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Auditoria Governamental

Mdulo 3
Execuo da auditoria
Ismar Barbosa Cruz

Abril, 2011

Copyright 2010, Tribunal de Contas de Unio


<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao,


em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO


Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias
Servio de Educao a Distncia
Conteudista
Ismar Barbosa Cruz
REVISOR
Antonio Alves de Carvalho Neto
TRATAMENTO PEDAGGICO
Ana Carolina Dytz Fagundes de Moraes
RESPONSABILIDADE EDITORIAL
Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
Centro de Documentao
Editora do TCU
Projeto Grfico
Ismael Soares Miguel
Paulo Prudncio Soares Brando Filho
Bianca Novais Queiroz
Diagramao
Herson Freitas

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.


Curso auditoria governamental: mdulo 3 : execuo da auditoria/
Tribunal de Contas da Unio. - 2. ed. Braslia : TCU, Instituto Serzedello
Corra, 2011.
47 p.
Aula 2: Metodologia de execuo de auditoria
Conteudista: Ismar Barbosa Cruz.
Auditoria, estudo e ensino, Brasil. 2. Auditoria, metodologia. I. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

MDULO 3 - Execuo da auditoria


AULA 2 Metodologia de execuo de auditoria

Na aula 1 revisamos as normas de execuo de auditoria e alguns


aspectos importantes da fase de planejamento. Vimos que a execuo
uma fase que retroalimenta a fase de planejamento, pois nesta fase
a matriz de planejamento pode ser alterada em funo de situaes e
circunstncias no previstas na fase anterior, mas que precisam ter um
tratamento para permitir alcanar o objetivo de auditoria definido.
Vimos tambm as providncias necessrias ao incio da execuo de
auditoria e os comportamentos adequados do auditor no trato com o
auditado.
Durante a fase de execuo, a equipe de auditoria deve aplicar
os procedimentos previstos na matriz de planejamento e, mediante a
utilizao de tcnicas e da anlise da documentao comprobatria dos
atos de gesto, buscar os achados de auditoria (NAT, 98).
Segundo as NAT, O desenvolvimento dos achados o processo
mais importante de uma auditoria, pois so eles que fundamentam as
concluses e as propostas de encaminhamento que sero submetidas
ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsveis e demais
interessados.(NAT, 101).
Comeando os trabalhos de campo, nos perguntamos, ento:
O que um achado de auditoria?
O que verificar em uma auditoria?
Qual a diferena entre indcios, evidncias e achados?
O que papel de trabalho?
Como registrar as informaes obtidas?

Para responder a essas questes, vamos compreender o processo


de desenvolvimento de um achado de auditoria e a partir da aprofundar
nossos conhecimentos sobre os conceitos relacionados.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[3]

Para facilitar o estudo, esta aula est organizada da seguinte forma:


AULA 2 Metodologia de execuo de auditoria

1. O processo de desenvolvimento de um achado de auditoria 5


2. Achado

2.1. Requisitos bsicos


2.2. Atributos

2.3. Achado positivo

3. Matriz de achados

10

4. Situao encontrada (condio) 11


5. Critrio de auditoria
6. Evidncias

12

14

6.1. Indcio x Evidncia

14

6.2. Atributos das evidncias

17

6.3. Classificao das evidncias

19

6.4. Provando a inexistncia de um documento obrigatrio


6.5. Tipo de evidncia e tcnica mais utilizada

22

23

7. Causa 24
8. Efeitos reais ou potenciais (consequncia) 27
8.1. Efeito real x efeito potencial

27

9. Propostas de encaminhamento 29
9.1. Benefcio das propostas de encaminhamento
10. Matriz de responsabilizao
11. Papis de trabalho

30

32

35

11.1. Finalidades 37
11.2. Classificao
11.3. Atributos

37

38

11.4. Organizao 39
12. Informatizao do trabalho de auditoria 40
Sntese 44
Referncias 47

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de:


compreender o processo de desenvolvimento de um achado de
auditoria;
descrever os requisitos e atributos de um achado de auditoria;
diferenciar indcios e evidncias;
descrever os requisitos e tipos de evidncias;
descrever as finalidades e atributos dos papis de trabalho;
identificar possibilidades e potencialidades da utilizao de
softwares na atividade de auditoria.
Pronto para comear? Ento, vamos!
[4]

Auditoria Governamental

1. O processo de desenvolvimento de um achado


de auditoria
Na fase de planejamento, ao elaborar a matriz de planejamento, a
equipe de auditoria faz um brainstorming do que pode ser encontrado.
Por exemplo, ao avaliar se uma licitao foi dispensada
indevidamente, estabelecemos na matriz de planejamento:
questo de auditoria: as dispensas de licitao foram realizadas
com observncia s hipteses previstas no art. 24 da Lei n
8.666/93?
possvel achado: dispensa de licitao sem observncia dos
critrios legais.
Essa e as demais questes estabelecidas na matriz de planejamento
nortearo a realizao dos trabalhos de campo.
Na execuo da auditoria, existe uma sequncia para o achado se
confirmar:
Achado: a descoberta feita pelo
PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO
DO ACHADO DE AUDITORIA

CONTINUANDO O EXEMPLO

auditor que caracteriza, como regra


geral, improprieda-

As leis, normas
e princpios
estabelecem o que
deve ser feito, ou
como deveria ser
feito. So os critrios
de auditoria.

Critrio de
auditoria o que
deveria ser.

Critrio: o 1o do art. 3 da Lei n 8.666/93


estabelece que vedado aos agentes pblicos:
I - admitir, prever, incluir ou tolerar, nos atos
de convocao, clusulas ou condies que
comprometam, restrinjam ou frustrem o seu
carter competitivo e estabeleam preferncias
ou distines em razo da naturalidade, da sede
ou domiclio dos licitantes ou de qualquer outra
circunstncia impertinente ou irrelevante para o
especfico objeto do contrato.

des e irregularidades praticadas pelos


agentes da unidade
auditada.
Critrio: a norma
ou o padro adotado, por intermdio
do qual o auditor
mede ou valora a

Analisando
o processo
administrativo
na rea auditada,
vamos encontrar
algo concreto, a
situao encontrada
ou condio: o que ,
como foi realizado.

Situao
encontrada
o que .

Situao encontrada: o edital de licitao


estabeleceu que teriam preferncia no certame
as empresas que estivessem sediadas a at
200km do local da prestao do servio,
condio esta injustificada e que resultou
na limitao indevida da competio e no
estabelecimento de critrio que beneficiou
irregularmente a empresa contratada.

condio.
Situao encontrada (condio): a
situao existente,
determinada e documentada durante
os trabalhos de
auditoria.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[5]

PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO
DO ACHADO DE AUDITORIA

CONTINUANDO O EXEMPLO

Da comparao
entre essas duas
dimenses surge o
achado de auditora,
um discrepncia
entre o que deveria
ser e o que de
fato aconteceu,
o que deve ser
demonstrado com as
evidncias.

Achado decorre
da comparao de
o que , com o
que deveria ser,
comprovado por
evidncias.

Achado: contratao irregular de empresa para


prestao de servio, uma vez que a licitao
estabeleceu condio que violou o inc. I do
1 do art. 3 da Lei n 8.666/93 (distino
injustificada das licitantes em funo de sua
localizao geogrfica).

Precisamos, ento,
investigar as causas
e os efeitos do
achado de auditoria.

Determinar as
causas e os efeitos
do achado

Causas: no factvel supor que o auditor


consiga comprovar que a causa do achado foi
uma atitude deliberada do gestor no sentido
de beneficiar a empresa contratada (m f).
Portanto, o mais provvel que a causa a
alegada pelos responsveis, razes de ordem
tcnica, para a exigncia editalcia ou falhas de
controles internos.

Por fim, muito


importante estimar
o benefcio obtido
pela Administrao
com aquela medida
proposta.
[6]

Desenvolver as
concluses e as
propostas de
encaminhamento

Estimar o benefcio
das propostas de
encaminhamento

Auditoria Governamental

comprobatrio dos
achados de auditoria.

Evidncias: edital da licitao e contrato


celebrado.

Efeitos: o resultado concreto , em primeiro


lugar, o prejuzo provocado s demais
potenciais empresas fornecedoras, que no
puderam participar da licitao; alm disso, a
depender das condies de contratao, pode
ter havido prejuzo para a administrao em
duas dimenses: i) se os preos contratados
estiverem acima dos de mercado e ii) se a
qualidade do servio prestado ficou a desejar.
Devemos elaborar
as propostas de
encaminhamento,
ou seja, as medidas
propostas com vistas
a corrigir ou evitar
nova ocorrncia do
achado de auditoria.

Evidncia: o elemento

Propostas de encaminhamento: No exemplo


dado, as propostas cabveis dependero, como
sempre, das circunstncias em que se deram
a contratao e das consequncias do achado.
Assim, podero variar desde uma determinao
corretiva, at um proposta de audincia para
fins de aplicao de sano, ou mesmo, se
houver dbito quantificvel, uma citao dos
responsveis para recomposio do errio, em
funo dos prejuzos apurados.
Benefcio das propostas de
encaminhamento: Mais uma vez, a depender,
dos efeitos, poderemos ter como benefcio:
melhoria dos procedimentos licitatrios futuros,
e, se for o caso, benefcios financeiros com o
ingresso, no Tesouro Nacional, dos valores
decorrentes das multas e dbitos imputados.

Causa: a razo pela


qual a condio ocorreu.
Efeito (consequncia):
o resultado, adverso
ou no, da situao
encontrada.

Propostas de
encaminhamento: o
conjunto de propostas
da equipe de auditoria
com o intuito de corrigira
as irregularidades
detectadas, recompor
os danos ao errio e
divulgar boas prticas
administrativas
encontradas.
Benefcios das propostas
de encaminhamento: a
estimativa dos benefcios
advindos do trabalho de
auditoria.Esses conceitos
sero melhor explorados
a seguir.

2. Achado
A fase de execuo da auditoria governamental marcada como
o principal momento em que, como consequncia da aplicao dos
procedimentos de auditoria, da utilizao das tcnicas e da anlise da
documentao comprobatria dos atos de gesto, so obtidos os achados
de auditoria.
Os achados so descobertas feitas pelos auditores que caracterizam,
como regra geral, impropriedades e irregularidades praticadas pelos
agentes da unidade auditada.
Embora no se possa afirmar que uma auditoria fracassada
quando a equipe no consegue encontrar achados, a verdade que os
achados do mais significncia aos resultados do trabalho de auditoria.
Isso porque as propostas de melhoria de procedimentos administrativos,
de controles internos etc., sero formuladas como consequncia dos
achados obtidos. Alm do mais, a partir da perfeita caracterizao
dos achados de auditoria que se proceder investigao sobre as
responsabilidades dos agentes pblicos ou privados que deram causa
discrepncia observada. Portanto, podemos dizer que no existe trabalho
de auditoria com consequncia, sem achado.
2.1. Requisitos bsicos
O achado de auditoria deve atender, necessariamente, aos seguintes
requisitos bsicos (NAT, 102):
Relevncia: o achado de auditoria deve ser relevante para os
objetivos da auditoria, pois, na Administrao Pblica,
difcil que o gestor no descumpra uma das mltiplas regras e
normas que ele tem que seguir. Fundamentalmente, a equipe de
auditoria tem que se focar em achados relevantes, em questes
que tenham consequncias, que sejam graves, e no sejam
falhas meramente formais, sem impacto ou efeito concreto na
rea, processo ou contrato auditado;
Fundamentao em evidncias: para um achado ser considerado
robusto, devemos comprov-lo com evidncias, documentao
probatria de que a situao descrita realmente ocorreu.
Costumamos dizer que no h achado sem evidncia e no h
evidncia sem achado;

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[7]

Objetividade: o achado tem que ser apresentado de forma


objetiva para que, com a sua leitura, todos cheguem mesma
concluso;
Dar respaldo s propostas de encaminhamento dele resultantes;
Consistncia: tem que ter a consistncia metodolgica de todos
os atributos de modo a mostrar-se convincente a quem no
participou da auditoria.
2.2. Atributos
O achado de auditoria deve ser desenvolvido contemplando, no
mnimo, os cinco atributos a seguir, que o caracterizam (NAT, 103):
1. Situao encontrada (ou condio);
2. Critrio de auditoria;
3. Causa;
4. Efeitos reais e potenciais (ou consequncia);
5. Evidncias.
Esses atributos sero explicitados nos tpicos seguintes, logo aps
explicarmos a matriz de achados, papel de trabalho utilizado no Tribunal
para estruturar o desenvolvimento dos achados.
2.3. Achado positivo

Achados positivos:
so as boas prticas de
gesto identificadas ao
longo do trabalho de
auditoria.

[8]

Como dito anteriormente, a regra geral que o achado de auditoria


seja caracterizado como um ato praticado em desconformidade com
determinado padro, norma ou indicador, revelando um comportamento
reprovvel do gestor da rea fiscalizada. Contudo, tambm possvel
que, como resultado dos exames empreendidos, sejam identificadas boas
prticas de gesto, que possam servir de modelo e inspirao para outros
setores da Administrao. Para tanto, cabe ao rgo de auditoria dar a
devida divulgao dessas prticas junto queles que possam ou devam
nelas se mirarem. A essa ocorrncia d-se o nome de achado positivo.

Auditoria Governamental

Essas boas prticas somente devem ser relatadas apenas quando:


Ateno!

no constituam apenas cumprimento do dever


legal. O cumprimento da norma o que se espera
do gestor pblico. O achado positivo algo que o
gestor pblico fez alm de suas obrigaes.
sejam significativas, inovadoras e efetivas. Vamos
pensar em achado positivo como algo criativo,
indito, que agrega valor ao mundo administrativo,
uma prtica relevante, que tenha capacidade de
mudar uma situao, de melhorar um procedimento,
um resultado;
possam ser registradas como propostas de
encaminhamento para que sejam adotadas como
exemplo por outros rgos e setores. A finalidade
do achado positivo no elogiar o gestor pblico,
mas divulgar aquela prtica para que seu alcance
seja potencializado.

Sugere-se um cuidado especial ao reportar-se os achados positivos,


uma vez que esses no devem servir para enfraquecer, ou relativizar, os
achados negativos. Em outras palavras, a presena de boas prticas no
suficiente para justificar o descumprimento de princpios e normas aos
quais esto submetidos os gestores do rgo auditado.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[9]

3. Matriz de achados
A matriz de achados o principal papel de trabalho da fase de
execuo da auditoria. o instrumento no qual ser lanada a essncia
dos resultados da fiscalizao. Sua utilizao permitir que qualquer
pessoa que revise o trabalho, tenha a exata noo do que foi constatado
e do que se prope com vistas a sanear as ocorrncias verificadas e,
quando for o caso, responsabilizar quem lhes deu causa.
O anexo II aos Padres
de Auditoria de Con-

Descrio
do achado

formidade traz o modelo da matriz de achados


e orienta a equipe de
auditoria quanto ao seu
preenchimento.
Recomenda-se a leitura

Situao
encontrada

Objetos

Critrio

Evidncia

Causa

Efeito

Encaminhamento

A1
A2
An

deste material, disponvel na Biblioteca do


curso.

Fiscalis Execuo um
sistema corporativo do
TCU que registra todas
as etapas do processo

A utilizao da matriz de achados tem os mesmos benefcios da


utilizao da matriz de planejamento quanto garantia da observncia
dos requisitos metodolgicos intrnsecos a este aspecto da fiscalizao.
Mas alm disso, a matriz de achados constitui a essncia do que vir a
ser o produto final do trabalho: o relatrio de auditoria.
Isso significa dizer que, ao preencher a matriz, o auditor j ter,
em muito, adiantada a tarefa de elaborao do relatrio, uma vez que
os elementos fundamentais para a concluso do trabalho estaro ali
representados. possvel, inclusive, como hoje vivenciamos no TCU
com o mdulo Fiscalis Execuo, a emisso automtica do relatrio
de auditoria, por sistema informatizado, a partir da matriz de achados
devidamente elaborada. A informatizao dos trabalhos de auditoria
um assunto que ser mais bem explorado frente.

de auditoria, para efeito


de sua execuo e com
finalidade gerencial.
Recomenda-se a leitura
deste material, disponvel
na Biblioteca do curso.

O preenchimento da matriz, antes da redao do relatrio, facilita


a elaborao e a discusso do trabalho com o superior. Ela nos conduz,
nos orienta na elaborao do relatrio de auditoria e, portanto, nos d
uma viso completa do que foi detectado, constatado. A matriz evidencia
todos os achados e os encaminhamentos propostos pela equipe. Assim,
o gestor, o supervisor da auditoria, ou o titular da unidade de auditoria
no tero surpresas ao ler o relatrio de auditoria.
Se no quiser correr o risco de falhar na composio correta de seu
processo de auditoria, o auditor governamental deve utilizar-se desse
instrumento importante, no-oneroso e extremamente benfico para o
sucesso do seu trabalho.

[ 10 ]

Auditoria Governamental

4. Situao encontrada (condio)


A situao encontrada, primeiro atributo do achado de auditoria
(NAT, 103, I), a condio (o que : o que ocorreu ou est ocorrendo)
a descrio da situao existente e documentada durante os trabalhos
de campo devidamente apoiada por evidncias de auditoria. Consiste
no relato do fato em si, ou seja, do ato ou fato administrativo que deu
ensejo sua caracterizao como achado de auditoria. Deve contemplar
o perodo de ocorrncia.
A situao encontrada, portanto, traduzir o grau de atingimento
dos requisitos estabelecidos nos critrios de auditoria.
Veremos dois exemplos de descrio da situao encontrada:
Exemplo 1: Pagamento cumulativo, em 3/11/2000, da gratificao
adicional pelo desempenho de funo (GDAF), da gratificao de
representao de gabinete (GRG) e dos quintos decorrentes, relativo aos
meses de setembro e outubro do ano 2009, aos servidores indicados no
documento de fls 25/34, gerando gasto irregular de R$ 150.000,00 (cento
e cinquenta mil reais).
Exemplo 2: Aquisio de equipamentos de informtica, nos meses
abril e maio de 2010, com licitao dispensada com base no artigo 24,
inciso IV, da Lei n 8.666/93, no valor total de R$ 350.000,00 (trezentos
e cinquenta mil reais), pago sem preencher os requisitos de situao
emergencial.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 11 ]

5. Critrio de auditoria
O critrio, segundo atributo do achado de auditoria, a norma
ou padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a
condio. Configura o parmetro que baliza, impe, a conduta do gestor.
Segundo as NAT, 103, II, critrio de auditoria :
O referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a
expectativa em relao a uma situao objeto de auditoria, reflete
como deveria ser a gesto, provendo o contexto para compreenso
dos achados e avaliao das evidncias. Trata-se da legislao,
dos regulamentos, das clusulas contratuais, de convnios e de
outros ajustes, das normas, da jurisprudncia, do entendimento
doutrinrio ou ainda, no caso de auditorias operacionais, dos
referenciais aceitos e/ou tecnicamente validados para o objeto sob
anlise, como padres e boas prticas, que o auditor compara com a
situao encontrada.

Na Administrao Pblica sabemos que o administrador pblico


s pode fazer o que a lei o autoriza. Como estamos tratando de achado
de auditoria em auditoria governamental, na maioria dos casos estamos
tratando de critrios legais, ou seja, as constataes sinalizam o
descumprimento de uma norma legal a que todo administrador pblico
est sujeito. O critrio de legalidade, como se ver a seguir, mais amplo
do que se pode, em princpio, deduzir.
Portanto, geralmente o critrio ser uma lei, uma norma, desde a de
maior hierarquia, a Constituio Federal, at os regulamentos e normas
internas, abrangendo, portanto, as leis complementares e ordinrias,
decretos, instrues normativas, portarias, etc. Isto significa que o termo
legalidade deve ser interpretado de forma mais extensiva do que apenas o
confronto direto com disposies de leis. As disposies infralegais, como
regulamentos e demais atos normativos, que so instrumentos executivos
da administrao, tambm so critrios para avaliao dos atos de gesto.
O critrio ser to mais robusto, quanto mais elevada seja a posio
hierrquica da norma utilizada, ou seja, a Constituio Federal o mais
nobre dos critrios, seguida, na sequncia, pelas Leis Complementares,
Leis Ordinrias, Medidas Provisrias, Decretos, Instrues Normativas,
Portarias, e assim por diante.
Mas nem sempre conseguiremos adotar uma lei como critrio,
porque a lei pode no ser muito clara ou no tratar de aspectos muito
especficos. Podem ser considerados critrios:
[ 12 ]

Auditoria Governamental

Jurisprudncia dos Tribunais Superiores;


Projetos, por exemplo, os projetos bsico e executivo de uma
obra critrio em uma auditoria de obras porque detalha o que
deve ser feito, cumprido pelo gestor ;
Planos;
Editais;
Contratos, por exemplo, se o gestor praticou um ato ou executou
um contrato de forma diferente do que estava previsto no
contrato, esse contrato, suas clusulas e regras ser usado como
critrio para especificar a irregularidade do ato administrativo;
Acordos, convnios, termos de parceira, contratos de repasse;
Orientaes de rgos superiores e normatizadores, por
exemplo, resolues dos Conselhos Nacionais e Regionais de
Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CONFEA e CREAs),
que exigem uma determinada conduta do gestor;
Padres e indicadores, por exemplo, o governo federal em um
programa de vacinao estabelece como meta a vacinao de
90% da populao abaixo de 5 anos. Essa meta estabelecida
baseada em um padro internacional mdico para promover
a imunizao da populao. Em uma auditoria operacional,
verifica-se que o municpio de Itaja do Norte, no Amazonas, no
atingiu a meta. Nesse exemplo, o critrio a meta do governo
federal. No existe uma lei determinando que a Secretaria de
Sade daquele municpio deva vacinar todas as crianas abaixo
de 5 anos. A meta do programa de vacinao o critrio.
Ainda assim haver situaes em que no conseguiremos enquadrar
a conduta em nenhum desses tipos de critrios.
O Tribunal de Contas

Ateno!

A dica , sabendo que a conduta irregular, tente tratla como uma infringncia a princpios da Administrao
Pblica. Em nome dos princpios constitucionais e
legais norteadores da gesto pblica, sempre possvel
enquadrar um ato irregular, cuja conduta no prevista
em dispositivos legais especficos.

da Unio enquadrou
um Ministro de Estado
com base em Princpio
Constitucional. Assista o
Vdeo 1 Critrio
Promoo pessoal no
AVEC.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 13 ]

6. Evidncias
6.1. Indcio x Evidncia
Os rgos de controle se valem muito das notcias de imprensa, e
por sua vez a imprensa se vale muito das concluses, dos relatrios,
dos achados dos rgos de controle.
Qual a principal diferena entre as informaes
da imprensa e dos rgos de controle?
Fundamentalmente, os jornais, revistas, emissoras de televiso se
caracterizam pela revelao de fatos sem a obrigatoriedade de provar o
que dizem, de dizer a fonte ou revelar quem forneceu a informao. A
imprensa d a notcia, revela o fato, atribuem responsabilidades, mas
no tem a obrigao de provar. Mais do que isso, imprensa garantido
o direito do sigilo da fonte. A rigor, na maioria dos casos, os rgos de
imprensa, ao divulgar suas verses dos fatos, dispem apenas de indcios.
Isso incabvel no trabalho de auditoria.
A atividade de auditoria governamental, como sabemos, ,
essencialmente, o exerccio, pelo auditor, de juzo de valor acerca da
validade ou correo de registros, atos e fatos administrativos. Assim
sendo, ao concluir seu trabalho, o auditor emite uma opinio sobre
a regularidade das operaes examinadas, no caso de auditorias de
conformidade, ou quanto a seus resultados (performance), hiptese das
auditorias operacionais ou de desempenho.
O fato que, independentemente dos objetivos ou modalidades
da fiscalizao, as suas concluses (ou julgamentos) tero o poder de,
entre outros: i) afetar pessoas (dirigentes e servidores) do rgo auditado,
atribuindo-lhes responsabilidades pelos achados; ii) dimensionar ou
quantificar danos ao errio e exigir sua restituio de quem lhes tenha
dado causa; iii) alterar planos, normas e procedimentos da administrao;
iv) modificar a estrutura organizacional do ente auditado; v) provocar a
reviso ou rediscusso de polticas pblicas e diretrizes governamentais.
Como se percebe, consequncias extremamente significativas
na vida de cidados e de instituies. principalmente por isso que a
opinio dos auditores deve estar embasada em elementos que permitam a
qualquer leitor chegar s mesmas concluses da equipe. Alm dos demais
requisitos metodolgicos de um trabalho de auditoria, isso ser garantido,
em especial, pela correta documentao dos achados de auditoria, o que
se faz pelo acmulo das evidncias.
[ 14 ]

Auditoria Governamental

O profissional de auditoria no s tem que expor sua concluso,


como deve mostrar em que ele se baseou e em que fontes ela se
fundamentou. O auditor tem que dar sustentao ftica ao trabalho com
base em documentos e provas.
Portanto, podemos dizer que a imprensa trabalha com indcios e os
rgos de controle trabalham com evidncias.
Indcios so vestgios ou indicaes de discrepncias entre um ato
praticado (ou situao encontrada) e um critrio (lei, norma, padro
etc.), ainda no investigados a fundo ou ainda no suportados em
documentao idnea e suficiente para transform-los em achados de
auditoria.
Evidncias consistem no conjunto probatrio (provas) dos achados
de auditoria, que servem de base para a sustentao das concluses e
para a formulao das propostas de encaminhamento, ou seja, das
medidas que sero sugeridas para incrementar o desempenho da rea
ou programa auditado, para corrigir ou prevenir as no conformidades
detectadas e para a responsabilizao dos agentes que lhes deram causa.
Observe que tanto os indcios como as evidncias do conta de
discrepncias entre uma situao encontrada e um critrio. Mas o indcio
a situao que ainda no foi devidamente investigada, documentada
ou comprovada e que, portanto, como regra, no serve para que sejam
determinadas medidas corretivas ou para a imposio de uma sano.
No incio (ou mesmo no decorrer) da trajetria de tentativas de
obteno de documentos que efetivamente comprovem um achado de
auditoria, o auditor pode deparar-se com uma situao em que apenas
suspeitas ou pistas so levantadas. Em outras palavras, os elementos
disponveis indicam a possvel ocorrncia da no conformidade, mas
no o suficiente para comprov-la. Nesse caso, estaremos falando de
indcios e, em regra, no de evidncias.
Em geral, atos de gesto para os quais h apenas indcio isolado de
sua existncia ou autoria, por si s, no tm fora para caracterizar um
achado de auditoria.
No entanto, um conjunto robusto de indcios e no apenas
um nico deles, que permita a formao de juzo de uma operao, a
partir dos elementos de convico que o integram, tem sido admitido
no Direito Administrativo e na jurisprudncia como um meio de prova
indireto. As decises dos tribunais superiores tm considerado vlida,
em determinadas circunstncias, a utilizao de prova indiciria,
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 15 ]

especialmente nas esferas penal e administrativa. No Tribunal de Contas


da Unio, igualmente, a tese tem sido acolhida.
Ao referir-se possibilidade em comento, o Ministro Guilherme
Palmeira, no voto condutor do Acrdo n 630/2006-Plenrio, assim se
manifestou:

Voto condutor do Acrdo n 630/2006 - Plenrio


Com efeito, quanto suposta ilegalidade da declarao
de inidoneidade com base em indcios, entendo, desde logo,
pela improcedncia do argumento apresentado pela empresa
recorrente. H muito a prova indiciria aceita pela melhor
jurisprudncia ptria e pela mais balizada doutrina como
fundamento de eventual apenao de responsveis por crimes
ou ilcitos praticados.
Reproduzo aqui excerto da Declarao de Voto proferida pelo
eminente Ministro Benjamin Zymler no mbito do processo TC
008.291/1999-3, em que demonstra ser plenamente admissvel
a prova por meio indicirio, bem assim da possibilidade de sua
aplicao no mbito desta Corte de Contas:
Indcio meio de prova amplamente utilizado em
nosso Pas, tanto no processo penal - com expressa
previso no art. 239 do Cdigo de Processo Penal quanto no processo civil - neste caso, em decorrncia de
construo jurisprudencial, tendo por fulcro o art. 332
do Cdigo de Processo Civil, bem assim o art. 136 do
Cdigo Civil.
Indcio meio de prova indireto. uma circunstncia
certa, da qual se pode extrair, por construo lgica, uma
concluso do fato que se pretende provar.
(...)
As situaes que envolvem desvio de recursos pblicos,
nas quais evidentemente ocorre o que se costuma
denominar trfico de influncia, as provas utilizadas
so, freqentemente, indicirias. No mais das vezes, no
possvel estabelecer um nexo direto entre a atuao do
gestor e o desvio de recursos - a menos que se logre obter
a quebra do sigilo bancrio e telefnico. Ainda assim,
as provas continuariam a ser indcios - mais robustos,
verdade, mas ainda assim indcios. Mas no h outros
meios. Nesse tipo de irregularidade no h recibos,
autorizaes escritas, etc.
[ 16 ]

Auditoria Governamental

Do reproduzido acima, possvel inferir ainda que, em


relao a determinados crimes ou ilcitos, como no caso
o conluio entre licitantes, existe razo tanto lgica quanto
prtica para utilizao dos indcios como elemento de prova.
que no se poderia esperar que da consecuo da conduta
reprovvel existisse um documento formal, um recibo,
atestando que as licitantes combinaram preos ou mesmo
lotearam o objeto da licitao. Em verdade, o que se observa
na maioria das vezes a concretizao de pactos informais
e escusos que somente atravs da quebra do sigilo bancrio
e telefnico poderiam ser confirmados. Alis, isso foi bem
salientado pelo Relator a quo:
Entendo que prova inequvoca de conluio entre
licitantes algo extremamente difcil de ser obtido, uma
vez que, quando acertos desse tipo ocorrem, no se
faz, por bvio, qualquer tipo de registro escrito. Uma
outra forma de comprovao seria a escuta telefnica,
procedimento que no utilizado nas atividades deste
Tribunal. Assim, possivelmente, se o Tribunal s fosse
declarar a inidoneidade de empresas a partir de provas
inquestionveis, como defende o Analista, o art. 46 se
tornaria praticamente letra morta.
Eis, assim, a justificativa para utilizao da prova indiciria.

Ateno!

Como se percebe, ento, devemos admitir que,


em determinadas circunstncias, os indcios podem vir
a substituir as evidncias, ou nelas se transformarem.
Contudo, o auditor deve ter cautela ao adotar esse
caminho, optando por ele apenas quando esgotadas as
possibilidades de obteno da evidncia pura, indiscutvel
e indestrutvel.

6.2. Atributos das evidncias


E o que pode ser aceito como evidncia?
Vimos que um dos requisitos dos achados de auditoria a sua
relevncia. A evidncia a comprovao dos achados. Nem tudo que o
auditor coleta, solicita ou analisa gera um achado de auditoria. Portanto,
toda documentao que no comprobatria de um achado de auditoria
no evidncia.
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 17 ]

Por exemplo: um contrato foi analisado e no foram identificadas


impropriedades ou irregularidades. Esse contrato, se for relevante, pode
at vir a ser um papel de trabalho, mas no uma evidncia.
Papis de trabalho:
so documentos,
apontamentos,
informaes e provas
reunidas pelo auditor que
subsidiam e evidenciam
o trabalho executado e
fundamentam sua opinio.
Esse assunto ser abordado
frente.

Para que possam ser aceitas, as evidncias devem possuir os


atributos estabelecidos nas NAT, 108, I a IV: validade, confiabilidade,
relevncia e suficincia, explicados a seguir:
Suficincia: devemos juntar ao relatrio todos os elementos
que comprovem o achado de auditoria, de modo a permitir que
terceiros cheguem s concluses da equipe. O leitor, o rgo que
deliberar sobre a auditoria, deve receber todas as informaes
necessrias para formar juzo acerca da regularidade ou no do ato
administrativo examinado. Suficincia no significa abundncia.
Devemos evitar a acumulao indiscriminada de papis, juntando
apenas aqueles necessrios confirmao dos achados. Se por um
lado no h achado sem evidncias, no deve haver documentao
no processo que no seja comprobatria de pelo menos um achado.
s vezes temos dvidas do que agregar ao processo e juntar como
evidncia. Alm disso, so famosos os casos em que os auditores
pedem cpias de processos licitatrios e de documentos que
comprovam determinados tipos de operaes sem ter ideia do
volume que iro receber. A dica ter bom senso na juntada desses
papis e principalmente na solicitao de papis, de informaes,
de documentos ao rgo auditado;
Relevncia: a evidncia relevante se for relacionada de forma
clara e lgica aos critrios e objetivos da auditoria, isto ,
pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado.
A documentao comprobatria de operaes, atos e contratos
examinados para os quais no se tenha achado de auditoria, no
deve ser anexada ao processo, assim como aqueles elementos
que, embora coligidos pela equipe no decorrer do trabalho, no
guardem correlao com a rea e o objeto auditado;
Validade e confiabilidade: essas caractersticas tm relao
com trs aspectos especficos:
1. Autenticidade: os documentos identificados como
evidncia tm que ter uma validade intrnseca. No
podemos considerar documentos sobre os quais tenhamos
suspeitas de falsificao. Os documentos devem ser
originais ou autenticados, quando em cpia os originais
forem passveis de adulterao. preciso bom senso, pois
no precisamos pedir cpia autenticada de absolutamente
tudo que obtivermos em campo;

[ 18 ]

Auditoria Governamental

2. Confiabilidade: este aspecto est relacionado validade da


fonte. Por exemplo: uma ordem bancria extrada do SIAFI
confivel, pois o SIAFI um sistema largamente utilizado na
Administrao Pblica, adotado como modelo para vrios
pases. Por outro lado, um documento que extrado de um
sistema interno do rgo auditado uma evidncia frgil,
pois esse sistema no tem uma confiabilidade reconhecida
externamente pelo rgo de controle ou pela Administrao
Pblica como um todo. No temos controle sobre as regras
de segurana, atualizao e confiabilidade das informaes
nesse tipo de sistemas;
3. Exatido da fonte: a fonte de onde obtive a informao no
pode ser presumida. A fonte deve ser concreta, informada
e declarada.
6.3. Classificao das evidncias
As evidncias so classificadas em cinco categorias bsicas:
fsica;
documental;
testemunhal; e
analtica.
6.3.1. Evidncia fsica
As evidncias fsicas so objetos e materiais que podem ser
visualizados e tocados. So objetos que provam determinada constatao.
Podem ser obtidas por inspeo, indagao escrita (solicitao
formal), observao direta, etc. Devem ser documentadas. So exemplos:

O Tribunal de Contas da
Unio uma amostra de

Fotografia: uma fotografia uma evidncia considerada vlida capa de caixa dgua
para uma auditoria de obras. No entanto, preciso ter muito como evidncia em
cuidado ao incluir fotografias no processo, especialmente um recente processo.
identificando sua fonte ou origem. Com os softwares de Assista o Vdeo 2
tratamento e manipulao de imagens atualmente disponveis Evidncia fsica Capas
podemos ser enganados se utilizarmos fotografias de terceiros, de caixa dgua no
caso tenham sido adulteradas com o uso de tais recursos. Ambiente virtual de
Preferencialmente, o auditor tem que, ele prprio, fazer as educao corporativa
fotografias, em vez de receber fotografias fornecidas pelo (AVEC/TCU)..
gestor.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 19 ]

Amostras de bens adquiridos pela Administrao Pblica. As


amostras fsicas s tem valor nesta condio. Em outras palavras,
no podemos substituir uma amostra fsica por uma foto desta
amostra, ou por um arquivo desta amostra digitalizada. Isto
um desafio para os rgos de controle, que trabalham cada
vez mais com processos eletrnicos. A amostra fsica, para ter
valor, no pode ser reduzida a um arquivo eletrnico.
6.3.2. Evidncia documental
A evidncia documental o tipo mais comum de evidncia. So os
documentos internos e externos organizao auditada, como ofcios,
cartas, memorandos, ordens bancrias que comprovam as operaes.
Por exemplo: um documento da Receita Federal que demonstra que
determinada empresa contratada no est em dia com o pagamento
dos tributos um documento externo que comprova que a empresa no
poderia ter sido contratada.
Na Administrao Pblica, que tem por princpio a legalidade,
e na qual os atos so realizados com base em documentos oficiais,
praticamente impossvel que um trabalho de auditoria governamental
no traga uma evidncia documental.
As evidncias documentais tanto podem ser extradas de registros
documentais internos ou externos entidade, bem como, mais comum
nos dias atuais, em registros eletrnicos. Neste ltimo caso, denominadas
evidncias eletrnicas.
As evidncias eletrnicas so informaes produzidas ou mantidas
em meio eletrnico. So bancos de dados, planilhas, softwares, enfim,
quaisquer informaes baseadas em tecnologia da informao ou em
base de dados eletrnicos que possam ser referenciados no processo ou
mesmo juntados. So exemplos: um CD com planilhas ou uma referncia
ao SIAFI.
A evidncia eletrnica pode ser transformada em evidncia
documental tpica, por exemplo, imprimindo-se notas de empenho e
ordens bancrias constantes do SIAFI ou registros de bancos de dados
e documentos de outros sistemas, como os da Previdncia Social e do
Sistema nico de Sade.

[ 20 ]

Auditoria Governamental

Com a informatizao da Administrao Pblica, os auditores


e rgos de controle devem considerar a crescente importncia das
evidncias eletrnicas.
Geralmente quando pensamos em evidncia, pensamos naquilo
que pode ser juntado ao processo de auditoria para documentar e provar
o achado. Mas no caso da evidncia eletrnica, esta no precisa ser
necessariamente juntada, se a fonte for confivel. No necessrio juntar
ao processo um CD com uma ordem bancria do SIAFI ou imprimila, pois o sistema reconhecidamente seguro e a qualquer momento a
informao pode ser conferida.
6.3.3. Evidncia testemunhal
A evidncia testemunhal aquela obtida por intermdio de
entrevista ou questionrios. Esse tipo tem valor limitado como prova,
pois a tcnica de entrevista ou mesmo os questionrios escritos so
utilizados para obtermos pistas, opinies, indcios de determinadas
operaes. Diferentemente do Processo Administrativo Disciplinar e
dos Processos Judiciais Penal e Civil, na auditoria no temos a inquirio
de testemunha e, portanto, no podemos tomar a termo o depoimento
de servidores e gerentes da unidade auditada.
A evidncia testemunhal deve ser corroborada por outras
evidncias (NAT, 107).
Embora seja pouco utilizada na auditoria de conformidade, na
auditoria operacional a evidncia testemunhal tem mais valor, pois est
se trabalhando o aperfeioamento de um processo de trabalho, de um
programa, e no com a possibilidade de responsabilizao de gestores.
6.3.4. Evidncia analtica
As evidncias analticas so obtidas por meio de clculos amostrais,
frmulas matemticas, comparaes, raciocnio lgico, grficos, tabelas
ou demonstrativos que nos permitam chegar a concluses.
Por exemplo: possvel provar, a partir da tcnica de auditoria de
reviso analtica, que um clculo elaborado pelo gestor est errado.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 21 ]

Exemplo concreto: na privatizao do BANESPA, a anlise do


Tribunal de Contas da Unio documentou um erro na planilha de
estimativa de custo do banco de aproximadamente R$ 1 bilho. Essa
evidncia analtica, ou seja, a nova tabela elaborada a partir da tcnica de
reviso analtica, foi robusta a ponto de provar que a planilha do gestor
original estava errada, e de provocar a retificao da planilha original,
com o que o preo mnimo para efeito do leilo de privatizao foi
revisto e elevado no referido valor.
Podem, portanto, ser considerados como evidncias:
originais de ofcios, cartas, relatrios, outros documentos
endereados equipe de auditoria;
cpias de documentos internos ou externos ao rgo/entidade
auditado;
fotografias, fitas de vdeo ou udio, arquivos magnticos;
extratos de entrevista;
respostas a questionrios;
planilhas de clculo, quadros comparativos, quadros
demonstrativos;
amostras fsicas.
A lista acima no exaustiva. Provar os atos
administrativos ou trazer evidncias para o processo
, muitas vezes, um exerccio de criatividade. Assista
o Vdeo 3 Criatividade Fraude no pagamento de
pessoal, no Ambiente virtual de educao corporativa
(AVEC/TCU), e veja como uma equipe de auditoria do
Tribunal de Contas da Unio descobriu o titular de uma
conta que recebia recursos desviados.
6.4. Provando a inexistncia de um documento obrigatrio
Sabemos que a anlise da minuta de um contrato pela rea jurdica
condio essencial para validade do termo.
Imagine que estamos auditando a rea de contratos de um rgo. Ao
folhear o processo administrativo de um contrato, no identificamos
o parecer jurdico que analisou a minuta do contrato.
Poderamos afirmar que no houve anlise jurdica?
Como provar que no houve anlise jurdica?

[ 22 ]

Auditoria Governamental

No podemos colocar a cpia do processo como evidncia de


ausncia de parecer no processo. No podemos afirmar que no foi feita
anlise jurdica com base apenas na inexistncia do parecer nos autos.
Em muitos casos, o parecer pode estar fora do processo. Pode estar, por
exemplo, no rgo jurdico.
Para evidenciar a inexistncia do parecer jurdico, isto , de um
documento obrigatrio, necessrio solicitar formalmente (utilizandose a tcnica indagao por escrito) o parecer jurdico que analisou o
processo ou o contrato auditado. A resposta negativa oficial, isto , o
documento em que o gestor assume que no foi elaborado o parecer,
constituir a evidncia.
O silncio do rgo quanto solicitao formal de comprovao
de existncia de parecer pode ser considerada evidncia. Se o parecer
foi pedido pela equipe de auditoria e no foi recebido, ento pode-se
presumir que no existe. A solicitao formal do parecer deve impedir
que o rgo auditado surja, posteriormente, com um parecer falso,
elaborado aps a realizao da auditoria.
6.5. Tipo de evidncia e tcnica mais utilizada
Podemos fazer uma correlao entre o tipo de evidncia e a tcnica
mais utilizada para a sua obteno:
EVIDNCIA

TCNICA

Fsica

Inspeo fsica

Documental

Exame documental
Circularizao

Testemunhal

Indagao escrita
Entrevista

Analtica

Anlise de contas
Reviso analtica
Conferncia de clculos

Para aprofundar
seus conhecimentos
sobre as tcnicas
de auditoria,
estude o Mdulo 2:
Planejamento de
Auditoria, deste
curso Auditoria
Governamental.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 23 ]

7. Causa
A causa, terceiro atributo do achado de auditoria (NAT, 103, III),
a razo pela qual a condio ocorreu. Sua meno necessria para a
contextualizao do achado e a formulao de sugestes para a resoluo
dos problemas. Segundo as NAT: a causa o elemento sobre o qual
incidir as aes corretivas que sero propostas. [...] Auditores devem
se empenhar na busca da causa dos desvios que produzem resultados ou
consequncias adversos. Sua identificao consiste na determinao dos
fatores que levaram ou permitiram o descumprimento de um critrio.
A essncia da auditoria, especialmente da auditoria operacional,
promover melhorias na gesto, na rea auditada ou no programa
auditado. Em tese, no tem como promover melhorias sem saber porque
aquela condio ocorreu.
Comparando, ao tratar uma febre com antitrmico estarei
atacando a apenas consequncia e no a causa (por exemplo, uma
infeco). preciso conhecer o que est motivando esse sintoma para
dar o remdio certo. Da mesma forma, em auditoria necessrio fazer
uma reflexo sobre as causas das impropriedades e irregularidades
para poder dar os remdios certos.
Alm disso, identificar as causas fundamental para definir
responsabilidades e dar elementos para correo do ato administrativo
ou propor alguma medida para evitar que ele ocorra.
Ateno!

Ao investigarmos as causas, devemos ser conclusivos.


A causa no uma hiptese, uma possibilidade. uma
circunstncia concreta.

A causa pode ser objetiva ou subjetiva:


objetiva: decorrente de deficincias administrativas, ausncia
ou insuficincia de controles internos, etc;
subjetiva: quando pode ser atribuda pessoa do gestor, ao seu
comportamento, e caracterizada como:
negligncia: quando o gestor omisso, deixa de fazer algo
que deveria ter feito;

[ 24 ]

Auditoria Governamental

imprudncia: quando o gestor no agiu com o zelo devido,


com o cuidado que se exigia na prtica de determinado
ato, tem um comportamento deliberado e sabidamente
arriscado;
impercia: quando o gestor no tem capacidade tcnica
para a prtica de uma tarefa ou ato.
Devemos ter muita ateno na identificao da causa em auditorias
de conformidade, pois a causa subjetiva para o descumprimento de lei
quase sempre desconhecida ou no declarvel.
Imagine que voc desconfia que uma licitao foi dirigida para
beneficiar o amigo do dirigente da entidade auditada. razovel
imaginar que vamos ter provas de que ele dirigiu a licitao para
beneficiar seu amigo?

Por mais que o auditor desconfie que a licitao foi dirigida,


dificilmente conseguir provar. Em auditoria de conformidade muitas
vezes a causa subjetiva ser desconhecida, ou no declarvel, ou no
identificvel. Torna-se necessrio solicitar as justificativas do gestor, que
apresentar, na verso dele, as causas do achado.
Nas regras processuais do Tribunal de Contas da Unio existe o
contraditrio, momento em que o gestor poder se defender e explicar a
causa de seu ato do seu ponto de vista.

Ateno!

A informao prestada pelo gestor no nos basta!


Temos que procurar evidncias que confirmem
ou no que a causa realmente a informada, para no
registrarmos algo que sabidamente no a causa do
achado de auditoria.

Em auditorias de conformidade, muitas vezes a causa no vai ser


suficiente para eliminar a sano ao gestor ou a sua condenao, mas
serve para identificarmos circunstncias atenuantes ou agravantes da
sua conduta.
A investigao das causas, induzida pela matriz de achados,
deve servir mais para a reflexo sobre as circunstncias agravantes ou
atenuantes do ato praticado do que propriamente para registrar supostas
razes que no podero ser provadas.
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 25 ]

No tocante s causas objetivas, os auditores devem se empenhar na


sua identificao, pois elas que sero objeto de proposio de medidas
para impedir ou dificultar que as impropriedades ou irregularidades se
repitam, contribuindo para o aperfeioamento da administrao pblica.
A determinao das causas objetivas pode ser abordada a partir
de uma viso das limitaes inerentes de controle mais comuns
(burla de controles por parte de gestores e funcionrios, conluio,
erros de julgamento, falhas), identificando as vulnerabilidades (falhas,
deficincias, inadequao ou fragilidades) e as respectivas fontes em
que elas se situam (pessoas, processos internos, sistemas, infraestrutura
fsica ou organizacional, tecnologia de produo e eventos externos).
Em sntese, identificar as causas de importncia fundamental para
definir responsabilidades (causa subjetiva) e dar elementos para correo
do ato administrativo ou para propor alguma medida preventiva para
coibir novas ocorrncias (causa objetiva).

[ 26 ]

Auditoria Governamental

8. Efeitos reais ou potenciais (consequncia)


Efeito, ou consequncia, quarto atributo do achado de auditoria
(NAT, 103, IV), o resultado adverso (ou no, no caso dos achados
positivos) da discrepncia entre a situao encontrada e o critrio. Se
h um achado, necessariamente h um efeito, uma consequncia para o
rgo, o errio ou a sociedade, dele resultante.
O efeito real deve ser, sempre que possvel, quantificado
financeiramente e registrado na matriz de achados.
So exemplos:
prejuzo ao errio pelo pagamento de vantagem remuneratrio
indevida ou pelo superfaturamento na aquisio de bens ou
prestao de servios;
prejuzo aos princpios da ampla competio e igualdade entre
possveis licitantes (em caso de restrio indevida participao
de possveis fornecedores/prestadores em licitao pblica).
Veja que o efeito no deve ser confundido com o fato irregular
em si. Nos exemplos acima, o efeito no o pagamento de vantagem
remuneratria indevida ou inobservncia da legislao em licitao,
mas sim o prejuzo ao errio por esse pagamento indevido ou pela noescolha da proposta mais vantajosa.
8.1. Efeito real x efeito potencial
Efeito real algo que aconteceu, um efeito concreto.
Por exemplo: em uma licitao dirigida o efeito foi a restrio
competio. Um achado que evidencia o direcionamento, a
restrio indevida em uma licitao, provoca o efeito concreto
efetivo do prejuzo da competio.
Efeito potencial um risco, uma possibilidade.
No mesmo exemplo da licitao dirigida eu poderia dizer que
o efeito potencial foi a no obteno da melhor proposta pela
instituio. Por qu? O que garante que se outras empresas
tivessem participado o preo seria melhor? um risco que pode
ou no se concretizar (Acrdo TCU 1292/2003-Plenrio).
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 27 ]

Outro exemplo de efeito real e potencial: ao verificar que uma


gratificao est sendo paga indevidamente, sinalizo para o
rgo que essa irregularidade j produziu um efeito real de
pagamento irregular de R$ 1 milho durante nos ltimos seis
meses e tem o efeito potencial de mais R$ 1 milho at o final
do ano se o pagamento indevido no for interrompido.
Vamos analisar um outro exemplo de efeito para a sociedade:
um prefeito desviou a finalidade de um recurso de convnio. Ele
deveria construir uma creche e construiu uma escola. A escola foi
bem construda tecnicamente, sem superfaturamento e atendeu
comunidade.
Qual efeito teria esse desvio de finalidade?
A parcela da sociedade destinatria da creche no se beneficiaria.
Temos, portanto, um efeito concreto efetivo para a sociedade de no ter
a creche construda.

[ 28 ]

Auditoria Governamental

9. Propostas de encaminhamento
So as recomendaes e determinaes sugeridas pela equipe de
auditoria para corrigir as impropriedade e irregularidades identificadas,
recompor o errio ou divulgar boas prticas (achado positivo).
Nas propostas de encaminhamento, sugere-se tambm a
responsabilizao dos gestores, a aplicao de multa, a condenao
em dbito, a aplicao de uma sano de inidoneidade a uma empresa
licitante, entre outras medidas

Ateno!

Ao ponderar as propostas de encaminhamento,


temos que nos lembrar de que um fato no isolado em
si. De um lado existe algo que o motivou, circunstncias
(ou causas). De outro, consequncias. Por isso, o mesmo
fato pode ter encaminhamento diverso.

Exemplo 1: O edital de uma licitao restringiu a competio,


mas ainda assim 10 empresas participaram da licitao e o
preo foi bom.
Exemplo 2: O edital de uma licitao restringiu a competio
e apenas 2 empresas participaram da licitao e o preo no foi
bom.
Veja que temos o mesmo fato com duas consequncias diferentes.
No primeiro exemplo, podemos considerar que a restrio no teve
efeito de gerar dano e de restringir o mercado decisivamente, porque 10
empresas participaram. No segundo exemplo, podemos considerar que
essa restrio foi decisiva tanto para a participao de empresas, que foi
em nmero reduzido, como para a obteno de um preo melhor.
Temos, ento, que ocorrncias de mesma natureza, a depender das
consequncias, podem gerar encaminhamentos distintos: a princpio,
no primeiro caso a sano poderia ser dispensada; no segundo, no,
alm da sano possvel antever a condenao em dbito pelo prejuzo
causado.
Para todo achado devemos ponderar as circunstncias atenuantes
e agravantes para descrever o efeito e propor a responsabilizao do
responsvel. Eventualmente, algo que grave do ponto de vista objetivo
no provoca dano ou prejuzo. Temos que identificar a consequncia, o
encaminhamento adequado para cada caso.
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 29 ]

A correta dosimetria da pena ensinada no Direito Penal - dar a


sano certa gravidade do ato praticado tambm vale para o Direito
Administrativo: temos diferentes alternativas para responsabilizar ou
corrigir o problema.

Ateno!

Na proposta de encaminhamento vamos considerar


circunstncias agravantes, atenuantes e efeitos.
Veja outras orientaes e requisitos para propostas de
encaminhamento nas NAT, 163 a 166.

9.1. Benefcio das propostas de encaminhamento


Uma etapa muito importante a estimativa dos benefcios advindos
do trabalho de auditoria. No TCU, so os dbitos, multas, economias,
ganhos ou melhorias decorrentes da atuao do Tribunal. Tambm deve
ser considerada como benefcio, a expectativa de controle gerada pelas
aes do controle externo. Essa expectativa no mensurvel.
Pelas normas de auditoria do TCU, esses benefcios esperados ou
estimados da auditoria, devem ser consignados nos relatrios (NAT, 154).

Ser que a mera existncia do rgo de controle gera uma


expectativa e isso produz efeitos positivos no sentido de inibir a
prtica de irregularidades?
Seguramente, sim. fcil imaginar que se no houvesse os rgos
de controle a corrupo seria maior. Embora tenhamos uma capacidade
limitada de atuao, h um temor do resultado da nossa ao. E esse
temor, essa expectativa de controle, um benefcio real, apesar de ser de
difcil mensurao.

[ 30 ]

Auditoria Governamental

importante mensurar benefcios porque:


demonstram a relevncia dos resultados obtidos;
motivam o gestor a implementar as recomendaes e
determinaes; e
divulgam o impacto potencial da auditoria.
Os benefcios podem ser classificados quanto ao momento da
apurao:
benefcios estimados: estimados pela equipe de auditoria;
benefcios potenciais: encampados pela administrao superior
do rgo de auditoria;
benefcios efetivos: comprovadamente obtidos como
decorrncia da implementao das medidas sugeridas.
Por exemplo: a equipe estima os benefcios que sero obtidos com
os encaminhamentos propostos. Se a proposta da equipe for referendada
pelo Plenrio do TCU, de estimado, o benefcio passa a ser potencial.
O acrdo sinaliza que aquele valor tem que ser objeto de devoluo.
Quando comprovado o ressarcimento aos cofres pblicos, o benefcio
passa a ser efetivo.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 31 ]

10. Matriz de responsabilizao


A matriz de responsabilizao fecha o ciclo das apuraes
realizadas no decorrer da auditoria na medida em que objetiva a
formulao de concluses sobre as responsabilidades individuais dos
gestores e agentes pblicos que contriburam ou deram causa ao ato
administrativo objeto do achado.
A importncia dessa matriz ainda maior para o profissional do
controle externo porque os tribunais de contas, como sabemos, tm
competncia para aplicao de sanes e julgamento de contas dos
responsveis por bens e valores pblicos.
Nesse sentido, fundamental que, ao proferir tais deliberaes, o
rgo julgador tenha realizado uma anlise exaustiva no que se refere
identificao das pessoas que devam ser responsabilizadas, sopesandose todas as circunstncias agravantes e atenuantes presentes em cada
ocorrncia.
As unidades de controle interno, embora no detenham essas
competncias especficas, tambm devem preocupar-se em adotar eficazes
procedimentos de apurao de responsabilidades, por dois motivos.
Na primeira, porque, ao faz-lo, estaro contribuindo para tomada
de decises pela alta administrao da instituio, no que diz respeito,
por exemplo, instaurao de um processo administrativo disciplinar
ou sindicncia para apurao interna das responsabilidades pelos fatos
constatados pela auditoria.
Na segunda, porque, quando identifica corretamente a cadeia
de responsabilidade dos achados de auditoria, o controle interno evita
retrabalho para os rgos de controle externo. Isso porque, ao receber os
resultados da fiscalizao empreendida pelo controle interno, o tribunal
de contas ter que sanear o processo, efetuando custosas inspees ou
diligncias, caso os achados no estejam perfeitamente caracterizados
quanto s respectivas autorias ou responsabilidades.
Utilizar a matriz de responsabilizao pressupe o conhecimento
da teoria da responsabilizao desenvolvida pelo TCU. O documento
Padres de Auditoria de Conformidade, ao tratar dessa matriz,
incorpora conceitos e procedimentos dessa teoria.

[ 32 ]

Auditoria Governamental

Matriz de responsabilizao
Achado

Responsvel

Perodo de
exerccio

Conduta

Nexo de
causalidade

Culpabilidade

O anexo III aos Padres


de Auditoria de
Conformidade traz o

A1

modelo da matriz de
responsabilizao e

A2

orienta a equipe de
auditoria quanto ao seu

An

preenchimento.
Recomenda-se a leitura
deste material, disponvel

A matriz de responsabilizao contm os seguintes campos:

na biblioteca do curso.

a) Responsvel: pessoa fsica (nome, cargo e CPF); pessoa jurdica


de direito privado (razo social e CNPJ); pessoa jurdica de
direito pblico interno (nome);
b) Perodo de exerccio: perodo efetivo de exerccio no cargo,
seja como titular ou substituto;
c) Conduta: ao ou omisso, culposa (por negligncia,
imprudncia ou impercia) ou dolosa (por ter o responsvel
querido produzir o resultado ou ter assumido o risco de
produz-lo), praticada pelo responsvel;
d) Nexo de Causalidade (entre a conduta e o resultado ilcito):
evidncias de que a conduta do responsvel contribuiu
significativamente para o resultado ilcito, ou seja, de que foi
uma das causas do resultado;
e) Culpabilidade: reprovabilidade da conduta do gestor (no se
aplica a pessoas jurdicas).
O roteiro sugerido pelo documento Padres de Auditoria de
Conformidade oferece, tambm, as seguintes instrues adicionais de
preenchimento da matriz de responsabilizao:
1. a matriz de responsabilizao deve ser preenchida sempre
que houver achados que se constituam em irregularidades e
somente para esses achados. Aplica-se esta matriz tambm para
os responsveis solidrios, que devem sempre ser arrolados
desde o incio do processo, inclusive para fins de audincia ou
citao. fundamental que o perodo de responsabilizao seja
Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 33 ]

exato, j que a responsabilizao torna-se inadequada se o fato


ocorrer durante as frias ou licena do gestor. Observar que
podem ser responsabilizadas equipes, tais como comisses de
licitao, identificando-se individualmente seus componentes e
pessoas jurdicas integrantes ou no da administrao pblica;
2. ao preencher o campo Conduta, a equipe deve avaliar a
necessidade de juntar norma do rgo/entidade que especifique
as atribuies dos cargos (Estatuto, Regimento Interno etc).
Para cada conduta irregular deve-se preencher uma linha da
matriz, sendo suficiente somente uma linha no caso de vrios
responsveis com idntica conduta. Condutas e resultados
repetidos de um mesmo gestor (Ex.: vrias contrataes sem
licitao), desde que idnticas, podem ser agrupadas em uma
nica linha;
3. para facilitar o preenchimento do campo Nexo de causalidade,
a equipe pode, hipoteticamente, retirar do mundo a conduta
do responsvel e se perguntar se ainda assim o resultado teria
ocorrido e, caso positivo, se teria ocorrido com a mesma
gravidade. A inexistncia de nexo de causalidade significa que
o gestor no pode ser responsabilizado pelo resultado;
4. para preenchimento do campo Culpabilidade, devem-se
responder as seguintes perguntas:
a) houve boa-f do gestor?
b) o gestor praticou o ato aps prvia consulta a rgos
tcnicos ou, de algum modo, respaldado em parecer
tcnico?
c) razovel afirmar que era possvel ao gestor ter conscincia
da ilicitude do ato que praticara?
d) era razovel exigir do gestor conduta diversa daquela
que ele adotou, consideradas as circunstncias que o
cercavam? Caso afirmativo, qual seria essa conduta?
5. quando for o caso, tecer consideraes acerca da punibilidade
do gestor (morte o que impede a aplicao de multa ou ainda
a existncia de circunstncias atenuantes ou agravantes, como,
por exemplo, medidas corretivas ou reparatrias adotadas
pelo gestor, existncia de afirmaes ou documentos falsos
etc). O preenchimento das colunas Nexo de causalidade e
Culpabilidade balizar a formulao das propostas a serem
includas no campo Encaminhamento da matriz de achados.
[ 34 ]

Auditoria Governamental

11. Papis de trabalho


Como vimos, a atividade de auditoria, governamental ou
privada, pressupe a documentao do trabalho, para efeito de prova
e sustentao dos achados e concluses. Os elementos de convico do
auditor constituem, dessa forma, parte dos papis de trabalho que devem
ser colecionados e organizados no processo de auditoria.

As Normas de Auditoria
do Tribunal tratam dos
papis de trabalho nos

So tambm papis de trabalho aqueles que documentam as fases


de planejamento e execuo da fiscalizao, a exemplo das matrizes de
planejamento, de achados e de responsabilizao, bem assim quaisquer
outros que tenham sido elaborados pela equipe de auditoria para
descrever o passo-a-passo do trabalho. Ainda se inserem nessa categoria
as planilhas, textos ou quadros demonstrativos dos atos administrativos
examinados, das observaes efetuadas e das concluses obtidas.

pargrafos 109 a 116.


Recomenda-se a leitura
desse tpico das NAT, para
um melhor entendimento
das orientaes prticas
aqui explanadas.

Assim, papis de trabalho so:


documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas
pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado
e fundamentam sua opinio;
toda documentao obtida, preparada e mantida pelo auditor
para a execuo do seu trabalho;
conjunto de documentos nos quais o auditor registra os dados
e informaes obtidos, assim como os resultados e provas dos
seus exames;
conjunto de documentos e apontamentos, com informaes
e provas obtidas pelo auditor, que constituem a evidncia do
trabalho executado e o fundamento de sua opinio.
A doutrina da auditoria tradicional nos ensina que os papis de
trabalho ficam arquivados no rgo de auditoria para eventual e futura
comprovao das anlises realizadas, da metodologia empregada, dos
critrios de seleo ou amostragem dos atos auditados, etc. Nesse caso,
apenas o relatrio de auditoria submetido s instncias superiores para
avaliao e deliberao sobre as propostas formuladas pela equipe de
auditores.
No entanto, em se tratando de auditoria que venha a ser
encaminhada ao Controle Externo, ou produzida por este, o ideal que
conste do processo de auditoria todo esse conjunto de documentos. A
razo disso que, no mbito dos tribunais de contas, a deliberao sobre

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 35 ]

o contedo do trabalho, as concluses e encaminhamentos, do-se no


bojo de um processo. Ou seja, necessrio que, nos autos em que ser
anexado o relatrio da auditoria, sejam juntados tambm os papis de
trabalho essenciais para evidenciar os achados e demonstrar a estratgia
metodolgica adotada e os procedimentos realizados.
Em outras palavras, para que um tribunal aprecie o resultado de
uma auditoria, por meio da prolao de um acrdo, preciso que a
documentao comprobatria dos exames realizados esteja juntada
ao respectivo relatrio. No h possibilidade, por exemplo, de que um
gestor venha a ser multado pelo TCU sem que, no processo objeto da
deliberao, haja documentao comprobatria de que ele praticou o ato
considerado irregular, de maneira a ficar claramente demonstrado o nexo
de causalidade entre a ao desse gestor e o resultado ilcito apurado.
Assim, os rgos de controle interno so orientados a procederem
a juntada dos elementos de prova de seus trabalhos de auditoria, quando
os encaminha aos tribunais de contas. Mesmo que tais entes no
tenham poder para aplicar sanes como resultado de suas auditorias,
fundamental que atuem de forma a identificar os responsveis pelas
irregularidades apontadas. Esse esforo contribuir para adoo de
medidas disciplinares internamente unidade auditada, por exemplo,
com a instaurao de sindicncia ou processo administrativo disciplinar,
assim como para o processamento do assunto no tribunal de contas,
sem necessidade de medidas saneadoras adicionais para obteno da
informao ausente no processo.
Por outro lado, e at por cumprir tal papel, no h razo por que
juntar ao processo da auditoria papis de trabalho produzidos ou obtidos
em campo que no se prestem a subsidiar as concluses e propostas
formuladas. Em outras palavras, no razovel anexar documentos aos
quais no feita sequer uma meno no relatrio ou, ainda que tanto,
no sejam necessrios para comprovar os achados de auditoria.
Esse aspecto est diretamente relacionado com a extenso ideal
dos papis de trabalho. A deciso sobre essa questo deve ser, ainda,
sopesada por fatores como o nmero e a natureza de operaes auditadas
e a possibilidade de que a informao primria, aquela obtida no rgo
fiscalizado, venha a ser alterada/adulterada.
Exemplificando: ao documentar um achado de auditoria que
conclua pela celebrao de convnios com clusulas genricas definindo
seu objeto (o que irregular), talvez no seja necessrio que o auditor
anexe ao processo todos os termos de convnio que se encontrem nessa
situao, principalmente se a quantidade de termos de convnio analisada
[ 36 ]

Auditoria Governamental

muito grande, por exemplo, 50 termos. Nesse caso, considerando


que a anlise, possivelmente, ser feita para o conjunto da obra, e,
principalmente, porque no razovel supor que os termos de convnio
sero alterados aps a auditoria, no se faz necessrio anexar cpia de
todos os convnios, mas apenas parte deles, de forma a exemplificar o
achado.
Em outro exemplo: para comprovar o pagamento de uma despesa
por uma unidade gestora que opere o Sistema Siafi, no preciso
imprimir e juntar ao processo a ordem bancria emitida, uma vez que a
sua fonte (o Siafi) reconhecidamente segura e inviolvel e que permite,
a qualquer tempo no futuro, uma consulta desse documento.
11.1. Finalidades
Os papis de trabalho tm por finalidades:



auxlio aos exames e elaborao do relatrio;


registro do trabalho realizado, das concluses e propostas;
suporte do relatrio;
superviso e reviso da qualidade.

As matrizes de planejamento, de achados e de responsabilizao


so todas elas papis de trabalho porque nos auxiliam na conduo
dos procedimentos de auditoria, nas nossas anlises e na elaborao do
relatrio, alm de conter o registro de todo o trabalho realizado.
11.2. Classificao
Quanto sua classificao, os papis de trabalho podem ser
divididos, segundo as NAT, em duas categorias:

Transitrios

So aqueles necessrios ao trabalho somente por um perodo

Veja mais orientaes

limitado, para assegurar a execuo de um procedimento ou a

sobre como classificar

obteno de outros papis de trabalho subsequentes.

e arquivar os papis de
trabalho nos itens 60 a 66

Permanentes

So aqueles destinados a comprovar uma situao ou achado prprio

dos Padres de Auditoria

de uma auditoria, como por exemplo, a nota fiscal comprobatria de

de Conformidade.

um servio prestado objeto da fiscalizao, bem como os registros do


trabalho executado,

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 37 ]

Vejam que, em regra, devemos identificar como papis de trabalho


documentos que evidenciam os achados e comprovam as constataes
da equipe de auditoria. No necessrio, nem prtico, documentar toda
observao, considerao ou concluso. Informaes ou documentos
coletados em campo que no comprovem uma atividade, operao ou
o registro do trabalho realizado, a princpio, no constituem papis de
trabalho e devem ser descartados. No entanto, se esses documentos
trazem informaes estveis sobre a estrutura e o funcionamento do
rgo auditado, por exemplo, podem compor um acervo que pode
subsidiar auditorias futuras.
11.3. Atributos
Os papis de trabalho devem apresentar, ainda, os seguintes
atributos:

Abrangncia

Objetividade

Clareza

Limpeza

[ 38 ]

Auditoria Governamental

Os papis devem contemplar, de forma cronolgica e ordenada


(com comeo, meio e fim) todas as fases do processo de
auditoria, inclusive o planejamento e a execuo, com suas
anlises e concluses;
Diz respeito prtica de evitar-se, conforme comentado, a
coleta indiscriminada de documentos, juntando-se apenas
e to somente aqueles que guardarem estreita relao com
os achados e concluses. Exemplo: Numa entrevista no
necessrio relatar tudo o que foi conversado mas apenas o
pertintente matria em exame;
Caracterstica inerente aos papis de trabalho relacionada a
sua auto-suficincia, ou seja, desnecessidade de que algum
que os revise, tenha que ter explicaes verbais adicionais para
sua perfeita compreenso. A documentao deve evidenciar
claramente os propsitos ou objetivos da auditoria, seu alcance
ou escopo e suas concluses;

Traduz a boa apresentao dos papis, sem erros, rasuras


ou danos que os invalide, os desprestigie (e ao trabalho e
ao auditor) e que, fundamentalmente, os inutilize como
documentao suporte idnea e adequada ao trabalho de
auditoria (evidncia).

11.4. Organizao
Em razo de sua finalidade nobre, os papis de trabalho devem
ser elaborados, organizados e armazenados de forma sistemtica e
racional. Devem-se apresentar numa sequncia lgica dos fatos que se
quer provar, de forma a facilitar o trabalho de quem os revisar, seja para
efeito de controle de qualidade, seja para apreciao/deliberao sobre
os resultados da auditoria.
Papis de trabalho mal elaborados, com rasuras, erros ou
ilegveis provocam, alm da natural dificuldade de compreenso pelo
revisor, dvidas sobre a qualidade do trabalho em si, da correo dos
procedimentos e tcnicas, da adequao das concluses e propostas, e
at mesmo da capacidade profissional do auditor.
Cuidado especial deve ter o auditor quando, alm da documentao
de origem externa obtida durante a auditoria, ele prprio produz papis
de trabalho que evidenciem, principalmente, a extenso dos exames
realizados. Nesse particular, os papis devem ter apresentao grfica e
visual adequada, com cabealho, ttulos e perodos dos exames.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 39 ]

12. Informatizao do trabalho de auditoria


Assim como todas as reas do conhecimento humano e todas as
atividades profissionais, a auditoria foi, em muito, beneficiada com o
desenvolvimento de tcnicas e procedimentos baseados na Tecnologia
da Informao (TI). Foi-se o tempo em que as ferramentas tpicas do
auditor eram a lapiseira e o papel colunado. Largamente disseminados
at meados dos anos 80, criando mesmo uma identificao imediata com
a figura do auditor, tais recursos hoje em dia so muito pouco utilizados.
A popularizao dos computadores e notebooks e de ferramentas
mais conhecidas, como os editores de texto e as planilhas eletrnicas,
fez-se sentir tambm na atividade de auditoria. Os ganhos com esta
evoluo so de conhecimento geral: padronizao, ganho de tempo e
boa apresentao grfica, so apenas alguns deles.
Mais recentemente, ganharam o mercado diversos softwares que
auxiliam nas atividades de auditoria, dispondo de funcionalidades,
tais como: gerenciamento do processo de planejamento das atividades
de auditoria, contemplando o registro de todas as etapas do trabalho;
bancos de dados; programas que promovem o cruzamento de grande
volume de informaes; softwares estatsticos.
Todos esses recursos tm o potencial de aumentar a produtividade
dos trabalhos de auditoria, facilitar a documentao de todas as fases do
trabalho, garantir o armazenamento das informaes de forma segura e,
com isso, melhorar a qualidade de todo o processo.
A informatizao traz dois desafios para o auditor:
1: compreender que o processo de informatizao uma
realidade irreversvel e inevitvel. Em funo disso, o auditor tem de ter
conhecimento, preparo, formao para lidar com essa nova realidade;
2: a administrao pblica trabalha com grandes bases de
informao e estas bases esto cada vez mais fundamentadas no
processamento eletrnico de dados. A informatizao nos permite
fiscalizar grandes volumes de informao. Mas para isso, o auditor deve
conhecer e saber tratar essas informaes. Temos, como exemplo, a
fiscalizao de benefcios previdencirios do INSS, um rgo que tem
bilhes de registros. humanamente impossvel em muitos aspectos
oferecer uma concluso ou dar uma resposta de forma manual. Estaremos
procurando uma agulha em palheiro. As ferramentas de tecnologia da
informao (TI) nos oferecerem muitas possibilidades de controle com
excelentes resultados.
[ 40 ]

Auditoria Governamental

So diversos os componentes e ferramentas teis atividade


de auditora que podem ser encontrados nos programas atualmente
disponveis. A seguir alguns exemplos:
softwares de processamento de dados: para estruturao
de dados, tratamento de dados, cruzamento de
informaes. Exemplos: Access (banco de dados), Excel
(planilhas, grficos), ACL (cruzamento de dados de fontes
independentes);
softwares de edio de texto: conseguem dar agilidade e
melhor formatao e apresentao aos trabalhos. Exemplos:
Word, Emacs, VIM;
softwares estatsticos: fazem anlises estatsticas,
amostragens estatsticas, inferncias de determinadas
situaes para um conjunto de operaes. Exemplos: SPSS,
SAS;
ferramentas de gerenciamento e execuo: registro e
acompanhamento das fases de planejamento e execuo
das auditorias, com o registro das matrizes, no caso do
TCU; registro das equipes designadas s atividades de
fiscalizao em determinado momento, ms ou ano;
registro das recomendaes e determinaes para efeito de
monitoramento ou follow-up dessas deliberaes junto aos
rgos auditados. Exemplos: TeamMate, Fiscalis, e-TCU.
sistema de documentao: criao de padres de
armazenamento e acesso s informaes; definio de uma
estrutura-padro para os relatrios de auditoria, baseada em
modelo reconhecidamente de boa aceitao principalmente
dos clientes e pblico-alvo; implementao de regras e
mecanismos que auxiliem no controle de qualidade do
trabalho; auxlio no alinhamento das aes e prticas
realizadas s normas de auditoria que regram o exerccio
dessa atividade;
ferramentas de produtividade: implantao de rotinas
e procedimentos que favoream a efetiva gesto do
conhecimento internamente unidade de auditoria; criao
e manuteno de uma ativa biblioteca dos trabalhos de
auditoria, contemplando, entre outros, os registros dos
trabalhos j realizados, procedimentos de auditoria padro,
etc; mecanismos de gerao automtica de relatrios (o

Fiscalis e e-TCU so
sistemas corporativos do
TCU que registram todas
as etapas do processo
de auditoria, para efeito
de sua execuo e com
finalidade gerencial.
Importante: o art. 3, da
Portaria Segecex n 26/09
estabelece obrigatoriedade
da utilizao do mdulo
Fiscalis Execuo para as
auditorias de conformidade
no TCU. Os auditores que
ainda no utilizaram o
Fiscalis Execuo podem
assistir os tutoriais do
sistema no stio da Adsup/
Segecex. O manual do
sistema Fiscalis Execuo
est disponvel na
biblioteca do curso.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 41 ]

TCU desenvolveu esta funcionalidade por meio do Sistema


Fiscalis Execuo) e de trabalho em grupo (chats, video e
teleconferncia, etc); dispositivos off line para os trabalhos
em campo, que permitem o registro, fora do domiclio,
dos procedimentos realizados, matrizes e relatrios, com
posterior integrao e armazenamento desses dados via
Internet ou rede interna;
ferramentas de avaliao de riscos: adoo de ferramentas
que automatizem e facilitem os clculos, ponderaes
e anlises para efeito de avaliao do risco de auditoria;
criao de matrizes de risco, ou metodologia cientfica
(matemtica e/ou estatstica) que cumpram essa funo, e
que permitam, por outro lado, a flexibilidade de insero, a
qualquer tempo, de novos fatores e aspectos subjetivos que
devam ser considerados no modelo de avaliao de risco
adotado; emisso de relatrios gerenciais para suporte
tomada de deciso nos nveis estratgicos.
Exemplo do uso de software de processamento de dados: h
tempos atrs o Tribunal verificou fraudes e irregularidades no benefcio
previdencirio de aposentadoria por idade. Para fazer a anlise de
regularidade do benefcio, o TCU cruzou as datas de nascimento da base
de dados da Previdncia com as datas registradas na Receita Federal ou
na Justia Eleitoral. Com esse procedimento, milhares de casos foram
identificados, sempre em desfavor da Previdncia.
A gerao automtica de relatrios traz vantagens e desvantagens.
As vantagens mais evidentes so a garantia de padro no relatrio de
auditoria, a garantia de que nenhum aspecto metodolgico fundamental
para a qualidade do trabalho vai ser negligenciado. Por outro lado, por se
tratar de uma ferramenta automatizada, a criatividade bastante limitada,
isto , se adotarmos uma metodologia em que todos os relatrios sairo
automaticamente, todos os relatrios sairo muito parecidos e isso cansa
o leitor. Nesse caso, o relatrio no tem uma redao atrativa porque a
mera repetio de campos parametrizados. Considerando que um dos
aspectos de qualidade do relatrio de auditoria a sua capacidade de
atrair o leitor, de passar uma mensagem clara e simples, seguramente
o relatrio produzido pelo sistema no cumprir esse requisito. Ao
adotarem relatrios automticos baseados nesses sistemas, todos os
rgos de auditoria devem ponderar vantagens e desvantagens. Uma
sugesto queles que optam por produzir um relatrio automtico que
produzam tambm uma pea ou um sumrio elaborado de forma livre,
para permitir o alcance do trabalho pela mdia, pelo cidado comum,
pelo Congresso Nacional.
[ 42 ]

Auditoria Governamental

Como se pode observar, a parceria auditoria x informtica um


caminho sem volta, uma tendncia em todas as organizaes e, mais
que tudo, uma excelente perspectiva de constante aprimoramento dos
trabalhos do profissional de auditoria.

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 43 ]

Sntese
A fase de execuo da auditoria governamental marcada como
o principal momento em que, como consequncia da aplicao dos
procedimentos de auditoria, da utilizao das tcnicas e da anlise
da documentao comprobatria dos atos de gesto, so obtidos os
achados de auditoria.

Processo de desenvolvimento do achado de auditoria

O achado de auditoria a descoberta feita pelo auditor que


caracteriza, como regra geral, impropriedades e irregularidades
praticadas pelos agentes da unidade auditada. Vimos que existe uma
sequncia para o achado se confirmar:

[ 44 ]

Auditoria Governamental

O achado de auditoria deve atender, necessariamente, os


seguintes requisitos bsicos: relevncia; fundamentao em evidncias;
objetividade; respaldo s concluses e propostas de encaminhamento
deles resultantes; consistncia.
Vimos tambm que o achado de auditoria composto por cinco
atributos que o caracterizam:
Situao encontrada ou condio: a situao existente,
identificada e documentada durante os trabalhos de auditoria.
Deve contemplar o perodo de ocorrncia/
Critrio: o referencial que indica o estado requerido ou
desejado ou a expectativa em relao a uma situao objeto
de auditoria, reflete como deveria ser. a norma ou padro
adotado, por intermdio do qual o auditor mede ou valora a
situao encontrada/
Causa: a razo pela qual a condio ocorreu. Sua identificao
contempla duas abordagens: a causa subjetiva, para definir
responsabilidades, e a causa objetiva, para determinar os fatores
que permitem a ocorrncia dos achados/
Efeito ou consequncia: o resultado, adverso ou no, da
discrepncia entre a situao encontrada e o critrio/
Evidncias: a discrepncia entre o ato praticado (situao
encontrada) e o critrio, no suficiente para configurar o
achado de auditoria. preciso termos evidncias, que so o
conjunto probatrio do achado de auditoria. Com as evidncias,
transformamos indcios em achados de auditoria.
Para serem aceitas, as evidncias devem atender aos seguintes
requisitos: suficientes e completos; pertinentes ao tema e diretamente
relacionados com o achado; adequados e fidedignos, caractersticas
relacionadas a autenticidade, confiabilidade e exatido. So classificadas
em cinco categorias bsicas: fsica; documental; eletrnica; oral ou
testemunhal; e analtica.
Confirmados os achados de auditoria, vimos que devemos
elaborar as propostas de encaminhamento, que so as recomendaes
e determinaes sugeridas pela equipe de auditoria para corrigir e evitar
as impropriedades e irregularidades, recompor o errio ou divulgar as
boas prticas (achado positivo).

Mdulo 3 Execuo da Auditoria - Aula 2

[ 45 ]

Nas propostas de encaminhamento, sugere-se a responsabilizao


dos gestores, a aplicao de multa, a condenao em dbito, a aplicao
de uma sano de inidoneidade a uma empresa licitante, entre outras
medidas.
A matriz de responsabilizao o instrumento utilizado no
momento de elaborao das propostas de encaminhamento, pois objetiva
a formulao de concluses sobre as responsabilidades individuais dos
gestores e agentes pblicos que contriburam ou deram causa ao ato
administrativo objeto do achado.
Os documentos, apontamentos, informaes e provas reunidas
pelo auditor que subsidiam e evidenciam o trabalho executado e
fundamentam a opinio so chamados papis de trabalho. Esses
documentos e informaes tm por finalidades: o auxlio aos exames
e elaborao do relatrio; o registro do trabalho e das concluses; o
suporte elaborao do relatrio; a superviso e a reviso da qualidade.
Devem apresentar os seguintes atributos: abrangncia; objetividade;
clareza e limpeza.
No necessrio nem prtico documentar toda observao,
considerao ou concluso. Informaes ou documentos coletados em
campo que no comprovam uma atividade ou operao, a princpio, no
constituem papis de trabalho e devem ser descartados.
Por fim, vimos que a informatizao uma realidade irreversvel
e inevitvel que traz muitas possibilidades de controle com excelentes
resultados, como otimizao do trabalho de auditoria, sua gesto, melhor
apresentao dos trabalhos e possibilidade de se trabalhar com grandes
volumes de informao.

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Auditoria Governamental

Referncias
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Padres de auditoria de
conformidade (PAC): portaria-Segecex n 26, de 19 de outubro de 2009.
Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial, Braslia, ano 43, n. 2,
3 fev. 2010.
_______. ______. Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010.
Aprova as Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio. Boletim
do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF, ano XXLIII, n. 29, 10 dez.
2010. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/
judoc/PORTN/20101214/PRT2010-280.doc>. Acesso em: 27 fev. 2011.

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