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1.

MARCO CONCEPTUAL Y TEORICO


1.1 RENTAS GRAVADAS DE TERCERA CATEGORA
El Impuesto a la Renta de Tercera Categora grava la renta obtenida por la realizacin de
actividades empresariales que desarrollan las personas naturales y jurdicas. Generalmente
estas rentas se producen por la participacin conjunta de la inversin del capital y el trabajo.
Actividades que generan rentas gravadas con este impuesto:
a) Las rentas que resulten de la realizacin de actividades que constituyan negocio
habitual,

tales como

las

comerciales, industriales

y mineras; la explotacin

agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; la prestacin de


servicios comerciales, financieros, industriales, transportes, etc.
b) Tambin se consideran gravadas con este impuesto, entre otras, las generadas por:
Los agentes mediadores de comercio, tales como corredores de seguros y comisionistas

mercantiles
Los Rematadores y Martilleros
Los Notarios
El ejercicio en asociacin o en sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u

oficio.
c) Adems, constituye renta gravada de Tercera Categora cualquier otra ganancia o
ingreso obtenido por las personas jurdicas.
1.2 QUINES SON CONTRIBUYENTES DE ESTE IMPUESTO
Lo son aquellas personas que desarrollan negocios o actividades empresariales, como:

Las personas naturales con negocio unipersonal.


Las personas jurdicas, por ejemplo la Sociedad Annima, Sociedad Comercial de
Responsabilidad Limitada (S.R.L), Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada

(E.I.R.L), entre otras.


Las sucesiones indivisas.
Las sociedades conyugales que opten por tributar como tales.
Las asociaciones de hecho de profesionales y similares.

1.3

RGIMEN O CATEGORA TRIBUTARIAS


En el mbito tributario podemos distinguir tres grandes grupos de actividades econmicas:

a) Negocios
Comprenden las Rentas de Tercera Categora del Impuesto a la Renta. Para este tipo de
actividades, existen los siguientes regmenes:
i.

Nuevo Rgimen nico Simplificado Nuevo RUS (slo para personas naturales y

ii.

sucesiones indivisas domiciliadas en el pas).


Rgimen Especial del Impuesto a la Renta RER.

iii.

Rgimen General del Impuesto a la Renta.

b) Trabajo Independiente
Aquellas actividades realizadas de manera independiente y personal, tambin se incluyen en
esta categora a los ingresos percibidos por el ejercicio de otros cargos como director,
regidor, consejero regional, sndico, albacea.

c) Otros ingresos de personas naturales


Comprende las rentas obtenidas por personas naturales; sucesiones indivisas, sociedades
conyugales; las que se clasifican como:

Rentas de primera categora


Rentas de Segunda categora
Rentas de quinta categora:

ESQUEMA 1

1.3 DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA TERCERA CATEGORA

La determinacin del impuesto a la renta se realizar acorde al siguiente esquema:

ESQUEMA 2
Ingresos Brutos

(-) Costos Computables

Renta Bruta

Art. 20 LIR
Renta Bruta: est constituida por el
conjunto de ingresos afectos al
impuesto a la renta obtenidos en el
ejercicio gravable.

(-) Gastos

Art. 37 LIR
Renta Neta: est constituida por la
diferencia entre la renta bruta menos
los gastos necesarios para producir y
mantener la fuente de renta.

(+) Otros Ingresos

Renta Neta

(+) Adiciones

Renta Neta Imponible: se obtiene


del Resultado Contable o (renta neta)
(+) Adiciones Tributarias

(-) Deducciones

(-) Deducciones Tributarias


(-) Prdidas Tributarias

(-) Compensacin de
ejercicios anteriores

compensables de ejercicios

prdidas

de

anteriores
Renta Neta Imponible o
prdida
Impuesto Resultante
DEVENGO
DEL GASTO
(-) Crditos

ART. 57 TUO de la Ley del IR

Saldo por regularizar (o saldo a favor)


Base fiscal

Todo contribuyente
debe
tener en consideracin
los parmetros
de del
deduccin
CAUSALIDAD
DEL
GASTO
ART. 37 TUO
de la Ley
IR aplicados por la
Administracin Tributaria, a fin de determinar la base imponible sobre la que se calcular el
impuesto a la renta por pagar y tenemos:
ESQUEMA 3

Sustento del Gasto / Comprobante de Pagos


FEHACIENCIA EN EL GASTO

Ley N 28194
Bancarizacin
Ley para la lucha contra la evasin y formalizacin de la economa

2. PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA


ANTECEDENTES
De los pagos a cuenta preliminarmente, diremos que las reglas para determinar el uso del
coeciente o del porcentaje son distintas a la sealada por la norma para la aplicacin de los
saldos a favor contra la determinacin mensual de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Sistema a) - coeciente:

El segundo prrafo del inciso a) del artculo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante, LIR), determina que: Los pagos a cuenta por
los periodos de enero y febrero se jarn utilizando el coeciente determinado en base al
impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. En
este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicar el
mtodo previsto en el inciso b) de este artculo.
En el mismo sentido, el numeral 2 del artculo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, Decreto Supremo N 122-94-EF (en delante, RLIR) especica que: para los pagos a
cuenta correspondientes a los meses de marzo a diciembre, se divide el impuesto calculado
correspondiente al ejercicio anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio. El resultado
se redondea considerando cuatro (4) decimales. Para los pagos a cuenta correspondientes a los
meses de enero y febrero, se divide el impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior
entre los ingresos netos del citado ejercicio. El resultado se redondea considerando cuatro (4)
decimales. No obstante, de no existir impuesto

calculado en

el

ejercicio precedente al

anterior, se utilizar el coeciente 0.02.


Como se advierte de las normas antes glosadas:

El sistema a) o de coeciente se utiliza nicamente cuando en el ejercicio anterior


(2011) se haya obtenido renta neta imponible, es decir, utilidad.

Existen reglas especicas para los periodos de enero a febrero, y de marzo a


diciembre, sin que dichas disposiciones estn en funcin al momento en que se
presente o venza la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.

Es decir, sea que la declaracin jurada anual se haya presentado de forma anticipada
(por ejemplo en febrero) o extemporneamente (mayo), en en cualquier caso, desde
el periodo marzo se debe operar con el coeciente determinado a partir de los
resultados del ejercicio anterior (2011).

Ahora bien, es preciso sealar que las reglas han sido dispuestas solo para el sistema
a) o de coecientes, toda vez que entre los dos (coeciente o porcentaje) es el nico
que requiere reglas para la determinacin de los pagos a cuenta de enero - febrero
(utilizando el ejercicio precedente al anterior, 2010) distintas a los pagos a cuenta

de marzo - diciembre (utilizando el ejercicio anterior, 2011).

Es a razn de ello que en la pestaa del Impuesto a la Renta del PDT 621 - IGV Renta
3ra., al sealarle sistema de coeciente para los periodos enero - febrero se observa
la siguiente indicacin (ejercicio precedente al anterior):

La misma pestaa, al indicarse que el pago a cuenta se determina con el sistema de


coecientes para los periodos marzo - diciembre, expresa (ejercicio anterior):

2.2. Coeficiente cuando el

ejercicio

precedente

determina

al

anterior

prdida
Tal

como

la

norma

ha

establecido,

el

sistema de coecientes se

aplica siempre que

en

(2011)

el

generado

ejercicio

anterior

renta imponible,

se

haya

ello sin considerar

si en el ejercicio precedente al anterior (2010) se haya obtenido renta imponible o prdida. No


obstante, para efectos de establecer el coeciente para los pagos a cuenta de los periodos de
enero y febrero, se debe tomar como referencia el resultado del ejercicio precedente al
anterior (2010). Si en el ejercicio precedente al anterior se ha obtenido prdida, se debe
aplicar el sistema a) con un coeciente de 0.02.
2.3 Sistema b) - porcentaje

De corresponder el sistema b) o de porcentaje, el mismo se debe aplicar desde enero hasta


diciembre, aun en el supuesto que en el ejercicio precedente al anterior (2010) se haya
obtenido renta neta imponible, ello considerando que lo que determina el sistema a aplicar es el
resultado del ejercicio anterior (2011). No debe olvidarse que sobre el sistema b) se puede
variar el porcentaje a aplicar con la presentacin del PDT 625 (modicacin de coeciente o
porcentaje para el clculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta) con un balance acumulado
al 31 de enero y otro al 30 de junio, respecto de los periodos que no hayan vencido a la
presentacin del PDT 625 dentro de cada semestre.
2.4 Regla del ejercicio anterior
Como se anot en los prrafos precedentes, lo que determina en cualquier supuesto el sistema
a aplicar para todo el ejercicio es el resultado del ejercicio anterior (2011), de manera que si
bien la declaracin jurada anual vence entre marzo - abril, ello no inhibe de la obligacin del
contribuyente de estimar al 31 de diciembre si el resultado que determinar es

renta

imponible o prdida, y de acuerdo a ello denir el sistema que le corresponder aplicar de enero
a diciembre.
Esta posicin ha sido conrmada por la RTF N 06507-1-2003 de obser- vancia obligatoria, la
que dispone: El

contribuyente que no haya obte nido impuesto calculado en el ejercicio

anterior, deber efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio
gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos
netos regulado en el inciso b) del artculo 85 de la Ley de Impuesto a la Renta, y no el sistema
de coecientes regulado en el inciso a) del mismo artculo, aun cuando haya obtenido impuesto
calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicacin de lo previsto en el artculo 85
Es

claro que el Tribunal Fiscal

no obliga a los contribuyentes

a efectuar un balance

adelantado, preliminar o referencial al 31 de diciembre, siendo que el plazo de vencimiento


dispuesto por la norma es entre marzo y abril del ao siguiente, el criterio requiere que se
conozca de forma general, sobre la base de una esti- mada razonable, si los resultados al 31 de
diciembre determinarn renta imponible (utilidad) o prdida.
En resumen, la Resolucin de obser- vancia obligatoria dispone que dentro del ejercicio no se
puedan utilizar dos sistemas distintos aunque existan reglas

especcas para los pagos a

cuenta de enero y febrero, las mismas que deben ser aplicadas dentro de un mismo sistema.

2.5 Coeciente del ejercicio precedente al anterior


Recordemos que si se establece en el ejercicio anterior (2011) renta imponible (utilidad), para
los pagos a cuenta de los periodos enero y febrero de 2012 se debe utilizar como sistema el de
coeciente, utilizando para la determinacin de este los resultados del ejercicio precedente al
anterior (2010). No obstante, ocurre a me- nudo que el coeciente determinado con los
resultados del ejercicio 2010 aplicado a los pagos a cuenta del ejer- cicio 2011 es modicado a
travs del PDT 625, presentando para ello un balance acumulado al 30 de junio de 2011, el
mismo que se puede aplicar por los periodos de julio de 2011 en adelante.
Sobre el particular, debemos precisar que aun en el supuesto de haber modicado el
coeciente, el que se debe aplicar para los pagos a cuenta de enero y febrero de 2012, es el
coeciente original, es decir, aquel que se determinase sobre la base de los resultados del
ejercicio 2010, y no el modicado que se vena aplicando hasta diciembre de 2011.

2.6 Modicacin de coeciente y porcentaje:


Como se haba precisado anterior- mente, a pesar de las reglas hasta aqu sealadas sobre los
pagos a cuenta, es posible modicar la cuanta del coeciente o la tasa a aplicar (en el caso de
porcentajes). Para este n se utiliza el PDT 625 - Modicacin de Coeciente o Porcentaje
para el cl- culo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
-

El Coeciente se puede modicar una sola vez dentro del ejercicio, con un balance
acumulado al 30 de junio, y opera sobre los pagos a cuenta de julio a diciembre que no
hubiesen vencido al momento de presentar el PDT 625.

El Porcentaje admite hasta dos (02) modicaciones dentro del ejercicio, con balances al 31 de
enero y/o al 30 de junio, el primero opera para los pagos a cuenta de enero a junio y el segundo
de julio a diciembre, en ambos supuesto la condicin es que los periodos no hayan vencido al
momento de la declaracin del PDT 625. Aqu es importante referir que el contribuyente que
presento el PDT 625 con un balance acumulado al 31 de enero, se encuentra obliga- do a

presentar el PDT 625 con un balance acumulado al 30 de junio. De no responder a esta


obligacin, el contribuyente deber aplicar a partir del periodo julio el porcentaje
del 2%.
2.7 De los saldo a favor
El segundo prrafo del artculo 86 de la LIR establece que: Si el monto de los pagos a cuenta
excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada
anual, este consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la SUNAT previa comprobacin,
devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que as lo preeran podrn aplicar las sumas a
su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al
de la presentacin de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia expresa en dicha declaracin, sujeta a vericacin por la SUNAT.
Por su parte, el numeral 4 del artculo 55 del RLIR dispone que: El saldo a favor originado por
rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior deber ser
compensado solo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite
devolucin por el mismo y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir
del mes siguiente a aquel en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho
saldo. En ningn caso podr ser aplicado contra el anticipo adicional.
Dicho de otra forma, mientras que para los pagos a cuenta la regla es aplicar el coeciente
obtenido a partir de los resul- tados del ejercicio anterior (2011), desde el periodo marzo de
2012 y en adelante, incluso si se hubiera presentado la decla- racin jurada anual de dicho
ejercicio de forma anticipada o extemporneamente, para el caso de los saldos a favor, la
presentacin (no el vencimiento) de la declaracin jurada anual es el hecho causal que otorga el
derecho a aplicar los saldos a favor en l determinados.

3 Modificacin de los pagos a cuenta del IR de tercera categora a partir del mes de
agosto de 2012

De acuerdo con la modificatoria del artculo 85 de la Ley de Impuesto a la Renta (art. 3 del
D. Leg. 1120), los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora deben realizar
sus pagos a cuenta del mencionado impuesto utilizando un coeficiente o por el porcentaje del
1.5% de sus ingresos netos mensuales.
Los que deban utilizar el coeficiente debern comparar todos los meses el importe que resulte
de aplicar a los ingresos netos del mes, dicho coeficiente con el importe resultante de aplicar a
dichos ingresos la tasa de 1.5% y de los dos tomar el monto mayor, el que constituir el pago a
cuenta del mes.
Para determinar si corresponde utilizar el coeficiente o el porcentaje, depende de los
resultados tributarios del ejercicio anterior, si fue utilidad tributaria corresponde utilizar el
coeficiente, de lo contrario ser el porcentaje de 1.5% de los ingresos del mes, dicha eleccin
se hace en el mes de enero de cada ejercicio.
En tal sentido, para elegir el coeficiente o el porcentaje, el contribuyente deber conocer el
resultado del ejercicio anterior mximo hasta el vencimiento de pago a cuenta del mes de enero
de cada ejercicio y no esperar hasta la presentacin de la Declaracin Jurada Anual.

3.1 Utilizacin de coeficiente


Los contribuyentes que deben realizar sus pagos utilizando el coeficiente son los que
obtuvieron renta imponible en el ao anterior; sin embargo, para determinar el coeficiente a
aplicar para los pagos a cuenta por los meses de enero y febrero, se divide el impuesto
calculado del ejercicio precedente al anterior entre los ingresos netos gravados del mismo
ejercicio; y para determinar el coeficiente para los pagos a cuenta de los meses de marzo a
diciembre, se toma en cuenta el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior.
El coeficiente se debe considerar hasta con cuatro decimales y se debe tener en cuenta que la
norma hace mencin al impuesto calculado y no al impuesto pagado, detalle que hay que
tener en cuenta ya que se puede haber pagado un menor impuesto al calculado por aplicacin de
algn crdito.
Por otro lado, tambin se ha establecido que los contribuyentes que obtengan rentas
provenientes de Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos
Bancarios, Fondos de Inversin y Fondos Mutuos de Inversin en Valores, no se encuentran
obligados a realizar pagos a cuenta mensuales por dichas rentas, ello debido a que se
encuentran sujetas a retencin.
Si el contribuyente no tuviera impuesto calculado por el ao precedente al anterior, entonces
por los meses de enero y febrero deber aplicar la tasa de 1.5% y luego por los meses de marzo
a diciembre el importe mayor que resulte de comparar mensualmente por aplicacin del
coeficiente y el porcentaje.

Base legal:
Art. 85 del TUO de la Ley del IR, Art. 54 del Reglamento de la Ley del IR.

3.2 Utilizacin de porcentaje de 1.5%


Los contribuyentes que deben realizar sus pagos a cuenta utilizando el porcentaje de 1.5% son
los que no tuvieran impuesto calculado en el ejercicio anterior o en el ejercicio precedente al
anterior, como por ejemplo los siguientes:
1. Los que inicien operaciones en el ejercicio.
2. Los que no tuvieron renta imponible en el ejercicio anterior.
3. Estuvieron en el Nuevo Rgimen nico Simplificado el ao anterior.
4. Estuvieron en el Rgimen Especial el ao anterior.
5. Empresas que se constituyen por escisin o reorganizacin simple.
El referido porcentaje debe expresarse hasta con dos decimales.
Base legal:
Art. 85 inciso b) del TUO de la ley del IR, Art. 54 del Reglamento de la Ley del IR

4. Aplicacin prctica N 1
La empresa Inversiones La Liebre S.A.C. en el ejercicio 2011 ha obtenido dividendos por
S/.42,000; gastos no sustentados con comprobantes de pago por S/.10,000; gastos por
Impuesto a la Renta de terceros asumido por la empresa S/.5,000; multas de la SUNAT por
S/.6,500 y presenta el siguiente Estado de Prdidas y Ganancias:

En el ejercicio 2010, el impuesto calculado fue de S/.55,330.00 y los ingresos netos gravados
de S/.8, 225,000.
Se pide determinar el resultado tributario y los montos de los pagos a cuenta que le
corresponde a dicha empresa por los meses de agosto a diciembre del ejercicio 2012. El monto
de los ingresos mensuales de agosto a diciembre de 2012 fueron los siguientes:

Solucin
El resultado tributario correspondiente al ao 2011 es utilidad, por lo tanto le corresponde el
sistema de pagos a cuenta de coeficiente.

Determinamos el Impuesto a la Renta

El coeficiente se redondea a cuatro decimales, por lo tanto es de 0.0067.

El coeficiente se redondea a cuatro decimales, por lo tanto es 0.0593. Por los meses de marzo
a julio la empresa aplicar el coeficiente 0.0593 a los ingresos mensuales, determinando as los
montos de los pagos a cuenta mensuales.
A partir del mes de agosto, deber comparar los montos resultantes por aplicacin del
coeficiente con los montos resultantes por la aplicacin del porcentaje y pagar el mayor, de la
siguientemanera:.