redaccin
escogida como presupuesto de la
exigencia de nombrar representante
(disponer de patrimonios, rentas, actos
o contratos sujetos a tributacin), se
habilita la posibilidad de que, por va
normativa (no en casos singulares) la
Administracin Tributaria exonere de esta
obligacin, por ejemplo en mercados
organizados, o simplemente por la poca
importancia de los hechos.
Captulo IV
Domicilio Tributario
Artculo 49. Domicilio de las personas
fsicas.
1. El domicilio en el pas de las personas
fsicas ser:
a) El lugar de su residencia.
b) El lugar donde desarrolle sus habituales
actividades civiles o comerciales, en
caso de no conocerse la residencia o
c) El que elija el sujeto activo, en caso
de existir ms de un domicilio en el
sentido de este artculo.
d) El lugar donde ocurra el hecho
generador, en caso de no existir
domicilio.
2. No obstante, para todos los supuestos de

65

66

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

ejercicio de actividades econmicas,


la Administracin Tributaria podr
considerar como domicilio el lugar
donde se ejerza la gestin administrativa
y direccin de negocios.
COMENTARIO:
las personas fsicas observa los criterios
adoptados por la gran mayora de las
legislaciones tributarias, otorgndose
prevalencia a criterios objetivos, tales
como la residencia, el lugar de desarrollo
de actividades civiles o comerciales,
precisndose que de concurrir ms
de un supuesto de domicilio, quedar
a eleccin del obligado tributario la
en tales casos designar una direccin
exacta, y de no existir domicilio en alguno
de los supuestos sealados, se tendr
como tal el lugar donde se produzca
el hecho generador de obligaciones
tributarias.
2. En el segundo numeral se incluyen
personas fsicas que realicen actividades
econmicas que guardan semejanza
con los criterios establecidos para las
personas jurdicas.
Artculo 50. Domicilio de las personas
jurdicas.
El domicilio en el pas de las personas
jurdicas y unidades econmicas sin
personalidad jurdica es:
a) El de su domicilio social.
b) El lugar donde se encuentre su direccin
o administracin efectiva.
c) El lugar donde se halle el centro principal
de su actividad, en caso de no conocerse
dicha direccin o administracin.
d) El que elija el sujeto activo, en caso de
existir ms de un domicilio en el sentido

de este artculo.
e) El lugar donde ocurra el hecho
generador, en caso de no existir
domicilio.
COMENTARIO:
Al igual que en el caso del domicilio de
las personas fsicas, para la determinacin
del domicilio de las personas jurdicas
y de entes sin personalidad jurdica, el
Modelo toma en cuenta los criterios
objetivos
mayoritariamente
utilizados
por las legislaciones latinoamericanas
como son el de la sede social, el de la
direccin o administracin efectiva, o el
del lugar donde se desarrolle la actividad
econmica, debiendo en tales casos
designar una direccin exacta. Se incluyen
adems dos lugares adicionales que
solucionan los casos en los que exista ms
de un domicilio, en los trminos sealados
en la disposicin, como el que no exista un
domicilio en dichos trminos.
Artculo 51. Personas domiciliadas en el
extranjero.
El domicilio en el pas de las personas
domiciliadas en el extranjero es:
establecimiento permanente en el pas,
los que establecen los artculos 49 y 50
de este Cdigo.
b) En los dems casos, tendrn el domicilio
de su representante en el pas.
c) A falta de representante domiciliado en
el pas, tendrn como domicilio el lugar
donde ocurra el hecho generador del
tributo.
COMENTARIO:
Se aplican las reglas establecidas para
el caso de los domicilios de las personas
fsicas y jurdicas, previndose adems que
en el caso de una persona domiciliada en
el extranjero que no haya designado un

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

representante en el pas, se considerar


produzca el hecho generador del tributo.
Artculo 52. Declaracin y cambio de
domicilio.
1. Los obligados tributarios tienen la
obligacin de comunicar su domicilio
tributario y su cambio, en la oportunidad
y forma que establezca la Administracin
Tributaria.
2. El domicilio declarado se considerar
subsistente
en
tanto
no
fuere
comunicado su cambio, de conformidad
con las disposiciones que establezca la
Administracin Tributaria.
3. La

Administracin

Tributaria

podr

objeto una prestacin de contenido


econmico se determinarn a partir
de las bases imponibles, las alcuotas
y dems elementos previstos en este
captulo, segn se disponga en la ley de
cada tributo.
2. Salvo cuando este Cdigo o leyes
la determinacin de la obligacin
tributaria se efectuar de acuerdo
con las declaraciones que presenten
los obligados tributarios y terceros
responsables en el tiempo y condiciones
que
establezca
la
autoridad
administrativa, las cuales se presumen
ciertas, sin perjuicio del derecho de la
exactitud de esas declaraciones.

de los obligados tributarios mediante la


comprobacin pertinente.

3. Sin embargo, la Administracin Tributaria


podr proceder a la determinacin de

COMENTARIO:
1. Se consagra el deber de los
obligados tributarios de comunicar el
domicilio tributario y su cambio a la
Administracin Tributaria, y se delega a
sta la determinacin de la oportunidad
y formalidades con que se deber
efectuar la comunicacin para que ella
surta efecto.

presunta de acuerdo con lo dispuesto


en el artculo 54.

2. Por otra parte, se concede a la


Administracin Tributaria la facultad de
por los obligados tributarios, cuando
de comprobacin que el mismo no se
ajusta a las disposiciones legales.

COMENTARIO:
obligacin tributaria debe efectuarse
de acuerdo con los elementos que se
2. Se reconoce que, en principio, la
determinacin de la obligacin tributaria
deber efectuarse con base en las
declaraciones del obligado tributario.
No obstante, aun tratndose de tributos
autoliquidables, se establece la facultad
de la Administracin Tributaria de
de la obligacin tributaria.

Captulo V
Determinacin de la obligacin tributaria
de la obligacin tributaria.
1. La obligacin tributaria principal, la de
realizar pagos a cuenta o anticipados
as como las dems que tengan por

Artculo 54. Formas de la determinacin.


La determinacin por la Administracin
Tributaria se realizar aplicando los
siguientes sistemas:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta
los elementos que permitan conocer en
forma directa los hechos generadores

67

68

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

del tributo;
b) Sobre
base
presunta,
utilizando
cualquiera de los siguientes medios:
i. Aplicando los datos y antecedentes
disponibles que sean relevantes al
efecto.
ii. Utilizando aquellos elementos que
indirectamente acrediten la existencia
de los bienes y de las rentas, as
como de los ingresos, ventas, costos
y rendimientos que sean normales
en el respectivo sector econmico,
atendidas las dimensiones de las
unidades productivas o familiares
que deban compararse en trminos
tributarios.
iii. Valorando los signos, ndices o
mdulos que se den en los respectivos
obligados tributarios, segn los datos
o antecedentes que se posean en
supuestos similares o equivalentes.
COMENTARIO:
1. Se regulan las formas de determinacin
de la obligacin tributaria: sobre base
cierta y sobre base presunta.
2. Como regla, la Administracin Tributaria
deber preferir la realizacin de
determinaciones sobre base cierta
y excepcionalmente de no contar
con todos los elementos necesarios
para establecer las bases imponibles
de los tributos, podr recurrir a una
determinacin indirecta o presunta.
3. La
determinacin
sobre
base
cierta constituye un mtodo de
estimacin directa, en el que se
utilizar la informacin proveniente
de las declaraciones o documentos
presentados por los obligados tributarios,
los datos consignados en libros y
registros y los dems documentos que
tengan relacin con los elementos de la
obligacin tributaria.
4. De otro lado, la utilizacin de la

determinacin de la obligacin sobre


base presunta no es discrecional para la
Administracin Tributaria, sino que est
supeditada a establecer la existencia de
cualquiera de las causales que habilitan
su utilizacin previstas en el artculo
siguiente.
5. Establecida la ocurrencia de alguna
de dichas causales, la Administracin
Tributaria podr proceder a determinar
la cuanta de la obligacin, aplicando
cualquiera de los siguientes medios: los
datos y antecedentes que obren en
poder de la Administracin Tributaria,
la comparacin de gastos y de
rendimientos de actividades similares
en el respectivo sector econmico,
la valoracin de los mdulos que
corresponden a los obligados tributarios
en supuestos similares, etc.
Artculo 55. Determinacin sobre base
presunta.
1. La Administracin Tributaria podr
determinar los tributos sobre base
presunta,
cuando
los
obligados
tributarios o terceros responsables:
a) Se opongan
iniciacin o

u obstaculicen la
desarrollo de las

Administracin Tributaria.
b) No
presenten
los
libros
de
contabilidad y los registros tributarios,
la documentacin comprobatoria o
no proporcionen los informes relativos
al cumplimiento de las normas
tributarias.
c) No presenten las declaraciones,
dentro del plazo en que la
Administracin Tributaria se los hubiere
requerido.
d) Se d alguna de las siguientes
irregularidades:
i. Omisin
del
registro
de
operaciones, ingresos o compras,

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

as como alteracin del costo.


ii. Registro de compras, gastos
o servicios no realizados o no
recibidos.
iii. Omisin o alteracin en el registro
en los inventarios, o registren dichas
existencias a precios distintos de
los de costo.
2. Practicada por la Administracin
Tributaria la determinacin sobre base
presunta, subsiste la responsabilidad
por las diferencias en ms que pudieran
corresponder derivadas de una posterior
determinacin sobre base cierta
practicada en tiempo oportuno.
COMENTARIO:
1. Contiene las causales que permiten a la
Administracin Tributaria determinar la
obligacin tributaria de forma estimativa
o presunta. El precepto establece como
causales aquellas situaciones que
impiden a la Administracin Tributaria
poder establecer de manera directa,
completa y cierta la realizacin de los
las bases de clculo, tales como el que
los obligados tributarios se opongan u
que no se cuenta con los libros contables
o registros tributarios, el que se omitan el
registro de operaciones en los referidos
libros o registros.
2. Se establece adems una regla que tiene
por objeto impedir que los obligados
tributarios fuercen la aplicacin de
evitar la determinacin sobre base cierta
la que arrojara una liquidacin mayor de
la obligacin tributaria correspondiente;
para ello la norma prev que en tales
casos subsistir la obligacin de pagar
la diferencia en mas entre el monto del
tributo establecido por base presunta
y aquel que se determine sobre base
cierta.

Captulo VI
La deuda tributaria
Seccin 1. Disposiciones generales.
La deuda tributaria estar constituida por
el tributo debido, por los anticipos, por los
pagos fraccionados, por las cantidades
retenidas o que se hubieran debido retener,
por las cantidades percibidas o que se
debieron percibir, por los recargos exigibles
legalmente, por los intereses moratorios y
por las sanciones pecuniarias.
COMENTARIO:
1. El concepto de deuda tributaria
pretende establecer en forma explcita
los conceptos exigibles a los obligados
tributarios, los cuales debern ser
cancelados mediante alguno de los
modos de extincin de las obligaciones
tributarias contemplados en este
captulo del Modelo.
2. Se trata de un concepto amplio que
involucra tanto la obligacin tributaria
principal, como las obligaciones
tributarias accesorias, las que sern
exigibles por la Administracin Tributaria
con cargo a las reglas y privilegios
de cobro establecidos en el presente
Cdigo.
Artculo 57. Modos de extincin de la
obligacin tributaria.
La obligacin tributaria se extingue por:
a) Pago.
b) Compensacin.
c) Condonacin o remisin.
d) Prescripcin
COMENTARIO:
Se enumeran las formas de extincin de la
obligacin tributaria. De los diversos modos
de extincin, se han limitado a cuatro:
pago, compensacin, condonacin o
remisin y prescripcin, que corresponden

69

70

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

a los ms generalizados, dejndose a


criterio de cada Administracin Tributaria
la inclusin de otros medios tales como la
consolidacin o confusin, entre otros.
Seccin 2. El pago.
Artculo 58. Obligados al pago.
1. El pago de los tributos debe ser realizado
por los obligados tributarios a los que se
2. Tambin podrn realizar el pago los
terceros extraos a la obligacin
tributaria.
COMENTARIO:
obligados tributarios por el pago del
tributo. Se admite, adems, que ste
pueda ser realizado por terceros ajenos a
la obligacin tributaria.
Artculo 59. Medios de pago.
El pago de los tributos, retenciones,
percepciones,
anticipos,
pagos
fraccionados, pagos a cuenta, sanciones
pecuniarias y dems cargos, se realizar
utilizando los medios que la Administracin
Tributaria determine en normas generales.
COMENTARIO:
1. Se
atribuye
expresamente
a
la
Administracin
Tributaria
la
reglamentacin de diversos aspectos
formales para la recaudacin de los
tributos, lo cual permitir adaptar los
ejercicio de las funciones recaudatorias,
tanto para la Administracin Tributaria
como para los obligados tributarios.
2. Acorde con el avance la tecnologa,
la Administracin Tributaria podr
establecer la utilizacin de medios
de pago electrnicos, informticos o
telemticos, de amplia utilizacin hoy en
da en las Administraciones Tributarias.

Artculo 60. Plazo para el pago.


1. El pago deber hacerse dentro de los
plazos que determine la normativa
reguladora del tributo.
2. Los

tributos

omitidos

que

la

Administracin Tributaria determine


como consecuencia del ejercicio
como las multas y los dems crditos
tributarios, debern pagarse, junto con
sus accesorios, dentro de los .... das de
COMENTARIO:
Dado que los plazos para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias sustantivas
no siguen una regla estndar en los pases,
sino que son establecidos en funcin a si el
pago corresponde a tributos autoliquidados
o no por el obligado, o en funcin a la
periodicidad del tributo a pagarse, o a si
el tributo incide en hechos imponibles de
realizacin inmediata, o si se trata de pagos
a cuenta o anticipos, se ha preferido remitir
la designacin del plazo de pago de cada
tributo a una norma reglamentaria.
Artculo 61. Intereses y recargos por pago
fuera de plazo.
1. El no pago en tiempo de los crditos
derivados de la obligacin tributaria
generar un inters moratorio de ....
por ciento, sin necesidad de actuacin
alguna de la Administracin Tributaria, el
cual se calcular por cada mes o fraccin
de mes transcurrido hasta la extincin de
la obligacin. De igual modo se exigir
ese mismo inters en los supuestos de
suspensin de la ejecucin del acto y en
los aplazamientos, fraccionamientos o
prrrogas de cualquier tipo.
podr ser superior a .... veces o inferior a
.... veces la tasa ....

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

3. Los
pagos
correspondientes
a
declaraciones presentadas fuera de
plazo sin requerimiento previo, as
como las liquidaciones derivadas de
declaraciones presentadas fuera de
plazo sin requerimiento previo, sufrirn un
recargo del . por ciento, con exclusin
de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse, pero no de los
intereses previstos en el primer prrafo
de este artculo. No obstante, si el ingreso
o la presentacin de la declaracin se
efecta dentro de los tres, seis o doce
meses siguientes al trmino del plazo
voluntario de presentacin y pago, se
aplicar un recargo nico del .... por
ciento, .... por ciento, .... por ciento,
respectivamente, con exclusin de las
sanciones que en otro caso hubieran
podido exigirse, pero no del inters
moratorio.
COMENTARIO:
1. Se consagra la aplicacin automtica
de un inters moratorio por el pago fuera
de trmino en cualquier circunstancia. Es
necesario tener en cuenta, que a efectos
pago con retraso de las obligaciones
tributarias de los obligados tributarios,
resulta conveniente que la tasa que
que pueda hacer el obligado para
postergar el pago de sus tributos porque
hablando.
2. Por otra parte contempla la situacin
de
los
pagos
y
liquidaciones
correspondientes
a
declaraciones
presentadas en forma espontnea por
los obligados tributarios, a los que le sern
aplicables los recargos all establecidos
pero no las sanciones previstas en
este Modelo para la presentacin
extempornea de declaraciones y por
mora, las que solo sern aplicables en

los casos que exista requerimiento previo


de la Administracin Tributaria.
3. Al mismo tiempo, se grada el monto
del recargo en funcin del tiempo
transcurrido hasta la presentacin,
como forma de estimular una ms
pronta regularizacin espontnea. De
esta forma se genera una clara ventaja
econmica para los obligados tributarios
que se acojan a una regularizacin
voluntaria de su deuda impaga, toda
vez que el importe de la sancin que
medio de disuasin de la conducta
omisiva y el cual se ajusta con los
intereses por mora correspondientes, es
sustituido por un porcentaje de recargo
inferior al porcentaje de sancin que
se aplica al importe del adeudo y que
vara en funcin de la oportunidad de la
regularizacin.
4. Finalmente, indicar que se ha
dejado en blanco los porcentajes de
inters moratorio y de recargo que
correspondern aplicarse a efecto de
que sean determinados de acuerdo
a la realidad de cada pas. Asimismo,
en el numeral 2 se deja a criterio de los
pases la determinacin de la entidad
inters moratorio, la misma que podr
ser establecida por la Administracin
Tributaria,
por
el
Ministerio
de
Economa o Hacienda o por la entidad
gubernamental que correspondiere; la
que deber, adems, precisar el tipo de
tasa a aplicarse.
Artculo 62. Imputacin de pagos.
1. Los obligados tributarios indicarn
los tributos y perodos a que deben
imputarse los pagos que efecten,
cuando stos no se realicen por medio
de recibos emitidos por la Administracin
Tributaria.

71

72

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

2. Cuando el monto pagado resultare


indicadas, y sta comprenda tributos,
intereses, recargos y multas, los pagos se
imputarn en el siguiente orden: primero
a intereses, luego a recargos, despus
al tributo y por ltimo a las multas.
Dentro de este orden de imputacin,
se aplicar el pago a la deuda ms
antigua cuando se indique ms de una
deuda y en caso de igual antigedad,
la Administracin Tributaria determinar
el orden de imputacin.
3. Cuando los obligados tributarios
no indiquen las deudas a las que
cabe imputar los pagos que realicen
voluntariamente o cuando el pago se
obtenga mediante el procedimiento
administrativo de cobro ejecutivo y la
para extinguir todas las deudas por
las que ha tenido lugar la ejecucin
forzosa o la realizacin de las garantas,
la Administracin Tributaria imputar los
pagos siguiendo el orden establecido en
el numeral 2.
4. El cobro de una deuda de vencimiento
posterior no extingue el derecho de la
Administracin Tributaria a percibir las
anteriores que no se hayan cubierto.
COMENTARIO:
1. Se establece el orden de imputacin de
los pagos parciales que puedan efectuar
los obligados tributarios, tanto en
relacin a conceptos como al perodo
que corresponder a la Administracin
Tributaria imputar esos pagos, tratando
de preservar el crdito del Fisco en la
forma ms integral posible.
2. Se precisa que ese mismo orden de
imputacin de pagos deber ser
seguido por la Administracin Tributaria
cuando se trate de pagos voluntarios sin
la indicacin de la deuda a que cabe

imputarlos o se trate de cobro en la va


de apremio y la cantidad obtenida sea
ejecutada.
Artculo 63. Aplazamiento y fraccionamiento
del pago.
1. Las deudas tributarias que se encuentren
en periodo voluntario o ejecutivo
podrn aplazarse o fraccionarse en
Tributaria y previa solicitud del obligado
tributario,
cuando
su
situacin
forma transitoria, efectuar el pago en
los plazos establecidos. Las cantidades
aplazadas o fraccionadas devengarn
de este Cdigo.
2. Para garantizar los aplazamientos y
fraccionamientos de la deuda tributaria,
la Administracin Tributaria podr exigir
que se constituyan garantas a su favor.
3. La Administracin Tributaria podr
aplazar o fraccionar el pago de las
cuotas de los tributos, anticipos, pagos a
cuenta, sanciones pecuniarias y dems
recargos hasta .... meses.
4. Excepcionalmente, la Administracin
Tributaria
podr
conceder
fraccionamientos y/o aplazamientos
para el pago de obligaciones
provenientes de tributos retenidos o
percibidos. Por norma reglamentaria se
establecern los casos y condiciones en
las que procedern tales facilidades de
pago.
COMENTARIO:
de la concesin del aplazamiento o
fraccionamiento de deudas tanto en
periodo voluntario como ejecutivo.

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

2. Se establece que las deudas aplazadas


o fraccionadas debern, con carcter
general, garantizarse y en cualquier
caso devengarn intereses moratorios.
3. Se deja a criterio de las Administraciones
Tributarias la determinacin de los plazos
de aplazamiento o fraccionamiento
que pudieran otorgarse.
4. Es del caso sealar que en materia de
aplazamiento y fraccionamiento de
deudas se advierte que la mayora de las
legislaciones de los pases, no admiten las
referidas facilidades de pago respecto
a deudas tributarias provenientes de
retenciones o percepciones, debido
a que se tratara de deudas que no
inciden econmicamente en el sujeto
obligado a ingresar las sumas retenidas
o percibidas al Fisco, sino que se trata
de importes detrados o cobrados de los
contribuyentes, por lo que la eventual
a los agentes de retencin o percepcin,
no tendra por qu confundirse ni afectar
las deudas derivadas de las indicadas
obligaciones.
5. Sobre este punto el Modelo opta
por admitir, excepcionalmente el
aplazamiento
o
fraccionamiento
de deudas provenientes de tributos
retenidos o percibidos, en el entendido
las que puede atravesar un agente de
retencin o de percepcin pueden
obligaciones; delegndose a una
norma reglamentaria el establecimiento
de los casos y condiciones que
excepcionalmente
habilitaran
el
otorgamiento de las referidas facilidades
de pago. As, las normas reglamentarias
podrn establecer el otorgamiento de
garantas especiales, o la aplicacin de
una tasa de inters por fraccionamiento
o aplazamiento ms alta que la

aplicable a otras deudas tributarias,


o la concesin de menores cuotas
para el pago o el aplazamiento de la
deuda por retenciones o percepciones
que las aplicables a las dems deudas
tributarias.
Seccin 3. Compensacin
Artculo 64. Compensacin.
1. Las
deudas
tributarias
podrn
compensarse total o parcialmente
con
crditos
por
tributos,
sus
accesorios y sanciones, lquidos,
exigibles y no prescritos, siempre que
sean administrados por la misma
Administracin
Tributaria,
en
las
condiciones que reglamentariamente
se establezcan.
2. La compensacin podr realizarse por
cualquiera de las siguientes formas:
a) Automtica por los obligados
tributarios, nicamente en los casos
establecidos expresamente por ley.
b) A instancia del obligado tributario.
cio
Tributaria.

por

la

Administracin

3. Los obligados tributarios podrn solicitar


compensacin de sus saldos acreedores
reconocidos por acto administrativo
tributos, anticipos, pagos a cuenta,
retenciones, percepciones, intereses y
sanciones pecuniarias que mantengan
con la Administracin Tributaria.
4. Los saldos acreedores reconocidos por
expresa de compensacin por parte de
los interesados, podrn ser imputados
al pago de la deuda comenzando por
las deudas de perodos ms antiguos,
referentes a perodos no prescritos y en
el orden de prelacin de los conceptos
establecidos en el artculo 62 de este
Cdigo.

73

74

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
1. Se desarrolla el tema de la compensacin
de dbitos con crditos de naturaleza
tributaria, previndose la posibilidad
de que sta pueda ocurrir de manera
automtica por los obligados tributarios,
por solicitud a la Administracin Tributaria
constituyen las tres formas reconocidas
en las legislaciones de los pases y en
doctrina.
2. En cuanto a las caractersticas que
deben tener los dbitos y crditos a
compensarse, stos deben ser lquidos,
exigibles, no prescritos y corresponder a
una misma Administracin Tributaria.
Seccin 4. Condonacin o remisin.
Artculo 65. Condonacin o remisin.
La obligacin de pago de los tributos slo
puede ser condonada o remitida por ley.
COMENTARIO:
1. El instituto de la condonacin o
remisin, como forma de extincin
de la obligacin tributaria se reserva
exclusivamente para los casos en que
una ley, o norma con dicho rango, lo
establezca de manera expresa.
2. A diferencia de la condonacin civil en
la que el acreedor puede renunciar a su
derecho a exigir el pago de su deudor en
la condonacin tributaria el acreedor,
esto es la Administracin Tributaria, no
puede decidir por s sola el dejar de exigir
el pago de las obligaciones tributarias,
debido a que rige el principio de la
indisponibilidad de las obligaciones por
parte de la Administracin Tributaria.
3. Tratndose de deudas tributarias
comprendidas en un proceso concursal,
puedan condonar parcialmente tales
adeudos, ser necesario que la ley
concursal prevea y autorice dicha
condonacin.

Seccin 5. Prescripcin.
Artculo 66. Plazo general de prescripcin.
Prescribirn a los .... aos:
a) El derecho de la Administracin para
determinar la obligacin con sus
recargos e intereses.
b) El derecho de la Administracin para
imponer sanciones tributarias.
c) El derecho de la Administracin para
exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas, autoliquidadas y de las
sanciones impuestas.
d) El derecho a la devolucin de pagos
indebidos o saldos a favor de los
obligados tributarios.
las autoliquidaciones.
COMENTARIO:
1. Se establece un trmino comn para
la prescripcin del derecho de la
Administracin Tributaria para determinar
las obligaciones, imponer sanciones,
exigir el pago de la deuda tributaria y
del derecho a la devolucin o repeticin
por los pagos indebidos o saldos a favor
de los obligados tributarios, as como del
autoliquidaciones. La consagracin de
un plazo igual para todos estos casos,
pretende otorgar homogeneidad a las
diferentes situaciones en que puede
operar el instituto de la prescripcin.
2. El Modelo opta por establecer que lo
que prescribe es el derecho o facultad
de la Administracin Tributaria o de los
obligados tributarios para determinar las
obligaciones, imponer sanciones, exigir el
pago de las deudas tributarias o solicitar
la devolucin de los pagos indebidos
o los saldos a favor o de solicitar la
respectivamente, constituyendo, en
consecuencia, un medio de extincin

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

de la obligacin tributaria propiamente


dicho.
Artculo 67. Extensin del plazo de
prescripcin.
1. El plazo establecido en el artculo 66 de
este Cdigo, en los casos previstos en
sus literales a), b) y c), se extender a ....
aos cuando:
a) El obligado tributario, inscrito en
los registros pertinentes, no cumpla
con la obligacin de declarar el
hecho generador, o de presentar
las
declaraciones
tributarias
correspondientes a dos ejercicios.
b) En los casos de determinacin
de tributos por la Administracin
Tributaria, cuando ella no pudo
conocer el hecho generador por
ocultacin del mismo.
c) Cuando el obligado tributario haya
extrado del pas los bienes afectos al
pago de la deuda tributaria, o se trate
de hechos generadores vinculados a
actos realizados o a bienes ubicados
en el exterior.
d) Cuando el obligado tributario no
lleve libros de contabilidad o registros
tributarios, no los conserve durante el
plazo legal o lleve doble contabilidad
o dobles registros tributarios.
2. Para los obligados tributarios no inscritos
en los registros pertinentes, el plazo ser
los casos previstos en los literales a), b) y
c).
COMENTARIO:
1. La presente disposicin recoge las
diversas situaciones en las que resulta
necesario que el plazo general para que
opere la prescripcin de los derechos de
la Administracin Tributaria, se ample al
ejercicio de aquellos derechos.

2. Se trata de supuestos taxativos, que


impiden a la Administracin Tributaria
aplicarlos de forma extensiva a
situaciones similares, ello en garanta
de los derechos de los obligados
tributarios a la correcta aplicacin de la
prescripcin.
3. En la misma lnea del plazo general,
se ha preferido dejar a criterio de las
Administraciones Tributarias, el nmero
de aos en los que se extender el
plazo de prescripcin general, sin
perjuicio de sugerirse la adopcin del
mismo plazo ampliado de prescripcin
aplicable a los supuestos del numeral
de la prescripcin, con excepcin del
supuesto de no inscripcin en los registros
de la Administracin Tributaria para el
que se propone la duplicacin del plazo
de prescripcin dada la gravedad del
caso.
Artculo 68. Cmputo del plazo.
El cmputo del plazo de prescripcin
previsto en el artculo 66 de este Cdigo se
contar:
a) En el caso previsto en el literal a), desde
el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaracin.
b) En el caso previsto en el literal b), desde
la fecha en que se cometi la infraccin
sancionable.
c) En el caso previsto en el literal c), desde
el plazo de pago voluntario o el plazo
establecido en el numeral 2 del artculo
60 de este Cdigo, segn corresponda.
d) En el caso previsto en el literal d), desde
el da siguiente a aqul en que se realiz
el pago indebido o se constituy el saldo
a favor.

75

76

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

e) En el caso previsto en el literal e), desde


el da siguiente al vencimiento del plazo
para presentar la autoliquidacin.
COMENTARIO:
1. Para iniciar el cmputo del plazo para
que opere la prescripcin, se establece
como norma general el da siguiente
al de ocurrencia de las situaciones
que pueden dar lugar al ejercicio de
un derecho o accin, tanto por parte
de la Administracin Tributaria como
de los obligados tributarios, con lo cual
se procura establecer un tratamiento
equitativo para ambos.
2. Cabe indicar que existen pases en
los que el cmputo del plazo de
prescripcin se inicia a partir del 1 de
enero del ao siguiente de ocurridos
los casos que motivan la prescripcin. Si
bien la referida regla encierra en s misma
una extensin del plazo de prescripcin,
tiene la ventaja de facilitar el cmputo
de sta, por lo que se deja a criterio de
las Administraciones Tributarias evaluar
la conveniencia de su aplicacin.
Artculo 69. Interrupcin de la prescripcin.
1. El curso de la prescripcin se interrumpe,
segn corresponda:
a) Por cualquier accin administrativa,
obligado
tributario,
conducente
al reconocimiento, regularizacin,
liquidacin y recaudacin del
tributo devengado por cada hecho
imponible.
b) Por cualquier actuacin del obligado
tributario conducente al pago o
liquidacin de la deuda.
c) Por la solicitud de prrroga u otras
facilidades de pago.

d) Por cualquier accin administrativa,


tributario, orientada a determinar las
infracciones tributarias cometidas por
los obligados tributarios.
e) Por cualquier acto fehaciente del
obligado tributario que pretenda
ejercer el derecho de repeticin
ante la Administracin Tributaria, o
por cualquier acto de ella en que
se reconozca la existencia del pago
indebido o del saldo acreedor.
f) Por la presentacin de la solicitud de
2. Interrumpida la prescripcin se iniciar
de nuevo el cmputo del plazo de
prescripcin. Sin embargo, el plazo
de prescripcin que se interrumpe
con motivo del ejercicio del derecho
a determinar la obligacin, imponer
sanciones y exigir el pago de la deuda,
del artculo 66, adicionado con el nuevo
plazo que se inicie a partir de producirse
las referidas causales de interrupcin, no
podr exceder de . aos.
COMENTARIO:
1. Se regula la interrupcin de la
prescripcin, que constituye uno de los
dos supuestos de alteracin del tiempo
de prescripcin conjuntamente con
la suspensin que se desarrolla en el
artculo siguiente.
2. Los casos previstos para la interrupcin de
de la Administracin Tributaria o del
propio obligado tributario que buscan
revertir la inactividad del titular del
derecho. Se trata de actos positivos,
manera inequvoca la voluntad de
la Administracin Tributaria o de los
obligados tributarios de no abandonar o
perjudicar su derecho, o de reconocer

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

la existencia de la obligacin tributaria.


En esos casos, operada una causal de
interrupcin se reinicia un nuevo plazo
de prescripcin, eliminando el tiempo
anteriormente corrido.
3. Se ha estimado conveniente establecer
un lmite en el plazo total de prescripcin
que puede darse, en respeto del
principio de seguridad jurdica que evite
sucesivas e inagotables interrupciones al
plazo de prescripcin.
Artculo 70. Suspensin de la prescripcin.
1. El cmputo del plazo de la prescripcin
se suspende por la interposicin del
recurso de reconsideracin.
2. La interposicin de recursos ante los
tribunales administrativos o judiciales
suspender el cmputo del plazo de
prescripcin siempre que la deuda
hubiera sido garantizada. En tales
casos el cmputo de la prescripcin se
interpuestos.
COMENTARIO:
1. Se regula el supuesto de suspensin del
plazo de prescripcin, considerndose
como causal para ello la interposicin
del recurso de reconsideracin, habida
cuenta que la interposicin del referido
recurso suspende la ejecucin del acto
administrativo impugnado, conforme lo
prev el artculo 195, por lo que el plazo de
prescripcin debe, consecuentemente,
suspenderse tambin, en la medida
en que la Administracin Tributaria
est legalmente impedida de tomar
acciones para recuperar la deuda
impaga.
2. Excepcionalmente constituir causal de
suspensin, la interposicin de recursos
ante los Tribunales Administrativos
o Judiciales, siempre que se haya
garantizado la deuda o si el Tribunal

Administrativo ordenara la suspensin


de la ejecucin del acto administrativo
aun sin garanta, ya que en tales casos la
deuda tributaria carece de exigibilidad
para la Administracin Tributaria,
debindose, al igual que en el supuesto
de la reconsideracin, suspenderse el
cmputo de la prescripcin.
3. Reiniciada la prescripcin, el plazo que
hubiera corrido hasta la fecha en que
se produjo la causal de suspensin,
se agregar al nuevo cmputo de
prescripcin que se devengar a partir
del nmero de das, que al efecto seale
la legislacin de cada pas, siguientes
resuelva el acto impugnado.
Artculo 71. Alcance de la prescripcin.
1. La prescripcin del derecho de
la Administracin Tributaria para
determinar y exigir el pago de la
obligacin tributaria extingue el derecho
a los intereses y recargos.
2. La prescripcin ganada aprovecha por
igual a todos los obligados tributarios al
pago, salvo que se hubiese interrumpido
el curso de la prescripcin para
cualquiera de ellos.
3. La prescripcin del derecho de
la Administracin Tributaria para
determinar y exigir el pago de la
obligacin de un periodo tributario
determinado, no impide la obtencin
o utilizacin de la informacin sobre
hechos o situaciones producidos en
dicho periodo para la determinacin de
obligaciones tributarias de periodos no
prescritos.
COMENTARIO:
Se regulan tres situaciones que se derivan
de la prescripcin y delimitan su alcance:
a) En primer lugar, que la prescripcin de
la facultad para determinar y exigir
el pago del tributo insoluto extingue

77

78

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

tambin la facultad para exigir el pago


de los intereses y recargos devengados.
b) En segundo lugar que declarada la
prescripcin a favor de uno de los
obligados tributarios sta favorece a
los dems obligados tributarios, como
consecuencia de la regla de solidaridad
en la responsabilidad frente al Fisco.
c) Finalmente, que procede la revisin de
aos prescritos a efecto de determinar
la obligacin tributaria de aos no
prescritos, en tanto la prescripcin
afecta la facultad de la Administracin
Tributaria para determinar y cobrar las
obligaciones tributarias de un periodo
dado, pero no enerva su facultad de
obtenidos hacia periodos no prescritos.
Artculo 72. Declaracin de la prescripcin.
o a pedido del obligado tributario, sea
por la va de la accin o de la excepcin,
retrotrayendo sus efectos al momento del
cumplimiento del plazo de prescripcin.
COMENTARIO:
de regular la forma en que se reconoce
o declara la prescripcin.
2. Se establece que transcurrido el
curso del tiempo previsto en la ley,
la prescripcin ser declarada de
solicitud del obligado tributario, ya sea
por la va de la accin o la excepcin
en cualquier procedimiento y/o estado
de ste. En principio se prev que sea
la Administracin Tributaria la que sin
necesidad de que la invoque el obligado
tributario, declare la prescripcin en
razn de tratarse de un medio de
extincin de la deuda. Sin embargo,
se ha mantenido la posibilidad de que
sea el propio obligado tributario el que
pueda accionar solicitando se declare

la prescripcin, para aquellos casos en


los que sta no hubiera sido reconocida
por la Administracin Tributaria.
3. Asimismo se establece que el
cumplimiento del trmino no origina la
prescripcin de manera automtica,
sino nicamente la prescriptibilidad o
idoneidad para que sea declarada,
siendo que ocurrida sta sus efectos se
retrotraen al momento en que el plazo
qued cumplido.
Artculo 73. Pago de una obligacin
prescrita.
El pago de la obligacin prescrita no
implicar la renuncia de la prescripcin y
dar derecho a solicitar la devolucin de
lo pagado.
COMENTARIO:
Se recoge una consecuencia del efecto
extintivo de la prescripcin respecto de
la deuda tributaria y es que el pago de
una deuda prescrita constituir un pago
indebido. Al mismo tiempo, tratndose la
prescripcin de un hecho objetivo, que se
que determina la extincin de la obligacin
tributaria, no permite la renuncia a la
prescripcin ganada.
Seccin 6. Privilegio de la deuda tributaria.
Artculo 74. Orden de privilegio.
La deuda tributaria goza de privilegio
general sobre todos los bienes de los
obligados tributarios y tendr prelacin
sobre los dems crditos con excepcin
de:
a) Acreedores de dominio, prenda,
hipoteca u otro derecho real, siempre
que ste se haya constituido y registrado
en la forma exigida por ley con
anterioridad a la determinacin de la
deuda tributaria.
b) Las pensiones alimenticias y los salarios.
Tratndose de las pensiones alimenticias

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

y salarios correspondientes a miembros


de directorios y socios, la prelacin
sobre la deuda tributaria solo alcanzar
al equivalente de . sueldos mnimos
legales.
COMENTARIO:
1. Se regula lo concerniente al privilegio
y prelacin de la deuda tributaria,
adoptando
los
mayoritariamente
aceptados en los Cdigos Tributarios
de Iberoamrica. Se da prevalencia a
la deuda tributaria en tanto concurra
con acreedores quirografarios; sin
embargo, la deuda tributaria cede su
posicin de privilegio cuando concurra
con acreedores de crditos que se
encuentren garantizados con alguna
garanta real (en tanto dichas garantas
hayan sido constituidas con anterioridad
a la determinacin de la deuda
tributaria) o acreedores alimentistas o
de remuneraciones. En el caso de los
salarios y pensiones alimenticias de los
miembros de directorios y de los socios
evitar maniobras por parte de quienes
poseen atribuciones de direccin de
la empresa que tenga carcter de
deudora del Fisco, para eludir el pago
de la deuda tributaria. Cabe indicar que
como alternativa a establecer el tope
en funcin de salarios mnimos legales,
se podrn considerar otros parmetros,
como por ejemplo unidades de
referencia tributaria.
2. Es del caso sealar que los derechos
de prelacin podrn ser invocados y
declarados en cualquier momento.

Captulo VII
Derechos de los obligados tributarios
Artculo 75. Derechos y garantas de los
obligados tributarios.
Constituyen derechos de los obligados
tributarios, entre otros que establezcan las
leyes, los siguientes:
a) Derecho a ser tratado con imparcialidad
y tica por el personal al servicio de la
Administracin Tributaria.
b) Derecho al carcter reservado de
los datos, informes y antecedentes
tributarios, en los trminos previstos en
ley.
c) Derecho a ser informado y asistido por la
Administracin Tributaria en el ejercicio
de sus derechos y el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
d) Derecho a formular consultas y a obtener
respuesta oportuna, de acuerdo con los
plazos legales establecidos.
e) Derecho a obtener copias de los
documentos que conforman los
expedientes.
f) Derecho a no proporcionar los
documentos
ya
presentados
y
que se encuentren en poder de la
Administracin Tributaria.
g) Derecho de repeticin y devolucin de
los pagos indebidos que procedan.
h) Derecho a la no aplicacin de intereses,
recargos o sanciones en el caso del
numeral 3 del artculo 18 de este Cdigo.
i) Derecho a que se aplique la prescripcin
de la accin de la Administracin
Tributaria para determinar obligaciones,
imponer sanciones y exigir el pago de la
deuda tributaria en los casos previstos en
el presente cdigo.
j) Derecho a acceder a las actuaciones
administrativas y conocer el estado de
tramitacin de los procedimientos en
que sea parte.

79

80

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

k) Derecho a conocer la identidad del


personal de la Administracin Tributaria,
bajo cuya responsabilidad se tramitan
los procedimientos en que sea parte.
l) Derecho a ser informado al inicio de
las actuaciones de comprobacin
alcance de las mismas, as como de sus
derechos y obligaciones en el curso de
tales actuaciones y a que las mismas se
desarrollen en los plazos de ley.
m)Derecho
a
declaraciones.

la

correccin

de

n) Derecho a impugnar los actos de


la Administracin Tributara que los
afecten de acuerdo a lo establecido
en el presente Cdigo y a obtener
un pronunciamiento expreso de la
Administracin Tributaria.
o) Derecho al debido proceso y al derecho
de defensa.
p) Derecho a presentar alegaciones
y
pruebas
que
merezcan
un
pronunciamiento expreso por parte
de las autoridades administrativas o
judiciales que decidan las controversias.
COMENTARIO:
1. Dada la funcin didctica del Modelo,
se
ha
considerado
conveniente
incluir este precepto que contiene
una lista abierta de los derechos y
garantas de los obligados tributarios,
normas constitucionales o las cartas de
derechos fundamentales o el propio
Modelo reconocen a los ciudadanos y
constituyen un lmite al ejercicio de la
potestad tributaria.
2. Ha de reconocerse que si bien la no
inclusin en el Modelo del listado de
derechos no hubiera afectado su
efectividad, se ha estimado mejor
mencionarlos de manera expresa como
garanta a los obligados tributarios

respecto del equilibrio que debe existir


entre el poder del Fisco y sus derechos.
3. Los derechos sealados corresponden a
el derecho subjetivo de los obligados
tributarios y pueden agruparse de la
siguiente manera:
a) Derechos de trato y reserva [literales
a) y b)],
b) Derechos
de
asistencia
colaboracin [literales c) al f)],

c) Derechos econmicos [literales g) al


i)],
d) Derechos de informacin [literales j)
al l)] y,
e) Derechos de defensa [literales m) al
p)].
Artculo 76. Defensor del Obligado Tributario.
del Obligado Tributario, como una
entidad pblica independiente de la
garantizar la oportuna atencin, el respeto
de los derechos de los obligados tributarios y
usuarios aduaneros y la imparcialidad en la
asistencia y actuaciones en el ejercicio de
sus funciones legales por la Administracin
Tributaria.
COMENTARIO:
Obligado Tributario, reconocida en varias
legislaciones de Iberoamrica, que
responde al rol del Estado de cautelar los
derechos de sus ciudadanos en materia
tributaria y aduanera, dejndose a lo
que establezca la legislacin de cada
pas respecto al rango de norma que
deber disponer su creacin.
2. En aras de una gestin independiente e
imparcial, se establece que no formar
parte de las Administraciones Tributarias,
sino que se tratar de un ente pblico
independiente.

TTULO II
EL TRIBUTO Y LAS RELACIONES TRIBUTARIAS SUSTANTIVAS

3. Su funcin principal ser velar por la


efectividad de los derechos de los
obligados tributarios en las actuaciones
que realicen ante las Administraciones
Tributarias. Con tal
que se asegure la realizacin de
prcticas exitosas que garanticen la
Tributario. Entre ellas pueden citarse la
difusin permanente de los servicios
que brinda la Defensora, la informacin
a travs de diversos canales de los
derechos de los obligados tributarios,

la accesibilidad de los servicios a


eliminacin de requisitos innecesarios, la
celeridad en la actuacin, la atencin
de calidad contando para ello con
profesionales altamente capacitados,
la coordinacin constante con las
Administraciones Tributarias que permita
quejas de los obligados tributarios.

81

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN
DE LOS TRIBUTOS Y DE LA ASISTENCIA
ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Captulo I
Disposiciones generales
Seccin 1. Disposiciones preliminares.
Artculo 77. mbito de aplicacin y normas
supletorias.
Las presentes normas sern aplicables
a las actuaciones y procedimientos
tributarios dirigidos a la aplicacin
de los tributos, as como al desarrollo
de la asistencia administrativa mutua
amparada en Convenios de Derecho
Internacional Tributario. En caso de
situaciones que no puedan resolverse
por lo dispuesto en el presente captulo,
se aplicarn subsidiariamente las normas
de
procedimiento
administrativo
o
jurisdiccional que ms se avengan a la
de contradiccin entre los procedimientos
aqu establecidos y lo dispuesto en un
Convenio de Derecho Internacional
Tributario, prevalecer este ltimo.
COMENTARIO:
1. Se describe el contenido del presente
Ttulo, dedicado a la aplicacin de los
tributos. Por una parte, se distingue entre
actuaciones y procedimientos. Las
actuaciones pueden formar parte de
un procedimiento, o ser ajenas al mismo.
Por ejemplo, el obligado a declarar y
autoliquidar se limita a llenar su formulario
y realizar el pago correspondiente, sin
que medie necesariamente ningn acto
administrativo; esto es, sin que se inicie
un procedimiento.

As, en la seccin 9 de este primer


Captulo, como en la Seccin 3 del
Captulo II, se encuentra la regulacin
de deberes de informacin e inscripcin
para el suministro de informacin que
pueden dar lugar a actuaciones en el
sentido dicho.
2. En segundo lugar, se seala que la
aplicacin de los tributos no solo tiene
por objeto los tributos del pas en
cuestin, sino tambin las actuaciones y
procedimientos orientados al desarrollo
de la asistencia administrativa mutua en
de Derecho Internacional Tributario, de
diversa naturaleza y alcance como los
Acuerdos de Intercambio de Informacin
Tributaria o los Convenios para evitar
la Doble Tributacin. Estas actuaciones
y procedimientos comprenden tanto
el intercambio de informacin, como
tributos extranjeros.
3. En tercer lugar, el artculo tiene
tambin como fundamento reconocer
el principio de la especialidad del
que hace aplicable, en forma subsidiaria,
procedimientos ms generales, o sea,
los procedimientos administrativos o
jurisdiccionales que ms se avengan a
4. Finalmente, se aclara que en caso de
contradiccin entre lo dispuesto en este
Modelo y lo dispuesto en un Convenio
de Derecho Internacional Tributario,

83

84

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

prevalece ste, partiendo de que es


usual que stos se instrumentalicen
a travs de tratados internacionales,
los cuales suelen prevalecer sobre la
legislacin interna. Debe tenerse en
cuenta, como se desarrolla en el artculo
101, que es posible la implementacin de
los Convenios de Derecho Internacional
Tributario a travs de Acuerdos
Internacionales Interinstitucionales (o
Memorandos de Entendimiento), los
cuales tambin debern prevalecer
sobre lo dispuesto en este Modelo, por
tener su fundamento en el convenio
mismo.
Artculo 78. Acceso a las actuaciones.
Los interesados o sus representantes tendrn
acceso a las actuaciones administrativas y
podrn consultarlas y obtener a su costa
copias de los documentos obrantes en
el expediente instruido sin ms exigencia
legitimacin, excepto cuando se trate
de actuaciones de comprobacin,
estn concluidas. En tal caso, se les deber
dar acceso al expediente en el momento
de la conclusin de dichas actuaciones de
comprobacin y el traslado de la propuesta
de regularizacin, para que puedan ejercer
su derecho de defensa o bien colaborar
con la adecuada aplicacin de los tributos.
COMENTARIO:
Se parte de la base que el conocimiento
por los interesados y patrocinantes o
representantes, de las actuaciones,
asegura al particular la defensa de sus
derechos y evita desviaciones arbitrarias de
la Administracin Tributaria. Este principio
debe compatibilizarse con el de celeridad,
de modo tal que el particular, sin perjuicio de
tener derecho a conocer las actuaciones
que le afectan, no pueda, por esta va,
entorpecer la tramitacin adecuada
de las actuaciones administrativas de

debe permitirse el acceso del interesado al


expediente una vez que se llegue al punto
de esas actuaciones en que proceda poner
en su conocimiento los resultados para que
aquel haga ejercicio de su derecho de
defensa, o, bien, para que se pueda aplicar
un mecanismo de acuerdo procedimental
en el sentido que se desarrolla en el artculo
133 y su comentario.
Artculo 79. Medidas para mejor proveer.
La autoridad administrativa impulsar de
del trmite podr disponer medidas para
mejor proveer, en cuyo caso se suspender
el cmputo de los plazos administrativos
para la conclusin de los procedimientos
establecidos en este Cdigo.
COMENTARIO:
Es natural que si la Administracin Tributaria
est obligada a resolver los asuntos que
se planteen en la rbita de sus cometidos,
tambin est facultada para impulsar
el procedimiento por s sola, incluyendo
medidas para mejor proveer que
constituirn los antecedentes de hecho
necesarios para resolver. Se aclara que la
prctica de estas medidas suspender el
cmputo de los plazos administrativos que
segn los procedimientos desarrollados
en este Modelo correspondan para la
conclusin de stos. Lgicamente, esta
norma deber interpretarse en la medida
que no exista una dilacin imputable a la
propia Administracin Tributaria.

resoluciones y actos administrativos que


afecten sus derechos e intereses.
texto ntegro de la resolucin o acto,
en la va administrativa, la expresin

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

de los recursos que procedan, rgano


ante el que hubieran de presentarse y
plazo para interponerlos, sin perjuicio
de que los interesados puedan ejercer,
en su caso, cualquier otro que estimen
procedente.
el
texto ntegro del acto omitiesen alguno
de los dems requisitos previstos en
el numeral anterior surtirn efecto a
partir de la fecha en que el interesado
realice actuaciones que supongan el
conocimiento del contenido y alcance
de la resolucin o acto objeto de la
cualquier recurso que proceda.
por
cualquier medio que permita tener
constancia de la recepcin por el
interesado o su representante, as como
de la fecha, la identidad y el contenido
5. Los plazos empezarn a correr desde el
da siguiente al que se tenga por realizada

etc.) avances que no son similares en


todos los pases del rea y que hacen
imposible pretender establecer sistemas
con validez universal.
dos
de los actos que afecten a sus derechos
e intereses y se regulan los requisitos que
en trminos similares a la regulacin
administrativos en general.
4. Se regulan los medios, lugar y personas
destacando como novedad el uso de
las nuevas tecnologas en esta materia.
ra
el sistema, sino que al establecerse
de antemano las formas vlidas, las
clases posibles y el lugar donde debe
practicarse, se cumple con los requisitos
de garanta y seguridad.
6. Finalmente, se aclara que el concepto
el documento cartula o acta de

medio utilizado.
COMENTARIO:
1. Los artculos 80 a 87 se han agrupado en
una seccin independiente y, recogen,
de manera sistematizada el rgimen de

Esto explica la exigencia de que se

imperantes en la mayora de los pases


de Iberoamrica, han oscilado entre las

o resolucin. De hecho, esta distincin

an a riesgo de las garantas de los


particulares y las tendencias rgidas,
vinculadas con las mayores garantas

ms si se quiere adoptar este concepto

afectan derechos de los contribuyentes.


2. Esta situacin, en los ltimos tiempos,
se ha complicado con el surgimiento
de avances tcnicos registrados en
materia de medios de comunicacin
(correos privados, faxes, electrnicos,

cualquiera de estas formas y sin perjuicio


del orden de prelacin que se indica en el
artculo 85:
a) Personalmente.

85

86

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

b) Mediante correo pblico o privado,


en el domicilio tributario o en el lugar
expresamente indicado para recibir

Tributarias modernas est el sistema de


buzn tributario electrnico.
4. Por estrados fsicos se entiende un sitio

c) Por cdula, en las circunstancias


indicadas en el numeral 3 del artculo 83.
d) Por comparecencia y constancia
administrativa, de conformidad con el
procedimiento indicado en el artculo
85.

por estrados electrnicos, se entiende


la pgina electrnica que para

e) Por
sistemas
de
comunicacin
electrnicos o facsimilares, siempre que
se garantice la correcta recepcin por
parte del destinatario.

ser una forma subsidiaria dentro de la

f) Por estrados fsicos y electrnicos.

resulta del procedimiento del artculo


85, o bien puede ser un mecanismo

COMENTARIO:
1. Se enumeran las distintas formas de

impuestos de carcter censal, como los


de bienes inmuebles.

orden de prelacin. Por ello, el orden


de este artculo no prejuzga sobre las
reglas de los prximos artculos sobre las
interrelaciones entre las distintas formas
formas que se relacionan de lo general a
personal podra darse en cualquier
lugar, pero si el sujeto comparece a la
Administracin Tributaria ciertamente
comparecencia. Lo mismo cabra decir
sobre la entrega en el domicilio, que
tambin podra ser personal, pero no
necesariamente.

Artculo

82.

Lugar

direccin

de

medios facsimilares o electrnicos se


realizarn en el domicilio del obligado
tributario, conforme a las normas de

Tributaria o cualquier otro en que se les


medios, facsimilares o electrnicos stas
debern hacerse al nmero telefnico,
o en el buzn electrnico registrados
ante la Administracin Tributaria o
representante.

se aclara ms adelante que consiste en


del propio documento objeto de la
misma. Por este motivo el presente
artculo contiene una simple remisin.

2. En caso de que los interesados no


tengan domicilio tributario registrado
en
la
Administracin
Tributaria,
debern sealarlo en el primer escrito o
comparecencia.

3. Entre los medios electrnicos ms


usados hoy da por las Administraciones

domicilio especial, incluyendo en su

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

caso el buzn electrnico dependiente


de o creado por la Administracin
Tributaria cuando no sea obligatorio, en
los procedimientos iniciados a su solicitud
o por la Administracin Tributaria. El
domicilio as constituido ser el nico
vinculados al procedimiento respecto
salvo que por causa no imputable a la
Administracin Tributaria no se pudiera
el domicilio tributario.
COMENTARIO:
1. El domicilio tributario registrado segn las
normas de este Modelo es el lugar natural

2. Lgicamente, el concepto de lugar


localizacin fsica, por lo que no pueden
aplicar estas reglas para los casos de
ah que se habla de direccin para
aludir a los mecanismos propios de estos
mecanismos tecnolgicos modernos.
Es de advertir que no se ha incluido la
posibilidad de una direccin de correo
electrnico, con el deliberado propsito
ms segura del buzn electrnico que,
a diferencia de aqul, constituye un
dominio propio de la Administracin
Tributaria. En ese sentido, tambin podra
designarse el buzn electrnico como
domicilio especial.
3. Se aclara tambin que cuando la

en los procedimientos iniciados por


iniciativa del obligado tributario como en
aquel tiene derecho a sealar un lugar
de contemplar la posibilidad de que
un lugar distinto a su domicilio tributario
en que inicien algn procedimiento
de sus auditores contables, el de las
se prev la designacin de un domicilio
especial, el que solo tendr alcance
para el procedimiento expresamente
sealado. Se cubren adems posibles
maniobras dilatorias o de trabas por
parte de los obligados, en los que no
resultara posible a la Administracin
en el domicilio especial sealado por
responsabilidad del obligado tributario,
establecindose que en tales casos
domicilio tributario.

relevante. En los casos en que no se


tenga un domicilio tributario registrado
o un telfono o buzn electrnicos
comunicados a la Administracin
Tributaria, se impone el deber de indicar
para lo sucesivo. Si bien algunas
legislaciones tienen la regla de que en
cuando se tenga domicilio registrado,
con la consecuencia de que, de no
los actos subsiguientes de manera
automtica, se ha optado aqu por
una opcin cuando se tiene domicilio
inscrito, o como una obligacin solo en
ausencia de registro de un domicilio
tributario.
Artculo 83. Personas que pueden recibir
interesado, su representante o persona
expresamente autorizada. En su defecto,

87

88

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

en el lugar sealado para ello por el


interesado o en su domicilio tributario,
se practicarn al principal o encargado
del establecimiento donde se hubiere
constituido el domicilio tributario o lugar
o a cualquier persona mayor de edad
y capaz vinculada con el interesado, su
representante o persona expresamente
autorizada por razones laborales o de
parentesco que se encuentre en dicho
lugar o domicilio y quede constancia de
su identidad.
deber

constar,

como

mnimo,

la

indicacin del da, hora y descripcin del


recibe el documento respectivo, su
3. En los casos en que no se encuentre
ninguna de las personas indicadas en
el numeral 1 anterior, as como cuando

voluntario de ste; un tercero que fue


expresamente autorizado para recibir
legal.
2. Luego,

previendo

la

hiptesis

de

lo dispuesto en el artculo anterior, a


los tres tipos de sujeto anteriores se
agregan otras posibilidades: el principal
o encargado del establecimiento y,
en general, cualquier persona mayor
y capaz que se encuentre en el lugar,
siempre y cuando exista un vnculo
razonable entre esa persona y alguno
de los tres sujetos indicados, el cual se
determina o por razones profesionales,
de amistad, vecindad o parentesco. Ese
vnculo debe ser declarado por quien
lo contrario, en un establecimiento al
cualquier persona que est en el lugar
en condicin de cliente, por ejemplo.
Ahora, sea ante la ausencia de
cualquiera de estos sujetos susceptibles

dejando en ste los documentos en


sobre cerrado.
deber

indicar

como

mnimo,

la

comentario del artculo 81.


correo postal.

nmero de la cdula, el motivo por el


y la indicacin expresa que se procedi

COMENTARIO:
que sera el obligado tributario a quien

copia ntegra de la resolucin o del


documento que debe ser puesto en su
conocimiento, hacindose constar por
encargado de la diligencia, con
indicacin del da, hora y lugar en que
se haya practicado.
2. Tambin

podr

practicarse

la

interesado por los medios sealados

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

en el literal b) del artculo 81 de este


de la Administracin Tributaria dentro del
plazo de .... das, bajo apercibimiento
dispuesto en la precitada disposicin.
correo stas debern hacerse en forma
que permitan dejar constancia de su
recepcin, en el domicilio registrado
ante la Administracin Tributaria. En los
procedimientos iniciados a instancia del
interesado la utilizacin de este medio de
lo haya sealado como preferente en el
correspondiente procedimiento.
COMENTARIO:
Ver comentario al artculo 80 del Modelo.
y constancia administrativa.
1. Si el interesado no tiene domicilio
conocido en el pas, o no se hubiere
cualquiera de los lugares sealados en
el artculo 82 de este Cdigo, se le citar
correspondientes de la Administracin
Tributaria mediante edictos publicados
consecutivas, con intervalos de .... das,
o bien, en estrados fsicos o electrnicos,
de conformidad con lo dispuesto en el
artculo siguiente.
2. La comparecencia deber producirse
en el plazo de .... das a partir de la
publicacin del ltimo edicto o del
vencimiento del plazo de exhibicin en
estrados.
3. De no producirse la comparecencia en
el plazo antes dispuesto, se proceder
a dejar constancia en el expediente
realizada surtir efecto a partir del da
siguiente al de dicha constancia.

89

COMENTARIO:
1. Se combinan dos mtodos usuales, por
edicto y por estrados, con la citacin a
una comparecencia. As, no se hace la
es la citacin a una comparecencia
2. Como se indica en el artculo siguiente, el
sistema clsico de estrados implica que
un plazo en un sitio abierto al pblico
en la pgina electrnica que al efecto
este caso, se exhibe la citacin para
la comparecencia correspondiente, en
la cual se entregar la documentacin
respectiva.
3. Finalmente, luego de la comparecencia
no atendida, debe consignarse en el
expediente una constancia al respecto,
da siguiente al de esta constancia.
4. Como

puede

verse,

se

trata

de

para la comparecencia, mediante


estrados; la segunda, la que se
practica personalmente el da de la
comparecencia o mediante constancia
en el expediente.
y electrnicos.
Para efectos de lo dispuesto en el literal
f) del artculo 81 y en caso de que la
normativa especial de determinados
tributos establezca este sistema, las

adems el documento citado, durante


el mismo plazo, en el sitio electrnico de
la Administracin Tributaria, si lo hubiere.

90

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Dicho plazo se contar a partir del da


siguiente al ltimo en que el documento
autoridad dejar constancia de ello en el
expediente respectivo.

4. La Administracin Tributaria podr


establecer
reglamentariamente
la
obligacin de contar con un buzn
electrnico permanente, el cual
sustituir al domicilio tributario como

En estos casos, se tendr como fecha

incluso, podr impedir la posibilidad

vencimiento del plazo indicado.

dispuesto en el numeral 3 del artculo


82. En este supuesto, la Administracin
Tributaria deber implementar un sistema
razonable de alertas de la existencia de

COMENTARIO:
Adems de ser parte del sistema de

para aquellos casos en que la ley de un


determinado tributo as lo establezca. Es
usual que este sistema se aplique en el caso
de impuestos censales como el de bienes
inmuebles u otros tributos municipales.
electrnicos y telemticos.
1. La Administracin Tributaria

podr

5. En caso de incumplimiento de algn


deber que corresponda al obligado
tributario para efectos de la asignacin
de un buzn electrnico, se aplicar
la sancin indicada en el artculo 175 y
segn los medios no electrnicos
previstos en los artculos anteriores.
acreditar la transmisin, las fechas y
horas en que se produzca el depsito de
asignado al interesado, el acceso
de ste al contenido del mensaje de

dicho buzn producirn los efectos


constituido.
3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el
numeral 4 siguiente, para que la
el buzn electrnico se requerir que
el interesado haya sealado dicho
medio como preferente o consentido
expresamente su utilizacin. En estos
practicada a todos los efectos legales
al quinto da hbil siguiente de aquel en
que el documento ha sido introducido
en el buzn electrnico.

3 y el hecho de que se ha puesto a


disposicin el contenido ntegro de la
misma.
COMENTARIO:
1. Se busca incorporar

un

principio

electrnica, abriendo la posibilidad de


que reglamentariamente se establezca
electrnico permanente, como el que
ya existe en varios pases.
2. Ahora, se opta por que si en el
procedimiento de asignacin del buzn
electrnico se establecen deberes
a cargo del obligado tributario, el
incumplimiento de dicho deber sea
sancionable administrativamente, sin

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

que implique soluciones de dar por


genricos como los edictos, cuando
existan otros medios ms seguros a
disposicin de conformidad con las
posibilidades indicadas en los artculos
anteriores.
Seccin 3. Prueba, presunciones y
fundamentacin fctica de actuaciones
Artculo 88. Prueba.
1. En los procedimientos tributarios, quien
haga valer su derecho deber probar
los hechos normalmente constitutivos del
mismo. La obligacin de aportar prueba
se entiende cumplida si se designan,
de modo concreto los elementos de
prueba en poder de la Administracin
Tributaria.
2. Podrn invocarse todos los medios de
prueba admitidos en Derecho.
3. Los documentos, libros y registros
contables
constituyen
elemento
de prueba, siempre y cuando se
obstante, la Administracin Tributaria
puede desvirtuar el contenido de la
contabilidad mediante otros elementos
de prueba externos a sta.
4. De constar a la Administracin Tributaria
tributario, podr desconocerla y en su
caso aplicar el mtodo de base presunta
54.
5. Las pruebas inconducentes no sern
admisibles y debern rechazarse
mediante
decisin
motivada.
El
afectado podr dejar constancia de su
disconformidad, la que ser considerada
al resolverse el recurso que corresponda.
6. La prueba se apreciar conforme a la
regla de la sana crtica.

el que habiendo sido requerido por


la Administracin Tributaria durante el
o, de ser el caso, en la tramitacin
del recurso de reconsideracin, no
hubiera sido presentado por el obligado
tributario, salvo que ste pruebe que
la omisin no se gener por su causa
o acredite la cancelacin o garantice
el monto impugnado vinculado a las
pruebas.
COMENTARIO:
1. Se consagra el principio general de que
quien alega la ocurrencia de un hecho
para fundar su derecho, debe probarlo,
y de la admisibilidad de todos los medios
de prueba, la cual ser apreciada de
acuerdo a las reglas de la sana crtica,
lo que supone que quien aprecia la
prueba debe atenerse a principios de
equidad y justicia, sin preconceptos
o aspectos circunstanciales o hechos
que no surgen de los antecedentes y
elementos probatorios producidos en las
actuaciones administrativas.
2. En particular se precisa el alcance de
los registros contables como prueba
tributario, pudiendo la Administracin
Tributaria apartarse de ella con base
en elementos externos de prueba e
incluso desconocerlo completamente,
debiendo en tal caso aplicar la prueba
de indicios propia del mtodo de
base presunta, siempre que se den los
supuestos del artculo 55 del Modelo.
3. Asimismo, se reconoce que en muchos
casos las pruebas no son de fcil o
legal acceso del obligado tributario,
por carecer ste de las potestades de
imperio de la Administracin Tributaria. En
ese sentido, por ejemplo, normalmente
las presunciones aplicadas por la

91

92

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Administracin Tributaria admiten prueba


en contrario, la que puede ser directa o
indirecta, esto es, indiciaria. En tal caso,
el obligado tributario podra requerir
de la comparacin con la situacin
econmica de otros contribuyentes
para constatar si lo presumido por la
Administracin Tributaria est dentro de
parmetros razonables, puede requerir
de informacin que obra en poder de
de tener los datos de comparacin
adecuados para aplicar correctamente
el mtodo presuntivo.
4. Por otra parte en cuanto a las
pruebas inconducentes recoge la
solucin adoptada en la mayora
de las legislaciones comparadas, se
impide el control de oportunidad o
conveniencia de la prueba rechazada.
Cabe indicar que se sanciona como
prueba extempornea, aquellas que
fueron solicitadas por la Administracin
no presentadas por los obligados
tributarios de manera oportuna. En
tales casos se sugiere que
dichos
medios de prueba sean rechazados
dada la actitud dolosa de los obligados
tributarios, exceptundose los casos
en los que el obligado demuestre que
la no presentacin de la prueba no se
gener por su causa (por ejemplo, una
constancia emitida por una autoridad
del exterior respecto a rentas generadas
y pagadas en el exterior que es remitida
con retraso), habida cuenta de la
existencia de una dispensa razonable
para la presentacin extempornea del
medio de prueba en cuestin.
Artculo 89. Presunciones.
Las presunciones establecidas por las leyes
tributarias pueden destruirse por la prueba
en contrario, excepto en los casos en que
ellas expresamente lo prohban.

COMENTARIO:
Se establece como principio general
para las presunciones adoptadas en
las normas tributarias, que stas deben
entenderse como presunciones que
admiten prueba en contra, excepto en los
casos en que expresamente se establezca
que la presuncin es de derecho y,
consecuentemente, no admite prueba en
contra.

actuaciones.
Los hechos que se conozcan con motivo
del ejercicio de las facultades de control
en este Cdigo, o en otras leyes tributarias,
o bien que consten en los expedientes o
documentos que tenga en su poder la
Administracin Tributaria, servirn, para
fundamentar sus resoluciones y las de
cualquier otra autoridad u organismo
competente en materia de tributos.
COMENTARIO:
Este precepto permite fundar las
resoluciones
de
la
Administracin
Tributaria o de cualquier otro organismo
facultado para administrar tributos, en el
expediente que se instruya con motivo
del procedimiento administrativo o en
expedientes o documentos distintos que
obren en poder de la Administracin
Tributaria.
tributos y requisitos del acto administrativo
resolutivo.
Artculo 91. Concepto y clases de
1. La determinacin o liquidacin de
el cual la Administracin Tributaria
generador y realiza las operaciones de
de la deuda tributaria, comprobando

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

o corrigiendo si as procediera la
autoliquidacin hecha por el obligado
tributario, y determinando en este
caso una suma a ingresar o una suma
a devolver o compensar de acuerdo
con la normativa tributaria. Asimismo, el
acto determinativo podr establecer la
existencia de la causal de atribucin de
la responsabilidad solidaria o subsidiaria,
debindose, en tal caso, individualizar
al sujeto responsable y el monto de la
deuda objeto de la responsabilidad.
2. Las determinaciones o liquidaciones de

las

practicadas

con

base

en

93

de alcance parcial del literal a) del


numeral anterior, no podrn ser objeto
nuevamente de un procedimiento de
liquidaciones, slo sern susceptibles
la autoliquidacin no considerados
expresamente en la determinacin
anterior.
6. Los elementos de la obligacin tributaria
a los que no se hayan extendido las
actuaciones de comprobacin e
investigacin podrn ser objeto de
un procedimiento de comprobacin
o investigacin posterior, salvo que la

el

comprobacin e investigacin de
la totalidad de los elementos de la
obligacin tributaria, salvo lo dispuesto
en el numeral 4 de este artculo.
4. En los dems casos tendrn el carcter
de previas. En particular, tendrn este
carcter:
a) Aquellas de alcance parcial,
condicin de la que deber dejarse
expresa constancia en la resolucin
o acta de conformidad o acuerdo
respectivo, con base en los aspectos
b) Aquellas que se realicen sobre la
base de informacin que obra en
poder de la Administracin Tributaria
o que se ha solicitado al obligado
tributario sin realizar un procedimiento
se efecten con base en puras
diferencias de interpretacin jurdica
o se orienten a corregir errores de
hecho o aritmticos cometidos en la
declaracin.
5. Los elementos de la obligacin tributaria
comprobados e investigados en el
curso de un procedimiento que hubiera
terminado con una liquidacin previa

entender interrumpida la prescripcin


por las actuaciones no referidas a estos
elementos.
COMENTARIO:
1. Se seala

el

concepto

de

la

entendida sta como el acto resolutorio


un hecho generador, se realizan las
determina el importe de la deuda
tributaria o del saldo a devolver y de ser
el caso se determina la responsabilidad
tributaria, establecindose la causal,
el sujeto y el monto por el que se es
responsable, el que puede no coincidir
con el monto de la deuda tributaria.
As por ejemplo, el monto de la deuda
tributaria atribuida al responsable
subsidiario, a quien no le alcanza
responsabilidad por la sancin impuesta
al obligado tributario principal, no
coincidir con el monto de la deuda
de este ltimo. Tambin se encuentra
la diferencia entre las determinaciones
Ciertamente en algunas legislaciones
se utiliza la nomenclatura liquidacin

94

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

provisional en lugar de previa. Sin


embargo, se ha optado por este trmino,
que aparece en alguna legislacin
tambin, para no generar confusin
con la liquidacin provisional a que se

tributario. Esta situacin se presenta


tambin cuando la liquidacin se realiza
por razones de puro derecho, sin que
para corregir errores aritmticos.
4. El artculo cierra con dos reglas que

que, una vez concluidas, los impuestos


objeto de comprobacin, en sus
respectivos perodos si son de carcter
peridico, no pueden volver a ser
revisados por la Administracin Tributaria.
Por ello, se trata de determinaciones que
vienen precedidas de un procedimiento
la totalidad de los elementos de la
obligacin tributaria, incluyendo el
examen de la contabilidad de los
obligados. Cuando falte alguna de
estas caractersticas, la liquidacin o
determinacin se considerar previa.
Ello sucede en dos hiptesis: La primera
estara constituida por la indicada en
el literal a), en la que s puede existir
falta algn elemento para que se pueda
considerar que la comprobacin ha
sido total o integral respecto de todos
los elementos de la obligacin tributaria.
As,
cuando
hay
procedimiento
es parcial, la liquidacin es previa,
pudiendo la Administracin Tributaria
con posterioridad realizar un nuevo
revisar los elementos no comprobados
anteriormente.
a los supuestos en que no existe
paso previo a la liquidacin, por cuanto la
Administracin Tributaria acta a travs
de procedimientos de control tributario
extensivo con base en informacin
que ya obra en su poder y sin entrar a
analizar la contabilidad del obligado

de las liquidaciones previas. La primera


establece que si un elemento fue
objeto de liquidacin previa, no puede
ser objeto de un procedimiento de
[literal a)]. La otra regla es el anverso
de la moneda de la que acabamos
de comentar: cualquier elemento de
la obligacin tributaria que no haya
sido objeto de comprobacin puede
ser revisado en un procedimiento de
comprobacin posterior.
5. Para efectos de seguridad jurdica,
se aclara que la declaratoria de total
efectos preclusivos, de modo que luego
no se pueda invocar que qued sin
revisar algn elemento concreto de la
obligacin tributaria.
6. Tambin es importante la aclaracin
de que las actuaciones previas no
relacionadas con un determinado
elemento de la obligacin tributaria no
interrumpen la prescripcin respecto de
ste.
Artculo 92. Etapas del procedimiento de
determinacin.
1. El procedimiento de determinacin
administrativa
de
los
tributos
sujetos
a
declaracin-liquidacin
o autoliquidables por los obligados
tributarios, se inicia con actuaciones de
se regula en los Captulos II y III de este
Ttulo.
2. Como resultado de estas actuaciones,

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

se emitir un acto administrativo,


en el que se har una propuesta de
regularizacin, en la que se har constar
los hechos u omisiones que se hubieren
conocido y entraen incumplimiento
de las normas tributarias por parte del
obligado tributario, fundamentando
las imputaciones o cargos que se le
formulen, o los montos autoliquidados
indebidamente en su perjuicio para
efectos de su compensacin o
devolucin, o para compensar con el
monto ajustado en ms que proponga
la Administracin Tributaria.
3. El interesado dispondr del plazo que
para cada procedimiento determinativo
prevea en este Cdigo, contado a
partir del da siguiente al que surta
en el prrafo anterior para manifestar
su conformidad, solicitar un acuerdo
conclusivo cuando ste proceda, o
formular por escrito sus descargos y
ofrecer las pruebas que hagan a su
derecho.
4. Agotado el plazo establecido en
el prrafo anterior, y en caso de
disconformidad del interesado, la
Administracin
Tributaria
dictar
resolucin en la cual considerar las
alegaciones y pruebas del obligado
tributario sea para dejar sin efecto o
la
propuesta
de
regularizacin
determinando los tributos omitidos y sus
accesorios y aplicando las sanciones
pertinentes. La resolucin determinativa
tambin podr declarar la existencia de
montos autoliquidados indebidamente
en su perjuicio por el obligado tributario
para efectos de su compensacin,
devolucin o disminucin del ajuste
realizado.
5. La

resolucin

administrativa

de

y deber dictarse dentro de los ....


das, a contar desde el da siguiente
numeral anterior.
de
determinacin si el obligado tributario
ha manifestado su conformidad con
las imputaciones o cargos formulados,
o con los montos autoliquidados
indebidamente en su perjuicio. Esa
conformidad surtir los mismos efectos
En caso de que la conformidad o
acuerdo sea parcial, deber dictarse
resolucin en relacin con los aspectos
respecto de los que no haya existido
dicha conformidad.
7. Tampoco ser necesario dictar la
resolucin de determinacin si se ha
llegado a un acuerdo conclusivo, de
conformidad con lo dispuesto en el
artculo 133 de este Cdigo, el cual
surtir los efectos de una liquidacin de
cio
har exigible la obligacin tributaria,
incluso a travs del procedimiento de
cobro ejecutivo, salvo que se interponga
recurso de reconsideracin, en los
trminos regulados en el Ttulo V de este
Cdigo.
COMENTARIO:
1. El
modelo
de
procedimiento
determinativo subyacente en este
artculo se basa en la idea de dar
audiencia previa al obligado tributario
antes del acto de liquidacin, aunque
debe reconocerse que existe en algunos
pases modelos que van directo al acto
de liquidacin, permitiendo el derecho
de defensa a partir de la etapa recursiva.
Se ha optado por este modelo ms
garantista a partir de la opcin que sigue

95

96

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

el Modelo de que el acto de liquidacin


se hace lquido y exigible pese a la
interposicin de recursos distintos del de
reconsideracin.
2. As, el procedimiento de determinacin
de los tributos que se regula en este
Modelo tiene dos fases: una variable,
segn que estemos ante procedimientos
determinativos de gestin o de
por aparte en los Captulos II y III de este
Ttulo; una comn, que aplica a todos los
procedimientos determinativos. As, se
detalla el procedimiento comn a seguir
en la determinacin de los tributos,
que se desarrolla como conclusin y
continuacin de las actuaciones de
comprobacin en fase de gestin o en
propuesta de regularizacin hecha por
la Administracin Tributaria, respecto
de la que se prev la posibilidad de
conformidad o aporte elementos de
hecho y de derecho que garanticen
su posibilidad de defensa o, si se dan
artculo 133, permitan su participacin
para lograr un acuerdo conclusivo
con la Administracin Tributaria. Se
dispone que si se da la conformidad
o el acuerdo conclusivo, no ser
necesario dictar resolucin, pese a
que se darn los efectos propios de
sta. Si la conformidad o el acuerdo es
parcial, debe emitirse una resolucin
determinativa o de liquidacin previa en
relacin con lo que no ha sido objeto de
conformidad o acuerdo.
3. Se dispone que la resolucin tambin
puede reconocer ajustes a la
autoliquidacin del obligado tributario
ien, provocando una
situacin activa a su favor que sea
fundamento de una compensacin o

devolucin, o que simplemente implique


una disminucin del ajuste en ms de la
obligacin tributaria que se establezca
en la resolucin. Por ejemplo, si el sujeto A
no se aplic un gasto deducible legtimo,
en el procedimiento de liquidacin
se puede reconocer ese gasto, que
puede resultar en una devolucin o
compensacin. Pero si al mismo tiempo
se determina un ingreso no declarado
por el obligado tributario, el impuesto
determinado en ms se disminuye con
el impuesto determinado en menos.
4. Es importante aclarar que si bien las
sanciones podrn imponerse en la
misma resolucin determinativa, debe
elementos propiamente sancionatorios,
que informan el rgimen de infracciones
y sanciones administrativas, segn lo
dispuesto en el Ttulo IV de este Modelo.
5. Finalmente, se adopta el principio de
ejecutividad del acto administrativo
tambin para efectos de la resolucin
determinativa, de la regularizacin
por conformidad y de los acuerdos
conclusivos, de modo que la deuda
deviene exigible y se puede iniciar el
procedimiento de cobro. En el caso de
la resolucin determinativa, como se
regula en el Ttulo V, la interposicin del
recurso de reconsideracin interrumpe
la ejecutividad del acto, hasta la
resolucin de ste.
Artculo 93. Liquidacin provisional de
tributos.
1. Cuando los obligados a presentar
declaraciones,
comunicaciones
y
dems documentos no lo hagan dentro
de los plazos sealados en las normas
tributarias, la Administracin Tributaria
exigir la presentacin del documento
respectivo, procediendo en forma
sucesiva los actos siguientes:

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

a) Requerir al obligado para que


presente el documento respectivo en
un plazo de .... das.
b) Tratndose de la omisin en la
presentacin de una declaracin
peridica para el pago de tributos,
podr exigirle al obligado a declarar
que haya incurrido en la omisin una
cantidad igual a la determinada en
la ltima o en cualquiera de las ....
ltimas declaraciones de que se trate,
o la que resulte para dichos perodos
de una determinacin efectuada
por la Administracin Tributaria.
Esta cantidad a pagar tendr el
carcter de pago provisional y no
libera a los obligados de presentar la
declaracin respectiva.
2. Si el obligado tributario presenta la
declaracin omitida antes de que se
haga efectiva la cantidad resultante
conforme a lo previsto en el literal b)
anterior, quedar liberado de hacer el
pago determinado provisionalmente. Si
la declaracin se presenta despus de
haberse efectuado el pago provisional
determinado por la Administracin
Tributaria, ste se imputar contra el
importe que tenga que pagar con la
declaracin que se presente, conforme
a los criterios establecidos en el artculo
62 de este Cdigo.
COMENTARIO:
la facultad de exigir a los obligados la
presentacin de las declaraciones, as
como las de otros documentos que
las leyes que establecen los tributos o
el propio Modelo determinan. En los
de la autoliquidacin, es bsico que los
obligados presenten espontneamente
sus declaraciones para conocer el
crdito del Fisco. La atribucin para
liquidar provisionalmente los tributos
es necesaria, para que se pueda

en forma rpida, aunque con carcter


provisional, cuando los obligados no
cumplan con su deber de declaracin
y autoliquidacin del tributo. Esto
ltimo, sin perjuicio de que simultnea
o posteriormente se pongan en marcha
todas las acciones pertinentes para la
determinacin del tributo efectivamente
debido, sobre base cierta o presunta.
esta liquidacin provisional pueden
utilizarse sea declaraciones del propio
obligado en perodos anteriores, o bien
tales perodos hubiese practicado la
propia Administracin Tributaria.
3. Es pertinente tener en cuenta que la
facultad conferida a la Administracin
Tributaria en el literal b), de exigir al
obligado tributario una cantidad igual
a la declarada o determinada en
periodos anteriores, debe respetar
ciertas pautas de razonabilidad, tales
como que las declaraciones que
se tomen en cuenta consideren la
estacionalidad de ciertas actividades,
o que el importe determinado por la
Administracin Tributaria corresponda a
determinaciones sobre base cierta y no
presunta; asimismo que de no existir pago
o determinacin anterior del propio
contribuyente, se tome en cuenta un
contribuyente de nivel y giro de negocio
similar, todo ello con el propsito de que
la liquidacin provisional se ajuste lo
ms posible a la situacin del obligado
tributario.
Artculo
94.
Requisitos
del
acto
administrativo resolutivo.
El acto administrativo resolutivo deber
contener los siguientes requisitos:
tributario, incluyendo el nmero de

97

98

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

b) Los fundamentos de hecho y de


derecho, con expresin de motivos y
apreciacin y valoracin de la prueba
producida.
c) En caso de tratarse de una determinacin
de tributos, indicar el tributo, periodo
devolver y sus elementos determinantes
ms sus intereses y, en su caso, la sancin
a aplicar. En los dems casos, expresar
el objeto o propsito de la resolucin.
d) El carcter parcial de la liquidacin,
de ser el caso, con indicacin de los
elementos de la obligacin tributaria
objeto de sta.
autgrafa o electrnica del funcionario
competente.
f) Los recursos que procedan contra el
acto administrativo resolutivo y los plazos
para interponerlos. La omisin de esta
indicacin har que el plazo se duplique.
COMENTARIO:
Se regula en forma precisa el acto
administrativo resolutivo, estableciendo los
requisitos bsicos que debe contener. Debe
observarse que no solo se establecen los
requisitos del acto resolutivo determinativo,
sino de cualquier otra resolucin en
cualquier otro tipo de procedimiento
tributario. Tambin se opta por darle a la
indicacin de los recursos correspondientes
la condicin de garanta del obligado
tributario, determinando una duplicacin
del plazo correspondiente.
Artculo 95. Obligacin de resolver.
1. La Administracin Tributaria est
obligada a resolver todas las peticiones
y cuestiones que se formulen en los
procedimientos de aplicacin de los
tributos en el plazo establecido en las
normas respectivas o, en caso de que
stas no lo establezcan, en un plazo

no mayor de .... meses a contar de la


fecha de presentacin de la peticin.
Transcurrido dicho plazo sin que se
podr entender desestimada su peticin
e iniciar los recursos que correspondan.
2. Sin
perjuicio
de
lo
anterior,
podr interponer ante el titular
de
la
Administracin
Tributaria
correspondiente queja por omisin o
retardo de la autoridad competente
para resolver. Asimismo, podr interponer
los recursos correspondientes una vez
que se dicte el acto expreso.
expresamente en los procedimientos
relativos a derechos que slo deban
ser objeto de comunicacin y en
los que se produzca caducidad,
la prdida sobrevenida del objeto
del procedimiento, la renuncia o el
desistimiento de los interesados.
COMENTARIO:
el silencio administrativo, el Modelo
propone dos remedios a eleccin del
particular:
a) Esperar a que se dicte una resolucin
expresa para ejercer los recursos,
as como la queja ante el titular
de la Administracin Tributaria,
en administraciones tributarias que
funcionen adecuadamente.
otras instancias para que el interesado
persiga la solucin que estime que
hace a su derecho.
2. En el ltimo prrafo se recogen los
supuestos en que no existe obligacin
de resolver expresamente.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Seccin 5. Administracin Tributaria


electrnica.
Artculo 96. Utilizacin de tecnologas
1. La Administracin Tributaria promover
como principio general la utilizacin
de las tcnicas y medios electrnicos,
informticos y telemticos necesarios
para el desarrollo de su actividad y el
ejercicio de sus competencias, con las
limitaciones que las leyes establezcan.
Estas tcnicas podrn ser automatizadas
o no, segn que requieran o no la
intervencin humana en la actuacin
respectiva.
2. Los procedimientos y actuaciones en
los que se utilicen tcnicas y medios
electrnicos, informticos y telemticos
obligados tributarios y de los funcionarios
u rganos de la Administracin Tributaria.
3. Los
programas
y
aplicaciones
electrnicos, informticos y telemticos
que vayan a ser utilizados por la
Administracin Tributaria para el
ejercicio de sus potestades habrn
de ser previamente aprobados por
sta en la forma que se determine
reglamentariamente.
4. En caso de actuacin automatizada
deber
establecerse
previamente
el rgano u rganos competentes
mantenimiento, supervisin y control
de calidad del sistema de informacin.
de los rganos competentes para la
programacin y supervisin del sistema
de informacin y de los rganos
competentes para resolver los recursos
que puedan interponerse.
COMENTARIO:
1. Los artculos 96 a 98 se han agrupado en
una seccin independiente que regula

la Administracin Tributaria electrnica


partiendo de la consideracin de
que, al tratarse de una materia sujeta
a los ritmos vertiginosos que impone
la propia evolucin tecnolgica, no
puede establecerse una regulacin
rgida que impida la adaptacin a
un entorno cambiante. Al mismo
tiempo, se considera adecuado que el
Modelo no agote la regulacin de esta
materia al existir otras normas generales
electrnica, proteccin de derechos
personales, etc.).
2. En este sentido, en la regulacin
propuesta se parte de la ya consolidada
prctica de uso de las nuevas tecnologas
tanto por la Administracin Tributaria
como por los obligados y se establece
la
equivalencia
del
documento
electrnico, en cuanto soporte de la
informacin. Importante la distincin
entre las actuaciones electrnicas
automatizadas y no automatizadas. En
las primeras, es un software el que agota
la actuacin, sin que exista intervencin
humana. Se introduce respecto de stas
3. Se prev la posibilidad de establecer
registros electrnicos propios que
permitan recibir los documentos que
durante las veinticuatro horas.
telemticos y las transmisiones de datos
pretende la supresin en la medida de lo
Artculo 97. Equivalencia de soportes
documentales.
1. Los documentos emitidos, cualquiera
que sea su soporte, por medios
electrnicos, informticos o telemticos
por la Administracin Tributaria, o los que
sta emita como copias de originales
almacenados por estos mismos medios,

99

100

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

as como las imgenes electrnicas de


los documentos originales o sus copias,
los documentos originales, siempre que
quede garantizada su autenticidad,
integridad y conservacin y, en su
caso, la recepcin por el interesado, as
como el cumplimiento de las garantas
y requisitos exigidos por la normativa
aplicable.
2. Los documentos emitidos en papel
por medios electrnicos, informticos
o telemticos podrn garantizar su
autenticidad e integridad mediante un
medios, generados electrnicamente
y vinculados a su autor, que, en su
caso, permitan contrastar su contenido
accediendo por medios telemticos
a los archivos del rgano u organismo
emisor.
3. Cuando al tiempo de emitir el
documento en papel el sistema de
informacin genere un documento
con el mismo contenido en soporte
electrnico, ambos tendrn la condicin
de originales.
4. Las Administraciones Tributarias podrn
obtener imgenes electrnicas de
documentos, con su misma validez
de digitalizacin que garanticen
su autenticidad, la integridad y
conservacin del documento imagen,
dejando constancia de ello. En tal
caso, podr ser destruido el documento
origen salvo que una norma legal o
deber de conservacin.
5. La Administracin Tributaria podr
expedir copias en papel de cualquier
clase de documento electrnico, ya
sea original, imagen electrnica de
original o copia, realizando su cotejo un
funcionario pblico.

6. En los procedimientos tributarios, los


expedientes administrativos podrn
tener
carcter
electrnico
total
o parcialmente, siempre que los
documentos y archivos que los integren
renan las caractersticas necesarias
expedientes
podrn
incorporarse
archivos
con
grabaciones
de
conversaciones, consentidas por los
intervinientes o con grabaciones de
imgenes lcitamente obtenidas.
7. Los expedientes administrativos en
que se integren las actuaciones y
procedimientos
tributarios
podrn
recogerse en soporte papel o electrnico
utilizando, en este ltimo caso,
tecnologas informticas o telemticas
con las condiciones y limitaciones
establecidos por ley. La remisin de
expedientes prevista en la normativa
tributaria podr ser sustituida por la
puesta a disposicin del expediente
electrnico.
8. Cualquier otro mtodo tecnolgico
e integridad de un documento
electrnico podr ser adoptado por
la Administracin Tributaria por la va
reglamentaria.
COMENTARIO:
Ver comentario al artculo 96 del Modelo.
Artculo 98. Buzn electrnico.
1. La Administracin Tributaria podr crear
un sistema de buzn electrnico para la
recepcin o salida de solicitudes, escritos
y comunicaciones que se transmitan por
medios telemticos, con sujecin a los
mismos requisitos establecidos para el
resto de registros administrativos.
2. El buzn electrnico estar habilitado
para la recepcin o salida de las
solicitudes, escritos y comunicaciones
relativas a los procedimientos y trmites

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

de la competencia de la Administracin
Tributaria que cre el buzn y que se

de un mecanismo de doble va, no solo

de ste, as como que cumplan con los


criterios de disponibilidad, autenticidad,

2. Es fcil advertir que el buzn electrnico


constituye para las Administraciones
Tributarias ventajas en trminos de
tiempo (desplazamiento de funcionarios
hasta los locales de los obligados

conservacin de la informacin que


igualmente se sealen en la citada
norma.

presentar documentos.

3. El buzn electrnico permitir la


presentacin de solicitudes, escritos y
comunicaciones todos los das del ao
durante las veinticuatro horas. A efectos
de cmputo de plazos, la recepcin en
un da inhbil para el rgano o entidad
se entender efectuada en el primer da
hbil siguiente.

que ni se imprime ni se enva por correo),

4. La presentacin de documentos
electrnicos en el citado buzn tendr
idnticos efectos que la efectuada por
los dems medios admitidos y podr
tener carcter obligatorio de acuerdo
con lo dispuesto en el numeral 4 del
artculo 93.

3. Pero las ventajas no estn nicamente


del lado de la Administracin Tributaria,
sino tambin de los obligados
tributarios, quienes podrn disminuir

5. La Administracin Tributaria gestionar,


administrar y controlar la totalidad
del proceso informtico que requiere
el buzn electrnico, conforme los
alcances y modalidades que determinen
las
reglamentaciones.
El
buzn
electrnico deber implementarse bajo
el sistema de dominio propio.
COMENTARIO:
1. Siguiendo la tendencia mayoritaria
de las Administraciones Tributarias
en Iberoamrica, se incorpora el
presente artculo que regula el buzn
electrnico, en ocasiones denominado

mal efectuadas o con vicios que obligan


a un nuevo diligenciamiento de los actos
administrativos. Ahorro que tiende a ser
mayor cuanto ms alejado de las sedes
de la Administracin Tributaria estn los
obligados tributarios.

el cumplimiento de sus obligaciones


tributarias, al no tener que realizar sus
trmites de manera presencial.
Seccin 6. Informacin y asistencia.
1. La
Administracin
Tributaria
proporcionar asistencia a los obligados
tributarios en el cumplimiento voluntario
de sus obligaciones, a travs de los
medios que estime pertinentes, en
particular sus sitios electrnicos u otros
mecanismos electrnicos como las
redes sociales, y para ello deber:

constituir el lugar en el que se


ubicar a los obligados tributarios y en
los que stos podrn cumplir con sus
obligaciones tributarias, adems de

a) Facilitar a los obligados tributarios


programas informticos de asistencia
para la confeccin y presentacin
de declaraciones, autoliquidaciones
y comunicaciones de datos, as
como para el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias

lo indicado en el artculo 80. Se trata as

b) Explicar las normas tributarias


utilizando en lo posible un lenguaje

101

102

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

claro y accesible y, en los casos en


que sean de naturaleza compleja,
elaborar y distribuir folletos explicativos
a los obligados tributarios.
c) Elaborar
los
formularios
de
declaracin en forma que puedan
ser
cumplimentados
por
los
obligados tributarios y distribuirlos con
oportunidad, e informar de las fechas
y lugares de presentacin.
d) Sealar en forma precisa en los
requerimientos mediante los cuales se
exija a los obligados la presentacin
de declaraciones, comunicaciones
y dems documentos a que estn
obligados, cul es el documento
cuya presentacin se exige.
e) Difundir

mantener

actualizada

a instructivos, software de ayuda,


trmites, criterios interpretativos, entre
otros, en su sitio Web. En particular,
la Administracin Tributaria deber
mantener actualizada y a disposicin
de los usuarios en su sitio Web los
criterios interpretativos, los que
debern publicarse sin revelar los
nombres de los obligados tributarios
involucrados u otros datos que lleven
f) Las resoluciones dictadas por
la Administracin Tributaria que
establezcan
disposiciones
de
carcter general debern ser
agrupadas de manera que faciliten
su conocimiento por parte de los
obligados tributarios.
g) Difundir entre los obligados tributarios
los recursos y medios de defensa
que se pueden hacer valer contra
las resoluciones de la Administracin
Tributaria y rganos ante quin
imponerlos.
h) Efectuar en distintas partes del pas
reuniones de informacin con los

obligados tributarios, especialmente


tributarias y durante los principales
perodos de presentacin de
declaraciones.
i) Realizar cualquier otra accin
tendente a lograr los objetivos
sealados.
2. Los obligados tributarios, as como
cualquier interesado, podrn dirigirse a
la Administracin Tributaria para solicitar
informacin sobre trmites, requisitos o
criterios administrativos, aun cuando no
medien las condiciones de admisibilidad
de la consulta tributaria regulada en el
artculo siguiente. En este ltimo caso, la
Administracin Tributaria deber admitir
la solicitud aun cuando no se renan
los requisitos de las consultas tributarias
reguladas en el artculo siguiente, solo
que en tal caso la respuesta no generar
los efectos regulados en dicho artculo.
Las solicitudes podrn realizarse de
forma verbal, por va telefnica, por
medios electrnicos o impresos.
COMENTARIO:
1. Los actuales sistemas tributarios se
basan en el cumplimiento voluntario de
las obligaciones y tienen como deber
correlativo de la Administracin Tributaria
el que sta informe debidamente a los
obligados tributarios y los asista en forma
gratuita sobre el cumplimiento de las
mismas.
2. Este artculo recoge aspectos esenciales
de una Administracin Tributaria
moderna, la cual requiere el anlisis,
diseo, desarrollo e implementacin
de un sistema que incluya al menos, los
siguientes elementos:
a) Diseo e implementacin de
programas de ayuda para el llenado
de declaraciones tributarias que
permitan a los obligados tributarios
completar
sus
declaraciones

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

autoliquidativas e informativas sin


errores. El sistema debera ejecutar
validaciones, encriptar la informacin
y permitir accesos por medio de
la red de Internet, con interfaces
para intercambios de informacin
con el sistema informtico con que
cuente la Administracin Tributaria
y con el desarrollo actual de pagos
electrnicos de cada pas. En
efecto, un obligado tributario, para
cumplir con facilidad, debe tener la
posibilidad de comunicarse con la
Administracin Tributaria por medios
electrnicos, va internet, para efectos
de presentar sus declaraciones,
propias y de informacin sobre otros
contribuyentes, as como para pagar
el importe del impuesto declarado
(en este caso, como se dispone en las
normas de este Modelo sobre pagos
electrnicos o telemticos).
b) Asimismo, el contribuyente debe
contar con un programa de ayuda
para la confeccin de declaraciones.
De este modo, se logra lo siguiente: el
obligado minimiza los costos indirectos
relacionados con el cumplimiento; se
facilita el control tributario, pues la
informacin entra sin errores.
3. Se establece tambin un deber general
de divulgacin de la informacin
relevante para que los obligados
tributarios puedan cumplir voluntaria y
correctamente sus obligaciones. As, se
establece la obligacin de divulgar por
medios primordial, pero no nicamente
electrnicos la informacin general
sobre la Administracin Tributaria, en
la forma de instructivos, manuales y
las interpretaciones sobre el contenido
de las normas jurdicas. En particular, una
forma muy aconsejable de conseguir
esto ltimo sera hacer pblica la
jurisprudencia administrativa. El acceso

a esta informacin debe ser fcil,


completo y exacto.
Como derecho correlativo, se regula
el derecho a obtener informacin de
la Administracin Tributaria a solicitud
individualizada del obligado tributario
o, en general, de cualquier interesado.
Estas solicitudes pueden ser hechas de
manera ms o menos informal, y por
tanto su respuesta no tendra los efectos
de las consultas tributarias a que se
Artculo 100. Consultas tributarias.
1. Quien tuviere un inters personal y directo,
podr consultar a la Administracin
Tributaria
correspondiente
sobre
la aplicacin del derecho a una
situacin de hecho concreta. A ese
efecto, el consultante deber exponer
con claridad y precisin todas las
circunstancias, antecedentes y dems
datos constitutivos de la situacin que
motiva la consulta, y podr asimismo
expresar su opinin fundada. Para esos
efectos, se entender que una situacin
de hecho es concreta cuando se
individualiza en todas sus caractersticas

se d cualquiera de las siguientes


circunstancias:
a) Que el solicitante haya obtenido
ya un criterio de la Administracin
Tributaria sobre la misma materia.
b) Cuando la Administracin Tributaria
se haya pronunciado sobre el asunto,
con ocasin de una actuacin de
comprobacin al solicitante.
c) Cuando el solicitante est siendo
objeto de un procedimiento de
comprobacin de sus declaraciones
tributarias o se le haya informado
del inicio de tal procedimiento, y la
materia objeto de consulta forma

103

104

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

parte de las cuestiones que tendrn


que aclararse en el curso de dicho
procedimiento.
3. Asimismo, podrn formular consultas
tributarias los colegios profesionales,
patronales, sindicatos, asociaciones
de consumidores, asociaciones o
fundaciones que representen intereses
de personas con discapacidad,
asociaciones
empresariales
y
organizaciones
profesionales,
as
como a las federaciones que agrupen
a los organismos o entidades antes
cuestiones que afecten a la generalidad
de sus miembros o asociados.
4. La
contestacin
tendr
efectos
vinculantes para la Administracin
Tributaria en la medida que sta
favorezca los intereses del consultante.
En ese sentido, las obligaciones
tributarias cuyo plazo para declarar o
pagar haya vencido con posterioridad a
la contestacin de la consulta y antes de
la publicacin general o comunicacin
individual de un cambio de criterio, no
podrn ser determinadas aplicando
un criterio contrario al expuesto en
la resolucin original, siempre que
este ltimo sea ms favorable para el
consultante que el nuevo.
5. Carecer de efecto vinculante la
consulta formulada sobre la base
de circunstancias, antecedentes y
datos inexactos proporcionados por
el consultante. El efecto vinculante
tambin cesar si ha existido una
antecedentes y datos o si se da una
al caso.
6. Para

atender

la

consulta,

la

das. El efecto de la respuesta cubre al

caso concreto consultado y no afecta


a los hechos generadores que ocurran
con posterioridad al cambio de criterio
que en el futuro dicte la Administracin
Tributaria en sentido contrario. Asimismo,
dicho efecto tambin se extiende a
otros obligados tributarios y al propio
consultante tanto respecto de las
el numeral 4 de este artculo como
respecto de obligaciones tributarias
anteriores a la consulta sobre las que
no hubiese criterio en contrario al
vencimiento de su plazo para declarar
o pagar y siempre que exista identidad
sustancial en los hechos y circunstancias
respecto de los que fueron objeto de
la consulta y sea aplicable la misma
normativa. En estos casos, el efecto
cesa respecto de hechos generadores
que ocurran con posterioridad a la
publicacin de un cambio de criterio
administrativo.
7. La presentacin de la consulta no
suspende el deber de cumplimiento
de
las
obligaciones
tributarias
correspondientes.
8. La resolucin que resuelva una consulta
no tendr recurso alguno ni tampoco
podr ser objeto de proceso contencioso
administrativo.
COMENTARIO:
1. Se autoriza a los particulares a
efectuar consultas sobre el tratamiento
tributario aplicable a una situacin
propia y concreta. Si bien en algunos
ordenamientos se exige tambin un
requisito de actualidad, relacionado en
general a que no haya vencido el plazo
para declarar y pagar de la obligacin
tributaria respecto de la que se consulta,
se ha optado en el Modelo por un criterio
amplio, que implica que se puede
consultar tambin sobre situaciones
pasadas, referentes a obligaciones

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

tributarias ya nacidas, determinadas y


pagadas.
2. Se restringe asimismo la posibilidad
de consultar en aquellos casos en
que ya al consultante se le hubiera
respondido sobre la misma cuestin, as
como en los que ste haya sido objeto
de comprobacin determinativa o
est en medio de un procedimiento
de esta ndole, siempre que la
cuestin en discusin sea o haya sido
sustancialmente la misma.
3. Se extiende tambin la posibilidad
de consultar a entidades colectivas
representativas de determinados grupos
de obligados tributarios, en relacin
con cuestiones que sean comunes a sus
miembros.
4. En cuanto a los efectos de la consulta, este
artculo opta por impedir jurdicamente
a la Administracin Tributaria que vaya
contra sus propios actos, atribuyendo
as al acto que responde a la consulta
el carcter vinculante general para
la Administracin Tributaria en la
medida que el criterio favorezca los
intereses del consultante, pues si no
es as no existira impedimento para
que se cambie el criterio en fase de
se dan las condiciones de ese artculo,
el efecto es que cualquier cambio de
criterio posterior a la resolucin que
resuelve la consulta, sea que se publique
de manera general o se le comunique
individualmente al consultante, surtir
sus efectos nicamente respecto
de los hechos generadores de la
obligacin tributaria cuyos plazos para
declarar o pagar no estn vencidos. Es
decir, en cualquier procedimiento de
el criterio externado en la resolucin de
la consulta original, en la medida que
mientras dicha resolucin se mantuviera

en sede administrativa. Tambin este


efecto aplica para situaciones pasadas
del consultante, en la medida que sean
sustancialmente iguales y no hubiese
existido un criterio contrario cuando
vencieron los plazos de declaracin y
pago voluntarios. Este mismo efecto
podra preverse para el caso de silencio
administrativo, si no se responde en el
no se acoge pero queda a opcin de
los pases.
5. Por otra parte, la propia naturaleza del
procedimiento de consulta hace que
en ste no quepa actividad probatoria.
Es decir, los hechos, antecedentes
y circunstancias que se exponen se
hacen bajo la exclusiva responsabilidad
del consultante. Por esta razn, si tales
datos resultan no ser ciertos al ejercer la
Administracin Tributaria sus potestades
de comprobacin e investigacin, sea
porque nunca lo fueron o porque se
vinculante se pierde, lgicamente en
la medida en que las inexactitudes
implicar de suyo un criterio distinto. Lo
de la legislacin que obligue a que las
situaciones a las que aplique el cambio
legislativo deban ser tratadas bajo un
criterio jurdico distinto.
to
de consulta no se reservan para el
consultante. Para satisfacer el principio
de igualdad en la aplicacin de la ley,
se establece que el efecto vinculante
para la Administracin Tributaria no solo
opera respecto del consultante y los
hechos y circunstancias consultados,
sino tambin respecto del propio
consultante y sus hechos y circunstancias
anteriores, as como respecto de otros
obligados tributarios. La condicin

105

106

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

para que este efecto opere es la de la


identidad sustancial, en lo jurdicamente
relevante segn el tema en discusin,
de los hechos y circunstancias en
comparacin con los conocidos en la
consulta. Por ello, el efecto vinculante
tambin se prev para situaciones
futuras de cualquier otro obligado en
condiciones sustancialmente iguales,
y para situaciones pasadas en la
medida de que no existiera un criterio
previo en contrario en el momento en
que se declar o pag. Esto implica
que la respuesta a una consulta tiene
consecuencias respecto de situaciones
pasadas, las cuales no podran ser

Seccin 7. Asistencia Administrativa Mutua


en Materia Fiscal.
Artculo 101. Formas de Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal.
1. La Administracin Tributaria, en el marco
de Convenios de Derecho Internacional
Tributario, podr requerir o solicitar:

contrario al consignado en la respuesta


a una consulta, pues aun un cambio de
criterio posterior solo afectara a hechos
posteriores a dicho cambio. Este efecto
no aplicar a la situacin en que dichos
hechos pasados ocurrieron, generando
obligaciones tributarias y deberes de
declaracin y pago, bajo la existencia
de un criterio contrario al que con

d) cuantas actuaciones o iniciativas


sean admitidas o contempladas en
dichos Convenios.

consulta.
7. Como el efecto vinculante es solo
para la Administracin Tributaria, se
ha optado por impedir que el acto
que resuelve la consulta pueda ser
recurrible por el consultante, sea en va
administrativa o judicial. Es decir, no se
reconoce un derecho del consultante
de que el criterio administrativo sea
revisado de manera independiente
a su aplicacin en un procedimiento
determinativo, en un afn de evitar una
excesiva litigiosidad. Por lo tanto, puede
decirse que el instituto tan solo opera
para permitirle al consultante conocer
el criterio administrativo, protegindolo
solo cuando ste le favorezca y ajuste su
comportamiento en consecuencia.

a) actuaciones de intercambio de
informacin, sea por solicitud,
automticas o espontneas;
presencia de los propios funcionarios
en otro pas signatario de acuerdo
con el artculo 107;
c) actuaciones de asistencia en el
cobro de la deuda tributaria; y,

2. Las actuaciones y procedimientos que


se realicen para efecto de la asistencia
se regirn por las estipulaciones del
Convenio respectivo y, de manera
complementaria y en lo que no se
oponga al Convenio, en lo dispuesto en
el presente Cdigo.
3. Las actuaciones de asistencia no estarn
condicionadas a que el sujeto respecto
de las cuales se realicen sea de inters
requerida, bastando que lo sea para la
Administracin Tributaria solicitante.
4. En lo que sea pertinente, estas formas de
asistencia son tambin aplicables a la
cooperacin administrativa domstica
entre la Administracin Tributaria y otras
Administraciones Tributarias del pas y
dems Administraciones Pblicas, en
particular en los casos previstos en los
artculos 104 y 105 de este Cdigo.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

COMENTARIO:
1. Se incluyen las formas modernas de
asistencia administrativa mutua en

obedece a la voluntad del grupo de


trabajo de promoverla e impulsarla
de la misma forma que la asistencia

2. Se aclara que el fundamento de la


asistencia administrativa mutua pueden
ser los distintos Convenios de Derecho
Internacional Tributario. As, cuando
medie un Convenio (entendido en este
Cdigo como un Tratado Internacional

prevista en los Convenios de Derecho


Internacional Tributario.

mismos hace la Convencin de Viena


sobre el Derecho de los Tratados), por el
principio de prevalencia de los tratados
internacionales, sern las reglas previstas
en stos las que prevalecern, pudiendo
aplicarse las normas de este Cdigo
en tanto sean complementarias y no
contradictorias con aquellas.
3. Se introduce el principio de que
el intercambio de informacin no
Administracin Tributaria requerida.
4. Aunque
los
formas
sealadas
vienen recogidas en instrumentos
internacionales como la Convencin
Multilateral
sobre
Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal,
para permitir el ingreso de pases no
miembros del Consejo de Europa o de la
OCDE, esta seccin es aplicable, mutatis
mutandi a la cooperacin administrativa
domstica con otras Administraciones
Tributarias del pas e instituciones como
las Aduanas, la Seguridad Social, el
Ministerio Pblico o la Polica Fiscal.
Este marco institucionalizado de
relacin se entiende sin perjuicio de
la obligacin de todo sujeto pblico
nacional de proporcionar informacin
a la Administracin Tributaria en el
caso concreto que esta lo requiera (ver
artculo 114).
5. La mencin expresa a la cooperacin
administrativa domstica en este Modelo

Artculo 102. Acuerdos Nacionales e


Internacionales Interinstitucionales.
1. La Administracin Tributaria podr
concluir
Acuerdos
Internacionales
Interinstitucionales de implementacin
de Convenios de Derecho Internacional
Tributario que prevn la asistencia
dentro de los trminos permitidos por
stos.
2. De igual forma, para regular los alcances
de la cooperacin administrativa
domstica, la Administracin Tributaria
Interinstitucionales
con
otras
Administraciones Tributarias del pas y
dems Administraciones Pblicas.
COMENTARIO:
1. Este precepto permite que la
Administracin
Tributaria
pueda
suscribir
Acuerdos
Internacionales
Interinstitucionales (o Memorando de
Entendimiento) con Administraciones
Tributarias extranjeras para implementar
con ms detalle ciertos procedimientos
que faciliten la ejecucin de los
Convenios de Derecho Internacional
Tributario que prevn la asistencia
segn el sistema de fuentes del Derecho
de cada pas.
Interinstitucionales
la
cooperacin

que
regulan
administrativa

la Administracin Tributaria y otras


Administraciones Tributarias del pas

107

108

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

y dems Administraciones Pblicas,


debern sujetarse al marco legal y
constitucional vigente.
Artculo 103. Carcter reservado de la
1. La
informacin
proporcionada
a la Administracin Tributaria por
Administraciones Tributarias extranjeras
o por otras Administraciones Tributarias
del pas y dems Administraciones
Pblicas, tendr carcter de reservado
en los trminos del presente Cdigo,
salvo que en los Convenios de Derecho
Internacional Tributario o en los
respectivos
diferentes.

existan

disposiciones

2. Los datos, informes o antecedentes


obtenidos por la Administracin Tributaria
en el desempeo de sus funciones
podrn ser cedidos o comunicados a
Administraciones Tributarias extranjeras
o a otras Administraciones Tributarias
del pas, si la cesin tiene por objeto
la colaboracin con stas a efectos
de lograr el cumplimiento de las
sus competencias y en el marco de
Convenios de Derecho Internacional
Interinstitucionales.
COMENTARIO:
La informacin que le es proporcionada a la
Administracin Tributaria puede o no tener
carcter de reservado, dependiendo de
lo dispuesto por los Convenios de Derecho
Internacional Tributario o los Acuerdos
En funcin del carcter reservado de
los datos con trascendencia tributaria
obtenidos
por
la
Administracin
Tributaria, se establece que su cesin a
Administraciones Tributarias extranjeras
o a otras Administraciones Tributarias del

por solicitud.
Cuando, en el marco de la asistencia
prevista en un Convenio de Derecho
Internacional Tributario, una Administracin
Tributaria
extranjera
solicite
a
la
Administracin Tributaria informacin que
sta no posea, se realizarn las actuaciones
que correspondan para obtenerla, aun
cuando la informacin solicitada no
sea necesaria para la determinacin
de los tributos de su competencia. Lo
mismo ocurrir cuando, en el marco
de
la
cooperacin
administrativa
domstica prevista en un Acuerdo
la informacin sea otra Administracin
Tributaria del pas.
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo
anterior la Administracin Tributaria har
uso de las facultades y mecanismos
regulados en el presente Cdigo para la
obtencin de informacin.
COMENTARIO:
1. Se regula aqu el intercambio de
informacin por solicitud llamado
tambin
rogado
o
previo
requerimiento previsto en los Convenios
de Derecho Internacional Tributario.
Se produce cuando las autoridades
competentes de una Administracin
Tributaria extranjera se dirigen a la de
otro Estado para requerirles datos sobre
un concreto obligado tributario objeto
de comprobacin o investigacin.
Usualmente operan en el contexto de
Estado requirente.
2. Se extiende esta forma de asistencia al
caso de las solicitudes de intercambio
de informacin formuladas por otras

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Administraciones Tributarias del pas, en el


marco de la cooperacin administrativa
domstica prevista en los Acuerdos

automtico y espontneo.
1. Los
Acuerdos
Internacionales
el numeral 1 del artculo 102 podrn
tener por objeto los procedimientos
mediante los cuales la Administracin
Tributaria
podr
intercambiar
automticamente informacin sobre
determinadas categoras de casos,
rentas, pagos o contribuyentes, en los
trminos permitidos por los Convenios
de Derecho Internacional Tributario.
Igualmente, podrn tener por objeto
los procedimientos para el intercambio
espontneo de informacin, en las
circunstancias previstas por Convenios
de Derecho Internacional Tributario.
2. La Administracin Tributaria podr
intercambiar informacin de forma
automtica y espontnea con otras
Administraciones Tributarias del pas,
Interinstitucionales

previstos

en

el

procedimientos a seguir.
COMENTARIO:
1. Este artculo deja claro que en
los
Acuerdos
Internacionales
Interinstitucionales de implementacin
podrn desarrollar los procedimientos
para el intercambio automtico y
espontneo de informacin. El primer
tipo de intercambio se produce en
masa, normalmente con base en
un plan previo que deben acordar
las autoridades competentes de los
Estados. Usualmente se intercambian
datos relativos a la obtencin de rentas

pasivas como dividendos, intereses,


cnones y pensiones. Al estandarizarse
los formatos, se convierte en un
El intercambio espontneo es ms
selectivo, y se da cuando las autoridades
de un Estado consideran que un
obligado tributario investigado podra
estar defraudando los impuestos del otro
Estado con que media un Convenio de
Derecho Internacional Tributario.
informacin automtico y espontneo
al plano domstico, en el marco de la
cooperacin administrativa domstica
entre la Administracin Tributaria y otras
Administraciones Tributarias del pas.
Artculo 106. Fiscalizaciones simultneas.
1. En el marco y con las condiciones de
los Convenios de Derecho Internacional
Interinstitucionales, se podrn

realizar

a) Con otro u otros Estados, actuando


cada Administracin Tributaria en
el territorio correspondiente a su
soberana, en los trminos previstos
en un Convenio.
b) Con otra u otras Administraciones
Tributarias del pas, en los trminos
Interinstitucional.
2. La Administracin Tributaria tambin
podr participar, junto con las
autoridades de los otros Estados o los
funcionarios de las otras Administraciones
simultneas que se lleven a cabo,
de acuerdo a lo establecido en los
Convenios de Derecho Internacional
Interinstitucionales.

109

110

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
1. El artculo 8 de la Convencin Multilateral
sobre Asistencia Administrativa Mutua
en Materia Fiscal (cuyo protocolo fue

simultneas, se produce en ocasiones


la presencia de funcionarios de una de
las Administraciones Tributarias en los

ingreso de pases no miembros del


Consejo de Europa o de la OCDE)

Esto es lo que viene a recoger el numeral


2.

simultneas. Cada parte interesada


decidir si desea o no participar en alguna
como un acuerdo entre dos o ms
Partes para examinar simultneamente,
cada una en su propio territorio, la
personas en las que tengan un inters
de intercambiar cualquier informacin
relevante que obtengan. A nivel
un Modelo de Acuerdo y Directrices
simultneas. Salvo por lo relativo a la
cuestin de soberana territorial y otros
aspectos procedimentales, una parte
importante de este material es aplicable
organizadas a nivel domstico.
contribuyen a descubrir la explotacin o
el abuso de las leyes y procedimientos
que facilitan la evasin internacional.
Asimismo garantizan altos niveles
de informacin entre jurisdicciones
tributarias y permiten una revisin general
de todas las actividades empresariales
relevantes. Tambin reducen la carga
de cumplimiento de los contribuyentes al
coordinar las consultas de las autoridades
de diferentes Estados y evitan
duplicidad. Finalmente, contribuyen a
evitar situaciones de doble tributacin,
haciendo innecesario el procedimiento
amistoso de los Convenios para evitar
la Doble Tributacin. Para mejorar la

nes
simultneas al plano domstico, en el
marco de la cooperacin administrativa
domstica entre la Administracin
Tributaria y otras Administraciones
Tributarias del pas.
otros Estados.
En el marco de la asistencia administrativa
Convenios de Derecho Internacional
Tributario, los rganos de la Administracin
Tributaria podrn realizar actuaciones de
competentes de otros Estados. En el
desarrollo de dichas actuaciones podrn
estar presentes funcionarios de otros
Estados, previa autorizacin de la autoridad
competente de ambos Estados.
COMENTARIO:
Se prev la posibilidad de participacin en
de otros Estados siempre en el marco de
convenios internacionales. Se excluye
la posibilidad de que las auditoras sean
realizadas directamente por funcionarios
del otro pas, lo cual va en armona con el
estndar internacional.
proporcionadas por Administraciones
Tributarias extranjeras.
Las pruebas o informaciones suministradas
por
otros
Estados
o
entidades
internacionales o supranacionales en el
marco de la asistencia administrativa mutua
el valor probatorio que proceda conforme

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

a las normas sobre prueba del artculo 88


de este Cdigo.
COMENTARIO:
Se atribuye el mismo valor probatorio
obtenido de los procedimientos de
asistencia administrativa mutua en materia
Artculo 109. Asistencia internacional en
1. La Administracin Tributaria, en virtud de
lo dispuesto por un Convenio de Derecho
Internacional Tributario, podr solicitar
de la autoridad competente de otro
de cualquier acto de aplicacin de los
tributos o de imposicin de sanciones
relativas a los mismos.
Estado al amparo de lo previsto en el
numeral anterior debern acreditarse
mediante la comunicacin de la
la normativa propia del Estado de la
autoridad que la realiza y producirn, en
base a dicha comunicacin, los mismos
efectos que si se hubieran realizado
conforme a lo dispuesto en el presente
Cdigo.
3. Cuando la Administracin Tributaria
documentos por parte de la autoridad
competente de otro Estado en el marco
de la asistencia administrativa mutua
el presente Cdigo.
4. Salvo que el Convenio establezca otra
en el idioma en que se reciban.
COMENTARIO:
actos de otros pases se practiquen de
acuerdo con la normativa del pas que

sus efectos sern los mismos como si se


hubieran practicado bajo las normas de
este Modelo.
Artculo 110. Asistencia en materia de
recaudacin.
1. La Administracin Tributaria, en virtud
de lo dispuesto por los Convenios
de Derecho Internacional Tributario,
prestar asistencia en la recaudacin
de las deudas tributarias de inters
para las Administraciones Tributarias del
extranjero, siguiendo los mecanismos de
cobro voluntario o ejecutivo previstos
en este Cdigo, y en la medida que los
Convenios respectivos no disponga algo
diferente.
Para efecto del procedimiento de
cobro ejecutivo se considerar para la
providencia de cobro el instrumento del
Estado solicitante de la asistencia que,
segn el Convenio respectivo, habilite
para el ejercicio de las actuaciones
recaudatorias por parte de la
Administracin Tributaria.
Cuando una deuda tenga carcter
ejecutivo de acuerdo con las normas
de este Cdigo, la Administracin
Tributaria asistir en la recaudacin de
acuerdo con la legislacin aplicable a la
ejecucin y recaudacin de sus propios
tributos. Cualquier diferencia de la
regulacin extranjera con la que prev
este Cdigo no ser motivo de nulidad o
invalidez del proceso de cobro.
2. La Administracin Tributaria tambin
prestar asistencia en la recaudacin
de las deudas tributarias de inters para
otras Administraciones Tributarias del pas,
en virtud de lo dispuesto por Acuerdos
prevn la cooperacin administrativa
domstica. La Administracin Tributaria
queda habilitada tambin para solicitar
asistencia en materia de recaudacin a

111

112

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

las otras Administraciones Tributarias del


pas.
3. La Administracin Tributaria podr
solicitar a las Administraciones Tributarias
extranjeras asistencia para el cobro de
sus propias deudas tributarias o las de
otras Administraciones Tributarias del
pas.
COMENTARIO:
1. Se regula la obligacin de la
Administracin Tributaria de atender
cualquier requerimiento de asistencia
en la recaudacin de crditos de
Administraciones Tributarias extranjeras,
en la medida que exista un Convenio
de Derecho Internacional Tributario que
prevea este tipo de asistencia.
2. Se prev que las actuaciones de
asistencia para la recaudacin incluyan
los mecanismos de cobro voluntario, es
decir, los esfuerzos anteriores a la etapa
de cobro ejecutivo, lo cual depender
de que el Convenio de Derecho
Internacional Tributario as lo prevea.
3. Se ha estimado conveniente aclarar que
se pedir que la deuda sea recaudada
de acuerdo con las normas del pas que
la recauda materialmente, sin que las
diferencias de la legislacin extranjera
afecten la validez del proceso de cobro.
en materia de recaudacin al
plano domstico, en el marco de la
cooperacin administrativa domstica
entre la Administracin Tributaria y otras
Administraciones Tributarias del pas.
5. Se regula la posibilidad de solicitar
la asistencia internacional en la
recaudacin, no slo para crditos
de la propia Administracin Tributaria
sino para los de otras Administraciones
Tributarias del pas, de conformidad
con lo establecido en los Convenio de
Derecho Internacional Tributario que
prevn este tipo de asistencia.

Seccin 8. Colaboracin en la aplicacin


de los tributos.
Artculo 111. Colaboracin.
1. Los interesados podrn colaborar en la
aplicacin de los tributos, a travs de
de la Administracin Tributaria con otras
Administraciones Pblicas del pas, con
entidades privadas o con instituciones
u organizaciones representativas de
sectores o intereses sociales, laborales,
empresariales o profesionales, entre
otras, en las siguientes cuestiones:
obligaciones tributarias.
b) Asistencia en la realizacin de
autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones.
c) Presentacin
de
cualquier
documentacin con trascendencia
tributaria.
d) Campaas de informacin.
tributarios.
f) Realizacin de estudios o informes
relacionados con la elaboracin
y aplicacin de disposiciones
generales.
2. La colaboracin se podr realizar
mediante el empleo de tcnicas y
medios electrnicos e informticos de
acuerdo con las condiciones y requisitos
que se establezcan.
COMENTARIO:
1. Se ha estimado conveniente incluir
colaboracin en la aplicacin de los
tributos que tanta importancia ha
adquirido en la actualidad.
2. Se ha optado por una enumeracin no
exhaustiva del mbito de la colaboracin
dejando que cada pas de acuerdo con
sus propias normas regule los trminos y

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

condiciones en los que se ha de llevar a


cabo.
3. En todo caso, se sugieren mbitos
concretos como, por ejemplo, la
obligaciones mediante la suscripcin
de Acuerdos en los que se contemple
la colaboracin de diversos grupos
sociales en la presentacin por medio
de representantes de declaraciones
tributarias agrupadas por terceros
asesores o gestores, la adopcin de
medidas para facilitar la utilizacin
de diversos medios de pago (Internet,
tarjeta de crdito, domiciliacin
bancaria), la transmisin telemtica
de datos a otras Administraciones
Pblicas del pas evitando la utilizacin
desplazamiento de los contribuyentes
Tributaria. La colaboracin se extiende
a la preparacin de disposiciones
de carcter general, que permita
la
produccin
de
disposiciones
equilibradas que no generen excesivo
litigio.
4. La colaboracin de los interesados
(entidades privadas, instituciones u
organizaciones
representativas
de
sectores o intereses sociales, laborales,
empresariales o profesionales, resto
de Administraciones Pblicas del pas)
se instrumenta mediante Acuerdos
Administraciones Tributarias. En su ltimo
numeral se prev la utilizacin de las
nuevas tecnologas en esta materia.
Artculo 112. Celebracin de contratos con
entidades colaboradoras.
El titular de la Administracin Tributaria
est facultado para suscribir contratos
con las entidades pblicas y privadas
que estime conveniente, para colaborar
en las gestiones de recaudacin directa,

recepcin y procesamiento de documentos


y transferencia de datos, estableciendo
compensaciones por la realizacin de tales
servicios, debiendo asegurar en todos los
casos que se garantiza en forma estricta el
COMENTARIO:
Se prev la facultad de contratar los
servicios de recaudacin, as como los de
captura y procesamiento de datos, con
lo cual se le otorga a la Administracin
Tributaria la posibilidad de superar en forma
internas.
Seccin 9. Obligaciones de colaboracin y
de informacin.
Artculo 113. Disposicin general.
1. Constituyen deberes de los obligados
tributarios, sean sujetos de imposicin o
no, entre otros, los siguientes:
a) De inscripcin en los registros de la
Administracin Tributaria, a los que
deben aportar los datos necesarios
y comunicar, oportunamente, sus
b) De
presentar
declaraciones,
comunicaciones y autoliquidaciones
c) De llevar y conservar los libros de
contabilidad y registros tributarios
que las normas correspondientes
establezcan.
d) De consultar el buzn electrnico
asignado por la Administracin
Tributaria en los casos y en la forma
establecidos por la normativa
aplicable.
e) De respaldar las operaciones de
enajenacin o transferencia de
bienes y de prestacin de servicios
mediante comprobantes extendidos
en forma legal.
f) De suministrar informacin establecida
con carcter general o mediante

113

114

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

requerimientos individualizados en la
forma y plazos que se determine.
g) De atender a la Administracin
Tributaria y prestarle la debida
colaboracin en el desarrollo de sus
funciones.
2. La Administracin Tributaria podr,
mediante resolucin general, para
determinados grupos o categoras
de obligados tributarios, conceder
los deberes de contabilidad, registro
y conservacin establecidos por las
normas tributarias, cuando dicho
cumplimiento
sea
excesivamente
oneroso y la tributacin no sufra perjuicio.
COMENTARIO:
1. Atendiendo a la funcin didctica del
Modelo, se ha considerado conveniente
incluir en este Ttulo este precepto que
contiene una lista de deberes de los
obligados tributarios, en contrapartida
de los derechos regulados en el Ttulo II.
2. En el ltimo prrafo se recoge la
obligaciones para determinados grupos
de obligados.
terceros.
1. Los obligados tributarios, personas
naturales o jurdicas y unidades
econmicas
o
entes
colectivos,
de derecho pblico o privado,
estn obligados a cooperar con
la Administracin Tributaria en las
proporcionarle toda clase de datos,
informes
o
antecedentes
con
trascendencia tributaria, deducidos de
sus relaciones econmicas, profesionales
sean requeridos por ella.
De acuerdo con lo previsto en el prrafo
anterior, en particular:

a) Los agentes de retencin y


percepcin as como los obligados
a ingresar a cuenta estarn
obligados a presentar relaciones
de las cantidades satisfechas a
otras personas en concepto de
rendimientos del trabajo, del capital,
y de actividades empresariales o
profesionales.
b) Las
sociedades,
asociaciones,
colegios profesionales u otras
entidades que entre sus funciones
realicen la de cobro por cuenta de
sus socios, asociados o colegiados,
de honorarios profesionales o de otros
derivados de la propiedad intelectual
o industrial o los derechos de autor,
estarn obligados a tomar nota de
estos rendimientos y a ponerlos en
conocimiento de la Administracin
Tributaria. A la misma obligacin
quedan sujetas aquellas personas o
entidades, incluidas las bancarias,
en general, que legal, estatutaria o
habitualmente realicen la gestin o
intervencin en el cobro de honorarios
profesionales o en el de comisiones,
por las actividades de captacin,
colocacin, cesin o mediacin en
el mercado de capitales.
c) Las personas o entidades depositarias
de dinero en efectivo o en cuentas,
valores u otros bienes de deudores a
la Administracin Tributaria que estn
en proceso de ejecucin tributaria,
estarn obligadas a informar a los
rganos y agentes de cobro ejecutivo
y a cumplir los requerimientos que
les sean hechos por los mismos en el
ejercicio de sus funciones legales.
prrafo anterior debern cumplirse,
bien con carcter general, bien
a
requerimiento
individualizado
de los rganos competentes de la

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Administracin Tributaria, en la forma


y plazos que reglamentariamente se
determinen.
3. El incumplimiento de las obligaciones
establecidas en este artculo no podr
amparase en el secreto bancario,
burstil, de seguros, de pensiones
o en disposiciones tales como
reglamentos internos de creacin o
de funcionamiento de los referidos
organismos o entes estatales o privados,
debiendo prestarse en el tiempo y
forma que establezca la Administracin
Tributaria. A este respecto, las entidades
informacin sobre sus transacciones,
operaciones y balances, as como toda
clase de informacin sobre movimiento
de cuentas corrientes y de ahorro,
inversiones individuales, inversiones en
carteras mancomunadas, transacciones
burstiles y dems operaciones, ya sean
activas o pasivas, en tanto la informacin
sea de trascendencia tributaria.
El
todas aquellas entidades que sean
por

rganos

de

superintendencia

pensiones. Tambin podr abarcar otras


entidades no reguladas que realicen
operaciones que en sustancia puedan
4. Los requerimientos individualizados
relativos a los movimientos de cuentas
corrientes, depsitos de ahorro y a
plazo, cuentas de prstamos y crditos
y dems operaciones activas y pasivas,
transitorias y se materialicen en la
emisin de cheques u otras rdenes
de pago a cargo de la entidad, de los
Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas
de Crdito y cuantas personas fsicas o

115

o crediticio se efectuarn previa


autorizacin del funcionario competente
de la Administracin Tributaria. Los
requerimientos individualizados debern
cheque u orden de pago de que se
trate, o bien las operaciones objeto de
investigacin, los obligados tributarios
afectados y el perodo de tiempo a que
La investigacin realizada en el curso
para regularizar la situacin tributaria
de acuerdo con el procedimiento
establecido en el prrafo anterior
podr incluir el origen y destino de los
movimientos de los cheques u otras
rdenes de pago, si bien en estos casos
de las personas o de las cuentas en las
que se encuentra dicho origen y destino.
5. La obligacin de los profesionales de
facilitar informacin con trascendencia
tributaria a la Administracin Tributaria
no alcanzar a los datos privados
no patrimoniales que conozcan por
razn del ejercicio de su actividad,
cuya revelacin atente al honor o a
la intimidad personal y familiar de las
personas.
Los profesionales no podrn invocar el
secreto profesional a efectos de impedir
una posible comprobacin de sus
propias situaciones tributarias.
COMENTARIO:
1. Se disponen

los

deberes

de

los

materia de suministro de informacin


y antecedentes. El artculo excluye
toda forma de oposicin de los
incumplimientos en el secreto bancario,
el secreto burstil, de seguros, pensiones
o en normas estatutarias o reglamentos

116

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

internos de los entes obligados a


informar, ya que de lo contrario sera
inviable la lucha contra la evasin
y se colocara a la Administracin
Tributaria ante inhibiciones que no
alcanzan a organizaciones privadas
que, dedicadas al suministro de informes
comerciales o similares, acceden a
informaciones relativas a operaciones
y comportamientos econmicos y
Se sugiere que de existir algn otro tipo
de secreto en la legislacin particular
de un pas ste no debe impedir el
acceso administrativo a la informacin.
de la informacin en poder las entidades
stas, buscando abarcar todo el sector
regulado ya no solo bancario, sino de
valores, de seguros o de pensiones.
Pero se sugiere la ampliacin que sea
necesaria segn el ordenamiento de
que se trate.
2. Se protegen expresamente los datos
privados no patrimoniales que los
profesionales conozcan de sus clientes,
de conformidad con la legislacin
interna que determina qu profesiones
estn cubiertas por esta modalidad de
secreto.
3. A este respecto se aclara, no obstante,
que el profesional no podr invocar
el secreto para evitar el acceso a la
informacin necesaria para comprobar
su propia situacin tributaria.
Esto
tiene el derecho a conocer la cantidad
pagada en concepto de honorarios,
sin perjuicio que otros datos relativos
al contenido de la relacin clienteprofesional s puedan ser reservados por
este lmite del secreto profesional.
patrimoniales de los particulares se
garantiza
mediante
disposiciones

contenidas en el Modelo, que establecen


el carcter de secreto de la informacin
que ingrese a la Administracin Tributaria
y un rgimen de penalidades para los
funcionarios y entidades que utilicen la

Artculo

115.

Deberes

relativos

recaudacin.
1. Los obligados tributarios debern
facilitar las tareas de recaudacin,
investigacin y determinacin que
realice la Administracin Tributaria
en cumplimiento de sus funciones,
observando los deberes que les impongan
las leyes, los reglamentos y la propia
normativa interna y de los convenios
sobre asistencia administrativa mutua
2. En especial debern:
a) Expedir, conservar y respaldar todas
las operaciones de enajenacin,
transferencia y prestaciones de bienes
y servicios mediante comprobantes
extendidos en forma legal.
b) Llevar libros de contabilidad y
registros tributarios referidos a
las actividades y operaciones
vinculadas con la tributacin en
los trminos establecidos por la
del valor probatorio de los registros
efectuados, las mismas debern estar
respaldadas por los comprobantes
extendidos en la forma mencionada
en el literal anterior.
c) Presentar las declaraciones e
informaciones que correspondan.
d) Facilitar el acceso a las informaciones
en

bancos

otras

instituciones

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

e) Conservar en forma ordenada, por


un trmino de .... aos, los libros de
contabilidad, registros especiales y
toda documentacin relativa a las
operaciones y transacciones que
constituyan hechos gravados o que
guarden vinculacin con los mismos.
Por igual trmino se conservarn
en condiciones de operatividad
los medios de almacenamiento
de datos utilizados en sistemas de
computacin donde se procese
informacin vinculada con la materia
imponible. El trmino de conservacin
ser mayor cuando los libros, registros
y documentacin sirvan para
la determinacin de obligaciones
tributarias de perodos posteriores
al perodo en que sucedieron. En
estos casos, el trmino se contar a
partir del cierre del ltimo perodo
relevancia.
f) Facilitar la gestin de los funcionarios
de los lugares donde se practiquen
auditorias.
g) Presentar,

exhibir

poner

funcionarios de la Administracin
Tributaria
las
declaraciones,
informes, comprobantes y toda
documentacin acreditativa de
operaciones y transacciones que
constituyan hechos gravados o que
guarden vinculacin con los mismos.
h) Proporcionar copia de la totalidad
de los medios de almacenamiento
referidos en el segundo prrafo del
literal e), debiendo la Administracin
Tributaria suministrar los insumos
correspondientes.
Asimismo,
deber
ponerse
a
disposicin toda la informacin y

documentacin relacionada con


el equipamiento de computacin
y los programas de sistema (o
software bsico o de base) y a los
programas de aplicacin (o software
de aplicacin) que se utilicen en los
sistemas informticos de registracin
y contabilidad de las operaciones
vinculadas con la materia imponible,
ya sea que el procesamiento se
efecte en equipos propios o
arrendados o que el servicio sea
prestado por terceros.
i) Permitir la utilizacin de programas y
utilitarios de aplicacin en auditoria
tributaria de propiedad de la
Administracin Tributaria, en los
servicios de computacin propios o
de terceros, en momentos en que no
obstaculice el normal desarrollo de la
actividad del contribuyente.
j) Mantener siempre a disposicin
de la Administracin Tributaria en
el domicilio tributario o en el lugar
en que desarrolle sus actividades
empresariales
o
profesionales,
cuando este fuere distinto, las
declaraciones, libros y registros
contables, comprobantes y dems
documentos de respaldo de sus
actividades.
Administracin Tributaria cuando sea
citado formalmente.
COMENTARIO:
1. Se establecen detalladamente las
obligaciones de colaborar con las
de la Administracin Tributaria, de
registrar, conservar y suministrar la
documentacin
sustentadora
de
las transacciones relacionadas con
los hechos gravados y de probar la
veracidad del tributo autoliquidado. La
descripcin comprende modalidades

117

118

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

mantenimiento de informacin en
sistemas de computacin, y autorizacin
para el uso de herramientas de auditora
de sistemas de propiedad de la
Administracin Tributaria.
2. El trmino de conservacin previsto
en el literal e) deber ser superior al
plazo mximo de prescripcin que se
establezca, de manera que se asegure
contar con los registros y antecedentes
primero al ltimo ao del perodo no
prescrito y en todo caso no menor a
una cantidad de aos que cumpla
con los estndares de transparencia
internacionales. Este trmino encuentra
una excepcin en aquellos casos en que
la documentacin sirve de soporte a
por ejemplo, en los documentos de
adquisicin de bienes amortizables o los
que soportan la prdida de un perodo.
En estos casos, los perodos posteriores
van a verse afectados por estos eventos,
sea por la cuota de depreciacin o
amortizacin aplicable, sea por la
aplicacin de prdidas de perodos
anteriores como gasto deducible. De
ah que se establece que el trmino de
conservacin se computa a partir del
ltimo perodo en que el evento tenga
Artculo 116. Deberes de colaboracin de
entidades.
1. Las autoridades, de todos los niveles
de la organizacin poltica del Estado,
cualesquiera que sea su naturaleza,
civiles o militares del Estado y de los
dems entes pblicos territoriales, los
organismos autnomos y sociedades
estatales; las cmaras y corporaciones,

colegios y asociaciones profesionales;


las mutualidades de previsin social; las
dems entidades pblicas, incluidas las
gestoras de la Seguridad Social y quienes,
en general, ejerzan funciones pblicas,
estarn obligados a suministrar a la
Administracin Tributaria cuantos datos
y antecedentes con trascendencia
tributaria recaben sta mediante
disposiciones de carcter general o a
travs de requerimientos concretos, y a
prestarle a ella y a sus agentes apoyo,
concurso, auxilio y proteccin para el
ejercicio de sus funciones.
Asimismo,

debern

denunciar

ante

la Administracin Tributaria los ilcitos


tributarios que lleguen a su conocimiento
en cumplimiento de sus funciones.
2. A las mismas obligaciones quedan
sujetos los partidos polticos, sindicatos y
asociaciones empresariales.
3. Los juzgados y tribunales debern facilitar
a requerimiento de la misma, cuantos
datos con trascendencia tributaria
se desprendan de las actuaciones
judiciales de que conozcan, respetando,
en todo caso, el secreto de las diligencias
sumariales.
4. La cesin de aquellos datos de carcter
personal, objeto de tratamiento
automatizado, que se deba efectuar a
la Administracin Tributaria conforme a
lo dispuesto en el artculo anterior, en los
prrafos anteriores de este artculo o en
norma de rango legal, no requerir el
consentimiento del afectado.
COMENTARIO:
Se establece similar obligacin para los
funcionarios del sector pblico de todos
los poderes y niveles de gobierno y para
los directivos de entidades intermedias
y asociaciones sindicales o polticas,
obligando a los mismos a denunciar todo

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

ilcito tributario del que tomen razn en el


ejercicio de sus funciones.
Artculo 117. Obligacin de guardar reserva
1. Los funcionarios que intervengan en los
diversos trmites relativos a la aplicacin
de las disposiciones tributarias y los
propietarios y empleados de las
entidades colaboradoras contratadas,
estarn obligados a guardar absoluta
reserva en lo concerniente a las
declaraciones y datos suministrados
por los contribuyentes, por terceros
responsables o por terceros, as como de
las informaciones obtenidas en el ejercicio
reserva no comprender los casos en
que la Administracin Tributaria deba
suministrar datos a:
a) Las autoridades judiciales en procesos
de orden penal o para la ejecucin
b) Las
autoridades
judiciales
encargadas de la proteccin de
menores e incapacitados as como
de las que conozcan de pensiones
alimenticias.
c) Administraciones Pblicas para la
lu
fraude en la obtencin o percepcin
de ayudas o subvenciones y
contra el fraude en la cotizacin y
recaudacin de las cuotas de los
sistemas de seguridad social, as
como en la obtencin y disfrute
de prestaciones a cargo de dichos
sistemas, sin perjuicio de los acuerdos
interadministrativos de colaboracin
que se pudieran alcanzar.
d) Administraciones
Pblicas
para
la prevencin del blanqueo de
capitales, infracciones monetarias y
e) Autoridades electorales.

f) Los restantes organismos que


administren tributos, en tanto las
informaciones estn estrictamente
percepcin de los gravmenes
de sus respectivas jurisdicciones
y sin perjuicio de los acuerdos
interadministrativos de colaboracin
que se pudieran alcanzar.
g) La Contralora o Tribunal de Cuentas
para sus funciones de control de
la gestin de la Administracin
Tributaria.
h) Las comisiones parlamentarias de
investigacin.
i) Las Administraciones Tributarias de
otros pases en cumplimiento de
la asistencia administrativa mutua
Convenios de Derecho Internacional
Tributarios.
2. La reserva tampoco comprender
la informacin relativa a los crditos
tributarios que no hayan sido pagados o
garantizados, u objeto de un acuerdo de
fraccionamiento que est en situacin
de cumplimiento. Para estos efectos,
si est aun en va de revisin en sede
administrativa independientemente de
las facultades de cobro que ya tenga
la Administracin Tributaria. Igualmente,
crdito si un Tribunal Judicial ha dictado
una medida cautelar de suspensin
del cobro. Los obligados tributarios
inconformes con la publicacin de
sus datos, podrn llevar a cabo el
procedimiento de aclaracin que la
Administracin Tributaria determine
mediante reglas de carcter general,
en el cual podrn aportar las pruebas
que a su derecho convenga. La
Administracin Tributaria deber resolver

119

120

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

el procedimiento en un plazo no mayor


situacin a favor del reclamante, la
Administracin Tributaria proceder a
eliminar la informacin publicada que
corresponda.
3. La reserva no interferir en el deber de
publicar las resoluciones administrativas,
pero para ello debern omitirse los
nombres de las partes.
4. Las
autoridades
o
funcionarios
que tengan conocimiento de las
declaraciones, datos e informaciones
estarn obligados al ms estricto y
completo sigilo respecto de ellos,
salvo en los casos citados. Con
independencia de las responsabilidades
penales o civiles que pudieran derivarse,
la infraccin de este particular deber de
sigilo se considerar falta disciplinaria
muy grave.
Cuando se aprecie la posible existencia
de un delito, la Administracin Tributaria
plantear la denuncia ante el Ministerio
Pblico, con relacin circunstanciada
de los hechos que se estimen
constitutivos de delito. Tambin podr
iniciarse directamente el oportuno
procedimiento mediante querella.
5. Los agentes de retencin y percepcin,
y obligados a realizar ingresos a cuenta
slo podrn utilizar las declaraciones,
los datos e informes relativos a otros
obligados tributarios para el correcto
cumplimiento y efectiva aplicacin
de su obligacin de retener, percibir
cuenta, o de suministrar informacin
a la Administracin Tributaria. Dichos
datos debern ser comunicados a la
Administracin Tributaria en los casos
previstos en la normativa propia de
cada tributo.
Los referidos datos, declaraciones o
informes tienen carcter reservado. Los

agentes de retencin o percepcin, y


obligados a realizar ingresos a cuenta
quedan sujetos al ms estricto y
completo sigilo respecto de ellos.
6. En todo caso, el obligado a quien se
consentimiento para que sta sea
compartida o divulgada.
COMENTARIO:
1. El Modelo no reconoce como oponibles
al Fisco diversos secretos que
contienen otras ramas del derecho, tales
como los secretos mercantil, bancario y
profesional, no obstante, para garantizar
que las informaciones obtenidas por la
Administracin Tributaria en uso de sus
atribuciones, no se utilizarn con ninguna
en forma estricta la reserva o secreto
tasados en los que s es posible la cesin
de datos por parte de la Administracin
por cada pas, por lo que la que aqu se
ofrece es abierta, y cada pas debera
adecuarla a su caso, pero siempre
bajo la idea de que se debe tratar de
informacin a ser utilizada en aras de la
proteccin de un bien jurdico superior
y de las posibilidades prcticas de que
necesario para el cumplimiento de los
2. Particular mencin merece el caso
de las comisiones parlamentarias
de investigacin, en que el acceso
a la informacin debe adecuarse
estrechamente
al
objeto
mismo
investigado.
3. Tambin se excluye del mbito de la
reserva la publicacin de los deudores
morosos, teniendo el cuidado de no
interferir con el derecho de defensa a
nivel administrativo y hasta judicial. As, si
el crdito, aunque sea exigible, est en

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

proceso de revisin a nivel administrativo


o se ha obtenido una medida cautelar
de no cobro a nivel judicial, no se
puede publicar la deuda como
morosa. Lo mismo si existe un arreglo
o fraccionamiento de pago o si se ha
garantizado el crdito. A pesar de poder
llegar a ser polmica, se ha decidido
incluirla para que quienes realicen
cualquier
transaccin
comercial,
ejerciendo su derecho de acceso a la
informacin, tengan elementos para
decidir entre contribuyentes cumplidos
e incumplidos.
4. Por otra parte, en sintona con lo dispuesto
en el artculo 99, la reserva no impedir
la publicacin de la jurisprudencia
administrativa, siempre que se eliminen
los nombres de las partes.
deber de sigilo de todos los funcionarios
administrativos,
indicndose
que
la violacin a ste constituye falta
disciplinaria muy grave y hasta puede
ser constitutivo de delito. Se aconseja

que haya un vaco sobre este tema.

su otorgamiento, que bsicamente se


limitan a su deber de informar o ingresar
a la propia Administracin Tributaria.
7. Finalmente se deja abierta la posibilidad
para que sea el propio obligado
quien autorice su divulgacin o traslado
a ciertas instituciones.
Seccin 10. Denuncia pblica.
1. La denuncia pblica es independiente
del deber de colaborar con la
Administracin Tributaria conforme a las
disposiciones de este Cdigo, y podr
ser realizada por las personas fsicas o
jurdicas que tengan capacidad de
obrar en el orden tributario, con relacin
a hechos o situaciones que conozcan
y puedan ser constitutivos de ilcitos
tributarios o de otro modo puedan tener
trascendencia para la gestin de los
tributos.
2. Recibida una denuncia, se dar traslado
de la misma a los rganos competentes
para llevar a cabo las actuaciones que
procedan. Las denuncias infundadas
podrn archivarse sin ms trmite.

6. Tambin se extiende la obligacin de


guardar la reserva, de forma general,
a quienes accedan a la informacin
protegida por ella como obligados
tributarios
colaboradores
de
la
recaudacin, incluyendo a aquellos
casos de excepcin. Ello se considera
necesario para que quede claro, por
ejemplo, que los retenedores tengan
que guardar reserva respecto de la
informacin de los sujetos a los que
les detraen ingresos. Asimismo, en los
casos de excepcin, el acceso es slo

COMENTARIO:
1. Se distingue la denuncia pblica, o sea,
el acto de comunicar a la Autoridad
Competente la existencia de posibles
ilcitos u omisiones tributarias, del deber
de colaborar con la Administracin

aquel que posea dicha informacin no


puede ni usarla ni proporcionarla en
supuestos distintos a los que originaron

sentido, la denuncia puede ser realizada


por cualquier persona o entidad que

como parte ni como interesado en la


actuacin administrativa que se inicie
a raz de la denuncia, ni legitimado
para la interposicin de recursos o
reclamaciones en relacin con los
resultados de la misma.

121

122

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

tenga capacidad de obrar, o sea,


que pueda ser sujeto de derechos y
obligaciones tributarias.
sino tambin es denunciable todo
hecho que pueda tener trascendencia
para la gestin tributaria. A efectos
de evitar la formulacin de denuncias
infundadas, o con objetivos espurios, se
prev la exclusin jurdica y econmica
del denunciante en la actuacin
administrativa que con motivo de la
denuncia se realice y en sus resultancias.
Captulo II
Procedimiento de gestin
Seccin 1. Procedimiento de repeticin y
devolucin.
Artculo 119. Derecho de repeticin y
devolucin.
1. Los obligados tributarios tienen accin
para reclamar la restitucin de lo
pagado indebidamente por concepto
de tributos, sanciones e intereses, as
como por pagos a cuenta y otros
pagos debidos en virtud de las normas
sustantivas de los distintos tributos que
generen un crdito a favor, aunque
en el momento del pago no hubieran
formulado reserva alguna.
2. Asimismo, en caso de que existan
obligaciones a cargo de los obligados
tributarios, estos tendrn derecho a la
devolucin de los saldos acreedores
Tributaria que excedan la compensacin
prevista en el artculo 64 de este Cdigo.
3. Los pagos debidos e indebidos que den
derecho a devoluciones devengarn un
inters igual al establecido en el artculo
61 de este Cdigo a partir del plazo
que: a) se trate de una devolucin

de pago debido que tenga un plazo


caso el inters se calcular a partir del
transcurso de ese plazo; b) se trate de
un pago indebido que fuera requerido,
inducido o forzado por la Administracin
Tributaria, en cuyo caso el inters se
computar desde la fecha en que se
ingresara dicho pago. En el caso de los
pagos debidos, su devolucin no podr
solicitarse sino hasta que venzan los
plazos de declaracin autoliquidacin
de los que surge el crdito a favor.
COMENTARIO:
1. Se establece el derecho a repeticin
y devolucin de las sumas ingresadas
sea indebidamente o debidamente
en virtud de las normas sustantivas de
determinados tributos. En ese sentido, la
diferencia entre un pago indebido y uno
debido es que el primero se caracteriza
por ser un pago en exceso en relacin
con lo que corresponde pagar de
acuerdo con el ordenamiento tributario
vigente. Se trata de un pago equivocado,
incorrecto. En cambio, el pago debido
surge por la propia mecnica de algunos
tributos, resulta una divergencia entre lo
debido y pagado por obligaciones no
principales (por ejemplo, una retencin)
y lo que se debe pagar en concepto
de obligaciones tributarias principales.
As,
surge un crdito a favor del
contribuyente.
2. La norma dispone un sistema
de
resarcimiento
mediante
el
reconocimiento a los contribuyentes
y terceros responsables, de un inters
equivalente al que les es reclamable
por pago fuera de plazo. Se hace,
no obstante, una distincin entre los
pagos indebidos que se han hecho por
ser inducidos o forzados por la propia
Administracin Tributaria a travs de
procedimientos determinativos y de

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

cobro y los que no se han dado en


estas circunstancias. En el primer caso,
se tiene derecho a los intereses desde
el momento en que se hizo el pago.
En el segundo supuesto, solo se tiene
derecho a intereses a partir de que
se hace la solicitud de devolucin y la
Administracin Tributaria no resuelve
dentro de cierto plazo. Aqu tambin se
establece como excepcin los casos en
que existe una obligacin de devolucin
es la tendencia moderna en impuestos
como el de la renta. En tal supuesto, los
intereses corren desde que transcurre el
plazo dicho.
3. Por ltimo, se precisa que en el caso de
los pagos debidos no se puede hacer
la solicitud de manera anticipada para
garantizarse intereses, sino que debe
esperarse a que venzan los plazos de
autoliquidacin de las obligaciones
tributarias principales correspondientes,
pues no es sino hasta entonces que
puede nacer un derecho de crdito a
favor del obligado tributario.
Artculo 120. Procedimiento de devolucin
de pagos indebidos.
1. El procedimiento para el reconocimiento
del derecho a la devolucin de ingresos
instancia del interesado, en los siguientes
supuestos:
a) Cuando se haya producido una
duplicidad en el pago de deudas
tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya
sido superior al importe a ingresar
resultante de un acto administrativo
o de una autoliquidacin.
c) Cuando
se
hayan
ingresado
cantidades
correspondientes
a
deudas o sanciones tributarias
despus de haber transcurrido los
plazos de prescripcin.

d) Cuando as lo establezca la normativa


tributaria.
2. Cuando el procedimiento se inicia
a instancia del interesado, deber
presentar solicitud en la que se
expondrn detalladamente todos los
hechos y fundamentos que acrediten la
existencia de una de las circunstancias
indicadas,
acompaando
los
documentos y pruebas pertinentes.
Reglamentariamente se desarrollar el
procedimiento previsto en este numeral,
pero la resolucin expresa, que podr
ser de carcter automatizado, deber
desde la fecha de la solicitud, salvo que
se haya solicitado nueva documentacin
al solicitante, en cuyo caso se paraliza
el cmputo del plazo. De no resolverse
en ese plazo, el procedimiento iniciado
vuelva a iniciarse; el inicio a solicitud
de parte se entender denegado para
efectos de que se ejerzan los recursos
correspondientes, incluyendo la va
contencioso administrativa.
3. Cuando el derecho a la devolucin
se hubiera reconocido mediante el
procedimiento previsto en el numeral 1
de este artculo o en virtud de un acto
administrativo o mediante conformidad
con una regularizacin o por acuerdo
conclusivo, o mediante una resolucin
administrativa o judicial, se proceder
a la ejecucin de la devolucin en
los trminos que reglamentariamente
se establezcan y sin perjuicio de la
artculo 64 de este Cdigo.
4. Cuando
un
obligado
tributario
considere que la presentacin de
una autoliquidacin ha dado lugar
a un ingreso indebido y pretenda
la devolucin, deber solicitar
la
acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3

123

124

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

del artculo 124 de este Cdigo. Una vez


a la ejecucin de la devolucin en
los trminos que reglamentariamente
se establezcan y sin perjuicio de la
artculo 64 de este Cdigo.
5. Las anteriores disposiciones no impedirn
que la Administracin Tributaria ejerza sus
facultades de comprobacin, pudiendo
aplicarse, en su caso, lo dispuesto en el
numeral 3 del artculo 121.
COMENTARIO:
1. Las
devoluciones
siempre
han
provocado una cierta suspicacia en
las Administraciones Tributarias, pero
muchas veces ello proviene de una falta
de claridad en cules son los supuestos
que dan lugar a una devolucin. En
sentido estricto, un procedimiento
de devolucin siempre tiene que
desarrollarse a partir de situaciones
ciertas de fcil comprobacin o de
actuaciones administrativas o judiciales
un ingreso indebido o no, que muchas
veces implica un anlisis fctico y
jurdico de fondo.
2. Se contempla el procedimiento para
la devolucin de ingresos indebidos,
delimitando con precisin un conjunto
de supuestos en que se da lugar a
un ttulo seguro para proceder a la
devolucin. En primer lugar, se indica una
serie de circunstancias tpicas de ingreso
indebido, como puede ser un pago
duplicado, que simplemente se pag
ms de lo autoliquidado o liquidado
por la Administracin Tributaria, o que
se pag una deuda prescrita. En estos
casos, se prev un procedimiento que
Administracin Tributaria moderna o por
solicitud. En este ltimo caso el interesado

deber probar el acaecimiento de


alguna de las circunstancias indicadas
en el numeral 1.
3. Luego, se prev la posibilidad de que
el derecho de devolucin derive de
un acto administrativo (por ejemplo,
un acto que declara la nulidad de
regularizacin aceptada por el obligado
tributario en que se determina un
monto a devolver o, bien, por acuerdo
conclusivo. La otra hiptesis es una
resolucin judicial. En todos estos casos,
el monto a devolver tiene el respaldo
de una actividad administrativa o de
una resolucin judicial. De ah que, sea
por la resolucin declarativa de las
circunstancias del numeral 1, que podr
incluso ser automatizada para casos de
duplicacin de pagos, por ejemplo, o
por estos otros actos administrativos o
judiciales, el monto a devolver no debe
sino ejecutarse.
4. Finalmente, el ttulo de devolucin
autoliquidacin que determine un pago
menor de impuesto o un mayor saldo a
favor, en cuyo caso debe procederse
trminos del artculo 124 de este Modelo.
Aceptada sta, se contara de nuevo
con un ttulo de devolucin proveniente
de un acto administrativo, que debe
ejecutarse. Ahora, visto que este
procedimiento de aceptacin de una
caractersticas de un procedimiento de
comprobacin, se aclara que, pese a la
aceptacin, la Administracin Tributaria
siempre tiene abierta la posibilidad de
iniciar un procedimiento de este tipo
aun contra el propio acto que acept la

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Artculo 121. Procedimiento de devolucin


de pagos debidos.
1. La Administracin Tributaria devolver las
cantidades que procedan de acuerdo
con lo previsto en la normativa de cada
tributo. As, cuando de la presentacin
de una autoliquidacin resulte una
cantidad a devolver por pago debido,
deber efectuar la devolucin que
das. Si la autoliquidacin se presenta
de manera extempornea, este plazo
correr a partir de la presentacin de
dicha autoliquidacin.
2. Cuando la Administracin Tributaria
indicada,

cuando

la

normativa

o cuando los obligados tributarios


no tengan obligacin de presentar
autoliquidacin, el procedimiento de
devolucin se iniciar con una solicitud
del obligado tributario. En estos casos,
el plazo para devolver indicado en el
numeral anterior se contar desde la
presentacin de la solicitud, transcurrido
el cual se entender denegado para
efectos de que se ejerzan los recursos
correspondientes, incluyendo la va
contencioso administrativa. El cmputo
de intereses a favor del solicitante correr
desde el momento del vencimiento del
plazo para resolver, salvo que se trate
dentro del plazo indicado en el numeral
anterior, en que los intereses corrern
una vez vencido dicho plazo.

En todo caso, el plazo de suspensin no


interrumpir el cmputo de intereses a
favor del solicitante.
COMENTARIO:
1. En los crditos o saldos a favor que,
de acuerdo con la mecnica de
determinados tributos, resulten de
la realizacin de pagos debidos,
normalmente
surgirn
de
las
autoliquidaciones de los obligados
tributarios.
2. La lgica que a partir de ah debe
seguir un ordenamiento tributario
moderno y respetuoso del derecho del
contribuyente a las devoluciones, es que
la Administracin Tributaria proceda a la
As se prev en este artculo. Ahora, esto
no debe impedir que la Administracin
Tributaria, discrecionalmente, decida
los que ya obran en su poder, una
comprobacin limitada o abreviada
podran llevar a una liquidacin previa
la existencia de una suma a devolver.
Se prev entonces que, de tomarse
esta decisin, el procedimiento de
devolucin quedar suspendido a la
espera del resultado de cualquiera de
los procedimientos mencionados que
se escoja. Solo en caso de que subsista
el saldo a favor se reactivar para
acordarla y ejecutarla. Todo sin que se
interrumpa el cmputo de intereses a
favor del obligado tributario.

3. La Administracin Tributaria podr


suspender
el
procedimiento
de
devolucin para iniciar un procedimiento
de comprobacin formal o abreviada o

3. Ahora, tambin se prev la hiptesis


de que la Administracin Tributaria
incumpla con su deber de devolver de

procedimiento sin que se haya alterado


la existencia de una cantidad a
devolver, se reanudar el de devolucin
y se emitir la resolucin que la ordena.

un determinado tributo no exista deber


de autoliquidacin. En tal caso, podr
iniciarse por solicitud del interesado, en
cuyo caso el plazo para resolver correr

125

126

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

desde la solicitud. De no cumplirse con


el plazo quedar abierta la va recursiva
para el solicitante, sin perjuicio de que
corran intereses a su favor desde el
vencimiento del plazo para resolver.
Se hace la excepcin del supuesto de
incumplimiento de la Administracin
Tributaria en su obligacin de devolver
plazo no interrumpe la generacin
de intereses a favor del interesado,
debiendo
computarse
desde
el
vencimiento del plazo para devolver de
4. Finalmente, indicar que la posibilidad de
suspensin para realizar actuaciones de
para el procedimiento a solicitud de
parte.
Artculo 122. Repeticin de tributos retenidos
o percibidos.
o percibidos indebidamente mediante
percepcin, la misma podr ser ejercida
por los respectivos agentes de retencin
o percepcin, o por el contribuyente, de
acuerdo con las siguientes reglas:
a) Cuando la accin sea ejercida por los
agentes de retencin o percepcin,
stos debern presentar la nmina de
los contribuyentes a quienes, de ser
procedente, debern efectuarse los
pagos de los importes reclamados, salvo
que dichos agentes acrediten en forma
fehaciente la autorizacin de aquellos
para su cobro.
b) Cuando la accin sea ejercida
por el contribuyente, ste deber
acreditar
fehacientemente
que
el agente respectivo practic la
retencin o percepcin. En tal caso,

dicho agente ingres oportunamente al


Fisco las sumas retenidas o percibidas.
c) Reglamentariamente podrn regularse
supuestos en que se pueda practicar
compensacin contra obligaciones por
retenciones que se determinen en el
futuro.
COMENTARIO:
1. Se incorpora al rgimen de devolucin
percepcin, condicionada a que dichos
agentes presenten la nmina de los
contribuyentes a quienes, de proceder,
deben efectuarse los pagos y a que el
contribuyente (de ejercer este derecho)
acredite que se le efectu la retencin o
percepcin. Esta posibilidad de que sea
cualquiera de los dos quien solicite la
devolucin permite evitar los problemas
que presenta el sistema, seguido por
algunos pases, de otorgar al agente el
derecho a solicitar la devolucin con
previo o concomitante reembolso al
contribuyente. Este rgimen, que aqu
se evita, plantea el problema de que
si surge discrepancia en cuanto a si la
retencin o percepcin fue indebida o
no, el contribuyente podra verse en una
situacin de indefensin, al no proceder
el agente ni a solicitar la devolucin ni a
reembolsarle.
2. Adems, visto que en materia tributaria
el principio de legalidad impide a la
Administracin Tributaria retener dineros
que no le corresponden de acuerdo
con el ordenamiento, sta no podra
denegar vlidamente la devolucin
al agente de retencin o percepcin
bajo el argumento de que ste no
sufri el menoscabo econmico en
su propio peculio. Consecuente con
esto, tampoco se le exige la prueba
del reembolso previo al contribuyente
antes de tener derecho a obtener la
devolucin.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

3. Finalmente, se prev la posibilidad


supuestos en que el agente de retencin
o retenedor, en lugar de obtener
devolucin, pueda compensar contra
retenciones futuras que deba practicar
e ingresar. En tales supuestos, el agente
de retencin, deja de retener o ingresar
lo que le corresponde respecto de
transacciones posteriores un monto igual
al que tiene a su favor.
Seccin 2. Procedimientos de liquidacin a
nivel de gestin.
Artculo 123. Deber de iniciativa.
Ocurridos los hechos previstos en la ley
como generadores de una obligacin
tributaria, los obligados tributarios debern
cumplir dicha obligacin por s mediante
autoliquidacin cuando no proceda la
intervencin de la Administracin Tributaria.
Si sta correspondiere, debern declarar
los hechos y proporcionar la informacin
necesaria para la determinacin del tributo
por la Administracin Tributaria.
COMENTARIO:
Se establece el deber de iniciativa de los
obligados tributarios, los cuales debern
liquidar el tributo cuando proceda la
autoliquidacin o prestar las informaciones
necesarias, cuando el correspondiente
tributo sea de liquidacin mixta o
administrativa. En el primer caso, adems de
comunicar a la Administracin Tributaria los
datos necesarios para la determinacin del
tributo, los obligados tributarios realizan por
e ingresar el importe de la deuda o, en su
caso, determinar la cantidad que resulte
a devolver o a compensar. En el segundo
caso, esta ltima parte queda reservada a
la Administracin Tributaria.

Artculo 124. Correccin de declaraciones.


1. Los obligados tributarios, podrn corregir
sus declaraciones tributarias, sin que les
sea aplicable la multa prevista en el
artculo 178 de este Cdigo, antes de
requerimiento especial, en relacin con
la declaracin tributaria que se corrige.
2. Cuando los obligados tributarios, corrijan
sus declaraciones tributarias, debern
presentar en debida forma una nueva
declaracin en los lugares habilitados
sea aplicable, la sancin pecuniaria
prevista en el artculo 178 de este
Cdigo y el mayor tributo que pudiera
corresponder, junto con sus accesorios,
tales como intereses, recargos y
sanciones pecuniarias, establecidos
para el pago fuera de plazo.
3. Para
corregir
las
declaraciones
tributarias que disminuyen el tributo a
pagar o aumenten el saldo a favor del
contribuyente, se presentar solicitud a
la Administracin Tributaria, en el que
debern exponerse detalladamente
todos los hechos y fundamentos que
acompaando
los
documentos
y
pruebas
que
establezca
la
reglamentacin.
4. La correccin de las declaraciones a
que se hace referencia en los prrafos
anteriores no impide el ejercicio posterior
de efectuar las respectivas liquidaciones
de correccin aritmtica o, en general,
de revisin que tiene la Administracin
Tributaria.
COMENTARIO:
solucin prctica para subsanar errores
en la confeccin de sus declaraciones
juradas, que consiste en la eximicin de
multa correspondiente a la infraccin

127

128

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

relativa a la obligacin de declarar,


siempre que la presentacin no
resulte posterior a cualquier accin
u observacin de la Administracin
Tributaria. Establece la intervencin
previa de la Administracin Tributaria
si la correccin disminuye el impuesto
a pagar o incrementa el saldo a favor
del administrado, lo que constituye la
salvaguarda previa a lo que implicara
una devolucin, tal como se expuso en
el Comentario al artculo 121. Preserva
la facultad de la Administracin
Tributaria de revisar la exactitud de los
datos contenidos en la presentacin
correctiva.
2. Conviene advertir, no obstante, que otra
opcin a considerar es una redaccin
alternativa que permita la correccin
de las declaraciones que disminuyen
el impuesto o aumentan el saldo a
favor, lo cual va a tono con el llamado
principio de autoliquidacin, que
busca responsabilizar al contribuyente
por sus actuaciones y concentrar a
la Administracin Tributaria en sus
actividades de control tributario. Tal
redaccin podra ser la siguiente en el
numeral 3 y aadiendo un numeral 4,
as:
3. La correccin de las declaraciones
tributarias tambin podr realizarse
para disminuir el tributo a pagar
o aumentar el saldo a favor del
obligado tributario.
4. No obstante lo indicado en los
prrafos anteriores, de haberse
iniciado un procedimiento dirigido
a la comprobacin y determinacin
de la obligacin tributaria material,
solicitarse dentro del procedimiento,
para
que
la
Administracin
Tributaria se pronuncie sobre sta
en la propuesta de regularizacin

o en la resolucin determinativa
correspondiente.
Artculo
125.
Procedimiento
de
determinacin con intervencin de la
Administracin Tributaria.
1. Presentada la declaracin de los datos
necesarios para la determinacin
con intervencin administrativa, la
Administracin
Tributaria
deber
se determine en la Ley de cada tributo
meses.
2. La Administracin Tributaria utilizar los
datos declarados u otros que obren en
su poder para realizar la liquidacin,
y podr requerir al obligado tributario
o, en su caso, podr proceder a realizar
actuaciones de comprobacin de
valores. En estos casos, el plazo del
numeral 1 se contar desde que el
obligado atienda el requerimiento o
desde el inicio de las actuaciones de
comprobacin de valores.
3. Si los datos o valores que la Administracin
Tributaria considere deben tomarse
en cuenta para la liquidacin no
coinciden con los declarados por el
obligado tributario, deber hacerse una
propuesta de liquidacin a ste, con
los fundamentos de hecho y derecho
que el obligado tributario alegue lo que
convenga a su derecho.
4. Transcurrido el plazo para alegatos,
la Administracin Tributaria deber
practicar la liquidacin antes del
vencimiento de los plazos indicados
en los numerales 1 y 2. De no hacerlo,
el
procedimiento
terminar
por
caducidad, sin perjuicio de que pueda
iniciarse de nuevo dentro del plazo de
prescripcin.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

5. La liquidacin tendr carcter previo.


6. Desde la presentacin en tiempo de
la liquidacin, no corrern intereses a
cargo del obligado tributario.
COMENTARIO
1. Visto que en el artculo 123 se prev la
posibilidad de las determinaciones
mixtas, en este artculo se regula
un procedimiento sencillo para su
aplicacin. De esta manera, se le
impone un plazo a la Administracin
Tributaria para liquidar; se le otorga
la posibilidad de contrastar los datos
declarados contra los que tenga en su
al obligado tributario, o, segn el tributo
de que se trate, realizar actuaciones de
comprobacin de valor.
2. La Administracin Tributaria deber
hacer una propuesta de liquidacin
para permitir el derecho de defensa
del obligado tributario. Los plazos se
adaptan a las circunstancias en que se
deben realizar actuaciones adicionales
o requerimientos, visto que su no
cumplimiento implica la caducidad
del procedimiento, sin perjuicio de
que sea reiniciado dentro del plazo de
prescripcin.
3. Finalmente, es lgico que si el
contribuyente cumple con presentar
en tiempo su declaracin, y no existe
liquidacin aun, no se le imputen
intereses a su cargo.
Artculo

126.

Procedimiento

de

1. Cuando
la
autoliquidacin
del
obligado
tributario
contenga
defectos formales, errores aritmticos,
discrepancia con datos que provienen
de sus otras declaraciones, o errores
legales que se hagan evidentes de

la propia declaracin, se proceder


a la realizacin de actuaciones de
comprobacin formal.
2. Asimismo, la Administracin Tributaria
las autoliquidaciones a travs de
actuaciones
de
comprobacin
abreviada, entendindose como tales
aquellas que se realizan utilizando los
datos y elementos de prueba que
obren ya en poder de la Administracin
Tributaria, que solicite a terceros o al
propio obligado tributario, sin que se
puedan extender al examen de la
de
actividades
empresariales
o
profesionales ni al examen de las facturas
de las operaciones incluidas en dicha
contabilidad. Estas actuaciones podrn
iniciarse directamente con la propuesta
artculo o, segn el caso, con solicitud
al obligado tributario de aclaracin
bien, con requerimientos de informacin
a terceros. Respecto de estos ltimos
se podrn realizar comprobaciones
contables
para
corroborar
la
informacin.
3. Sea que se haya hecho requerimiento al
obligado tributario o no, la Administracin
Tributaria deber hacer la propuesta
artculo 92 de este Cdigo otorgndole
para que alegue lo que convenga a su
derecho.
4. El procedimiento seguir y concluir
segn lo establecido en el artculo 92 de
este Cdigo.
5. La liquidacin que se dicte tendr
carcter previo.

129

130

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

COMENTARIO:
1. Una de las evoluciones ms importantes
del control tributario moderno es el
complemento del clsico control
tributario intensivo con el control tributario
extensivo material, que permite llegar
a una cantidad mayor de obligados,
aunque sin la profundidad que conlleva

al nivel ms bsico de este tipo de


control tributario extensivo, que es el
que permite corregir errores materiales,
discrepancias al interno de las propias
declaraciones-autoliquidaciones
de
los obligados tributarios o errores de
Derecho muy bsicos.
3. Por otra parte, tambin se contempla
otra modalidad de control material
extensivo un poco ms profunda, que
implica el uso de la informacin que
ya obra en poder de la Administracin
Tributaria, normalmente obtenida a
travs de las declaraciones informativas
de terceros. Asimismo, admite la
posibilidad de que tambin se solicite
informacin nueva al propio obligado
o a terceros. El lmite en este caso es el
examen de la contabilidad empresarial
o profesional, pues ya ah entraramos en
el campo pleno del procedimiento de
de los registros y dems documentos
exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento
4. Se describen los lmites y los pasos en que
debe desarrollarse este procedimiento,
garantizando el derecho de defensa
del obligado tributario y recalcando el
carcter previo de la liquidacin que
resulte. Importante referir al artculo
92 del Modelo, que es en el que se
distintas opciones de procedimientos de

cumplimiento de deberes formales.


inscripcin, liquidacin y para el suministro
1. Todas las personas naturales y jurdicas,
y las entidades y agrupamientos sin
personalidad jurdica, que en razn
de su actividad o condicin resulten
potenciales obligados de obligaciones
tributarias, deben incorporarse al
registros pertinentes, proporcionando
los datos que les sean requeridos y
mantenindolos
permanentemente
actualizados, comunicando cualquier
cambio de situacin que pueda
dar lugar a la alteracin de su
responsabilidad tributaria, cambios o
cese de actividades, traspaso o cesin de
bienes, transformacin de sociedades y
similares, en las forma y condiciones que
establezca la Administracin Tributaria.
2. La incorporacin y comunicacin
de ulteriores novedades al Registro
de los tributos por los obligados
tributarios,
deber
efectuarse
mediante declaraciones que stos
confeccionarn y presentarn en
los soportes de informacin, plazos
y lugares que al efecto disponga la
Administracin Tributaria. Las mismas
condiciones regirn para los terceros
obligados a suministrar informacin de
carcter peridico.
Asimismo,
la
incorporacin
comunicacin puede realizarse

y
de

en el ejercicio de su facultad de
comprobacin.
COMENTARIO:
1. Se establece la obligacin de
empadronarse en el Registro Tributario

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Se ha preferido establecer el deber


inteligencia que el conocimiento de
los datos personales o sociales y de
las actividades desarrolladas por los
administrados es esencial para la
integracin del colectivo de obligados
a presentar declaraciones juradas y
para la apropiacin y compilacin
de los datos proporcionados por los
contribuyentes y terceros.
2. Asimismo se establece la obligacin
de mantener actualizados los datos.
Se establecen las formalidades para
incorporarse al Registro Tributario
tributos y suministro de informacin
de cualquier naturaleza. En el artculo
se dispone la obligacin genrica de
observar las modalidades que al efecto
disponga la Administracin Tributaria,
de modo que la misma cuente con
los procedimientos de presentacin
de declaraciones juradas a las
disponibilidades de medios tecnolgicos
y a las particularidades de los servicios
de
recepcin
y
procesamiento
encomendados a entidades externas. Es
recomendable que la reglamentacin
que se dicte para la incorporacin al
obligacin de presentar una declaracin
de aviso de inicio de actividades
con todos los datos necesarios para
conformar el vector de obligaciones del
contribuyente.
3. Se

prev

expresamente

que

las

Administracin Tributaria.

1. La

Administracin

Tributaria

podr

del cumplimiento de las obligaciones


formales de los obligados tributarios,
mediante los siguientes mecanismos:
a) Actuaciones
presenciales
en
los establecimientos abiertos al
pblico, que podrn resultar en la
constatacin mediante acta de
cualquier incumplimiento que pueda
implicar la aplicacin de sanciones.
en los sistemas informticos de
la Administracin Tributaria, que
permitan
detectar
obligados
tributarios ocultos que han incumplido
su deber de inscripcin y obligados
tributarios omisos que han incumplido
su deber de declaracin.
2. Detectado un incumplimiento, la
Administracin Tributaria instar al
obligado a repararlo o podr realizar
en estado de cumplimiento, todo sin
perjuicio de iniciar el correspondiente
procedimiento sancionador.
COMENTARIO:
1. Esta norma distingue entre dos formas
de ejercer el control del cumplimiento
de los deberes formales: el presencial y
el que podramos denominar virtual, por
su base tecnolgica informtica.
2. Respecto del primero, se busca asegurar
que la Administracin Tributaria, si
bien tiene libre acceso a los lugares
comerciales y establecimientos del
contribuyente, debe cumplir con
formalismos, cuya exigencia garantiza
la transparencia del procedimiento y
asegura la defensa de los derechos del
contribuyente.
3. Respecto del segundo, que permite la
deteccin de aquellos obligados que han
permanecido ocultos, esto es, sin siquiera
cumplir con el deber de inscripcin

131

132

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

aquellos que, aun estando inscritos, no


han cumplido oportunamente con sus
obligaciones de declaracin. En tales
casos, la Administracin Tributaria, de
manera extensiva, podr instar a la
reparacin del incumplimiento o, segn
la naturaleza del deber incumplido,
regularizacin de la situacin (como
sin perjuicio del inicio del procedimiento
sancionador correspondiente.
Captulo III

de comprobar o investigar que los


obligados tributarios han cumplido
con las normas tributarias y, en su
caso, determinar los tributos omitidos,
investigar administrativamente delitos
tributarios e imponer las sanciones que
correspondan, as como de cumplir
con lo establecido en los Convenios de
Derecho Internacional Tributario sobre
asistencia administrativa mutua en
a) Requerir a los obligados tributarios,
para que comparezcan ante sus
preguntas que se les formulen o a
bienes.
b) Requerir a los obligados tributarios,
para que exhiban en su domicilio,
la propia Administracin Tributaria, los
libros y registros y documentos que
sustenten la contabilidad o que estn
relacionados con hechos vinculados
a la generacin de obligaciones

tributarias, as como documentos


y
correspondencia
comercial
relacionada con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias.
Tambin
podr
requerir
la
presentacin de informes y anlisis
relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias
en la forma y condiciones que la
Administracin Tributaria determine
para lo cual deber otorgar un plazo
La Administracin Tributaria tambin
podr requerir copia de los medios
de almacenamiento, o que se ponga
a su disposicin toda la informacin
y documentacin relacionada con
el equipamiento de computacin
y los programas de sistema (o
software bsico o de base) y a los
programas de aplicacin (o software
de aplicacin) que se utilicen en
los sistema informticos de registro
y contabilidad de las actividades
u operaciones que se vinculen
con la tributacin, ya sea que el
procesamiento se realice en equipos
propios o arrendados o que el servicio
lo realice un tercero.
domicilio de los contribuyentes, los
terceros responsables o terceros
relacionados con ellos y revisar su
contabilidad y bienes.
d) Practicar u ordenar se practiquen
actuaciones de valoracin de
bienes, rentas, productos, derechos
y patrimonios en general de personas
y entidades pblicas y privadas.
Estas actuaciones, tendrn por
objeto la tasacin o comprobacin
del valor declarado, por cualquiera
de los medios admitidos por el
ordenamiento jurdico vigente.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

clase de bienes, incluso durante su


transporte.
f) Recabar de los funcionarios y
empleados pblicos de todos los
niveles de la organizacin poltica
del Estado, los informes y datos que
posean con motivo del ejercicio de
sus funciones.
g) Intervenir
los
documentos
inspeccionados y tomar medidas de
seguridad para su conservacin.
2. La Administracin Tributaria podr
ejercer estas facultades conjunta,
indistinta o sucesivamente, pudiendo
requerir el auxilio de la fuerza pblica
para ejercerlas, que le ser concedido
sin ms trmite, pudiendo inclusive
practicar allanamientos y secuestrar
bienes y documentos de conformidad
con lo dispuesto por las leyes.
COMENTARIO:
necesarias para el desarrollo de este
procedimiento, que es de comprobacin
plena e intensiva y se orienta a la
determinacin de tributos omitidos y de
imposicin de sanciones, considerndolas
como un conjunto de facultades aplicables
en un mismo procedimiento. Adems,
el precepto enumera las acciones ms
de obtener informacin sobre un obligado
tributario, un grupo de los mismos, o incluso
de terceros no obligados a pagar sumas
de dinero. De ah que se utilice la expresin
genrica de obligado tributario. El artculo
subraya que estas facultades pueden
servir de base para el cumplimiento con
los Convenios de Derecho Internacional
Tributario sobre asistencia administrativa

133

Artculo 130. Desarrollo del Procedimiento


de Fiscalizacin.
documento de inicio de actuaciones,
que deber estar fundado en orden
proveniente de autoridad competente
de la Administracin Tributaria, en la que
se informe del alcance total o parcial de
las actuaciones, detallando los tributos
comprender, los lugares donde ha
funcionarios actuantes.

mismo se opusiere a la entrada de los


su actuacin solicitando directamente
el auxilio de la fuerza pblica.
Cuando se trate de casa habitacin
del contribuyente o tercero responsable
ser preciso obtener previamente
mandamiento judicial, salvo que este
3. Las actuaciones que se desarrollen en el
se documentarn en actas, en las que se
harn constar en forma circunstanciada
los hechos y omisiones que se hubieren
hechos u omisiones consignados por
prueba de la existencia de tales hechos
o de las omisiones encontradas para
efectos de cualquiera de los tributos
revisado, aunque dichos efectos no se
consignen en forma expresa.
los
la contabilidad, correspondencia o
bienes que no estn registrados en la
contabilidad, podrn, indistintamente,

134

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

sellar o colocar marcas en dichos


documentos, bienes o en muebles,
as como dejarlos en calidad de depsito
entienda la diligencia previo inventario
que al efecto formulen. En el caso de
que algn documento que se encuentre
para realizar sus actividades, se le
permitir extraerlo ante la presencia de
copia del mismo, dejndose constancia
de este hecho.
debern concluirse en un plazo mximo
den las siguientes circunstancias:
a) Cuando las actuaciones revistan
especial complejidad.
b) Cuando en el transcurso de las mismas
se descubra que el obligado tributario
ha ocultado a la Administracin
Tributaria alguna de las actividades
empresariales o profesionales que
realice.
Los acuerdos de ampliacin del plazo
legalmente previsto sern, en todo
caso, motivados, con referencia a los
hechos y fundamentos de derecho
cin
no podrn suspenderse por ms de
obligado tributario. Para estos efectos,
interrumpirn este plazo, entre otras,
las visitas al lugar en que se desarrollan
las actuaciones, las audiencias en las
y los requerimientos de informacin al
obligado tributario y a terceros.

anterior, ser el que la prescripcin


no se tenga por interrumpida con las
actuaciones
anteriores.
Asimismo,
durante el tiempo que exceda el plazo
el numeral 5, incluyendo sus prrrogas,
o, durante la suspensin que exceda
el plazo indicado en el numeral 6,
no corrern intereses respecto de la
obligacin tributaria adicional que
eventualmente llegue a determinarse.
8. Cuando a juicio de los funcionarios
actuantes se hayan obtenido los
datos y pruebas necesarios para
fundamentar los actos que procede
Si en este acto no estuviere presente
dejar citacin para que est presente
a una hora determinada del da
siguiente. Si no se presentare, el acta
momento cualquiera de los funcionarios

entendi la diligencia no comparecen


se entendi la diligencia se niegan
a aceptar la copia del acta, dicha
circunstancia se asentar en la propia
acta sin que esto afecte la validez y
valor probatorio de la misma.
9. Concluidas

las

actuaciones

de

emitirn una propuesta provisional


de regularizacin en la cual se harn

7. El efecto de no conclusin de las

la autoliquidacin o declaracin del

actuaciones en plazo, o de su suspensin


por ms del plazo indicado en el numeral

que consideran procedente en caso

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

de no haber mediado declaracin, as


como la eventual sancin a imponer,
con indicacin de los hechos, pruebas
y fundamentos jurdicos, otorgndole un
conformidad total o parcial, o para que
alegue lo que convenga a su derecho.
Para efectos del plazo de conclusin de
5 de este artculo, ser con la emisin de
esta propuesta en que se tendrn por
concluidas.
10. En caso de disconformidad total o
parcial, se podr citar al obligado
la que se le expondr la valoracin
realizada por los funcionarios actuantes
de los argumentos presentados,
instndolo a regularizar en caso de
que se mantenga la propuesta de
regularizacin total o parcialmente.
Tratndose de una persona jurdica el
esta comparecencia, adems de al
representante legal, a los socios dueos
de la entidad.
11. En caso de no presentacin a la
audiencia o en caso de que en
total o parcial, se continuar con
artculo 92 de este Cdigo.
12. La regularizacin sobre la que se
haya emitido conformidad no podr

13. La liquidacin que se dicte tendr


establecido en el artculo 91 de este
Cdigo.
COMENTARIO:
1. Este artculo, que tiene sus correlativos
en los artculos vinculados con la
determinar tributos, pretende alinear

el procedimiento a los cambios de la


auditora tributaria en los ltimos aos.
se encuadre en claras normas que
determinan atribuciones, facultades,
derechos y deberes del auditor y del
auditado, y a la vez en un procedimiento
que acompae el carcter reglado
del acto, procedimiento que impone
la formulacin de actos, medidas para
asegurar la documentacin revisada y
a la vez que cierra el procedimiento,
cumple con las debidas garantas del
contribuyente.
3. El procedimiento se estructura con un
acto formal de inicio de actuaciones
se desarrollan las actuaciones, con
un imperativo de no suspensin y de
no duracin mayor que cierto plazo,
que se consideren excedidos. Se sugiere
a los pases, tratndose de los casos
de especial complejidad, precisar
situacin se da, lo que depender de las
particularidades de cada ordenamiento
jurdico.
4. La excedencia en los plazos no produce
la caducidad del procedimiento pero s
tiene dos efectos relevantes: a) el que no
se considere interrumpida la prescripcin
por las actuaciones desarrolladas
antes de la superacin de los plazos,
sin perjuicio de que las reanudaciones
vuelvan a tener este efecto interruptor;
b) que se detenga el cmputo de
inercia o dilacin administrativa la que
estara provocndole una acumulacin
mayor de intereses en caso de que
obligacin superior a la autoliquidada.

135

136

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

5. Tambin se prev un acto de conclusin


de las actuaciones en el lugar en
que stas se han desarrollado. Con
posterioridad, se emitir una propuesta
provisional de regularizacin, respecto
de la cual el obligado tendr la
oportunidad de pronunciarse, sea
manifestando
conformidad,
sea
presentando las alegaciones y prueba
orientada a desvirtuar la propuesta y sus
fundamentos. En caso de inconformidad
en que los funcionarios actuantes
comunicarn sobre su reaccin a las
alegaciones, sea aceptndolas total o
parcialmente, sea rechazndolas. Se
busca que a esta audiencia concurran
los representantes legales ordinarios, con
poderes generales o generalsimos no
solo para el acto concreto y los dueos
de la entidad, que pueden tener una
mayor disposicin a llegar a un acuerdo
razonable y no litigar innecesariamente,
experiencia de algunos pases. De
mantenerse la inconformidad del
procedimiento determinativo comn
previsto en el artculo 92 de este Modelo.
Artculo 131. Medidas cautelares en el
1. Para
la
conservacin
de
la
documentacin exigida con base en
las disposiciones de este Cdigo y de
cualquier otro elemento de prueba
relevante para la determinacin de la
deuda tributaria, se podrn adoptar
las medidas cautelares que se estimen
precisas al objeto de impedir su
desaparicin, destruccin o alteracin.
2. Las

medidas

habrn

de

ser

En ningn caso se adoptarn aquellas


que puedan producir un perjuicio
de difcil o imposible reparacin. Las

medidas podrn consistir, en su caso,


en el precinto, depsito o secuestro de
las mercaderas o productos sometidos
a gravamen, as como de archivos
libros y documentos, locales o equipos
electrnicos de tratamiento de datos
que puedan contener la informacin de
que se trata.
3. Las medidas cautelares as adoptadas
se levantarn si desaparecen las
adopcin.
4. Tambin se podrn adoptar las medidas
COMENTARIO:
1. Se faculta a la Administracin Tributaria
para tomar medidas cautelares en
relacin con la documentacin y
elementos de prueba. Las medidas
podrn consistir en el precinto, depsito o
secuestro de mercancas, documentos,
archivos o locales.
2. Asimismo, admite adelantar las medidas
propias del procedimiento de ejecucin,
tal como se desarrolla en el artculo 151.
Artculo 132. Lugar para el ejercicio de la
desarrollarse indistintamente segn
determinen los rganos encargados de
la misma:
a) En el lugar donde el obligado
tributario tenga su domicilio tributario
o en el del representante que a tal
efecto hubiere designado.
b) En donde se realicen total o
parcialmente
las
actividades
gravadas.
c) Donde exista alguna prueba, al
menos parcial, del hecho imponible.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

y dems establecimientos o lugares


en que se desarrollen actividades o
explotaciones para ejercer las funciones
previstas en el artculo 129 de este
Cdigo, siempre que cumplan con los
requisitos establecidos en el artculo 130.
COMENTARIO:
El precepto precisa los lugares en los cuales
se pueden llevar a cabo los actos de
limitan al domicilio tributario. Finalmente, el
precepto se remite a los requisitos previstos
en el artculo 130 del Modelo, para que los
Artculo 133. Acuerdo conclusivo.
1. Cuando para la elaboracin de la
propuesta de regularizacin deba
concretarse la aplicacin de conceptos
jurdicos
indeterminados,
cuando
resulte necesaria la apreciacin de
los hechos determinantes para la
correcta aplicacin de la norma al caso
concreto, o cuando sea preciso realizar
estimaciones, valoraciones o mediciones
de datos, elementos o caractersticas
relevantes para la obligacin tributaria

oportuno, se programarn instancias de


dilogo orientadas a analizar los datos,
pruebas y argumentos de las partes, en
procura de dicho acuerdo. La iniciativa
quien podr solicitar el acuerdo en
cualquier momento del procedimiento
discusin en torno a los temas a que se
el primer tercio del plazo de alegaciones
frente a la propuesta provisional para
solicitar el inicio de este procedimiento.
En el momento de la solicitud, el
plazo para las alegaciones quedar
suspendido hasta tanto se decida no
seguir adelante con el acuerdo. Si se
dan las circunstancias previstas en el
numeral 1, la Administracin Tributaria
otorgar el plazo para que el obligado
haga la propuesta de acuerdo.
3. La Administracin Tributaria deber, ante
la solicitud, reunirse con el contribuyente
para analizar la posibilidad de iniciar el
procedimiento. En caso de negarse la
Administracin Tributaria, el obligado
tributario podr acudir al mediador
para conminar la realizacin de dicha
reunin inicial. En esta la Administracin
Tributaria puede decidir no aceptar
iniciar el procedimiento, decisin que
carecer de medio de impugnacin
alguno.

cierta, la Administracin Tributaria, con


carcter previo a la liquidacin de la
deuda tributaria, podr concretar dicha
aplicacin, la apreciacin de aquellos
hechos o la estimacin, valoracin o
medicin mediante un acuerdo con
el obligado tributario en los trminos
previstos en este artculo.

4. Cualquiera de las partes podr solicitar


la intervencin de un
mediador
institucional pblico, quien intervendr
en el procedimiento en los trminos que

2. Apreciadas
dichas
circunstancias,
los funcionarios actuantes emitirn
una comunicacin ponindolas de

5. El desarrollo de este procedimiento


interrumpir, en su caso, los plazos a que

obligado tributario para que formule


una propuesta que permita alcanzar un
das para esos efectos. De considerarse

130.
6. El acuerdo conclusivo deber ser suscrito
por un rgano o comit colegiado de la

137

138

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

efectos para despejar la incertidumbre.


artculo 92 de este Cdigo. Asimismo, el
acuerdo deber ser publicado.

la base imponible en relacin al valor de


mercado.

7. Para la suscripcin del acuerdo el


interesado deber constituir un depsito,
aval de carcter solidario de entidad
de crdito o sociedad de garanta

2. Adicionalmente, se ha introducido
el papel mediador de algn rgano
institucional pblico, que bien podra
ser alguno que tenga atribuidas
precisamente funciones de defensa
del contribuyente (como es el caso del
Defensor del Obligado Tributario previsto
en el artculo 76 de este Modelo), sin
perjuicio de que los pases puedan

garantizar el cobro de las cantidades


que puedan derivarse del acuerdo. El
pago inmediato del monto acordado
no ser requisito de validez del acuerdo.
COMENTARIO:
1. Se recogen

mecanismos

alternos

entre la Administracin Tributaria


y los obligados tributarios, que
se han venido introduciendo y/o
utilizando en algunos ordenamientos
Iberoamericanos
recientemente.
Estos mecanismos buscan establecer
una relacin de mayor igualdad
entre la Administracin Tributaria y
el obligado tributario (potestadesgarantas del contribuyente), propiciar
la imparcialidad administrativa, reducir
la litigiosidad y mejorar la seguridad
jurdica.
Asimismo,
responden
al
principio de buena fe en las relaciones
entre la Administracin Tributaria y los
contribuyentes. Aceptando siempre la
premisa de que el crdito tributario en
sentido estricto es indisponible, se admite
que la voluntad del acreedor y deudor
pueden intervenir en algunos aspectos
del mismo, bsicamente en la concrecin
de los hechos y bases imponibles.
Se parte as de que la concrecin y
puede no ser unvoca, admitiendo
diversas interpretaciones y soluciones: la
voluntad de las partes puede producir

con las defensoras de los contribuyentes


o, en general de los habitantes o del
pueblo.
3. El artculo tambin seala la obligacin
de que se rinda garanta de previo
a la suscripcin del acuerdo, ya en
un momento en que se conoce el
monto que va a aceptar pagar el
contribuyente; no obstante, el hecho de
no pagar de inmediato no se constituyen
en requisito de validez del acuerdo
mismo. Si las garantas se malogran total
para cobrar la deuda, la Administracin
Tributaria ejercera sus facultades de
cobro coactivo de ser necesario.
Asimismo, se dispone la obligacin de
de transparencia; no obstante, se hace
ver que esta opcin tiene tambin sus
contras, como es hacer ceder las reglas
determinaciones tributarias, lo que
puede darles una imagen de sospecha
o anormalidad que de alguna forma
limite su utilizacin y frustre as el objetivo
de reducir el litigio tributario.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Captulo IV
Procedimiento de cobro
Artculo 134. Facultad de cobranza.
La Administracin Tributaria exigir el pago
de las deudas tributarias determinadas por
cualquiera de los medios previstos en este
Cdigo y que no hubieren sido cubiertas o
garantizadas dentro de los plazos sealados
por la ley, mediante el procedimiento
administrativo de ejecucin.
COMENTARIO:
El Modelo propone la facultad de cobranza
por la va administrativa, de todos los
autoliquidacin de los obligados tributarios
o determinados por la Administracin
Tributaria, con resolucin determinativa o
por regularizacin por conformidad o por
acuerdo conclusivo, obviamente en la
medida que no hayan sido extinguidos o
garantizados.
Artculo 135. Iniciacin del perodo para el
cobro ejecutivo.
1. La recaudacin de los tributos se
realizar mediante el procedimiento de
cobro ejecutivo, cuando no se realice
el pago voluntario en la forma y con los
efectos previstos en este Cdigo.
2. El perodo para ejercitar el procedimiento
ejecutivo de cobro se inicia:
a) Para las deudas liquidadas por la
Administracin Tributaria, el da
siguiente al del vencimiento del plazo
establecido para su ingreso en el
artculo 60 de este Cdigo.
b) En el caso de deudas a ingresar
mediante
declaracin-liquidacin
o autoliquidacin presentadas sin
el
plazo
reglamentariamente
determinado para dicho ingreso
o, si ste ya hubiese concluido, al
presentar aqulla.

el
procedimiento
ejecutivo,
la
Administracin Tributaria podr otorgar
un plazo razonable para que el deudor
se ponga a derecho.
COMENTARIO:
1. Se establece el momento de inicio del
procedimiento de cobro administrativo.
Los plazos que se disponen atienden la
necesaria presuncin de legalidad para
la exigencia del pago de la deuda.
2. Asimismo, en lnea con las tendencias
ms recientes en muchos pases, intenta
ofrecer una posibilidad previa persuasiva
o amistosa de obtener el pago, sin
tener que desplegar las actuaciones
ejecutivas.
Artculo 136. Iniciacin del procedimiento
de cobro ejecutivo.
1. El procedimiento de cobro ejecutivo se
deuda pendiente y se le requerir para
que efecte su pago con el recargo
correspondiente.
2. La providencia anterior, expedida por
el rgano competente, es el ttulo
cobro sobre el patrimonio del obligado
y tiene la misma fuerza ejecutiva que la
sentencia judicial para proceder contra
los bienes y derechos de los obligados al
pago.
3. Juntamente con dicho requerimiento,
la Administracin Tributaria podr
disponer orden de embargo sobre
adeudado, accesorios y gastos. Si el
deudor no hiciere el pago dentro del
proceder al embargo de sus bienes,
de no haberse hecho ya. En caso de no

139

140

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

se ordenar la inhibicin general de


bienes, la cual se mantendr hasta
que se extinga la deuda o se ofrezca

4. El deudor deber satisfacer las costas


y gastos del procedimiento de cobro
ejecutivo.
COMENTARIO:
Esta disposicin establece la constancia
acto inicial del procedimiento y el
incumplimiento de la misma para habilitar
las diligencias de embargo. Se prev
tambin la posibilidad de evitar el mismo,
monto requerido. Para el caso de que no
se pague ni garantice la deuda y no se
pueda practicar el embargo, se establece
la inhibicin general de bienes para el
obligado, hasta que se extinga la deuda o
pueda llevarse adelante el procedimiento
de cobro ejecutivo.
Artculo 137. Oposiciones al procedimiento
de cobro ejecutivo.
Contra la procedencia de la va de
apremio slo sern admisibles los siguientes
motivos de oposicin:
a) Pago, aplazamiento o fraccionamiento
para el pago o extincin de la deuda.
b) Prescripcin.
determinadas por la Administracin
Tributaria.
d) Suspensin de la ejecucin del acto
determinativo.
e) Anulacin o
liquidacin.

revocacin

de

la

COMENTARIO:
1. Iniciado el procedimiento de cobro
administrativo con la providencia de

puede plantear un contradictorio a


la accin administrativa, tal como
surge del artculo comentado. Al igual
que en las legislaciones comparadas,
inclusive en aquellas en que se aplica el
sistema judicial de cobro, se limitan las
oposiciones a aquellas circunstancias
de tipo sustancial, vinculadas con la
inexistencia de la deuda (pago) o falta
de exigibilidad (prrroga) o extincin
del derecho a su cobro (prescripcin)
determinada por la Administracin
Tributaria (falta de emplazamiento).
2. Asimismo se incluyen como motivos de
oposicin la suspensin, la anulacin y
la revocacin de la liquidacin. En este
ltimo caso, se hace referencia a lo
dispuesto por el artculo 186 del Modelo,
de los obligados tributarios.
Artculo 138. Naturaleza y no acumulacin
del procedimiento de cobro ejecutivo.
1. El procedimiento de cobro ser
exclusivamente
administrativo.
La
competencia para entender del mismo y
resolver todos sus incidentes es exclusiva
de la Administracin Tributaria.
2. Dicho
procedimiento
no
ser
acumulable a los judiciales ni a
otros procedimientos de ejecucin.
Su iniciacin o continuacin no se
suspender por la iniciacin de aquellos,
salvo en los casos previstos en las normas
del prrafo siguiente.
3. Sin perjuicio del respeto al orden de
prelacin que para el cobro de los
crditos viene establecido por la ley
en atencin a su naturaleza, en el caso
de concurrencia del procedimiento
de cobro administrativo para la
recaudacin de los tributos con otros
procedimientos de ejecucin sobre
los bienes embargados, se seguirn las
siguientes reglas:

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

a) Cuando concurra con otros procesos


o procedimientos singulares de
ejecucin, el procedimiento de cobro
ser preferente cuando el embargo
efectuado en el curso del mismo sea
el ms antiguo.
b) En los supuestos de concurrencia
del procedimiento de apremio
con procesos o procedimientos
concursales
o
universales
de
ejecucin, aquel procedimiento
tendr preferencia para la ejecucin
de los bienes o derechos que hayan
sido objeto de embargo en el curso
del mismo, siempre que dicho
embargo se hubiera efectuado con
anterioridad a la fecha de inicio del
proceso concursal.
COMENTARIO:
Se
establece
exclusivamente
el
sistema de cobro en va administrativa.
Coherentemente con este precepto,
establece la no acumulacin de
procedimientos judiciales u otros de
ejecucin, disponindose la independencia
de procedimientos, excepto en los casos
previstos en el Modelo. El prrafo tercero,
establece reglas de prelacin en los casos
en que la concurrencia de procesos afecte
bienes embargados en dichos procesos
concurrentes.
Artculo 139. Ejecucin de garantas de la
deuda.
Si la deuda estuviera garantizada mediante
aval, prenda, hipoteca o cualquier
garanta real o personal, se proceder en
primer lugar a ejecutarla, lo que se realizar
en todo caso por los rganos de cobranza
competentes a travs del procedimiento
administrativo de cobro.
COMENTARIO:
Se establece la obligatoriedad de ejecutar
previamente las garantas otorgadas,
mediante el procedimiento de cobro

141

administrativo ejecutado por los rganos


de la Administracin Tributaria.
Artculo 140. Tramitacin del embargo.
de la deuda y el importe de sus
accesorios legales, se proceder a
trabar embargo sobre los bienes del
el importe de la deuda tributaria.
2. En el embargo se guardar el orden
siguiente:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas
b) Crditos, efectos, valores y derechos
realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Establecimientos
industriales.

mercantiles

joyera, orfebrera y antigedades.


g) Frutos y rentas de toda especie.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Crditos,
derechos
y
realizables a largo plazo.

valores

3. Siguiendo el orden anterior, se


embargarn sucesivamente los bienes
y derechos conocidos en ese momento
por la Administracin Tributaria hasta
que se presuma cubierta la deuda; se
dejar para el ltimo lugar aquellos para
cuya traba sea necesaria la entrada
en el domicilio del deudor, en que se
requerir de autorizacin judicial.
4. A solicitud del deudor se podr alterar
el orden de embargo si los bienes que
y prontitud el cobro de la deuda que
los que preferentemente deban ser
trabados y no se causare con ello
perjuicio a tercero.

142

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

declarados inembargables con carcter


general por las leyes ni aquellos de cuya
realizacin se presuma que resultara
costo de dicha realizacin.
6. Cuando los bienes embargados estn
constituidos por bienes perecederos u
otros que por su naturaleza impliquen
costos para su mantenimiento o
conservacin, estos costos estarn a
cargo exclusivo del deudor, quedando
exceptuada la Administracin Tributaria
de toda responsabilidad por eventuales
prdidas o deterioros de los bienes
embargados cuando el deudor no
los recursos para aquel mantenimiento o
conservacin.
COMENTARIO:
La norma comentada prev el orden de
prelacin en la traba de embargo cuando
similar al recogido en la mayora de las
legislaciones comparadas y su fundamento
ejecutando, en primer lugar, los bienes de
mejor o ms fcil realizacin.
Artculo 141. Bienes obrantes en entidades
depositarias.
1. Cuando la Administracin Tributaria
tenga conocimiento de la existencia
de fondos, valores, ttulos u otros

anterior, podr ser trabado por medio de


sistemas informticos. Para dicho efecto,
la Administracin Tributaria establecer,
mediante norma general, los sujetos
obligados a usar dicho sistema as como
la forma, plazo y condiciones en que se
deber cumplir con el embargo.
2. Si de la informacin suministrada por
la persona o entidad depositaria en el
momento del embargo se deduce que
los fondos, valores, ttulos u otros bienes
existentes no son homogneos o que
su valor excede del importe sealado
en el artculo 136 de este Cdigo, se
concretarn por el rgano competente
los que hayan de quedar trabados.
3. Cuando los fondos o valores se
encuentren depositados en cuentas
a nombre de varios titulares, slo se
embargar la parte correspondiente
al obligado tributario, presumindose
dividido el saldo en partes iguales, salvo
que se pruebe una titularidad material
diferente.
COMENTARIO:
El artculo tiene por objeto asegurar el cobro
de la deuda evitando que el deudor oculte
o distraiga bienes por la va de la existencia
en depsitos o entrega a depositarios. Este
artculo, as como el siguiente, se respaldan
en el principio, admitido sin discusiones, de
que todos los bienes del deudor, cualquiera
fuera su ubicacin o situacin, responden
ante el acreedor, salvo los inembargables.

entidad de crdito u otra persona o


entidad depositaria, podr disponer su
embargo en la cuanta que proceda.
En la diligencia de embargo deber

Artculo 142. Ampliacin del embargo.


El embargo podr ampliarse en cualquier
momento del procedimiento de cobro,

por la Administracin Tributaria actuante,


pero el embargo podr extenderse, sin

cubrir la deuda.

resto de los bienes o derechos existentes

COMENTARIO:
Ver comentario al artculo 136 del Modelo.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

Artculo 143. rganos competentes para la

quien se entienda la diligencia no


abriere las puertas de las construcciones,

actuaciones materiales necesarias para


la ejecucin de los actos que se dicten
en el curso del procedimiento de cobro.

traba o en los que se presuma que


existen bienes muebles embargables,
el ejecutor, previo acuerdo fundado

2. Las diligencias extendidas en el ejercicio


de sus funciones de cobro a lo largo
del procedimiento de ejecucin por
funcionarios que desempeen puestos

las medidas pertinentes, para que el


depositario tome posesin del inmueble
o para que siga adelante la diligencia.

tienen naturaleza de documentos


pblicos y hacen prueba de los hechos
que motiven su formalizacin, salvo que
se acredite lo contrario.
3. Los funcionarios que desempeen
puestos de trabajo en rganos de
cobranza sern considerados agentes
de la autoridad cuando lleven a
cabo las funciones de cobro que les
correspondan y tendrn las mismas
facultades y atribuciones reconocidas
4. Las Autoridades Pblicas prestarn la
proteccin y el auxilio necesario para el
ejercicio de la gestin de cobranza.
COMENTARIO:
Respetando la organizacin interna
que puede existir en cada pas, se hace
referencia a los rganos de cobranza
como las reparticiones administrativas
competentes para materializar los actos
de cobro. Complementando la disposicin
del rgano competente, deben preverse
sus calidades, y la participacin de
agentes auxiliares, lo que se hace tambin
en el artculo comentado. Se otorgan a
los rganos de recaudacin las mismas
facultades y atribuciones que las previstas

2. En igual forma proceder el ejecutor


cuando la persona con quien se
entienda la diligencia no abriere los
muebles en los que aquel suponga se
guardan dinero, alhajas, objetos de arte
u otros bienes embargables. Si no fuere
factible romper o forzar las cerraduras
el mismo ejecutor trabar embargo en
los muebles cerrados y en su contenido,
y los sellar y enviar en depsito a la
en el trmino de .... das por el deudor
o por su representante legal y, en caso
contrario, por un experto designado por
3. Si no fuere factible romper o forzar las
cerraduras de cajas u otros objetos
unidos a un inmueble o de difcil
transportacin, el ejecutor trabar
embargo sobre ellos y su contenido y
los sellar; para su apertura se seguir el
procedimiento establecido en el prrafo
anterior.
COMENTARIO:
La norma propuesta es coherente con
el carcter sumario de la va de cobro
administrativo. As como se limitan las
oposiciones sustanciales deben evitarse las
oposiciones o entorpecimientos fcticos al
cobro administrativo.
Todo ello, sin perjuicio de que se reconozcan

Artculo 144. Entorpecimiento de las


actuaciones.
1. Si durante el embargo la persona con

las garantas del deudor de conocer y


controlar la transparencia y objetividad del
procedimiento.

143

144

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Artculo 145. Documentacin de las


diligencias de embargo.
1. Cada actuacin de embargo se
a la persona con la que se entienda
dicha actuacin.
deudor y, en su caso, al tercero titular,
poseedor o depositario de los bienes,
si no se hubiesen realizado con ellos
las actuaciones, y a los condueos o
cotitulares de los mismos.
3. Si los bienes embargados fueren
inscribibles en un Registro Pblico,
la Administracin Tributaria tendr
derecho a que se practique anotacin
preventiva de embargo en el
Registro correspondiente, conforme a
mandamiento expedido por funcionario
del rgano competente, con el mismo
valor que si se tratara de mandamiento
judicial de embargo.
4. Cuando se embarguen bienes muebles,
la Administracin Tributaria podr
disponer su depsito en la forma que
ella determine.
5. Cuando se ordene el embargo de
establecimiento mercantil o industrial
o, en general, de los bienes y derechos
integrantes de una empresa, si se aprecia
que la continuidad en la direccin de la
actividad hace previsible la produccin
de perjuicios irreparables en la solvencia
del deudor, la autoridad competente
de la Administracin Tributaria, previa
audiencia del titular del negocio u
rgano de administracin de la entidad,
podr acordar el nombramiento de
un funcionario que intervenga en la
gestin del negocio en la forma que
reglamentariamente se establezca.
COMENTARIO:
1. Se establecen

los

mtodos

para

derecho de la Administracin Tributaria


de anotar la medida en los organismos
competentes cuando se trate de bienes
registrables.
2. Asimismo, y para los supuestos de
embargos
de
establecimientos
industriales y comerciales, se faculta a la
Administracin Tributaria para designar
perjuicios irreparables en la solvencia
del deudor, que impidan el cobro de la
deuda.
Artculo 146. Terceras.
1. Cuando un tercero pretenda el
levantamiento del embargo por
entender que le pertenece el dominio
de los bienes o derechos embargados o
cuando un tercero considere que tiene
derecho a ser reintegrado de su crdito
con preferencia al Fisco, formular
reclamacin de tercera ante el rgano
administrativo competente.
2. Tratndose de una reclamacin por
tercera de dominio, se suspender el
procedimiento de apremio en lo que se
vez que se hayan tomado las medidas
de aseguramiento que procedan, sin
perjuicio de que se pueda continuar
dicho procedimiento sobre el resto de
los bienes o derechos del obligado al
pago que sean susceptibles de embargo
hasta que quede satisfecha la deuda,
en cuyo caso se dejar sin efecto el
embargo sobre los bienes objeto de
la reclamacin, sin que ello suponga
reconocimiento alguno de la titularidad
del reclamante.
3. Si la tercera fuera de mejor derecho,
proseguir el procedimiento hasta la
realizacin de los bienes, y el producto
obtenido se consignar en depsito a
resultas de la tercera.

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

4. El
reglamento
determinar
el
procedimiento para tramitar y resolver
las reclamaciones de tercera.
COMENTARIO:
El artculo tiene por objeto salvaguardar los
derechos de terceros ya sea en relacin
a los bienes embargados o crditos
recoge idntica solucin a la existente en
los pases que poseen sistemas de cobro
judicial o de cobro administrativo y es, en
tal sentido, generalmente aceptada en
proteccin de terceros con mejor derecho
o dominio. Se sugiere que el tercero
pueda tener la oportunidad de demostrar
la propiedad con prueba documental
podr ser valorada por la autoridad.
Artculo 147. Enajenacin de los bienes
embargados.
1. La enajenacin de los bienes embargados
se llevar a efecto mediante subasta,
concurso o adjudicacin directa, en
reglamentariamente.
2. Cuando el bien embargado sea dinero,
su aprehensin ser considerada como
pago del deudor.
3. El procedimiento de apremio podr
concluir con la adjudicacin al Fisco de los
bienes embargados cuando no lleguen
a enajenarse por el procedimiento
regulado reglamentariamente.
4. El importe por el que se adjudicarn
dichos bienes ser el de la deuda no
pagada, sin que exceda del .... por ciento
de la valoracin que sirvi inicialmente
de base en el procedimiento de
enajenacin.
5. En cualquier momento anterior al de
la adjudicacin de bienes se podrn
liberar los bienes embargados pagando
la deuda tributaria, las costas y gastos

y los intereses posteriores devengados


durante el procedimiento.
COMENTARIO:
El procedimiento establecido en este
artculo como culminacin de la va de
cobro administrativo, es tambin admitido
en la mayora de las legislaciones: la
enajenacin mediante subasta, concurso,
o adjudicacin directa. Slo se prev la
adjudicacin al Fisco cuando los bienes
no lleguen a enajenarse por ninguno de
los procedimientos previstos anteriormente.
Todo ello salvo que el deudor, o incluso un
tercero, pague la deuda tributaria y todos
sus accesorios hasta el momento anterior a
la adjudicacin.
Artculo 148. Paralizacin de la enajenacin
de bienes.
1. Hasta tanto que la liquidacin practicada
por la Administracin Tributaria sea
los bienes, limitndose a la traba de
embargo en bienes del interesado en
de lo reclamado, sus accesorios y costas,
o a decretar la inhibicin general de
bienes cuando no se pudiere cubrir ese
monto. En todo caso, podr ofrecerse
la sustitucin de estas medidas por otra
garanta la que deber ser aceptada
por la Administracin Tributaria en forma
expresa.
exista un riesgo de prdida de valor de
los bienes o cuando el interesado solicite
expresamente la enajenacin.
COMENTARIO:
1. Se describe un supuesto de paralizacin
del procedimiento de enajenacin
hasta que el acto de liquidacin de
riesgo de prdida de valor o cuando el
interesado lo solicite expresamente.

145

146

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

2. Con esta disposicin se logra un


equilibrio, ya que si bien se cautela el
crdito del Fisco a travs de la traba
de embargo o la inhibicin general
de bienes, se contempla tambin al
obligado, evitando que se llegue hasta
la enajenacin de sus bienes, cuando la
sentencia sobre los recursos interpuestos
podra disponer la anulacin o
que surge aquel crdito.
Artculo 149. Inhibicin para la adquisicin
de bienes embargados.
Queda estrictamente prohibido adquirir los
bienes que se enajenen objeto de embargo,
por si o por medio de interpsita persona
a todos aquellos que hubieren intervenido
por parte del Fisco en el procedimiento
de cobro. La enajenacin efectuada con
infraccin a este precepto ser nula y los
infractores sern sancionados conforme a
este Cdigo.
COMENTARIO:
Esta norma tiene por objeto mantener
la transparencia de la gestin de la
Administracin Tributaria y sus funcionarios
en
el
procedimiento
de
cobro
administrativo. La gravedad de la sancin
a recaer supondra, incluso, la posible
aplicacin de penas por defraudacin
comn, o rgimen sancionatorio a los
funcionarios.
Artculo 150. Facultad para declarar el
1. El titular de la Administracin Tributaria
est facultado para establecer con
carcter general los lmites para disponer
a favor de la Hacienda Pblica en razn
de su bajo monto o incobrabilidad.
2. Decretado el archivo por incobrabilidad,
deudor sobre los cuales hacer efectivo

el cobro, se emitir una resolucin por


el titular la Administracin Tributaria
revalidando la deuda.
COMENTARIO:
Esta facultad permite archivar casos de
de su bajo monto o incobrabilidad. En el
caso de la incobrabilidad, no implica la
extincin de la obligacin tributaria, ya que
el mismo precepto prev la posibilidad de
revalidar la deuda.
Artculo 151. Facultad de imponer medidas
cautelares.
1. La Administracin Tributaria podr
practicar el embargo precautorio de
los bienes del obligado tributario, por
la cantidad que presumiblemente
adeuden los obligados tributarios o
quienes puedan resultar deudores
solidarios o, en su defecto, la inhibicin
general de bienes, antes de la fecha en
sea exigible en cualquier procedimiento,
cuando a su juicio hubiera peligro de
que el obligado se ausente o enajene u
oculte sus bienes. Si el pago que viniese
a corresponder se hiciere dentro de
los plazos legales, el contribuyente no
estar obligado a cubrir los gastos que
origine la diligencia y se levantar la
medida cautelar.
2. A ms tardar, al momento de practicar
el embargo precautorio u ordenar
la inhibicin general de bienes, la
Administracin
Tributaria
deber
comunicar al contribuyente o tercero
responsable el importe presunto de la
deuda, quedando obligada a resolver
sobre el monto efectivamente exigible
dentro de un plazo de ..... meses,
contados desde la fecha en que se
practicara u ordenara la medida
cautelar. El embargo o la inhibicin
quedar sin efecto si la autoridad

TTULO III
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
Y DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL

no resuelve en el plazo sealado; si


emite dicha resolucin, el embargo

COMENTARIO:
1. La institucin del embargo precautorio

en la medida necesaria para asegurar


el pago de la deuda determinada.

los casos que seala el precepto; sin


embargo, se requiere de un plazo
perentorio para que se dicte resolucin.
Adicionalmente, el contribuyente debe
estar en posibilidad de substituir el
embargo por otra forma de garanta.

3. El cumplimiento de las obligaciones


omitidas o la constitucin de garantas
con la anuencia de la Administracin
Tributaria determinar el levantamiento
inmediato de las medidas cautelares.
4. Las
medidas
habrn
de
ser
proporcionadas al dao que se
pretenda evitar y, cuando no se trate
de la inhibicin general de bienes a que
debern seguir la prelacin establecida
para el embargo. En ningn caso
se adoptarn aquellas que puedan
producir un perjuicio de difcil o imposible
reparacin.

2. Tambin se prev la inhibicin general


de vender o gravar los bienes del deudor,
la que debe quedar sin efecto cuando
de embargo u otorgue otra garanta.
En todos los casos en que proceda el
embargo precautorio, y en los que no
pueda hacerse efectivo por la falta de
decretar la inhibicin general de bienes.

147

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Captulo I
Disposiciones generales

este Modelo se optaba por distinguir

Seccin 1. Disposiciones preliminares.


Artculo 152. Concepto de infraccin
1. Constituye infraccin tributaria todo
incumplimiento de normas tributarias
sustanciales o formales, por comisin
sancionado en este Cdigo o en normas
jurdicas de rango legal. Las infracciones

a las obligaciones tributarias materiales


o sustanciales y las segundas a las
en realidad no se aprecia diferencia
alguna en el rgimen jurdico de los
dos tipos de ilcitos. En particular, la
a erradicar la idea de que las sanciones

caso en los artculos 170 a 180 de este


Cdigo.
4. De este modo, bajo la denominacin
proporcionales, la sancin que proceda

de los deberes sustanciales o materiales,

base de la sancin que en cada caso


corresponda.

de las obligaciones de pagar una


suma de dinero sean en concepto de
tributo (obligacin principal) o como
pago a cuenta. Este tipo de infraccin

COMENTARIO:
tributaria asociada al incumplimiento
tanto de obligaciones sustanciales como
formales, optando por un concepto
amplio de tal forma que engloba
en l las diferentes formas o tipos de
incumplimiento de las normas tributarias.
2. Se aclara que el mero incumplimiento
de una obligacin sustancial o formal
no implica la comisin de un ilcito
tributario, sino que ello depende de su
al principio de Derecho
tipicidad.

Penal de

directamente un perjuicio pecuniario


al Fisco de parte de los obligados
tributarios, por lo que tienen como
bien jurdico tutelado el patrimonio
del Estado. Por otra parte, tambin se
naturaleza tributaria, que no causan
perjuicio econmico directo y tienen
como bien jurdico tutelado la funcin
tributaria (de gestin, control tributario,
recaudacin).

149

150

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

8. Pese a la exclusin del texto del Modelo


relaciona con la concurrencia de
determinadas circunstancias, presentes
en la conducta del sujeto infractor,
existencia de ocultacin y la utilizacin
de medios fraudulentos constituyen los

6. Se ha optado en este Ttulo por excluir la


encontrar acomodo en el Cdigo Penal
de cada pas, si bien se reconoce que
algunos pases han optado por regular
7. Son
claramente
apreciables
las
diferencias en el rgimen jurdico de las
Es decir, existe una diferencia sustancial
de naturaleza entre el Derecho Penal
Tributario y el Derecho Tributario Penal.
As, existe consenso en la doctrina en
que el delito tributario se diferencia de la

tributaria, se sugiere una redaccin para


los Cdigos Penales como la que sigue:
1. El que, por accin u omisin, defraude
al Estado mediante simulacin,
ocultacin, maniobra o cualquiera
otra forma de engao idnea para
inducir en error a la Administracin
Tributaria con el propsito de obtener,
patrimonial, evadiendo el pago de
tributos, cantidades retenidas o que
se hayan debido retener, o ingresos
a cuenta de retribuciones en especie
u
obteniendo
indebidamente
devoluciones
o
disfrutando
siempre que la cuanta de la cuota
defraudada, el importe no ingresado
de las retenciones o los ingresos a
cuenta, o las devoluciones o los
obtenidos o disfrutados exceda de
...., ser castigado con la pena de
prisin de . a .... aos.

que establece la sancin (el Juez o


Tribunal Penal, en el primer caso; la
Administracin Tributaria en el segundo),
por el procedimiento que debe seguirse
(el procesal penal, en el primer caso; el

2. Para los efectos de lo dispuesto en el


numeral anterior debe entenderse
que:

en el segundo) y por el tipo de pena

b) El monto no incluir los intereses, las


multas ni los recargos de carcter
sancionador.

libertad, en el primer caso; proscripcin


de este tipo de pena en el segundo).
Como garanta jurisdiccional, la pena
imponerse por la justicia ordinaria. Ahora,
pese a estas diferencias ontolgicas,
este Ttulo parte de la similitud de
principios que deben regir tanto a
los delitos como a las infracciones
principios de la materia penal.

a) El monto de .... se considerar


condicin objetiva de punibilidad.

c) Para determinar la cuanta


mencionada, si se trata de tributos,
retenciones, ingresos a cuenta
o devoluciones, peridicos o de
declaracin peridica, se estar
a lo defraudado en cada perodo
impositivo o de declaracin y, si
estos son inferiores a doce meses,
el importe de lo defraudado se
referir al ao natural. En los dems
supuestos la cuanta se entender

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

referida a cada uno de los distintos


conceptos por los que un hecho
imponible sea susceptible de
liquidacin.
3. Se considerar excusa legal absolutoria
de la responsabilidad penal el hecho de
que el sujeto repare su incumplimiento
sin que se hayan iniciado actuaciones
de comprobacin o investigacin por
parte de la Administracin Tributaria o
de las Autoridades Competentes.
El delito de defraudacin tributaria que
aqu se sugiere a los pases tiene las
siguientes caractersticas:
caracteriza, en primer lugar, por
principal, y de obligaciones paralelas
o correspondientes a los agentes de
retencin o percepcin, retenedores
a cuenta tanto por las cantidades
retenidas como por las que debieron
haber retenido. Igualmente, se
incluye la obtencin y disfrute
Tambin se extiende a la obtencin

deliberado de sustraerse en todo o

de punibilidad, que se le describe


umbral mnimo no forma parte del tipo
cuanta no debe ser abarcada por
el dolo del autor, sino que basta con
que exista intencin defraudatoria en
cuanto al comportamiento.
resultado, no de peligro, en la
orientacin garantista que en esta
materia sigue la doctrina mayoritaria.
legal absolutoria, doctrinalmente
conocida como una autodenuncia
que funciona como causa de

del incumplimiento, que tiene dos

b) Se requiere una accin defraudatoria,


caracterizada por el engao o ardid,
siguiendo as la amplsima tradicin
doctrinal y de Derecho comparado

denomina el efecto bloqueo, que

c) Se admite la comisin por omisin.

Administracin Tributaria.

de actuaciones de comprobacin

d) El delito puede cometerse tambin


en fase de recaudacin, esto es,
realizando maniobras tendentes
a ocultar bienes a ejecutar por la
Administracin Tributaria.

9. Se sugiere tambin que en un artculo

se exige la intencin de daar, la

a) Declarar cifras o datos falsos u omitir


deliberadamente circunstancias que

ocultacin de cualquier circunstancia

formas de defraudacin, as:


Se considera defraudacin, sin perjuicio
de la tipicidad:

obligacin tributaria.

151

152

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

b) Emplear mercaderas, productos o

bienes o derechos, la obtencin de las


rentas o las ganancias patrimoniales

correspondan, segn la exencin.

con trascendencia tributaria de las


que se deriva la obligacin tributaria,
cuyo incumplimiento constituye la
infraccin que se sanciona.

c) Elaborar
o
comerciar
clandestinamente con mercaderas
gravadas,
considerndose
comprendidas en esta norma la
evasin o burla de los controles
sellos, timbres, precintos y dems
medios de control, o su destruccin
o adulteracin; la alteracin de las
caractersticas de la mercadera, su
ocultacin, cambio de destino o falsa
indicacin de procedencia.
d) Ocultar mercaderas o efectos
gravados o productores de renta.
e) Presentar declaraciones en las que
se incluyan hechos u operaciones
inexistentes o con importes falsos, o en
las que se omitan total o parcialmente
operaciones,
ingresos,
rentas,
productos, bienes o cualquier otro
dato que incida en la determinacin
de la deuda tributaria.
f) Llevar contabilidades distintas que,
referidas a una misma actividad y
ejercicio econmico, no permitan
conocer la verdadera situacin de la
empresa; registrar asientos, registros o
importes falsos.
documentos falsos o falseados,
siempre que la incidencia de los
documentos o soportes falsos o
falseados represente un porcentaje
superior al . por ciento de la base
de la sancin.
interpuestas

cuando

el

sujeto

nombre de un tercero, con o sin su


consentimiento, la titularidad de los

defraudacin. Se trata de actos que,


el fraude. Se trata de un desarrollo
que permite salir al paso de las crticas
limitan a la descripcin general, debido
estar implcito o inmerso la idea de ardid
o engao a la Administracin Tributaria.
Artculo 153. Principios y normas aplicables.
1. Las disposiciones de este Ttulo se aplican
a todas las infracciones tributarias.
2. A falta de normas tributarias expresas se
generales y normas del derecho en
aplicables los principios de legalidad,
proporcionalidad y no concurrencia.
COMENTARIO:
1. El numeral 1 tiene por objeto solucionar
la duda que podra plantearse acerca
En tal sentido se declara, en principio,
legal expresa en contrario, lo que puede
suceder cuando es la propia ley de
rgimen de infracciones y sanciones.
2. El numeral 2 dispone la aplicacin
supletoria de los principios generales

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

un principio generalmente aceptado

Como es bien sabido en esta materia

consideracin de que los principios


inspiradores del ius puniendi en el orden

Esto quiere decir que la Ley debe


establecer los elementos esenciales

suponen que se apliquen unos principios


s y otros no, sino que se modulen o
adapten a las particularidades propias
de lo tributario.
3. De manera expresa se recogen los
principios fundamentales del Derecho

procedimiento para su aplicacin,


sin perjuicio de que el reglamento u
precisen o completen algunos aspectos
de esos elementos esenciales. Tomemos,
por caso, los deberes de los obligados
tributarios de soportar y colaborar con
Tributaria.

proporcionalidad, que tiene tanto una

del infractor (criterios de graduacin, y


la no concurrencia, que consagra el non
bis in idem, que impide la doble sancin

2. La ley puede limitarse a establecer el


deber general de los contribuyentes de
so
de la Administracin Tributaria, dejando
que sea un reglamento el que precise
aspectos concretos de ese deber de
colaboracin. Esto es generalmente
aceptado por la doctrina tributaria y
el Derecho comparado. As, cuando

Artculo 154. Tipicidad de las infracciones


tributarias.
La accin u omisin en que consiste
la infraccin tributaria debe estar

reglamento o a otras normas infralegales,


como las resoluciones generales, en

con rango de ley. No obstante, dentro de


los lmites establecidos por sta, las normas

Artculo 155. Principio de no concurrencia.


1. En los supuestos en que las conductas

constituye infraccin tributaria.

de delitos tributarios, la Administracin

COMENTARIO:
1. El principio de tipicidad es consustancial
a cualquier ilcito penal. Se debe
recordar que normalmente la tcnica
a los deberes y obligaciones tributarias
regulados en otras normas distintas de
la que crea la infraccin. Entonces, el
punto central es que la remisin se hace
a las normas tributarias no sancionatorias.

la autoridad judicial producto de una

un componente pecuniario.

153

154

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

De no haberse estimado la existencia


de delito, la Administracin Tributaria
en base a los hechos que los Tribunales
hayan considerado probados, y se
prescripcin en el punto en el que estaba
cuando se suspendi. Las actuaciones
inexistentes.

delito tributario.
4. Una misma accin u omisin que deba
aplicarse como criterio de graduacin
de una infraccin o como circunstancia

independiente.

2. En los casos en que la Administracin


Tributaria haya iniciado actuaciones
aprecie la existencia de la excusa legal

las sanciones que procedan por todas


infracciones separadas la persistencia
de
incumplimientos
formales
precedidos de distintos requerimientos

3. En los supuestos en que la Administracin


Tributaria ya hubiera establecido una
y desarrollo de la accin penal.
Sin embargo, si sta resulta en una
condenatoria del sujeto, las infracciones
que estn en las condiciones del
numeral 5 de este artculo respecto del
componente pecuniario no resarcitorio
que pudiera tener la sancin penal.

compensadas contra lo determinado en


el proceso penal, debiendo reconocerse
como un pago indebido inducido o
forzado por la Administracin Tributaria.

personalidad jurdica de conformidad


con el numeral 2 del artculo 161 de este
Cdigo y las infracciones imputadas
a sta se relacionen con los hechos

acciones u omisiones que conforman


el tipo de una infraccin pueden ser
considerados como preparatorios de o

esta la aplicable.
6. En caso de que el mismo hecho infractor
de uno excluya la aplicacin del otro,
pudiendo aumentarse hasta en un .
por ciento del monto de las sanciones

de infracciones tributarias resultan


compatibles con la exigencia del inters
COMENTARIO:
1. Por su naturaleza sancionadora, la
comprobacin de los ilcitos tributarios y
non bis in idem, de modo que no puede
mismo hecho.

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

2. El principio de no concurrencia implica


se aprecie identidad del sujeto, hecho
y fundamento, tanto en la relacin
delitos, como al interno mismo de las
regula integralmente estas relaciones.
3. Esta norma regula el non bis in idem
en un doble sentido: en primer lugar,
sustancialmente prohbe sancionar con
por unos mismos hechos, lo que
implica la posibilidad de acumular
multa pecuniaria; en segundo lugar,
procedimentalmente plantea la idea de
preferencia de las actuaciones penales
paralizando el procedimiento ya
incoado o impidiendo cualquiera ulterior.
las circunstancias para que haya
operado la excusa legal absolutoria
que hemos recomendado incluir en
la regulacin del delito tributario en el
necesario suspender el procedimiento

4. As, se plantea, por una parte, el .del


hechos. Se aclara que de no haberse
estimado la existencia del delito, la
expediente sancionador con base en los
hechos considerados por los Tribunales
como probados. Esto tiene sentido en la

culposo.
5. En los supuestos en que la Administracin
Tributaria ya haya establecido una
el desarrollo de la accin judicial.
Sin embargo, si sta resulta en una
condenatoria del sujeto, las infracciones
que puedan ser consideradas actos
preparatorios del delito, ya sean
acciones u omisiones incluidas en el tipo
en el delito. Por tanto, las sanciones
penal tiene un componente pecuniario
y abonadas al cumplimiento del monto
determinado por los Tribunales como
multa pecuniaria, si fuera del caso,
6. Puede

suceder

que

la

infraccin

en el delito haya sido sancionada en


cabeza de una persona jurdica o ente

multa impuesta a la persona fsica en


sede penal, si se dan las condiciones
expuestas que determinen la subsuncin
de los hechos infractores en el tipo del
delito.
situaciones de concurso aparente entre

unos elementos tpicos no contenidos

hiptesis de subsuncin entre infraccin


y delito del numeral 3. Este tipo de
concurso se produce cuando una misma

la ausencia de aqullos la que haya

protegen un mismo bien jurdico o que

As, pese a no haber en los hechos delito,


s podra existir infraccin: por ejemplo, si

tipos penales que protegen distintos


bienes jurdicos, pero relacionados entre

155

156

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

s de menor a mayor. As, hay una sola


lesin jurdica, por tanto, un slo ilcito,

Artculo 156. Irretroactividad de las normas


sobre infracciones tributarias.

As, un comportamiento que determina


tipo, o un criterio de graduacin de
la sancin, no puede dar lugar a una
sancin independiente. De la misma
manera, una infraccin por no declarar
en rgimen de autoliquidacin quedara
subsumida en la infraccin por no
autoliquidar correctamente. El artculo
subsumida d lugar a una sancin mayor
aplica la sancin de la subsumida.

trminos de prescripcin de la infraccin o


COMENTARIO:
la legislacin penal de los distintos pases:
en roces con el entramado constitucional;
sin embargo, en materia penal, no hay

8. Los numerales 5 y 6 dan cuenta de dos


del principio de no concurrencia. As,
del concurso material o real de ilcitos,
u omisiones independientes, realizadas
juzgadas en un mismo procedimiento y

requerimientos reiterados en relacin


con la misma informacin, en que se
generaran infracciones y sanciones
independientes.
9. Finalmente, el numeral 6 regula la
hiptesis de concurso ideal o formal
de ilcitos: se produce cuando una
disposiciones jurdicas (que no se
excluyen entre s). En este caso, no se
aplican las dos sanciones, sino la mayor
menor. Si bien en el Modelo cuando hay
reiteracin en la no emisin de facturas
se aplica el cierre de negocios y no la
multa, un caso de concurso ideal se dara
en la hiptesis en que un ordenamiento

Artculo 157. Extincin de sanciones.


Las sanciones por infracciones tributarias se
extinguen:
a) Por pago o cumplimiento de la sancin.
b) Por muerte del infractor, sin que esto
suponga la extincin de la accin para
imponer la sancin y de la sancin
misma contra otros sujetos infractores o
contra los colaboradores o causantes
responsables solidarios.
c) Por amnista dispuesta por ley.
d) Por prescripcin.
COMENTARIO:
las sanciones, incluyendo tanto la de la
potestad de imponer la sancin como la de
cobrar o ejecutar la sancin ya establecida.
Siguiendo el principio de la personalidad,
el Modelo opta por la solucin de que la
muerte del infractor extingue las sanciones,
con lo cual no se transmiten a sus herederos
o legatarios.
Seccin 2. Responsabilidad.
Artculo 158. Sujetos infractores.
fsicas

jurdicas,

as

como

las

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

26 que realicen las acciones u omisiones


los siguientes:
a) Los contribuyentes de los tributos.
b) Los agentes de retencin y
percepcin
y los obligados a
practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de
obligaciones tributarias formales.
d) El representante legal de los
sujetos obligados que carezcan de
capacidad de obrar en el orden
tributario.
e) Los obligados tributarios conforme
a las regulaciones sobre asistencia

infractores en la realizacin de una


queden solidariamente obligados
frente a la Administracin Tributaria
al pago de la sancin, cuando sta
sea pecuniaria. Para que dicha
responsabilidad se pueda exigir,
del procedimiento
en que se
imponga la sancin. La sancin de
por el obligado tributario titular del
establecimiento.
COMENTARIO:
1. Se determina quienes pueden cometer
infracciones, lo que en trminos penales

infracciones tributarias. As, se enumeran


como posibles autores de infraccin
a los distintos obligados tributarios,
las distintas modalidades de obligado
tributario.
comisin de una misma infraccin (por
ejemplo, el contribuyente y el agente
de retencin), se opta por un rgimen
de solidaridad entre los infractores,
por considerarse desproporcionado
establecer un rgimen de separacin de
sanciones que simplemente las acumule
pese a ser un solo incumplimiento.
solidaridad se establece respecto
de las infracciones sancionadas con
sancin de clausura, respecto de la
cual la solidaridad es impracticable,
soportada por el obligado tributario
titular del establecimiento a clausurar.
Artculo 159. Causantes o colaboradores.
colaboradores de una infraccin a todas
las personas no incluidas en el artculo
anterior que sean causantes o colaboren
directamente en la realizacin de una
infraccin tributaria, en particular:
a) Los

cmplices

instigadores,

caso.
de un tercero, adquiera o tenga en

discusin que tradicionalmente se ha


de la naturaleza especial o no de los
ilcitos tributarios. En este artculo se

mercaderas, productos u objetos


respecto de los cuales sepa o deba
saber, conforme a las circunstancias,
que se ha cometido una infraccin.

157

158

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

c) Los terceros que, aun cuando no

2. Cuando la participacin sea en el

cargo, faciliten por su culpa o dolo


una infraccin, ya sea que obtengan

de los actos, contratos o negocios,

solidarios de la sancin junto a los sujetos


infractores.

monto de los honorarios del asesor y un


. por ciento de la multa impuesta por
la infraccin del cliente.

COMENTARIO:
o colaboradores, a quienes tambin se
les hace responsables solidarios de la
al causante o colaborador, debe tambin
determinarse la existencia de un autor,
especial de la infraccin tributaria. As,
si bien la responsabilidad que tienen es
de autores, la diferencia es que no
sera posible determinar la comisin de
de un partcipe. En el caso de un ente
jurdico o econmico, la Administracin
Tributaria podra determinar la comisin
de una infraccin por parte de la entidad
como tal y al mismo tiempo imputar la
participacin de una persona fsica con
las reglas de solidaridad reguladas en el
artculo 158, lo que implica la necesidad
de dar participacin al responsable en
el procedimiento en que se imponga la
sancin.
Artculo 160. Participacin de profesionales
en la comisin de ilcitos tributarios.
1. A los profesionales que participen en
infracciones tributarias en cualquiera
la

responsabilidad

respecto

una multa adicional de .

de

la

efectos de este artculo a los abogados,


contadores,
escribanos,
notarios,

en materias contables y tributarias.


COMENTARIO:
1. La presente disposicin reconoce
antecedentes en el Modelo de Cdigo
Tributario OEA/BID y en el derecho
responsabilidad de los profesionales que

de apreciar las consecuencias o


alcances de los actos en que ellos
hayan
participado.
Lgicamente,
esta participacin debe atender a
desarrolla en el artculo siguiente, por lo
cual, por ejemplo, cuando el profesional
de los hechos se excluye cualquier forma
de responsabilidad.
2. En particular se establece una sancin
asesores participan en el diseo e
los cuales deben relacionarse con la
en el artculo 11 del Modelo. En este

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

sentido, las tendencias recientes en el

tales en el tanto se compruebe su falta

de ligar la sancin sea a los honorarios


del profesional, a una multa diaria

hubiera impedido la infraccin, sin


perjuicio de la responsabilidad personal
de los sujetos indicados como partcipes.

que es descubierta, o a la propia cuanta

COMENTARIO:
1. En el numeral 1 se desarrolla el principio de

cliente o de la multa aplicada a ste.


El Modelo opta por establecer como
sancin la mayor entre los honorarios
mismos del profesional y un porcentaje
de la multa a aplicar al cliente. Es
importante instar a que esta sancin se
acompae con una poltica general de
ante y otras formas de comunicacin y
consulta.
Artculo 161. Responsabilidad subjetiva.
y, por tanto, dan lugar a sancin, slo si
son realizadas dolosa o culpablemente,
incluso a ttulo de simple negligencia en
atencin del deber de cuidado que ha
las obligaciones y deberes tributarios.
2. En el caso de las personas jurdicas y

que, dentro de su organizacin interna,


se ha faltado al deber de cuidado
que hubiera impedido la infraccin,
sin necesidad de determinar las
responsabilidades concretas de sus
administradores, directores, albaceas,
stas.
patronos en general son responsables
por las sanciones pecuniarias aplicables
a los ilcitos tributarios cometidos por sus
dependientes en su actuacin como

en materia de ilcitos tributarios; stas


solo se cometen a ttulo de dolo o culpa,
bastando la mera negligencia en la
atencin del deber de cuidado que ha
las obligaciones y deberes tributarios.
A este respecto, podra matizarse que
en el caso de los partcipes, en que no
tienen per se obligaciones de cuidado
en el cumplimiento precisamente por no
ser obligados tributarios, se debera exigir
2. El numeral 2 determina la aplicacin
de la regla general de responsabilidad
jurdica, lo que representa un tpico matiz
en la aplicacin de los principios penales
indicado en el artculo anterior de que
la infraccin puede ser cometida por
cuanto tal (no solo es responsable de la
sancin). En este numeral se establece la
jurdicas y entidades asimilables, sin
necesidad de imputar la infraccin
a una persona fsica determinada, lo
cual es un principio generalizado en el
dentro de su organizacin interna, se ha
faltado al deber de cuidado que habra
impedido la infraccin, sin necesidad
de determinar las responsabilidades
personales
concretas
de
sus
administradores, directores, albaceas,

159

160

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

sin perjuicio de determinar dichas


responsabilidades de las personas fsicas
por su actuacin personal en dichos
ilcitos.
3. Finalmente, en el numeral 3, tambin se
establece la culpabilidad por culpa in
respectos de sus dependientes.
Artculo 162. Eximentes de responsabilidad.

del hecho generador o de la base


imponible con fundamento tcnico
que ha mediado error.
f) Cuando sean imputables a una
por la Administracin Tributaria para
el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
2. Los

obligados

tributarios

que

por infraccin tributaria en los siguientes


supuestos:

ninguna actuacin de la Administracin


Tributaria, regularicen su situacin
tributaria o subsanen las declaraciones,
autoliquidaciones, o solicitudes de

a) Cuando se realicen por quienes


carezcan de capacidad de obrar en
el orden tributario.

o compensacin presentadas con


anterioridad de forma incorrecta no

b) Cuando concurra, caso fortuito o


fuerza mayor.

a la reunin en que se adopt la


misma.
d) Cuando

se

ha

actuado

bajo

infracciones tributarias cometidas con


ocasin de la presentacin de aqullas.

infracciones que puedan cometerse


como consecuencia de la presentacin
autoliquidaciones, o solicitudes.
COMENTARIO
1. Como
lgica

e) Cuando se haya puesto la diligencia


necesaria en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias. Entre

consecuencia

del

se establece una serie de supuestos


en que se exime de responsabilidad
al sujeto, pese a que se haya dado el

se ha puesto la diligencia necesaria


cuando el obligado haya actuado
razonable de la norma, o cuando
el
obligado
tributario
haya
ajustado su actuacin a los criterios
manifestados por la Administracin
Tributaria competente. Tambin

necesidad, fuerza mayor y caso fortuito,

diligencia necesaria cuando se haya

aquellos casos en que el contribuyente

el error de derecho, llamado tambin


error de prohibicin. Este tipo de error

161

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

ha actuado bajo una interpretacin


cuando esta sea discrepante de la que
sostiene la Administracin Tributaria
esta causa de exculpacin aplica
precisamente en aquellos casos en que
se produce una discrepancia entre la

Por ejemplo, ah donde la ley establece

es factible que se d una discrepancia


razonable en cuanto a la determinacin
precio.

y la sostenida por el contribuyente. Es


decir, el presupuesto de aplicacin
es, precisamente, la existencia de dos
interpretaciones discrepantes: la de
la Administracin Tributaria, por un
lado, y la del administrado por otro.
Es en tal situacin en que procede el

incorrecto

la interpretacin del contribuyente es


razonable e informada. Esta causa
eximente tiene una intrnseca relacin
con el principio de autoliquidacin, que
impone el deber al obligado de realizar

sancin en relacin con las inexactitudes


cometidas en una autoliquidacin o

la interpretacin de la norma, lo que


tambin debe implicar su derecho
a discrepar de la Administracin

autoliquidaciones o declaraciones.
Recordar al respecto que en estos casos
no hay sancin por el pago tardo sino
que se aplica un recargo.

de situaciones, aunque no de manera


de la propia Administracin Tributaria,
para lo cual habra que remitirse a todas
las situaciones de este tipo reguladas en
este Modelo.
tipo (o de hecho), que comprende el
error sobre alguno de los elementos
el correcto conocimiento del mismo.
Este tipo de error tiene una gran
todos aquellos supuestos en que el sujeto
haya incurrido en error al determinar y/o
por causas que no le sean imputables.

funcionamiento

de

los

del contribuyente.

lo que no excluye la aplicacin


de las sanciones relacionadas con

Artculo 163. Responsabilidad solidaria de


sujetos intervinientes en la comisin de la
infraccin.
no de una deuda tributaria, las personas
o entidades que se encuentren en
el supuesto del literal a) numeral 1
del artculo 33, siguiendo el mismo
procedimiento establecido para la
determinacin de la responsabilidad
solidaria ah regulada.
las sanciones tributarias, hasta el importe
que se hubieran podido embargar o
enajenar por la Administracin Tributaria,
las siguientes personas o entidades:

162

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

a) Las que sean causantes o colaboren


en la ocultacin o transmisin de
bienes o derechos del obligado al
la actuacin de la Administracin
Tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia,
incumplan las rdenes de embargo.

culposas en el ejercicio de estas tareas


de colaboracin.
Artculo 164. Responsabilidad en la sancin
de clausura de sujetos no intervinientes en
la comisin de la infraccin.

c) Las que, con conocimiento del


embargo, la medida cautelar o la
constitucin de la garanta, colaboren

la clausura del establecimiento decretado


como sancin por infracciones cometidas
por los transmitentes. No obstante, quien
adquiera un negocio o establecimiento

los bienes o derechos embargados,


o de aquellos bienes o derechos
sobre los que se hubiera constituido
la medida cautelar o la garanta.

procedimiento abierto de clausura, el cual

d) Las personas o entidades depositarias


de los bienes del deudor que, una
embargo, colaboren o consientan en
COMENTARIO:
1. Se
establece
responsabilidad
que

sean

un
supuesto
de
ligado al principio

causantes

participen

sobre el establecimiento adquirido, con la


de simulado en aplicacin del artculo 10
de este Cdigo.
COMENTARIO:
Se permite la aplicacin de la sancin
traspaso del establecimiento a clausurar. Si

los cuales, de acuerdo a dicho precepto,

la Administracin Tributaria la informacin

obligacin tributaria. Se extiende esa


responsabilidad a la sancin tributaria
que corresponda.

de clausura abierto. Si la respuesta es

2. La responsabilidad solidaria respecto de


las sanciones impuestas a otros sujetos
recae sobre los llamados a colaborar en
los procesos de embargo y adopcin
de medidas cautelares orientadas
al cobro de las deudas de esos otros
sujetos. En este caso, la atribucin de
responsabilidad luce como una especie
de sancin que s se conecta con el
al establecerse como presupuesto
la existencia de acciones dolosas o

que soportar la clausura. Si la respuesta es

con posterioridad a la adquisicin, sobre


hechos acaecidos antes de sta. Se hace,

clausura.

163

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Seccin 3. Sanciones.
Artculo 165. Tipos de sanciones.

3. La resolucin que imponga las sanciones


rganos competentes para declarar la
suspensin, destitucin, inhabilitacin o

1. Principales:

ejecucin.

b) Comiso de los efectos materiales


objeto de la infraccin o utilizados
para cometerla. Si no fuere posible el
comiso por no poder aprehenderse

Se distingue entre sanciones principales

de stos.
c) Clausura
temporal
establecimiento.

COMENTARIO:
1. Contiene un detalle de las diferentes
sanciones aplicables a los ilcitos
tributarios, cualquiera sea su ndole, y

del

multa que corresponda:

sanciones accesorias, que podran ser


aplicadas en adicin a las principales.
A este respecto, se incluyen tres tipos
de sanciones accesorias: de suspensin

hasta .... meses cuando se haya


sido autor o colaborador en una
sido autor o colaborador en una
b) Inhabilitacin para el ejercicio de
de . meses, cuando se haya
de informacin del artculo 114
de este Cdigo y siempre que, en
relacin con dicho deber, se hayan
desatendido tres requerimientos.
c) La prdida de la posibilidad de

y prdida del derecho a gozar


durante un perodo de . meses, si
las infracciones cometidas fueran

con el incumplimiento de deberes de


informacin, cuando se ha sido objeto de
al menos tres requerimientos; de perder
de contratar con el Estado o de disfrutar
tiempo, dependiendo de que estemos

accesorias,

por

su

naturaleza,

la

otros entes competentes distintos de la


Administracin Tributaria, por lo que a
stos debe comunicarse la imposicin
a ejecutarla.

164

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

Artculo 166. Graduacin de las sanciones:


reglas de determinacin.

sancin no sea una funcin enteramente


discrecional, sino que siga ciertos

procedimiento de determinacin:

este artculo se incluye la metodologa


que se debe aplicar.

mnima contenida en el tipo legal.


b) Consideracin de las circunstancias
de graduacin aplicables al caso

de que el legislador estructure ciertas


sanciones sea como un porcentaje
Cualquiera que sea la opcin seguida,

incremento que le corresponde a cada


criterio.
c) Adicin de los puntos porcentuales
correspondientes a cada criterio de
graduacin, tomando como base la

lo regulado en el artculo siguiente, hasta


la aplicacin de un incremento que se

d) En caso de que la sancin se estructure


aplica al extremo mnimo. Si la sancin
incremento porcentual a la diferencia
a la diferencia entre los porcentajes
COMENTARIO:
1. El principio de proporcionalidad tiene
en adecuar la sancin a ciertas
condiciones en que se ha cometido
la infraccin. Una buena forma para
implementar este principio es la
estructuracin de las sanciones en
una banda que incluya porcentajes o

estos.
3. Considrese estos ejemplos:

de graduacin de reincidencia
o reiteracin: Supngase que el
porcentaje de incremento para este
monto de impuesto ajustado en un
1 000 000,00, la sancin inicial sera
de 250 000,00 y la incrementada de
250 000,00).

exige una labor de escogencia de que


porcentaje o monto dentro de la banda
hay que aplicar. Si bien esto es una
funcin tpica que realizan los jueces
penales, pues casi todos las sanciones
de en qu punto de la banda ubicar la

b) Sancin

de

porcentajes

mnimo

se ha indicado en el ejemplo anterior


se aplicara sobre la diferencia entre

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

que para graduar la sancin habra

ilcito del mismo tipo dentro del plazo


de .... meses contados a partir de la

mnimo. Tomando el monto de


impuesto ajustado del ejemplo
anterior de 1 000 000,00, la sancin

cuando el imputado incurriere en

la sancin incrementada resulta en


437 500,00

anterior.

c) Sancin

de

importes

mnimo

mediare condena por sentencia o

siguiente manera:
i. Cuando el sujeto infractor
hubiera sido sancionado por una

que se ha indicado en los ejemplos


anteriores se aplicara sobre la
y mnimo de la sancin (osea, 9
000,00). Esto da como resultado 2
250,00. Considerando que la sancin
mnima es de 1 000,00, la sancin
incrementada resulta en
3 250,00.

porcentuales que conforman la

mnimo.

los

ii. Cuando el sujeto infractor


hubiera sido sancionado por una

determinantes de un incremento
de la sancin. Se considera que las
circunstancias que eliminan o mitigan

porcentuales que conforman la

4. El

artculo

siguiente

contiene

consideracin sea en las causas


eximentes de responsabilidad, en la
propia estructuracin de los tipos de
infraccin y en las circunstancias para la
el artculo 168.
incremento se deja abierto a los usuarios
de este Modelo.

mnimo.
iii. Cuando el sujeto infractor hubiera
sido sancionado por una infraccin
del . por ciento sea sobre el
porcentuales que conforman la

Artculo 167. Criterios de graduacin.


1. Las sanciones, si fuere procedente,
mnimo.
a) La reincidencia y la reiteracin.
el

sancionado

por

sentencia

i. Cuando el perjuicio econmico

165

166

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

de la cuota tributaria o de las


cantidades que hubieran debido
ingresarse, la sancin pecuniaria
en el .... por ciento sea sobre el
porcentuales que conforman la

perodo objeto de la comprobacin


como consecuencia de dicho
incumplimiento, la Administracin
Tributaria no pueda conocer el
importe de las operaciones sujetas
al deber de facturacin. En estos
por ciento sea sobre el porcentaje

mnimo.
ii. Cuando el perjuicio econmico
exceda del .... por ciento,
el incremento de la sancin

y el mnimo.
2. Los criterios anteriores son acumulables.

de la obtencin indebida de

COMENTARIO:
1. Se establecen distintos criterios de
graduacin.
reiteracin. En estos casos, el artculo

indebidamente obtenida.

la

obtencin

indebida

computables para graduar la sancin


sera contrario a la equidad que un ilcito
de

ingreso de deuda tributaria o de


cantidades que hubieran debido
ingresarse, el incremento de la
sancin pecuniaria mnima se
concepto y aplicando las reglas
de los incisos anteriores.
c) Incumplimiento
sustancial
de
la obligacin de facturacin o
producida
esta
circunstancia
cuando dicho incumplimiento afecte
de las operaciones sujetas al deber
de facturacin en relacin con
el tributo u obligacin tributaria y

formal, pudiera determinar la pena de


un ilcito de mayor trascendencia.
3. De otro lado, se establece el criterio del
perjuicio econmico.

considrese una de 5,00 y otra de 4,00,


DI) propuesta, en el primer caso el
porcentaje de incremento de la sancin
este modo, el incremento de la sancin

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

5. En el caso en que el perjuicio econmico


tenga un mejor tratamiento que quien
caus el perjuicio de una u otra manera
solo. Por simplicidad, el Modelo ha
tomado la opcin de considerar cada
uno de los perjuicios por separado y
propone calcular para cada cual su

Artculo 168. Reduccin de sanciones.


1. Cuando el infractor subsane, de forma
que medie ninguna actuacin de la
Administracin Tributaria para obtener

anterior y en el plazo para plantear


imponerse en los procedimientos de
determinacin, el sancionado omite
recurrir y subsana el incumplimiento,
y pagar la sancin en el momento de
reparar el incumplimiento, en cuyo caso
Para
de

los
la

efectos

de

Administracin

los

numerales

Tributaria

toda

al obligado tributario, conducente a


autoliquidar y pagar la sancin en el
momento de subsanar el incumplimiento;

el numeral 2 del artculo 162 de este


por

declaracin,

autoliquidacin

de las obligaciones tributarias referidas al

COMENTARIO:
1. Se recoge una tendencia de las
legislaciones tributarias modernas en el
sentido de premiar el comportamiento
reparador del sujeto infractor. As, en

2. Cuando el infractor repare su


incumplimiento, despus de iniciar

plazo, que se caracteriza por disponer

Administracin Tributaria y en un plazo

conducta consistente en solucionar


una situacin de incumplimiento sin

de sanciones que deban imponerse en


los procedimientos de determinacin, la

Administracin Tributaria. No solo se

la sancin en el momento de subsanar


su incumplimiento; en cuyo caso la

cierre luego de esta reparacin sta se


3. Cuando, despus de transcurrido
el plazo de inicio de la actuacin

dentro del plazo, sino tambin que quien


no cumpli dentro del plazo tenga un
la Administracin Tributaria ponga
su aparato de control en marcha.
Este comportamiento, regulado en
el numeral 1 del artculo, merece la
rebaja mayor, incluso con un adicional
por autoliquidar la sancin, esto es,
formulario normalizado y pagarla. La

167

168

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

autoliquidacin de la sancin debe


implicar un incremento adicional
de la reduccin. Se aclara que esta
reduccin es inaplicable al supuesto
del numeral 2 del artculo 162, que es
cuando se presenta una autoliquidacin
cuyo caso no es aplicable la sancin
por autoliquidar incorrectamente en
relacin con la autoliquidacin original,
bastando la aplicacin del recargo por
pago tardo.

forzado, el artculo incluye otros supuestos


ligados al reconocimiento por el infractor
de la pretensin de la Administracin
Tributaria antes de agotar todas las
modo, se rebaja un mayor porcentaje
interpretarse los espacios en blanco que
se dejan para los pases que utilicen
acepta la propuesta de regularizacin
realizada por la Administracin Tributaria
se llega a un acuerdo con ella mediante
constitucionales relacionados con el
debido proceso en la medida que
no constituye un mecanismo para
mecanismo para reducirla.
deducciones a aquellas sanciones que se
aplican dentro del propio procedimiento
que algunos ordenamientos tambin
aplican el sistema de reduccin tambin
a infracciones formales.

algunos ordenamientos establecen la


moratorio y la sancin, opcin que se
adopta en este Modelo, tal como resulta
el artculo 61. Es usual, en ese sentido,
que el recargo se aplique en los casos de
es que la cuanta de ste sea menor
que el de la sancin aun reducida,
para que le haga sentido al obligado
Tambin suele ser habitual que el
recargo se incremente en funcin del
tiempo transcurrido desde el trmino

Artculo 169. Intereses sobre sanciones.


a la tasa de inters computada a partir
en el artculo 60 de este Cdigo, el cual
resolucin que las impone. La interposicin
de recursos no interrumpe el cmputo de
los intereses.
COMENTARIO:
A diferencia de la obligacin tributaria
principal, que genera intereses desde el
momento en que se debi haber pagado
de manera exacta y completa, las multas
pecuniarias generan intereses desde su
imposicin por resolucin, y no desde que
se cometieron. Esto por cuanto el inters
cumple una funcin de indemnizacin
por el no pago oportuno de la obligacin
tributaria y la sancin constituye un
castigo. Agregar intereses aun respecto
de sanciones no impuestas parece
desproporcionado Sin embargo, no se
dichos intereses.

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Captulo II
Disposiciones especiales
Seccin 1. Infracciones materiales.
Artculo 170. Infracciones materiales.
Constituyen infracciones materiales las
relacionadas con la omisin de tributos,
solicitud y obtencin de compensaciones
COMENTARIO:
Se sealan los supuestos en los cuales
trascendente en estas situaciones es que
existe un perjuicio econmico, sea por falta
de oportuna y exacta la percepcin de
los tributos, o por solicitud u obtencin de
un dao al patrimonio del Estado. Es de

de los incumplimientos en cuanto al pago


de obligaciones ya determinadas como
medio de reparacin: la recaudacin en
tardo.
Artculo 171. Infracciones materiales
por omisin, inexactitud, u obtencin o
aplicacin indebida de devoluciones o
compensaciones.
Constituyen
infracciones
tributarias
materiales por omisin, inexactitud o por
obtencin o aplicacin improcedente de
a) Omitir la presentacin de declaraciones
autoliquidaciones o de declaraciones
necesarias
para
la
liquidacin

por retraso en el cumplimiento de la deuda


se ha incluido un recargo en el artculo 61. En
ese sentido, es de recordar que el derecho
sancionador tributario en los distintos pases
se ha ido decantando por un enfoque
sancionar son los incumplimientos en la
determinar la obligacin tributaria y hacerlo
la Administracin Tributaria saber que
naci una obligacin tributaria, a menos
que sta despliegue sus escasos recursos
sancionar; en cambio, cuando ya se dio la
determinacin, incluso se puede prescindir
de sancionar el no pago, pues ya para ese
momento la obligacin tributaria se asimila
lo debido, se pueden embargar los bienes
De este modo, y el Modelo adopta este
enfoque, se propugna por la consideracin

tributarios dejen de ingresar, dentro de


los plazos legalmente establecidos, las
cuotas tributarias que correspondan, por
medio de la omisin de las declaraciones
autoliquidaciones a que estn obligados,
o no presenten las declaraciones con
la informacin completa requerida
para que la Administracin Tributaria
determine la obligacin de la cual
resulte una cuota tributaria a pagar. La

b) Presentar
declaraciones
liquidaciones o declaraciones necesarias
cuando los obligados tributarios dejen
de ingresar, dentro de los plazos
legalmente establecidos, las cuotas
tributarias por medio de la presentacin
de declaraciones autoliquidaciones
inexactas, o por medio de la presentacin
de declaraciones necesarias para la

169

170

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

inexactitud:
i. El empleo

de

datos

falsos

un menor impuesto o un saldo menor


del contribuyente o responsable.
ii. Las diferencias aritmticas que
contengan
las
declaraciones
presentadas por los obligados
tributarios. Estas diferencias se
presentan cuando al efectuar
cualquier
operacin
aritmtica

COMENTARIO:
Ver comentario al artculo 173 del Modelo.
tributarias.
Cada infraccin tributaria establecida en
con arreglo a lo dispuesto en el artculo 173.
totalidad de la base de la sancin que en
cada caso corresponda.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando de
resulten importes no sancionables por

legalmente que impliquen, en uno


los que deban corresponder.
retenciones o percepciones, la
omisin de alguna o la totalidad de
las retenciones o percepciones que
debieron haberse efectuado, o las
efectuadas y no declaradas, o las
que corresponda.
caso, la diferencia entre el importe
liquidado en la determinacin de

de la base de la sancin la proporcin


correspondiente a los importes no
importes no resulten afectados por la
sancin que se pretende imponer.
el
resultado de multiplicar el importe a ingresar
multiplicar por cien el resultado de una
a) En el numerador, la suma del resultado de
multiplicar los incrementos sancionables
tributo dispuesto en el literal c) siguiente,

declaracin del obligado tributario;


o la diferencia entre la cuanta que
resulte de la adecuada liquidacin
del tributo y la que hubiera procedido
de acuerdo con los datos declarados.

b) En el denominador, la suma del resultado


de multiplicar todos los incrementos,

compensaciones de manera indebida.

por la alcuota del tributo dispuesto en

el obligado tributario haya obtenido o

sancionables
o
no
realizados
directamente en la cuota del tributo o
en la cantidad a ingresar.

o compensacin de tributos sobre sumas


inexistentes o por cuantas superiores a las
que correspondan. En este caso, la base
o compensada indebidamente.

realizados directamente en la cuota del


tributo o en la cantidad a ingresar.

c) Para efectos de lo dispuesto en los literales


a) y b) anteriores, si los incrementos
sancionables se producen en la parte

171

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

se produzcan en la parte de la base


resulte de la aplicacin de esa escala.

determinados que reduzcan la base, la


cuota o la cantidad a ingresar.
COMENTARIO:
Ver comentario al artculo 173 del Modelo.
Artculo 173. Sanciones aplicables.
1. Las infracciones materiales descritas
con una multa pecuniaria del . por
ciento sobre la base de la sancin que
corresponda.
2. Para todas las infracciones anteriores

que para cada caso se establecen:


infracciones que se hayan cometido
mediante la ocultacin de datos a
la Administracin Tributaria, siempre
y cuando el monto de la cuota
tributaria producto de la ocultacin
sea superior al . por ciento de la
base de la sancin.

otro dato que incida en la


determinacin de la deuda
tributaria.
En aquellos casos en que la infraccin
ciento sobre la totalidad de la base
de la sancin que corresponda.
aquellas infracciones en las que se
hayan utilizado medios fraudulentos,
entendindose por tales:
i. Las anomalas sustanciales en
la contabilidad y en los libros
o los registros establecidos
Se
consideran
anomalas
sustanciales: el incumplimiento
absoluto de la obligacin de
o los registros establecidos por
contabilidades
y

ejercicio

situacin

de

distintas

que,

econmico,
la

empresa;

no
el

libros de contabilidad o los libros


o registros establecidos por la
la falsedad de asientos, registros
o importes, o la contabilizacin
en cuentas incorrectas de forma
que se altere su consideracin

de datos cuando:
i. No se presenten declaraciones.
ii. Se presenten declaraciones en
las que se incluyan hechos u
operaciones inexistentes o con
importes falsos, o en las que se
omitan total o parcialmente
operaciones, ingresos, rentas,
productos, bienes o cualquier

incorrectamente los libros o los


registros represente un porcentaje
superior al .. por ciento de la
base de la sancin.
u otros documentos falsos,
siempre que la incidencia de

172

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

los documentos o soportes


falsos o falseados represente un
porcentaje superior al . por
ciento de la base de la sancin.
iii. La utilizacin de personas o
entidades interpuestas cuando el

porcentaje sancionatorio. No obstante,


a estos montos debe sustraerse la parte
de stos que no sea sancionable, esto es,
cuando mediare causas eximentes de
responsabilidad. Para excluir el importe
no sancionable, se debe aplicar un

ocultar su identidad, haya hecho

del monto a ingresar sancionable sobre


el monto a ingresar total.

con o sin su consentimiento, la


titularidad de los bienes o derechos,
la obtencin de las rentas o las
ganancias patrimoniales o la
realizacin de las operaciones con
trascendencia tributaria de las que

Vase un ejemplo con incrementos


sancionables en la base de 72 000,00,
otros incrementos no sancionables
en la base de 12 000,00, una alcuota
promedio del Impuesto a la Renta de

cuyo incumplimiento constituye la


infraccin que se sanciona.

a) Para

da
sancin del . por ciento sobre la
totalidad de la base de la sancin
que corresponda.
COMENTARIO:

calcular

el

numerador resulta de multiplicar


los incrementos sancionables en
la base (72 000,00) por la alcuota
(resulta de multiplicar la suma de los
incrementos, sancionables o no, en la
84 000,00) por la alcuota promedio

tutelan la fase de determinacin del


autoliquidacin con resultado de no
pago de obligacin tributaria, o la
ausencia de declaracin o declaracin
inexacta cuando esta es necesaria para
que la Administracin Tributaria proceda
material de no ingreso de la obligacin
comportamientos relacionados con la
o compensacin.

610,40 entre 19 378,80).


b) Para calcular la base de la sancin
cual resulta de multiplicar la alcuota
los incrementos, sancionables o no,
en la base (84 000,00). Por tanto,
este importe a ingresar (19 378,80)
literal anterior, da lugar a la base de
la sancin excluido el importe no
sancionable (16 609,60).

ingresar,

c) As, la sancin resulta en 24 914,4


(16

constituyen, en principio, la base de

nes,
si bien se dejan a la libre eleccin

2. Los

montos

dejados

de

173

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

de los usuarios del Modelo, suponen

una u otra de esas circunstancias por la


alcuota proporcional del tributo o por la

el mayor, para las infracciones muy

directamente en la cuota tributaria


(por ejemplo, por reduccin de crditos
en el IVA); entre la suma del resultado
de multiplicar todos los incrementos
sancionables o no que se hayan
determinado en la base imponible por la
alcuota proporcional del tributo o por la

ciertos tipos de comportamiento que

del delito de defraudacin tributaria,


como podra suceder con algunas de
las conductas descritas que superen el

realizados directamente en la cuota del


tributo. As, supngase, por ejemplo, una
cuota tributaria asociada con compras
obtiene multiplicando las compras falsas
deducidas (30 000,00) por la alcuota

delito.
en torno al concepto de ocultacin
de datos,
comportamientos
de omisin de
declaraciones, de incluir operaciones
inexistentes u omitirlas y en el tanto
un cierto porcentaje de la base de la
sancin. Podra ser ese porcentaje, por

9 000,00 entre 45 000,00 obtenindose


porcentaje

establecido

en

la

Ley

sancin.

la sancin.
en torno a anomalas sustanciales en la
o cuentas incorrectas o la utilizacin
de personas interpuestas, y en el tanto
un cierto porcentaje de la base de la
sancin. Podra ser ese porcentaje, por

circunstancias

determinantes

de

lo

multiplicar los incrementos realizados


en la base imponible asociados con

debe aplicarse sobre la totalidad de la


base sancionable, aunque una parte no
sea consecuencia de comportamientos
de las circunstancias de graduacin
reguladas en el artculo 167, las cuales
determinaran incrementos a partir de

Seccin 2. Infracciones formales


Artculo 174. Tipos de infracciones formales.
Las infracciones formales se originan por
el incumplimiento de las obligaciones
formales siguientes:

174

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

a) Inscribirse.

datos presentados sean falsos, en cuyo

b) Emitir y exigir comprobantes de pago.


registros contables.
d) Presentar declaraciones e informaciones.
e) Permitir el control de la Administracin
Tributaria.
f) Informar y comparecer ante la misma.
COMENTARIO:
Se realiza un detalle de las diferentes
con el incumplimiento de las obligaciones
formales por parte del obligado de la
obligacin tributaria. Se contemplan tipos
genricos que incluyen posibilidades de
Artculo
175.
Infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de
inscribirse.
1. Constituyen infracciones relacionadas
con la obligacin de inscribirse en
el Registro Tributario Nacional de la
Administracin Tributaria:
a) No inscribirse en el Registro Tributario
Nacional de la Administracin
Tributaria.
b) Proporcionar

....

a ....

comunicar

antecedentes o datos para la


inscripcin o actualizacin en el
Registro Tributario Nacional, en forma
c) No proporcionar o comunicar
a
la
Administracin
Tributaria
antecedentes o datos para la
inscripcin, cambio de domicilio o
actualizacin en el Registro Tributario
Nacional, dentro de los plazos
establecidos.
lo

COMENTARIO:
la obligacin accesoria de inscribirse en el
Registro Tributario Nacional que constituyen
infracciones formales, debiendo sealarse
pecuniaria

la

establece

cada

pas

Artculo
176.
Infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de emitir y
portar o conservar comprobantes.
1. Constituyen
infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de emitir
y exigir comprobantes:
a) No otorgar los comprobantes y otros
documentos de emisin obligatoria,
u
requisitos y caractersticas exigidos
por las normas tributarias, incluyendo
el otorgamiento de comprobantes
totalmente

ilegibles

mediante

por la Administracin Tributaria.


b) Transportar mercaderas sin
documentacin exigida por
normas tributarias.

la
las

supuestos:
a) Cuando se incumplan los requisitos
de la obligacin de facturacin,
de este numeral y en el numeral
3 de este artculo. Entre otros, se

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

respecto de los requisitos exigidos o se


de documentos. Mientras que para

pecuniaria de .... a ....


b) Cuando el incumplimiento consista
en la falta de expedicin o en la

pecuniaria de .... a ....

cuando el incumplimiento consista en la


expedicin de facturas o documentos
ria
proporcional del . por ciento del
de las operaciones que hayan originado
la infraccin.
4. En caso de reiteracin, para cuya

la sancin de clausura de hasta . das


se hubiera cometido la infraccin.

porcentaje del margen bruto sobre


por las facturas falsas.
da
una pena principal para el caso de
reiteracin, consistente en la clausura
temporal del lugar en el cual se cometi
la infraccin, esta sancin econmica
se ha demostrado que constituye un
Se recomienda a las administraciones
tributarias regular en forma interna
y con detalle la procedencia de la
aplicacin de las sanciones en este
que se sancione por actos que no
que hacen dudar sobre la infraccin.
Artculo
177.
Infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de llevar
libros y registros contables y tributarios.
1. Constituyen
infracciones
formales
libros y registros contables y tributarios,

COMENTARIO:
formales relacionadas al incumplimiento
de la obligacin de emitir documentos
y de que stos cumplan plenamente
los requisitos legales es de enorme
importancia, especialmente con la
aplicacin generalizada en los pases
de Iberoamrica del Impuesto al Valor

2. Se considera que este tipo de infraccin

exigidos por las leyes y reglamentos, en


la forma y condiciones establecidas
por las normas correspondientes.

contabilidad u otros registros exigidos


por las disposiciones tributarias.
establecido por las leyes y
reglamentos los libros, registros, copias
de comprobantes de pago u otros
documentos; as como los sistemas

175

176

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

o
programas
de contabilidad
electrnicos.

computarizados
y los soportes

f) Presentar las declaraciones en


formularios o lugares no autorizados
por la Administracin Tributaria.

de .
a ....
COMENTARIO:
1. En relacin a las obligaciones accesorias
en diferentes soportes: documental,
magnticos, etc., se sanciona el
incumplimiento de ello atendida

2. Se recomienda que la multa tenga un


aplicarse el criterio de graduacin
las obligaciones de documentacin.
Artculo
178.
Infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de declarar.
1. Constituyen infracciones relacionadas
con la obligacin de presentar
declaraciones y comunicaciones:
a) No presentar las declaraciones que
contengan la determinacin de los
tributos.
b) No presentar otras declaraciones o
comunicaciones.
c) Presentar las declaraciones que
contengan la determinacin de los
tributos en forma incompleta o fuera
de plazo.
d) Presentar
otras
declaraciones
o
comunicaciones
en
forma
incompleta o fuera de plazo.

COMENTARIO:
En relacin a la obligacin de presentar
declaraciones
y
comunicaciones
situaciones que se puedan presentar. Debe
a aquellos casos en que no hay perjuicio
econmico, pues de haberlo la infraccin
material se subsume en concurso aparente
esta infraccin formal.
Artculo
179.
Infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de permitir
el control.
1. Constituyen infracciones relacionadas
con la obligacin de permitir el control
de la Administracin Tributaria:
a) No exhibir los libros, registros u otros
documentos que sta solicite.
b) Producir, circular o comercializar
por las normas tributarias o sin
los comprobantes de pago que
acrediten su adquisicin.
c) No mantener en condiciones de
operacin los soportes portadores
de microformas grabadas y los
soportes magnticos utilizados en
las aplicaciones que incluyen datos

computarizados.
con posterioridad al plazo establecido
en el artculo 124.

d) No facilitar a la Administracin
Tributaria los equipos y sistemas
electrnicos que permitan acceder

TTULO IV
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

a la informacin de trascendencia
tributaria que se realice en el local del
contribuyente.
e) No facilitar documentos, registros,
trascendencia tributaria.

g) Negar o impedir la entrada o


permanencia de funciones en locales
y establecimientos relacionados con
obligaciones tributarias.
h) Cualquier
otra
resistencia
u
obstruccin a las actuaciones de
control tributario.

si
se incumple con el primer requerimiento
que haga la Administracin Tributaria;
de .... si se cumple con un segundo
requerimiento y de un . por ciento
sobre los ingresos brutos, con un mnimo

comiso de bienes si procediere por la


naturaleza de la infraccin.
COMENTARIO:
Establece que en las infracciones atinentes
tributaria, se aplica la sancin de multa y
el comiso de bienes, si fuere procedente,
esta norma. Se adopta como criterio el
aumento de la sancin en funcin del
que sean necesarios para que el sujeto
obstruccionista.

Artculo
180.
Infracciones
formales
relacionadas con la obligacin de informar
y comparecer.
1. Constituyen infracciones relacionadas
con la obligacin de informar y
comparecer ante la Administracin
Tributaria:
a) Incumplir con los deberes de
informacin establecidos en el
artculo 114, sea por suministro o a
requerimiento de la Administracin
las de terceros con los que guarde
relacin, dentro de los plazos
establecidos,
b) Proporcionar a la Administracin
Tributaria
informacin
parcial,
c) No
comparecer
ante
la
Administracin Tributaria cuando sta
lo solicite.

.... si no se presenta en tiempo o si no


se atiende al primer requerimiento
al segundo requerimiento y de un
. por ciento sobre el margen bruto

constatarse errores en la informacin


multa de .... por cada registro incorrecto.
COMENTARIO:
1. Las
infracciones
circunscritas
al
no cumplimiento de la obligacin
de informar y comparecer ante
la Administracin Tributaria, en las

177

178

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

un porcentaje del margen bruto sobre


no se atiende el tercer requerimiento.
Cuando el problema es de informacin
incorrecta, se utiliza un criterio de monto
o trascendencia tributaria.
porcentaje sobre el margen bruto sobre
efectos disuasorios en funcin del
tamao del contribuyente. Sin embargo,
tambin es de reconocer que puede
no guardar relacin con la importancia
de los datos para la Administracin
Tributaria, por lo que se recomienda

te
resolucin independiente de dichos
procedimientos. En el artculo siguiente,
para las sanciones por infracciones
formales y por mora, que garantiza el
derecho de defensa y el principio de no
ejecucin de la sancin sino hasta que
Artculo 182. Procedimiento para la
aplicacin de sanciones por infracciones
administrativas tributarias.
Sin perjuicio de lo establecido en el artculo
anterior, la imposicin de las sanciones se

su derecho de defensa mediante la


graduar la sancin en relacin con esta
Seccin 3. Procedimiento de determinacin
y aplicacin de sanciones.
Artculo 181. Procedimiento sancionatorio.
Las sanciones por infraccin material
relacionadas con la determinacin de las
los procedimientos de determinacin de
tributos cuando procedan, en cuyo caso

el Ttulo V de este Cdigo, con suspensin


de la ejecucin de la sancin hasta que se
COMENTARIO:
Se establece un procedimiento en que
se inicia directamente con la resolucin
sancionadora en todos estos casos de
infracciones formales. Pese a ello, no hay
lesin del derecho de defensa, pues existe
no es ejecutable hasta que se agote la

regulado en el artculo 182.


COMENTARIO:
1. Se permite que las sanciones se apliquen
juntamente con el procedimiento
de determinacin de tributos, lo que

informatizacin de la imposicin de este


tipo de sanciones, sin que por ello se suma
al obligado tributario en indefensin.

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS
Artculo 183. Disposicin general.
1. Los actos administrativos de naturaleza
tributaria y, en particular, las resoluciones
que determinen tributos y sus accesorios,
las de gestin recaudatoria, las que
impongan sanciones o las que nieguen
el reintegro o devolucin de tributos
podrn revisarse mediante:
a) Procedimientos
revisin.

especiales

de

b) Procedimientos a travs de recursos


administrativos.
2. Slo

podrn

revisarse

los

actos

numeral anterior cuando reconozcan


derechos o establezcan obligaciones.
COMENTARIO:
1. El presente Modelo contiene una
regulacin de todos los procedimientos
de revisin de actos tributarios.
2. Se ha estimado que deba dedicarse la
atencin debida a lo que en muchas
ocasiones constituye la fase de cierre del
ciclo de aplicacin de los tributos, con
el objeto de preservar adecuadamente
las garantas de los obligados tributarios
frente a las actuaciones de la
Administracin Tributaria.
3. El presente Ttulo se ha estructurado en
tres captulos y cuatro secciones, con el
siguiente contenido:
a) El captulo I
Procedimientos
Revisin.

relativo a
especiales

los
de

b) El captulo II referido a los


Procedimientos a travs de los
recursos administrativos susceptibles
de interposicin por parte de los

obligados tributarios. Este, a su vez,


contiene:
i. una seccin
generales,

de

ii. otra
sobre
Administrativos,

Disposiciones

los

Tribunales

iii. una tercera referida al Recurso de


reconsideracin; y,
iv. una seccin sobre el Recurso ante
los Tribunales Administrativos.
c) Por ltimo el captulo III en el que se
regula el Recurso ante los Tribunales
Judiciales.
Captulo I
De los procedimientos especiales
de revisin
Artculo 184. Nulidad de pleno derecho.
1. Podrn ser declarados nulos de
pleno derecho los actos dictados
por la Administracin, Tributaria, aun
va administrativa, en los siguientes
supuestos:
a) Que contravengan la Constitucin.
b) Que hubieren sido dictados con
prescindencia del procedimiento
legalmente establecido y siempre
que causen indefensin.
c) Cuando

hubieren

sido

dictados

incompetentes.
cio
o deducida por el obligado tributario, de
acuerdo al procedimiento que con tal

179

180

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

3. Las resoluciones que resuelvan las


nulidades deducidas no podrn ser
objeto de impugnacin por los obligados
tributarios.
COMENTARIO:
1. En cuanto a los Procedimientos
especiales de revisin, se incluye el
caso de la revisin por nulidad de pleno
derecho.
2. Se ha estimado conveniente sealar
aquellos vicios que son muy graves o
graves, reconocidos as por la mayora
de los ordenamientos jurdicos, y que
como consecuencia afectan la validez
del acto. As se incluyen como causales
de nulidad el que el acto administrativo
transgreda las normas constitucionales;
o que vulneren el procedimiento legal
establecido y que con ello se haya
causado indefensin en el administrado;
o que sea emitido por una autoridad
incompetente.
3. De otro lado, se ha optado por hacer
una remisin a la legislacin general
vigente en cada pas en lo relativo
al procedimiento a seguir para la
declaracin de nulidad, el plazo en
el que cabe declararla, la autoridad
administrativa que debe hacerlo,
entre otros aspectos que es menester
regularse, habida cuenta de las
particularidades que cada pas tiene
en sus procedimientos, que impediran
una estandarizacin de los mismos en
esta materia. Sin perjuicio de ello, se
considera conveniente que la autoridad
administrativa que se pronuncie y
resuelva la nulidad deducida, sea un
superior jerrquico de aquella que
emiti el acto pretendidamente nulo,
ello como garanta de una adecuada
revisin del mismo.
4. Asimismo se considera aconsejable
que las legislaciones de los pases
establezcan procedimientos sumarios

para el conocimiento y resolucin de


las nulidades, de forma de asegurar un
pronunciamiento con la celeridad que
las causales de impugnacin ameritan;
de otro lado, ser importante tambin
que se prevea el efecto y el alcance
que tendr la declaracin de la nulidad,
siendo aconsejable que el efecto de
stas se retrotraiga a la fecha del acto
declarado nulo, habida cuenta que la
gravedad de la causal que se invoque
impide que el acto administrativo
afectado con la nulidad genere efecto
alguno, debiendo, adems, afectar
nicamente los actos sucesivos del
procedimiento que estn vinculados a
l.
5. Finalmente, recogindose la excepcin
a la regla de la irrevocabilidad de
los actos en sede administrativa,
de generalizada aceptacin en las
legislaciones de los pases, se establece
que la nulidad podr ser deducida por
la Administracin Tributaria, siendo que
la resolucin que resuelva la nulidad no
ser recurrible por ningn medio.

en cualquier momento los errores


materiales, aritmticos o de hecho
siempre que no hubiere transcurrido el
plazo de prescripcin.

en este ltimo caso la desestimacin


mediante los recursos que se regulan en
los captulos II y III del presente Ttulo.
COMENTARIO:
1. El siguiente procedimiento de revisin
de errores materiales, tales como los
de redaccin o clculo, en los actos
administrativos.

181

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

2. Se establece que tales errores pueden

excepcional

que

permite

la

siempre que no haya transcurrido el


plazo de prescripcin. Pueden ser

o a instancia de los interesados, dejar sin


efecto sus propios actos siempre que la

interesados.

y concurran uno de los siguientes dos


supuestos:

3. Cabe indicar que en ningn caso la


lo sustancial del contenido del acto, ni
el sentido de la decisin que se hubiera
adoptado.
Artculo 186. Revocacin.
1. La Administracin Tributaria podr,
excepcionalmente, revocar sus propios
los siguientes casos:
a) Cuando

estime

que

infringen

b) Cuando detecte que se han


presentado circunstancias posteriores
a su emisin que demuestran su
improcedencia.
o a instancia del interesado, en tanto
no haya transcurrido el periodo de
prescripcin y aun cuando el acto se
encuentre impugnado ante los Tribunales
Administrativos o Judiciales, debiendo
darse audiencia a los interesados.
3. Ser competente para acordar la
revocacin el rgano que se determine
en cada legislacin, el que deber ser
distinto del que haya dictado el acto.
4. Los
efectos
de
la
revocacin
dependern de la naturaleza de cada
caso.
5. Las resoluciones que se dicten en este
procedimiento no podrn ser objeto
de impugnacin por los obligados
tributarios.
COMENTARIO:
1. El procedimiento
constituye
un

de revocacin
procedimiento

a) que la Administracin Tributaria


considere que sus actos infringen
b) que sobrevengan circunstancias
posteriores a la emisin del acto que
hagan que ste resulte improcedente.
2. Se entiende que un acto de la
Administracin
Tributaria
infringe
de manera ostensible, una ruptura grave
entre lo mandado por la ley y lo resuelto
por aquella, que se comprueba a travs
del simple cotejo entre la decisin y la
norma o normas aplicables al caso,
excluyendo la interpretacin razonable
de la norma. Es del caso indicar que
el supuesto en comentario no aplica
respecto de una norma de rango inferior
ni de un criterio interpretativo.
3. Se

establece

que

la

revocacin

Administracin Tributaria, aun cuando


stos se encuentren impugnados ante
los Tribunales Administrativos o ante
la instancia judicial correspondiente,
siempre que no hayan sido resueltos por
tales rganos; sta opcin si bien puede
entenderse contraria al requisito de
competencia, se funda en el principio
de economa procesal que permite,
con un evidente ahorro procesal, una
correccin favorable al administrado
por parte de la Administracin Tributaria.
4. Dado el carcter extraordinario de la
revocacin, se dispone que sta solo
podr ser acordada por un rgano
distinto del que emiti el acto, siendo
del caso mencionar que algunas
legislaciones administrativas delegan

182

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

en la ms alta autoridad de la entidad


competente
la
declaracin
de
revocacin.
5. Asimismo y como garanta de los
interesados a ser odos, se prev el
expongan sus alegaciones.
Artculo 187. Declaracin de lesividad.
1. Salvo las excepciones establecidas
en el artculo 190, cuando un acto
jurdica de carcter particular y
concreto y reconocido un derecho
de igual categora a favor de un
obligado tributario y sea contrario al
ordenamiento jurdico, la Administracin
Tributaria autora de dicho acto no podr
su anulacin ante la jurisdiccin de lo
contencioso administrativo, debiendo
de manera previa declararlo lesivo a los
intereses pblicos.
2. La declaracin de lesividad no podr
dictarse una vez transcurrido el periodo
de prescripcin y deber darse
audiencia previamente a los interesados
para que formulen las alegaciones que
estimen procedentes.
COMENTARIO:
1. A diferencia de las revisiones tratadas
en los artculos precedentes, en las
que el comn denominador es que
la Administracin Tributaria acta de
sus actos, en la presente seccin se
aborda un supuesto de revisin de
actos tributarios pero que requiere
el accionar de la Administracin
Tributaria ante las instancias judiciales,
para lograr la revocacin de aquellos;
ello por cuanto la regla que rige en
materia administrativa es que los actos

perjuicio de los administrados en sede


administrativa.
2. No obstante pueden existir actos, ya
existencia de silencios positivos previstos
en leyes especiales, que resulten
lesivos al inters pblico y contrarios, al
menos en apariencia, al ordenamiento
jurdico, que no pueden ser revocados
por la propia Administracin Tributaria
en razn que sus efectos jurdicos
crearon derechos subjetivos a favor de
un administrado; para tales casos se
establece la declaracin de lesividad,
con el objeto de que tales actos no
queden aislados del control de la
legalidad.
3. Para que la Administracin Tributaria
pueda demandar ante las instancias
judiciales uno de sus actos por razones de
legalidad, debe empezar por declarar
que ese acto es lesivo a los intereses
pblicos. Esa declaracin se hace a
travs de un nuevo acto administrativo,
el que ser inimpugnable en vista que su
contenido se discutir ante las instancias
judiciales correspondientes.
4. La declaracin de lesividad es,
en consecuencia, la que sirve de
fundamento al rgano administrativo
para acudir luego, con la accin de
lesividad, ante los Tribunales Judiciales,
a demandar la revocacin del acto
administrativo de que se trate.
5. Se prev que la declaracin de lesividad
y la posterior accin ante los Tribunales
Judiciales solo puede efectuarse dentro
del periodo de prescripcin.
6. De otro lado, se ha preferido no regular
aspectos procedimentales tales como el
rgano administrativo competente para
declarar la lesividad, o los plazos que
deben mediar entre la declaracin de
lesividad y la interposicin de la accin

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

contenciosa de lesividad, por estimarse


ms conveniente que las legislaciones
de cada pas establezcan tales
aspectos atendiendo a las estructuras
organizacionales de sus Administraciones
Tributarias y a los trmites que debern
seguirse para la emisin de la precitada
declaracin, sugirindose que el acto
por el que se declare la lesividad sea
emitido por la ms alta autoridad
administrativa del sector al que
pertenezca la Administracin Tributaria y
un plazo breve entre la declaracin de
lesividad y el inicio del procedimiento
contencioso.
Captulo II
Procedimientos a travs de
Recursos Administrativos
Seccin 1. Disposiciones generales.
Artculo 188. Clases de recursos.
1. Los actos administrativos de naturaleza
tributaria y, en particular, las resoluciones
que determinen tributos y sus accesorios,
las de gestin recaudatoria, las que
impongan sanciones o las que nieguen
el reintegro, devolucin o compensacin
de tributos podrn revisarse a travs de
los recursos administrativos o promover
directamente
recurso
contencioso
administrativo
ante los Tribunales
Judiciales.
2. Si el interesado opta por seguir la va
administrativa, los actos y resoluciones
sealados en el numeral precedente,
podrn impugnarse mediante:
a) El recurso de reconsideracin.
b) El recurso ante
Administrativos.
3. Slo

podrn

los

revisarse

Tribunales
los

actos

numeral 1 cuando reconozcan derechos


o establezcan obligaciones, as como los
actos de trmite que resuelvan directa o
indirectamente el asunto.

4. Los recursos administrativos se ejercern


por una sola vez en cada procedimiento
administrativo y nunca simultneamente.
parte del recurrente no ser obstculo
para su tramitacin siempre que del
escrito se deduzca su verdadero
carcter.
COMENTARIO:
1. El presente captulo trata acerca de los
recursos administrativos que pueden
ser utilizados por los administrados para
impugnar los actos de la Administracin
Tributaria.
2. Se incorpora una seccin que
agrupa disposiciones de carcter
general aplicables a los dos recursos
administrativos que se desarrollan como
son el de reconsideracin y el jerrquico
ante los Tribunales Administrativos.
3. En primer lugar se establece el
carcter optativo entre utilizar la va
administrativa o recurrir directamente a
la va jurisdiccional. Al respecto, existe
un intenso debate a nivel doctrinal
respecto a si debe mantenerse o no
la regla del agotamiento de la va
administrativa previa. La postura que
aboga por su mantenimiento lo hace
administrativos cumplen una funcin
de garanta para la Administracin
Tributaria, dndole la posibilidad de
mayor contundencia el inters pblico,
si estima que actu correctamente; por
el lado de los administrados la ventaja
estara en que a travs de los recursos
administrativos podra llegar a obtenerse
una suerte de etapa precontenciosa o
de conciliacin, que encuentra sustento
en la obligacin del administrado
de colaborar en la preservacin del
principio de legalidad, evitando la
propagacin de litigios y liberndolos

183

184

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

adems de acudir a procesos judiciales


que normalmente son caros y lentos.
Por su parte quienes plantean la
eliminacin de la va administrativa
previa sostienen que dado su carcter
obligatorio constituye una restriccin
al acceso a la justicia, afectando
un derecho fundamental de los
administrados.
En torno a estas dos posiciones se ha
desarrollado una intermedia que plantea
la subsistencia de la va administrativa
pero sujeta a la opcin del administrado.
El sustento de esta tercera posicin
es que los recursos administrativos son
una garanta para la persona y no un
privilegio del Estado para demorar el
acceso a la instancia judicial.
En tal sentido, se ha estimado
conveniente incorporar la propuesta
intermedia de dejar a opcin de los
obligados tributarios el recurrir a la va
administrativa antes de acceder a
la impugnacin de los actos en sede
judicial, recogiendo los fundamentos
que abogan por un acceso pronto a
la justicia y otorgndoles plena libertad
para cautelar sus derechos y teniendo en
cuenta adems la tendencia creciente
de las Administraciones Tributarias por
el no agotamiento previo de la va
administrativa, sin perjuicio de reconocer
que existen pases en Iberoamrica en
los que el agotamiento de dicha va es
una exigencia constitucional.
4. Asimismo y en el entendido de optarse por
la va administrativa como paso previo a
la jurisdiccional, se recoge un esquema
de impugnacin asumido por la mayora
de las legislaciones de Iberoamrica,
que otorga a las Administraciones
Tributarias la posibilidad de re-mirar sus
actos emitidos mediante el recurso de
reconsideracin, a travs del cual ser el
mismo rgano que dicto el acto que se
impugna el encargado de pronunciarse

nuevamente sobre l a la luz de los


argumentos y pruebas que le plantee el
recurrente.
5. Por otra parte el artculo incorpora
dos reglas de procedimiento que
buscan, de un lado, dar claridad a
los administrados en cuanto al uso
de los medios de defensa a travs de
precisar que los recursos administrativos
solo se podrn utilizar una sola vez por
cada procedimiento y en ningn caso
en forma simultnea; y por otro lado
asegurar el impulso del procedimiento
estableciendo como obligacin del
rgano encargado de resolver el
sustanciar el recurso de acuerdo a su
verdadera naturaleza, sin importar el
error en que hubiera podido incurrir el
recurso.
Artculo 189. Prctica de la Prueba.
1. El plazo para ofrecer y actuar las pruebas
ser de das contados a partir de la
interposicin de los recursos de revisin
188.
2. El rgano encargado de resolver podr,
para un mejor conocimiento de los
hechos controvertidos, en cualquier
estado del procedimiento ordenar de
y solicitar los informes necesarios para el
mejor esclarecimiento de la cuestin a
resolver.
COMENTARIO:
1. Siendo el instituto de la prueba un
elemento fundamental en lo que al
procedimiento de revisin de los actos
se incorpora el presente artculo que
los medios de defensa.
2. Como
forma
procedimiento,

de
ordenar
el
se dispone como

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

para el ofrecimiento y actuacin de


las pruebas, de manera de asegurar
que el procedimiento se desarrolle
a travs de etapas preclusivas que
es la emisin de la resolucin, de otra
forma, el permitir la presentacin de
pruebas a lo largo del procedimiento
originara retrasos innecesarios y
contraproducentes al objetivo central
de resolver la controversia. Sin embargo,
debe atender a las particularidades de
los procedimientos internos de cada
pas, se ha preferido dejar a que cada
legislacin interna determine el plazo
de prueba, sugirindose la adopcin de
plazos cortos.
3. Se seala de forma expresa la potestad
del rgano encargado de resolver
de disponer la actuacin de aquellas
pruebas que juzgue conveniente para
el mejor esclarecimiento de los hechos
que servirn de sustento a su decisin,
incluyendo aquellas pruebas que
fueron solicitadas por la Administracin
presentadas por los obligados tributarios,
extemporneos, para stos, en el
numeral 7 del artculo 88, pero que en
modo alguno impide que el rgano
que resuelve las solicite de considerarlas
pertinentes, ello atendiendo al principio
de verdad material.
Artculo 190. De las resoluciones.
1. Los rganos u organismos encargados
de resolver no pueden abstenerse de
ley.
2. Las resoluciones de los recursos debern
ser debidamente motivadas por el
rgano u organismo que resuelva la
controversia y debern pronunciarse

sobre todas las cuestiones planteadas


por el recurrente y las que se susciten en
el expediente, as como de las pruebas
producidas o elementos considerados.
3. Las resoluciones de los recursos estimarn
en todo o en parte o desestimarn
las pretensiones formuladas en ellos o
declararn su inadmisin.
COMENTARIO:
1. Se establecen ciertas reglas relativas
a las resoluciones. En primer trmino
se dispone que la resolucin de una
controversia debe producirse siempre,
no siendo motivo para que los rganos
resolutores se abstengan de dictar
la ley; en tales casos debern recurrir
a la aplicacin de normas supletorias
conforme a lo dispuesto en el artculo 16
del presente Modelo.
2. Se recoge, tambin, una regla de validez
de los actos administrativos, como es la
debida motivacin de las resoluciones,
resoluciones deben pronunciarse sobre
todos los extremos impugnados, sobre
las pruebas actuadas y sobre todo otro
aspecto que haya surgido en el curso
del procedimiento, debiendo indicar
las razones de hecho y de derecho que
sustentan la decisin adoptada. Sobre
este punto, debe tenerse en cuenta que
si bien una debida motivacin deber
evaluarse en cada caso concreto, no
sern admisibles como tales, en ningn
caso,
aquellos
pronunciamientos
que recurran a frmulas generales o
vacas de fundamentacin para el
caso concreto o aquellas frmulas que
por su ambigedad, contradiccin o
esclarecedoras de las razones del
pronunciamiento adoptado.
3. Por ltimo se incluyen las posibilidades
resolutivas que caben adoptarse al emitir

185

186

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

las resoluciones, distinguindose entre


las que se pronuncian por el fondo de la
controversia (as los rganos resolutores
podrn declarar (a) fundada en todo,
(b) fundada en parte, (c) desestimar
las pretensiones formuladas) y aquellas
que se pronuncian por algn aspecto
procedimental y declarar inadmisible el
recurso interpuesto.
Seccin 2. Tribunales Administrativos.
Artculo 191. Organizacin.
1. Podrn crearse Tribunales Administrativos
a los que corresponder resolver
los recursos contra las resoluciones
administrativas que se indican en el
artculo 183 o contra la resolucin
del recurso de reconsideracin, si el
interesado decidi interponerlo.
2. Los
Tribunales
Administrativos
podrn conformarse como rganos
unipersonales o salas colegiadas y estas
ltimas se integrarn con un Presidente y
el nmero de vocales que se determine
en cada caso. El Presidente y los vocales
sern designados entre funcionarios o
profesionales especializados en materia
tributaria que cumplan los requisitos
que se establezca en la normativa
reglamentaria que sea de aplicacin.
3. Los
Tribunales
Administrativos
constituyen organismos administrativos
independientes en su organizacin,
funcionamiento y competencia de las
Administraciones Tributarias y sus fallos
agotan la va administrativa.
4. El ejercicio de la funcin de Presidente
o Vocal del Tribunal Administrativo ser
incompatible con el de cualquier otra
actividad profesional pblica o privada.
COMENTARIO:
1. La Seccin 2 contiene la normativa de los
Tribunales Administrativos, regulndose
en el presente artculo su organizacin.

2. Se prev la posibilidad de crear estos


Tribunales Administrativos, quedando
librado a opcin de los ordenamientos
nacionales el adoptarlos o rechazarlos
en cada caso.
3. Se contempla, adems, la posibilidad
de optar por la creacin de Tribunales
Administrativos
con
rganos
unipersonales o salas colegiadas,
en funcin, entre otros criterios, a la
complejidad de la materia a resolverse,
a las circunstancias existentes, a las
caractersticas de cada estado y a los
medios que puedan ser asignados a la
organizacin de esta va de revisin.
4. Se destaca que los Tribunales
Administrativos no forman parte de
la Administracin Tributaria, sino que
constituye un organismo independiente
jerrquico en materia de resolucin
de controversias, buscando, de esa
manera, la necesaria imparcialidad e
independencia en la funcin resolutiva.
5. Con el objeto de dotar de la necesaria
independencia a los integrantes de los
Tribunales Administrativos, se establece
que el ejercicio de la funcin de miembro
de los mismos sea incompatible con la
de cualquier otra actividad profesional,
pblica o privada.
6. Asimismo, y aun cuando es un aspecto
que escapa a las materias tratadas en
el presente Modelo, es necesario que las
legislaciones de los estados contemplen
la
adopcin
de
regulaciones
que
garanticen
la
adecuada
independencia y transparencia en
las actuaciones de los vocales de los
Tribunales Administrativos. As, se sugiere
que se establezcan un plazo mnimo
de actuacin en el desempeo de la
funcin, el establecimiento de causales
taxativas por las cuales puedan ser
removidos de sus cargos, las mismas que
deberan estar referidas a la probidad,

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

competencia, y moralidad con el que


deben desempearse, as como la
mencin de determinados supuestos de
inhibicin de los vocales que aseguren
pronunciamientos imparciales.
Artculo 192. Competencia.
Los Tribunales Administrativos resolvern
en nica instancia, segn los criterios
de distribucin de competencia que se
determinen, los recursos que se interpongan
contra los actos administrativos dictados
por los rganos de la Administracin
Tributaria que corresponda. Los criterios de
distribucin de competencias podrn ser,
entre otros, el mbito territorial, la materia,
el tributo, o cualquier otro criterio general.
COMENTARIO:
funcional, el Modelo opta por la existencia
de Tribunales Administrativos que resuelvan
en nica instancia, en funcin de las
competencias que se asignen a cada
uno con criterios de mbito territorial o
de cualquier otra naturaleza, como la
materia, el tributo, o cualquier otro criterio
general. No obstante lo antes indicado,
las legislaciones nacionales podrn optar
por introducir ciertas variantes sobre esta
regulacin tipo. Tales seran, por ejemplo,
el establecimiento de una doble instancia
en estos Tribunales, con la creacin de
un Tribunal Administrativo Central y unos
Tribunales Administrativos Territoriales.
Seccin 3. El recurso de reconsideracin.
Artculo 193. Objeto y naturaleza
del recurso.
el artculo 183 podrn ser objeto de
recurso de reconsideracin.
2. La interposicin del recurso de
reconsideracin ser optativa para el
interesado.
3. Si se interpone este recurso, no podr
promoverse recurso ante los Tribunales

Administrativos hasta que el recurso


de reconsideracin haya sido resuelto
de forma expresa o por silencio
administrativo.
COMENTARIO:
1. La Seccin 3 regula el recurso de
reconsideracin en lo concerniente
al objeto y naturaleza del recurso, la
iniciacin del procedimiento a que
da lugar, la suspensin de la ejecucin
del acto debido a su interposicin y
2. En cuanto al objeto y naturaleza del
recurso de reconsideracin, ste se
gura como un recurso potestativo
para el interesado, que puede no
utilizarlo, si lo desea, y acudir a los
Tribunales Administrativos directamente,
si existen, o, en otro caso, a los Tribunales
Judiciales.
3. En el caso que se decida interponer el
recurso de reconsideracin, se prev
que no podr recurrirse al Tribunal
Administrativo hasta que no se haya
disposicin que resulta consistente con
aquella de no ser posible la interposicin
simultnea de recursos impugnativos.
Artculo 194. Iniciacin.
1. El recurso de reconsideracin podr ser
interpuesto por los obligados tributarios
directamente afectados por los actos
de la Administracin Tributaria.
2. El recurso se interpondr ante el mismo
rgano que dict el acto o resolucin
que es materia de impugnacin, en el
plazo de . das contado desde el da

COMENTARIO:
1. Se regula quien y ante quien se interpone
el recurso de reconsideracin. As entre
los sujetos legitimados a interponerlo
se dispone que sern todos aquellos

187

188

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

obligados tributarios que resulten


afectados de manera directa por los
actos de la Administracin Tributaria.
Se trata de aquellos sujetos que
accionan en calidad de titulares de un
derecho o inters legtimo frente al acto
administrativo que, se supone, viola sus
derechos.
2. El recurso deber interponerse ante el
mismo rgano que dict el acto que es
materia de impugnacin. Como se indic
en un comentario anterior, el recurso de
reconsideracin es el mecanismo que
la Administracin Tributaria tiene para
volver a examinar un acto emitido, para
pruebas presentadas.
3. El Modelo opta por dejar a la legislacin
de cada pas el establecimiento del
plazo para la interposicin del recurso,
en tanto, como ya se ha mencionado,
constituye un aspecto particular de
cada ordenamiento, no susceptible de
estandarizarse.
Artculo 195. Suspensin de la ejecucin.
1. Interpuesto el recurso de reconsideracin
se suspender la ejecucin del acto
administrativo impugnado hasta que
recurso o hasta que termine el plazo
que se indica en el artculo 196 para
que se entienda rechazado el mismo, sin
perjuicio de las medidas cautelares que
se hayan adoptado o se adopten.
2. Si el recurso no afecta a la totalidad
de la deuda tributaria, la suspensin se
referir a la parte recurrida.
COMENTARIO:
1. Se regula en el presente artculo el efecto
de la interposicin de la reconsideracin
respecto a la ejecucin del acto de la
Administracin Tributaria.

Al respecto, si bien la regla en materia de


procedimientos administrativos es que la
interposicin de recursos no suspende
la ejecucin del acto impugnado, en
este caso se ha optado por lo opuesto
disponindose la suspensin de la
ejecucin del acto, en la medida en que
el propio rgano de la Administracin
Tributaria emisor del mismo y sujeto a
recurrente, se admite la suspensin de la
ejecucin del acto recurrido.
2. Se precisa que la suspensin alcanzar al
importe de la deuda impugnada, lo cual
constituye una medida justa, toda vez
que si el recurrente no discute la totalidad
del acto de la Administracin Tributaria,
encontrndose por tanto de acuerdo
con alguna parte de la liquidacin de
la deuda, sta corresponde ser cobrada
por la Administracin Tributaria.
Artculo 196. Resolucin.
1. La resolucin del recurso corresponder
al rgano que dict el acto administrativo
impugnado.
en el plazo de . das, contados
desde la interposicin del recurso de
reconsideracin. Transcurrido el indicado
resolucin, se suspender la aplicacin
de intereses moratorios hasta la
emisin de la resolucin que culmine el
procedimiento de reconsideracin ante
la Administracin Tributaria, siempre que
el vencimiento del plazo fuera por causa
imputable a sta.
numeral anterior, el interesado podr
considerar rechazado el recurso a
efectos de la presentacin de otros
recursos
que
decida
interponer,

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

reinicindose el cmputo de los intereses


moratorios.

de la controversia, se suspender el
cmputo de los intereses moratorios, a

COMENTARIO:
1. El
presente
artculo
contiene
disposiciones referidas al acto con el
que se pone trmino a la controversia y
con el que se decide la reconsideracin.

del procedimiento de reconsideracin,


genere que quien solicit la tutela de un
derecho termine en una situacin que le
ocasione un perjuicio econmico mayor
que aquel que hubiera sufrido si no
hubiese interpuesto la reconsideracin.

2. Un primer aspecto a establecerse y que


caracteriza el recurso, es la autoridad
que resuelve el mismo, siendo el propio
rgano que emiti el acto el llamado a
emitir el pronunciamiento, el que debe
hacerlo en el plazo que al efecto se
establezca. Como se ha mencionado,
el Modelo est dejando la precisin de
este aspecto a las legislaciones de cada
pas, sin perjuicio de sealar que dado
que lo que se busca es un procedimiento
lo ms gil posible, en vista de estarse
dando la oportunidad al mismo rgano
que dict el acto de convalidarlo o

3. La siguiente disposicin que se incorpora


resuelve la situacin que se produce
cuando la Administracin Tributaria
no emite pronunciamiento en el plazo
establecido. En ese supuesto el recurrente
podr dar por rechazado su recurso de
reconsideracin e interponer el recurso
ante el Tribunal Administrativo o ante
los Tribunales Judiciales. Es pertinente
enfatizar que el dar por desestimado
el recurso, es una prerrogativa del
recurrente, por lo que la Administracin
Tributaria queda obligada a emitir
pronunciamiento aun despus de
vencido el plazo legal para la emisin
de la resolucin si es que aquel no
interpusiera el recurso ante los Tribunales
antes mencionados. Asimismo, si la
su decisin en los plazos que al efecto
se establezcan, y si no mediara causa

Seccin 4. Recurso ante los Tribunales


Administrativos
Artculo 197. Objeto del recurso.
Contra la resolucin que resuelve el recurso
de reconsideracin, si se ha optado por
interponerlo, o los actos y resoluciones a
se haya interpuesto aquel, proceder el
recurso ante el Tribunal Administrativo.
COMENTARIO:
Se trata lo relacionado con el recurso ante
los Tribunales Administrativos, disponindose
que en caso de existir stos, ser optativo
utilizar esta va de recurso antes de acudir a
los Tribunales Judiciales, para impugnar en
su caso, la resolucin de la reconsideracin
interpuesta, de haberse optado por
interponerla, o recurriendo directamente
contra el acto administrativo impugnado.
Artculo 198. Iniciacin.
1. El
recurso
ante
los
Tribunales
Administrativos podr ser interpuesto por
el obligado tributario.
2. El recurso se interpondr ante el
mismo rgano que dict el acto o
resolucin administrativa o el recurso
de reconsideracin que es materia de
impugnacin, el que deber elevarlo al
Tribunal Administrativo conjuntamente
con las alegaciones formuladas, de ser
el caso, y el expediente administrativo a
3. El plazo para la interposicin del
recurso, ser de . das, contados

189

190

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

resolucin administrativa o del recurso


de reconsideracin que se impugna.
COMENTARIO:
1. En cuanto a los sujetos legitimados a
interponer el recurso, se sigue la misma
regla que para la interposicin del
recuso de reconsideracin.
2. Por su parte en cuanto a la autoridad
ante la que se presenta el recurso,
se precisa que es el rgano de la
Administracin Tributaria que emiti el
acto administrativo o la resolucin de
reconsideracin, el que deber elevarlo
conjuntamente con todos los actuados
en el expediente impugnado al Tribunal
Administrativo, en el plazo perentorio
que al efecto se establezca.
3. Cabe indicar que generalmente el
rgano de la Administracin Tributaria
adems de recepcionar el recurso,
los supuestos de admisibilidad del
recurso, esto es presentacin en plazo
el recurso, acompaamiento de los
recaudos correspondientes (formatos de
interposicin, constancias de pago de
la parte no impugnada, poderes, etc.),
siendo que de no cumplirse con algn
requisito de admisibilidad, el rgano de
la Administracin Tributaria emite una
resolucin declarndolo en esa forma.
Sin embargo se ha preferido no regular
a los pases de decidir si se adopta el
procedimiento antes enunciado o si
sobre la admisibilidad del recurso a los
propios Tribunales Administrativos.
Artculo 199. Suspensin de la ejecucin.
1. La ejecucin del acto administrativo
impugnado se suspender hasta la
resolucin del recurso, siempre que se

garantice por el interesado el importe


de la deuda tributaria impugnada,
con excepcin de las sanciones, ms
los intereses que, en caso de rechazo
del recurso, debern abonarse por la
demora en la realizacin del ingreso.
2. Reglamentariamente se determinarn
las clases de garantas que habrn de
aportarse, la unidad administrativa ante
la que las mismas debern constituirse y
la vigencia de la garanta.
3. Excepcionalmente,
el
Tribunal
Administrativo podr acordar la
suspensin de la ejecucin del acto
administrativo impugnado, sin que el
recurrente deba aportar una garanta en
los trminos sealados en los numerales
precedentes, cuando aprecie que de
dicha ejecucin pudieran derivarse
perjuicios de imposible o difcil
reparacin para aquel, sin perjuicio de
las medidas cautelares que, en su caso,
se considere procedente adoptar.
COMENTARIO:
1. Con carcter general, la suspensin
de la ejecucin del acto impugnado
nicamente proceder cuando el
interesado aporte una garanta, para
evitar que se utilice la va de recurso
como medio para eludir o demorar el
cumplimiento de la obligacin tributaria;
la suspensin de las sanciones, no
obstante, se produce sin aportacin de
garanta, dada su naturaleza.
2. Como posibilidad excepcional se admite
que el Tribunal Administrativo acuerde
suspender la ejecucin sin garantas,
cuando con dicha ejecucin pudiera
producirse daos de difcil o imposible
reparacin, con lo que la posible
estimacin del recurso sera inoperante.
Artculo 200. Resolucin.
1. La resolucin que emita el Tribunal
Administrativo agota la va administrativa.

TTULO V
LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIN DE ACTOS TRIBUTARIOS

No cabe recurso alguno contra ella en


la va administrativa, con excepcin de
la solicitud de correccin de errores
materiales o numricos, ampliacin de
fallo sobre puntos omitidos o aclaracin
de fallo de algn concepto dudoso de
la resolucin. El Tribunal Administrativo

o correccin del fallo emitido, por


adolecer de algn aspecto omitido o un
pronunciamiento poco claro o ambiguo,
o de errores materiales o de clculo, los
que en ningn caso podrn suponer la
solicitud de un nuevo pronunciamiento
sobre algn extremo ya decidido en la
fallo emitido.

plazo de . das, contados desde la


interposicin del recurso. Transcurrido
el indicado plazo sin que el Tribunal
resolucin expresa, se suspender la
aplicacin de intereses moratorios
hasta la emisin de la resolucin
correspondiente, siempre que el
vencimiento del plazo fuera por causa
imputable a aqul.
numeral anterior, el interesado podr
considerar rechazado el recurso a
efectos de interponer los recursos que
sean procedentes, reinicindose el
cmputo de los intereses moratorios.
4. De no mediar la interposicin de recursos
Tribunal Administrativo estar obligado
a resolver en todo caso, inicindose de
nuevo el cmputo del plazo para recurrir
del Tribunal Administrativo a partir de su
COMENTARIO:
1. Al igual que en el caso del recurso de
reconsideracin,
el
procedimiento
concluye con la emisin de la resolucin
que resuelve la impugnacin interpuesta.
En el presente caso, la resolucin que
emita el Tribunal Administrativo tiene
la particularidad que agota la va
administrativa, no siendo posible la
interposicin de ningn otro recurso de
carcter impugnativo; quedando a
salvo, por cierto, aquellos recursos que
pretenden una ampliacin, aclaracin

2. Ahora bien, de no emitirse la resolucin


en el plazo de ley establecido, el
recurrente tiene el derecho de dar por
desestimada su pretensin e interponer
un recurso contencioso administrativo
ante los Tribunales Judiciales; al igual que
en el caso del recurso de reconsideracin
de no mediar tal desestimacin
por parte del recurrente, el Tribunal
Administrativo estar obligado a emitir
el pronunciamiento correspondiente no
obstante que el plazo haya vencido.
En este ltimo caso el plazo para la
interposicin de los recursos contencioso
administrativos, contarn a partir de
emita.
3. Finalmente, se incorpora la regla de la
suspensin del cmputo de intereses
moratorios ante la falta de emisin
de la resolucin por parte del Tribunal
Administrativo en el plazo de ley.
Captulo III
Recursos ante Tribunales Judiciales
Artculo 201. Recurso contencioso
administrativo.
1. Contra las resoluciones dictadas por
los Tribunales Administrativos, si se opt
por seguir la va administrativa, o los
el artculo 183 se podrn interponer los
recursos contencioso administrativos
ante los Tribunales Judiciales que
resulten procedentes de acuerdo con la
legislacin aplicable.

191

192

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

2. La presentacin del recurso contencioso


administrativo
no
interrumpe
la
ejecucin de los actos o resoluciones
de la Administracin Tributaria, salvo
que se garantice la deuda tributaria
impugnada, siendo de aplicacin lo
dispuesto en los numerales 1 y 2 del
artculo 199.
COMENTARIO:
1. Se hace referencia a los recursos
contencioso administrativos, susceptibles
de ser interpuestos ante los Tribunales
Judiciales, con una remisin a la
legislacin que en cada estado regule
esta va de revisin jurisdiccional.

2. Se dispone adems, al igual que en


el caso del recurso ante los Tribunales
Administrativos, que la suspensin de
la ejecucin del acto impugnado
nicamente proceder cuando el
interesado aporte una garanta, para
evitar que se utilice la va del recurso
como medio para eludir o demorar el
cumplimiento de la obligacin tributaria.

ANEXO

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN


DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT
NMERO
DE
ORDEN

1.

TEMA

mbito de aplicacin

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

Comentario al 1

ACTUALIZACIN

Aplicacin complementaria del Cdigo Tributario a los


Convenios de Asistencia Administrativa Mutua

de un bien pblico y la limitacin de su monto al costo del servicio

tributaria en el tiempo

procedimentales se deben aplicar a procedimientos en curso

normas tributarias

segn proceda.

195

196

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

como deudor principal


del agente de retencin y/o del obligado a realizar pagos a cuenta

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

obligado a realizar ingresos a cuenta

aplicable
de socios por los impuestos
de la sociedad

de soportar la repercusin
a socios de sociedades annimas

de los integrantes de un
conjunto econmico

aplicable

del agente de retencin


o percepcin

aplicable

pertenece la sociedad deudora

197

198

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

no ligado a los obligados tributarios


27.

Representacin

47 y 48 y

70

Regulacin ms detallada de la representacin voluntaria de


En particular para actuaciones telemticas

obligacin tributaria

de una misma Administracin

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

prescripcin
periodo prescrito para comprobar un periodo no prescrito
prescripcin

y normas supletorias

aplicable

199

200

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

ejecutividad
de tributos

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

documentales

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

ms asentada en las Administraciones Tributarias

del mismo. En adelante puede operar para recibir y para emitir

- Precisiones de las consecuencias de un cambio de criterio

201

202

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

aplicable

y de recaudacin
y sus comentarios

tributaria

instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

o percibidas
comprobacin a llevar a cabo antes de devolver

Tributaria

intervencin de la
Administracin Tributaria

o abreviada

203

204

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

- Precisiones al procedimiento y audiencia

para el cobro ejecutivo


entidades depositarias
multas y recargos
medidas cautelares

cautelares paralela al orden de embargos

siguientes

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

y la administrativa
aplicable
83.

Causantes y colaboradores

159 y su comentario

151

y concurrencia de culpas
Precisin del concepto de cundo se es causante o colaborador.

205

206

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

sujetos no intervinientes en

colaboracin de otras Entidades Pblicas para su aplicacin

de determinacin

aplicable

el comportamiento reparador del contribuyente

aplicable

de sanciones no pagadas
de su concepcin

ANEXO
PRINCIPALES NOVEDADES DE LA ACTUALIZACIN
DEL MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

NMERO
DE
ORDEN

TEMA

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

ACTUALIZACIN

obligacin de emitir y portar


o conservar comprobantes

obligacin de permitir el
comparecer

103.

sancionatorio

y sus comentarios

Clases de recursos

188 y su comentario

187

- Regulacin general en materia de recursos administrativos


- Carcter potestativo de los recursos administrativos

207

208

MODELO DE CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT:


UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA

NMERO
DE
ORDEN

106.

TEMA

Tribunales Administrativos

ARTCULO

CORRESPONDENCIA
CDIGO
TRIBUTARIO
2006

Comentarios a

191 y 192

ACTUALIZACIN

Comentarios nuevos. Antes considerados globalmente bajo


de actos tributarios

107.

Recurso de reconsideracin

Comentarios a los

187 a 190

Comentarios nuevos. Antes considerados globalmente bajo


de actos tributarios

los Tribunales Administrativos


109.

Recurso ante los Tribunales

aplicable
Comentarios a

193-197

Comentarios nuevos. Antes considerados globalmente bajo


actos tributarios

-administrativo

de la ejecucin de acto. Comentario nuevo. Antes considerado