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En Buenos Aires, a los 4 das del mes de abril del 2004, reunidos los miembros titulares

de la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nacin Dres. Esteban Juan Urresti (Vocal de la
7ma. Nominacin) y Ernesto Carlos Celdeiro (Vocal Subrogante de la 9na.
Nominacin, a partir del 08/10/2003, conforme Acordada de este Tribunal AA 1783 de
fecha 15/04/2003), a fin de resolver la causa N 19.762-I caratulada: CERRITO CAR
C.I.F.I.A.S.A. s/ recurso de apelacin impuesto a las ganancias
El Dr. Urresti dijo:
I. Que a fs.65/70 vta. se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 16
de abril de 2001, suscripta por el Jefe (Int.) de la Divisin Revisin y Recursos
Regin Palermo- de la Direccin General Impositiva ( DGI) mediante la cual se
determina de oficio la obligacin impositiva en el impuesto a las Ganancias por los
perodos fiscales 1996 y 1997 con sus intereses resarcitorios y se le aplica una multa
correspondiente al 70% del impuesto omitido de ingresar en virtud del artculo 45 de la
ley 11.683 y sus modificaciones.
Explica que a raz de una verificacin, el organismo recaudador entendi que las sumas
percibidas- por la empresa- en virtud de una indemnizacin por daos, debera tributar
el impuesto de marras.
Sostiene que el criterio sostenido por el Fisco es equivocado, ya que a su criterio, dicha
indemnizacin estara: 1) fuera del objeto del impuesto por cuanto no integra el hecho
imponible que la ley pretende gravar, 2) supletoriamente, la norma estara prevista en
las exenciones consagradas por el art. 20 de la ley del tributo y 3) si no se dieran las
situaciones anteriores, debera considerarse que el valor de las indemnizaciones sera
una prdida deducible en el activo de la sociedad, que juega contra el mismo valor que
ingresa por indemnizacin. Cita jurisprudencia, que a su criterio, avala su posicin.
Manifiesta que los daos son prdidas y su resarcimiento o indemnizacin una
reparacin de esa prdida, y que esos valores no generan ganancias, ni beneficio ni
utilidad, en todo caso, solo compensan o equiparan.
Al referirse a la exencin prevista en el artculo 20 de la ley de rito, puntualiza que por
tratarse de un concepto asimilable contablemente a una donacin estaran las sumas
percibidas en concepto de indemnizacin.
Puntualiza que del anlisis del artculo 82 incisos c), d) y f) de la ley y del artculo 124
del actual decreto reglamentario, se infiere que si las indemnizaciones recibidas fueren
superiores al dao que pretende resarcir, las mismas deben considerarse utilidad e
incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se hubiera hecho efectiva.

Expresa que en el caso en que no se hiciera lugar al recurso de apelacin, no se debera


confirmar la multa interpuesta ya que su accionar estuvo relacionado con la consulta n
304 de la Direccin General Impositiva, y por lo tanto se hubiera configurado la
existencia del error de derecho excusable.
Por ltimo, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
A fs. 81/91 vta. contesta la representante fiscal el traslado conferido.
Expresa que la ley del impuesto a las Ganancias no define el concepto de ganancia, sino
que simplemente enumera cuales son las situaciones jurdicas y econmicas que
generan la obligacin tributaria.
Afirma que en el caso de autos, el apelante es un sujeto del artculo 69 de la ley de
marras, y que por lo tanto, la norma grava todas sus ganancias obtenidas en el pas o en
el extranjero.
Puntualiza que no le corresponde la exencin contenida en la actividad minera, debido a
los fundamentos contemplados en el acto administrativo.
Considera que no le son aplicables las prerrogativas del artculo 82 inc. c), ya que dicha
norma se refiere a prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en
los bienes que producen ganancias.
Sostiene que sobre la imputacin fiscal referida a la incorrecta consideracin en el
ejercicio cerrado al 31/12/97 de la indemnizacin cobrada con fecha 30/12/96, nada ha
dicho ni nada ha probado la actora al respecto, por lo que solo resta confirmar dicho
cargo, indicndose que teniendo en cuenta la fecha de cobro y la fecha de cierre de
ejercicio, debi imputarse en el perodo 1996.
Por ltimo, solicita se confirme la multa, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
A fs. 95 se resuelve no hacer lugar a la oposicin del Fisco Nacional a la prueba
ofrecida por el recurrente.
A fs. 99 se elevan los autos a consideracin de la Sala C. A fs. 100 pasan los autos a
sentencia.
III.- Atento las constancias de autos y las manifestaciones vertidas por las partes,
corresponde resolver la cuestin de fondo.
Que la ley de hidrocarburos estableci que los propietarios deben soportar
obligatoriamente las tareas de explotacin y exploracin de hidrocarburos que realicen
los permisionarios y concesionarios y las empresas contratistas, y stas a su vez tienen
la obligacin de indemnizar a dichos propietarios superficiarios de los perjuicios que se
causen en los fundos afectados a las actividades de aquellos. A su vez las leyes 17319 y

21778 facultan a los propietarios a obtener la indemnizacin ya sea por lo que establece
el Poder Ejecutivo con carcter zonal o por va judicial.
Que en el caso de autos, la recurrente obtuvo dicha indemnizacin por la va judicial.
(conf. fs. 22/64vta.)
Que en primer lugar entiende que las indemnizaciones que percibi no se encuentran
dentro del objeto del impuesto a las ganancias, ya que no encuadraran en el concepto de
rendimiento, renta o beneficio. En subsidio plantea que dichas sumas se asimilaran a la
exencin establecida en el inciso y) del artculo 20 de la ley del gravamen y si no se dan
las situaciones anteriores, el resultado de la liquidacin del impuesto tendra un
resultado neutro.
Que sobre la primera cuestin planteada es necesario aclarar que, la ley del impuesto a
las ganancias en su artculo 2- apartado segundo - sigue la teora del balance, y grava
todo beneficio obtenido por empresas o por sociedades del art. 69.
Como bien seala Reig, el apartado 2 del art. 2 prescinde del concepto de habitualidad
dado en el apartado 1, particularmente para el caso de los responsables del art. 69, pues
grava todo tipo de beneficios aun los eventuales- de esos responsables, e incluso los
derivados de las dems sociedades o de empresas o explotacin unipersonales (REIG,
Enrique J., Impuesto a las Ganancias, p.43, Dcima Edicin, Buenos Aires, Ediciones
Macchi), por lo tanto dicho planteo debe desestimarse.
Con respecto a la asimilacin de las indemnizaciones percibidas a las exenciones
previstas en el artculo 20 inciso y), por entender que las mismas eran a ttulo gratuito,
corresponde hacer algunas precisiones conceptuales.
Que los actos a ttulo gratuito, son aquellos que benefician exclusivamente a una sola de
las partes intervinientes, sin que ella quede obligada a contraprestacin alguna
(LLAMBAS, Jorge Joaqun, Tratado de Derecho Civil, Parte General, tomo II p. 282,
Decimonovena Edicin, Buenos Aires, Abeledo Perrot). Asimismo, Borda los define
como aquellos en que la obligacin est a cargo de una sola de las partes y responden a
un propsito de liberalidad. ( BORDA; Guillermo A., Tratado de Derecho Civil, Parte
General, tomo II p. 91, Dcima Edicin, Buenos Aires, Abeledo Perrot).
Que el artculo 20 inciso y) exima las donaciones, herencias, legados y todo otro
enriquecimiento a ttulo gratuito y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a
los Premios de Determinados Juegos y Concursos Deportivos.
Que es doctrina de la Corte Suprema de Justicia, que en materia de exenciones, su
rgimen de interpretacin debe formularse en trminos estrictos, de manera que en ellas

slo se amparen las que resulten de la letra del texto legal, de la indudable intencin del
legislador o de la necesaria implicancia de la norma que las establezca (cfr. Fallos:
279:226; 289:508; 296:253 y 256).
Que por lo tanto, no se puede asemejar la indemnizacin que obtuvo el recurrente a un
acto a ttulo gratuito, ya que el recurrente no obtuvo las sumas de dinero por la mera
voluntad de un sujeto y con el propsito de liberalidad, sino a travs de una sentencia
judicial en la cual se cuantificaron los daos incurridos con motivo de las servidumbres
pasivas.
Que con respecto a la exencin contemplada en el Cdigo de Minera, el recurrente
manifiesta que le correspondera dicha exencin, ya que asumi riesgos y realiz
actividades directas y a travs de las sociedades controladas relacionadas con la minera.
Que las indemnizaciones de marras son percibidas por los perjuicios sufridos debido a
las tareas de explotacin llevadas a cabo en terrenos de su propiedad por YPF a modo
de resarcimiento, lo que importa una falta de gratuidad y por ende, no puede asimilarse
a un enriquecimiento a ttulo gratuito.
Que asimismo, dicho argumento no debe prosperar ya que la exencin opera
nicamente dentro de los cinco aos siguientes al registro de la mina, y de acuerdo al
informe de la inspeccin ( a.a. fs. 436/440), la misma venci en el ao 1982, cuestin
que no ha sido materia de agravio.
Que atento lo manifestado, y no encontrndose dicha indemnizacin exenta en el
impuesto de marras, corresponde confirmar la resolucin apelada, con costas.
IV- Que el recurrente manifiesta que en el caso en que se consideren gravados los
ingresos obtenidos en virtud de la indemnizacin, aquellos se contrarrestaran con los
daos, destrozos y otros males; y por lo tanto no se generara beneficio alguno.
Que dichos agravios no deben prosperar debido que la ley de impuesto a las ganancias,
prev un mecanismo especfico de deducciones, siendo que las mismas deben realizarse
en cada ejercicio fiscal.
Que siendo as, el contribuyente debi haber realizado dichas deducciones y en virtud
de ello liquidar el impuesto correspondiente. Que si en su momento no las realiz, es
una cuestin ajena al objeto de la presente pretensin.
V- Que en cuanto a la multa aplicada en el supuesto de presentacin de declaraciones
juradas inexactas, el ilcito se produce cuando contienen tal vicio y, como consecuencia
de ello, se omite total o parcialmente el impuesto correspondiente.

En la imputacin de las conductas infraccionales tipificadas en el caso las del art. 45 de


la ley de rito- debe ponderarse la presencia del elemento subjetivo y su respectiva
atribucin al responsable con arreglo al principio de culpabilidad, como requisito
ineludible de validez.
Por tanto, en autos, debe indagarse si al presentarse las declaraciones juradas inexactas
se infringieron los deberes de cuidado mnimo referidos y si se produjo el resultado
daoso contemplado por la norma, circunstancias demostrativas de la presencia de un
hecho culposo sancionable.
Si el contribuyente ha encaminado su conducta a la realizacin de un hecho
jurdicamente debido o permitido, pero al hacerlo ha lesionado un bien jurdico
infringiendo los deberes de cuidado que se le exiga respetar, se deduce que actu con
negligencia o imprudencia, ocasionando una lesin o menoscabo del bien jurdico
tutelado. La merituacin de tales circunstancias se refuerza ante la ausencia de controles
o cuidados posteriores que hubieren permitido una reparacin espontnea del dao.
Que la apelante arguye que en el caso de confirmarse el acto administrativo, no se
debera confirmar la multa impuesta ya que su accionar estuvo relacionado con la
consulta n 304 de la Direccin General Impositiva, y por lo tanto se

hubiera

configurado la existencia del error de derecho excusable.


Que la consulta se realiz en el ao 1981, siendo que la ley de marras ha sufrido
innumerables modificaciones y por lo tanto el contribuyente debi adecuar su conducta
a las modificaciones de la ley antes mencionada.
Que con respecto a la excusabilidad del error, para que el error de derecho, en cuanto
equiparable al de hecho, pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse
oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de
su texto surgieran dudas acerca de la situacin frente al tributo (C.S.J.N. Morixe Hnos.
SACI, 20/08/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere que sea
esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con
las circunstancias que rodearon el accionar de aqul a quien se le atribuye la infraccin
tributaria.
Que en el caso de autos, segn lo mencionado ut supra, no se dan los extremos
previstos para que se configure el error de derecho.
Por ello debe concluirse que la decisin adoptada por el ente fiscal en el entendimiento
que la actora habra incurrido en la infraccin prevista por la norma legal ha resultado

ajustada a derecho, correspondiendo en consecuencia confirmar,

tambin en este

aspecto, la resolucin apelada, con costas.


El Dr. Celdeiro dijo:
Que adhiere al voto precedente.
En virtud de la votacin que antecede, SE RESUELVE:
1) Confirmar la resolucin apelada, con costas.
2) Se deja constancia que la presente resolucin se dicta con el voto coincidente de dos
Vocales, por encontrarse la Dra. Graciela L. T. de Wurcel en uso de licencia (conf. art.
184 segundo prrafo de la ley 11.683 t.o. en 1998 y sus modificaciones-)
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administrativos y
archvese.