Sede La Serena Escuela de Derecho

Cátedra: Derecho Tributario II Profesor: César Verdugo Reyes. Alumnos: Francisco García García. Marco Marín Thenoux. Carla Prado Martell. Francisco Rivera Rivera.

Oscar Tapia Nicolodi.
Jorge Villar Gutiérrez.
La Serena, 6 de septiembre de 2007

CONCEPTO DE TRANSPORTE Y SERVICIOS.

Nos ha correspondido investigar sobre la actividad económica del transporte como hecho gravado con el impuesto a las ventas y servicios, por lo que en lo sucesivo determinaremos en que consiste esta actividad, el sentido y alcance de la norma tributaria, así como las exenciones tributarias relacionadas con esta actividad económica y la jurisprudencia administrativa que ayuda a aclarar el sentido jurídico de éste hecho gravado. Para comenzar es necesario aclarar conceptos y con ese objetivo creemos pertinente dar una definición tanto etimológica como jurídica de qué entendemos por trasportes en primer lugar y servicios en segundo lugar.

1. La definición de “transporte”. Etimológicamente, esta palabra viene del latín “trans” que significa “a otro lado”, y “portare” cuyo significado es “llevar”, de allí que transporte en un sentido literal se entiende “AL TRASLADO DE PERSONAS O DE BIENES DE UN LUGAR A OTRO”. Ahora con el avance de las comunicaciones y la tecnología este concepto se ha ido ampliando y precisando aún más y podemos decir que se estructura al servicio del interés público e incluye todos los medios e infraestructura implicados en el movimiento de personas o bienes, así como servicios de recepción, entrega y manipulación de tales bienes. Es necesario además señalar, que el transporte admite varias clasificaciones, de las cuales podemos señalar: De acuerdo a un criterio definido por el medio utilizado: A) Transporte marítimo y fluvial. B) Transporte terrestre (carretero y ferroviario). C) Transporte aéreo. De acuerdo a un criterio comercial, esto es, dependiendo qué es lo que se transporta: A) Servicio de pasajeros. B) Servicio de carga.

2. Concepto jurídico. Desde el punto de vista jurídico, el concepto lo citamos del Código de Comercio, encuadrado en el Título V “Del transporte por Tierra, Lagos,

Canales o Ríos navegables”, como veremos para el Código de Comercio el transporte es un acto jurídico, especialmente, un contrato. De acuerdo al artículo 166 del código citado “Transporte es un contrato en virtud del cual uno se obliga a conducir de un lugar a otro, por tierra, canales, lagos o ríos navegables, pasajeros o mercaderías ajenas y al entregar éstas a la persona a quien vayan dirigidas”. Partes que participan de este contrato: a) Porteador: Persona natural o jurídica que contrae la obligación de conducir. En definitiva es el transportista. b) Patrón o barquero: El que hace la conducción por agua, es decir el transportista marítimo, fluvial o lacustre. c) Cargador, remitente o consignante: El que por cuenta propia o ajena encarga la conducción. d) Consignatario: La persona a quien se envían las mercaderías. Una misma persona puede ser a la vez cargador y consignatario. La cantidad de dinero que el cargador y en su caso el consignatario están obligados a pagar por la conducción se llama Porte. Ahora bien, normalmente será el empresario de transporte, o bien la persona jurídica que ejerce dicha actividad la que actuará en el ámbito negocial estableciendo relaciones jurídicas a través del contrato en comento, por lo que es necesario definir qué se entiende por empresario transportista, podemos señalar al respecto que empresario de transportes es toda persona natural o jurídica que ejerce la industria de hacer transportar personas o mercaderías por sus dependientes asalariados y en vehículos propios o se hallen a su servicio, aunque algunas veces ejecute el transporte por sí mismo. De acuerdo al 167 del Código de Comercio el transporte participa a la vez del arrendamiento de servicios y del depósito. Por lo tanto, en definitiva, el contrato de transporte es una especie de arrendamiento de servicios, en el sentido que lo presenta el Código Civil, que logra una mayor especificidad técnica el definirse como una especie de contrato mercantil, y por ser un servicio desde el punto de vista de la ley privada (civil o mercantil) es que también debemos analizar si se encuadra en el concepto de Servicio para efectos tributarios y consecuencialmente si es un hecho gravado como se verá en lo sucesivo.

3. Servicio Al conceptualizar este concepto la palabra “servicio”, viene del latín “servitium” que significa ACCIÓN Y EFECTO DE SERVIR, DOMESTICAR.

Desde el punto de vista económico y comercial, se define al servicio como “el conjunto de actividades que buscan responder a una o más necesidades de un cliente”. Corresponde al equivalente no material de un bien. Además los servicios presentan ciertas características que lo diferencian del bien o producto material. a) Intangibilidad, que consiste en que estos no pueden verse, oirse, probarse, ni darse antes de la compra. b) Heterogeneidad, ya que cambiando uno solo de estos factores el servicio ya no es el mismo incluso cambiando solo el Estado de animo de la persona que entrega o la que recibe el servicio, de allí, lo importante del recurso humano en una empresa. c) Inseparabilidad, en los servicios la producción y el consumo son parcial o totalmente simultáneos. A estas funciones muchas veces se puede agregar la función de venta. Se da además con la persona que presta servicios d) Perecibilidad, un servicio prestado no se puede realizar de otro momento. e) Ausencia de propiedad, en el caso del comprador de servicios adquiere un derecho a recibir una prestación, uso, acceso, o arriendo de algo, pero no de propiedad del mismo. La prestación solo existe como experiencia vivida. Ahora, desde el punto de vista tributario, que es la materia que nos compete el concepto servicio se encuentra definido en el Decreto Ley Nº 825 “Sobre Impuestos a las ventas y servicios”, en su artículo en su artículo 2º Nº 2 como “La acción o prestación que una persona realiza para con otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 , de la ley sobre impuesto a la renta”. Es importante señalar además que esta misma norma, en el numeral 4º del artículo 2º define el concepto de “prestador de servicios” que creemos necesario señalar a fin de dar una conceptualización más amplia del transporte como un servicio de conducción de personas y bienes de un lugar a otro, como “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica”. Por lo tanto anticipando el análisis podemos señalar que el transporte como actividad económica, es un servicio y en principio efectivamente es un hecho gravado por el impuesto establecido en el Decreto Ley Nº 825 “Sobre impuesto a las ventas y servicios”, también conocido como impuesto al valor agregado, y decimos en principio, porque veremos que la actividad del transporte puede estar sujeta a exenciones de este impuesto

EL HECHO GRAVADO.

Como se ha señalado anteriormente el transporte es un servicio, y por lo tanto es un hecho gravado. Ahora bien, para que exista mayor claridad respecto del tema se entiende por hecho gravado “la hipótesis de hecho descrita por el legislador, cuya ocurrencia produce el nacimiento de la obligación tributaria respecto de la persona que realiza la conducta descrita en la Ley” Entonces en virtud del principio de la reserva legal, sólo al legislador le corresponde establecer el o los supuestos que pueden consistir en determinado hecho, la celebración de cierto acto o contrato, naciendo la obligación tributaria para el particular que encuadra su conducta a dicho presupuesto legal. Si la ley grava con impuesto, por ejemplo, el aumento de patrimonio o de utilidad percibida, mientras determinada persona no percibe rentas, no nace para él la obligación tributaria. Ello ocurrirá sólo cuando perciba una renta y se encuadre de esta forma en la hipótesis legal. En el Decreto Ley N° 825 sobre impuesto a las ventas y servicios se contemplan diversas conductas, actos y contratos que el legislador ha gravado con el impuesto en estudio. Es precisamente en el artículo 8º del mismo cuerpo normativo, donde se encuentran los hechos gravados por este impuesto, señalando la norma que “el impuesto de éste Título afecta a las ventas y servicios”, y es aquí donde encuadramos al transporte. Y por otro lado están los hechos gravados especiales que se encuentran en el Art. 8° del citado decreto ley, en donde aparte de las ventas y servicios existe una serie de otras operaciones, transacciones o prestaciones que, según el caso, la ley equipara a ventas y servicios con el objeto de aplicarles el impuesto. Debe tenerse en cuenta que son hechos gravados independientes de los hechos gravados en general, ya que carecen de algún elemento para ser considerados como tales y por eso se les grava de una forma especial, de lo contrario no estarían afectos a impuesto. Entonces, según la norma transcrita, el transporte por el hecho de ser un servicio y en la medida que constituya un acto jurídico oneroso (para poder ser considerado servicio para efectos tributarios), es una actividad afecta al impuesto al valor agregado, pero este aserto, no puede ser planteado en términos absolutos, pues existen casos en que dicha actividad no se encuentra afecta a éste gravamen fiscal, es por ello que a continuación es menester examinar las exenciones establecidas por la ley para esta actividad.

EXENCIONES TRIBUTARIAS AL TRANSPORTE. En primer lugar desarrollaremos el concepto de las exenciones tributarias, éstas constituyen las limitaciones a la aplicación de un impuesto , ya que por medio de normas que establece el legislador, el impuesto no se aplica

a bienes o convenciones que deberían tributar, pues cumplen con todos los requisitos de hecho gravado para un determinado impuesto. Las exenciones del Impuesto al Valor Agregado se encuentran contenidas en los artículos 12 y 13 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios y en otras leyes especiales, como por ejemplo Decreto Ley Nº 1051, que favorece a la ONU, o el Decreto Ley Nº 1244, que favorece a los habitantes de la Isla de Pascua. El I.V.A. tiene la ventaja de ser un impuesto neutro pues lo que se grava no es un patrimonio o una renta sino que una manifestación de consumo que presupone una capacidad adquisitiva las exenciones en este caso viene a cambiar esto pues aquí puede estar en consideración aspectos de otro tipo como seria privilegiar una cierta región del país . También cabe apuntar que no es lo mismo una exención tributaria que un hecho no gravado pues el primero cumple con todos los requisitos para ser gravado mientras que el segundo no tiene lo requisitos antes apuntadas dicho de otra forma no cumple con el “tipo tributario”. Las exenciones que se encuentran señaladas en el Párrafo 4º De las ventas y servicios exentos del impuesto en sus artículos 12 y 13 del decreto ley 825 de año 1975 se pueden clasificar en reales y personales siendo las del articulo 12 de las primeras y del articulo 13 las segundas. Respecto al transporte la primera exención la encontramos en el Artículo 12 del Decreto Ley en comento que señala que “estarán exentos del impuesto establecido en este Título:” Precisando en la letra E número 2 “Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa y los pasajes internacionales. Tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile, la exención alcanzará incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto;…” De manera que no están afectos a éste impuesto los servicios de transporte que sean prestados por cualquiera de los medios que señala la ley es decir, marítimos fluviales, lacustres, aéreos y terrestres desde el extranjero hacia Chile y desde Chile hacia el extranjero, constituyendo la primera exención a la actividad del transporte. En segundo lugar cabe hacer una precisión pues el numeral 12 de la misma letra E, del mismo artículo establece que también se encuentran exentos “los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados. Para los efectos previstos en el inciso anterior se considera que el trabajador labora solo aun cuando colaboren con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecución del trabajo”.

Pero a continuación señala una precisión estatuyendo que “en ningún caso gozarán de esta exención las personas que exploten vehículos motorizados destinados al transporte de carga”, por lo tanto aunque sea un trabajo individual y donde efectivamente predomina el esfuerzo físico, no está exento del impuesto. También encontramos exenciones tributarias personales relacionadas con el transporte y más precisamente en el artículo 13 número 3, señalando que estarán liberadas del impuesto de este Título “las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros”. Por lo tanto, estos contribuyentes no se encuentran gravados por el Impuesto al Valor Agregado, cuando se trata de servicio de transporte de pasajeros. Entonces, en definitiva, el servicio de transporte se encuentra gravado con el impuesto al valor agregado, salvo que se trate de dos excepciones: 1. Se encuentre en la exención real de tratarse de fletes desde el extranjero a Chile o viceversa; o 2. Se trate de contribuyentes que prestan servicios de transporte respecto a los ingresos obtenidos por transporte de pasajeros.

TRIBUTACIÓN DEL TRANSPORTE DE PASAJEROS Pero si no tributan IVA, las obligaciones tributarias de la actividad del transporte de pasajeros igual existen, pues es una actividad que se clasifica en la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, generalmente, tributa en base a una presunción de renta, equivalente al 10% del valor corriente en plaza de los vehículos destinados a dicha actividad, salvo que quien explote el negocio sea una Sociedad Anónima (S.A) o en comandita por acciones, en cuyo caso deberá tributar en base a renta efectiva demostrada mediante contabilidad. Por lo anterior, se deduce que las obligaciones tributarias que tiene el transporte de pasajeros son las siguientes:
• •

Declarar el Impuesto de Primera Categoría en el Formulario 22 de Renta. Efectuar Pagos Provisionales Mensuales (PPM), equivalentes a un 0,3% sobre el valor corriente en plaza de los vehículos, mediante el Formulario 29 de Declaración Mensual y Pago Simultáneo Emitir facturas exentas de IVA, relativos a servicios prestados, registrándolas en el Libro Auxiliar de Compras y Ventas.

ANEXO: NORMATIVA ADMINISTRATIVA. 1. Historia de la Ley Esta circular es interpretativa del antiguo artículo 60 Nº 4 del Decreto Ley Nº 825, antes de la modificación que fijo su texto definitivo del Decreto Ley Nº 1606, como se puede apreciar la norma interpretada es muy parecida a la del texto actual del artículo 13 número 3, por lo que es evidente que es su fundamento histórico. CIRCULAR Nº 68 DEL 19 DE MAYO DE 1975 MATERIA : EXENCIÓN DEL IMPUESTO A LOS SERVICIOS QUE BENEFICIA A LAS EMPRESAS DE MOVILIZACIÓN COLECTIVA URBANA,

2. Oficio Este oficio destaca por resolver una consulta respecto de una actividad dudosa, pues se trata de una actividad que si bien moviliza pasajeros de un lugar a otro, ésta movilización se realiza con fines meramente turísticos y no por el propósito fundamental de transportar personas. Además otro mérito importante es determinar cual es la definición que da el Servicio al concepto transporte de pasajeros. Jurisprudencia Administrativa Exención del impuesto a las ventas y servicios del art. 13 nº 3 “Transporte de Pasajeros” del DL. 825 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento acerca de la aplicación del impuesto al valor agregado a la actividad de transporte de pasajeros, mayoritariamente turistas, por los canales del sur. Señala que en esa región existen empresas que mediante embarcaciones propias efectúan transporte de pasajeros, mayoritariamente turistas, a través de los canales del sur, desde Puerto Natales hasta llegar a Ventisquero Serrano, donde los pasajeros se bajan, efectúan un recorrido y vuelven a la embarcación con destino a Puerto Natales. Durante el viaje los pasajeros se distraen admirando las bellezas naturales propias de la región. Agrega que de acuerdo a un pronunciamiento de esta Dirección Nacional dicha actividad se encuentra exenta de IVA, por tratarse de transporte de pasajeros. Sin embargo, le han surgido dudas respecto al tema a raíz de otros pronunciamientos emitidos por esta Superioridad. 2.- El artículo 2º, del D.L. Nº 825, grava con el impuesto al valor agregado a las ventas y a los servicios, éstos últimos siempre que provengan del ejercicio de alguna de las actividades clasificadas en los Nºs 3 o 4, del artículo 20º de la Ley de la renta. A su vez, el artículo 20º, Nº 4, del señalado cuerpo legal, incluye dentro de las rentas allí mencionadas a las provenientes de empresas de diversión y esparcimiento. Por otra parte, el artículo 13º, Nº 3, del D.L. Nº 825, de 1974, exime del impuesto al valor agregado, entre otras, a las empresas navieras, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. 3.- Sobre el particular, cabe manifestar a Ud., que esta Dirección Nacional ha sostenido en diversos pronunciamiento que el transporte de pasajeros, entendiéndose como tal el acto de trasladar personas a cambio de un precio convenido, de un lugar a otro, habiéndose determinado el punto de partida y el punto de destino, se encuentra exento de impuesto al valor agregado, conforme al artículo 13º, Nº3, del D.L. Nº 825.

No obstante, si el transporte es efectuado con fines meramente turísticos, esto es que el objetivo del viaje sea conocer lugares de interés turístico permitiendo con ello el disfrute y distracción de los pasajeros, lo que se podrá establecer si concurren en la prestación elementos tales como, por ejemplo: contar con guías de turismo, comodidades especiales, ofrecer algún tipo de servicio a bordo o simplemente promocionar como objetivo principal del viaje el mostrar las bellezas naturales de la zona, dicha actividad se encontraría gravada con impuesto al valor agregado por quedar clasificada como empresa de diversión y esparcimiento, comprendida en el artículo 20º, Nº4, de la Ley de la Renta. 4.- En cuanto al pronunciamiento invocado por usted, cabe señalar que fue resuelto basado en los antecedentes aportados por el contribuyente, lo que llevó a esta Superioridad a estimar que si la actividad desarrollada por ese contribuyente en particular, reunía los requisitos allí mencionados, se trataría de transporte de pasajeros exento de IVA y no transporte con fines turísticos. Sin embargo, es la Dirección Regional quien deberá decidir en cada caso, de acuerdo al criterio sustentado por esta Dirección Nacional y expuesto en el cuerpo de este oficio, si el transporte efectuado por diversas empresas es con fines turísticos, en cuyo caso se encontraría afecto a IVA, o si por el contrario sólo se trata de transporte de pasajeros, en cuyo caso operaría la exención del artículo 13º, Nº 3, D.L. Nº 825. JAVIER ETCHEBERRY CELHAY DIRECTOR Oficio Nº 924, del 30.03.1999 Subdirección Normativa Depto. Impuestos Indirectos

3. Oficio En la presente jurisprudencia se presenta la consulta respecto de si se encuentra gravada con este impuesto la tarjeta de una empresa de transportes de pasajeros, que vende a sus clientes, entonces el asunto determinante es si el valor de la tarjeta de la empresa constituye o no íntegramente el precio del porte por la empresa de transportes. Jurisprudencia Administrativa Pronunciamiento de la Dirección Nacional, en cuanto a si concurren en la consulta realizada los requisitos necesarios para configurar la exención tributaria del impuesto a las ventas y servicios del art. 13 nº3 del DL 825. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente en la que solicita se complemente lo señalado por este Servicio en su Oficio N° 4182 de 26-08-3003, mediante el cual determinó la tributación con el impuesto al valor agregado al monto fijo de adquisición de la tarjeta XXXXX S.A., pidiendo se incluya al servicio combinado del transporte de pasajeros denominado ZZZZZ 2.- Mediante Oficio N° 4182 de fecha 26 de agosto del año 2003, este Servicio señaló que para establecer la aplicación del impuesto al valor agregado a la venta de la tarjeta YYYYY, se hacía necesario establecer si el valor fijo de $ 000.- de cargo del pasajero, constituía o no para el adquirente parte del precio del servicio de transporte de pasajeros. En efecto, según se indicó, en la medida que el precio de adquisición de la referida tarjeta por un valor fijo de $000.- de cargo del pasajero, se encuentre integrado al valor normal del precio por el servicio de transporte prestado por su representada, sea directamente o bajo alguna modalidad de imputación al precio del servicio, formaría parte de los ingresos por la actividad de transporte de pasajeros, quedando comprendido en la exención establecida en el N° 3 del artículo 13° del D.L. N° 825, de 1974. 3.- En su nueva presentación, su representada señala que la respuesta contenida en el Oficio N° 4182 de 2003, no es conclusiva y única respecto de la situación específica consultada, referente a lo cual señala, que la tarjeta “YYYYY” corresponde a una modalidad o sistema de pago de los servicios de transporte y de control de acceso a la red XXXXX y que reúne las características señaladas por esta Dirección Nacional, no constituyendo en ningún caso una venta de tarjeta como operación independiente o desvinculada de las actividades propias del giro del transporte público de pasajeros. Agrega que el precio pagado por la referida tarjeta constituye parte del precio de los servicios de transporte, puesto que el valor fijo y la tarjeta no pueden ser imputado ni utilizado en otro fin, por lo que su precio representa para XXXXX S.A. un ingreso proveniente

directamente del transporte de pasajeros, cumpliéndose el requisito para la procedencia de la exención del IVA. Señala, que el valor fijo o precio de adquisición de cargo del pasajero y que le da derecho a usar el servicio de transporte, otorga a su titular además, como abono a la tarifa normal, los descuentos o bonificaciones que constituyen un todo integrado directamente al servicio de transporte que presta la XXXXX, es así, que el adquirente o usuario de la tarjeta “YYYYY” tiene derecho a un descuento de $ 00.-, respecto de la tarifa normal por cada viaje realizado, lo que significa en la práctica que luego de cincuenta viajes el portador de la referida tarjeta recupera el total del precio de su adquisición de $000.-; como así también, el usuario tiene derecho a un viaje gratuito o liberado de pago por cada veinte viajes realizados, siendo ambos beneficios total y exclusivamente imputables al valor de utilización del servicio de transporte. Finalmente concluye, que con cualquiera de los fundamentos señalados, se configuran los criterios enunciados por esta Dirección Nacional en Oficio N° 4182 de 26-08-2003, para la aplicación de la exención del IVA respecto del valor fijo de $000.- que debe solventar el adquirente para el uso del sistema de transporte de la XXXXX S.A., al constituir el precio de adquisición de la tarjeta “YYYYY” para el adquirente, parte del precio del servicio de transporte de pasajeros y para XXXXX S.A. un ingreso proveniente de la actividad de transporte de pasajeros, encontrándose amparado en la exención de IVA establecida en el Art. 13° N° 3 del D.L. N° 825, de 1974. 4.- Sobre el particular, puede señalarse a Ud. que, como se le indicó en el oficio N° 4182, de 2003, que cita en su presentación, para determinar la procedencia del Impuesto al Valor Agregado en la adquisición de la referida tarjeta YYYYY de la empresa XXXXX S.A., por la cual el pasajero debe pagar un valor fijo de mil pesos, es necesario previamente establecer si ese monto forma o no parte del precio del servicio de transporte de pasajeros, pues en conformidad a lo dispuesto en el artículo 13°, N° 3 del D.L. N° 825, de 1974, las empresas de movilización urbana se encuentran liberadas del tributo, pero sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. De este modo, se le informó que si el precio de dicha tarjeta se encuentra integrado al valor normal del servicio de transporte que presta su representada, ya sea directamente o a través de una modalidad, como por ejemplo la de imputarse dicho precio al valor de una determinada cantidad de viajes, formará parte de los ingresos por la actividad de transporte de pasajeros, quedando comprendido en consecuencia en la exención tributaria indicada. Pues bien, si como dice en su nueva presentación, efectivamente las condiciones anteriores se cumplen, ya que, el precio de la tarjeta “YYYYY” da derecho al adquirente a usar el servicio de transporte, imputándose a la tarifa normal mediante los descuentos de veinte pesos por cada viaje y el derecho a un viaje gratuito por cada veinte usos, entonces procede

confirmar que los ingresos por dicho concepto provienen del transporte de pasajeros, y en consecuencia la empresa XXXXX S.A., se encuentra a su respecto exenta del Impuesto al Valor Agregado. Con relación a su consulta sobre el tratamiento tributario de la adquisición por los usuarios de la mencionada tarjeta “YYYYY”, en su aplicación a la red de movilización urbana de superficie conectada a la red de XXXXX S.A., denominada “ZZZZZ”, puede informarse a Ud. que si en este caso concurren las mismas condiciones señaladas precedentemente, esto es, el precio de la tarjeta da derecho al adquirente a usar el servicio de transporte correspondiente, imputándose al valor de la tarifa normal, entonces es evidente que, con igual fundamento legal, la empresa de transporte de pasajeros se encontrará también exenta del Impuesto al Valor Agregado respecto de dicha operación.

JUAN TORO RIVERA DIRECTOR

Oficio N° 4.349, de 16.09.2004. Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Indirectos.

4. Oficio Esta jurisprudencia responde la consulta planteada respecto de la situación de un contribuyente que presta servicios de conducción de vehículos desde el exterior, con el fin de ingresarlos al país, hecho que es llamado por la jurisprudencia como autotransporte. Jurisprudencia Administrativa Pronunciamiento del Servicio para determinar si el llamado autotransporte se encuentra exento del impuesto a las ventas y servicios de conformidad con lo señalado en el art. 12 letra e nº 2 del DL 825. 1.- Por presentación del antecedente, se consulta a esta dirección nacional, si alcanza la exención establecida en el articulo 12, letra e, no. 2 del DL no. 825, de 1974, a la prestación de servicios efectuada por su cliente, consistente en la conducción de vehículos desde el exterior a chile, para su importación, por conductores que trabajan bajo su dependencia, los que además efectúan labores de control, custodia, resguardo y tramites administrativos. El recurrente señala que su cliente es una sociedad cuyo giro es el transporte de carga en general, autorizada por el ministerio de transporte y telecomunicaciones para los servicios de transporte internacional terrestre de carga y amparada por el acuerdo sobre transporte internacional terrestre publicado en el diario oficial de 17.10.91, y que esta obligada a cumplir con todas las exigencias de este. 2.- El artículo 12, letra e, establece que estarán exentas del impuesto al valor agregado, las siguientes remuneraciones y servicios: ... 2.- los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a chile, y viceversa... 3.- De esta manera, el transporte de carga por vía terrestre, que haya sido contratado para efectuarse desde un punto determinado del extranjero hasta un destino final, dentro de chile, se encuentra exento del impuesto al valor agregado en la especie, la modalidad de transporte de un vehículo desde el extranjero hasta su destino dentro del país, para ser importado, efectuado por un conductor dependiente de una empresa de transporte internacional, se encuentra dentro de la forma denominada "autotransporte". El no. 12 del articulo 19, del capitulo II, del DS no. 257, publicado en DO de 17.10.91, define al "autotransporte” como: "La importación o exportación de vehículos que se transportan por sus propios medios". 4.- En consecuencia, esta modalidad de traslado de automóviles efectuado desde un punto del extranjero a otro dentro del territorio nacional, efectuado por conductores dependientes de una empresa chilena de transporte internacional, que se encuentre autorizada para realizar trafico internacional terrestre, en los términos del acuerdo sobre transporte internacional terrestre, adoptado el 01.01.90, por los países de Chile, Argentina, Bolivia, Brasil, Paraguay, Perú y Uruguay, publicado en el DO del 17.10.91, mediante DS no. 257, del Ministerio de Relaciones Exteriores, constituye también una forma de transporte de carga por vía terrestre, alcanzándole la exención establecida en el articulo 12, letra e, no. 2 del DL no. 825, de 1974.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY DIRECTOR OFICIO NO. 682, DEL 03.04.97

5. Oficio En la presente jurisprudencia administrativa se consulta respecto de la actividad de transporte de carga y pasajeros por vía aérea, y si incide en la determinación de encontrarse afecto al impuesto, el hecho de que el contribuyente por una parte sea una escuela aérea y por otra una sociedad comercial. Jurisprudencia Administrativa Pronunciamiento del servicio acerca de la calidad de sujeto del IVA a la empresa que indica, de acuerdo con su actividad comercial, que se entiende pertenece a las señaladas en el nº 3 del art. 20 de la ley de renta. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento respecto a consulta efectuada por el Señor XXXXXX, en representación de la empresa TTTTTT Limitada, con giros de escuela de vuelo, trabajos aéreos, representaciones y transporte de carga. 2.- Manifiesta el consultante que la empresa que representa pretende concursar en la licitación del YYYY denominada "ZZZZ”, por lo cual consulta si estos trabajos se encuentran afectos o exentos de IVA. Agrega que actualmente este trabajo lo ejecuta el Club Aéreo de TTT, institución sin fines de lucro, que factura exento de IVA, planteando una competencia difícil de enfrentar para cualquier empresa privada. 3.- Sobre el particular, la Dirección Regional señala que el Artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, grava las Ventas y Servicios. El Artículo 2° N° 2 del mismo cuerpo legal define servicio como “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del Artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. El transporte aéreo de pasajeros y carga se encuentra afecto a este tributo, por provenir del ejercicio de la actividad mercantil, comprendida en el N° 3 del citado artículo 20° de la Ley de la Renta. A su vez, el artículo 106 del Código Aeronáutico define el contrato de fletamento como “Un contrato por el cual una parte, llamada fletante, se obliga a poner a disposición de la otra, llamado fletador, por un precio determinado, la capacidad total o parcial de una aeronave, para una o varias operaciones aéreas, o durante un tiempo determinado, conservando la dirección de la tripulación”. Y por cuyo contrato, el fletante no transfiere su calidad de explotador. También, este Servicio como lo ha hecho en varios pronunciamientos para determinar si un contribuyente está afecto o exento de impuesto, no atiende a la naturaleza o finalidad de las personas para gravarlas o no con impuesto, sino

que considera las actividades que éstas realizan, los actos y contratos que ejecutan y los beneficios económicos que puedan obtener. En opinión de esa Dirección Regional, atendiendo a lo ya expresado, el servicio de transporte aéreo de carga que se está contratando se encuentra comprendido en el N° 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, por lo que se encontraría afecto al impuesto establecido en el D.L. N° 825 y debe documentar dicho servicio con facturas afectas. 4.- Respecto a lo consultado, puede informarse a Ud. que conforme a los antecedentes tenidos a la vista, esta Dirección Nacional es de parecer que el servicio que presta la empresa recurrente no se comprende en el acto de comercio a que se refiere el número 6° del artículo 3° del Código de Comercio, pues esta disposición legal no se refiere al transporte aéreo sino sólo al transporte por tierra, ríos y canales navegables realizado por empresas, razón por la cual no puede concluirse que ese es el fundamento legal por el cual se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado. No obstante, efectivamente la actividad de que se trata configura el hecho gravado establecido en el número 2° del artículo 2° del D.L. N° 825, de 1974, y se encuentra afecta al impuesto, pero en razón de que en el caso expuesto, la prestación proviene del ejercicio de la actividad de empresa o compañía aérea, expresamente comprendida en el número 3° del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La conclusión anterior es válida aún en el caso de que quien realice el servicio sea una institución que no persigue fines de lucro, por cuanto, según ya lo ha manifestado este Servicio, en diversos pronunciamientos, las instituciones que no persiguen fines de lucro son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado por las operaciones que efectúen y los servicios que presten, gravados con ese tributo, resultando irrelevante para los efectos de su aplicación la naturaleza jurídica de tales instituciones, o el ánimo o fines con que se constituyan, el cual no es vinculante para efectos tributarios. Por otra parte, las exenciones y liberaciones de Impuestos sólo pueden ser establecidas por Ley, razón por la cual los servicios prestados por el Club Aéreo de TTT se encuentran gravados con el tributo en análisis y el citado Club se encontrará obligado a dar cumplimiento a las normas establecidas en el D.L. N° 825, de 1974, por cuanto no existe texto legal que le haya concedido tal franquicia. En todo caso, en su calidad de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, podrá recuperar el monto del Impuesto pagado en las adquisiciones y/o en los servicios por ella requeridos, mediante su imputación al débito respectivo, siempre que tales ventas y/o servicios se encuentren debidamente facturados de acuerdo a lo establecido en los artículos 23° y 52° y siguientes, del D.L. N° 825, de 1974.

JUAN DIRECTOR

TORO

RIVERA

Oficio N° 3.374, de 07.09.2005. Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Indirectos

6. Oficio En este caso se consulta al Servicio respecto de la prestación de arrendamiento de vehículo con servicio de chofer, a disposición de una empresa. Jurisprudencia Administrativa Pronunciamiento del servicio, acerca de si a actividad en comento constituye o no transporte de pasajeros y como tal, si es que esta exenta o no del impuesto a las ventas y servicios. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio Ord. N° 1265, de 5-102000, mediante el cual traslada una presentación de un contribuyente, quien consulta acerca del Impuesto al Valor Agregado que afecta al transporte de trabajadores, materiales y objetos. Expone que dicha prestación la efectúa en virtud de contratos de arrendamiento de automóviles que mantiene con empresas de la zona desde hace bastante tiempo, a las cuales entrega automóviles con chofer, que están a disposición de la empresa las 24 horas del día, comprometiéndose la ocurrente a solucionar cualquier problema mecánico que sufra el vehículo o bien a reemplazar al chofer si fuese necesario. La remuneración por este servicio, consiste en una tarifa fija por kilómetro recorrido más IVA. Finalmente, agrega que el impuesto al valor agregado recargado en las facturas por la prestación del servicio, han sido objetadas por un fiscalizador del Servicio, en revisión efectuada a uno de sus clientes. 2.- El contrato adjunto firmado por la contratista y su cliente, establece que la prestación objeto del contrato es el servicio de traslado en automóviles, tanto de personas como de materiales y/u objetos, según sea la necesidad de la empresa, para lo cual la ocurrente se obliga a proporcionar automóviles con chofer, tal como se estipula en el punto 2.1 del referido contrato. Por otra parte, en los puntos 2.3, 2.9 y 2.10, dispone claramente que la encargada de proveer los choferes aptos para ejecutar la prestación es la contratista, dejando en claro que el cliente no contrae ningún vínculo laboral con el personal de ésta. Asimismo se establece la responsabilidad de la ocurrente en la mantención de los vehículos al disponerse que éstos deben estar en buen estado para la prestación del servicio, y deben ser reemplazados por uno nuevo o de similares características, una vez recorridos 250.000 Kms. Por último, en el punto 3.2 del mencionado contrato se deja en claro que la contratista no tiene ningún vínculo de dependencia con su cliente y que contratará por cuenta propia al personal necesario para prestar el servicio pactado.

3.- Sobre el particular, cabe tener presente que el artículo 166 del Código de Comercio, define al Contrato de Transporte, como un contrato en virtud del cual uno se obliga por cierto precio a conducir de un lugar a otro, por tierra, canales, lagos o ríos navegables, pasajeros o mercaderías ajenas y a entregar éstas a la persona a quien vayan dirigidas. En su inciso final define al Empresario de Transporte, como aquel que ejerce la industria de hacer transportar personas o mercaderías por sus dependientes asalariados y en vehículos propios o que se hallen a su servicio, aunque algunas veces ejecute el transporte por sí mismo. Por otra parte, el artículo 1915 del Código Civil, define al Contrato de Arrendamiento, señalando que es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio, un precio determinado. 4.- Ahora bien, desde el punto de vista tributario, cabe señalar que los ingresos provenientes del servicio de transporte se encuentran gravados con el impuesto al valor agregado según lo dispuesto en el artículo 8°, en concordancia con el artículo 2°, N° 2, del D.L. N° 825, por provenir de una actividad comercial, clasificada en el artículo 20°, N° 3, de la Ley de la Renta, en relación con el N° 6, del artículo 3°, del Código de Comercio, referido a la actividad realizada por las empresas de transporte. No obstante lo anterior, el artículo 13°, N° 3, del D.L. N° 825, libera del impuesto al valor agregado a las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Sobre la referida exención, esta Dirección Nacional, interpretó mediante Circular N° 68, de 1975, que ella comprende también a la movilización de trabajadores de empresas. 5.- De los antecedentes proporcionados y de las normas legales mencionadas cabe concluir que el contrato suscrito entre la ocurrente y su cliente, es un contrato de transporte, ya que se desprende de las cláusulas del mismo que es ésta quien se compromete a ejecutar el traslado objeto del contrato, bajo su total responsabilidad, aún cuando eventualmente se señale que se trata de un arrendamiento de vehículo con chofer. Por lo tanto, cuando el referido servicio consista en transportar a trabajadores, su remuneración se encuentra exenta del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 13°, N° 3, del D.L. N° 825. Por el contrario, si se trata del transporte de materiales u objetos, que no se ampara con la exención en comento, la remuneración del servicio se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado según la regla general.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY DIRECTOR Oficio Nº Subdirección Depto. Impuestos Indirectos 4.775, del 12.12.2000 Normativa