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Actualidad y Aplicacin Prctica

Conoce usted cundo se genera la obligacin


tributaria en el Impuesto General a las Ventas?
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pablo Jos Huapaya Garriazo(*)
Ttulo : Conoce usted cundo se genera la obligacin tributaria en el Impuesto General a las
Ventas?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 229 - Segunda
Quincena de Abril 2011

1. Aspectos preliminares
Todos estamos enterados que desde el
1 de marzo de 2011 se ha dispuesto la
reduccin de la tasa del Impuesto General
a las Ventas. Es por este motivo que debemos tener en claro ciertos parmetros
conceptuales con lo cual, por ejemplo, se
van a presentar ciertas circunstancias en
las que an en el mes de marzo se deber
emitir comprobantes con la tasa de 19%,
en vista que cuando naci la obligacin
tributaria, la tasa vigente era de 19%; no
obstante, si se trata de obligaciones tributarias que nacen a partir del 1 de marzo
de 2011, la tasa a considerar es de 18%.
Por ello es importante tener muy en claro
cundo nace la Obligacin Tributaria con
respecto al Impuesto General a las Ventas,
teniendo en consideracin lo establecido
en el artculo 4 de la LIGV; ello a la luz de
lo previsto en el artculo 1 de la Ley donde se enmarcan como aspectos materiales
de la hiptesis de incidencia del citado
Impuesto, la venta en el pas de bienes
muebles, la prestacin o utilizacin de
servicios en el pas, los contratos de construccin, as como la primera venta de
inmuebles realizadas por el constructor.

2. Nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en la venta
de bienes muebles
La Ley del IGV seala que en la venta de
bienes la obligacin tributaria nace en la
fecha en que se emita el comprobante
de pago o en la fecha que se entrega el
bien (o se efecte el retiro), lo que ocu
rra primero1. Sin embargo, se debe tener
en cuenta lo sealado en el Reglamento
con respecto a los pagos parciales. Es decir,
los pagos recibidos anticipadamente a la
entrega del bien o puesta a disposicin del
mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido2.
* Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto
de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo Tributario de la
Pontificia Universidad Catlica del Per.
1 Esta misma figura ocurre en la obligatoriedad de emisin del
Comprobante de Pago. Sin embargo, existe un leve contraste. La
norma seala que en el caso que la transferencia sea concertada por
Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago
se efecte mediante tarjeta de crdito o dbito y/o abono en cuenta
con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deber
emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin
por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso,
segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien.
2 Igualmente nace la obligacin de emitir el Comprobante de Pago.

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Sobre el particular se debe tener cuidado


con el caso de las arras. Por lo que la norma seala que no da lugar al nacimiento
de la obligacin tributaria, la entrega de
dinero en calidad de arras de retractacin,
antes que exista la obligacin de entregar
o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no superen en conjunto el
quince por ciento (15%) del valor total
de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producir el nacimiento de la
obligacin tributaria por el importe total
entregado.
Con respecto a este tema es importante
sealar que muchas veces los sujetos
pasivos utilizan la figura de las arras
para poder evitar el nacimiento del
IGV por los pagos parciales. Esto muchas veces ha generado la acotacin por
parte de la SUNAT; sin embargo, el Tribunal Fiscal ha sealado que para establecer
si los montos recibidos corresponden a
pagos recibidos anticipadamente por la
venta de un bien o a arras de retractacin,
debe determinarse si fueron realizados
una vez identificado el bien objeto de
transferencia, cuando las partes haban
llegado a un acuerdo sobre la cosa a ser
transferida y el precio a pagar, como prev
el artculo 1529 del Cdigo Civil.
En ese sentido, el hecho que se contabilice
un concepto como anticipo (divisionaria
122 del PCGR), por s solo, no es prueba
suficiente para concluir que se est ante
pagos recibidos anticipadamente por
la venta de un bien y no ante arras de
retractacin. La falta de presentacin del
documento donde constan los contratos
preparatorios suscritos no es prueba de la
inexistencia de stos, ya que debe tenerse
en cuenta que el contrato preparatorio
se perfecciona con el consentimiento
de las partes sin exigirse formalidades
adicionales3.
En el caso de las naves y aeronaves, hay
un ligero cambio porque la norma seala
que la obligacin nace en la fecha en que
se suscribe el contrato. Igualmente en la
venta de signos distintivos, invenciones,
derechos de autor, derechos de llave y
similares; el nacimiento de la Obligacin
se genera: en la fecha o fechas de pago
sealadas en el contrato y por los montos
establecidos; en la fecha en que se perciba
el ingreso, por el monto que se perciba,
sea total o parcial; o cuando se emite el
comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el Reglamento, lo que
ocurra primero.
Ntese que para este ltimo supuesto
la norma introduce en el nacimiento de
la obligacin tributaria a la suscripcin
3 RTF N 669-5-2001 (04.07.01).

del contrato y el devengamiento de sus


cuotas, independientemente de que no se
haya hecho el pago efectivo. Lo mismo
sucede en las operaciones realizadas en
rueda o mesa de productos de las bolsas
de productos. Para estos casos, la obligacin tributaria se origina nicamente en la
transaccin final en la que se produce la
entrega fsica del bien o la prestacin del
servicio: a) Tratndose de transferencia
de bienes, en la fecha en que se emite la
orden de entrega por la bolsa respectiva.
b) En el caso de servicios, en la fecha en
que se emite la pliza correspondiente a
la transaccin final.
Finalmente, respecto al nacimiento de
la obligacin en caso de comisionistas,
la misma se genera cuando stos vendan
los referidos bienes, perfeccionndose en
dicha oportunidad sta operacin. Sin
embargo, cuando se entrega bienes en
consignacin, la obligacin nace cuando
el consignatario venda los mencionados
bienes, perfeccionndose en esa oportunidad todas las operaciones (tanto para el
consignador como para el consignatario).
Para este ltimo supuesto, el consignador
deber emitir el comprobante dentro de
los 9 das hbiles siguientes a la fecha
en que el consignatario venda los bienes
recibidos en consignacin.

Nacimiento de la obligacin
tributaria en la venta de bienes
muebles

Fecha de emisin
del Comprobante
de Pago

Fecha que se
entrega el bien

Lo que ocurra primero

Arras de
retractacin

Signos
distintivos

Operaciones realizadas en
rueda o mesa de productos de
las bolsas de productos

3. Nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en la pres
tacin de servicios
Preliminarmente debe considerar que, a
efectos de la LIGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona
realiza para otra y por la cual percibe una
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Segunda Quincena - Abril 2011

rea Tributaria
retribucin o ingreso4 que se considera
renta de tercera categora para el Impuesto a la Renta, aun cuando no se est
afecto a este ltimo impuesto.
stos son los parmetros generales establecidos en la norma; sin embargo, esto
no significa que nicamente se entienda
a la prestacin de servicios como una
actividad que se encuentre comprendida
en la generacin de rentas de tercera categora. Por ejemplo, la LIGV en el literal c)
de su artculo 3 asimila a la categora de
prestacin de servicios, a las operaciones
de arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero5.
Por consiguiente, en la prestacin de
servicios la obligacin tributaria nace en
la fecha que se emita el comprobante
de pago o en la fecha que se perciba
la retribucin, lo que ocurra primero.
3.1. Respecto a la remisin al Regla
mento de Comprobantes de Pago
En este punto podemos hacer una precisin importante. Podemos observar que el
nacimiento de la obligacin tributaria del
IGV est relacionado, en primer lugar,
con la emisin del comprobante de pago
y para ello se deber tener en cuenta lo
que establezca el Reglamento de la Ley del
IGV. Sin embargo, el propio reglamento
en mencin nos remite al Reglamento
de Comprobantes de Pago para definir el
momento de la emisin del comprobante
de pago6.
Por lo tanto, se entender emitido el
comprobante de pago cuando ste deba
ser emitido, es decir que habindose producido el hecho que da origen a la emisin
del comprobante de pago de acuerdo al
Reglamento de Comprobantes de Pago, a
pesar de que el mismo no fuera emiti
do ya se considera nacida la obligacin
tributaria para el IGV7.

comprobantes, pero s encontramos un


artculo que establece la oportunidad de
entrega de los mismos8.
En la prctica se toma dicho artculo
como referencia para la emisin de los
comprobantes de pago, puesto que para
la entrega previamente hay que emitirlo; pero, claramente podemos ver que
la emisin del comprobante se puede
anticipar al momento de la entrega del
mismo, dando origen al nacimiento de
la obligacin tributaria del IGV.
Teniendo en cuenta este criterio, el Reglamento de Comprobantes de Pago seala
que se deber emitir el comprobante en
la prestacin de servicios, incluyendo el
arrendamiento y arrendamiento operativo, cuando alguno de los siguientes
supuestos ocurra primero:
(i) La culminacin del servicio.
(ii) La percepcin de la retribucin,
parcial o total, debindose emitir el
comprobante de pago por el monto
percibido.
(iii) El vencimiento del plazo o de cada
uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio,
debindose emitir el comprobante
por el monto que corresponda a cada
vencimiento.
En conclusin, tratndose de la prestacin de servicios, el nacimiento de la
obligacin tributaria efectos del IGV se
origina en cualquiera de las siguientes
oportunidades, dependiendo de lo que
ocurra primero:
a. En la fecha en que se percibe la re
tribucin o ingreso, entendindose
como tal, la fecha de pago o puesta
a disposicin de la contraprestacin
pactada o aquella en que se haga
efectivo un documento de crdito, lo
que ocurra primero.

Si podemos revisar el Reglamento de


Comprobantes de Pago, no encontramos
especficamente un artculo que establezca el momento de emisin de los
4 Tngase presente por ejemplo, el caso de las membresas. En la RTF
N 1266-4-2003 (12.03.03), se seala que los servicios de hospedaje
brindados a los afiliados a la membresa de la tarjeta Milienium Club,
establecindose que el mismo resulta ser un servicio oneroso por cuanto
se encuentra obligado a prestarlo a todos aquellos que han abonado sus
derechos de membresa a la tarjeta, no siendo un simple acto de liberalidad.
5 Bajo este criterio por ejemplo podemos observar la RTF N 799-41997 (20.08.97) se seala que en el caso del servicio de transcripcin
de datos al sistema informtico del IPSS (ESSALUD), el cual es considerado como un servicio cuya retribucin tiene naturaleza de renta de
tercera categora, a pesar que en realidad no est gravado como tal.
6 Inciso d) del numeral 1 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV.
7 Es interesante observar que con anterioridad a la entrada en vigor
del D. Leg. N 950 norma modificatoria del Texto nico Ordenado
de la Ley del IGV, lo regulado en los incisos a), b), c) y e) del artculo
4 del citado TUO sealaban como uno de los supuestos que daba
origen al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV la fecha en
que se emite el comprobante de pago a diferencia de lo sealado
actualmente. Este cambio gener que algunos sectores de la doctrina
sostengan que dado que se estaba haciendo alusin a la emisin de
un comprobante de pago la remisin a las disposiciones contenidas en
el Reglamento de Comprobantes de Pago era, al menos para algn
sector de especialistas, inevitable y por ende exista una contravencin
al principio de reserva de Ley, toda vez que el citado principio inspira
que los elementos fundamentales del tributo (hiptesis de incidencia y
consecuencia normativa), slo pueden ser creados, alterados, regulados
e introducidos en el ordenamiento jurdico, a travs de una ley o norma
con rango anlogo. En ese mismo sentido, se pronunci el Tribunal
Fiscal en la RTF N 080-1-2004.

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b. En la fecha en que se emita el com


probante de pago, entendindose
como tal alguna de las siguientes
oportunidades, dependiendo de cul
ocurra primero:
La fecha en que, de acuerdo a lo
dispuesto en el numeral 5 del artculo 5 del RCP, el comprobante
de pago debe ser emitido; o,
La fecha en que efectivamente
se emita.
Por ejemplo, si por la prestacin de un
servicio no se ha percibido an retribucin
alguna ni se ha emitido el comprobante
de pago respectivo, pese a que segn lo
establecido en el RCP ya surgi la obligacin
de emitirlo, el nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV se habr producido en
la oportunidad en que el comprobante de
pago debi emitirse de acuerdo con el RCP.
Ntese lo que pasa en el caso de prestaciones de tracto sucesivo de ejecucin
peridica. Es decir por ejemplo, el caso de
una empresa que celebra un contrato de
transporte terrestre por el plazo de 1 ao
calendario. En este caso el transportista
ejecuta varias prestaciones de hacer durante un ao. Por consiguiente, la emisin
del comprobante de pago (nacimiento
de la obligacin tributaria) debe hacerse
con ocasin de la culminacin de cada
prestacin de servicio ejecutada en forma
peridica; bajo el supuesto que no se
produzca ninguna de las otras condiciones
que implican la emisin del comprobante.
3.2. Respecto a los servicios pblicos
Para el caso de los casos de suministro
de energa elctrica, agua potable y
servicios finales telefnicos, tlex y
telegrficos, la obligacin se genera en
la fecha de percepcin del ingreso o en
la fecha de vencimiento del plazo para el
pago del servicio, lo que ocurra primero.

Nacimiento de la Obligacin Tributaria en la Prestacin de Servicios

RCP
Artculo 5
Numeral 5

Emisin del Comprobante de Pago

Percepcin de la
Retribucin

Fecha de pago o
puesta a disposicin

Lo que ocurra primero

Este mismo criterio es observado para el


crdito fiscal. Es decir, los servicios pblicos debern sustentarse con el respectivo
recibo, el cual deber ser anotado en el
Registro de Compras a la fecha del vencimiento del plazo para el pago del servicio
o en la fecha de pago del mismo, lo que
ocurra primero en virtud a lo establecido
en el segundo prrafo del artculo 21 del
TUO de la Ley del IGV e ISC.
8 Artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Por ende, de acuerdo a lo previsto en


el punto II) del numeral 1 del artculo
10 del Reglamento de la Ley del IGV, el
mencionado recibo deber ser anotado
en el Registro de Compras consignando
en ste la siguiente informacin mnima:
a) La fecha de emisin del recibo, b) la
fecha de vencimiento o fecha de pago
de la obligacin, de acuerdo a lo que
haya ocurrido primero, c) el tipo de
comprobante de pago o documento,
d) el nmero de serie del recibo, e) el
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nmero del recibo emitido, f) nmero


de RUC del proveedor del servicio, g) la
razn social, h) la base imponible de la
adquisicin gravada, i) monto del IGV de
la adquisicin gravada, j) otros ingresos
y cargos que no forman parte de la base
imponible y k) importe total del servicio,
segn el recibo de suministro.

4. Nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en la utili
zacin de servicios
Sobre este tema, el inciso c) del artculo
3 de la LIGV considera que un servicio
es utilizado en el pas cuando siendo
prestado por un sujeto no domiciliado,
es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del
lugar en que ste se pague o se perciba
la contraprestacin y del lugar donde se
celebre el contrato9.
El nacimiento de la obligacin tributaria,
en este caso, surgir en la fecha en que
se anote el comprobante de pago en
el Registro de Compras o en la fecha
en que se pague la retribucin, lo que
ocurra primero, conforme a lo dispuesto
en el inciso d) del artculo 4 del TUO de
la Ley del IGV.
Se debe tener en consideracin que conforme a lo sealado en el inciso d) del artculo
9 del TUO de la Ley del IGV, el sujeto
del impuesto en este tipo de operaciones
ser el usuario del servicio, quien deber
efectuar el pago mediante el Formulario
1662 - Gua de Pagos Varios (documento
autorizado por la SUNAT) dentro del crono
grama de vencimiento de las obligaciones
tributarias segn su nmero RUC.
Es este formulario, el que acredita el pago
del tributo, por lo que deber anotarse
en el Registro de Compras a partir de la
fecha en que se efectu dicho pago. De
acuerdo al numeral 3.2 del artculo 10
del Reglamento del IGV, se podr deducir
como crdito fiscal a partir de la declaracin correspondiente al perodo tributario
en que ste se realiz, de conformidad
con lo establecido en el numeral 11 del
artculo 6 de la norma anteriormente
mencionada.
Podemos observar que en los casos de
prestacin o utilizacin de servicios la
obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe.
Igualmente, en los casos de servicios
prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin tributaria nacer
con la percepcin del ingreso, inclusive
9 Es interesante revisar la RTF N 423-3-2003 (24.01.03) donde se
describe el caso de la comisin mercantil prestada por una empresa
no domiciliada, la cual a criterio del Tribunal no califica como
utilizacin de servicios en el pas, debido a que el primer acto de
disposicin del satlite PANAMSAT se produce nicamente en el
espacio, originando como consecuencia que ste no sea consumido
ni empleado en el territorio nacional, ms aun cuando la recurrente
es responsable de utilizar sus instalaciones en tierra para bajar la seal
del satlite. Sin embargo, un voto discordante sobre el tema seala
que la Administracin debe verificar hacia qu reas geogrficas
fueron retransmitidas dichas seales, es decir, si fueron retransmitidas
a reas ubicadas dentro o fuera del territorio nacional a efectos de
establecer dnde fue utilizado finalmente tal servicio.

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cuando ste tenga la calidad de depsito,


garanta, arras o similares.

5. Nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en los con
tratos de construccin
En los contratos de construccin la obligacin tributaria nace en la fecha que
se emita el comprobante de pago por
el monto consignado en el mismo o
en la fecha de percepcin del ingreso,
sea total o parcial o por valorizaciones
peridicas, lo que ocurra primero10. A
diferencia de la prestacin de servicios,
para este caso la Obligacin se genera
con la emisin efectiva del comprobante
de pago.
Tngase presente que el Tribunal Fiscal
ha optado por determinar si la referida
operacin es considerada como tal en funcin de la CIIU que corresponde a dicha
actividad, la cual la podemos encontrar
en la clase 4511.
Adems tngase en cuenta que para este
caso, si encontramos arras de retractacin,
la Obligacin Tributaria nace cuando stas
superen el quince por ciento (15%) del
valor total de la construccin.

6. Nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en la pri
mera venta de inmuebles
Conforme a lo anteriormente mencionado, en la primera venta de inmuebles
se considerar que nace la obligacin
tributaria en el momento y por el
monto que se percibe12, inclusive cuando se le denomina arras de retractacin
siempre que stas superen el quince por
ciento (15%) del valor total del inmueble.
Seala la norma que en todos los casos,
las arras confirmatorias se encuentran
gravadas con el impuesto.
Tngase en cuenta que a diferencia de
lo consignado en la LIGV, el Reglamento
de Comprobantes de Pago seala que se
debe emitir el mismo en la transferencia
de bienes inmuebles, en la fecha que se
perciba el ingreso o en la fecha en que se
celebre el contrato, lo que ocurra primero.

7. Nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en la impor
tacin de bienes
Para el caso de la importacin de bienes,
la obligacin tributaria nace en la fecha
que se solicita su despacho a consumo.
Tngase presente que se debe entender
por despacho a consumo, al rgimen
aduanero en virtud del cual las mercancas
10 Ello conforme a lo sealado en el Reglamento de Comprobantes de
Pago donde se seala que se debe emitir el comprobante de pago, en
los contratos de construccin, en la fecha de percepcin del ingreso,
sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.
11 RTF N 04769-3-2003 (08.06.07).
12 Para el caso de naves y aeronaves, en la fecha que se suscriba el
contrato.

importadas pueden permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero.


Sin embargo, para el Tribunal Fiscal, la
importacin est referida al ingreso legal
de mercancas al territorio nacional provenientes del exterior para ser destinadas
al consumo13, por lo que, la obligacin
tributaria nace cuando se enumera la
Declaracin nica de Importacin que
coincide con la fecha de despacho a
consumo14.

8. Cmo se debe entender el


nacimiento de la obligacin
tributaria con la percepcin
de la retribucin?
Al respecto debemos tener en cuenta
que antes del 2005 la normativa del IGV
contemplaba como percepcin de la
retribucin al caso en el que se generaba
el vencimiento para el pago. Es por este
motivo que el Tribunal Fiscal seal en su
momento que tratndose de la prestacin
de servicios, en aplicacin del principio de
legalidad, no nace la obligacin tributaria
del IGV en la medida que no se haya
percibido la retribucin, pese a lo glosado
en el Reglamento de IGV, en el sentido de
considerar como percibida la retribucin,
adicionalmente a la cancelacin o puesta
a disposicin de la contraprestacin, el
cumplimiento de la fecha de vencimiento
para el pago15.
En virtud de dicho criterio rector, a travs
del D.S. N 130-2005-EF, se retir del
inciso c) del artculo 3 del Reglamento
del IGV, como uno de los supuestos en que
se percibe un ingreso o retribucin, a la
fecha de vencimiento de pago de la contraprestacin de quien prest el servicio.
As, se consigna que se entiende por fecha
en que se percibe un ingreso o retribucin; la de pago o puesta a disposicin
de la contraprestacin pactada, o
aquella en la que se haga efectivo un
documento de crdito, lo que ocurra
primero.
Sin embargo, cabe advertir que el supuesto excluido referido a la fecha de vencimiento de pago si bien ya no debe considerarse como un supuesto de percepcin
de la retribucin, s origina que surja la
obligacin de emitir el comprobante de
pago, en virtud de lo dispuesto en el
numeral 5 del artculo 5 del Reglamento
de Comprobantes de Pago.
Bajo este orden de ideas, podemos
observar claramente que el hecho que
se devengue un ingreso no significa que
se genere el nacimiento del IGV. Ello, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso
a) del artculo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, que seala que las
rentas de tercera categora se considerarn
producidas en el ejercicio comercial en que
se devenguen.
13 RTF N 04091-3-2003 (16.07.03).
14 RTF N 845-1-1999 (19.10.99).
15 RTF N 02285-5-2005 (13.04.05).

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