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FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS

TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.


DECADNCIA E PRESCRIO.
CUSTO DE TRANSFERNCIA DO ATO DE LANAR PARA A EMPRESA.

NOVA LIMA
2010

DALMAR DO ESPRITO SANTO PIMENTA

TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.


DECADNCIA E PRESCRIO.
CUSTO DE TRANSFERNCIA DO ATO DE LANAR PARA A
EMPRESA.

Dissertao apresentada Banca Examinadora do Curso de


Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito
parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito.
rea de Concentrao: Direito Empresarial
Orientador: Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho

Faculdade de Direito Milton Campos


Nova Lima Minas Gerais
2010

Banca examinadora

_____________________________________________________________
Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho (Orientador)
________________________________________________________
Professor Doutor Rafhael Frattari Bonito
________________________________________________________
Professor Doutor lcio Reis

Nova Lima, 05 de novembro de 2010

Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois Ele que nos d fora e sabedoria
para enfrentarmos os desafios da vida.
minha Paixo, pelo amor, carinho, incentivo e principalmente pacincia nos
momentos mais difceis.
s minhas filhas, genros e netos, que de alguma forma, me ajudaram nessa jornada.

AGRADECIMENTOS

Agradeo inicialmente a DEUS, por sempre estar a meu lado, fazendo-me sentir sua
presena em cada dia de minha vida.
Aos meus pais, que apesar de ausentes, saibam que todas as conquistas at aqui
alcanadas e as que viro, tm, dentre outras razes, fazer-me digno de tanto amor
recebido.

Ao meu irmo Hox Pimenta, o primeiro a incentivar-me a ingressar na vida


acadmica. Obrigado meu irmo. Saiba que seus ensinamentos foram e sero
sempre muito bem utilizados.

Ao meu amigo e irmo Arnaldo Oliveira, maior responsvel e incentivador da


realizao deste Mestrado.

Ao saudoso professor e amigo Dr. Wille Duarte Costa, do qual posso dizer
orgulhosamente, tive a honra de ser amigo.

A meu orientador e amigo, Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho, pela
conduo na busca do conhecimento e realizao deste trabalho.
A meus colegas de classe pela troca de experincias e por tornarem essa jornada
mais prazerosa.
Aos funcionrios da Faculdade Milton Campos que fizeram parte deste trabalho, em
especial, Rosely, Miralda e Cssia, pelo auxlio constante e sempre cordial.
A todos aqueles que, direta ou indiretamente, colaboraram para que este trabalho
conseguisse atingir os objetivos propostos.

Muito obrigado.

Todos tm direito de se enganar nas suas opinies,


mas ningum tem o direito de se enganar nos fatos.
Bernand Baruch

RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo analisar e expor a doutrina e a jurisprudncia
acerca dos institutos da decadncia e da prescrio no tocante aos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao, e definir o dies a quo, a extenso e os critrios de
contagem dos respectivos prazos. Apesar do tema j ter sido abordado por diversas
vezes j ter sido tema de calorosas discusses, possui o mesmo pontos ainda
controvertidos a serem analisados. Um dos pontos mais controvertidos refere-se ao
termo inicial do prazo decadencial para a Autoridade Administrativa efetuar o
lanamento tributrio quando o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, no efetua
o recolhimento do tributo, independentemente de ato da autoridade fiscal. Nestes
casos, a tese a ser adotada seria aquela que diz ser o inicio do prazo decadencial, a
data do fato gerador do tributo, nos termos do 4 do artigo 150 do Cdigo
Tributrio Nacional. Outra grande controvrsia a ser observada aquela quanto
possibilidade da ocorrncia de prescrio intercorrente na execuo fiscal ou no
processo administrativo fiscal, verificando-se que somente no caso de execuo
fiscal que h disposio legal autorizando o seu reconhecimento sempre que a
Fazenda Pblica permanecer inerte por mais de 5 (cinco) anos. Quanto
decadncia do direito do sujeito passivo repetio do indbito, destaca-se a no
aplicabilidade retroativa e prospectiva da interpretao proposta no artigo 3 da Lei
Complementar 118/05, visto que no coaduna com os dispositivos do Cdigo
Tributrio Nacional que regulam a matria. Sendo assim, deve prevalecer a mxima
de que o inicio de tal fluxo decadencial se d com a homologao do pagamento ou
com o decurso do prazo para tanto. Importante salientar, ainda, que a declarao de
inconstitucionalidade da lei tributria pode reabrir este prazo. Em todas as situaes
acima descritas e em todas as demais apontadas neste trabalho de dissertao,
buscou-se identificar qual das teses defendidas pelos doutrinadores do assunto se
revela mais condizente com o objetivo maior das normas decadenciais e
prescricionais quanto aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
Aproveita-se para fazer uma pequena digresso sobre o custo que a empresas
esto tendo com a obrigao de levantar, lanar e efetuar o pagamento dos tributos
sujeitos a lanamento por homologao. V-se que as empresas a cada dia que
passa necessitam crescer mais ainda o seu quadro administrativo, visando dar
cumprimento ao nmero de normas tributrias editadas diariamente pelas
Autoridades Administrativas. Vemos tambm, que tal custo todo ele repassado
para os consumidores finais, fazendo com que cresa exorbitantemente o chamado
Custo Brasil.
Palavras-chaves: Decadncia. Prescrio. Prazos. Crdito Tributrio. Sujeito
Passivo. Repetio de Indbito. Lanamento por Homologao. Custo Brasil.

ABSTRACT
This paper aims to analyze and present the doctrine and jurisprudence on the
institutes of decadence and prescription in relation to taxes subject to approval by
launch, and set the dies a quo, the extent and criteria for counting the deadlines .
Although the topic has already been approached several times it has already been
the subject of discussions ardents, has the same points still in dispute to be
analyzed. One of the most controversial, concerns the initial term of the deadline for
the Administrative Authority decadencial make the tax assessment when the
taxpayer, that is, the taxpayer does not effect the payment of the tax, regardless of
time of the tax authority. In these cases, the thesis to be adopted would be that it
says is the beginning of the period decadencial, the date of the tax on the taxable
event under 4 of article 150 of the tax code. Another major controversy is to be
noted that the possibility of the occurrence of intercurrent prescription in tax
enforcement proceedings or administrative supervisor, noting that only in cases
where tax enforcement is that there are legal provisions allowing its recognition when
the Treasury remain inert for more than 5 (five) years. As for the decay of the right of
the taxpayer of undue repetition, there is not retroactive and prospective application
of the proposed interpretation of Article 3 of Complementary Law 118/05, as not
inconsistent with the provisions of the National Tax Code governing the matter . So,
should prevail in the saying that the beginning of such flow decadencial is with the
approval of the payment or the time limit to do so. Importantly, though, that the
declaration of unconstitutionality of the tax law can reopen this term. In all the above
and all others identified in this dissertation work, we sought to identify which of the
arguments put forward by scholars of the subject is most consistent with the larger
goal of decadence and prescriptive rules regarding taxes subject to approval by
launching. Makes for a small digression do about the cost that companies are having
with the obligation to lift, throw and make the tax payment subject to approval for
release. We have seen that businesses need every day grow more so its
administrative framework in order to comply with the number of tax rules published
daily by the Administrative Authorities. We also see that this cost is passed on all of it
to the final consumers, causing them to grow exorbitantly so-called Brazil Cost.
Keywords: Decay. Prescription. Deadlines. Tax Credit. Subject Liabilities. Of undue
repetition. Release for approval. Cost Brazil.

SUMRIO
INTRODUO ............................................................................................

12

1. NORMA TRIBUTRIA ...........................................................................

15

1.1 Norma Jurdica Tributria .............................................................

15

1.2 Da Incidncia da Norma Jurdica Tributria..................................

18

2. RELAO JURDICA TRIBUTRIA .....................................................

22

2.1 Obrigao Tributria .....................................................................

22

3. LANAMENTO TRIBUTRIO ..............................................................

29

3.1 Ato Administrativo ou Procedimento Administrativo ................

34

3.2 Modalidades de Lanamento Tributrio ......................................

37

4. DO LANAMENTO POR HOMOLOGAO ......................................

43

4.1 Da Atividade do Sujeito Passivo .................................................

43

4.2 Do Autolanamento ......................................................................

46

4.3 Da Homologao ..........................................................................

48

4.4 Do Objeto da Homologao ........................................................

50

4.5 Da Homologao Tcita ..............................................................

52

4.6 Da Notificao ..............................................................................

54

5. INDBITO TRIBUTRIO ......................................................................

58

6. DECADNCIA E PRESCRIO NO DIREITO TRIBUTRIO


BRASILEIRO ........................................................................................

60

6.1 Algumas Consideraes Iniciais .................................................

60

6.2 Decadncia e Prescrio no Direito Privado ..............................

62

6.3 Legislao que Regulamenta a Matria ......................................

64

7. DA DECADNCIA NO DIREITO TRIBUTRIO ..................................

70

8. DA PRESCRIO NO DIREITO TRIBUTRIO ..................................

78

9. DAS DIFERENAS ENTRE DECADNCIA E PRESCRIO ............

81

10. DA DECADNCIA DO DIREITO DA FAZENDA PBLICA ................

83

10.1 Normas de Decadncia dos Tributos Sujeitos ao


Lanamento de Oficio ou por Declarao .................................

83

10.2 Norma do Artigo 173, inciso I do CTN ........................................

83

10.3 O Artigo 173, inciso II do CTN ...................................................

84

10.4 O Pargrafo nico do Artigo 173 do CTN ................................

87

11. DA DECADNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANAMENTO


POR HOMOLOGAO ........................................................................

93

11.1 Previso Legal ...............................................................................

93

11.2 Do Prazo de Decadncia nos Tributos sujeitos a Lanamento


por Homologao .......................................................................

94

11.3 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo Declara e Recolhe


o Tributo Integral ou Parcialmente ............................................

96

11.4 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo Declara e No


Recolhe o Tributo .......................................................................

98

11.5 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo No Declara e No


Recolhe o Tributo ........................................................................

102

11.6 Do Prazo Decadencial quando Comprovada a Ocorrncia


de Dolo, Fraude ou Simulao ..................................................

103

11.7 A Teoria dos 10 anos de Decadncia Proposta do STJ ......

108

11.8 Da Hiptese de Ocorrncia das Normas do Pargrafo


nico do Artigo 149 do CTN .....................................................

112

11.9 Da Hiptese de Suspenso da Exigibilidade do Crdito


nos Termos do Artigo 151 do CTN ............................................

113

12. DA PRESCRIO DO DIREITO DA FAZENDA PBLICA .................

117

13. DA PRESCRIO TRIBUTRIA.........................................................

121

13.1 Do Incio do Prazo Prescricional ................................................

122

13.2 Dos Fatores que causam a Interrupo do Prazo


Prescricional ...............................................................................

123

13.3 Da Citao Pessoal e Despacho Judicial ................................

124

13.4 Do Protesto Judicial ..................................................................

129

13.5 Do Protesto Interruptivo de Prazo Prescricional pelo

Contribuinte .................................................................................

131

13.6 Da Mora do Devedor ....................................................................

132

13.7 Do Ato Inequvoco que importe Reconhecimento do Dbito


pelo Devedor ...............................................................................

133

14. DA SUSPENSO DO PRAZO PRESCRICIONAL ..............................

134

15. DA PRESCRIO INTERCORRENTE ...............................................

136

15.1 Da Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal ....................

137

15.2 Da Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo ......

140

16. DECADNCIA E PRESCRIO DO DIREITO DO SUJEITO


PASSIVO .................................................................................................

146

16.1 Norma Decadencial do inciso I do Artigo 168 do CTN ..............

147

16.2 O Artigo 168, inciso I do CTN antes da LC 118/2005 ..................

148

16.3 O Artigo 168, inciso I do CTN depois da LC 118/2005 ...............

150

16.3.1 Da irretroatividade do artigo 3 da LC 118/2005 .....................

151

16.4 As chamadas Leis Interpretativas e o Ordenamento Jurdico


Brasileiro ........................................................................................

151

16.4.1 Da inadmisso da LC 118/2005 ser Lei Interpretativa


Retroativa ....................................................................................

156

16.4.2 Impropriedade prospectiva do artigo 3 da LC 118/2005 .......

160

16.5 A Atual Posio do STF quanto LC 118/2005 .......................

164

17. NORMA DECADENCIAL DO INCISO II DO ARTIGO 168 DO CTN .....

166

18. O PRINCPIO DA DECADNCIA EM CASO DE


INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTRIA ............................

168

19. DA PRESCRIO FACE AO ARTIGO 169 DO CTN ...........................

177

19.1 Da Interrupo contida no Pargrafo nico do artigo 169


do CTN ...........................................................................................

179

20. DA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005 ..............................................

182

21. AS VRIAS E INCONGRUENTES VISES DO STJ ..........................

184

22. DA PRESERVAO DA EMPRESA EM RELAO


TRIBUTAO ...................................................................................

187

22.1 Consideraes Iniciais................................................................

187

22.2 Custo de Conformidade Tributao........................................

192

22.3 O Custo Tributrio e o Sistema Tributrio.................................

195

CONCLUSES ...........................................................................................

198

REFERNCIAS ...........................................................................................

204

APNDICE ..................................................................................................

226

12

INTRODUO
O presente estudo tem por objetivo trazer algumas luzes a um assunto que
muito se tem discutido tanto na doutrina, quanto nos Tribunais ptrios. Os tributos
lanados por meio de homologao tcita ou expressa so cada vez mais
numerosos, pelo que crescem as controvrsias acerca dos mesmos.

assunto

relevante

devido

inmeras

discusses

doutrinrias,

administrativas e/ou judiciais de que se tem travado entre o contribuinte e a Fazenda


Pblica seja ela Federal, Estadual ou Municipal, das quais resultam decises
contraditrias, na medida em que no h, ainda, um consenso entre os juristas
sobre o tema e suas demais conseqncias.
De um lado se apresenta a Administrao, no exerccio de sua atividade
arrecadadora e, vale dizer, tantas vezes abusiva; de outro lado o contribuinte, que se
v compelido a cooperar com o Estado realizando o lanamento, o preparo de
clculos; elaborao de guias; elaborao e manuteno de livros e documentos
exigidos por lei; manuteno de pessoal dedicado elaborao desses clculos,
livros e documentos; atualizao material ou profissional, em face das constantes
alteraes da legislao; atendimento s exigncias e fiscalizaes das autoridades;
e, finalmente o pagamento dos tributos, cuja legalidade e legitimidade so, em
muitos casos, deveras duvidosos.
O estudo levar em considerao o excesso de tributos lanados por
homologao; o risco de erros a serem cometidos pelos contribuintes face ao
excesso de tributos e normas regulamentadoras que acabam por confundir setores
especializados das empresas. Analisar ainda, o custo de conformidade das
empresas para manter setores especializados no levantamento de dados, apurao
dos fatos e mesmo pela correta aplicao da lei ao caso concreto, o que supe,
inclusive, a compreenso adequada do Direito.
Este problema inflama diretamente a carga tributria do Brasil, visto que as
legislaes so confusas, muitas vezes obscuras, excessivamente tcnicas e de
impossvel compreenso pelos contribuintes, sem se falar na monstruosa burocracia
fiscal.
Estudar-se- ainda a preocupao de se definir se existe um direito de recusa
do contribuinte ou do terceiro oponvel regra, pois a regra o dever de colaborar
com a Administrao.

13

Neste caso, ocorre uma verdadeira privatizao da gesto tributria estatal


para o contribuinte, visto que passa a fornecer dados e fatos relevantes, por meio de
uma declarao.
O lanamento por homologao se distingue dos demais modelos de
lanamento em razo de o contribuinte ter o dever de levantar os fatos realizados,
quantificar o tributo, recolh-lo aos cofres pblicos no montante devido, no tempo e
forma previstos em lei. Apesar de tudo isso, os eventuais erros cometidos pelo
sujeito passivo e posteriormente descobertos pelo Fisco ou at mesmo pelo prprio
contribuinte, configuram descumprimento da obrigao, sendo passvel de sano
na forma da lei.
Tambm ser alvo de estudo os percalos a serem enfrentados pelas
empresas quando do pagamento a maior ou indevido, que gerar para a mesma o
custo de uma repetio de indbito, to dolorida e morosa para os contribuintes.
Na esfera judicial, tem suscitado frequentemente a questo da decadncia e
da prescrio, e a jurisprudncia, como j sustentado, no uniforme, de modo que
no se chegou ainda a uma soluo pacifica acerca dos prazos decadenciais e
prescricionais em relao aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
Controvrsias se verificam desde a determinao da natureza dos prazos de
extino dos direitos dispostos no CTN (art. 168, art. 173, e art. 150), at a forma de
contagem dos mesmos prazos.
Finalmente, abordar-se- o principio da preservao da empresa face aos
aspectos anteriormente citados, visto que essa preservao muito importante, no
somente para o empresrio, mas para os credores e para a sociedade em si, pois,
especificamente no direito tributrio, a preservao da empresa no est
relacionada entre os princpios constitucionais limitadores do poder de tributar,
apesar de ser inegvel que referido princpio tambm norma de direito tributrio,
com indiscutvel relevncia e repercusso.
Como dito, a expresso jurdica do princpio da preservao da empresa deve
ser entendida como norma jurdica fundamental de limitao do poder de tributar.
Neste desiderato, como muito bem observou Helenilson Cunha Pontes (em O
princpio da proporcionalidade e o Direito Tributrio): "Embora contumaz devedor
tributrio, um sujeito passivo jamais pode ver aniquilado completamente o seu direito
livre iniciativa em razo do descumprimento do dever de recolher os tributos por
ele devidos aos cofres pblicos. O Estado deve responder impontualidade do

14

sujeito passivo com o lanamento e a execuo cleres dos tributos que entende
devidos, jamais com o fechamento da unidade econmica".
Diante de tal quadro, considera-se de fundamental importncia um estudo
sobre a matria, para que se possa alcanar uma soluo juridicamente adequada
ao objetivo maior do Direito: a Justia e a Preservao da Empresa.
No se tem, contudo, a pretenso de esgotar o tema, ou trazer uma resposta
definitiva a tais questes de alta complexidade. Busca-se, somente, tecer, de forma
concisa, algumas reflexes, no intuito de dirimir as dvidas que sempre pairam,
como uma nuvem cinzenta, sobre o pensamento, quando se depara com esse
instigante assunto.

15

1. NORMA TRIBUTRIA
1.1 Norma Jurdica Tributria
Segundo a Teoria Pura de Kelsen, o Direito um sistema de normas que
regulam o comportamento humano. E a unidade desse sistema constituda pelo
fato de todas elas terem o mesmo fundamento de validade: a norma denominada
hipottica fundamental. Segundo a teoria, a ordem jurdica a construo
escalonada de normas, de modo que uma retira o seu fundamento de validade de
outra que, perante ela, tida como superior. Assim, a regra tida como inferior ser
vlida se estiver em conformidade com a superior, a qual, por sua vez, deve ter sua
validade conferida por outra regra que lhe superior e assim por diante, at que se
chegue norma superior ltima. Esta considerada a garantia de validade de todo o
sistema, muito embora seja fora da ordem jurdica, pois no uma norma positiva,
mas pressuposta, no havendo como provar ou explicar a sua existncia.1
Atravs da Teoria de Kelsen, pode-se verificar que as normas jurdicas podem
ser classificadas em gerais e individuais. As primeiras so veiculadas por meio de lei
(ex: aquele que causar dano a outrem deve indeniz-lo), e as individuais, so as
postas atravs das decises jurisdicionadas e das resolues administrativas, ou
seja, aquelas que, em um caso concreto, prescrevem, por exemplo, que um
determinado indivduo A deve indenizar o prejuzo por ele causado a outro
indivduo determinado B.2
Portanto, nos termos da referida Teoria de Kelsen, o sistema do direito posto
pode ser visto como uma pirmide que tem no pice a norma imaginria
fundamental, e na base, as regras individuais e concretas.
Segundo Kelsen, a norma jurdica tem o condo de transformar um fato do
mundo natural em um ato jurdico. Isso porque qualquer fato, antes de ter
1

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 5, 215. Consoante
Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So Paulo:
Saraiva, 2007. p.56): A descoberta da norma fundamental por Hans Kelsen o postulado capaz de
dar sustentao Cincia do Direito, demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade ao
objeto de investigao. A norma hipottica fundamental, entretanto, no se prova, nem se explica.
uma proposio axiomtica, que se torna sem discusso de sua origem gentica, para que seja
possvel edificar o conhecimento cientifico de determinado direito positivo. Ele d legitimidade
Constituio, no cabendo cogitaes de fatos que a antecedem. Com ela se inicia o processo
derivado e nela se esgota o procedimento de fundamentao. fruto de um artifcio do pensamento
humano [...].
2
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 129.

16

significao jurdica, realiza-se no espao e no tempo, exteriorizando-se no mundo


real. Se tal fato coincidir com o contedo da norma, poder ser atribudo a ele um
significado jurdico.3
Na mesma esteira de pensamento, Pontes de Miranda esclarece que as
regras jurdicas definem o que e o que no jurdico, isto , elegem os fatos que
interessam ao mundo jurdico, e sobre eles edita regras, as quais, ao incidirem, tero
o condo de transform-los em fatos jurdicos e, portanto, inseri-los no mundo
jurdico. Este, segundo o autor, muito embora busque uma realizao no plano
concreto e incida sobre fatos concretos, no tem existncia fsica; constituindo-se s
de pensamentos, criado pelo intelecto do homem.4
Por sua vez, Alfredo Augusto Becker nos ensina que as realidades jurdicas,
por nascerem, viverem e morrerem no mundo dos pensamentos, esto fora do
campo das percepes visuais e auditivas, gustativas e tteis. Mas, uma vez que os
fatos perceptveis so materiais, aos quais a realidade jurdica imprime um
determinismo artificial, pode-se provar a existncia da realidade jurdica, provandose a existncia dos fatos perceptveis naquele determinismo artificial.5
Com referncia definio do que seja norma jurdica, Kelsen a entende
como um deve serou um acontecer de determinada forma, ou seja, aquilo que diz
como um indivduo deve agir ou se comportar. Por exemplo: se uma norma diz que
um tributo deve ser pago quando h prestao de servio, toda vez que algum
prestar um servio, deve realizar o pagamento do aludido tributo. Mas isso no quer
dizer que o indivduo que prestou o servio ir certamente recolher o tributo. Esta a
conduta esperada, mas no se sabe se ela ser efetivamente realizada. Por isto,
trata-se de um dever-ser.6
Kelsen nos esclarece ainda, que o Direito estaria representado por normas
jurdicas de feio dupla ou complexa, as quais podem ser desdobradas em primria
e secundria. Na sua obra Teoria Pura do Direito o mesmo defende que a norma
primria estabelece uma sano e a secundria a conduta esperada. Todavia, na
sua obra Teoria Geral das Normas, consta uma clara reviso de seu
posicionamento, no sentido de que a norma primria aquela que estabelece a
3

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. cit., p. 4.


PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 2. ed. Rio de Janeiro:
Borsoi, 1954. Tomo I, cit., p. 3-10.
5
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, cit.,
p. 320.
6
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 5-10.
4

17

conduta determinada e a secundria a que fixa a sano pelo descumprimento da


primeira.7
Lourival Vilanova8 e Paulo de Barros Carvalho9 aceitam a dupla feio de
Kelsen. Ensinam, ainda, que tanto as normas primrias como as secundrias tm a
mesma estrutura lgica, sendo ambas compostas por duas partes: uma hiptese
suposto ou antecedente; e um mandamento, uma consequncia ou estatuio, as
quais so interligadas por um dever-ser (operador dentico). Na hiptese ou
antecedente haver a descrio hipottica, genrica e abstrata de uma situao
ftica. Como consequncia, a prescrio de uma relao jurdica em torno de uma
conduta regulada como proibida, permitida ou obrigatria.10
Quanto ao direito tributrio, Paulo de Barros Carvalho prope a existncia de
uma Regra-Matriz de Incidncia, na qual tanto a hiptese como a consequncia,
fornecem elementos ou critrios que possibilitam a sua identificao. Na hiptese
situam-se os critrios material (comportamento de uma pessoa, exemplo: prestar
servio), temporal (marco de tempo em que se d por ocorrido o fato) e espacial
(local onde deve ocorrer o fato). Como consequncia encontram-se os critrios
pessoais (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota).11
Desta forma, uma vez realizados no mundo real todos os elementos da
situao hipottica (material, temporal e espacial), ocorre a subsuno, devendo se
dar a consequncia descrita na norma, seguindo o esquema: dado o fato F, ento se
instale a relao jurdica entre os sujeitos S e S. Isto , se o antecedente, ento
deve-ser o conseqente.
de se observar ainda, a importante observao de Paulo de Barros
Carvalho no sentido de que os enunciados do direito positivo no possuem
significaes em si mesmos. Apesar de serem os veculos introdutores das normas,
somente por meio da interpretao deles que se extrai o contedo, sentido e
alcance dos comandos jurdicos.12

KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas.Traduo de Jos Florentino Duarte. Porto Alegre: Sergio
Antonio Fabris, 1986. p. 181.
8
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1977. p. 64.
9
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So
Paulo: Saraiva, 2007. p. 34-35.
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2005. p.
242; e VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. cit., p. 52-55.
11
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. cit., p. 242-243.
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. cit., p. 17-20

18

No mesmo sentido, Jos Roberto Vieira, ressalta que as leis no nos


oferecem as normas jurdicas prontas e acabadas, para instantnea e fcil
percepo.13 Pode-se concluir, assim, que as normas so o resultado da
interpretao dos textos legais. Tal interpretao no pode ocorrer de forma isolada,
mas em funo do conjunto de dispositivos legais, buscando construir um sistema
normativo harmnico, onde no cabe contradio.
1.2 Da Incidncia da Norma Jurdica Tributria
Segundo Pontes de Miranda, acompanhado pela maioria da doutrina
nacional, a incidncia da norma jurdica ocorre, de forma imediata, automtica e
infalvel, toda vez que o fato previsto na sua hiptese se concretizar no mundo real.
Segundo o autor, nem mesmo a ignorncia dos indivduos quanto existncia da
regra jurdica, afasta a sua incidncia, de forma que esta nunca falha. Segundo o
mesmo autor, o que pode falhar o seu atendimento ou aplicao, que no devem
jamais ser confundidos com a incidncia propriamente dita.14
Para a incidncia automtica e infalvel das regras jurdicas, a justificativa
encontra-se na causalidade jurdica estabelecida pelo sistema normativo. De acordo
com Lourival Vilanova, esta causalidade, no uma relao fsica ou social, mas
uma relao deonticamente firmada (dever-ser). Assim, na mesma direo de
Kelsen, Vilanova entende que, apesar do efeito ou consequncia nem sempre seguir
o fato jurdico, uma vez que este se concretiza, deve ser o seu efeito.15
Voltando a Pontes de Miranda, o mesmo defende que a causalidade no
mundo jurdico, prende-se estrutura do pensamento humano e sua descoberta
de poder adotar, para os fatos, regras que de fato incidam. Continuando, entende
que no a lei que ordena incidirem as suas regras; estas de fato incidem porque
foram concebidas para esse processo de adaptao social. Isto , o homem, ao criar
as regras jurdicas, que lhes deu fora para sua incidncia, fornecendo-lhes uma
estrutura de atuao dinmica que determina que as mesmas incidam toda vez que
a situao ftica prevista na norma se realize no mundo dos fatos. Continua o seu
pensamento, afirmando que tal forma de atuao da regra jurdica a criao mais
13

VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI. Curitiba: Juru, 1993, p. 59.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 4-12.
15
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 62.
14

19

eficiente do homem para submeter o mundo social, pois, foi a tcnica que mais de
perto copiou a mecnica das leis fsicas ou da natureza, no deixando margem
no incidncia.16
Caminhando na mesma linha, Alfredo Augusto Becker defende que o jurdico
uma realidade espiritual [...] e toda a fenomenologia jurdica existe e desencadeiase no mundo do pensamento17. Entende tambm o mesmo autor, que no existe
regra jurdica constitucional prescrevendo a incidncia das regras jurdicas e
estabelecendo a necessidade da prvia realizao de sua hiptese de incidncia.
Para ele todas as regras jurdicas incidem e somente incidem depois de realizada a
respectiva hiptese, porque foram criadas de acordo com a estrutura do pensamento
humano que permite a criao de uma regra cujo efeito disciplinador fica
condicionado realizao de uma hiptese18. Compara a validade da regra jurdica
a uma descarga eletromagntica, de tal forma que, ao se realizar por completo a
hiptese de incidncia, automaticamente (imediata, instantnea e infalivelmente), a
regra,

sendo

dinmica,

projeta

uma

descarga

(incidncia)

de

energia

eletromagntica (juridicidade) sobre a hiptese de incidncia realizada, cujo efeito


a irradiao da eficcia jurdica: a relao jurdica e seu contedo jurdico19.
Com esse entendimento, podemos dizer que o mundo jurdico criado pelo
homem seria uma imitao do mundo natural, pois na medida em que os fatos
acontecem, vo sendo automaticamente valorados pela incidncia das regras
jurdicas, transformando-os em fatos jurdicos, de forma independente da vontade,
do conhecimento, do atendimento ou de sua aplicao. E tudo isso gira no campo
dos pensamentos, afinal o mundo jurdico, embora busque uma realizao concreta
(adaptao social) e incida sobre fatos concretos (identificados com a hiptese
ftica) foi criado e constitudo pelo intelecto do homem. Pontes de Miranda adverte,
porm, que:
Se bem meditarmos, teremos de admitir que a incidncia no mundo
social, mundo feito de pensamentos e outros fatos psquicos, porm nada
tem com o que passa dentro de cada um, no tocante regra jurdica, nem
20
se identifica com a eventual interveno da coero estatal.

16

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 18.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 312.
18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 312.
19
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 327.
20
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 3-10.
17

20

Marcos Bernardes de Mello, pontificando a doutrina de Pontes de Miranda,


destaca que:
O mundo jurdico, como se v, criao humana e se refere apenas,
conduta do homem em sua interferncia intersubjetiva; no se desenvolve,
assim, no campo da causalidade fsica, mas sim, numa ordem de validade,
no plano do dever-ser. O ser fato jurdico e o produzir efeito jurdico so
situaes que se passam no mundo de nossos pensamentos e no impem
21
transformaes de ordem do ser.

O que se pode constatar, segundo essa teoria, que o fenmeno da


incidncia para qualificar a conduta ftica independe de qualquer ato, vontade ou
interferncia humana, sendo automtica, incondicional e inesgotvel. Entretanto,
quando se refere efetivao da consequncia prevista na norma, ou seja, ao
cumprimento ou no da norma jurdica, j no mais depende do sistema de
incidncia criado pelo homem na busca da adaptao social, mas da vontade do
sujeito diretamente atingido pela incidncia. Por isso que existe a fora coercitiva
do Poder Judicirio, a qual deve interferir, quando, apesar da incidncia, a norma
no cumprida.22
Importante lembrar ainda que, de acordo com Pontes de Miranda23, Alfredo
Augusto Becker24 e Geraldo Ataliba25, a incidncia s ocorre quando realizados
todos os elementos que compe a hiptese normativa. Ou seja, a subsuno
somente ocorre quando o fato ocorrido no mundo real for rigorosamente idntico
previso hipottica da lei. Portanto, faltando qualquer dos elementos da hiptese,
tem-se que esta no se realizou, no ocorrendo, assim, a incidncia da norma.
Conclui-se que, no mbito do Direito Tributrio, uma vez concretizada a
conduta prevista no antecedente da norma tributria, esta incide automtica e
infalivelmente, fazendo nascer assim, a relao jurdica tributria.
Leciona o Prof. Sacha Calmon Navarro Colho26 que no Direito Tributrio
encontramos normas de competncia para instituir os tributos ou proibir o seu
exerccio, realizar a funo social, produzir atos administrativos, v.g. Encontramos,
ainda, normas tcnicas nos instruindo sobre como recolher tributos, como oferecer
21

MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Juridico. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2001., p. 10.
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 16.
23
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 25-26.
24
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 326.
25
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria., cit., p. 63.
26
COLH0. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit.,p. 24.
22

21

garantias, como apresentar defesas e embargos s pretenses fiscais e assim por


diante. Segundo ainda o autor, so encontradas as normas de conduta que
expressam as obrigaes tributrias a serem cumpridas pelo sujeito passivo, o dever
de pagar tributos decorrente das leis e, finalmente, as normas que punem o
descumprimento das obrigaes tributrias, e cuja hiptese de incidncia ,
precisamente, o descumprimento da obrigao.

22

2. RELAO JURDICA TRIBUTRIA


2.1 Obrigao Tributria
Conforme j explicitado, a norma jurdica tributria composta por um
antecedente e um consequente. O antecedente representado pela descrio de
uma situao ftica e o consequente pela prescrio de uma relao jurdica
tributria, que se instala automtica e infalivelmente toda vez que a hiptese ftica
se concretiza.
Portanto, a relao jurdica tributria uma consequncia da incidncia da
norma jurdica tributria, podendo ser definida como um vnculo que enlaa dois ou
mais sujeitos em face de uma prestao tributria. Desta forma, quem tem o direito
subjetivo de exigir a prestao o chamado sujeito ativo e quem tem o dever de
cumprir a prestao o sujeito passivo.
Para Paulo de Barros Carvalho so necessrios dois elementos para que a
relao se instaure: i) o subjetivo, que so os sujeitos de direitos (ativo e passivo) e;
ii) a prestao, que o contedo do direito de que titular o sujeito ativo que
tambm corresponde ao dever a ser prestado pelo sujeito passivo.27
Continuando, esclarece ainda que as relaes jurdicas tributrias podem ser
classificadas em funo do carter patrimonial da prestao. Se este estiver
presente, a relao ter cunho simplesmente obrigacional. Se no, ser uma relao
no obrigacional ou veiculadora de meros deveres jurdicos. Diante disso, conclui no
sentido de que pode haver dois tipos de relaes jurdicas tributrias: as de carter
patrimonial, que tm por objeto a obrigao tributria propriamente dita; e as que
dispem sobre deveres instrumentais e formais, que objetivam auxiliar a apurao
daquelas obrigaes e a fiscalizao do seu cumprimento (emisso de notas fiscais,
declaraes e outros)28
Em um primeiro olhar, pode-se vislumbrar a inexistncia de diferena
ontolgica entre obrigao e dever. Porm, o Cdigo Tributrio Nacional, no adota
esta distino, utilizando o termo obrigao independentemente do contedo
patrimonial da relao. Para poder diferenci-las utiliza-se os termos obrigao

27

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos de Incidncia. cit., p. 166169.
28
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. cit., p. 290-291.

23

principal (tributo) e obrigao acessria (deveres instrumentais), o que tambm se


demonstra suficiente para fins didticos. Neste sentido Luciano Amaro29 utiliza o
termo

obrigao

tributria

como

sinnimo

de

relao

jurdica

tributria,

independentemente do seu contedo patrimonial.


Nas palavras de Leandro Paulsen, a relao tributria uma relao
obrigacional cujo contedo uma prestao pecuniria. Num dos polos, est o
devedor; no outro, o credor. Obrigao e crdito pressupem um ao outro. A
obrigao, quando surge, j se estabelece em favor do sujeito ativo. obrigao,
pois, do ponto de vista da fenomenologia da relao jurdica, corresponde o crdito e
vice-versa. Mas o CTN, por fico, diz do surgimento da obrigao com a ocorrncia
do fato gerador e da constituio do crdito atravs do lanamento. Isso porque se
refere ao crdito formalizado, certo e lquido, oponvel ao sujeito passivo30.
Por seu lado, A.D. Gianinni31 defende que a relao jurdica tributria seria
una e complexa, de forma que no se limitaria a uma obrigao, pois compreenderia
um

conjunto de poderes, direitos e deveres. A obrigao tributria em sentido

estrito, que consiste no pagamento do tributo, seria apenas um deles.


Por sua vez, Jos Luiz Perez Ayala, nos adverte que para que houvesse uma
nica relao jurdica de carter complexo seria preciso que todos os direitos e
obrigaes que compem o seu contedo nascessem se extinguissem juntos, o que
no ocorre no Direito Tributrio, na medida em que os direitos e obrigaes formais
vo nascendo e se extinguindo sucessivamente.32
A obrigao tributria decorre da lei e tem como elementos constitutivos, o
sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto. O sujeito ativo da obrigao tributria
segundo o art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional, a pessoa jurdica de direito
pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
Geraldo Ataliba nos ensina que: sujeito ativo o credor da obrigao
tributria. a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. S a lei pode
designar o sujeito ativo.33
29

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 245.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da
Jurisprudncia. 10. ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2008.
31
GIANINNI, A.D. Instituiciones de Derecho Tributrio. Madri: Editorial de Derecho Financeiro, 1957,
p. 67-69.
32
AYALA, Jos Luis Perez de. Derecho Tributrio I. Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p.
139-147.
33
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 5. ed. 5. tiragem. So Paulo: Malheiros,
1996, p. 75.
30

24

Em regra, o sujeito ativo a pessoa constitucionalmente competente para


instituir tributo, isto , a Unio Federal, os Estados, Distrito Federal e Municpios.
De acordo com o art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional, esta competncia
indelegvel, podendo a lei que instituir o tributo, expressamente, atribuir a outra
pessoa a titularidade para exigir o tributo, ou seja, definindo sujeito ativo diverso
daquele constitucionalmente eleito. Assim, pode a pessoa jurdica de direito privado
ser titular do direito de exigir tributo, como comum nos casos de parafiscalidade.
Entretanto, no se pode esquecer que a delegao da capacidade para
arrecadar tributo deve ser feita expressamente e por meio de lei.
O sujeito passivo pode ser pessoa fsica ou pessoa jurdica de direito pblico
ou de direito privado que obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade
pecuniria. E por fim, o objeto da obrigao tributria a prestao que deve ser
realizada pelo sujeito passivo.
Assim, o nascimento da obrigao tributria se d, pela ocorrncia do fato
imponvel, que, doutrinariamente, significa a convergncia de todos os critrios
acima expostos, ou seja, o fato reveste-se de toda a descrio feita pela norma
tributria.
Dispe o art. 113 do Cdigo Tributrio Nacional que:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se
juntamente com o crdito dela decorrente.
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto
as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria.

Tomando por base a conceituao dada pela Lei Tributria, a obrigao


tributria se divide em duas, quais sejam, obrigao principal e obrigao acessria.
A obrigao principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Ou seja, a
obrigao principal cumprida atravs do dinheiro.
J a obrigao acessria tem por objeto, prestaes, positivas ou negativas,
previstas pela legislao no interesse da arrecadao ou da fiscalizao tributria.

25

Traduz deveres administrativos a cargo do sujeito passivo para viabilizar a leitura,


por parte do sujeito ativo, da ocorrncia do fato gerador34.
Contudo, no tocante diviso das obrigaes tributrias, o Ilustre Prof. Sacha
Calmon Navarro Colho salienta que,
Rigorosamente, inexistem obrigaes acessrias, seno que prescries de
fazer e no fazer diretamente estatudas em lei, v.g., apresentar declarao
de rendimentos, emitir notas fiscais, no manter estoques
desacompanhados de documentao fiscal, tudo no interesse da Fazenda
35
Pblica.

Desta feita, no existe a diferenciao de obrigao principal da obrigao


acessria, visto que se trata de duas espcies distintas de relao jurdica tributria.
Ainda na dico do Prof. Sacha Calmon, o CTN diz que a obrigao tributria
surge com a ocorrncia do fato gerador ( 1), mas que a acessria decorre apenas
das legislao tributria ( 2 )36.
Continuando, nos ensina o insigne Mestre que:
No primeiro caso, o dever (ou a obrigao) autnomo, j que as pessoas
obrigadas, elas prprias, obrigam-se, ou seja, contraem deveres por
vontade prpria. No segundo caso e o fenmeno ocorre tanto no Direito
Privado como no Direito Pblico , o obrigado no o porque quis, mas
porque outra vontade o tornou sujeitado a um dado dever. o caso do
obrigado a pagar um tributo ou o do que paga alimentos no Direito Civil
(fenmeno da heteronomia, revelando norma dada por outrem, quase
sempre o legislador, ao contrrio da autonomia, em que a pessoa se obriga
37
dando norma a si prpria).

Importante salientar a existncia do fato gerador como embrio da obrigao


tributria. A verificao da ocorrncia do fato gerador envolve a verificao de todos
os aspectos da hiptese da norma de incidncia tributria. Deve, pois, o operador do
Direito se ater no apenas descrio do fato, mas, ainda, observar quando este
mesmo fato ser considerado perfeito e acabado (aspecto temporal), sem perder de
vista os limites de validade da norma (aspecto espacial) e as pessoas com

34

SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2004, p.
184.
35
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.
36
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.
37
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.

26

capacidade para a realizao do fato lcito descrito na norma (aspecto pessoal da


hiptese).38
Aps a formalizao da obrigao tributria, eis que surge o crdito tributrio,
previsto no Ttulo III, do Livro II, do Cdigo Tributrio Nacional, que o define no art.
139, como decorrente da obrigao principal, possuindo a mesma natureza desta.
Desta forma, o C.T.N., vem consagrar a teoria dualista da relao jurdica
tributria, tratando obrigao tributria e crdito tributrio como coisas distintas.
Sobre isto, Amrico Lacombe39 nos ensina que a teoria dualista tem
inspirao no direito romano, em que a obrigao continha, alm das partes, dois
elementos: o debitum e a obligatio.
O debitum era o objeto da obrigao, o dar, fazer ou no fazer. A obligatio
constrangia o devedor a pagar. Essa teoria ressurge no direito germnico, que
admite a existncia da obligatio, no como um dever, mas como a responsabilidade
do sujeito passivo pelo inadimplemento do dever, que seria o debitum. Corolrio
lgico dessa teoria o surgimento, em momentos distintos, da obligatio e do
debitum, que assim, seriam substancialmente diferentes. O debitum surge com a
formao do vnculo obrigacional, ao passo que a obligatio surge apenas no caso da
no realizao da prestao devida.
Paulo de Barros Carvalho, criticando a teoria dualista adotada pelo Cdigo
Tributrio Nacional, se expressa no sentido de que:
O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada verdade
por correspondncia, e crendo que o sistema normativo operasse por conta
prpria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situaes
concretas, independentemente da ao humana de aplic-lo, utiliza signos
diferentes, fazendo acreditar que a obrigao surgiria com a ocorrncia do
simples evento, mas que o crdito seria constitudo pelo ato de lanamento,
prerrogativa dos funcionrios da administrao. Por esse modo, distingue o
momento da incidncia, na realizao do evento, daquele da aplicao, em
que o agente administrativo, tomando conhecimento da ocorrncia, firmasse
em linguagem especfica os termos que presidiriam o acontecimento, bem
40
como os traos que identificam o lao obrigacional.

Desta forma, Paulo de Barros Carvalho41 define o crdito tributrio como


sendo o direito subjetivo de que o portador o sujeito ativo de uma obrigao
38

SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributrio, cit., 184.


LACOMBE, Amrico. Obrigao Tributria. 2. ed. Florianpolis: Obra Jurdica, 1996, p. 77-78.
40
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva. 2000, p.
360.
41
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 360.
39

27

tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma
importncia em dinheiro.
Para Hugo de Brito Machado42, o crdito tributrio o vnculo jurdico, de
natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do
particular, do contribuinte ou responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo
ou penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional).
Souto Maior Borges define o crdito tributrio como sendo um reflexo da
obrigao tributria, com as seguintes palavras:
[...] pode-se dizer que o Fisco tem o direito subjetivo de exigir do sujeito
passivo o pagamento de uma certa quantia em dinheiro, e, por isso mesmo,
credor do tributo. Um direito-reflexo no tem existncia autnoma,
desvinculada da obrigao correspondente. s quando algum est
obrigado a um certo comportamento para com outrem que este ltimo tem
para com o primeiro um direito por hiptese, o direito de crdito tributrio,
contrapartida da obrigao do sujeito passivo. Direito conduta em que a
prestao tributria consiste, ou, como ensina a Teoria Pura, o direitoreflexo de um consiste nica e exclusivamente na obrigao do outro.
Conclui-se, portanto, que o direito de crdito tributrio , sob esse ngulo de
anlise, o reflexo de uma obrigao de determinado sujeito passivo em
43
relao ao Fisco.

Em razo disso, Jos Souto Maior Borges44 defende que a relao jurdica
tributria material pode ser cindida em dois momentos distintos: o primeiro
marcado pelo nascimento da obrigao tributria, que ocorre com a incidncia da
norma jurdica tributria e, portanto, desde o nascimento da relao jurdica
tributria; e o segundo momento se d quando a obrigao se torna exigvel,
surgindo ento o crdito tributrio, que seria um direito subjetivo do sujeito ativo ao
tributo.
Sendo assim, nasce o crdito tributrio no exato instante em que irrompe o
lao obrigacional, isto , ao acontecer, no espao fsico exterior em que se do as
condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no pressuposto da
regra-matriz de incidncia tributria, mas desde que relatado em linguagem
competente para identific-lo45.

42

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Editora Malheiros, 1998.
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio. 2. ed. revista e ampliada. So Paulo:
Malheiros, 1999, cit., p. 47.
44
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, v. 4,
cit.,p. 521; e Lanamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 439.
45
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit. 360.
43

28

Sacha Calmon46 nos ensina que:


as obrigaes so, por natureza, transitrias. Existem to somente para
viabilizar os intercmbios de contedo econmico entre as pessoas. Assim
sendo, no faria sentido algum a existncia de um vinculum juris atando os
polos ativo e passivo da obrigao sem a existncia de um objeto, que, no
caso da obrigao tributria, uma prestao pecuniria, um dar dinheiro
ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina crdito tributrio.

De acordo com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, citado


anteriormente, o crdito tributrio nasce com o surgimento do vnculo obrigacional,
mas tambm, deixa claro que o crdito necessita ser formalizado, ou seja, relatado
em linguagem competente. Essa formalizao, de acordo com o Cdigo Tributrio
Nacional, se d com o lanamento tributrio (art. 142) que veremos mais adiante.
Vale, entretanto, ressaltar que, embora o art. 142 fale em constituio do crdito
tributrio, este no constitudo pelo lanamento, mas formalizado por ele.

46

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 749.

29

3. LANAMENTO TRIBUTRIO
No direito tributrio, com a verificao da ocorrncia do fato jurdico que se
pode dizer ter surgido a obrigao tributria e o nascimento do crdito.
Geralmente, as situaes do conta de que seria necessrio aguardar um ato
formal do sujeito ativo, previsto em lei, para a determinao do valor do tributo, dele
cientificando o sujeito passivo. Antes da consecuo desse ato, embora nascida a
obrigao tributria, esta se encontra desprovida de exigibilidade.
Este ato necessrio tem o nome de lanamento. Conforme disposto no artigo
142 do CTN, o procedimento seria privativo de autoridade administrativa e a forma
exclusivamente capaz de constituir o crdito tributrio, verificando-se, ento, a
ocorrncia do fato jurdico da obrigao.47
Conceitua o Cdigo Tributrio Nacional o lanamento tributrio:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao
da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Para Sacha Calmon48, apesar de a definio de lanamento constante no


CTN ser defeituosa e altamente dogmtica, no lhe impede a compreenso.
Embora tenhamos uma definio legal expressa do que seja lanamento, fato
esse que poderia afastar grandes preocupaes a respeito, temos de levar em
grande considerao, advertncia do mestre Alberto Xavier, no sentido de que
mencionado artigo 142 do CTN enferma de graves imprecises e equvocos,
podendo mesmo dizer-se que a este dispositivo de mos dadas com os que regem
a matria da decadncia e prescrio se devem as principais responsabilidades
nas imprecises e obscuridades da doutrina49.
Indo mais alm, Xavier observa que esta definio legal no por si s,
vinculante ao intrprete, sendo eivada de quatro defeitos capitais, quais sejam: i)

47

BRAGHETTA, Daniela de Andrade. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. Coordenao:


Aurora Tomazini de Carvalho. 2 ed. So Paulo: MP Editora, 2010, cit., p. 12.
48
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 753.
49
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 23.

30

definir o lanamento como procedimento, quando em rigor ele um ato


administrativo; ii) ter carter meramente descritivo, mal ajustado a uma definio,
que se requer precisa e concisa; iii) afirmar que o lanamento tem por objeto propor
a aplicao da penalidade cabvel, contrariando o que dispe o artigo 3 do prprio
CTN; e iv) mencionar que o lanamento tem por fim constituir o crdito tributrio.50
Diante dessas ponderaes, o autor considera que o conceito de lanamento
tributrio deve ser: ato administrativo de aplicao da norma tributria material que
se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua
consequente exigncia51.
Aliomar Baleeiro define o lanamento como sendo o
[...] ato, ou a srie de atos, de competncia vinculada, praticado por agente
competente do fisco para verificar a realizao do fato gerador em relao a
determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor
da matria tributvel, segundo a base de clculo, e, em consequncia,
52
liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.

Souto Maior Borges, por sua vez, defensor de que o conceito de


lanamento do artigo 142 vinculante, por se tratar de um conceito jurdico-positivo
e no lgico-jurdico, sendo, portanto, uma norma jurdica.
Porm, reconhece que, alm de no haver delimitao conceitual rigorosa no
artigo 142 do CTN, em outros dispositivos deste mesmo diploma legal, o lanamento
ora tido como uma atividade, ora como um ato administrativo. Em face disso,
demonstra sua preocupao com tal impreciso, especialmente no que se refere s
dificuldades geradas na contagem dos prazos de decadncia e prescrio, visto que
se o lanamento for tido como um procedimento, considerando as diversas fases em
que este se desdobra, no ser fcil optar-se por uma delas para a demarcao e
fixao dos mencionados prazos decadenciais e prescricionais.53
Ainda quanto conceituao do lanamento tributrio, o Prof. Paulo de
Barros Carvalho define o lanamento como:

XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 24-25.


XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 67.
52
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., Revista e Complementada por Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense. 2001, p. 782.
53
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, cit., p.
76-80; e Lanamento Tributrio, cit., p. 97-120.
50

51

31

[...] ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e


vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira ua norma
individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurdico tributrio e,
como conseqente, a formalizao do vnculo obrigacional, pela
individualizao do vnculo obrigacional, pela individualizao dos sujeitos
ativo e passivo, a determinao do objeto da prestao, formado pela base
de clculo e correspondente alquota, bem como pelo estabelecimento dos
54
termos espao-temporais em que o crdito h de ser exigido.

O lanamento tributrio , pois, a forma pela qual se constitui o crdito


tributrio, conferindo exigibilidade obrigao surgida com a ocorrncia do fato
imponvel.
Entretanto, tomando por base as discrepncias doutrinrias, dois so os
maiores pontos de divergncia acerca do lanamento tributrio: i) se este possui
natureza constitutiva ou declaratria; e, ii) se este se trata de ato administrativo ou
de procedimento administrativo.
Sobre o primeiro ponto, a questo j se encontra pacificada. Sacha Calmon55
nos ensina que:
A natureza jurdica do lanamento, portanto, a de ato administrativo de
aplicao da lei aos casos concretos (processo de concreo normativa) a
cargo da Administrao Pblica (Poder Executivo). Dentre os seus efeitos
relevantes destacam-se dois: Primus O de traduzir a lei e especificar a
existncia concreta de obrigao tributria entre o sujeito ativo e o passivo,
bem como o seu contedo, de conformidade com a legislao existente ao
tempo em que ocorreu o fato jurgeno. Ato jurdico administrativo de efeitos
declaratrios: o conceito calha muito bem ao lanamento fiscal. Secundus
O de conferir exigibilidade quando a sua prtica se faz necessria ao
crdito tributrio, acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda
Pblica. Sabe-se que a ao de execuo (processo de execuo do
direito, e no de cognio), para ser aforada, requisita direito lquido, certo e
exigvel. O lanamento tem esta virtude, na medida em que certifica e torna
liquido o quantum debeatur da obrigao tributria (certides de dvida
ativa)..

Seguindo o Prof. Sacha Calmon56, concordando com Alberto Pinheiro Xavier


que desde Portugal nos traz a melhor obra versando sobre a natureza declaratria
do lanamento , reconhecemos com ele que a injeo de exigibilidade que o
lanamento confere ao crdito tributrio o que explica, a um s tempo: a) os
equvocos das teorias constitutivistas; b) a natureza de ttulo executivo extrajudicial
que o lanamento adquire com a sua transcrio na certido de dvida ativa; e, c) a

54

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 383.


COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao:
Decadncia e Prescrio, cit., p. 19.
56
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 759.
55

32

possibilidade jurdica de exigir-se um crdito lanado injuridicamente (por falta de


questionamento oportuno).
Outros doutrinadores entendem tambm ter o lanamento tributrio, natureza
declaratria. Dentre esses doutrinadores, podemos citar Estevo Horvath57, Rubens
Gomes de Sousa58, Albert Hensel59, entre outros. Isso porque a obrigao tributria
passa a existir a partir do momento da subsuno do caso concreto norma
abstrata, e o lanamento seria a mera declarao da existncia daquele fato
ocorrido, formalizando a existncia do fato jurdico tributrio. J no que concerne ao
segundo ponto, a questo se encontra longe de ser resolvida.
Quanto a ter o lanamento tributrio natureza declaratria, esclarecedoras
so as palavras de Alberto Xavier60:
Em nosso entender uma explicao coerente e unitria da funo do
aludido ato na dinmica da obrigao do imposto, suscetvel de responder a
todas as interrogaes surgidas no longo debate entre teorias
constitutivistas e declarativistas, s possvel se se partir da ideia de que o
lanamento o ttulo jurdico da obrigao do imposto.
[...]
De fato, o lanamento, uma vez revisto e, pois, definitivo, obriga ao
pagamento. Em caso de resistncia, inscrito em divida ativa, torna-se ttulo
executivo extrajudicial.
[...]
Que o lanamento seja um ttulo jurdico abstrato da obrigao do imposto
significa que a lei desvincula o valor da situao por ele declarada da
existncia da situao jurdica que lhe est subjacente e que tem a sua
fonte no fato tributrio. E desvincula no sentido de que, para a generalidade
dos efeitos, vale a situao declarada no ttulo, ainda que a situao
subjacente no exista ou exista em termos diversos. precisamente este
fato que explica, por um lado, a ininvocabilidade dos direitos e deveres
tributrios antes da formao do ttulo ou para alm do seu teor; e
tambm o que explica a produo de efeitos substanciais e processuais do
lanamento injusto, ou seja, do ato invalido tornado inimpugnvel,
fenmeno do qual Von Myrbach Reinfield, Von Wallis e Allori pretendiam
derivar o carter constitutivo daquele ato.

J Souto Maior Borges61, seguindo o entendimento de Berlili, simplifica a


questo com o reconhecimento de que o ato pode ser declaratrio no que respeita a
determinados efeitos e, constitutivo, no que toca a outros, concluindo que:

57

HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p. 53-54.


SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, cit., p. 105.
59
HENSEL, Albert. Derecho Tributrio. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 153.
60
XAVIER, Alberto. In COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p.
759
61
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 422.
58

33

No se nega, portanto, efeitos constitutivos ao lanamento. S que estes


efeitos sero essencialmente distintos da constituio da obrigao
tributria. Como, entretanto, a obrigao nascida do fato jurdico tributrio
s a obrigao geral e abstrata, segue-se que este pode perfeitamente
constituir, como o explica o CTN, art. 142, caput, a obrigao individual e
concreta. precisamente neste ponto que a superao das teses
declarativista e constitutivista se impe. A declaratividade corresponde,
basicamente, poro determinada na norma individual e concreta posta
no lanamento. A constitutividade, ao contrrio, corresponde sua poro
indeterminada.

Assim, segundo o autor, a poro constitutivista do lanamento tributrio


justamente aquela que, conforme mandamento do art. 142 do CTN, determina a
matria tributvel, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e,
sendo o caso, prope a aplicao da penalidade. Assim, o lanamento no apenas
constata a ocorrncia do fato imponvel, mas tambm identifica, na norma individual
e concreta do lanamento, aquela parte que, nas normas gerais e abstratas,
encontra-se indeterminada62.
Defendendo a doutrina de ngelo Falzea, Jos Souto Maior Borges63 cita a
eficcia preclusiva do lanamento tributrio, definida como a situao jurdica
estabelecida

pelo

ato

surgir

independentemente

da

conformidade

ou

desconformidade da situao jurdica preexistente. Significa dizer que a validade e


os efeitos do ato declaratrio ocorrem somente se houver conformidade com a
situao preexistente. No caso do constitutivo s se verificam se houver
desconformidade. J no caso do ato de eficcia preclusiva, essa validade a esses
efeitos prevalece, havendo ou no conformidade com a situao antecedente.
Entendemos que a eficcia preclusiva a que mais se identifica com a do
lanamento tributrio, pois, uma vez esgotadas as vias de recurso administrativo ou
judicial, ele se torna imodificvel, ou seja, a situao jurdica nele estabelecida
prevalece independentemente de condizer ou no com a realidade ftica material
preexistente.
justamente por isso que Souto Maior Borges64 defende que: o lanamento
produz ento um efeito diversos do meramente declaratrio [...] ou do efeito
constitutivo [...] A simples declarao incompatvel com os efeitos jurdicos
inovadores que podem ser identificados no lanamento. Para o autor, a substituio
62

BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit. p. 427.


BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 543.
64
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 461.
63

34

da situao jurdica lanada pela situao jurdica preclusa, torna irrelevante


qualquer alegao de inaplicabilidade do lanamento ao fato jurdico.
3.1 Ato Administrativo ou Procedimento Administrativo
Antes de adentrar neste questionamento, necessrio estabelecer a
diferena de ato administrativo e de procedimento administrativo. Sendo assim, Jos
Cretella Jnior define o ato administrativo da seguinte maneira:
Ato administrativo a manifestao da vontade do Estado, por seus
representantes, no exerccio regular de suas funes, ou por qualquer
pessoa que detenha, nas mos frao de poder reconhecido pelo Estado,
que tem por finalidade imediata criar, reconhecer, modificar, resguardar ou
65
extinguir situaes jurdicas subjetivas, em matria administrativa.

Desta forma, o ato administrativo uma declarao da Administrao Pblica


e visa dar cumprimento lei diante de uma situao ftica, conforme conceituao
de Rafael Peixoto Abal.66
J o procedimento administrativo conceituado por Celso Antnio Bandeira
de Mello como sendo:
[...] uma sucesso itinerria e encadeada de atos administrativos que
tendem todos, a um resultado final e conclusivo. Isto significa que para
existir o procedimento cumpre que haja uma seqncia de atos conectados
entre si, isto , armados em uma ordenada sucesso visando a um ato
derradeiro, em vista do qual se comps esta cadeia, sem prejuzo,
entretanto, de que cada um dos atos integrados neste todo conserve sua
identidade funcional prpria, que autoriza a neles reconhecer o que os
67
autores qualificam como autonomia relativa.

Como visto no captulo anterior, apesar de o CTN, em seu artigo 142, definir o
lanamento como um procedimento administrativo, no se manteve coerente ao
trat-lo tambm como ato administrativo no caput do artigo 150 do CTN.

65

CRETELLA JUNIOR, Jose. Do Ato Administrativo. 2. ed. So Paulo: Bushatsky, 1977, p. 19.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. 7. ed.
Curitiba: Editora Juru, 2008, p. 49.
67
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo Brasileiro. 10. ed. revista,
atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 308-309.
66

35

Neste momento de suma importncia a observao de Alberto Xavier de


que o artigo 149, ao se referir reviso do lanamento, deixa claro que se trata de
um ato, pois somente atos podem ser objeto de reviso, e no procedimentos.68
Por sua vez, Alfredo Augusto Becker69 defensor de que o lanamento um
procedimento administrativo, entendendo-o como um conjunto de operaes
psicolgicas e materiais de investigao e anlise dos fatos que realizam a hiptese
de incidncia, de converso da base de clculo em cifra aritmtica e clculo da
alquota do tributo.
Seguindo a mesma corrente a opinio de Hugo de Brito Machado,
entendendo que a atividade administrativa atinge direitos dos administrados,
seguindo certos procedimentos determinados em lei. Assim, entende que uma vez
que o lanamento afeta direitos dos administrados, trata-se de um procedimento que
deve obedecer a formalidades legalmente impostas.
Segundo esse autor alm dos atos ditos preparatrios, haver sempre mais
de um ato a compor um procedimento que se destina a garantir os direitos
fundamentais do administrado.70 Esse tambm o entendimento de Ruy Barbosa
Nogueira71
Em abalizadas palavras, Jos Souto Maior Borges diz que aqueles que
vislumbram o lanamento apenas como um procedimento administrativo, na verdade
sustentam uma meia-verdade, eis que, segundo o autor, os artigos 144, caput, 145,
146 e 150 do CTN disciplinam o ato administrativo de lanamento. Ensina-nos o
Mestre que: o lanamento, vocbulo polissmico, no s o ato administrativo de
aplicao concreta da norma tributria material. O termo aplica-se tambm aos
procedimentos administrativos, antecedentes pratica do ato em anlise. No CTN, o
lanamento tanto o ato quanto o procedimento72.
Mais uma vez temos a interveno de Alberto Xavier que discorda da
possibilidade de utilizao do termo lanamento para ato e procedimento, pois
considera ser um desrespeito pelas regras de rigor terminolgico cientfico, bem

68

XAVIER, Alberto. Do Lanamento Tributrio Brasileiro, cit., p.44.


BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit., p. 380.
70
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.) Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica,
2002, p. 226.
71
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria do Lanamento Tributrio. So Paulo: Resenha, 1973, p. 32.
72
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, cit., p.
374; e Lanamento Tributrio, cit., p. 326.
69

36

como por trazer dificuldades ao estudo da decadncia e da prescrio, entendendo


ainda, que o procedimento no essencial ao lanamento.73
Nesta seara, Paulo de Barros Carvalho74, defendendo que o lanamento ato
administrativo, nos expe que:
Se o procedimento se substancia numa srie de atos, que se conjugam
objetivamente, compondo um todo unitrio para a consecuo de um fim
determinado, torna-se evidente que, ou escolhemos o ato final da srie,
resultado do procedimento, para identificar a existncia da entidade, ou
haveremos de reconhec-lo, assim que instalado o procedimento, com a
celebrao dos primeiros atos. Parece bvio que no basta haver
procedimento para que exista lanamento. Ainda mais, pode haver
lanamento sem qualquer procedimento que o anteceda, porque aquele
nada mais do que um ato jurdico administrativo.

Embora seja correto o entendimento de Paulo de Barros Carvalho no sentido


de que o lanamento seja um ato administrativo, no se pode negar a existncia de
um procedimento para sua realizao.
A propsito, Sacha Calmon Navarro Colho75 menciona que:
O lanamento ato. Antes dele h um procedimento preparatrio. Depois
dele podem ocorrer, tambm, procedimentos revisionais, visando confirmar
ou infirmar, no todo ou em parte, a sua integridade, por iniciativa do
contribuinte ou do Estado, nos casos previstos em lei.

Entendendo tambm que o lanamento um ato administrativo, podemos


citar: Jos Eduardo Soares de Melo76, James Marins77, Aliomar Baleeiro78, Jos
Roberto Vieira79, Luciano Amaro80, Mary Elbe Gomes Queiroz Maia81, Edycla
Tavares Nogueira de Paula82; Amrico Lacombe83; Rubens Gomes de Souza84 e
Lucia Valle Figueiredo85.
73

XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p.24


CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 381.
75
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 752
76
MELO, Jos Eduardo Soares de. O Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo
de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 350.
77
MARINS, James. Direito Processual Tributario Brasileiro (Administrativo e Judicial). 3. ed. So
Paulo: 2003, p. 204.
78
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 784.
79
VIEIRA, Jos Roberto. Decadncia nas Contribuies para a Seguridade Social. In: Parecer
emitido pela Secretaria da Receita Federal, ago. 1997.
80
AMARO, Luciano. Direito Tributario Brasileiro, cit., 346.
81
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 19.
82
PAULA, Edycla Tavares Nogueira de. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 39.
83
LACOMBE, Amrico Masset. Obrigao Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 79.
74

37

Podemos concluir, portanto, face a to abalizadas opinies, que o lanamento


tributrio nada mais do que um ato jurdico administrativo. Assim, pode-se definir o
lanamento tributrio como sendo um ato jurdico administrativo movido por algum
ente competente ou pelo contribuinte, com o objetivo de obter a formalizao da
obrigao tributria decorrente da subsuno da conduta do sujeito passivo norma
tributria, aplicando-se consequentemente todas as disposies da norma ao fato
concreto a fim de se atingir a satisfao do crdito tributrio, devendo ser precedido
de procedimento para apurao da ocorrncia da hiptese normativa, mas com ele
no se confunde.
3.2 Modalidades de Lanamento Tributrio
O Cdigo Tributrio Nacional Brasileiro, nos artigos 146 a 150, prev trs
modalidades de lanamento tributrio, que so denominados como: i) lanamento
direto ou de ofcio; ii) lanamento misto ou por declarao; e, iii) lanamento por
homologao ou autolanamento. Segundo alguns doutrinadores, o critrio utilizado
pelo CTN o grau de colaborao do sujeito passivo na atividade administrativa
tributria.
O lanamento de ofcio ou direto a modalidade mais antiga de lanamento,
que aquele realizado por iniciativa da autoridade administrativa (sujeito ativo), sem
a participao ou colaborao do sujeito passivo, qual seja, o contribuinte.
O art. 149 do Cdigo Tributrio Nacional prev expressamente os casos em
que ocorrer o lanamento de ofcio, quais sejam:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;

84

SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. So Paulo: Resenha Tributria,
1981, p. 102.
85
FIGUEIREDO, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia se Existente Ao Prpria. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002,
p. 366.

38

IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer


elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por
ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.

Nesta seara, dispe Souto Maior Borges a respeito do lanamento de ofcio:


O lanamento ex officio realizado ou independentemente das operaes
de quantificao do dbito pelo sujeito passivo ou quando este as efetua
insuficientemente. Por isso, a distino entre o lanamento de ofcio e
lanamento por declarao relaciona-se com o procedimento, no
propriamente com o ato de lanamento em si, j que o ato de lanamento
idntico tanto no procedimento do lanamento ex officio quanto no
lanamento por declarao. Note-se que, enquanto o Cdigo Tributrio
Nacional caracteriza o lanamento por declarao (art. 147, caput) e o
lanamento por homologao (art. 150, caput), no o faz com relao ao
86
lanamento de ofcio (art. 149, caput).

A atividade prevista no artigo 142 do CTN de se verificar a ocorrncia do fato


gerador, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido e
identificar o sujeito passivo feita pelo agente administrativo tributrio, o qual ter o
dever de notificar o sujeito passivo para que este efetue o pagamento ou apresente
manifestao escrita (defesa).
J o lanamento por declarao ou misto, est previsto no art. 147, caput, do
Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao
tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre a matria de
fato, indispensveis sua efetivao.
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do
erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento.

86

BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 340.

39

2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero


retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso
daquela.

Segundo Sacha Calmon,


a restrio do 1, parece-nos, feriria os princpios da verdade real e da
economia procedimental, no houvesse a vlvula de escape da
comprovao do erro. Ora, lgico que a retificao da declarao
cabvel sempre que o declarante tenha errado. Depois de notificado do
lanamento, claro, caber reclamao para a retificao do erro, e no
87
mais modificao da declarao pelo prprio declarante [...].

Tal modalidade de lanamento passa obrigatoriamente por trs importantes


etapas: i) a declarao autoridade (sujeito ativo) pelo sujeito passivo; ii) o
lanamento pela autoridade; e, iii) a notificao do sujeito passivo (contribuinte).
No lanamento por declarao h atos tanto do sujeito passivo quanto do
sujeito ativo, pois a partir desta declarao, sendo verdadeiros os fatos e no
havendo omisso, que a Fazenda Pblica emite o ato administrativo de lanamento
e notifica o sujeito passivo para que efetue o respectivo pagamento. Existe, portanto,
uma expressiva relao de colaborao entre o particular e a administrao fiscal.
As informaes, prestadas tanto pelo sujeito passivo como por terceiro e que
caracterizam essa espcie, integram o procedimento de lanamento. A declarao,
portanto, um pr-requisito procedimental para o posterior lanamento88.
Importante salientar que, com relao ao lanamento por declarao, tem-se
o lanamento feito em razo de arbitramento. Sendo assim, o Cdigo Tributrio
Nacional em seu art. 148, prescreve:
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tem em
considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar
aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as
declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.

At que surja prova em contrrio, o Fisco, no lanamento por declarao, tem


de aceitar a palavra do contribuinte. Entretanto, quando as informaes sobre o
87
88

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. cit., p. 767.

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. cit., p.
64.

40

valor ou preo dos bens, direitos, servios, ou atos jurdicos, no condizerem com a
realidade, seja por displicncia, seja por malcia do sujeito passivo, pode a
Administrao deixar as informaes prestadas de lado e calcular, estimar,
buscando a verdade dos fatos. Esse arbitramento, no entanto, deve louvar-se de
elementos idneos e condizentes com a realidade89.
Por fim, como ltima modalidade de lanamento tributrio, temos o
lanamento por homologao ou autolanamento. Tal modalidade est expressa no
art. 150, caput, do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando por conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando
extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,
considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

O lanamento por homologao , portanto, aquele em que a constituio do


crdito efetuada sem prvio exame da autoridade administrativa. Referido
lanamento foge s caractersticas bsicas previstas no art. 142 do Cdigo
Tributrio Nacional, que prev textualmente que o lanamento ato privativo de
autoridade administrativa.
Dessa maneira, o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, deve declarar a
ocorrncia do fato gerador, identificar-se como sujeito passivo, ou indicar, se for o
caso, o responsvel tributrio, definir o montante a ser recolhido e por ltimo,
recolher o tributo, sem, portanto, nenhuma interveno da autoridade administrativa
(sujeito ativo). A participao da Autoridade Administrativa, neste caso, se limita a
posterior fiscalizao e controle das atividades praticadas pelo sujeito passivo.

89

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 818.

41

Concordando, autoridade administrativa caber apenas chancelar tal apurao,


quando entender ser a mesma correta, mediante homologao expressa ou tcita.
Se for encontrada qualquer irregularidade de modo que a Autoridade
Administrativa discorde do pagamento procedido pelo sujeito passivo, cabe quela,
dentro do prazo legal, promover o lanamento direto ou de ofcio, aplicando a
penalidade cabvel.
Importante salientar, que hoje, o lanamento por homologao , sem dvida
a modalidade de lanamento mais utilizada em todo territrio brasileiro.
Vrios operadores do direito criticam esta classificao legal de lanamento,
especialmente porque no teria correspondncia com o que se quer classificar, na
medida em que se refere ao momento que antecede a emisso do ato, e no aos
seus elementos estruturais.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, se lanamento ato jurdico
administrativo,

[...]

no

cogitar-se das

vicissitudes

que

precedem,

primordialmente porque no integram a composio intrnseca do ato, nada dizendo


com seus elementos estruturais90.
No entender de Barros Carvalho, acompanhado por Alberto Xavier91 e de
Estevo Horvath92, as trs modalidades indicadas no CTN so na verdade espcies
de procedimento e no de lanamento.
Em face disso, entendem os doutrinadores citados que tal classificao
apresenta uma absoluta falta de rigor cientifico.
Mesmo entendendo serem procedentes as crticas mencionadas, no
podemos nos esquecer a observao de Eurico de Santi no sentido de que tal
classificao justifica-se pela sua utilidade, na medida em que ela nos ajuda a
compreender melhor a questo do lanamento93.
Reveste-se

de

grande

importncia

estudo

do

lanamento

por

homologao, no apenas pela sua grande participao na vida do contribuinte, mas


por ser um dos institutos mais polmicos do Direito Tributrio brasileiro, ensejando

90

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 427-428.


XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 71.
92
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p. 49-50.
93
SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: Do Fato
Norma, da Realidade ao Conceito Juridico. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 894.
91

42

diversas interpretaes contraditrias e porque o objeto deste estudo a decadncia


e a prescrio dos tributos sujeitos a esta espcie de lanamento.94

94

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao.cit., p.


67.

43

4. DO LANAMENTO POR HOMOLOGAO


4.1 Da Atividade do Sujeito Passivo
Conforme j estudado, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao,
o sujeito passivo fica encarregado de apurar a ocorrncia do fato tributrio e calcular
o montante do tributo a ser pago.
Alguns doutrinadores, dentre os quais podemos citar Estevo Horvath,
entendem esse encargo de uma atribuio de atividades tpicas da administrao
pblica, como sendo uma privatizao da gesto tributria95.
A partir disso e at mesmo da utilizao do termo autolanamento surge o
questionamento sobre a possibilidade de o prprio sujeito passivo, como ente
privado, poder produzir o ato de lanamento que, como vimos, um ato
administrativo.
Ou seja, se aquela atividade por ele praticada antes do pagamento, que se
identifica com a do ato administrativo de lanamento tributrio, tem a mesma
natureza jurdica deste.
O artigo 142 do CTN, ao dizer que: compete privativamente autoridade
administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento [...], afasta a
possibilidade de o sujeito passivo realizar o lanamento tributrio.
Porm, o 1 do artigo 150 do CTN, que regula o lanamento por
homologao, prescreve que: o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos
deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento, indicando que a atividade do sujeito passivo seria um lanamento
quando fala em homologao do lanamento, reforando a dvida exposta acima.
Portanto, para se chegar a uma concluso quanto possibilidade de se
classificar a atividade praticada pelo sujeito passivo como um lanamento tributrio,
torna-se imprescindvel lembrar que, nos termos at aqui j estudados, um ato
administrativo aquele proveniente do Estado ou de quem lhe faa as vezes,
produzidos quando no exerccio de uma funo administrativa.
De acordo com Celso Antonio Bandeira de Mello96, Hely Lopes Meirelles97,
Maral Justen Filho98 e Maria Silvia Zanella Di Pietro99, os atos praticados por
95
96

HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p. 71.


BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo, cit., p. 368.

44

particulares s podem ser considerados atos administrativos se emitidos no pleno


exerccio de funo administrativa.
Augustin Gordillo nos esclarece que um ato no qualificvel como
administrativo porque emitido por rgo administrativo, mas porque exarado no
exerccio de uma funo administrativa, vejamos:
[...] La raiz Del acto administrativo no se halla subjetivamente em los
rganos administrativos, sino objetivamente em El ejercicio de La funcin
administrativa. Adherimos pues al concepto de que acto administrativo ES
El dictado em ejercicio de La funcion administrativa, sin interesar qu
rgano La ejerce, [...] A este elemento se Le agregan luego otros, com El
resultado final de que La nocin de acto administrtivo se refiere a uma
100
especie de actos realizados em ejercicio de La funcin administrativa.

Na seara tributria, Estevo Horvath, baseando-se nas lies de Renato


Alessi, nos esclarece que a funo tributria tem como finalidade a obteno coativa
dos meios pecunirios necessrios para satisfazer as necessidades pblicas. Para
isto, o ordenamento jurdico confere Administrao Pblica certas potestades.
Estas, segundo o autor, podem se dar em dois planos: i) abstrato, que propicia a
instituio abstrata de um tributo atravs de uma norma jurdica (potestade tributria
primria); e, ii) no plano concreto, que possibilita a aplicao concreta daquela
norma para tornar eficaz a obrigao surgida com a sua incidncia (potestade
tributria complementar). Assim, pode-se concluir que a atividade de gerir e lanar
os tributos uma parte da funo administrativa lato sensu101.
J Gilberto de Ulha Canto102 entende que a atividade do particular prevista
no artigo 150 do CTN seria praticada em funo de poderes delegados pela
Administrao Financeira.
Alfredo Augusto Becker103, tambm aceita que o lanamento pode ser
praticado pelo sujeito passivo.
J Paulo de Barros Carvalho sustenta que, muito embora o legislador tenha
acentuado o carter privativo da realizao do lanamento para as autoridades
97

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, cit., p. 150-151.


JUSTEN FILHO, Maral. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 187-188.
99
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 15 ed. So Paulo: Atlas, 2003. p.186-189.
100
GORDILLO, Augustn. Tratado de Derecho Administrativo. 9. ed. Buenos Aires: FDA, 2007. tomo
3. Disponvel em http://www.gordillo.com. Acesso em: 20 ago. 2010. Captulo I, p. 11.
101
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p. 72-73.
102
CANTO, Gilberto de Ulha. Do Lanamento. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Do
Lanamento. Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 12. So Paulo: Resenha Tributria, 1987, p. 19.
103
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit., p. 380.
98

45

administrativas, estaria ciente da impossibilidade de no se admitir que o particular


pratique esta tarefa. Segundo o autor, o legislador determinou que o ato do sujeito
passivo, bem como seu produto so lanamento por homologao, concluindo que a
figura canhestra do lanamento por homologao um mero disfarce que o direito
positivo criou para atender ao capricho de no reconhecer, na atividade do sujeito
passivo, o mesmo ato que costuma celebrar, de aplicao da norma geral e abstrata
para o caso concreto.104
Estevo Horvath pondera mais uma vez no sentido de que no se pode dizer
que h uma transferncia de competncia ao sujeito passivo, pois este no realiza
qualquer funo pblica. O que o sujeito passivo faz cumprir um dever legal, o
qual, ainda que seja de colaborao com a Administrao Pblica, como
participao ativa no procedimento preparatrio do lanamento, no tem o condo
de atribuir fora jurdica definitiva ao dbito tributrio. Esta atribuio funo
privativa da autoridade administrativa. Face a isto conclui que os particulares se
limitam a cumprir ao que se convencionou denominar de deveres de colaborao,
identificados no CTN como sendo obrigaes acessrias105.
Com o pensamento no mesmo sentido, Jos Souto Maior Borges, nos ensina
que somente o ato de lanamento privativo da autoridade administrativa, de modo
que o procedimento preparatrio pode contar com a participao dos particulares.106
Partilham deste mesmo entendimento Hugo de Brito Machado107, Carlos
Vaz108, Hugo de Brito Machado Segundo109 e Paulo de Tarso Vieira Ramos110, Ives

104

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 254255.
105
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributario e Autolanamento, cit., p. 71-99.
106
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 432-435.
107
MACHADO, Hugo de Brito. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 228. Para o autor, quando o 1 do artigo 150 do CTN se
refere homologao do lanamento, a palavra lanamento utilizada simplesmente para designar a
atividade de apurao do contribuinte.
108
VAZ, Carlos. Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 99: Como lanamento ato de
competncia privativa da autoridade administrativa, segue-se que qualquer manifestao espontnea
por parte do contribuinte, no sentido de proceder ao recolhimento de um quantum debeatur que
entenda como correto, no pode ser, tecnicamente, considerado lanamento tributrio, pois
prescindir sempre, para sua validade, da ratificao por parte da referida autoridade fiscal.
109
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Lanamento Tributrio e a
Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 256-257: [...] o ato efetivamente praticado por particulares, mas somente
entra no mundo jurdico como ato administrativo ou como ato judicial aps a sua homologao pela
autoridade competente. [...] aps o ato homologatrio, considera-se feita pela autoridade dotada de
competncia privativa para tanto.

46

Gandra da Silva Martins111, James Marins112, Schubert de Farias Machado113,


Rubens Gomes de Souza114, dentre vrios outros.
Pelo que se v, a mais apropriada doutrina defende que o ato administrativo
de lanamento s pode ser praticado pela Administrao, apesar de a atividade
realizada pelo sujeito passivo configurar algo extremamente similar ao ato
administrativo de lanamento, no possvel afirmar que o estaria fazendo no
exerccio de uma funo pblica.
No estando o particular investido em nenhuma funo pblica delegada
nos termos da doutrina aqui j destacada de Celso Antonio Bandeira de Mello, Hely
Lopes Meirelles, Maral Justen Filho e Maria Silvia Zanella Di Pietro no tem
competncia para produzir atos administrativos, e, consequentemente, lanamento
tributrio.
4.2 Do Autolanamento
Apesar de grande parte de abalizada doutrina entender no ser possvel ao
sujeito passivo efetuar o lanamento tributrio, certo que a legislao de regncia
exige que o mesmo o faa.
Assim, devido realizao, pelo sujeito passivo, de todas as atividades a fim
de se chegar apurao do montante tributrio a ser pago, que vrios
doutrinadores denominam o lanamento por homologao de autolanamento.
Segundo o Mestre Sacha Calmon Navarro Colho:
110

RAMOS, Paulo de Tarso Vieira; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lanamento Tributrio e a
Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p.
256-257.
111
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo de
Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 279: Ora, o art.
142 declara, nitidamente, que autoridade administrativa compete, privativamente constituir o crdito
tributrio, vale dizer, torna o lanamento procedimento intransfervel, a ponto de o denominado
lanamento por homologao, em que h antecipao do pagamento do tributo, s ocorrer por ato
expresso e posterior da autoridade ou por decurso do prazo, ou seja, por sua concordncia tcita.
112
MARINS, James. Lanamento Tributrio e Decadncia: Fragmentos de um Estudo. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002,
p. 318: [...] impossvel admitir um autolanamento, ou seja, um lanamento praticado pelo
contribuinte mesmo que sejam por esse executados os diversos procedimentos.
113
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento Tributrio e Decadncia: Fragmentos de um Estudo.
In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica,
2002, p. 427: lanamento atividade administrativa privativa, vinculada e obrigatria em razo do
princpio da legalidade. Por isso, no pode ficar a cargo do sujeito passivo.
114
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, cit., p. 102.

47

O que se v o comodismo da Fazenda Pblica a incumbir o contribuinte


do processo de liquidao do tributo, obrigando-o, sob todos os riscos e
penas, a calcular o montante do crdito, conforme prescreve a lei genrica,
impessoal e obrigatria. Cabe ao contribuinte substituir a Administrao na
115
tarefa de aplicar ex officio a lei ao caso concreto.

Entretanto, tal denominao no recepcionada pelo Direito Tributrio


Brasileiro, visto que o lanamento ato privativo da autoridade administrativa, e
assim o no lanamento por homologao. O autolanamento pressupe que a
atividade realizada pelo sujeito passivo seja equiparada ao lanamento, isto ,
produza os mesmos efeitos que o lanamento, o que no parece possvel.
A Professora Misabel Abreu Machado Derzi, ao atualizar a obra de Aliomar
Baleeiro afirma que:
Somente lanamento, no sentido tcnico-juridico, o ato jurdico emanado
da Administrao. Particular no pratica ato administrativo, no lana
tributo, por isso mesmo, inteiramente cabvel a terminologia legal:
116
lanamento por homologao.

Estevo Horvath, luz do Direito espanhol, adverte a respeito do instituto do


autolanamento no sentido de que:
Ao autolanar, o sujeito obrigado estar aplicando o Direito ao caso
concreto, desde o instante em que recolhe os fatos por ele realizados, ao
subsume norma tributria correspondente para verificar se so fatos
imponveis ou no, at o momento em que passa a quantificar o seu dbito,
aplicando a alquota base imponvel, numa atividade que materialmente,
idntica que efetua a Administrao Tributria.
Contudo, a quantia apurada pelo sujeito passivo uma mera proposta de
lanamento, porquanto o nico ato a este correspondente, com carter
definitivo, segundo o CTN, aquele emanado da Administrao. Esta
proposta se confundir com o lanamento administrativo em que, aps o
transcurso do prazo para lanar, a Administrao permanea inerte, e isto
se equipara a um ato de lanamento tcito que, em rigor, confirma o
117
lanamento efetuado pelo sujeito passivo.

O lanamento ato privativo da autoridade administrativa, e assim o no


lanamento por homologao. O autolanamento pressupe que a atividade
realizada pelo sujeito passivo seja equiparada ao lanamento, isto , produza os
mesmos efeitos que o lanamento, o que no nos parece possvel.
115

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 775.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Revista e complementada por Misabel
Abreu Machado Derzi, cit., p. 832.
117
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p.110.
116

48

Sendo assim, no obstante a operao realizada pelo sujeito passivo ser


materialmente idntica da autoridade administrativa, ao efetuar o lanamento, tais
atos no podem ser considerados lanamento por no possurem a chancela
administrativa.118
Segundo Sacha Calmon
o que ocorre simples. O pagamento feito pelo contribuinte s se torna
eficaz cinco anos aps sua realizao (durante este tempo, a Fazenda
Pblica, gostosamente, tem o contribuinte a sua merc). Passado este
tempo, preclui o poder-dever da Fazenda de rever o pagamento feito pelo
contribuinte, e, em conseqncia, decai o seu direito ao crdito
119
remanescente, caso exista.

4.3 Da Homologao
Como j sabido, o ato de homologar advm de um ato administrativo, visto
ser a autoridade administrativa o ente responsvel pelos lanamentos tributrios.
Entretanto, mediante o exposto no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, o
lanamento por homologao no possui interveno da autoridade administrativa.
necessrio, portanto, saber se o ato de homologao previsto no artigo
supra citado pode ser considerado um ato administrativo de lanamento, para
tambm se saber se h ou no lanamento nessa hiptese.
O questionamento que se tem , se o lanamento ato administrativo, como
definir aqueles casos em que o sujeito passivo apura e paga o tributo sem a
participao do Fisco? Como sada, fixaram o ato de homologao que realizado
pelo Fisco como ato de lanamento. Entretanto, tal posicionamento traz algumas
barreiras a serem enfrentadas, visto que, o problema de se considerar o ato
homologatrio como lanamento, decorre do prprio Cdigo Tributrio. Isso porque,
com o lanamento, o crdito se torna individual e pode ser exigido a qualquer tempo.
Contudo, o art. 150, 1, do CTN coloca que o pagamento antecipado extingue o
crdito.

118
119

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio, cit. p. 220-221.


COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 776.

49

clara a oposio entre o lanamento administrativo e o lanamento por


homologao. Sendo assim, Paulo de Barros Carvalho120 critica o ato de
homologao enquanto lanamento:
Salta aos olhos a incompatibilidade entre o ato jurdico administrativo da
homologao de atividades exercidas pelo sujeito passivo e aquele conceito
que desenvolvemos sobre o ato jurdico administrativo de lanamento,
muito mais complexo, abrigando entre seus elementos fundamentais a
estipulao dos termos de exigibilidade, clusula despicienda nos atos de
homologao, alm de uma srie de outras figuras que, mesmo com boa
vontade, jamais iramos encontrar nos atos homologatrios.

A incompatibilidade do ato de homologar um procedimento realizado por


particular vem da Teoria Geral dos Atos Administrativos, pois no pode ocorrer
homologao de um ato jurdico que no seja administrativo, isto , expedido pela
Administrao Pblica121.
Alberto Xavier122, em sua obra, explica o que ocorre no caso do lanamento
por homologao;
Com efeito, a homologao o ato administrativo pelo qual um rgo
deliberativo aceita a sugesto proposta por um rgo consultivo e a
converte em deciso sua, de tal modo que o contedo da homologao a
proposta homologada. Esta ltima tem a natureza de parecer e s a
homologao lhe confere carter de ato definitivo ou executrio. certo que
em certos casos as leis administrativas usam ainda a expresso no sentido
imprprio de ratificao de um ato da competncia prpria de superior
hierrquico, praticado, por motivo de urgncia, por subalterno.
Mas a verdade que nem numa nem noutra destas acepes se pode
enquadrar a aberrante figura do lanamento por homologao. que a
estas comum a ideia de que o objeto de homologao um ato
administrativo, a que aquela imprime uma eficcia especifica, de que o ato
homologado se encontrava privado. Ora, no lanamento por homologao
no existe qualquer ato administrativo prvio suscetvel de um controle, mas
sim um ato jurdico, praticado por particular, em que se traduz o pagamento
da obrigao tributria, ato esse insuscetvel de homologao, ao menos
luz do conceito tcnico-jurdico desse instituto.

Depreende-se que, a vida dos tributos afeitos ao art. 150 do CTN , portanto,
muito simples, pois, ocorrido o fato imponvel, o contribuinte deve, conforme j

120

CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e Prescrio. In: Caderno de Pesquisas Tributrias n


1. Coordenao de Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1976, v. 2.,
p. 83.
121
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. cit.,
p. 73.
122
XAVIER, Alberto. Do Lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio,
cit., p. 85-86.

50

exemplificado, em curto espao de tempo, recolher o valor devido, sem nenhuma


interveno da Administrao Pblica. Tais tributos prescindem da celebrao de
ato administrativo para se tornarem exigveis. Neles, o prprio sujeito passivo realiza
as operaes necessrias formalizao do crdito, cabendo autoridade
fazendria apenas a conferncia da regularidade formal do recolhimento, que ocorre
por meio da homologao, ato distinto do lanamento123.
4.4 Do Objeto da Homologao
O que se pretende com esse tpico analisar o que seria o objeto da
homologao, no lanamento por homologao. Seria o objeto, a atividade de
apurao ou o pagamento do tributo?
A homologao prevista no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional dirigida
atividade de apurao e no ao pagamento do tributo. Desta feita, explicita Jos
Souto Maior Borges124:
A atividade homologvel no corresponde necessariamente ao pagamento.
Consequentemente, a terminologia contemplada no Cdigo Tributrio
Nacional , sob esse aspecto, feliz; homologa-se a atividade do sujeito
passivo, no necessariamente o pagamento do tributo.

Da mesma forma Schubert Machado125 considera que o objeto da


homologao nesse tipo de lanamento no simplesmente o pagamento. ,
sobretudo, a atividade apuratria desenvolvida pelo sujeito passivo e que motivou
esse pagamento.
Complementando os ensinamentos, Jos Souto Maior Borges tambm
leciona que a homologao pode ser do simples cumprimento de obrigao
acessria, especialmente naqueles casos em que os crditos do contribuinte
superarem seus dbitos, de modo a no restar nada a pagar.126

123

CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 6. ed. revista e ampliada de acordo com a Lei Complementar
87/96. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 355.
124
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 381.
125
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento por Homologao e Decadncia. Revista Dialtica
de Direito Tributrio, So Paulo, n. 131, p. 72, ago. 2006.
126
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, cit., p.
457.

51

Neste mesmo sentido, opinam Hugo de Brito Machado127 e Gabriel


Troianelli128.
A homologao justamente o ato do Fisco que confere legalidade ao
procedimento de apurao realizado pelo particular, desde que o mesmo tenha sido
praticado de acordo com os elementos fticos da hiptese de incidncia129.
Desta feita, no se pode falar em homologao do pagamento, uma vez que,
estando o crdito regularmente declarado ao Fisco, pode haver a homologao. O
que a autoridade administrativa homologa o crdito formalizado pelo particular,
atravs de atividade materialmente idntica do Fisco, mas que no pode ser
considerada como ato administrativo. A homologao recai sobre o produto do
cumprimento dos deveres instrumentais, que disciplinam o modo de produo da
norma individual e concreta, produzida pelo particular130.
De tal entendimento destoa Alberto Xavier para quem o objeto da
homologao o pagamento, sob a justificativa de que, antes do pagamento o
sujeito passivo se limitaria a realizar operaes mentais sem relevncia jurdica,
julgando que o nico erro que poderia ser relevante seria o pagamento.131
Luciano Amaro fundamenta a afirmao de que a homologao seria do
pagamento em razo de esta ser a nica atividade mencionada no art. 150 do CTN.
Sustenta ainda que quando no h o que se pagar, a questo no est em definir se
cabe ou no a homologao, mas se h ou no o que se pagar.132 Paulo de Barros
Carvalho133, Sacha Calmon Navarro Coelho134, Jos Eduardo Soares de Melo135 e
Jos Roberto Vieira136, tambm acreditam que a homologao do pagamento.
Em nosso modesto entendimento estes ltimos esto com a razo, pois,
como muito bem dito por Luciano Amaro, o artigo 150 do CTN refere-se to-somente
obrigao tributria principal, nada mencionando a respeito das obrigaes
127

MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 228.


TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Lanamento por Homologao do Direito de Constituir o Crdito.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 151, p. 30, abr. 2008.
129
MELO, Jos Eduardo Soares de. O Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo
de Brito (coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 355.
130
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio, cit., p. 219-220.
131
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 87.
132
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 365.
133
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 238.
134
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao:
Decadncia e Prescrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 50.
135
MELO, Jos Eduardo Soares de. O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 355.
136
VIEIRA, Jos Roberto. Decadncia nas Contribuies para a Seguridade Social. In: Parecer
emitido pela Secretaria da Receita Federal, ago. 1997.
128

52

acessrias, tais como a de apresentar declaraes (Declarao de Dbitos e


Crditos Tributrios Federais DCTF , Guia de Informao e Apurao do ICMS
GIA , dentre outras).
Embora um mesmo fato tributrio faa nascer diversas obrigaes ou
atividades ao sujeito passivo, a obrigao ou atividade sujeita homologao, nos
termos do art. 150 do CTN, a de pagar tributo. Ademais, o que se verifica da leitura
do dispositivo que a homologao tem o condo de extinguir o crdito tributrio.
Assim, entendemos que no h como a Administrao homologar tosomente a atividade de declarao, pois, ao assim proceder, estaria dando quitao
a uma obrigao principal no cumprida.
4.5 Da Homologao Tcita
A homologao tcita do lanamento est prevista no Cdigo Tributrio
Nacional em seu art. 150, 4:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

Tal homologao tem trazido baila diversas divergncias em relao ao


termo inicial do prazo decadencial do lanamento tributrio. Na hiptese de omisso
do Fisco em homologar expressamente a atividade exercida pelo sujeito passivo,
uma vez decorrido o prazo de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador,
considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito,
ressalvadas as hipteses de dolo, fraude ou simulao.
O termo inicial da homologao do lanamento por homologao difere
daquele previsto nas hipteses de lanamento de ofcio ou por declarao, em que
se conta a partir do primeiro dia do exerccio seguinte em que o lanamento poderia
ter sido efetuado, conforme o art. 173, inciso I do Cdigo Tributrio Nacional:

53

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio


extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado.

Importante salientar e relembrar que no lanamento por homologao, o que


se homologa no o pagamento do tributo, e sim a atividade exercida pelo sujeito
passivo. Assim, se em tal atividade exercida pelo contribuinte estiver abrangido o
pagamento antecipado do tributo que ele mesmo calculou, a homologao dessa
atividade pela autoridade administrativa implicar em constituio do crdito
tributrio, e, ao mesmo tempo, em sua extino, visto que j fora pago
antecipadamente.
Em outros termos, eventual diferena do valor a ser paga, s poder ser
exigida por meio de lanamento por ofcio, seguido de notificao ao sujeito passivo
(contribuinte), dentro do prazo decadencial especfico para a modalidade de
lanamento por homologao (art. 150, 4, CTN).
A doutrina de Celso Antonio Bandeira de Mello no sentido de que a omisso
da Administrao no pode ser considerada como um ato jurdico, sob pena de ter
que se admitir a existncia de um ato sem formalizao e sem forma. Para o autor, a
omisso trata-se ento de um fato jurdico, ao qual a lei pode atribuir determinado
efeito. Tal efeito ser consequncia, por imputao legal, do fato omisso e no de
algum ato presumido, no havendo que se falar, assim, de ato tcito.137
de se entender, ento, que no caso do decurso do prazo previsto no 4 do
artigo 150 do CTN, a chamada homologao tcita no poderia ser considerada
um ato (homologao) tcito da Administrao, mas um fato jurdico que tem como
consequncia a extino do crdito tributrio e, por conseguinte, do direito da
Administrao Pblica de lan-lo.
Com base nestas afirmaes, Eurico Marcos Diniz de Santi138 coloca a
questo em suas devidas bases:
A inrcia no produz norma. No a inrcia da administrao que
homologa o crdito instrumental, formalizado pelo particular. Inrcia no
norma, fato, d-se no tempo e no espao. , sim, o pressuposto da norma
de decadncia que suprime o direito subjetivo do fisco formalizar o crdito
tributrio lanado.
137

MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, cit., p. 409: ato vinculado
pela qual a administrao concorda com ato jurdico j praticado, uma vez verificada a consonncia
dele com os requisitos legais condicionadores de sua vlida emisso.
138
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio, cit., p. 223-224.

54

No h ato administrativo tcito que homologa o crdito formalizado pelo


particular; a decadncia do direito da Administrao de efetuar de ofcio
este lanamento (art. 150, 4 ) que outorga definitividade ao crdito
tributrio instrumental.

Entendemos que a chamada homologao tcita no existe, pois, reafirma-se


que, o prazo do 4 do artigo 150 do CTN prazo de decadncia para que a
Administrao Pblica proceda ao lanamento dos tributos sujeitos homologao,
tendo havido o pagamento ou no.
Finalizando, temos que a defesa da homologao tcita (no ato) como valor
de lanamento (em tese ato necessrio, positivo, obrigatrio e vinculado) tem
apenas validade para justificar o dogma da necessidade do lanamento para que o
crdito tributrio possa ser exigvel, o que, como exaustivamente exposto, no
verdade absoluta, uma vez que os tributos sujeitos ao regime do art. 150 do CTN
prescindem do ato de lanamento.139
4.6 Da Notificao
O inciso V do artigo 149 do CTN determina que a Autoridade Administrativa
deve emitir o ato de lanamento de ofcio quando se comprove a omisso ou
inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio de atividade a que
se refere o artigo seguinte. Ou seja, quando o sujeito passivo no cumprir
devidamente a sua obrigao de efetuar o pagamento mencionado no artigo 150 do
CTN.
Assim, por um lado, possvel dizer que, no havendo pagamento ou
havendo pagamento insuficiente do tributo devido, a Autoridade Administrativa
necessariamente deve emitir o ato formal de lanamento para exigir o que lhe
devido.
Lado outro, de suma importncia analisar a situao em que o particular
cumpre a obrigao acessria de declarar formalmente - por meio da DCTF, GIA e
outras declaraes -, a ocorrncia da hiptese normativa, os valores econmicos
envolvidos e o montante do tributo que entende devido, mas no efetua o respectivo
pagamento. As normas tributrias que preveem a obrigao de apresentar tais
declaraes, determinam que quando estas no se fizerem acompanhar do
139

COLHO, Sacha Calmon Navarro. O Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO,


Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 406.

55

correspondente pagamento, deve ser feita a imediata inscrio em dvida ativa e


consequente execuo fiscal, sem necessidade de emisso de lanamento ou de
notificao ao sujeito passivo.
Nesse sentido, tanto o Superior Tribunal de Justia140 como o Supremo
Tribunal Federal141 tm julgado legais e constitucionais as referidas normas,
entendendo, que tais declaraes constituem verdadeira confisso de divida,
afastando, desta forma, a necessidade de lanamento, notificao e abertura de
processo administrativo para a cobrana forada do tributo. Nessa mesma esteira de
entendimento a doutrina de Leandro Paulsen142 e de Jos Eduardo Soares de
Melo143.
Embora a existncia de decises judiciais emanadas das instncias finais do
Poder Judicirio e que, num primeiro momento, parea ser dispensvel o
lanamento, notificao e abertura de processo administrativo quando o prprio
sujeito passivo j admite atravs de declarao prpria o que deve e quanto deve a
ttulo de tributo, no h como se desconsiderar as inmeras ponderaes em
sentido contrrio realizada por respeitada doutrina composta por Luciano Amaro,
Alberto Xavier, Estevo Horvath, Hugo de Brito Machado e outros.
Entende Luciano Amaro que em caso de no recolhimento do tributo ou caso
haja recolhimento insuficiente a autoridade administrativa dever proceder ao
lanamento de ofcio e notificar o sujeito passivo para exigir o respectivo pagamento,
na medida em que a declarao deste no dispensa a necessidade do lanamento,
do qual ela pressuposto e no alternativa. Fundamenta o seu entendimento no j
citado inciso V do artigo 149 do CTN, que requer o lanamento de ofcio na hiptese
de inexistir pagamento que pudesse ensejar a homologao. Conclui que no pode
a autoridade administrativa, nestes casos, simplesmente inscrever o dbito em
dvida ativa e execut-lo, pois esta pressupe o lanamento, mas no o substitui.144

140

Superior Tribunal de Justia. Resp. 109.8052/SP; DJ de 19.12.2008; Primeira Seo; Rel. Ministro
Castro Meira; REsp 673.585; DJ de 05.06.2006; Segunda Turma; Rel. Min. Eliana Calmon.
141
Supremo Tribunal Federal. AIAgR. 144.609; DJ de 01.09.2005; Segunda Turma; Rel. Min. Mauricio
Correa.
142
PAULSEN, Leandro. Crdito Tributrio: Da Noo de Lanamento Formalizao, cit., p. 8-9; e
Lanamento Tributrio: formalizao do crdito tributrio por declarao do contribuinte. Revista de
Estudos Tributrios. Porto Alegre: Sntese, 2009. Edio Especial, p. 91.
143
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2007, p.
354.
144
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 369-372.

56

Reforando o entendimento de Luciano Amaro, Alberto Xavier esclarece que


o verdadeiro ttulo executivo tributrio o lanamento e no a inscrio em dvida
ativa, a qual no passa de um controle suplementar dos requisitos de legalidade
extrnseca do lanamento. De acordo com o autor como qualquer ttulo executivo, o
lanamento condio necessria para o exerccio do direito de ao executiva; e
s no suficiente porque carece de um ato suplementar de controle (a inscrio de
dvida ativa), que confirme, com efeitos declarativos, a existncia, a certeza e a
exigibilidade do crdito145.
Complementando o seu entendimento entende Alberto Xavier que a ausncia
de emisso de um ato de lanamento e de correspondente notificao do sujeito
passivo antes da inscrio em dvida ativa viola o princpio da ampla defesa, eis que
a declarao do particular no tem natureza de confisso, nem tampouco de defesa,
mas to somente de informao no exerccio do dever de colaborao. Alm disso,
de extrema importncia a sua ponderao no sentido de que a declarao no
esgota todas as questes que poderiam ser suscitadas a respeito da falta de
pagamento.146
Corroborando Alberto Xavier, temos as ponderaes de Estevo Horvath no
sentido de que:
Exatamente por tratar-se de um dever que o particular cumpre e que se
traduz em uma forma de colaborao com a Administrao Tributria no
exerccio de sua funo lanadora, as garantias dos sujeitos obrigados a
proceder o autolanamento devem ser redobradas. Dever-se- ter em
conta que o particular estar realizando operaes que, em princpio,
deveriam estar reservadas Administrao, a qual, ao menos teoricamente,
tem os meios pessoais e estruturais especializados para tal mister.
O particular pratica aquelas operaes e as apresenta ao Fisco sob a forma
de algum tipo de declarao ou materializadas no pagamento, diretamente,
mas sempre corre o risco de equivocar-se e de cometer erros, de fato ou de
direito. Para garantir que o particular no seja prejudicado na sua atividade
de colaborao, mister que se ampliem ao mximo as possibilidades de
retificao ou de impugnao do seu autolanamento, [...] necessrio
rodear-lhe de toda uma srie de garantias que compensem o risco a que
est sujeito no exerccio de sua atividade de colaborao com a aplicao
147
dos tributos.

145

XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 412-413.


XAVIER, Alberto. A Execuo Fiscal nos Tributos de Lanamento por Homologao. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 25, p. 7-13, out. 1997.
147
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p. 109-110.
146

57

Por sua vez, Hugo de Brito Machado entende que inadmissvel a inscrio
do valor declarado em Dvida Ativa, sem a prvia notificao do contribuinte148.
Coadunam com o mesmo pensamento, James Marins149, Aliomar Baleeiro150,
Nagibe de Melo Jorge Neto151, Angelina Mariz de Oliveira152 e Schubert de Farias
Machado153.
Embora o lanamento seja dispensvel no caso de o prprio sujeito passivo
declarar o valor do crdito tributrio, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional e da
legislao esparsa, havendo qualquer imposio de penalidade ou acrscimo que
envolva aplicao de norma no constante da declarao, em funo do que dispe
a nossa Carta Magna, deve haver emisso de auto de infrao e respectiva
notificao do sujeito passivo, com garantia de ampla defesa.

148

MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos do Lanamento Tributrio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, cit. , p. 847.
149
MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial), cit., p. 211214.
150
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 788.
151
JORGE NETO, Nagibe de Melo. O Lanamento por Homologao e o Devido Processo Legal.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 133, p. 80-87, out. 2006, p. 85.
152
OLIVEIRA, Angelina Mariz de. Inscrio em Dvida Ativa sem Lanamento de Crdito Classificado
como Tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 146, p. 7-17, nov. 2007, p. 7-17.
153
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento por Homologao e Decadncia, cit., p. 75.

58

5. INDBITO TRIBUTRIO
Como j visto, a obrigao tributria ex lege, ou seja, originria da lei
tributria, nascendo automtica e infalivelmente toda vez que se realizar a hiptese
terica nesta prevista. Conforme destacado, compete ao homem proceder
interpretao e aplicao da lei, o que leva concluso de que muitas vezes essa
interpretao pode ser dar de forma equivocada. Na esfera tributria, tal erro pode
gerar o recolhimento de valor a ttulo de tributo maior que o devido, ou ainda, sem
que ele sequer exista. Caso aconteam essas situaes, o artigo 165 do Cdigo
Tributrio Nacional previu expressamente o direito restituio do que foi pago
indevidamente.
Entretanto, o aludido direito no se baseia to somente no Cdigo Tributrio
Nacional, encontrando guarida na prpria Constituio. Marcelo Fortes Cerqueira,
explica que o dispositivo citado no CTN o fundamento imediato do direito de
repetio, mas o fundamento ltimo de validade deste e do prprio direito de
restituio est no princpio constitucional da estrita legalidade. Isso porque, o
sujeito passivo deve a ttulo de tributo o estabelecido na lei, de modo que qualquer
valor recolhido em desconformidade com esta, dever ser devolvido pelo Estado.
Ademais, destaca o autor que a prpria lei que cria o tributo deve estar em absoluta
sintonia com as regras superiores que a fundamentam, sobretudo com o Sistema
Constitucional Tributrio.154 Com base nesta premissa, afirma, com razo, que
acaso inexistisse norma infraconstitucional garantidora do direito repetio, o
mesmo

poderia

ser

reclamado

igualmente,

em

face

dos

princpios

constitucionais155.
Por tais motivos, mesmo no havendo previso expressa no CTN, possvel
afirmar que existe o direito repetio de indbito quando o recolhimento se d em
face de lei que posteriormente declarada inconstitucional.
Marco Aurlio Greco justifica essa omisso legislativa nos dizendo que o
CTN no raciocina com a hiptese de inconstitucionalidade. Alis, nem considera tal
hiptese. Ele parte da premissa de que todas as leis so vlidas156.
154

CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo: Max Limonad,
2000, p. 301-306.
155
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 283.
156
GRECO, Marco Aurlio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributria:
Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 41.

59

Tambm contribuindo para a concluso de que passvel a repetio de


indbito de tributo pago com base em lei inconstitucional, Rubens Gomes de Souza
entende que se deve analisar se existe obrigao tributria, que, por sua vez, pode
ser examinada em trs planos: i) constitucional, para verificar se a lei que criou o
tributo vlida em face da Constituio, ou seja, no inconstitucional; ii)
legislativo, para verificar se a lei que est sendo aplicada exatamente a que
corresponde hiptese e inversamente, se a hiptese que ocorreu exatamente a
prevista na lei aplicvel; e, iii) administrativo, para verificar se a atividade
administrativa do lanamento foi exercida exatamente de acordo com a lei
aplicvel157.
Com efeito, se o sujeito passivo recolher indevidamente valor a ttulo de
tributo, seja em funo da incorreta aplicao da lei ou da sua prpria
inconstitucionalidade, ter direito sua devoluo, em face do princpio da
legalidade tributria.

157

SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, cit., p. 99.

60

6. DECADNCIA E PRESCRIO NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO


6.1 Algumas Consideraes Iniciais
Decadncia e prescrio, segundo Eurico Marcos Diniz de Santi158, so
mecanismos de estabilizao do direito, que garantem a segurana de sua estrutura.
Filtram do direito a instabilidade decorrente da inefabilidade do direito subjetivo, i.e.,
do direito subjetivo ainda no formalizado, ou reconhecido, por ente estatal.
Luciano Amaro159 nos esclarece que:
A certeza e a segurana do direito no se compadecem com a
permanncia, no tempo, da possibilidade de litgios instaurveis pelo
suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclam-lo. [...] Por
isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a certeza e a
segurana, e sacrifica-se o eventual direito daquele que se manteve inativo
no que respeita atuao ou defesa desse direito.

Paulo de Barros Carvalho160 destaca que o direito posto, [...] concebido para
ordenar as condutas intersubjetivas [...] no pode compadecer-se com a
indeterminao, com a incerteza, com a permanncia de conflitos irresolvveis.
Com o objetivo de proporcionar a segurana, a certeza e a estabilidade das
relaes jurdicas, e de evitar que estas permaneam indefinidas por tempo
indeterminado, o direito positivo imps limites temporais ao exerccio de direitos.
Criou-se, assim, as figuras da decadncia e da prescrio, que tm como
consequncia justamente a extino de direitos, em funo da inrcia de seus
titulares em exerc-los durante determinado perodo de tempo prefixado em lei.
A fixao de um prazo para estabilizao das relaes jurdicas tambm
importam, porque segundo Luciano Amaro, papis perdem-se ou destroem-se com
o passar do tempo. O tempo apaga a memria dos fatos, e, inexoravelmente,
elimina as testemunhas161.
Nesse sentido, Pontes de Miranda, nos ensina que:

158

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 141.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 383.
160
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 228229.
161
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 396.
159

61

Serve segurana e paz pblicas, para limite temporal eficcia das


pretenses e das aes. A perda ou a destruio das provas exporia os que
desde muito se sentem seguros, em paz, e confiantes no mundo jurdico, a
verem levantarem-se contra o seu direito, ou contra o que tm por seu
direito pretenses ou aes ignoradas ou tidas por ilevantveis. O
fundamento da prescrio proteger o que no devedor e pode no mais
162
ter prova da inexistncia das dvidas tal como juridicamente ela aparecia.

Temos assim que a decadncia e a prescrio so mecanismos legais que


visam a efetivar o princpio da segurana jurdica.
Referido princpio, de acordo com Celso Antonio Bandeira de Mello, busca
garantir a estabilidade e um mnimo de previsibilidade para que os sujeitos de direito
possam saber o que esperar do futuro, e para que no sejam surpreendidos com
abalos repentinos que venham a modificar situaes anteriormente estabelecidas,
tudo que permite um convvio social ordenado.
Tendo em vista que o objetivo da decadncia e da prescrio a viabilizao
e consolidao das relaes jurdicas com o passar do tempo, conferindo maior
segurana e tranquilidade sociedade, verifica-se que a sua instituio de
interesse e de ordem pblicos.163
Todavia, Cmara Leal tem a viso de que
no deixa de haver, portanto, na prescrio, uma certa penalidade indireta
negligncia do titular, e muito justificvel essa pena, que o priva de seu
direito, porque, com a sua inrcia obstinada, ele faltou ao dever de
cooperao social, permitindo que sua negligncia concorresse para a
164
procrastinao de um estado antijurdico, lesivo harmonia social.

Na seara tributria, Ives Gandra da Silva Martins nos conduz ao


entendimento de que
Decadncia e prescrio punem a desdia, a impercia, a negligncia, a
omisso da Administrao Pblica e garantem segurana jurdica, dando
estabilidade s relaes entre Fisco e contribuinte, impedindo que, aps
165
determinado prazo, possam ser alteradas.

162

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Campinas: Bookseller,


2000, tomo VI. Atualizado por ALVES, Vilson Rodrigues, p. 135.
163
DE PAULA, Edycla Tavares Nogueira. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro,
cit., p. 14.
164
LEAL, Antnio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, cit., p. 10.
165
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadncia e Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributrias, n.
13, cit., p. 21.

62

6.2. Decadncia e Prescrio no Direito Privado


Antes de adentramos no exame da decadncia e da prescrio no direito
tributrio, objeto de nosso estudo, salutar fazermos uma breve anlise destes
institutos no direito civil, mbito em que se deram os primeiros estudos a respeito,
exercendo forte influncia na forma como eles veem sendo tratados no direito
tributrio.
O Ttulo III do Livro III da Parte Geral do Cdigo Civil de 1916 disciplinava o
instituto da prescrio, determinando os prazos prescricionais no Direito Civil
brasileiro. Em certos casos, o legislador confundiu prazos prescricionais com prazos
decadenciais, inserindo todos sob a gide do regime prescricional.
Tal

deformidade

ensejou

de

diversas

confuses

doutrinrias

jurisprudenciais. Desta forma, necessrio ao se estudar qualquer um desses


institutos, referir-se ao outro para estabelecer os critrios identificadores e
diferenciadores dos prazos de decadncia e de prescrio.166
J o novo Cdigo Civil que vigora desde janeiro de 2003, traz em seu bojo a
prescrio e a decadncia de forma sistematizada, em regimes totalmente distintos.
A decadncia a extino do direito pela inrcia de seu titular, quando sua
eficcia foi, de origem, subordinada condio de seu exerccio dentro de um prazo
prefixado, e este se esgotou sem que esse exerccio se tivesse verificado.
J a prescrio conceituada como sendo a extino de uma ao ajuizvel,
em virtude da inrcia de seu titular durante certo lapso de tempo, na ausncia de
causas preclusivas de seu curso.
Partindo desses conceitos, podemos ver que ambos os institutos tm em
comum o fato de serem causas extintivas de direito, ocasionadas pela inrcia de seu
titular, tendo como fato operante o tempo. Quanto s distines, segundo Cmara
Leal, j citado, so, essencialmente, em relao ao objeto, efeitos e prazo. Para ele,
a decadncia tem por objeto o direito; e a prescrio, a ao que o protege. A
decadncia supe um direito que no foi exercido por seu titular, enquanto a
prescrio supe um direito j exercido pelo titular, mas violado por terceiro.167

166
167

LEAL, Antonio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, cit., p. 116.


LEAL, Antonio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, cit., p. 101.

63

Com relao aos efeitos, o mesmo autor sustenta que a decadncia extingue
diretamente o direito e, indiretamente a ao que o protege. J a prescrio extingue
diretamente a ao e, via de consequncia, o direito, se este no dispuser de outro
meio para se fazer valer.
Nestes termos, a prescrio no extingue toda e qualquer ao vivel para a
realizao de um determinado direito, mas especificamente aquela cujo prazo
prescricional decorreu, podendo o direito ser pleiteado por outra ao ainda no
prescrita, se houver. E, apesar da perda da possibilidade de se intentar a ao para
defender um direito fazer com que este perca quase por completo a sua eficcia, ou
seu titular continuar a possu-lo.
Tal direito lhe conferido pelo artigo 882 do Cdigo Civil de 2002 artigo
970 do Cdigo de 1916 que define: no se pode repetir o que se pagou para
solver dvida prescrita, ou cumprir obrigao judicialmente inexigvel, isso significa
que se algum pagar dvida prescrita no estar pagando indevida ou ilicitamente,
pois o credor continua tendo direito de receber e o devedor permanece com a
obrigao, nem que seja moral, de pagar.
Quanto ao prazo decadencial, o mesmo inicia-se no momento em que o
direito nasce. J o prescricional s comea a correr quando o direito violado
ameaado ou desrespeitado, porque nessa ocasio que nasce a ao (ou
pretenso), contra a qual a prescrio se dirige.168
Cmara Leal nos ensina que os prazos prescricionais so fixados somente
em lei, no podendo ser convencionados entre as partes, caracterstica essa que
veio a ser expressamente disposta no Cdigo Civil de 2002, por meio de seu artigo
192. J os decadenciais, diz o autor, podem ser legais ou convencionais, o que
tambm foi admitido de forma expressa no atual Cdigo Civil em seu artigo 211.
Outra propriedade diferenciadora dos prazos de prescrio e decadncia
apontada por Cmara Leal refere-se possibilidade de interrupo e suspenso,
que, segundo ele, s ocorre com os prazos prescricionais.169
Este aspecto tambm se encontra regulamentado no novo Cdigo Civil,
por meio do artigo 207 que diz: salvo disposio legal em contrrio, no se aplicam
decadncia as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrio.

168
169

LEAL, Antonio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, cit., p. 101.


LEAL, Antonio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, cit., p. 115.

64

Finalizando, Cmara Leal sustenta que a decadncia legal no pode ser


renunciada, nem antes nem depois de consumada. J a prescrio, depois de
consumada, consoante o artigo 161 do Cdigo Civil de 1916, que corresponde ao
artigo 191 do Cdigo Civil de 2002, pode ser renunciada, tcita ou expressamente
por quem a aproveita.170
de se concluir que os estudos realizados no mbito do direito civil
podem e devem ser considerados e utilizados no direito tributrio, desde que sejam
compatveis com as suas disposies legais e os princpios que o regem.
Tal assertiva leva-nos a acreditar que antes de fazer definies e
distines a respeito da decadncia e da prescrio tributrias, cabe analisar a
legislao que regulamenta a matria. Neste sentido, para se averiguar quais so os
dispositivos vlidos e aplicveis no mbito tributrio deveras oportuno definir a
priori quais so os instrumentos legais competentes para tratar de to importante
tema.
6.3 Legislao que Regulamenta a Matria
O artigo 18, 1, da Constituio Federal de 1967 definia que: a lei
complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre
conflitos de competncia nessa matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios e regular as limitaes constitucionais ao pode de tributar. A partir
dessa definio constitucional surgiram duas correntes doutrinrias interpretativas,
chamadas de dicotmica e tricotmica.
A doutrina dicotmica, sustentada por Geraldo Ataliba171, Jos Souto Maior
Borges172, Paulo de Barros Carvalho173 e Roque Antnio Carrazza174, dizia que a lei
complementar referida no citado artigo 18, 1, da Constituio de 1967 tinha a
nica funo de estabelecer normas gerais de direito tributrio. Para esses autores
estas eram compreendidas como aquelas que dispem sobre: i) conflitos de
170

LEAL, Antonio Luis da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, cit., p. 115.


ATALIBA, Geraldo. Normas Gerais de Direito Financeiro e Tributrio e Autonomia dos Estados e
Municpios. Revista de Direito Pblico, n. 10, p. 45-80, out./dez. 1969.
172
BORGES, Jos Souto Maior. Normas Gerais de Direito Tributrio. Revista de Direito Pblico, ano
7, n. 31, p. 258, 1974.
173
CARVALHO, Paulo de Barros. O campo restritivo das normas gerais de direito tributrio. Revista
dos Tribunais, So Paulo, n. 433, p. 202, nov. 1971.
174
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 805.
171

65

competncia tributria; e, ii) as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Tal


posicionamento fundamentava-se no princpio do federalismo, julgando-se que, ao
aceitar que a lei complementar trate de outras matrias tributrias alm das
supramencionadas, estar-se-ia admitindo invaso de competncia privativa e quebra
de autonomia dos Estados, Distrito Federal e Municpios.
A doutrina tricotmica, defendida por Ives Gandra da Silva Martins175 e
Rubens Gomes de Sousa176, sustentava que cabia lei complementar, citada na
referida norma constitucional, dispor sobre: i) conflitos de competncia em matria
tributria entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios; ii) as limitaes
constitucionais ao poder de tributar; e, iii) as normas gerais de direito tributrio.
A Constituio de 1988, por meio do inciso III do artigo 146, parece-nos que
veio confirmar a interpretao do 1 do artigo 18 da Constituio Federal anterior
dada pela corrente tricotmica, dispondo que cabe lei complementar estabelecer
normas gerais em matria de legislao tributria, indicando de forma expressa que
dentre elas se inclui a decadncia e a prescrio tributria.
Roque Antonio Carrazza, diante desta expressa previso da Constituio
Federal, admite que a decadncia e a prescrio devem ser disciplinadas por lei
complementar. Entretanto, julga que tal lei deva se limitar a apontar as diretrizes
gerais, tais como o dies a quo, as causas impeditivas, suspensivas e interruptivas,
ou seja, deve se restringir a estabelecer o mtodo de contagem dos prazos
decadenciais e prescricionais sem, contudo, fixar a extenso destes.
Segundo o mesmo autor, os prazos devem ser firmado em lei da prpria da
entidade tributante.177
Para Jos Eduardo Soares de Melo178, Luciano Amaro179, Alberto Xavier180,
Fransciso Alves dos Santos Jnior181, Ives Gandra da Silva Martins e Ftima

175

MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Lei Complementar Tributria. So Paulo: Resenha
Tributria, 1989, p. 63.
176
SOUSA, Rubens Gomes de. Normas Gerais do Direito Financeiro. Revista de Direito
Administrativo, Rio de Janeiro, Fundao Getulio Vargas, v. 37, p. 12-33, 1954.
177
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 920-921.
178
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2007, p.
353.
179
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 409.
180
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 104.
181
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil.
Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 82 e 133.

66

Fernandes Rodrigues de Souza182, no se pode negar que cabe lei complementar


fixar a extenso dos prazos decadenciais e prescricionais. Porm, tambm aceitam
a possibilidade de a lei ordinria estabelecer o prazo decadencial inferior ao
estabelecido no CTN, em funo da ressalva contida no 4 do artigo 150: se a lei
no fixar prazo homologao.
J Alberto Xavier esclarece que a proibio de dilatao do prazo [...]
decorre logicamente da funo garantstica que a lei complementar desempenha em
matria de prescrio e decadncia, cuja limitao no tempo corolrio do princpio
da segurana jurdica.183
Eurico Marcos Diniz de Santi, embora no entenda que sob a gide da
Constituio de 1967 a decadncia e a prescrio fossem matrias reservadas lei
complementar, diz que a previso expressa na Constituio Federal de 1988 nesse
sentido quer dizer que a extenso dos prazos tambm deve ser definida pelo
legislador complementar, de modo a proporcionar certeza e segurana do direito,
por meio de um Sistema Tributrio Nacional uniformizado, no implicando em
invaso de competncias federativas, e tampouco em violao autonomia dos
Municpios.184
Sustentando tambm que a alnea b do inciso III da artigo 146 da
Constituio Federal veio impor a necessidade de lei complementar para dispor
sobre a decadncia e prescrio, incluindo a fixao de seus prazos o
entendimento de Paulo de Barros Carvalho. Continuando, entende o Mestre que a
Constituio Federal exige esta maior vigilncia, justamente em razo da relevncia
da manuteno da segurana jurdica e estabilidade das relaes sociais. Desta
forma o Professor entende que evidente que a lei ordinria no pode alterar os
prazos previstos na lei complementar, sendo instrumento absolutamente inapto para
tanto.185

182

MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. PIS e Cofins.
Prescrio. Inteligncia dos arts. 146, III, da CF e art. 174 do CTN. Inconstitucionalidade do art. 46 da
Lei 8.212/91. A jurisprudncia dos Tribunais Superiores sobre Prescrio. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. So Paulo, n. 133, p. 96, out. 2006.
183
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 104.
184
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit. p. 89-91e 94.
185
CARVALHO, Paulo de Barros. Contribuio Previdenciria Prazos Decadencial e Prescricional.
Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, Sntese, n. 59, p. 27, jan./fev. 2008.

67

Para Sacha Calmon Navarro Colho a lei complementar jamais pode


delegar matria que lhe pertine, por determinao constitucional; tornaria flexvel a
nossa Constituio186.
Normas sobre prescrio e decadncia sem prazo com o perdo da
metfora como avio sem asa ou futebol sem bola, o entendimento de
Humberto vila.187 Justifica seu posicionamento informando que esses institutos
circulam, precisamente, em torno do prazo: seu incio, seu final, sua suspenso,
modificao ou interrupo. Salienta ainda que se cada pessoa jurdica puder
estabelecer um prazo diferente, a norma prevista na lei complementar deixar de ser
instrumento assecuratrio de uniformidade, harmonia, estabilidade e previsibilidade,
ou seja, segurana jurdica.
O

Supremo

Tribunal

Federal,

jurisprudencialmente,

consolidou

entendimento no sentido de que a decadncia e a prescrio tributrias, desde a


Constituio Federal de 1967, s podem ser regulamentadas por meio de lei
complementar. Esse foi o motivo pelo qual aquela Corte editou a Smula Vinculante
n. 8, atravs das decises exaradas nos Recursos Extraordinrios ns 559.943-4,
559.882-9, 560.626-1 e 556.664-1, que definiram a inconstitucionalidade dos artigos
45 e 46 da Lei 8.212/91, que no respeitaram a reserva de lei complementar para
tratar da decadncia e prescrio tributrias.
Em nosso entendimento, essa posio adotada pelo Supremo Tribunal
Federal a que se revela de maior coerncia, visto que alm de a disposio
expressa na Constituio Federal de 1988 no deixar dvidas quanto reserva de
lei complementar para tratar de decadncia e prescrio tributrias, o correto
considerar que isso j estava previsto na Constituio anterior de 1967. Naquela
Constituio j se definia que as normas gerais de direito tributrio deveriam ser
regulamentadas por lei complementar. Portanto, a determinao contida no artigo
146, III, b, da Constituio Federal de 1988 s veio a confirmar a interpretao que
deveria ter sido dada ao artigo 18, 1, da Constituio Federal de 1967, ou seja, a
de que entre as aludidas normas gerais se inclui a decadncia e a prescrio.
O Ministro Gilmar Mendes em voto exarado nos autos do RE n. 556.664-1,
muito bem ressaltou que para fazer valer a segurana jurdica e o tratamento
186

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro., cit., p. 105.
VILA, Humberto. Lei Complementar sobre Normas Gerais. Matria de Norma Geral. Prescrio e
Decadncia. Prazo. Fixao por Lei ordinria Contrria Lei Complementar. Exame de
Constitucionalidades. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 157, p. 108-114, out. 2008.
187

68

isonmico, fundamental que esses institutos recebam tratamento em todo o


territrio nacional.
Para ele, o ncleo das normas sobre a extino temporal do crdito tributrio
reside precisamente nos prazos para o exerccio do direito e nos fatores que possam
interferir na sua fluncia. Conclui que a fixao de prazos decadenciais e
prescricionais, a definio de sua forma de fluncia so questes que exigem
tratamento uniforme em mbito nacional, sendo justamente esta a funo da lei
complementar, cuja eficcia no se limita ao mbito federal, mas nacional. Assim,
permitir a disposio destes temas por meio de lei ordinria dos entes polticos, na
viso do Ministro, seria prejudicial ao necessrio tratamento isonmico entre sujeitos
passivos que se encontrem em situao equivalente, e segurana jurdica.
Finalizando, esclarece que tendo em vista que poca da edio do CTN ainda no
se requeria lei complementar para disciplinar a decadncia e a prescrio, resta
evidente que, a partir do momento em que esta passou a ser exigida, a lei referida
no j mencionado 4 do artigo 150 do CTN s pode ser complementar.188
A Ministra Carmen Lcia, ao relatar outro julgamento tambm indicado como
precedente da Smula Vinculante n 8, observa que no possvel afirmar em que
consistiria uma norma geral sobre prescrio e decadncia tributrias. Mas conclui:
fica claro o objetivo da norma constitucional de nacionalizar a disciplina [...]
independentemente de ser ou no norma geral189.
Desta forma, no se pode falar que os prazos de decadncia e prescrio
possam ser fixados ou reduzidos por meio de lei ordinria, uma vez que h reserva
de lei para dispor sobre o assunto.
Tercio Sampaio Ferraz Jr., em primorosa observao nos ensina que o
sistema deixado ao sabor da oportunidade das legislaes locais [...] nos conduziria
antes a um sistema histrico (como havia antes do Cdigo Tributrio Nacional), o
que nos levaria ao caos tributrio [...] significando insegurana190.
Assim, tanto nos termos do artigo 18, 1, da Constituio Federal de 1967,
como da alnea b do inciso III do artigo 146 da Constituio Federal de 1988, a

188

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinrio 556.664-1; rgo julgador: Tribunal


Pleno; Relator Ministro Gilmar Mendes; DJE de 13.08.2008.
189
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinrio 559.943-4; rgo julgador: Tribunal
Pleno; Relatora Ministra Carmen Lcia; DJE de 25.09.2008.
190
FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Segurana Jurdica e Normas Gerais Tributrias. Revista de Direito
Tributrio, n. 17/18, ano V, p. 54, jul./dez. 1981.

69

prescrio e a decadncia so matrias reservadas exclusivamente lei


complementar, qual competir fixar os seus prazos e critrios de fluncia.

70

7. DA DECADNCIA NO DIREITO TRIBUTRIO


A estrutura morfolgica da palavra decadncia, j traduz a essncia do
instituto, qual seja, a queda ou extino do direito subjetivo quando os mesmos no
so exercidos por seus titulares no perodo de tempo prefixado.
No direito privado, a decadncia a perda de um direito potestativo pelo seu
no exerccio, durante um prazo que fora fixado em lei ou fixado entre as partes. O
direito outorgado para que seja cumprido dentro de um determinado prazo, se tal
direito no foi exercido, ele se extingue. Importante salientar, que no instituto da
decadncia, o prazo no se interrompe e tampouco se suspende. Isso porque, todas
as relaes jurdicas existentes, no podem perdurar infinitamente.
Tal ideia tambm ocorre dentro do campo tributrio, visto que as obrigaes
tributrias podem ser extintas de maneira direita ou indireta. A obrigao tributria se
extingue de maneira direita, quando a obrigao adimplida pelo devedor. J a
obrigao tributria indireta se d quando a extino da obrigao no resultado
do pagamento da mesma, mas sim de outras causas previstas em lei.
J explanado tambm, que a decadncia pode ser definida como norma
jurdica, a qual incidir todas as vezes que os requisitos ou elementos constantes de
sua hiptese legal se concretizar, dando origem consequncia a ela atrelada.
Paulo de Barros Carvalho191 entende que a decadncia pode ser tida como
fato ou norma jurdica cuja hiptese a inrcia do titular de um direito durante
determinado lapso de tempo, e a consequncia a desconstituio ou perda deste
direito: dado o decurso de certo trato de tempo, sem que o titular o exercite [...],
deve ser a extino do direito. No entender do Mestre, possvel se falar em
norma decadencial e fato decadencial
O Cdigo Tributrio Nacional prev as causas de extino do crdito
tributrio (obrigao tributria) em seu art. 156:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I o pagamento;
II a compensao;
III a transao;
IV remisso;
V a prescrio e a decadncia;
VI a converso de depsito em renda;

191

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, cit., p. 230

71

VII o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos


do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;
VIII a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do
artigo 164;
IX a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial
do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio,
observado o disposto nos artigos 144 e 149. (grifo nosso)

No Direito Tributrio, temos duas espcies de decadncia, quais sejam, a


primeira que pode ser conceituada como a extino do poder que a Fazenda Pblica
tem de constituir o crdito tributrio pelo lanamento, tornando-o, assim, liquido,
certo e exigvel e a segunda, como a extino do direito do sujeito passivo de
pleitear a restituio de tributo indevidamente pago, ou pago a maior.
Em outras palavras, a primeira refere-se ao poder-dever do lanamento pela
autoridade administrativa competente e a segunda refere-se ao direito de repetio
de indbito tributrio pelo contribuinte.
Como instituto tpico do Direito Civil, transportado para o Direito Tributrio,
so aplicados aqui, alguns princpios aplicados l, salvo quando a lei prev
expressamente o contrrio. So eles: o prazo de decadncia, uma vez iniciado, no
pode ser suspenso ou interrompido; a decadncia deve ser decretada, de ofcio,
pelo juiz, quando este dela conhecer.
Desta forma, se qualquer dos princpios acima for adotado, decorrido o prazo
decadencial, o sujeito ativo no mais pode exigir o crdito tributrio do sujeito
passivo.
O art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional contempla o instituto da decadncia,
estipulando prazos, e em seus incisos, o incio da contagem do prazo decadencial
do direito do Estado efetuar o lanamento tributrio:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
II da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em
que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao,

72

ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao


lanamento.

Como se v da redao, o art. 173 do CTN determina o incio do prazo


decadencial do direito do Fisco de efetuar o lanamento tributrio. No inciso primeiro
do referido dispositivo est a regra geral do prazo decadencial. Tal prazo passa a
fluir a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado.
O marco inicial do prazo de decadncia, constante do inciso II, do art. 173
do CTN, bastante criticado por contemplar causa de interrupo do prazo
decadencial, o que afronta a Teoria Geral da Decadncia, conforme j discutido.
O dispositivo citado prev o incio do prazo decadencial, no caso de
anulao de lanamento por vcio formal, na data em que se tornar definitiva a
deciso que o anulou.
Fica evidente e claro que um lanamento que tenha sido inquinado de erro
formal de fato existiu, tanto que pode ser anulado. Resta patente, assim, que o
dispositivo contm causa de interrupo do prazo decadencial, fazendo com que a
Fazenda Pblica, nesses casos, disponha de prazos muito mais elsticos para
realizar o lanamento.
Por sua vez, o dies a quo previsto no artigo 173, do CTN duramente
criticado por Luciano Amaro:
O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um s tempo para o
arrepio da doutrina, causa de interrupo e suspenso do prazo
decadencial (suspenso porque o prazo no flui na pendncia do processo
em que se discute a nulidade do lanamento, e interrupo porque o prazo
recomea a correr do inicio e no da marca j atingida no momento em que
ocorreu o lanamento nulo). De outro, o dispositivo de uma irracionalidade
gritante, Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devoluo do prazo que
faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a
consumao da decadncia, e realizado um lanamento nulo, admita-se
at que, enquanto se discute esse lanamento, o prazo fique suspenso,
mas, resolvida a pendenga formal, no faz nenhum sentido dar ao sujeito
ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como prmio por ter
192
praticado um ato nulo.

No art. 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional, existe tambm a previso


legal de decadncia onde se estipula o prazo de cinco anos, caso a lei no estipule
192

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. atualizada. So Paulo: Saraiva, 2001, cit., p.
392-393.

73

outro, para expirar o prazo da Fazenda Pblica se pronunciar a respeito da


homologao.
No se pode entender, entretanto, que se trata de prazo para homologao
tcita, mas de verdadeiro prazo decadencial.
Ora, se a decadncia refere-se ao direito da Fazenda Pblica em constituir o
crdito tributrio, de bom grado ressaltar que, em se tratando de lanamento por
homologao, h de se falar na existncia prvia de um crdito real devido
Fazenda Pblica, h um quantum devido, que poder ser satisfeito, ou no, pelo
pagamento automtico realizado. Contudo, a previso do art. 150, 4, refere-se
exclusivamente homologao tcita decorrida nos prazos mximos legais.
Em face do sistema do Cdigo Tributrio, a Receita no se pode valer do
argumento de que dispe de mais cinco anos para lanar o tributo aps o decurso
de cinco anos anteriores em que poderia ter lanado, mesmo porque lanamento
dever da Administrao, no faculdade. O contribuinte, tampouco, pode ficar
aguardando inerte o decurso de cinco anos para que seja homologado o seu
pagamento, para somente a partir da ter mais um quinqunio para repetir o indbito.
Superado o prazo legal para a efetiva homologao ou recusa do pagamento
realizado, e havendo manifestao da Fazenda Pblica pugnando pela existncia de
diferena no quantum debeatur, por fora do art. 150, 3, abrir-se- prazo
decadencial sobre tal diferena, observando o disposto no art. 173 da referida lei.
Neste sentido, a Fazenda Pblica credora proceder com lanamento de ofcio
atinente

ao

valor

devido

sob

prazo

decadencial

de

(cinco)

anos.

No tocante aos prazos decadenciais, o Superior Tribunal de Justia recebeu


duras crticas quanto ao seu posicionamento em deciso, estendendo o prazo
decadencial, tratando-se da homologao tcita, por mais 5 anos. Destarte, o prazo
decadencial no compreenderia unicamente o previsto no 4 do art. 150, mas,
segundo tal entendimento severamente criticado, deve ser mensurado, outrossim,
pelo art. 173 do CTN, compreendendo-se o total de 10 (dez) anos decadenciais, o
que, de fato, um absurdo.
A principal consequncia da homologao tcita impossibilitar a Fazenda de
lanar de ofcio quaisquer diferenas que pudessem existir entre o pagamento feito
pelo sujeito passivo e o valor que teria sido devido como decorrncia da obrigao
tributria, porquanto esta se extingue juntamente com o crdito, pela homologao
tcita.

74

de se concluir, ento, pela possibilidade decadencial, tratando-se de


lanamento por homologao, entretanto, se for o caso de homologao tcita,
considera-se o prazo decadencial como sendo aquele expresso em lei, ou, em seu
silncio, o quinquenal. Portanto, havendo manifestao da Fazenda Pblica, em
dissonncia com o valor pago, abrir-se- prazo decadencial de 5 (cinco) anos para a
efetiva constituio do crdito tributrio.
Desse modo, torna-se evidente que o art. 173 do CTN ampara os tributos
sujeitos ao lanamento de ofcio e por declarao e o art. 150, 4 do CTN ampara
os tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
Com relao s consequncias da norma decadencial, muito embora o artigo
156, V, do CTN seja expresso no sentido de que extintiva do direito ao crdito
tributrio, encontramos Paulo de Barros Carvalho193 e Eurico Marcos Diniz de
Santi194, considerando que, em regra, a decadncia extingue o direito de lanar.
Entendem que para que a incidncia da norma jurdica ocorra, dando origem ao
crdito tributrio, deve haver a edio de uma norma individual e concreta pela
Autoridade Administrativa ou pelo sujeito passivo. Afirmam que nos casos em que
ainda no tiver sido emitido o lanamento ou ato do sujeito passivo, o crdito ainda
no ter nascido, de modo que a decadncia no poder atingi-lo. Para os autores
citados, a decadncia s extingue o crdito quando h lanamento extemporneo,
pois partem da premissa de que este constituiria o crdito e a aplicao posterior da
norma decadencial teria o condo de extingui-lo. Adotam tambm essa tese os
mestres Sacha Calmon Navarro Colho195 e Ives Gandra da Silva Martins196.
Quanto ao prazo para que o sujeito passivo pleiteie a restituio de
pagamento indevido, verifica-se uma maior dificuldade em sua caracterizao como
decadencial ou prescricional. Paulo de Barros Carvalho entende ser de decadncia
o prazo previsto no artigo 168 do CTN, na medida em que o lapso prescricional vem
estabelecido no artigo 169. Possuem o mesmo entendimento Fabio Fanucchi197,
Edycla Tavares de Paula198, Ricardo Lobo Torres199, Sacha Calmon Navarro
193

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 489 e Direito
Tributrio, cit., p. 232
194
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 174-175.
195
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 274.
196
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Prescrio e Decadncia. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
n. 111, p. 40, dez. 2004.
197
FANUCCHI, Fabio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio, cit., p. 45 e 66.
198
PAULA, Edycla Tavares Nogueira de. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro,
cit., p. 47 e 57.

75

Coelho200, Cleide Cais201 e Francisco dos Santos Jnior, que se expressa,


informando que
a prpria sequncia dos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional CTN
leva a esse entendimento, ficando bem claro que o prazo de prescrio s
se inicia se o contribuinte resolver esgotar a via administrativa (o que
mera faculdade) e nesta o direito repetio lhe for negado (art. 169202
CTN).

Por sua vez, Eurico Marcos Diniz de Santi203, prope a utilizao da


expresso decadncia [...] para a extino do direito de pleitear o dbito do Fisco
pela via administrativa, e prescrio do direito do contribuinte para extino do
direito de cobrar o dbito do Fisco pela via judicial.
Entretanto, o que se revela mais razovel ao nosso sentir, a opinio
defendida por Paulo de Barros Carvalho, Fabio Fanucchi, Edycla de Paula, Ricardo
Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho e Francisco do Santos Jnior, pois
plenamente possvel verificar no CTN a distino dos prazos decadenciais e
prescricionais em funo do momento em que ocorrem.
Francisco dos Santos Jnior204, sustenta ainda que:
a prpria sequncia dos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional CTN
leva a esse entendimento, ficando bem claro que o prazo de prescrio s
se inicia se o Contribuinte resolver esgotar a via administrativa (o que
mera faculdade) e nesta o direito repetio lhe for negado (art. 169-CTN).

No caso do direito da Fazenda Pblica ao crdito tributrio, como j vimos, o


prazo decadencial flui at a emisso do lanamento, e o prescricional aps a
concluso deste, em caso de falta de pagamento.
A proposta de Eurico Marcos Diniz de Santi205 para tais ocorrncias utilizar
a expresso decadncia [...] para a extino do direito de pleitear o dbito do Fisco

199

TORRES, Ricardo Lobo. Restituio dos Tributos, cit., p. 168-171 e Decadncia e Prescrio, cit.,
p. 53.
200
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 711-712.
201
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributrio, cit., p. 744.
202
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 259.
203
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 253.
204
SANTOS JUNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 259.
205
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 253.

76

pela via administrativa, e prescrio do direito do contribuinte, para a extino do


direito de cobrar o dbito do Fisco pela via judicial.
Todavia, o que se revela mais razovel a opinio defendida por Sacha
Calmon Navarro Colho, no sentido de que possvel verificar no CTN a distino
dos prazos decadenciais e prescricionais em funo do momento em que ocorrem.
No caso de existir direito da Fazenda Pblica ao crdito, como j vimos, o
prazo decadencial flui at a emisso do lanamento e, o prescricional, aps a
concluso do j concedido, em caso de falta de pagamento.
Da mesma forma, no que se refere ao direito de restituio de indbito do
sujeito passivo, o prazo decadencial ocorre at o seu pleito de restituio (podendo
ser administrativo ou judicial), e o prescricional aps a negativa da Fazenda Pblica,
no caso de o pedido ser administrativo. De fato, de se entender que quando o CTN
est se referindo a prazo prescricional, o faz expressamente, consoante se verifica
da redao dos artigos 174 e 169.
Esta concluso pode ser defendida sob o argumento de que o sujeito passivo
no depende de qualquer ato da Fazenda Pblica ou de terceiros para o exerccio
do direito de requerer a restituio, pois, at que o aludido pedido seja efetuado (no
mbito administrativo ou judicial), no h qualquer prestao a ser cumprida, no
podendo haver violao de direito, preenchendo, nestes aspectos, as caractersticas
de um direito potestativo.
Por fim, cabe assinalar que a norma decadencial pode ser aplicada de ofcio
pelo juiz, na medida em que se trata de matria de ordem pblica, podendo ser
alegada em qualquer instncia ou estgio da causa.
O Superior Tribunal de Justia j se posicionou no sentido de que a
decadncia, por se tratar de matria de ordem pblica, pode ser reconhecida ex
officio e arguida a qualquer tempo.206
Podemos concluir que so elementos essenciais da norma decadencial: i) a
existncia de um direito a ser exercido; ii) a inrcia do titular em exerc-la; iii) a
continuidade dessa inrcia durante o decurso do tempo predeterminado; e, iv) a no
realizao de qualquer causa suspensiva ou interruptiva deste prazo, pois, com a
interrupo, o prazo comea a contar novamente desde o incio, desprezando-se o

206

REsp. 1082600; 2 Turma; Relator Ministro Castro Meira; DJe 17.03.2009. AgRg no Ag n. 939714;
2 Turma; Relatora Ministra Eliana Calmon; DJe de 21.02.2008.

77

decorrido anteriormente. J na suspenso, este deve ser somado ao tempo que vier
a fluir aps o fim da causa suspensiva.
Podemos verificar tambm, que a norma de decadncia do direito da Fazenda
a que fixa o prazo para que esta efetive o lanamento tributrio, sob pena de
extino do seu crdito. Quanto ao direito do sujeito passivo, a norma decadencial
a que determina o tempo mximo para que este requeira a restituio do pagamento
indevido, tambm sob pena de extino de seu direito. Em ambos os casos, o direito
a ser atingido pela decadncia pode ser classificado como potestativo, verificandose, ainda, que a incidncia destas normas decadenciais pode ser arguida a qualquer
tempo e reconhecida de ofcio pelo juiz.

78

8. DA PRESCRIO NO DIREITO TRIBUTRIO


Com idntico formato da decadncia, a prescrio tambm um mecanismo
legal pelo qual a pretenso se extingue pela inrcia, durante certo lapso de tempo,
do titular de um sujeito subjetivo. Segundo o ilustre Professor Pontes de Miranda,
prescrio a exceo de direito material que exsurge ao polo passivo de uma
relao jurdica em razo do decurso do tempo previsto em lei e da inrcia do titular
da pretenso em exerc-la.
Tal instituto, no mbito do Direito Tributrio, pode ser conceituado como a
perda do direito da Fazenda Pblica de ajuizar ao de cobrana (ou, mais
propriamente, de Execuo Fiscal) relativamente a crdito tributrio no pago, pelo
decurso do tempo, ou ainda, a perda do direito de ao de repetio de indbito,
pelo contribuinte, pelo decurso de tempo.
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 174, define a data inicial para a
contagem do prazo prescricional como sendo a data em que ocorre a constituio
definitiva do crdito.
Art. 174. A ao de cobranca do crdito tributrio prescreve em 5 (cinco)
anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrico se interrompe:
I pelo despacho do juiz que ordenar a citaco em execuco fiscal;
II por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

Pela referida norma, para que se possa operar a prescrio, em relao


obrigao tributria, necessrio que tenha ocorrido o lanamento. Caso o mesmo
no seja realizado pelo Fisco a obrigao no poder ser alvo de prescrio. Poder
ser, entretanto, decorrido o lapso temporal, ser alvo de decadncia.
O prazo prescricional se traduz no lapso temporal, dentro do qual o sujeito
ativo possui permissibilidade legal para exigir do sujeito passivo o adimplemento da
obrigao tributria. O prazo previsto no artigo 174 do CTN comea a fluir a partir do
momento em que o sujeito passivo est obrigado a satisfazer a obrigao tributria,
regularmente formalizada pelo lanamento e no o faz207.
207

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao.


7. ed. Curitiba: Juru, 2008, p. 97/98

79

As condies essenciais para a ocorrncia da prescrio podem ser


enumeradas em quatro: a) existncia de uma ao exercitvel; b) inrcia do titular
da ao pelo seu no exerccio; c) continuidade dessa inrcia durante certo lapso de
tempo; d) ausncia de causas preclusivas de seu curso208.
A primeira delas a existncia de uma ao exercitvel, isto , a prescrio
dirige-se a uma ao que possa ser exercitada pelo detentor de determinado direito
que tenha sido violado.
A inrcia do titular da ao a passividade diante da violao do seu direito.
O detentor do direito necessita exercitar seu direito de ao para proteger seu direito
subjetivo, mas fica inerte.
A continuidade da inrcia durante determinado tempo importante, uma vez
que no qualquer inrcia que enseja a prescrio. A inrcia deve durar mais do
que o prazo prescricional previsto em lei para o exerccio do direito violado.
Quanto ausncia de causar preclusiva no curso da prescrio, torna-se
importante, uma vez que a lei, em determinados casos, impede, em virtude da
ocorrncia de determinado fato ou ato jurdico, a fluncia do prazo prescricional. As
causas preclusivas podem ser de suspenso, interrupo e impedimento.
Todavia, a prescrio e a decadncia se diferenciam quanto ao momento em
que ocorrem e natureza do direito.
Trs hipteses podem ocorrer com relao ao prazo prescricional, quais
sejam, o impedimento, a suspenso e a interrupo. O impedimento tolhe a
prescrio, impedindo o incio do decurso de seu prazo. Essa causa existe antes
mesmo do comeo do prazo prescricional e impossibilita o seu incio. Difere o
impedimento da suspenso e da interrupo, pois as duas ltimas se do apenas
depois de iniciado o prazo prescricional209.
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio veda a cobrana do
respectivo montante do contribuinte, bem como a oposio do crdito ao mesmo. Tal
suspenso afasta a situao de inadimplncia, devendo o contribuinte ser
considerado em situao regular. Por certo que, tendo ocorrido lanamento, existe o
crdito tributrio formalmente constitudo, mas no pode ser oposto ao contribuinte.
208

LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e Decadncia. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1982, cit., p. 20.
209
LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e Decadncia. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1982,
cit., p. 20.

80

No caso de tributo ainda no lanado, ou seja, quando ainda no houver crdito


tributrio constitudo, a ocorrncia de uma das hipteses do art. 151 do CTN em vez
de suspender, impede o incio da exigibilidade do crdito tributrio que venha a ser
constitudo210.
A suspenso do prazo prescricional est prevista no art. 151 do Cdigo
Tributrio Nacional:
Art. 151 - Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I moratria;
II o depsito do seu montante integral;
III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo;
IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial.
VI o parcelamento.

A contagem do prazo se suspende, ou seja, paralisado, em funo da


impossibilidade do detentor do direito da ao de exigir o cumprimento da obrigao.
Assim que se cessa o motivo que ensejou na paralisao do processo, o prazo
prescricional retorna do ponto em que parou, computando o tempo antes
transcorrido da paralisao.
de se ressalvar o prazo quanto a reclamaes e recursos administrativos,
pois estes s sero efetivamente causas suspensivas, se puderem ser interpostos
aps a data fixada para o pagamento do tributo, caso contrrio, sero causas
impeditivas da prescrio.
A interrupo do prazo prescricional, previsto no art. 174 do Cdigo Tributrio
Nacional, produz um efeito mais letal, visto que descartado o prazo at ento
transcorrido, recomeando assim a sua contagem, a partir do momento que cessar o
motivo que deu causa para tal interrupo. O lapso temporal transcorrido at a
interrupo no aproveitado.
Sendo assim, o que difere a suspenso da interrupo justamente o
cmputo do prazo prescricional. Na suspenso, o prazo anterior e o posterior a ela
so somados. Na interrupo, o prazo comea a contar como se nunca tivesse
fluido.

210

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da


Jurisprudncia, cit, p. 1012.

81

9. DAS DIFERENAS ENTRE DECADNCIA E PRESCRIO


Decadncia e prescrio so institutos jurdicos que funcionam como
mecanismos de estabilizao do direito, que garantem a segurana de suas
estruturas. Ambas se destacam pelo perecimento de direito em razo do tempo, mas
na decadncia, h a queda do prprio direito material e, na prescrio, existe a
perda do direito de ao, do poder de exigir o direito material.
Tanto a decadncia quanto a prescrio so causas extintivas de direito.
Entretanto, pode-se diferenci-las em diversos pontos. O primeiro ponto distintivo
est no objeto de cada uma. O objeto da prescrio a ao que guarnece o direito,
enquanto na decadncia o prprio direito que ser o objeto. O problema da
utilizao desse critrio se d quando o exerccio do direito, que evita a decadncia,
a prpria ao. Nesse caso h uma confuso entre prescrio e decadncia.
Quando ocorrer tal situao, o prazo extintivo ser de decadncia, uma vez que o
direito surge exatamente com a ao211.
Doutrinariamente, a decadncia conceituada como sendo o perecimento do
direito por no ter sido exercitado dentro de um prazo determinado. Pode-se dizer
que o tempo de vida do direito. No comporta suspenso nem interrupo.
direito irrenuncivel e deve ser pronunciado de ofcio.
Prescrio a perda do direito ao pelo decurso do tempo. um prazo
para o exerccio do direito. Comporta suspenso e interrupo. irrenuncivel e
deve ser arguida pelo interessado, sempre que envolver direitos patrimoniais.
Quanto ao direito, a prescrio supe um direito j exercido pelo titular, mas
cujo exerccio sofreu um obstculo pela violao por terceiro; j a decadncia supe
que o direito ainda no foi exercido pelo titular, sendo apenas um direito em
potencial212.
No mbito do Direito Tributrio, de acordo com as regras de decadncia do
direito do Fisco, se este no constituir o crdito tributrio dentro de certo perodo de
tempo (cinco anos a contar da data da ocorrncia do evento, nos casos de
lanamento por homologao ou do primeiro dia do exerccio seguinte a sua
verificao, nos casos de lanamento de ofcio), perde o direito de faz-lo a
posteriori. E, nos termos das normas de prescrio, se o Fisco no executar o
211

RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. 24. ed. atualizada. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 324.
LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e Decadncia, cit., p. 398.

212

82

crdito tributrio dentro de um determinado perodo de tempo (cinco anos a contar


da sua constituio), perde o direito de execut-lo posteriormente213.
de suma importncia ressaltar que a prescrio extingue somente a ao e
no o direito. Se o direito no dispuser de outro meio processual para ser pleiteado,
ser extinto imediatamente, mas, se houver outra ao que o ampare, poder ser
exercido.
Como exemplo clssico desta possibilidade, podemos citar o cheque, que
pode estar prescrito enquanto ttulo executivo extrajudicial, aps decorridos seis
meses de sua emisso, mas poder ser cobrado atravs de ao de cobrana pelo
rito ordinrio. Neste caso especifico, perece o direito de ao (execuo), mas o
direito (de receber o valor) permanece intacto, podendo ser plenamente exercido
pela vias ordinrias.
O prazo de decadncia, ao contrrio, flui para todos, no sendo admitida a
sua suspenso ou interrupo. Seu transcurso extremamente fatal, devendo ser
conhecido de ofcio pelo juiz, independentemente de arguio pelo interessado.
Portanto no h que se confundir prescrio e decadncia, pois, a primeira
atinge a ao, e a segunda, atinge diretamente o direito.
No Direito Tributrio, a distino entre prescrio e decadncia no oferece
muita discusso, porque existe o instituto do lanamento, que o marco divisor
entre um e outro. Assim temos que: i) antes do lanamento s se pode falar de
decadncia; e, ii) aps o lanamento s se pode falar de prescrio.

213

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. ampliada.
So Paulo: Editora MP, 2010.

83

10. DA DECADNCIA DO DIREITO DA FAZENDA PBLICA


10.1 Normas de Decadncia dos Tributos Sujeitos ao Lanamento de
Ofcio ou por Declarao
Conforme j estudamos na parte do estudo dedicada ao lanamento
tributrio, vimos que mesmo quando se trata de tributos sujeitos ao chamado
lanamento por homologao, poder ocorrer situaes em que a Fazenda dever
efetuar o conhecido lanamento de ofcio.
Apesar de estarmos estudando a decadncia e a prescrio dos tributos
sujeitos ao lanamento por homologao, oportuno fazer uma breve digresso
quanto s hipteses normativas de decadncia nos chamados lanamentos de ofcio
e de declarao, pois existem situaes em que esses lanamentos tambm so
aplicveis nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
10.2 Norma do Artigo 173, inciso I do CTN
O prazo decadencial do direito da Fazenda Pblica quanto ao crdito
tributrio aquele fixado em lei para que esta efetue o lanamento, situao que se
enquadra no artigo 173, inciso I, do CTN o qual determina que o direito da Fazenda
Pblica de constituir o crdito tributrio extingue-se em 5 (cinco) anos, a contar do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ou deveria
ter sido efetuado. Para a compreenso desta norma, oportuno lembrar que quando
o CTN fala em constituir do crdito tributrio, est se referindo ao lanamento
tributrio, tendo em vista que o artigo 142 aqui j estudado , diz que esta
constituio se d por meio do lanamento.
No se pode esquecer tambm, que o lanamento pode ser realizado a partir
do momento em que concretizada qualquer das hipteses normativas, cuja
consequncia ser o crdito tributrio.
O prazo decadencial contido no artigo 173, inciso I, do CTN, o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados sempre do 1 dia do ano seguinte ao que ocorreu
o fato tributrio, sem que a Fazenda Pblica efetue o lanamento necessrio para a
exigibilidade do crdito.

84

A consequncia legal desta norma, nos termos do caput do artigo 173, a


extino do direito da Fazenda Pblica de fazer o lanamento. Deve ser considerado
ainda o efeito atribudo pelo artigo 156, V, do CTN s normas decadenciais, qual
seja: a extino do crdito tributrio.
Finalizando, temos que a Fazenda Pblica dispe do perodo compreendido
entre a data da concretizao da hiptese tributria e o fim do quinqunio posterior
para praticar o lanamento e evitar que incida a norma decadencial e a consequente
extino do crdito tributrio.
Com efeito, a norma construda a partir da leitura do artigo 156, V, e do artigo
173, inciso I, ambos do CTN, nos faz entender que se a Fazenda Pblica no
exercer o direito de lanar durante 5 (cinco) anos, a contar do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que tenha ocorrido o fato tributrio, ocorrer a extino
do crdito tributrio e do direito de lan-lo.
10.3 O Artigo 173, inciso II do CTN
Outra hiptese normativa que tambm gera a decadncia se extra da leitura
do inciso II do artigo 173 do CTN que prev o incio do prazo quinquenal na data da
deciso definitiva que anule, por vcio formal, o lanamento tributrio anteriormente
efetuado. Com isso se ocorrer o lanamento tributrio dentro do prazo decadencial,
mas se por uma questo qualquer for anulado por defeito formal, o prazo
decadencial de 5 (cinco) anos previsto no caput do artigo 173 ser novamente
reiniciado.
No entendimento de Sacha Calmon, tal anulabilidade s pode ser de natureza
administrativa, proferida em procedimento de reviso de lanamento (autocontrole
do ato administrativo do lanamento pela prpria Administrao). Isto porque,
considera o Autor que se a deciso fosse de ndole judicial, j no mais se trataria
de decadncia. O crdito j estaria formalizado. O direito de crdito j estaria
incorporado ao patrimnio jurdico da Fazenda Pblica. Ora, se por erro de direito
se no permite Fazenda Pblica alterar lanamento efetivado, como admitir que
possa faz-lo, sem limite de tempo, por erro meramente formal? Ensina o autor que
o erro nunca pode beneficiar o seu fautor. principio geral de Direito, aplicvel ao

85

Direito Tributrio por expressa determinao do art. 108 do CTN, que cuida da
interpretao da legislao tributria214.
Divergindo em parte do citado autor, Eurico Diniz215, Luciano Amaro216 e
Soares de Melo217 afirmam que a deciso anulatria alm de administrativa pode ser
tambm de ndole judicial. Esta opinio vem sendo a mais adotada, eis que, alm da
limitao proposta por Sacha Calmon, uma vez realizado o ato de lanamento, o
crdito j estar formalizado estando ou no sub judice. Alm disso no h no CTN
qualquer limitao proposta pelo autor. O que importa que, havendo deciso
reconhecendo um vcio formal no lanamento, a Fazenda Pblica ter de refaz-lo,
e, justo ou no, o CTN fixou o prazo de 5 (cinco) anos para tanto.
Eurico Diniz218, Paulo de Barros219 e Soares de Melo220 consideram ainda que
esta uma hiptese legislativa de interrupo do prazo decadencial, na medida em
que quando ocorre, o prazo novamente se inicia, desprezando-se o tempo j
decorrido. Ruy Barbosa Nogueira221 entende no ser uma interrupo, mas sim de
um novo termo a quo, de modo que depois da referida deciso anulatria teria a
Fazenda Pblica 5 (cinco) anos para proceder o novo lanamento.
Francisco dos Santos Jnior222, afastando a interrupo do prazo, afirma que
o lanamento deve ser refeito observado o prazo de decadncia fixado para a
primeira oportunidade. Luciano Amaro223 concorda que o inciso II do artigo 173
hiptese de interrupo e suspenso do prazo decadencial. Suspenso porque o
prazo no flui na pendncia do processo em que se discute a nulidade do
lanamento, e interrupo porque o prazo recomea a correr do incio.
A devoluo do prazo quinquenal integral Fazenda Pblica nos casos de
anulao do lanamento por vcio formal no nos parece o melhor caminho. Mas
no essa a interpretao mais adequada a ser conferida ao referido dispositivo
214

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 833.
215
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 172.
216
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 407.
217
MELO, Jos Eduardo Soares de. O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 361.
218
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 176.
219
CARVALHO, Paulo de Barros. Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 223; e Curso de Direito tributrio, cit., p. 469.
220
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 353 e O Lanamento
Tributrio e a Decadncia, cit., p. 361.
221
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 22.
222
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do
Brasil, cit., p. 201
223
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 407.

86

legal, o qual se demonstra bastante claro no sentido de que anulado o lanamento


por vcio formal, inicia-se novamente o prazo decadencial de 5 (cinco) anos,
contados da data em que se tornar definitiva a respectiva deciso.224 Nesse sentido
j se manifestou o Superior Tribunal de Justia225.
sempre bom lembrar que esta anulao por vcio formal no se confunde
com a reviso do lanamento prevista no pargrafo nico do artigo 149 do CTN226.
Oportuno registrar a procedente observao de Eurico Diniz no sentido de
que o incio da contagem do prazo decadencial se d na data da cincia ao
contribuinte da deciso que anulou o lanamento, porque a publicidade requisito
de eficcia de qualquer ato jurdico227. Nesse mesmo sentido tm sido os
julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministrio da
Fazenda228.
Podemos concluir, que havendo anulao por vcio formal do lanamento
anterior, dispe a Fazenda Pblica de 5 (cinco) anos a contar do dia em que tal
deciso definitiva se tornar pblica para fazer um novo lanamento, sob pena de
extino do crdito tributrio.
Pelo fato de a Fazenda Pblica no exercer o direito-dever no prazo de 5
(cinco) anos, a contar da data da cincia da deciso judicial ou administrativa que
determine a anulao por vcio formal de lanamento anterior efetuar o seu
lanamento, teremos a extino de seu direito ao crdito tributrio e, tambm, do
direito de lan-lo.

224

A definitividade desta deciso depender das regras que regem o processo administrativo fiscal.
No mbito federal, consoante Carlos Vaz (Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 125), tais
hipteses so apontadas no art. 42 do Decreto 70.235/72.
225
REsp. 766050, 1 Seo, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 25.02.2008.
226
BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional. Art. 149, pargrafo nico: A reviso do lanamento s pode
ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
227
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia no Imposto sobre a Renda. So Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 135-143.
228
Processo n. 11080.011106/96-09, Recurso 114266, 2 Conselho, 1 Cmara, Relator Rogrio
Gustavo Dreyer, Acrdo 201-76183, Sesso de 19.06.2002; Processo n. 10166.013201/2001-27,
Recurso 137456, 1 Conselho, 8 Cmara, Relator Nelson Lsso Filho, Acrdo 108-08160, Sesso
de 27.01.2005; Processo n. 10283.002896/2003-47, Recurso n. 145535, 1 Conselho, 7 Cmara,
Relator Carlos Alberto Gonalves Nunes, Acrdo 107-08487, Sesso de 23.02.2006; Processo n.
10183.005330/2004-86, Recurso 135507, 3 Conselho, 1 Cmara, Relator Otaclio Dantas Cartaxo,
Acrdo 301-34463, Sesso de 20.05.2008.

87

10.4 O Pargrafo nico do Artigo 173 do CTN


O pargrafo nico do artigo 173 do CTN define que o direito ao crdito
tributrio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da data
em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.229
Referida disposio legal suscita dvidas sobre a possibilidade de a aludida
notificao de medida preparatria de lanamento, ocorrida antes do primeiro dia do
exerccio seguinte ao do fato tributrio, antecipar o incio do prazo decadencial; bem
como sobre a possibilidade de tal notificao interromper o prazo decadencial,
quando efetuada depois do primeiro dia do exerccio seguinte ao da concretizao
da hiptese tributria.
Luciano Amaro230 entende que: Se aquela notificao feita antes do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado, ela antecipa o incio do prazo decadencial. Porm, em caso de a
notificao ser efetuada depois de iniciado o decadencial, o autor informa: o prazo
decadencial j ter tido incio, e o prazo a que se refere o citado item um prazo
para constituir crdito e no para comear a constituir crdito. Em suma, parecenos que o pargrafo s opera para antecipar o incio do prazo decadencial, no para
interromp-lo. No mesmo sentido a doutrina de Ives Gandra da Silva Martins231,
Paulo de Barros Carvalho232 e Jos Eduardo Soares de Melo233.
Christine Mendona234 entende que da leitura do pargrafo nico do artigo
173 do CTN no possvel afirmar que o enunciado se refere notificao feita
antes de iniciado o prazo do artigo 173, I, do CTN. Segundo ela, o dies a quo a
data da notificao, independentemente se antes ou depois de iniciado o prazo do
inciso I, do artigo 173 do CTN. No caso de ser depois, a autora entende que se trata
de uma hiptese de interrupo do prazo decadencial. Mara Braga Oltra235, adota o
229

Carlos Vaz (O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 131) diz que a medida preparatria
a providncia que necessariamente deve preceder o lanamento, a qual pode ser de iniciativa da
Fazenda ou do sujeito passivo.
230
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 408.
231
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 291.
232
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 490.
233
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 354.
234
MENDONA, Christine. Decadncia e Prescrio em Matria Tributria, cit., p. 663.
235
OLTRA, Mara Braga. Decadncia do Fisco nos Casos de Dolo, Fraude e Simulao. In:
CARVALHO, Aurora Tomazini de (Org.). Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. So Paulo:
MP Editora, 2008. p. 99-134. p. 123.

88

entendimento, tambm acatado em julgamento realizado pela Primeira Seo do


Superior Tribunal de Justia, sob o relatoria do Ministro Luiz Fux236, segundo o qual
a regra decadencial aplicvel ao caso concreto a prevista no artigo 173,
pargrafo nico, do Codex Tributrio, contando-se o prazo da data da
notificao de medida preparatria indispensvel ao lanamento, o que
sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrncia
dos fatos imponveis apurados), donde se dessume a higidez dos crditos
tributrios constitudos em 01.09.1999. Desta sorte, a regra decadencial
aplicvel ao caso concreto a prevista no artigo 173, pargrafo nico, do
Codex Tributrio, contando-se o prazo da data da notificao de medida
preparatria indispensvel ao lanamento, o que sucedeu em 27.11.1998
(antes do transcurso de cinco anos da ocorrncia dos fatos imponveis
apurados), donde se dessume a higidez dos crditos tributrios constitudos
em 01.09.1999.

Pela importncia da deciso exarada pelo STJ, merece ser transcrito acrdo
exarado em referido julgamento:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO
DE INFRAO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE
QUALQUER
NATUREZA

ISS.
INSTITUIO
FINANCEIRA.
ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO
DECRETO-LEI
N
406/68.
ANALOGIA.
IMPOSSIBILIDADE.
INTERPRETAO
EXTENSIVA.
POSSIBILIDADE.
HONORRIOS
ADVOCATCIOS.
FAZENDA
PBLICA
VENCIDA.
FIXAO.
OBSERVAO AOS LIMITES DO 3. DO ART. 20 DO CPC.
IMPOSSIBILIDADE DE REVISO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL.
REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA. SMULA 07 DO
STJ. DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRDITO
TRIBUTRIO. INOCORRNCIA. ARTIGO 173, PARGRAFO NICO, DO
CTN.
1. O Imposto sobre Servios regido pelo DL 406/68, cujo fato gerador a
prestao de servio constante na lista anexa ao referido diploma legal, por
empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo.
2. A lista de servios anexa ao Decreto-lei n. 406/68, para fins de incidncia
do ISS sobre servios bancrios, taxativa, admitindo-se, contudo, uma
leitura extensiva de cada item, no af de se enquadrar servios idnticos
aos expressamente previstos (Precedente do STF: RE 361829/RJ,
publicado no DJ de 24.02.2006; Precedentes do STJ: AgRg no Ag
770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e AgRg no Ag 577068/GO,
publicado no DJ de 28.08.2006).
3. Entrementes, o exame do enquadramento das atividades
desempenhadas pela instituio bancria na Lista de Servios anexa ao
Decreto-Lei 406/68 demanda o reexame do contedo ftico probatrio dos
autos, insindicvel ante a incidncia da Smula 7/STJ (Precedentes do STJ
AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e REsp
445137/MG, publicado no DJ de 01.09.2006).
4. Deveras, a verificao do preenchimento dos requisitos em Certido de
Dvida Ativa demanda exame de matria ftico-probatria, providncia
invivel em sede de Recurso Especial (Smula 07/STJ).
236

REsp. 766050; DJ 25.02.2008.

89

5. Assentando a Corte Estadual que na Certido de Dvida Ativa consta o


nome do devedor, seu endereo, o dbito com seu valor originrio, termo
inicial, maneira de calcular juros de mora, com seu fundamento legal
(Cdigo Tributrio Municipal, Lei n 2141/94; 2517/97, 2628/98 e 2807/00) e
a descrio de todos os acrscimos e que os demais requisitos podem ser
observados nos autos de processo administrativo acostados aos autos de
execuo em apenso, onde se verificam: a procedncia do dbito (ISSQN),
o exerccio correspondente (01.12.1993 a 31.10.1998), data e nmero do
Termo de Incio de Ao Fiscal, bem como do Auto de Infrao que originou
o dbito, no cabe ao Superior Tribunal de Justia o reexame dessa
inferncia.
6. Vencida a Fazenda Pblica, a fixao dos honorrios advocatcios na
est adstrita aos limites percentuais de 10% e 20%, podendo ser adotado
como base de clculo o valor dado causa ou condenao, nos termos
do artigo 20, 4, do CPC (Precedentes: AgRg n AG 623.659/RJ,
publicado no DJ de 06.06.2005; e AgRg no REsp 592.430/MG, publicado no
DJ de 29.11.2004).
7. A reviso do critrio adotado pela Corte de origem, por eqidade, para a
fixao dos honorrios, encontra bice na Smula 07, do STJ, e no
entendimento sumulado do Pretrio Excelso: "Salvo limite legal, a fixao de
honorrios de advogado, em complemento da condenao, depende das
circunstncias da causa, no dando lugar a recurso extraordinrio" (Smula
389/STF).
8. O Cdigo Tributrio Nacional, ao dispor sobre a decadncia, causa
extintiva do crdito tributrio, assim estabelece em seu artigo 173:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
II da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado,
por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data
em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela
notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria
indispensvel ao lanamento.
9. A decadncia ou caducidade, no mbito do Direito Tributrio,
importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina abalizada,
encontra-se regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas,
quais sejam: (i) regra da decadncia do direito de lanar nos casos de
tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lanamento por homologao em que o contribuinte no
efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadncia do direito de
lanar nos casos em que notificado o contribuinte de medida
preparatria do lanamento, em se tratando de tributos sujeitos a
lanamento de ofcio ou de tributos sujeitos a lanamento por
homologao em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da
decadncia do direito de lanar nos casos dos tributos sujeitos a
lanamento por homologao em que h parcial pagamento da exao
devida; (iv) regra da decadncia do direito de lanar em que o
pagamento antecipado se d com fraude, dolo ou simulao,
ocorrendo notificao do contribuinte acerca de medida preparatria; e
(v) regra da decadncia do direito de lanar perante anulao do
lanamento anterior (In: Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio,
Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 Ed., Max Limonad, pgs. 163/210).
10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo
qinqenal com dies a quo diversos.
11. Assim, conta-se do primeiro dia do exerccio seguinte quele em
que o lanamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o

90

prazo quinquenal para o Fisco constituir o crdito tributrio


(lanamento de ofcio), quando no prev a lei o pagamento
antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, o
mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do
contribuinte, bem como inexistindo notificao de qualquer medida
preparatria por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que o
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado corresponde, iniludivelmente, ao primeiro
dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, sendo
inadmissvel a aplicao cumulativa dos prazos previstos nos artigos
150, 4, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a
lanamento por homologao, a fim de configurar desarrazoado prazo
decadencial decenal.
12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento
antecipado (tributos sujeitos a lanamento de ofcio) ou quando,
existindo a aludida obrigao (tributos sujeitos a lanamento por
homologao), h omisso do contribuinte na antecipao do
pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilcitos (fraude, dolo ou
simulao), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatria
indispensvel ao lanamento, fluindo o termo inicial do prazo
decadencial da aludida notificao (artigo 173, pargrafo nico, do
CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou
depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.
13. Por outro lado, a decadncia do direito de lanar do Fisco, em se
tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, quando
ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que
o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulao, nem sido
notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatrias, obedece a
regra prevista na primeira parte do 4, do artigo 150, do Codex
Tributrio, segundo o qual, se a lei no fixar prazo a homologao,
ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador: Neste
caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar
expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o
prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o
correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final
desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita,
a perda do direito de homologar expressamente e, conseqentemente,
a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio (In Decadncia e
Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 Ed.,
Max Limonad , pg. 170).
14. A notificao do ilcito tributrio, medida indispensvel para
justificar a realizao do ulterior lanamento, afigura-se como dies a
quo do prazo decadencial qinqenal, em havendo pagamento
antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulao, regra que
configura ampliao do lapso decadencial, in casu, reiniciado.
Entrementes, transcorridos cinco anos sem que a autoridade
administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao
formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do
direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir
juridicamente o dolo, fraude ou simulao para os efeitos do art. 173,
pargrafo nico, do CTN e a extino do crdito tributrio em razo da
homologao tcita do pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de
Santi, in obra citada, pg. 171).
15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadncia do
direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio quando
sobrevm deciso definitiva, judicial ou administrativa, que anula o
lanamento anteriormente efetuado, em virtude da verificao de vcio
formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se
tornar definitiva a aludida deciso anulatria.

91

16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lanamento por


homologao; (b) a obrigao ex lege de pagamento antecipado do
ISSQN pelo contribuinte no restou adimplida, no que concerne aos
fatos geradores ocorridos no perodo de dezembro de 1993 a outubro
de 1998, consoante apurado pela Fazenda Pblica Municipal em sede
de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificao do sujeito
passivo da lavratura do Termo de Incio da Ao Fiscal, medida
preparatria indispensvel ao lanamento direto substitutivo, deu-se
em 27.11.1998; (d) a instituio financeira no efetuou o recolhimento
por considerar intributveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo
Fisco; e (e) a constituio do crdito tributrio pertinente ocorreu em
01.09.1999.
17. Desta sorte, a regra decadencial aplicvel ao caso concreto a
prevista no artigo 173, pargrafo nico, do Codex Tributrio, contandose o prazo da data da notificao de medida preparatria indispensvel
ao lanamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de
cinco anos da ocorrncia dos fatos imponveis apurados), donde se
dessume a higidez dos crditos tributrios constitudos em 01.09.1999.
237
18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido.
(grifos
nossos)

.
Carlos Vaz, entende que a interrupo ou suspenso do prazo decadencial
trata, na verdade, de uma regra autnoma, que, se levada a efeito, deve prevalecer
de modo que o prazo decadencial teria o seu incio na data da notificao ou medida
preparatria de lanamento238.
Partindo de uma anlise isolada do pargrafo nico do artigo 173, pode-se
chegar concluso de que o termo a quo do prazo decadencial se d com a aludida
notificao, independentemente de ocorrer antes ou depois do incio do prazo
previsto no inciso I do mesmo artigo 173. De acordo com essa interpretao, seria
permitido Fazenda Pblica depois de, passados 4 (quatro) anos e 11 (onze) meses
contados do incio do prazo decadencial do artigo 173, inciso I do CTN, efetivar a
notificao do sujeito passivo para que este entregasse seus documentos fiscais,
para s ento iniciar a fiscalizao, sendo com isso beneficiada com mais 5 (cinco)
anos para efetuar o lanamento.
Diferente deste entendimento, temos que, analisando o artigo 173 como um
todo, a concluso a que se chega a de que o prazo decadencial para que a
Fazenda Pblica realize o ato administrativo de lanamento, e no para que d incio
a uma fiscalizao com o fim de poder efetivar o lanamento. Dentro dos 5 (cinco)
anos concedidos pela lei, a Fazenda Pblica, na verdade, dever fiscalizar e realizar

237

SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA: Acrdo exarado nos autos do REsp. 766050; DJ


25.02.2008.
238
VAZ, Carlos. O Lanamento Tributrio e a Decadncia, cit., p. 133.

92

o lanamento dela resultante, incluindo todas as medidas preparatrias que se


faam necessrias.
Esta a interpretao mais razovel e lgica, at em respeito ao princpio
informador da decadncia. O sujeito passivo sabe qual o prazo mximo a que est
submetido para receber um lanamento (o do inciso I do art. 173). Se uma simples
notificao ao sujeito passivo para mera entrega de documentos, tivesse o condo
de interromper o prazo decadencial, o sujeito passivo ficaria a merc da Fazenda
Pblica, que, por sua vez, teria o absurdo benefcio de iniciar a fiscalizao somente
no ltimo dia do prazo previsto no caput, tendo mais 5 (cinco) anos para emitir o
lanamento. Para que o direito segurana jurdica do sujeito passivo no reste
abalado, Fazenda Pblica s se pode permitir adiantar o incio do prazo, jamais
atras-lo. O que se v, portanto, que o disposto no pargrafo nico serve mais
como uma boa garantia ao sujeito passivo do que um benefcio Fazenda Pblica.
Desta forma, podemos opinar no sentido de que possvel a Fazenda Pblica
notificar o sujeito passivo antes de 1 de janeiro do ano subsequente ao fato
tributrio, mas no exercer o direito de lanar durante os 5 (cinco) anos contados da
data da aludida notificao, tendo como consequncia a extino do crdito
tributrio e do direito de lan-lo.

93

11. DA DECADNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANAMENTO POR


HOMOLOGAO
11.1 Previso Legal
Nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o sujeito passivo tem o
dever e obrigao de apurar a ocorrncia do fato tributrio, calcular o valor do tributo
e efetuar o seu pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, ou seja,
sem a emisso do ato administrativo de lanamento tributrio.
Os tributos que esto sujeitos ao lanamento por homologao esto
previstos no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, situao esta em que o sujeito
passivo quem realiza a apurao do tributo devido, informando ao Fisco e
efetuando o recolhimento antecipadamente a qualquer ato. Sendo assim, a regra
geral para a contagem do prazo para a homologao de cinco anos contados a
partir do fato gerador. Tal norma distinta daquela aplicada aos casos da regra
geral que so orientados e previstos no art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional.
Consoante determina o 4 do artigo 150 do CTN, a Fazenda Pblica dispe
do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador, para realizar o
controle desta atividade exercida pelo sujeito passivo, verificando se o pagamento
foi suficiente para o cumprimento da obrigao tributria correspondente, tambm j
informada pela sujeito passivo. Trata-se, portanto, de prazo menor que aquele
previsto na regra geral da decadncia tributria do art. 173, inciso I, do CTN.
Estando de acordo com o pagamento realizado pelo sujeito passivo, poder,
nos exatos termos do 4, do artigo 150 do CTN, efetuar a homologao expressa
ou deixar decorrer o prazo estipulado de mais 5 (cinco) anos contados da data do
fato tributrio, situao em que ocorrer o que chamamos de homologao tcita,
extinguindo-se o crdito tributrio.
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento.

94

2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores


homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando
extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,
considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. (grifos nossos)

11.2 Do Prazo de Decadncia nos Tributos sujeitos a Lanamento por


Homologao
A respeito do prazo determinado pelo artigo supra, salienta Alberto Pinheiro
Xavier239 que:
O prazo, a que alude o pargrafo 4 do art. 150 do CTN, decadencial do
direito de o Fisco realizar o lanamento de ofcio, quando venha a constatar
que houve omisso ou inexatido, por parte do sujeito passivo, ao realizar,
por sua conta, a apurao e o pagamento do tributo, que prescinde o
lanamento.

Souto Maior Borges, comentando sobre o mesmo prazo afirma:


Esse prazo define-se como um prazo de decadncia do direito de lanar o
tributo, ou, mais precisamente, de praticar o ato tributrio de homologao
ou de lanamento ex officio. A decadncia traduzir-se-ia, na hiptese, em
perda do direito de realizar o ato de controle em que a homologao
consiste ou de praticar o ato de lanamento ex officio, por no comportar a
240
hiptese de homologao da atividade prvia do sujeito passivo.

Seguindo-se esse entendimento, o prazo decadencial do art. 150 do CTN na


verdade pode extinguir, simultaneamente, dois direitos da Fazenda Pblica: um de
expressamente homologar a atividade do sujeito passivo; outro, de realizar o
lanamento tendente a formalizar novo crdito.
No primeiro caso, decai o direito da Fazenda Pblica de realizar qualquer ato
de fiscalizao nos procedimentos realizados pelo sujeito passivo na apurao e
pagamento de tributo. Edycla Nogueira de Paula241 entende que

239

XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo


tributrio. 2. ed. reformada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 89.
240
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio. 2. ed. revista e ampliada. So Paulo:
Malheiros, 1999, p. 398.
241
PAULA, Edycla Tavares Nogueira de. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 46.

95

[...] no o fazendo, caracterizada est a sua inrcia, ficando o sujeito


passivo exonerado de quaisquer dbitos porventura resultantes da relao
jurdica, ressalvadas as hipteses arroladas que nos remetem ao
lanamento de ofcio pela autoridade administrativa.

Por sua vez, Luciano Amaro nos coloca que no h que se falar em
decadncia no lanamento por homologao, entendendo que, feito o lanamento,
ou a autoridade administrativa homologa expressamente ou no se pronuncia
deixando ocorrer a homologao tcita. Vejamos o que diz o referido autor:
O que passvel de decadncia o lanamento de ofcio, que cabe
autoridade realizar quando constate omisso ou inexatido do sujeito
passivo no cumprimento do dever de antecipar o pagamento do tributo. Se
o sujeito passivo antecipa o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido,
o prazo que flui para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou no
com o montante pago; se no concordar, deve lanar de ofcio, desde que o
faa antes do trmino do prazo cujo transcurso implica homologao tcita.
Assim, o prazo, aps o qual se considera realizado tacitamente o
lanamento por homologao, tem natureza decadencial (segundo o
conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade
administrativa (recusando homologao) efetuar o lanamento de ofcio. O
que passvel de decadncia, pois o lanamento de ofcio, no o
242
lanamento por homologao.

A aplicao do prazo decadencial do art. 150, pargrafo 4, do Cdigo


Tributrio Nacional deve ser feita observando trs situaes: a) aquela em que o
sujeito passivo realiza a apurao do valor a ser recolhido, declara ao Fisco, e paga
integral ou parcialmente o valor declarado; b) o caso de o sujeito passivo apurar e
declarar ao Fisco, mas no realizar o pagamento; e c) o sujeito passivo no realiza a
apurao e declarao do tributo e tambm no recolhe o valor devido. Importante
ressaltar que em nenhuma das hipteses acima transcritas so ocorrncias de
fraude ou simulao.243
Deve-se observar tambm, que no fim do 4, do artigo 150 do CTN consta a
seguinte ressalva: salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Importa dizer que nestes casos, mesmo com o decurso dos 5 (cinco) anos contados
do fato tributrio, no sero consideradas homologadas as atividades realizados
pelo sujeito passivo e, nem tampouco, extinto o crdito tributrio.
242

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. atualizada. So Paulo: Saraiva, 2001, p. 392.
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. 7. ed.
Curitiba: Juru, 2008, p. 113.
243

96

Ocorrendo o dolo, fraude ou simulao, cumprir ao Fisco promover a


competente fiscalizao e o lanamento de ofcio do que entender devido. o que
se conclui a partir da exegese do 4 do artigo 150 do CTN em cumulao com o
inciso VII do artigo 149 tambm do CTN, que diz que o lanamento dever ser
realizado de ofcio quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao. Entretanto, impropriamente
o Cdigo Tributrio Nacional no esclarece qual seria o prazo decadencial para se
emitir o lanamento.
11.3 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo Declara e Recolhe o Tributo
Integral ou Parcialmente
Na primeira situao, qual seja, aquela em que o sujeito passivo realiza a
apurao do valor a ser recolhido, declara ao Fisco, e paga integral ou parcialmente
o valor declarado, no h nenhuma divergncia doutrinria ou jurisprudencial acerca
do incio do prazo decadencial.
Quando o sujeito passivo apura o valor devido, e recolhe integralmente o
tributo, trata-se da situao ftica ideal que o legislador previu ao contemplar com
um lapso temporal menor para a ocorrncia da decadncia. a prpria essncia do
lanamento por homologao. O dies a quo, ou o termo inicial para contagem do
prazo decadencial, a partir do fato gerador.
Nestes casos, o Fisco dispe do prazo de cinco anos, contados a partir da
data de ocorrncia do fato imponvel, para realizar a homologao expressa, ou
seja, realizar o ato de controle sobre a atividade praticada pelo sujeito passivo. Nas
palavras de Souto Maior Borges244, temos que
[...] a homologao consiste no exerccio de uma funo administrativa cuja
eficcia , em sentido amplo, a aprovao da atividade exercida no
procedimento de lanamento pelo sujeito passivo. E, consoante o exposto,
o ato de homologao decorre do exerccio de uma funo de controle a
posteriori, porque ir legitimar a atividade prvia que lhe est submetida,
condicionando em certa medida, a eficcia desta.

Quando o recolhimento menor que o valor devido, ou seja, parcial ou


insuficiente, o posicionamento predominante na doutrina de se levar em
244

BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 388.

97

considerao tal hiptese como similar anterior. Sendo assim, independentemente


de o recolhimento do tributo ter sido integral ou parcial, o termo inicial para a
contagem do prazo se inicia na data da ocorrncia do fato gerador.
A decadncia, nesse caso, do direito de fiscalizao, por parte do Fisco, da
atividade do sujeito passivo, isto , de verificao da compatibilidade entre o fato
imponvel e o tributo pago e declarado. Decorrido o prazo de cinco anos, da data do
fato tributrio, no poder mais o Fisco submeter a apurao do tributo ao controle
de legalidade. o que o Cdigo chama de homologao tcita, que se submete ao
prazo decadencial do pargrafo 4 do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional245.
No entender de Sacha Calmon Navarro Colho, nos tributos sujeitos ao
lanamento por homologao
[...] desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o
crdito tributrio o dia inicial da decadncia o da ocorrncia do fato
gerador da corespectiva obrigao, a teor do 4 do art. 150; [...] que a
Fazenda Pblica tem cinco anos para verificar se o pagamento suficiente
para exaurir o objeto da obrigao tributria, isto , o crdito tributrio.
Mantendo-se inerte, o Cdigo considera essa inrcia como homologao
tcita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lanamentos
suplementares em caso de insuficincia de pagamento (precluso). Da que
no termo do qinqnio ocorre a decadncia do direito de crdito da
246
Fazenda, extinguindo-se a obrigao.

Esta a exegese que se revela mais adequada, pois da exata leitura do 4


do artigo 150 do CTN, podemos extirpar a seguinte estrutura: HIPTESE dado o
fato de o Fisco permanecer em silncio durante 5 (cinco) anos, a contar da data da
concretizao da hiptese tributria de tributo sujeito ao lanamento por
homologao; deve ser o CONSEQUENTE a extino do crdito tributrio e do
direito de efetuar o seu lanamento.
Oportuno lembrar que a norma construda a partir da leitura do artigo 173, I,
tambm tem como hiptese a omisso do Fisco durante 5 (cinco) anos, e como
consequncia a extino do crdito tributrio. Porm, uma vez que o termo a quo do
referido prazo previsto no 4 do artigo 150 do CTN se d em momento anterior ao
do inciso I do artigo 173, tem-se que a concretizao dos elementos da hiptese

245

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 116.
246
COLHO, Sacha Calmon Navarro. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.) Lanamento Tributrio e
Decadncia, cit., p. 409.

98

daquele ( 4) e consequente incidncia se do antes da possibilidade de


concretizao da hiptese deste (inciso I do art. 173).
Desta forma, uma vez extinto o crdito tributrio pela incidncia do 4 do
artigo 150 do CTN, no h como este renascer para se extinguir novamente. Isto
quer dizer que a norma do 4 inviabiliza a aplicao da regra do inciso I do artigo
173.
de se observar que essa concluso no afasta o fato de o inciso V do
artigo 149 do CTN determinar que cabe autoridade administrativa efetuar o
lanamento de ofcio em caso de omisso ou inexatido na atividade do sujeito
passivo referente aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, pois referido
dispositivo no faz qualquer meno ao prazo que o Fisco tem para realizar o
mencionado lanamento. Portanto, o simples fato de a Fazenda ter de realizar um
lanamento de ofcio, por si s, no significa que deva prevalecer o prazo do artigo
173, I do CTN.
Do exposto, temos que o prazo de decadncia que o CTN denomina como
homologao tcita, opera tanto quando tenha ocorrido o pagamento integral como
no caso do pagamento parcial do tributo, extinguindo o direito do Fisco de realizar o
lanamento de ofcio.
11.4 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo Declara e No Recolhe o
Tributo
Em se tratando da segunda situao, qual seja, aquela em que o sujeito
passivo apura e declara ao Fisco, mas no realiza o pagamento, surgem diversas
divergncias em decorrncia do entendimento adotado em relao ao objeto da
homologao.
H quem defenda o entendimento de que a homologao dirige-se ao
pagamento, inclina-se a aceitar que, no havendo pagamento, ainda que efetuada a
declarao, aplica-se a regra decadencial do lanamento de ofcio (art. 173, I, CTN).
Como defensores desta corrente, podemos citar Fabio Fanucchi247 e Luciano
Amaro248 que julgam como sendo a regra decadencial aplicvel a do artigo 173, I, do

247

FANUCCHI, Fabio. Ainda a Decadncia do Direito de Lanar Tributos. Revista de Direito Pblico,
So Paulo, n. 27, p. 220, jan./mar. 1974.
248
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 412.

99

CTN. Corroborando esse entendimento temos Eurico Marcos Diniz de Santi que,
alm de defender a utilizao do inciso I, defende tambm a utilizao do pargrafo
nico do artigo 173. O entendimento desses autores para defesa da tese a de que
se no houver pagamento, no urqe homologar, no se aplicando, portanto, a regra
do artigo 150 do CTN.
Da mesma forma, h quem defenda a homologao de todo o procedimento
realizado pelo sujeito passivo, na apurao do valor do tributo, inclina-se a entender
que, tendo o contribuinte praticado todos os deveres instrumentais e efetuado a
declarao do tributo, sem que realize o pagamento, o prazo decadencial para o
lanamento de ofcio do Fisco submete-se ao art. 150, 4 do Cdigo Tributrio
Nacional249. Da mesma forma entendem Paulo de Barros Carvalho250 e Estevo
Horvath251.
Segundo Souto Maior Borges252, tambm defensor da tese
Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigao,
deixando de efetuar qualquer antecipao do pagamento, no caberia falarse em homologao, e, portanto, nessa hiptese no caberia a invocao
do art. 150, pargrafo 4, mesmo aps o transcurso do prazo nele referido.
Dessa omisso s decorreria para o Fisco a abertura da via do lanamento
ex officio. Mas ainda nessa hiptese possvel, at em conseqncia de
desconhecimento do concreto estado das coisas pelo Fisco, venha a ser a
atividade prvia homologada, precisamente porque a homologao no
somente refervel ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e
o ICMS, sujeitos a conta corrente fiscal, pode o crdito, em certo perodo,
superar o dbito, e, nada obstante, dever o obrigado apresentar ao Fisco
uma guia negativa para fim de controle. E essa atividade dever ser objeto
de homologao. Logo, o pagamento no necessariamente levado em
linha de conta para os efeitos do art. art. 150, pargrafo 4.

Em posio intermediria, encontram-se Hugo de Brito Machado253,


Francisco dos Santos Jnior254, Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso
Vieira Ramos255, defendendo que a aplicao do termo inicial previsto no 4 do
artigo 150 do CTN depende do fato de o sujeito passivo prestar informao quanto
249

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 116.
250
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 492.
251
HORVATH, Estevo. Mesa de Debates A Prescrio e Decadncia. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 75, p. 23, 1999.
252
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 397.
253
MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia, cit., p. 236.
254
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 139.
255
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Lanamento Tributrio e
Decadncia, cit., p. 266.

100

ocorrncia do fato gerador. Isso quer dizer que, se o sujeito passivo declarar o valor
do tributo (por meio de declarao), mas no recolh-lo, o prazo decadencial
aplicvel o de tributos sujeitos ao lanamento por homologao; mas, se no
houver nem mesmo a declarao, deve-se seguir a regra insculpida no artigo 173 do
CTB.
No mesmo sentido, Alberto Xavier256, conclui que o mbito de aplicao do
artigo 150, 4, e do artigo 173 deve basear-se apenas na modalidade de
lanamento adotada pela lei para cada espcie de tributo, utilizando-se os
seguintes fundamentos: i) em nenhum momento o 4 impe o conhecimento do
comportamento concreto do sujeito passivo como requisito de sua incidncia; ii) se
tal cincia fosse condio para a aplicao do 4, o incio do prazo no deveria ser
do fato gerador, mas do aludido conhecimento; iii) a Fazenda tem o dever de
iniciativa da fiscalizao para tomar conhecimento e no receber conhecimento;
iv) no lgico aplicar o 4 quando h pagamento parcial e deixar de aplic-lo em
caso de inexistncia de recolhimento, pois se permitiria que o sujeito passivo
manipulasse o prazo decadencial, efetuando somente um recolhimento simblico
mesmo quando entenda indevido o tributo.
Continuando, diz o mesmo autor que o que relevante, pois, saber se,
em face da legislao, o contribuinte tem ou no o dever de antecipar o pagamento,
pouco importando se o dever de pagar foi no efetivamente cumprido no todo ou em
parte257.
Schubert Machado entende pela permanncia do regime jurdico do
lanamento por homologao, mesmo com a falta de pagamento, dizendo que o
sujeito passivo continua obrigado a exercer a atividade de apurao e a fazer o
pagamento na data determinada na lei, submetendo-se multa e aos juros a contar
da data em que esse pagamento deveria ter sido realizado e as declaraes
formalmente apresentadas.258
J Sacha Calmon Navarro Colho, que antes defendia o deslocamento do
termo inicial em razo do artigo 173, I do CTN, mudou seu posicionamento ao
vislumbrar que pode ocorrer de o contribuinte entender-se desobrigado na

256

XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 101.


XAVIER, Alberto. Do Lanamento... cit., p. 99-100.
258
MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento por Homologao e Decadncia, cit., p. 430.
257

101

interpretao que faz da lei. Ao quedar-se silente (homologao tcita), a Fazenda


concorda com o contribuinte259.
Sendo assim, o prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lanamento por
homologao de cinco anos contados a partir do fato gerador. Entretanto, caso
no haja nenhum pagamento do tributo, mesmo que este tenha sido declarado, o
Superior Tribunal de Justia, adotando a primeira posio, qual seja, a de que a
regra do 4 do artigo 150 do CTN s se aplica quando h um pagamento mnimo.
Na falta deste, determina a Corte Superior260 que seja aplicada a regra dos tributos
sujeitos ao lanamento de ofcio, ou seja, o prazo decadencial se torna aquele
determinado no art. 173, I do Cdigo Tributrio Nacional, que assim se expressa:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado.

No Conselho Federal de Recursos Fiscais (CARF) encontram-se julgados que


exigem o pagamento antecipado para contagem do prazo decadencial a partir do
fato gerador261, e julgados que no aplicam tal exigncia.262

259

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Decadncia, Prescrio e Contribuies Previdencirias


Consideraes sobre a Doutrina do Ministro Carlos Mrio Velloso sobre o deslocamento do Dies a
Quo para lanar, quando no lanamento por homologao ocorre dolo, fraude ou simulao. In:
DERZI, Misabel Abreu Machado (Coord.). Construindo o Direito Tributrio na Constituio Uma
anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 334.
260
REsp. 512840/SP, 2 Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ 23.05.2005; EDcl no Resp.
974988, 2 Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJe 19.12.2008; AgRg no Resp 790875, 1 Turma,
Relator Ministra Denise Arruda, DJe 11.02.2009; AgRg nos REsp. 965489, 2 Turma, Relator Mauro
Campbell Marques, DJe 13.02.2009; REsp. 989421, 1 Turma, Relator Ministro Luz Fux, DJe
10.12.2008.
261
No CARF, dos julgados que exigem o pagamento antecipado para a aplicao da regra do 4 do
artigo 150 do CTN, possvel citar os seguintes julgados: Processo 13603.002280/2002-13, Recurso
130156, 2 Conselho, 2 Cmara, Relatora Nadja Rodrigues Romero, Acrdo 202-18761, Sesso de
13.02.2008; Processo n. 10945.001509/00-82, Recurso 203-115797, CSRF, 2 Turma, Relator
Antonio Jos Praga de Souza, Acrdo 02-03.258, Sesso de 30.06.2008; Processo n.
14094.000147/2007-97, Recurso 154.541, 2 Conselho, 5 Cmara, Relator Julio Cesar Vieira
Gomes, Acrdo 205-01257, Sesso de 06.11.2008.
262
No CARF, dos julgados que no exigem o pagamento antecipado para a aplicao da regra do
4 do artigo 150 do CTN, possvel citar os seguintes julgados: Processo 10384.000724/2001-39,
Recurso 129242, 1 Conselho, 2 Cmara, Relator Luiz Fernando Oliveira de Moraes, Acrdo 10245740, Sesso de 16.10.2002; Processo 10120.008174/00-45, Recurso 127.433, 2 Conselho, 2
Cmara, Relator Marcelo Marcondes Meyer-Kozlowiski, Acrdo 202-16.915, Sesso de 20.02.2006;
Processo 10680.002576/98-02, Recurso 123495, 1 Conselho, 1 Cmara, Relator Aloysio Jos
Percinio da Silva, Acrdo 101-96582, Sesso de 05.03.2008; Processo 13884.004578/2003-30,
Recurso 140773, 1 Conselho, 2 Cmara, Relator Naury Fragoso Tanaka, Acrdo 102-49138,
Sesso de 25.06.2008; e Processo 11060.000417/2004-16, Recurso 154686, 1 Conselho, 2
Cmara, Relator Alexandre Naoki Nishioka, Acrdo 102-49227, Sesso de 07.08.2008; Processo

102

Assim, tomando por base tal entendimento, na hiptese dos tributos que
devem ser constitudos por meio de lanamento por homologao, sempre que
inocorrer o pagamento, o Fisco tem 5 (cinco) anos, aps a ocorrncia do fato
gerador, contados a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao do fato gerador,
para constituir o crdito tributrio, pois o prazo previsto no art. 173, I, do CTN, para
constituir o crdito tributrio, por meio de lanamento de ofcio, somente se inicia
aps o trmino do prazo para o ato de lanamento por homologao (art. 150, 4,
do CTN).
Oportuno frisar que tal entendimento restou pacificado pelo Superior Tribunal
de Justia, em sede de embargos de divergncia, que ps fim aos julgamentos
divergentes existentes at ento.
Contudo, as decises que vm adotando tal tese tm recebido diversas
crticas da doutrina, principalmente por serem os prazos do art. art. 150, 4, do
CTN e art. 173, I, do CTN, referentes a realidades distintas. O primeiro refere-se
exclusivamente aos lanamentos por homologao, ao passo que o segundo referese aos lanamentos por declarao e de ofcio. So, portanto, prazos distintos, por
terem as modalidades de lanamento sistemticas distintas, tanto que, no
lanamento por homologao, o pagamento deve ser antecipado, sem qualquer
interveno do Fisco, e nos lanamentos por declarao e de ofcio, o pagamento s
poder ser exigido aps a expedio do ato administrativo de lanamento pela
autoridade competente263.
11.5 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo No Declara e No Recolhe o
Tributo
Nessa hiptese, em que o sujeito passivo se omite totalmente, no
declarando e tampouco recolhendo o tributo, sem a ocorrncia de fraude ou
simulao, simplesmente no h o que a Autoridade Administrativa homologar, visto
que o mesmo no realizou a atividade de apurao do tributo devido.
Sendo assim, quando h a omisso completa do contribuinte (sujeito passivo)
em relao ao fato oponvel, no deve ser aplicada a regra do art. art. 150, 4 do
16707.005398/2004-95, Recurso 158834, 1 Conselho, 2 Cmara, Relator Alexandre Naoki Nishioka,
Acrdo 102-49402, Sesso de 06.11.2008.
263
ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 133.

103

Cdigo Tributrio Nacional. O lanamento a ser considerado em casos tais passa a


ser o do lanamento de ofcio. De acordo com Santos Junior,264
[...] como h total omisso do contribuinte, de forma culposa, o direito-dever
que lhe cabia desloca-se para o ente tributante e o lanamento de oficio,
aplicando-se ento o inciso I do artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional
CTN, isto , o prazo de decadncia para a realizao do Lanamento de
Oficio tem inicio no 1 dia do exerccio seguinte quele em que poderia ter
sido efetuado.

Corrobora para tal entendimento o Ilustre Prof. Sacha Calmon265, que assim
descreve tal hiptese:
[...] sujeito passivo no aviar, como de seu dever, o autolanamento e a
antecipao do tributo, o prazo de decadncia comea a correr do 1 dia do
exerccio seguinte quele em que poderia ter sido efetuado o lanamento (o
1 dia do exerccio seguinte da ocorrncia do fato gerador, nos casos de
ICMS, IPI, imposto de renda na fonte, etc.) art. 173, I, do CTN.

A situao em que o sujeito passivo no declara e no recolhe o tributo ,


portanto, diferente daquela em que o sujeito passivo declara o tributo, mas no o
recolhe. No caso da omisso total, no h o que homologar, da que no restam
dvidas em relao aplicabilidade do lanamento de ofcio e, por conseguinte, do
incio do cmputo do prazo decadencial submeter-se ao art. 173, I, do CTN.
11.6 Do Prazo Decadencial quando Comprovada a Ocorrncia de Dolo,
Fraude ou Simulao
O art. 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional, em seu final, faz uma ressalva,
qual seja, a de que o prazo decadencial ser de cinco anos contados da data da
ocorrncia do fato gerador, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao.
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador, expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
264

SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil:
anlise das principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de
Janeiro: Renovar, 2001, p. 139.
265
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Decadncia e Prescrio contra a Fazenda Pblica.
Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 9/10, p. 294-303, jul./dez./1979, p.
300.

104

lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a


ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. (grifo nosso)

Da mesma forma, o artigo 149, inciso VII, do CTN dispe que o lanamento
deve ser efetuado de ofcio: quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro
em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao, nada esclarece a
respeito de qual seria o prazo para tanto.
Sacha Calmon Navarro Coelho entende que ocorrendo
[...] fraude ou simulao, devidamente comprovadas pela Fazenda Pblica,
imputveis ao sujeito passivo da obrigao tributria do imposto sujeito a
lanamento por homologao, a data do fato gerador deixa de ser o dia
inicial da decadncia. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetivado. A
266
soluo est conforme o sistema do CTN.

Acompanhando o entendimento esposado pelo grande Mestre, Paulo de


Barros Carvalho, entende que a regra que mais condiz com o esprito do sistema
a do art. 173, I267.
Fabio Fanucchi268, Luciano Amaro269 e Hugo de Brito Machado270, entre
outros, da mesma forma, julgam que neste caso, aplica-se o prazo de 5 (cinco)
anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato
gerador. Alberto Xavier271 entende da mesma forma, entretanto deixa de se
manifestar sobre qual inciso do artigo 173 deveria ser aplicado.
O Superior Tribunal de Justia272 e o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais do Ministrio da Fazenda273, tambm j adotaram tal entendimento.
O legislador trata o dolo, a fraude e a simulao como figuras distintas.
Entretanto, o dolo j compreende a fraude e a simulao, condutas essencialmente
dolosas, uma vez que no h como pratic-las sem inteno. Se o agente recolhe

266

COLHO, Sacha Calmon Navarro. O Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO,


Hugo de Brito (coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, Fortaleza: ICET,
2002, p. 410.
267
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo, cit., p. 492.
268
FANUCCHI, Fbio. Ainda a Decadncia do Direito de Lanar o Tributo, cit., p. 220.
269
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 412.
270
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, cit, p. 244.
271
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 103.
272
Resp 950004/SP, 2 Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJ 18.09.2007.
273
Processo 10675.005137/2004-11, Recurso 148359, 1 Conselho, 1 Cmara, Relator Joo Carlos
de Lima Jnior, Acrdo 101-96752, Sesso de 29.05.2008.

105

valor de tributo a menor, sem dolo, estar incorrendo em erro e no em fraude ou


simulao274.
Sobre tal assertiva, discorre Fbio Fanucchi275,
O dolo no representa uma prtica, mas, isto sim, a feio com que se
apresenta uma prtica, e ele, por si s, necessariamente, integra a fraude e
a simulao. De tal forma que o CTN teria dito tudo se, simplesmente, no
dispositivo aqui analisado, registrasse apenas dolo, uma vez que ele est
presente, alm de em outros tipos de infrao tributria, tambm na
decorrente de fraude e de simulao.

No Direito Tributrio, o dolo trata da inteno, ou seja, da vontade de praticar


determinado ato que vise infringir a legislao com o intuito de suprimir ou reduzir o
tributo.
A fraude definida no art. 72 da Lei 4.502/64 e Ruy Barbosa Nogueira276 a
entende da seguinte forma,
toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal,
ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu
pagamento. V-se que a fraude se concretiza aps a ocorrncia do fato
imponvel, agindo o sujeito passivo de forma a escamotear o pagamento do
imposto j devido reduzi-lo, evit-lo ou retard-lo. Difere, portanto, tanto
da eliso fiscal, que a tentativa de realizar a economia tributria,
praticando o agente, atos que impeam ou retardem, licitamente, a
ocorrncia do fato imponvel, quanto da sonegao. Nesta ltima, o sujeito
passivo impede a apurao do tributo, ao passo que na fraude impede-se o
pagamento do tributo j devido.

J a simulao caracteriza-se pelo desacordo, por vontade do sujeito passivo,


entre sua vontade interna e sua vontade declarada, isto , cria-se um ato jurdico
que, de fato, no existe, ou oculta, sob determinada aparncia, o ato verdadeiro. a
declarao enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso daquele que
deveria se verificar. A simulao, portanto, a ao que o sujeito passivo pratica
para recolher tributo a menor ou no recolher, declarando a ocorrncia de fato
diverso do verdadeiro fato imponvel praticado.277
274

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 125.
275
FANUCCHI, Fbio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio, cit., p. 106-107.
276
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 198.
277
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 29. ed. So Paulo: Saraiva, 1990, v. 1,
p. 207.

106

Realizadas e devidamente comprovadas pelo Fisco as condutas acima


descritas (dolo, fraude e simulao), o prazo decadencial do 4 do art. 150 do CTN
no aplicvel. Mesmo assim, a resoluo da questo do prazo de decadncia
quando da ocorrncia de dolo, fraude e simulao, deve ser resolvida dentro do
Cdigo Tributrio Nacional278.
Muito se discutiu acerca do problema gerado pela no aplicao do 4 do
art. 150 do CTN, questionando se estariam estas obrigaes tributrias desvirtuadas
pelo sujeito passivo, fora do alcance do instituto da decadncia.
Tal teoria foi plenamente descartada pela doutrina como podemos extrair das
palavras de Fabio Fanucchi279
A cogitao da imprescritibilidade deve ser afastada de plano. No sendo
expressa na lei, dela no se pode cogitar. Tenha-se em vista, antes, que
tanto a decadncia como a prescrio so preceitos de ordem pblica
consagrados no ordenamento jurdico, impostergveis pela via interpretativa
de textos legais. Ou a lei expressa ao afast-los de cogitao, ou a
verificao deles garantia legal inarredvel. a prpria justificativa
cientifica de suas existncias que conduz a esta concluso. Foram criados
para outorgar perfeio jurdica a um estado de fato aceito e acomodado na
ordem social, uma vez que se manteve inativa, por aceit-la tal qual se
manifesta, a individualidade que poderia t-lo alterado, que contra ele
poderia ter se insurgido. E a lei no cogita de distinguir individualidades
sujeitas aos efeitos das causas extintivas legais.

Vemos assim, que a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao no faz com que
a decadncia deixe de existir. Porm, nasce a questo acerca de qual o prazo
decadencial deve ser utilizado nesses casos, pois como j vimos, o 4 do art. 150
do CTN no poder ser utilizado.
O que se revela mais razovel a concluso de que, no caso de dolo, fraude
ou simulao, deve a Fazenda Pblica se submeter s regras decadenciais do artigo
173 do CTN.
de se observar, que nos termos da exegese aqui j exposta a respeito do
artigo 173, o prazo de cinco anos para que a Fazenda emita o lanamento, isto ,
para que conclua a fiscalizao que se faa necessrio, e no para que a mesma se
inicie.

278

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao, cit.,
p. 128.
279
FANUCCHI, Fabio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Resenha
Tributria, 1976, p. 107.

107

Assim, dentro do prazo mximo do artigo 173, I, do CTN,, a Fazenda deve,


quando necessrio, notificar o sujeito passivo para promover a fiscalizao e
comprovar a real ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, bem como para realizar o
consequente lanamento. No pode a Fazenda Pblica, em casos tais, deixar para o
ltimo dia do prazo do artigo 173, I do CTN para notificar o sujeito passivo para s
ento iniciar os procedimentos de fiscalizao para comprovao das condutas
dolosas e averiguao do valor do crdito tributrio eventualmente devido.
Ocorrido o fato gerador de tributo sujeito ao lanamento por homologao em
20.08.2004, por exemplo, e verificando a Fazenda Pblica a ocorrncia de conduta
fraudulenta por parte do sujeito passivo, ter ela, nos termos do art. 173 do CTN at
o dia 01.01.2010 para comprovar que a conduta fraudulenta de fato ocorreu e,
portanto, realizar o lanamento. Porm, se eventualmente vier a notificar o sujeito
passivo, no dia 20.12.2004 (antes, portanto do primeiro dia do exerccio seguinte do
fato tributrio), ter at o dia 20.12.2009 para realizar o lanamento. Entretanto, se
notificar o sujeito passivo somente em 08.03.2007 (depois do primeiro dia do
exerccio seguinte ao do fato tributrio), o prazo para o lanamento continuar a ser
01.01.2010.
Utiliza-se, portanto, a regra geral da decadncia prevista no art. 173, I do
CTN. Isto porque a regra geral deve ser aplicada diretamente no caso das condutas.
Nesse contexto, dispe o Prof. Luciano Amaro280 da seguinte maneira,
Em estudo anterior, conclumos que a soluo aplicar a regra geral do art.
173, I. Essa soluo no boa, mas continuamos no vendo outra, de lege
lata. A possibilidade de o lanamento poder ser feito a qualquer tempo
repelida pela interpretao sistemtica do Cdigo Tributrio Nacional (arts.
156, V, 173, 174 e 195, pargrafo nico). Tomar de emprstimo prazo de
direito privado tambm no a soluo feliz, pois a aplicao supletiva de
outra regra deve, em primeiro lugar ser buscada dentro do prprio sistema
normativo, vale dizer, dentro do Cdigo. Aplicar o prazo geral (5 anos, art.
173) contado aps a descoberta da prtica dolosa, fraudulenta ou simulada
igualmente no satisfaz, por protrair indefinidamente o incio do lapso
temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro
dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido feito.
Melhor seria no ter criado a ressalva.

De tal modo, a lacuna causada pelo 4 do art. 150, final, pode, portanto, ser
suprida pela aplicao do inciso I, do art. 173, do CTN. Esse dispositivo, como j
dito, o que mais condiz com o esprito do sistema do Cdigo Tributrio. Assim,
280

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 394-395.

108

ocorrendo dolo, fraude ou simulao por parte do sujeito passivo, que, em face de
tal conduta, deixa de recolher tributo sujeito ao lanamento por homologao, o
prazo decadencial de cinco anos comear a fluir no primeiro dia do exerccio
seguinte ao que o lanamento poderia ter sido realizado281.
O que se pode concluir que, comprovada a existncia de dolo, fraude ou
simulao, deve ser afastada a incidncia da norma decadencial do 4 do art. 150
do CTN, devendo ser aplicadas as regras insculpidas no artigo 173 do CTN, de
forma que a Fazenda Pblica ter o prazo de 5 (cinco) anos a contar do primeiro dia
do exerccio seguinte ao fato tributrio para realizar o lanamento do que entender
devido. Caso notifique o sujeito passivo antes do referido primeiro dia do exerccio
seguinte ao do fato gerador, ser a partir desta data, ou seja, da notificao, que o
fluxo de 5 (cinco) anos dever ser contado.
11.7 A Teoria dos 10 anos de Decadncia Proposta do STJ
O Colendo Superior Tribunal de Justia, desde meados de 1990, vem
firmando entendimento no sentido de que o prazo decadencial dos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao no de 5 (cinco) anos, mas de 10 (dez) anos. A
fundamentao adotada para nascimento dessa tese a de que os prazos previstos
no art. 150, 4, do CTN e no art. 173, I do CTN, deveriam ser cumulados, somados
no caso em que o sujeito passivo no efetua o pagamento antecipado previsto no
art. 150 do CTN.
A importncia da analise deste posicionamento do Superior Tribunal de
Justia se justifica pelo fato de ser este Tribunal, por fora constitucional, o
responsvel pela unificao da interpretao e aplicao da legislao nacional.
Consoante se pode verificar do acrdo que firmou o entendimento, da lavra
do Ministro Humberto Gomes de Barros, o ponto fundamental do mesmo foi a
interpretao do vocbulo poderia contida no mesmo:
Com efeito, a utilizao do verbo poder, em seu modo condicional, autoriza
o entendimento de que o prazo comea a partir do momento em que seria
lcito administrao fazer o lanamento. Por igual, o termo poderia,
permite dizer que o prazo somente comea, depois que j no mais lcita
a prtica do lanamento.
[...]
281

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p.426.

109

Na hiptese de que agora cuidamos, o lanamento poderia ter sido efetuado


durante cinco anos, a contar do vencimento de cada uma das contribuies.
Se no houve homologao expressa, a faculdade de rever o lanamento
correspondente a mais antiga das contribuies (outubro/74) estaria extinta
em outubro de 1979. J a decadncia ocorreria cinco anos depois do
primeiro dia seguinte extino do direito potestativo de homologar (1 de
282
janeiro de 1980). Ou seja: em primeiro de janeiro de 1985.

No concordando com a assertiva acima, Eurico Marcos Diniz de Santi283


contesta a teoria sob 3 (trs) fundamentos especficos: i) que o verbo poder mero
modalizador da conduta lanar (tal como proibido lanar, permitido lanar,
obrigatrio lanar), e no a prpria conduta, motivo pelo qual, por si s, no produz
sentido. Assim, a norma que tem como consequncia a decadncia toma, como
hiptese, o descumprimento da conduta de lanar, nunca a extino do poder
(permisso), que modaliza a conduta de lanar; ii) este uso indevido do verbo
modalizador poder como objeto de conduta gera uma recursividade, eis que aps o
transcurso de cada perodo de 5 anos a Fazenda perderia o seu poder lanar, dando
incio a novo prazo quinquenal, ao final do qual, novamente a Fazenda no poder
mais lanar, fazendo renascer novamente o seu direito, e assim sucessiva e
infinitamente; iii) alm de no ser possvel a aplicao de duas regras extintivas
cumulativamente, diz o autor, o 4 do art. 150 do CTN no aplicvel quando no
h pagamento antecipado, tendo em vista que no h o que se homologar.
O mesmo autor, visto que at o surgimento da tese do Superior Tribunal de
Justia no possua sequer uma meno na doutrina, afirma que a referida tese
surgiu quase como uma contrapartida da denominada tese dos dez anos de
decadncia do direito de o sujeito passivo repetir o indbito tributrio, proposta
tambm inovadora para os padres da poca284.
Tal construo foi objeto de contundentes crticas por parte da doutrina
nacional, apontando o equvoco de se considerar, como termo inicial do prazo de
decadncia, o trmino do perodo dentro do qual a Administrao poderia
manifestar-se sobre a regularidade da atuao do contribuinte.285

282

REsp. 58.918-5/RJ, 1 Turma, Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, DJ 19.06.1995.


SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 188-199.
284
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 185.
285
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. ampliada.
So Paulo: Editora MP, 2010.
283

110

Alberto Pinheiro Xavier286, ao comentar a tese do prazo decadencial de dez


anos do julgado do Tribunal Regional Federal da Terceira Regio, faz severa crtica
acerca da soma dos prazos:
A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque
mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos arraigado na tradio
jurdica brasileira como limite tolervel da insegurana jurdica. Ela
tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e
173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so
reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos
da respectiva aplicao: o art. 150, 4 aplica-se exclusivamente aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o descer de antecipar o
pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa; o artigo 173,
ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio,
antecede o pagamento. O artigo 150, 4 pressupe um pagamento prvio
e da que ele estabelea um prazo mais curto, tendo como dies a quo a
data do pagamento, dado que este fornece, por si s, ao Fisco uma
informao suficiente para que permita exercer o controle. O artigo 173, I,
ao contrrio pressupe no ter havido pagamento prvio e da que
alongue o prazo para o exerccio do poder de controle, tendo como dies a
quo no a data da ocorrncia do fato gerador, mas o exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ser efetuado.

Tal entendimento adotado minoritariamente pelo Superior Tribunal de Justia


desrespeita a parte mais fraca da relao jurdica tributria que o contribuinte. Isso
porque, tal prazo de dez anos no se encaixa na situao em que o sujeito passivo
pleiteia a repetio de indbito requerendo a repetio de um tributo pago
antecipadamente a maior.
Passados os cinco anos desde a ocorrncia do fato gerador e no tendo o
Fisco efetuado o lanamento expresso ou tcito, decai o direito deste realizar tal
procedimento. A partir da, se inicia o prazo prescricional para que o contribuinte
possa ingressar com a ao de repetio de indbito do tributo pago a maior.
O art. 173 do CTN no aplicvel ao lanamento por homologao, salvo
quando o sujeito passivo no pratica nenhum ato a que esteja obrigado pela
legislao tributria, ou seja, apurar o tributo, prestar informaes ao Fisco e efetuar
o pagamento. Somente nesta hiptese que a decadncia flui apenas a partir do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado. Isso se d pela supervenincia do lanamento de ofcio face inexistncia

286

XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo


tributrio. 2. ed. reformada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

111

da atividade do sujeito passivo, prevista no art. 150 do CTN. Portanto, aplica-se o


art. 173 por se tratar, neste caso, de lanamento de ofcio.
A decadncia tributria, no caso de lanamento por homologao regida
pelo 4 do art. 150 do CTN. Assim, o seu dies a quo a data de ocorrncia do fato
gerador, desde que o sujeito passivo tenha realizado a apurao do tributo.
Portanto, ocorrido o fato imponvel e apurado o tributo, o Fisco dispe de cinco anos
para efetuar o lanamento nas bases em que entenda corretas, sob pena de ter o
seu direito extinto pela decadncia.287
Alberto Xavier288, Hugo de Brito Machado289, Luciano Amaro290 e Hugo de
Brito Machado Segundo291, tambm criticam e rechaam com veemncia a referida
teoria.
A razo encontra-se com os referidos doutrinadores na medida em que a
utilizao do vocbulo poderia insinua que o prazo decadencial se tornaria infinito.
Porm, tal interpretao no se comunga com o princpio da segurana jurdica e
com a necessidade de estabilizao das relaes jurdicas, pressupostos da
decadncia.
Alberto Xavier, comentando a tese do prazo decadencial de dez anos, ao
analisar julgado exarado pelo Tribunal Regional Federal da 3 Regio, faz severas
crticas acerca da teoria da soma dos prazos:
A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque
mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos arraigado na tradio
jurdica brasileira como limite tolervel da insegurana jurdica. Ela
tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e
173 no so de aplicao cumulativa ou concorrentes, antes so
reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos
da respectiva aplicao: o art. 150, 4 aplica-se exclusivamente aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa; o artigo 173,
ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio,
antecede o pagamento. O art. 150, 4 pressupe um pagamento prvio
e da que ele estabelea um prazo mais curto, tendo como dies a quo a data
do pagamento, dado que este fornece, por si s ao Fisco uma informao
suficiente para que permita exercer o controle. O artigo 173, I, ao contrrio
pressupe no ter havido pagamento prvio e da que alongue o prazo
para o exerccio do poder de controle, tendo como dies a quo no a data da
287

ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao.


XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 95-96.
289
MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Decadncia e Prescrio.
Prazos. Contagem, Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 91, p. 138, abr. 2003.
290
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 411.
291
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Decadncia e Prescrio. Prazos. Contagem, Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 91, p. 138, abr. 2003.
288

112

ocorrncia do fato gerador, mas o exerccio seguinte quele em que o


292
lanamento poderia ser efetuado.

A total falta de coerncia desta tese dos 10 (dez) anos de decadncia


parece ter sido admitida pelo prprio Superior Tribunal de Justia, pois, embora seja
possvel ainda encontrar algum julgamento esparso que ainda a admite, ao se
pesquisar a sua jurisprudncia verifica-se que a grande maioria de seus membros a
tem afastado.293
Conclui-se, portanto, que no h que se falar que a Fazenda Pblica teria o
prazo decadencial de 10 (dez) anos para eventual lanamento de tributo sujeito ao
lanamento por homologao. Aludido prazo, nos termos at aqui j estudados, de
5 (cinco) anos a contar da data do fato tributrio ou do primeiro dia do exerccio
seguinte a este, especificamente em caso de dolo, fraude ou simulao.
11.8 Da Hiptese de Ocorrncia das Normas do Pargrafo nico do
Artigo 149 do CTN
As hipteses de lanamento e reviso de lanamento de ofcio esto
dispostas no pargrafo nico do art. 149 do CTN, que dispe: a reviso do
lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
Assim, possvel dizer que as regras decadenciais, j citadas, por terem
como consequncia a extino do crdito tributrio, atingem tambm o direito de
reviso do lanamento. Conforme muito bem observado por Edycla de Paula o
direito de rever o ato administrativo s pode existir se ainda existir direito de
crdito294.
Alberto Xavier leciona no sentido de que o lanamento suplementar no
representa uma renovao do lanamento anterior, ou um novo lanamento, sendo
apenas um elemento integrativo daquele, que se lhe adiciona. E conclui: Conclui

292

XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo


tributrio, cit., p. 92-93.
293
AgRg no REsp. 949060/RS, 1 Turma, Relator Ministro Francisco Falco, Dje 12.11.2007; AgRg
no Ag 923805/SC, 1 Turma, Relator Ministro Luiz Fux, Dje 12.11.2008; AgRg no REsp 965489/SP,
2 Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 13.02.2008; Edcl no REsp 947988, 2
Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJe 19.12.2008; e REsp 466795/PR, 1 Seo, Relator
Herman Benjamin, DJe 02.02.2009.
294
PAULA, Edycla Tavares Nogueira de. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro,
cit., p. 46.

113

que: o prazo de decadncia do poder de reviso do lanamento e, pois, o mesmo


do relativo ao poder de efetuar o lanamento295.
Assim, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, uma vez que o
prazo decadencial para a Fazenda Pblica lanar o que entende ser devido o 4
do artigo 150 do CTN, ou seja, de 5 (cinco) anos contados do fato tributrio, tambm
ser esse perodo de tempo mximo o que ter para realizar a sua reviso.
Iniciado o fluxo decadencial, por mais que a Fazenda Pblica tenha realizado
lanamento, caso queira rev-lo para, por exemplo, incluir algum valor adicional,
dever assim proceder dentro do mesmo quinqunio que tinha para emitir o
lanamento original. O lanamento anteriormente efetuado s tem o condo de
afastar a decadncia daquilo que apurou e lanou e no o de interromper a fluncia
decadencial para eventual lanamento adicional.
Como exemplo, temos a hiptese de tributo sujeito a lanamento por
homologao que se concretizou em 30.03.2000 e, que, por razo de ausncia ou
insuficincia de pagamento, teve o seu lanamento realizado em 30.08.2003. Se a
Fazenda Pblica verificar que o valor que deveria ter sido lanado era superior ao
realizado, ter at o dia 30.03.2005 para efetuar o lanamento complementar, sob
pena de o mesmo ser extinto.
Pode-se concluir que de acordo com o 4 do artigo 150, do inciso V do
artigo 156 e do pargrafo nico do artigo 149 todos do CTN , se a Fazenda
Pblica efetuar o lanamento do tributo sujeito a lanamento por homologao,
entretanto, permanecer em silncio quanto ao seu direito de revis-lo at que se
expire o prazo de 5 (cinco) anos contados da data do fato tributrio original, dever
ser decretada a extino de seu direito de realizar qualquer lanamento adicional ao
efetuado, pelo transcurso da decadncia.
11.9 Da Hiptese de Suspenso da Exigibilidade do Crdito nos Termos
do artigo 151 do CTN
De acordo com o artigo 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crdito
tributrio: i) a moratria; ii) o depsito de seu montante integral; iii) as reclamaes e
os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo;

295

XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio, cit., p. 262.

114

iv) a concesso de medida liminar em mandado de segurana; v) a concesso de


medida liminar ou tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; e, vi) o
parcelamento. Importa verificar agora, se referidas causas de suspenso de
exigibilidade do crdito tributrio exercem algum efeito sobre o prazo de decadncia.
Sacha Calmon Navarro Colho, cita que: havendo medida liminar, tutela
antecipada ou depsito judicial, no corre o prazo decadencial, o qual s voltar a
fluir em caso de remoo destes obstculos296. Por sua vez, Vinicius Brando de
Queiroz, adverte que incorreto falar em suspenso da exigibilidade antes do
lanamento, mas, por outro lado, diz que eventual liminar ou tutela antecipada
concedida nesse sentido impede a atuao da Fazenda Pblica297.
Alberto Xavier leciona que: nem o depsito, nem a liminar em mandado de
segurana possuem a eficcia de impedir a formao do ttulo executivo pelo
lanamento298. Indo mais alm, Marcelo Ribeiro de Almeida, fazendo referncia a
Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e ao artigo 63 da Lei n.
9.430/96, defende que a realizao do lanamento vinculada e obrigatria mesmo
quando h depsito judicial299.
Por sua vez, Eurico Diniz observa que, mesmo havendo a suspenso da
exigibilidade do crdito, possvel efetuar o lanamento, de modo que no h
suspenso do prazo decadencial. Entretanto, admite a hiptese de haver medida
liminar proibindo expressamente a efetivao do lanamento, ocorrendo assim a
suspenso da possibilidade de lanar. Porm, afastada a medida liminar, entende
que o incio do prazo decadencial desloca-se para o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que a medida foi cassada, nos exatos termos do artigo 173,
inciso I, do CTN300.
Entretanto, se a causa da suspenso for o depsito judicial, Hugo de Brito
Machado301 entende como pagamento antecipado, de modo que se aquele for

296

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao:
Decadncia e Prescrio, cit., p. 75-86.
297
QUEIROZ, Vinicius Brando de. O lanamento para prevenir a decadncia e a impossibilidade
jurdica do pedido. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 144, p. 62-63, set. 2007.
298
XAVIER, Alberto. Princpios do Processo Administrativo e Judicial Tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 2005. p. 293.
299
ALMEIDA, Marcelo Ribeiro de. A Prescrio e a Decadncia no Direito Tributrio e seus Reflexos
na Constituio e Exigncia do Crdito Objeto de Questionamento Judicial. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 24, p. 94-98, set. 1997.
300
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 182.
301
MACHADO, Hugo de Brito. O Depsito, o Lanamento por Homologao e a Decadncia. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 111, p. 29-35, dez. 2004.

115

efetivado, e no tendo a Fazenda Pblica discordado de seu valor, poder esta


realizar a homologao expressa ou deixar ocorrer a homologao tcita, nos
termos do 4 do artigo 150 do CTN. Havendo, contudo, discordncia, entende o
autor que a Fazenda Pblica pode notificar o sujeito passivo para que este deposite
a diferena. Assim, conclui que nos tributos sujeitos ao lanamento por
homologao, havendo depsito, e no tendo a Fazenda Pblica discordado do
valor depositado, no se pode cogitar de decadncia. Neste mesmo sentido vem
sendo a doutrina de Leandro Paulsen302 e a jurisprudncia do Superior Tribunal de
Justia303.
Entendemos que a opinio que se revela mais alentadora aquela em que a
suspenso da exigibilidade no impede a Fazenda Pblica de efetuar o lanamento
dos crditos que entender devidos. O que entendemos no pode ela fazer , nesses
casos, exigir o seu pagamento, pelas determinantes do art. 151, do CTN. Maria
Leonor Vieira sugere que a Fazenda Pblica deve proceder ao lanamento, dele
dar cincia ao sujeito passivo e atestar a exigibilidade do crdito304. O Superior
Tribunal de Justia vem entendendo tambm que, no havendo qualquer empecilho
para que se formalize o crdito que entender devido, no se verifica qualquer
obstculo ao fluxo do prazo decadencial fixado para tanto.305
Na hiptese de existncia de depsito judicial, conclumos que se o sujeito
passivo efetuar o pagamento devido ou realizar o depsito judicial, no haver
qualquer motivo para se exigir que a Fazenda Pblica realize o lanamento para
cobrar uma obrigao j cumprida.
No entanto, se houver discordncia por parte da Fazenda Pblica quanto ao
valor depositado pelo sujeito passivo, dever ela efetuar o lanamento da diferena
que entenda julgar devida e notific-lo para que complemente o depsito judicial.
Nesse caso, entendemos que o prazo decadencial continua em seu curso normal e,

302

PAULSEN, Leandro. Lanamento Tributrio: formalizao do crdito tributrio por declarao do


contribuinte, cit., p. 92.
303
Julgados: EREsp 898992/PR, 1 Seo, Relator Ministro Castro Meira, DJ 27.08.2007; EREsp.
464343/DF, 1 Seo, Relator Ministro Jos Delgado, DJ 29.10.2007; AgRg no REsp. 969579/SP, 2
Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJ 13.10.2007; AgRg no REsp. 971054/SC, 1 Turma, Relator
Ministro Francisco Falco, DJe 24.03.2008; REsp. 895604, 2 Turma, Relatora Ministram Eliana
Calmon, DJ de 11.04.2008; REsp. 859.855, 1 Turma, Relator Ministro Luiz Fux, DJe de 19.02.2009.
304
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 1996, p. 86-87.
305
EREsp. 572.603/PR, 1 Seo, Relator Ministro Castro Meira, DJ 05.09.2005; REsp. 736040/RS,
1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ 11.06.2007; AgRg no REsp. 946083/SP, 2 Turma,
Relator Ministro Herman Benjamin, DJE 19.03.2009.

116

transcorridos 5 (cinco) anos contados da data do fato tributrio, consuma-se a


decadncia do direito da Fazenda Pblica a qualquer crdito adicional quele
depositado judicialmente pelo sujeito passivo.
Na ocorrncia de uma deciso judicial impedindo expressamente a realizao
do lanamento, de se afastar da opinio destacada de Eurico Diniz, no que se
refere ao reincio do prazo decadencial depois de afastada tal medida. Primus
porque, como j visto, os tributos sujeitos ao lanamento por homologao
provocam a incidncia do prazo decadencial do 4 do artigo 150 do CTN, e no o
citado no artigo 173, inciso I do mesmo Diploma legal, exceto na ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao. Segundus porque, tratando-se de suspenso, deve-se levar
em conta o tempo decorrido antes da concesso da medida. Desta forma, nos
tributos sujeitos a lanamento por homologao, havendo liminar impeditiva da
realizao do lanamento, o prazo decadencial fica suspenso enquanto a mesma
viger. Havendo cassao, o prazo reinicia-se imediatamente, somando-se ao tempo
eventual j decorrido antes da medida, sempre contado da data do fato gerador.
Podemos concluir que a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no
possui a fora jurdica necessria para suspender o prazo decadencial para a
Fazenda Pblica realizar o lanamento, exceto quando houver deciso judicial que a
impea. Em casos tais, havendo concordncia da Fazenda Pblica, desnecessrio o
lanamento. Discordando, dever lanar adicionalmente o valor dentro do prazo de 5
(cinco) anos contados da data do fato tributrio, nos exatos termos do 4 do artigo
150 do CTN.

117

12. DA PRESCRIO DO DIREITO DA FAZENDA PBLICA


Consoante j exposto neste trabalho, a norma prescricional do direito da
Fazenda aquela que define um prazo para que ela promova a cobrana judicial do
crdito tributrio. Referida norma est insculpida no art. 174 do Cdigo Tributrio
Nacional, que fixa o aludido prazo em 5 (cinco) anos a contar da data da constituio
definitiva do crdito tributrio.
Na verdade, quando o Cdigo Tributrio Nacional menciona constituio do
crdito tributrio, est se referindo, na verdade, ao lanamento tributrio.
No entendimento de Hugo de Brito Machado306 e Jos Eduardo Soares de
Melo307, a constituio definitiva do crdito tributrio ocorre quando a Fazenda
Pblica passa a ter plenas condies de execut-lo.
Indo mais alm, Maria Leonor Leite Vieira308 nos ensina que o lanamento
torna-se definitivo:
a) se transcorrido o prazo assinalado em lei e o sujeito passivo no
apresentar impugnao (regularmente de 30 dias). Neste caso, no primeiro
dia seguinte ao termino daquele prazo, que teve como marco inicial a data
do recebimento da notificao regular feita ao devedor, estar a Fazenda
Pblica investida de seu direito de ao;
b) se o sujeito passivo apresentar respectiva impugnao:
b.1) e a deciso de primeira instncia for contrria, total ou parcialmente,
pretenso do sujeito passivo, o crdito lanado ainda no encontra sua
definitividade j que ainda pode apresentar recurso autoridade (rgo
colegial) superior;
b.2) se a deciso de primeira instancia for contrria aos interesses da
Fazenda, e, portanto, favorvel ao sujeito passivo, ainda assim o crdito
lanado continuar sem definitividade j que a autoridade julgadora haver
de recorrer autoridade superior, conforme designao da lei federal,
estadual ou municipal;
b.3) se a deciso for contrria Fazenda Pblica, mas menor que o valor
assinalado em lei para exigir a apresentao de recurso de ofcio (apontado
no item anterior) a definitividade alcanada com a notificao regular ao
sujeito passivo;
c) se a deciso de primeira instncia resultar valor a ser recolhido, o
contribuinte poder recorrer segunda instncia, e ai
c.1) o julgamento do recurso for contrrio aos interesses do sujeito passivo
recorrente, a definitividade alcanada com a notificao vlida, se dela
no couber mais recurso a instancia superior;
c.2) o julgamento de segunda instancia contrrio aos interesses da
Fazenda Publicam e da deciso couber recurso instancia superior, a
definitividade ser alcanada aps o recurso do prazo para a interposio
sem que tenha sido exercido o direito ou com o julgamento contrrio
Fazenda e notificao regular ao sujeito passivo.
306

MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributrio, 28. ed., 2007, cit., p. 246-247.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 355-356.
308
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio, cit., p. 79-80.
307

118

Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Colho, seguindo a mesma linha, prope
a determinao de 3 (trs) fases entre os prazos de decadncia e prescrio:
1) Do fato gerador da obrigao at o ato jurdico do lanamento ou at o
dia previsto para a homologao do pagamento, correm os prazos
decadenciais.
2) Depois do lanamento e/ou durante todo o tempo de sua reviso (se
houver) j no correm os prazos de decadncia, nem podem correr os
prazos de prescrio, que s h prescrio se inexistirem obstculos ab
extra. Pelo princpio da actio nata, ou seja, para que prescreva o direito de
ao, necessrio que o autor possa exerc-lo livremente. A sua inrcia e
mais o fugir do tempo redundam na prescrio. O direito no socorre aos
que dormem.
3) Posto isto, definitivo o lanamento, comeam a correr os prazos da
309
prescrio.

O Superior Tribunal de Justia vem adotando em seus julgamentos esta


mesma orientao.310
Por outro lado, Luciano Amaro discorda dessa posio, preconizando:
Caso a prescrio s tivesse incio depois de eliminada a possibilidade de
eventual mudana administrativa do lanamento, o art. 149 protrairia o incio
do prazo prescricional para todas as situaes em que, em tese, coubesse
311
reviso de ofcio do lanamento, o que no faria nenhum sentido.

Entende o autor que a prescrio inicia-se desde o momento da notificao


do lanamento. Seguem o mesmo entendimento, as doutrinas de Carlos da Rocha
Guimaraes312, Fabio Fanucchi313, Francisco de Assis Praxedes314, Eurico Marcos
Diniz de Santi315 e Kiyoshi Harada316.
J Paulo de Barros Carvalho defende que quando o legislador fala em
constituio definitiva do crdito quer se referir notificao do lanamento ao
sujeito passivo. Porm, face ao requisito da prescrio quanto inrcia do titular da

309

COELHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. Decadncia e Prescrio, cit., p.
93.
310
REsp 674.074/SE, 2 Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.12.2004; Resp
718139/SP, 1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJe de 23.04.2008; REsp 1028428/SC, 1
Turma, Relator Ministro Jos Delgado, Dje de 23.06.2008.
311
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 414-415.
312
GUIMARES, Carlos da Rocha. Prescrio e Decadncia em Direito Tributrio, cit., p. 68.
313
FANUCCHI, Fabio. Decadncia e Prescrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadncia e
Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributarias, n. 13. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso
Universitria/Resenha Tributria, 1976, p.128.
314
PRAXEDES, Francisco de Assis. A Decadncia do Direito de Lanar e a Prescrio da Ao para
cobrar o Crdito Tributrio, cit., p. 153.
315
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 217.
316
HARADA, Kiyoshi. Decadncia e Prescrio, cit., p. 397.

119

ao, acrescentado pelo fato de que no momento da notificao do lanamento a


Fazenda Pblica ainda no dispunha da ao de cobrana, o mesmo autor entende
que: [...] a soluo harmonizadora est em deslocar o termo inicial do prazo de
prescrio para o derradeiro momento do perodo de exigibilidade administrativa,
quando o Poder Pblico adquire condies de diligenciar acerca do seu direito de
ao.317
Esta posio de Paulo de Barros Carvalho mostra se como a mais acertada,
visto que, sendo o lanamento de um ato e no de um procedimento, o mais
coerente considerar que o mesmo j seja vlido e deva, desde a ocorrncia da
notificao ao sujeito passivo, surtir todos os efeitos, inclusive o de afastar a
decadncia. No caso da prescrio, para se saber o termo a quo devem ser
consideradas as premissas j estudadas, no sentido de que para se consumar a
prescrio deve haver um direito a ser exercido (ajuizar execuo), bem como a
inrcia do seu titular e a ausncia de qualquer causa suspensiva ou interruptiva do
curso de seu prazo.
Tambm devemos recordar que a cobrana judicial do crdito tributrio
pressupe a sua exigibilidade, que s se d se o sujeito passivo deixar de efetuar o
pagamento devido. Nesse caso, a Fazenda Pblica s ter direito a uma ao
exercitvel depois de decorrido o prazo que tiver sido imposto para pagamento do
tributo.
Ocorrendo, por parte do sujeito passivo impugnao ao lanamento, a
exigibilidade do crdito tributrio ficar suspensa, nos exatos termos do artigo 151,
III do CTN, fato que inviabiliza o exerccio pela Fazenda Pblica de se utilizar de seu
direito de ao de cobrana, impedindo, com isto o curso do prazo de prescrio.
Desta forma, antes de ocorrido o decurso do prazo para pagamento ou da
deciso final de eventual discusso administrativa, a Fazenda Pblica restar
impedida de ajuizar a ao de execuo fiscal, no podendo, no entanto, ser
considerada inerte, no podendo, portanto, correr o prazo prescricional contra a
mesma.

possvel ento, afirmar que a constituio definitiva do crdito tributrio se


d quando no mais cabvel qualquer recurso administrativo ou aps transcorrido o
317

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 472-473, e Direito Tributrio,
Linguagem e Mtodo, cit., p. 505-506.

120

prazo para sua interposio. No se inclui em tal situao, a possibilidade da reviso


de ofcio prevista no artigo 149 do CTN, visto que tal fato no causa a suspenso da
exigibilidade, nem tampouco qualquer impedimento para o pleno exerccio do direito
de execuo do crdito.
Dessa maneira enfatiza-se que o prazo prescricional de 5 anos previsto no artigo
174 do CTN s se dar:
a) com o decurso do prazo para pagamento e impugnao ao lanamento ou
para recurso contra a deciso proferida administrativamente;
b) caso tenha ocorrido a impugnao ou recurso contra a notificao, aps
deciso administrativa definitiva, no mais ser passvel de recurso
administrativo.
A partir da norma construda aps o estudo do art. 156, V, e do artigo 174, do
CTB, podemos criar a seguinte estrutura: HIPTESE dado o fato de a Fazenda
Pblica no exercer o direito de ajuizar ao de execuo fiscal durante o prazo de 5
(cinco) anos, contados do dia em que no ocorra mais qualquer possibilidade de
discusso administrativa do lanamento; deve ser o CONSEQUENTE a extino
do crdito tributrio e do direito de execut-lo.

121

13. DA PRESCRIO TRIBUTRIA


O art. 146, III, b, da CF, ao exigir lei complementar para dispor sobre as
normas gerais de Direito Tributrio, refere-se expressamente decadncia e
prescrio. A prescrio , assim, considerada pela prpria Constituio,
inequivocamente, norma geral de Direito Tributrio sob reserva de lei complementar.
E, como no se pode conceber prescrio sem termo inicial ou sem prazo,
tampouco negar que as suspenses ou interrupes interfiram diretamente na sua
contagem, impe-se concluir que todos estes aspectos, pois, esto sob reserva de
lei complementar. Assim, no tm validade termos, prazos, hipteses de suspenso
ou de interrupo estabelecidos por lei ordinria, que desbordem do regime
constante do CTN, recepcionado que foi este como lei complementar318.
Assim como a decadncia, o instituto da prescrio encontra-se relacionado
no art. 156, V do Cdigo Nacional Tributrio, como causa de extino do crdito
tributrio:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I [...]
V a prescrio e a decadncia;
[...]

No mbito do Direito Tributrio, ao configurar a ocorrncia da prescrio,


como uma das causas de extino do crdito tributrio, se estabelece que o sujeito
ativo no possui mais o direito de exigir o cumprimento por meio do pagamento da
obrigao tributria por parte do sujeito passivo. Ou seja, a prescrio do direito do
Fisco a perda de seu direito de propor ao executiva fiscal e para o contribuinte,
a perda do direito de ao para pleitear a repetio. Sendo assim, a prescrio
relaciona-se com o direito a uma prestao, no momento em que se exige de uma
das partes a obrigao de dar.
A prescrio, diferentemente da decadncia, passvel de suspenso e
interrupo, interrompendo-se assim, a contagem do prazo prescricional. Importante
salientar que, a possibilidade da ocorrncia da decadncia no lapso temporal

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da


Jurisprudncia. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, cit., p. 86.
318

122

anterior ao lanamento efetuado pelo Fisco, e a prescrio, aps o lanamento.


Sendo assim, o lanamento o marco divisor entre os dois institutos.
13.1 Do Incio do Prazo Prescricional
Os atos jurdicos quando sujeitos a tempo certo, se no praticados, precluem.
Os direitos, se no exercidos no prazo assinalado aos seus titulares pela lei,
caducam ou decaem. As aes judiciais, quando no propostas no espao de tempo
prefixado legalmente, prescrevem. Se um direito, para aperfeioar-se depende de
um ato jurdico que no praticado (precluso), acaba por perecer (caducidade ou
decadncia). Se um direito no autoexecutvel precisa de uma ao judicial para
efetivar-se e esta no for proposta ou for proposta a destempo, ocorre a prescrio,
gerando a ocluso do direito, j que desvestido da possibilidade de ao. E a cada
direito corresponde a uma ao319.
O art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional define a data inaugural para a
contagem do prazo prescricional como a data em que ocorre a constituio definitiva
do crdito.
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco
anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico - A prescrio se interrompe:
I pela citao pessoal feita ao devedor;
II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

A questo, entretanto, reside em saber o que a constituio definitiva do


crdito tributrio. No se pode deixar ao arbtrio da Administrao decidir o dies a
quo do prazo prescricional.
Deve-se entender a data da constituio definitiva do crdito tributrio, como
aquela em que o lanamento tornou-se definitivo, insuscetvel de modificao pelos
rgos incumbidos de faz-lo.
Um lanamento definitivo quando for efetivado e no mais puder ser objeto
de recurso por parte do sujeito passivo ou de reviso por parte da Administrao.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. ampliada.
So Paulo: MP, 2010, cit., p. 179-187.
319

123

Isto pode ocorrer em vrios pontos do tempo, dependendo das leis, de cada ordem
de governo, e das vicissitudes do prprio processo de efetivao e reviso do ato
jurdico do lanamento320.
Nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o termo inicial
do prazo prescricional a data em que ocorreu a homologao de maneira expressa
ou tcita, devendo tal regra ser aplicada a todos os recolhimentos efetuados no
perodo anterior vigncia da Lei Complementar n 118/2005.
13.2 Dos Fatores que causam a Interrupo do Prazo Prescricional
Um dos elementos primordiais da prescrio a no ocorrncia de qualquer
causa que venha a suspender ou interromper o fluxo de tempo previsto em lei para
que a mesma se concretize.
Interrompido o prazo prescricional, o mesmo recomea a correr desde o seu
incio, devendo ser totalmente desconsiderado o perodo at ento transcorrido.
Nas palavras de Sebastio de Oliveira Lima321 e Rubens Approbato
Machado322, o reincio do prazo de prescrio deve ocorrer a partir da data do fato
interruptivo. H que se dar razo aos autores acaso no ocorra nenhum outro
impedimento para o fluxo prescricional, o que merece anlise especfica nas vrias
hipteses interruptivas previstas em lei, bem como analisado luz de cada caso
concreto.
Hugo de Brito Machado nos ensina que a interrupo da prescrio tem por
fundamento um ato do titular do direito que consubstancia o seu exerccio e, assim,
indica haver cessado a inrcia, que fundamento da prescrio. Ou, ento, um ato
do devedor, de inequvoco reconhecimento do direito do credor323.

320

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio, cit., p. 179-187.
LIMA, Sebastio de Oliveira. Prescrio Tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Decadncia e Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 13. So Paulo Centro de Estudos de
Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1976., p. 423.
322
MACHADO, Rubens Approbato. A Prescrio em Matria Tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Decadncia e Prescrio. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 13. So Paulo Centro de
Estudos de Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1976., p. 392.
323
MACHADO, Hugo de Brito. O Parcelamento como Causa de Suspenso e de Interrupo da
Prescrio no Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 148, p.
67, jan. 2008.
321

124

Sebastio de Oliveira Lima pondera que embora Rubens Gomes de Sousa


tenha idealizado no anteprojeto do CTN um limite mximo de 30 (trinta) anos para se
evitar a perpetuao do direito da Fazenda Pblica, referido preceito no aparece na
lei tributria, motivo pelo qual conclui que a interrupo do prazo prescricional
poder ocorrer indefinidamente.324
As causas interruptivas do prazo prescricional tributrio, so aquelas que
esto elencadas no pargrafo nico do artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional.
Antes da edio da Lei Complementar n. 118, de 09 de fevereiro de 2005, tais
hipteses assim se apresentavam: i) citao pessoal; ii) protesto judicial; iii) qualquer
ato judicial que constitua em mora o devedor; e, iv) qualquer ato inequvoco, ainda
que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito do devedor.
Com a entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a redao do
inciso I foi alterada, substituindo a citao pessoal pelo despacho do juiz que a
ordenar.
Segundo Hugo de Brito Machado, tratam-se de atos pelos quais o titular do
direito deixa de ser inerte na busca de seu exerccio, ou de atos em que o sujeito
passivo admite a existncia daquele direito.
Revela-se procedente, da mesma forma, a observao de Sebastio Lima, no
sentido de que o CTN no impe qualquer limite quantidade de vezes em que as
aludidas interrupes possam ocorrer.
Assim, de se concluir que toda as vezes em que se realizar uma das
causas interruptivas do prazo prescricional previstas no artigo 174 do CTN, todo
aquele perodo de tempo j decorrido deve ser desprezado, iniciando-se nova
contagem do prazo de 5 (cinco) anos concedido Fazenda Pblica pelo artigo 174
do CTN para que ento possa buscar o recebimento de seu crdito.
13.3 Da Citao Pessoal e Despacho Judicial
Como j mencionado alhures, a Lei Complementar n. 118/2005, por meio de
seu artigo 1, alterou a redao do inciso I do artigo 174 do CTN, substitudo a
expresso citao pessoal do devedor pelo despacho do juiz que ordena a
citao, como uma das causas de interrupo do prazo prescricional tributrio.

324

LIMA, Sebastio de Oliveira. Prescrio Tributria, cit., p. 424.

125

Independentemente do j contido no 2 do artigo 8 da Lei n. 6.830/80, que


j previa o despacho citatrio como fato interruptivo do fluxo prescricional, temos
que referida lei no aplicvel s execues tributrias, visto que referida
determinao est contida em mera lei ordinria, sendo, portanto, instrumento
totalmente incompetente para regular prescrio tributria, matria como sabemos
afeita lei complementar.
Desta forma, no se pode dizer que a referida Lei Complementar n. 118/2005
no trouxe qualquer novidade, veio, sim, trazer uma nova causa de interrupo ao
prazo prescricional.
Necessrio, portanto, analisar a sua aplicabilidade aos casos de prescrio j
em curso quando de sua edio e ainda, quando das situaes em que as
respectivas execues j se encontravam em curso.
O Superior Tribunal de Justia, tem se manifestado por meio de dois
entendimentos distintos, a saber: i) a nova regra s se aplica s execues
ajuizadas depois da entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005325; e, ii) a
nova lei poder incidir em execues j ajuizadas antes de sua entrada em vigor,
porm somente quando os aludidos despachos tenham se dado depois de
10.06.2005.326
No existe qualquer impedimento na aplicao da Lei Complementar n.
118/2005, mesmo quando o prazo prescricional j tenha se iniciado, desde que os
fatos previstos na referida lei ocorram depois de sua efetiva entrada em vigor.
Carlos Velloso327 e Eurico Marcos Diniz de Santi328, defendem ainda a
aplicao no mbito do Direito Tributrio da norma inserta no artigo 219 do Cdigo
de Processo Civil, que assim se expressa:
Art. 219. A citao valida torna prevento o juzo, induz litispendncia e faz
litigiosa a coisa; e, ainda quando ordenada por juiz incompetente, constitui
em mora o devedor e interrompe a prescrio. (redao de acordo com a
Lei 5.925/73)
1 A interrupo da prescrio retroagir data da propositura da ao

325

AgRg no Ag 1068356/RJ, 2 Turma, Relator Ministro Herman Benjamin, DJe de 24.03.2009;


no REsp 1087903/RS, 1 Turma, Relator Ministro Francisco Falco, DJe 11.03.2009; Edcl no
1075123/RS, 2 Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJE de 26.02.2009.
326
AgRg no Ag 907938/SP, 1 Turma, Relator Ministro Benedito Gonalves, DJe 26.11.2008;
1055259/SC, 1 Turma, Relator Ministro Luiz Fux, DJe de 26.03.2009.
327
VELOSO, Carlos Mrio da Silva. A Decadncia e a Prescrio do Crdito Tributrio A Lei
de 22.09.1980: Disposies Inovadoras, cit., p. 187.
328
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 232.

AgRg
REsp
REsp
6.830

126

2 Incumbe parte promover a citao do ru nos 10 (dez) dias


subseqentes ao despacho que a ordenar, no ficando prejudicada pela
demora imputvel exclusivamente ao servio judicirio.
3 No sendo citado o ru, o juiz prorrogara o prazo at o mximo de 90
(noventa) dias.
4 No se efetuando a citao nos prazos mencionados nos pargrafos
antecedentes haver-se- por no interrompida a prescrio.

Renato Lopes Becho, concordando com os autores citados, ainda acrescenta


que tais regras so plenamente vlidas ao direito tributrio mesmo depois da
alterao do CTN pela Lei Complementar n. 118/2005, entendendo que a matria de
citao de ndole processual, no exigindo, portanto, disciplina em lei
complementar. O mesmo autor sustenta a sua posio utilizando-se dos princpios
do devido processo legal e do contraditrio, concluindo que:
Entendemos que o artigo 174, inciso I do Cdigo Tributrio Nacional, com a
redao que lhe foi dada pela Lei Complementar n 118/05 no afasta a
aplicao integral do artigo 219 do Cdigo de Processo Civil, inclusive para
as execues fiscais. Desta feita, considerar-se- suspenso o prazo
prescricional desde a distribuio se o executado for citado em at cinco
dias. Caso contrrio, no ter esse efeito o despacho do juiz determinando
a citao.
A interpretao gramatical, considerando simplesmente que o despacho
determinando a citao interrompe a prescrio, sem nenhuma outra
providencia ou limite, descumpre os princpios do devido processo legal e
329
contraditrio, ferindo irremediavelmente a Constituio Federal.

Hugo de Brito Machado concorda com a concluso do autor acrescentando


ainda que inadmissvel considerar-se causa de interrupo da prescrio um
evento para o qual o devedor em nada contribuiu, e do qual no teve sequer
conhecimento330.
Em sentido oposto, temos a opinio de Francisco dos Santos Jnior
justificando que
O inciso I do pargrafo nico do artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional
CTN tem regra especifica a respeito do assunto e leva segura concluso
de que a interrupo da prescrio tributria ocorre a partir da citao
331
pessoal (ex nunc), ou seja, sem retroagir data da propositura da ao.

329

BECHO, Renato Lopes. A Interrupo do Prazo de Prescrio pela Citao, na Lei Complementar
n 118/05. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 115, p. 108-115, abril 2005.
330
MACHADO, Hugo de Brito. Alteraes no Cdigo Tributrio Nacional em Razo da Nova Lei de
Falncia. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So
Paulo: Dialtica, 2005, v. 9, p. 223.
331
SANTOS JNIOR, Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil,
cit., p. 206.

127

O Superior Tribunal de Justia332, quando instado a se manifestar acerca da


regra acima exposta, entendeu como Francisco dos Santos Jnior, no sentido de
que a interrupo da prescrio ocorre a partir da citao pessoal.
EDcl no AgRg nos EDcl no RECURSO ESPECIAL N 1.038.753 RJ
(2008/0053019-2)
RELATOR: MINISTRO HUMBERTO MARTINS
EMBARGANTE: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: ROSANE BLANCO OZRIO BOMFIGLIO E OUTRO(S)
EMBARGADO: VIACO ESTRELA LTDA E OUTROS
ADVOGADO: FELIPE BELMONT CIGAGNA E OUTRO(S)
EMENTA TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL EXECUO FISCAL
PRAZO PRESCRICIONAL INTERRUPO CITAO VLIDA
REDAO ORIGINAL DO ARTIGO 174, PARGRAFO NICO, I, DO CTN
ERRO MATERIAL OCORRNCIA ANLISE DE MATRIA
ESTRANHA
AOS
AUTOS

POSSIBILIDADE
DE
EFEITOS
INFRINGENTES EMBARGOS DE DECLARAO ACOLHIDOS.
1. Os embargos declaratrios so cabveis para a modificao do julgado
que se apresenta omisso, contraditrio ou obscuro, bem como para sanar
possvel erro material existente na deciso.
2. Procede a afirmao da embargante acerca da existncia de erro
material quanto questo tratada no recurso especial.
3. A prescrio do crdito tributrio vem disciplinada no CTN e, por
exigncia constitucional, somente por lei complementar pode ser tratada.
Assim, no se aplica a regra do art. 219, 1, do CPC, segundo o qual a
interrupo da prescrio retroage data da propositura da ao, se a
citao for vlida. Aplica-se o disposto no art. 174, pargrafo nico, I, do
CTN. Embargos de declarao acolhidos, com efeitos infringentes, para
sanar o erro material e negar provimento ao recurso especial da FAZENDA
NACIONAL.
ACRDO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justia A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declarao,
com efeitos modificativos, para negar provimento ao recurso especial, nos
termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a). Os Srs. Ministros Herman
Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon e Castro Meira votaram
com o Sr. Ministro Relator.
Braslia (DF), 06 de novembro de 2008(Data do Julgamento)
MINISTRO HUMBERTO MARTINS
Relator

Do voto vencedor, podemos retirar que:


A prescrio do crdito tributrio vem disciplinada no CTN e, por exigncia
constitucional, somente por lei complementar pode ser tratada.
Com efeito, consoante o entendimento pacfico de ambas as Turmas
julgadoras integrantes da Primeira Seo desta Corte Superior, o art. 40 da
Lei n. 6.830/80 deve ser aplicado em harmonia com o art. 174 do CTN,
devendo este ltimo, todavia, prevalecer quando em coliso com o primeiro,
vez que prescrio e decadncia tributrias so matrias reservadas lei
complementar, nos termos do art. 146, inciso III, da Constituio Federal.
332

EDcl no AgRg nos EDcl no REsp. 1038753/RJ; 2 Turma: Relator Ministro Humberto Martins; DJe
de 28.11.2008.

128

Continuando

De igual modo, no se aplica a regra do art. 219, 1, do CPC, segundo o


qual a interrupo da prescrio retroage data da propositura da ao, se
a citao for vlida. Aplica-se o disposto no art. 174, pargrafo nico, I, do
CTN. A propsito, as ementas dos seguintes julgados:
TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. PRAZO
PRESCRICIONAL. INTERRUPO. APENAS COM A CITAO VLIDA.
REDAO ORIGINAL DO ARTIGO 174, PARGRAFO NICO, I, DO CTN.
1. A alterao do disposto no artigo 174, pargrafo nico, I, do CTN, o qual
passou a considerar o despacho do juiz que ordena a citao como marco
interruptivo da prescrio inaplicvel na espcie, pois a lei tributria
retroage apenas nas hipteses previstas no art. 106 do CTN.
2. poca da propositura da ao, era pacfico o entendimento segundo o
qual interrompia a prescrio a citao pessoal, e no o despacho que a
ordenava. Prevalncia do disposto no artigo 174 do CTN (com a redao
antiga) sobre o artigo 8, 2, da LEF - Lei n 6.830/80. (REsp 754.020/RS,
DJU de 1.06.07).
3. Recurso especial no provido.
(REsp 966.989/RS, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 6.9.2007, DJ
20.9.2007)
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO, EXECUO FISCAL. IPTU
PRESCRIO APLICAO DO ARTIGO 174 DO CTN. AO PROPOSTA
EM 18/11/2002 E CITAO EFETIVADA EM 16/08/2005. CONSUMAO
DO LAPSO PRESCRICIONAL. INAPLICABILIDADE DA LC 118/2005.
RECURSO PROVIDO.
1. Em exame recurso especial interposto pela letra a do permissivo
constitucional alegando violao do artigo 174 do Cdigo Tributrio
Nacional em face de acrdo que afirmou que a prescrio para cobrana
do crdito tributrio interrompida pela citao vlida retroagindo data da
propositura da ao.
2. Nos termos da jurisprudncia unssona desse Sodalcio o prazo
prescricional para cobrana do crdito tributrio rege-se pelo artigo 174 do
Cdigo Tributrio Nacional. In casu, cuida-se da execuo de IPTU relativo
ao exerccio de 1998. Tendo sido constitudo definitivamente o crdito
tributrio com o lanamento em 31/12/1998, a ao executiva foi proposta
em 18/11/2002 e o despacho citatrio prolatado em 27.11.2002, sendo que
a citao do executado se deu apenas em 16.08.2005, mais de cinco anos
aps a constituio do crdito tributrio.
3. Se a ao executiva foi proposta em 18/11/2002 no se aplica a Lei
Complementar n. 118/2005 que alterou a redao do artigo 174/CTN.
4. Recurso especial provido.

Esta tambm nos parece a posio mais acertada, visto que a citao um
dos termos mais importantes para se justificar a suspenso da prescrio.
Ademais disto, a se acatar a tese de aplicabilidade do art. 219 do C.P.C.,
estaramos jogando por terra todo o entendimento de que a prescrio matria
tratada apenas em sede de lei complementar.
Destarte, a admisso da aplicabilidade do art. 219 do CPC seria contraditria
premissa aqui firmada de que a prescrio matria de lei complementar. Assim,
se o CTN (lei complementar que regula a questo) nada dispe sobre a retroao da

129

data em que ser considerado interrompido o prazo, resta evidente que deve ser
considerada a do prprio fato interruptivo.
Por todo o exposto, temos dois caminhos a seguir, ou seja, um anterior ao
advento da Lei Complementar n. 118/2005 e outro posterior sua edio. No
primeiro caso, tem-se que o prazo de prescrio se interrompia na data da citao
vlida e pessoal do devedor. Na segunda hiptese, temos que a prescrio se
interrompe a partir da data do despacho judicial que determinar a citao.
13.4 Do Protesto Judicial
Referido tipo de ao regulamentada pelo artigo 867 e seguintes do Cdigo
de Processo Civil que assim se expressa:
Art. 867. Todo aquele que desejar prevenir responsabilidade, prover a
conservao e ressalva de seus direitos ou manifestar qualquer inteno de
modo formal, poder fazer por escrito o seu protesto, em petio dirigida ao
juiz e requerer que do mesmo se intime a quem de direito.

Segundo Fabio Fanucchi333 o protesto judicial s tem cabimento quando a


Fazenda Pblica quiser fazer presente o seu direito de crdito contra terceiros.
Vitorio Cassone334 pondera que o Estado deve perseguir todas as formas
necessrias para proteger e cobrar seu crdito e entende que, se for necessrio, o
Estado deve, sim, fazer uso do Protesto Judicial.
J Ives Gandra da Silva Martins335, faz proposta com outro entendimento, ou
seja: se a Autoridade entender necessrio a utilizao do protesto judicial, deve
faz-lo enquanto perdurar o processo administrativo, no sentido de se evitar uma
possvel consumao da prescrio. Segundo o mesmo autor, o protesto judicial
possui fora necessria para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, mas no
o curso prescricional. Considera, entretanto, que caso a Fazenda Pblica tenha
condies de promover a competente execuo fiscal, o protesto no possui fora
suficiente para interromper a prescrio.

333

FANUCCHI, Fabio. Decadncia e Prescrio, cit., p. 134-135.


CASSONE, Vittorio. Decadncia e Prescrio, cit., p. 220-221.
335
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova
Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 31-37.
334

130

Jos Eduardo Soares de Melo336 entende que: o Estado no pode utilizar o


protesto judicial para interromper a prescrio [....], sem que haja situao
excepcional que impea a pratica de atos relativos ao ajuizamento da ao de
execuo fiscal, para que no prevalea sua prpria negligencia. Conclui no sentido
de que o protesto judicial no pode ser utilizado quando houver processos
administrativos ainda no encerrados.
Schubert Machado337 tambm discordando da opinio de Ives Gandra da
Silva Martins, entende que o protesto judicial pode e deve ser utilizado quando a
deciso no processo administrativo julgar procedente a exigncia fiscal apenas em
parte, sem a ocorrncia de recurso por parte do sujeito passivo. Nesta situao a
Fazenda Pblica poder prosseguir com a execuo da parte incontroversa.
Segundo o Autor precisamente nestes casos que o protesto judicial deve ser
utilizado, com a interrupo da prescrio, preservando o direito de o Fisco fazer a
exigncia pelo total, at que advenha a deciso administrativa final.
Hugo de Brito Machado, apesar de discordar da possibilidade de se
desmembrar o crdito, pondera que, se for admitida a separao, o prazo
prescricional comear a correr, cabendo, neste momento, a realizao do protesto
judicial. Finaliza entendendo que esta situao s dever ocorrer em casos de
excepcionais, nos demais casos, a Fazenda Pblica dever promover a competente
execuo fiscal.
Aps analisar todas as posies acima, entendemos que o mais razovel
de se considerar que se o CTN prev a possibilidade de ocorrncia de o protesto
judicial interromper a prescrio, no h como se afirmar que a Fazenda Pblica no
possa se utilizar do mesmo.
13.5 Do Protesto Interruptivo de Prazo Prescricional pelo Contribuinte
Da mesma forma que a Fazenda Pblica, tambm o contribuinte pode se
utilizar do protesto judicial para interromper a prescrio.
A utilizao de aes judiciais para recuperao de tributos recolhidos
indevidamente se tornou uma necessidade para o contribuinte. E as razes para

336

MELO, Jos Eduardo Soares de. Decadncia e Prescrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007, p. 242.
337
MACHADO, Schubert de Farias. Decadncia e Prescrio, cit., 365.

131

tanto se mostram bvias: a alta carga tributria nacional e as ilegalidades que so


praticadas pelas autoridades fiscais no exerccio do seu poder de tributar.
Assim, passou a ser comum na rotina dos contribuintes, levarem para anlise
do

Poder

Judicirio

discusses

sobre

legalidade/constitucionalidade

de

determinadas obrigaes tributrias.


Ocorre que, mesmo diante dessas polmicas no cenrio jurdico-tributrio,
comum que alguns contribuintes aguardem a consolidao do entendimento pelos
Tribunais Superiores para, somente ento, decidirem pelo ajuizamento, ou no, de
sua ao judicial. Todavia, essa postura, que se mostra cmoda e segura para evitar
demandas judiciais sem resultados, pode ser perigosa e merece ser revista.
Especialmente desde a entrada em vigor da Lei Complementar 118, em junho
de 2005, as aes judiciais movidas pelos contribuintes no devem mais alcanar os
pagamentos indevidos dos ltimos 10 (dez) anos, nos termos da outrora
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, mas somente dos ltimos 5 anos.
Com isso, aqueles contribuintes que aguardarem o pronunciamento das
Cortes Superiores para fazerem uso de uma ao judicial, correm o risco de perder
grande parte, ou at mesmo a integralidade do direito pretendido, eis que este
poder estar fulminado pela prescrio.
Por outro lado, aquele contribuinte que se antecipar ao desfecho do assunto e
propor sua demanda judicial antes de qualquer consolidao pela jurisprudncia,
especialmente das Cortes Superiores, deve estar disposto a suportar os custos e os
riscos que so inerentes a qualquer ao judicial inexitosa.
Sensvel a este cenrio de insegurana, o direito brasileiro garantiu aos
contribuintes a prerrogativa de interromperem o prazo prescricional mediante uso do
protesto judicial, previsto no art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, cujos efeitos so
consumados apenas com a citao da Fazenda Nacional. Neste sentido a
jurisprudncia:
EMBARGOS
INFRINGENTES.
EXECUO
DE
SENTENA.
PRESCRIO. MARCO INICIAL. A ao de conhecimento transitada em
julgado o fato originador do ttulo executivo, sendo que o trnsito da
mesma no constitui interrupo da prescrio, mas sim termo inicial desta
contagem. O protesto interruptivo da prescrio interrompeu o curso do
lustro prescricional, voltando a fluir, a partir de ento, pela metade do prazo.
(art. 172, II, CC). Afastada a prescrio, faz-se prevalecer o voto-condutor
do julgado embargado. Embargos infringentes improvidos. (TRF4. Processo
2007.71.00.026302-2/RS Data da Deciso: 14.05.2009 rgo Julgador:
Segunda Seo).

132

EMBARGOS EXECUO. PRESCRIO. PROTESTO INTERRUPTIVO.


O direito de execuo, fundada em sentena condenatria contra o Estado,
prescreve em cinco anos, contados do trnsito em julgado. Smula 150 do
STF. No caso em comento, entretanto, verifica-se que houve a distribuio
de protesto interruptivo de prescrio, na data de 30-08-2004, fato esse que
interrompeu o transcurso daquele, na forma prevista nos art. 8 e 9 do
Decreto-Lei n 20.910/32. JUROS DE MORA. Os juros moratrios devem
ser mantidos no percentual de 12% ao ano nas aes ajuizadas antes da
edio da MP n 2.180-35. HONORRIOS DE SUCUMBNCIA fixados em
10% sobre a diferena do suposto excesso. PREQUESTIONAMENTO
quanto s razes de decidir. APELAO DA UNIO IMPROVIDA.
RECURSO DA PARTE EMBARGADA PARCIALMENTO PROVIDO. (TRF4.
Processo 2005.71.00.020418-5. Data da Deciso: 28.10.2008. rgo
Julgador: Terceira Turma).

Portanto, mediante uma anlise casustica, enquanto ainda no definido pela


jurisprudncia o desfecho de uma determinada discusso tributria, de bom alvitre
que os contribuintes faam uso do protesto judicial, como forma de garantir a
integralidade de seu direito, porm sem enfrentarem os riscos de uma demanda
judicial inexitosa.
13.6 Da Mora do Devedor
Esta forma de interrupo da prescrio ocorre com qualquer ato judicial que
constitua ou venha a constituir em mora o devedor. Alguns doutrinadores entendem
que esta forma de interrupo no se aplica na seara do direito tributrio,
entendendo que esta forma de suspenso para obrigaes sem prazo de
vencimento, que no se verifica nos crditos tributrios.338
Entretanto, outros doutrinadores dos quais podemos citar Sebastio de
Oliveira Lima, Rubens Approbato Machado e Margarete Barsani, citam como
exemplo desta interrupo a notificao ou a interpelao judicial. Rubens
Approbato, indo mais alm, nos ensina que as formas citadas so muito utilizadas
nos casos de lanamento de ofcio quando nas reparties se avolumam processos
com dvida inscrita, face dificuldade de localizao dos devedores.
O Superior Tribunal de Justia por sua vez, entende que a utilizao do
protesto judicial plenamente possvel no direito tributrio, tanto que tem subsumido

338

PRAXEDES, Francisco de Assis. A Decadncia do Direito de Lanar e a Prescrio da Ao para


Cobrar o Crdito Tributrio, cit., p. 157-158.

133

esta hiptese normativa a citao por edital realizada aps a tentativa frustrada de
localizao do devedor.
O que se pode concluir que, havendo situao ftica necessria, a
Fazenda Pblica poder se utilizar de tal hiptese normativa e, se assim proceder, o
prazo prescricional de 5 (cinco) anos ser tido como interrompido e reiniciado
somente na data em que a Fazenda praticar o ato suspenso, nos termos do inciso III
do pargrafo nico do artigo 174 do CTN.
13.7 Do Ato Inequvoco que importe Reconhecimento do Dbito pelo
Devedor
Quanto a esta ltima hiptese de interrupo da prescrio, prevista no
inciso IV do pargrafo nico do artigo 174 do CTN, temos como exemplo uma carta
firmada pelo sujeito passivo, um pedido de concesso de moratria, de prazo para
pagamento ou de parcelamento do dbito, bastando que ela reconhea
expressamente o seu dbito para com a Fazenda Pblica339.
Outros exemplos tpicos podem ser citados tais como o pedido de
parcelamento do dbito; o pedido de compensao como ato do sujeito passivo,
entre outros.
Em nosso entender, todos os exemplos citados acima se enquadram na
hiptese normativa em discusso, mas, a que nos parece ser de maior importncia
a confisso do dbito seguida de seu parcelamento, sobre a qual importa mencionar
a Smula 248 do extinto Tribunal Federal de Recurso, que assim se expressava: o
prazo da prescrio interrompido pela confisso e parcelamento da dvida fiscal
recomea a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado.
Assim, temos que o reconhecimento pelo sujeito passivo de seu dbito
perante a Fazenda Pblica, fator de interrupo do prazo prescricional, reiniciando
a sua contagem na data da prtica do referido ato do obrigado. Entretanto, se o
sujeito passivo reconhecer o dbito e tambm realizar o seu parcelamento, alm da
interrupo da prescrio, ocorrer a suspenso da exigibilidade do dbito, voltando
o mesmo a fluir somente na ocorrncia de inadimplemento por parte do sujeito
passivo.

339

LIMA, Sebastio de Oliveira. Prescrio Tributria, cit., p. 423.

134

14. DA SUSPENSO DO PRAZO PRESCRICIONAL


O Cdigo Tributrio Nacional, embora no estabelea hipteses de
suspenso do prazo prescricional, em seu artigo 151 estabelece causas de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I moratria;
I I o depsito do seu montante integral
III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo;
IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V a concesso de medida liminar ou tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial; e,
VI o parcelamento.

Como a exigibilidade do crdito tributrio um dos vrios pressupostos para


que a Fazenda Pblica possa ajuizar execuo fiscal, necessrio e prudente
verificar se quando da realizao de uma das hipteses de suspenso da
exigibilidade citadas no art. 151 do CTN, tambm ocorrer a suspenso do prazo
prescricional.
Ives Gandra da Silva Martins340 e Maria Leonor Leite Vieira341, defendem que
o curso da prescrio continua, mesmo havendo a suspenso da exigibilidade, razo
porque entendem pela utilizao do protesto judicial como forma de interrupo do
prazo.
Alberto Xavier342, por outro lado, alega que se o fundamento da prescrio
a inrcia do credor no que respeita ao exerccio de direitos, ela no poder correr se
a exigibilidade do direito se encontra, ela prpria, suspensa por fora da lei.
J Carlos Guimares343 observa quem no pode tomar a iniciativa de exigir o
pagamento de crdito tributrio no pode tambm ficar sujeito a ver o seu direito de
ao prescrever.
Eurico Marcos Martins de Santi344, por sua vez nos ensina que se a
suspenso se der em momento anterior ao vencimento do prazo para pagamento do
340

MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.) Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, cit., p.
31-37.
341
VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio, cit., p. 83.
342
XAVIER, Alberto. Princpios do Processo Administrativo e Judicial Tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, p. 292.
343
GUIMARES, Carlos da Rocha. Prescrio e Decadncia em Direito Tributrio, cit., p. 69.
344
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 229.

135

crdito, desloca o dies a quo do prazo prescricional para o momento da suspenso


da causa suspensiva. de se esclarecer que a jurisprudncia do Superior Tribunal
de Justia no mesmo sentido.
No deixa de ser oportuno lembrar que, removida a causa suspensiva, a
contagem do prazo volta a correr de onde parou. Portanto, se, por exemplo, at a
data da concesso de uma medida liminar em Mandado de Segurana tiver passado
3 (trs) anos da data de constituio definitiva do crdito tributrio, em sendo aquela
revogada, a Fazenda ter mais 2 (dois) anos contados a partir da data de revogao
para propor a competente execuo fiscal.
Caso ocorra uma das causas suspensivas antes mesmo de se iniciar o
prazo, seu efeito ser o de impedir o incio deste, o qual somente ocorrer quando
do eventual afastamento do motivo de suspenso da exigibilidade.
Conclui-se, assim, que ocorrendo uma das hipteses de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, previstas no art. 151 do CTN, a contagem do prazo
prescricional j em curso tambm se suspender, voltando a fruir novamente
somente quando da eliminao do aludido obstculo. Caso ainda tenha se iniciado o
prazo prescricional, este restar impedido at que se cesse a eventual causa
suspensiva.

136

15. DA PRESCRIO INTERCORRENTE


Conforme vimos, se o prazo prescricional no for interrompido por qualquer
um dos motivos citados, ocorrendo o decurso de prazo de cinco anos, a prescrio
pode ser reconhecida de ofcio pelo julgador. Trata-se da prescrio intercorrente.
A alterao foi efetuada com a insero por meio da Lei 11.051/2004, do
pargrafo quinto ao artigo 219 do Cdigo de Processo Civil, que assim se expressa:
Art. 219. O juiz pronunciar, de ofcio, a prescrio.

Ou seja, considerando que a prescrio no direito brasileiro nada mais do


que a perda do direito de ao pela inrcia do credor por um determinado lapso de
tempo, no caso da prescrio intercorrente, havendo um processo de execuo
fiscal, paralisado por mais de cinco anos por inrcia da Fazenda Pblica, pode o juiz
do feito decret-la de oficio, pois nada justifica um processo arrastar-se por longo
tempo, eternizando o tributo.
Resta claro, portando, que a prescrio intercorrente somente verificada na
hiptese de restar paralisado o processo por mais de cinco anos, em decorrncia de
manifesta inrcia do exequente, no caso, a Fazenda Pblica, em proceder s
medidas judiciais necessrias finalizao do processo executivo.
O Superior Tribunal de Justia por meio da Smula 344, encerra o assunto
afirmando que:
Smula 344 Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo de
prescrio quinquenal intercorrente.

Desta forma, quando o devedor devidamente citado e no tem bens para


oferecer a penhora, o prazo de prescrio fica suspenso por um ano. Transcorrido
esse perodo, voltam a correr os cinco anos at a ocorrncia da prescrio
intercorrente, que, como visto, j pode ser decretada de ofcio pelo juiz da execuo,
impondo assim segurana jurdica aos litigantes.

137

15.1 Da Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal


Ernesto Toniolo345 entende que a expresso intercorrente empregada em
execuo fiscal para designar a situao na qual a prescrio, anteriormente
interrompida, volta a correr no curso do processo, nele completando o fluxo de seu
prazo. Afirma ainda o autor que trata-se da mesma prescrio prevista no CTN, [...]
que pode voltar a fluir no curso da execuo fiscal, geralmente em virtude da inrcia
do exequente em fazer uso, durante o processo de execuo, dos poderes, das
faculdades e dos deveres inerentes ao exerccio do direito de ao. Nos termos do
4 do artigo 40 da Lei n. 6.830/1980, includo pela Lei n. 11.051/2004, possvel o
reconhecimento de ofcio da prescrio intercorrente, o que a princpio afastaria
dvidas a respeito da existncia desta. Uma vez que a prescrio tributria matria
reservada lei complementar, tem-se que tal dispositivo no competente para
disciplinar o assunto, fazendo-se, por isso, necessria uma pequena anlise das
regras do CTN para se concluir pela possibilidade ou no de haver prescrio
intercorrente.
Eurico Diniz346 entende pela no existncia da prescrio intercorrente,
justificando seu entendimento no sentido de que a prescrio extingue o direito de
ao, e no o processo, que decorre do exerccio do direito de ao.
Complementando diz que o processo executivo fiscal no pode ser extinto pela
omisso do Fisco, pois movido por impulso oficial do juiz. Finalmente indaga:
para que continuar o curso de prazo extintivo do direito de ao se esta j foi
exercida?347.
Renato Becho348, Fernando Dias349 e Toniolo350, em contrapartida admitem a
prescrio intercorrente, compreendendo que a propositura da ao no a nica
obrigao do credor, devendo este tambm zelar pelo seu andamento, tomando as
medidas cabveis para tanto, na busca da satisfao de seu crdito. No que se
345

TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal, cit., p. 102.


SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: Do
Fato Norma, da Realidade ao Conceito Jurdico, cit., p. 918.
347
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 240. No
mesmo sentido, Christine Mendona em Decadncia e Prescrio em Matria Tributria, cit., p. 671.
348
BECHO, Renato Lopes. A Prescrio Intercorrente nos Executivos Fiscais. Revista de Estudos
Tributrios, Porto Alegre, Sntese, n. 53, p. 155, jan./fev. 2007.
349
DIAS, Fernando Vaz Ribeiro. Prescrio Intercorrente. Revista de Estudos Tributrios, Porto
Alegre, Sntese, n. 53, p. 164, jan./fev. 2007.
350
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal, cit., p. 112.
346

138

refere ao impulso oficial mencionado por Diniz, Becho esclarece que refere-se aos
ritos internos, no atingindo uma parcela considervel de atos351.
Toniolo352 admite que, embora exercido o direito com o ajuizamento da
execuo, esta, por suas peculiaridades, pode estender-se ilimitadamente no tempo.
Se esta ilimitao ocorrer, entende o autor que o devedor e a sociedade estariam
expostos aos malefcios decorrentes da prolongada pendncia da situao
processual litigiosa353. Acrescenta tambm que se a Fazenda no exerce todos os
poderes, faculdades e deveres de que dispe ao longo de todo processo, volta-se ao
estado de inrcia. E nestas circunstncias, entende o autor, faz-se presente o
fundamento da prescrio e de sua causa.354
Ademais, afirma que ao contrrio de outras formas de interrupo da
prescrio, que se consumam em um s ato [...], o ajuizamento da execuo
diferencia-se por representar processo contnuo. Finalmente diz que o perodo de
interrupo poderia durar enquanto durasse o processo (suspenso) ou ser
renovado a cada novo ato processual (interrupes sucessivas).355
Ao final conclui: o ajuizamento da execuo fiscal afasta a causa eficiente
da prescrio (inrcia...), mas no a elimina em definitivo356.
O STJ, tambm aceita a existncia da prescrio intercorrente. O Ministro
Jos Delgado justifica esse posicionamento dizendo que:
Repugnam aos princpios informadores do nosso sistema tributrio a
prescrio indefinida. Aps o decurso de determinado tempo sem promoo
da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio,
357
impondo segurana jurdica aos litigantes.

Na hiptese de paralisao do processo por motivos alheios vontade do


credor, Ernesto Toniolo358 e Margarete Barsani359 acreditam que no ser
considerada a prescrio intercorrente, fazendo meno Smula 106 do STJ a
qual diz que proposta a ao no prazo fixado para seu exerccio, a demora na
351

BECHO, Renato Lopes. A Prescrio Intercorrente nos Executivos Fiscais, cit., p. 155.
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal, cit., p. 112.
353
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 129.
354
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 115.
355
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 115.
356
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 129-130.
357
AgRg no Ag 966656/MG, 1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJe 24.04.2008.
358
TONIOLO, Ernesto Jos. A Prescrio ..., cit., p. 133.
359
BARSANI, Margarete Gonalves. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio: Atualizado
de acordo com a Lei Complementar 118/2005, cit., p. 117.
352

139

citao, por motivos inerentes ao mecanismo da justia, no justifica o acolhimento


da argio de prescrio ou decadncia.
Uma vez interrompida a prescrio pela citao (at o advento da LC
118/2005) ou pelo despacho que a determina (proferido depois da LC 118/2005), o
prazo prescricional de 5 (cinco) anos do artigo 174 do CTN, a princpio, pode voltar a
fluir de forma imediata.
Com isto, se justifica porque a simples propositura da execuo fiscal no
fator suficiente para o recebimento do crdito tributrio, devendo a Fazenda Pblica
praticar os demais atos processuais at que consiga obter o seu intento, qual seja,
receber o seu crdito. At que esta finalidade seja atingida, tem-se que ainda haver
um direito a exercer.
Enquanto este estiver pendente, continuar o valor executado, sujeito ao
respectivo prazo prescricional previsto em lei, sob pena de se permitir o
prolongamento indefinido de relaes jurdicas, o que prejudicaria o objetivo da
norma prescricional de promover a segurana jurdica por meio da estabilizao das
relaes jurdicas.
Entretanto, como a Fazenda Pblica deve continuar a promover os atos
processuais que lhe so imputados para dar prosseguimento ao processo executivo,
no h como consider-la inerte, condio sine qua non para a configurao da
prescrio intercorrente.
Podemos concluir assim, que somente quando a Fazenda Pblica deixar de
realizar qualquer ato processual na busca da satisfao de seu crdito, que poder
ser considerada inerte, deixando desse modo de existir obstculo ao reincio do
prazo prescricional.
Sintetizando, a citao ou o despacho que a determina interrompem a
prescrio, interrupo esta que dever se estender enquanto a Fazenda Pblica
continuar agindo para receber o seu crdito. Porm, ocorrendo a inrcia da Fazenda
Pblica, volta a fluir o prazo do artigo 174 do CTN, de forma que, permanecendo
inerte ou omissa por 5 (cinco) anos contados da data do ltimo ato que manteve a
prescrio interrompida,
intercorrente.

dever

ou

poder

ser

reconhecida

prescrio

140

15.2 Da Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo


Quanto prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal, Eurico de
Santi360 mantendo a sua posio, a considera inexistente, por entender que h
existncia de uma impugnao ou recurso administrativo, ficando suspensa a
exigibilidade do crdito, impedindo, assim, o curso do prazo prescricional.
Celso Feitosa361 adota o mesmo entendimento com a seguinte justificativa;
s quem ataca que pode dormir, e por isso sofrer as conseqncias de sua
inrcia.
Segundo o mesmo autor, a prescrio intercorrente, como instituto que
penaliza quem tem o direito ao, no pode ser aplicada contra o Fisco, em sede
de trmite processual administrativo, quando instaurada a lide pela resistncia do
sujeito passivo.
O Superior Tribunal de Justia362 e o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais363 tambm

no

admitem

prescrio

intercorrente

no

processo

administrativo fiscal. O principal argumento utilizado para sua no admisso a


suspenso da exigibilidade do crdito e a conseqente suspenso da prescrio no
curso do processo administrativo.
Fbio Fanucchi364 contrrio a esse entendimento, sustenta que mesmo essa
causa, tipicamente suspensiva, no deve ser concedida sem certas cautelas,
evitando abusos por parte da entidade tributante. Para ele, no processo
administrativo tributrio, dever ser admitida, embora a suspenso do prazo, a
prescrio intercorrente, isto , o cmputo do prazo de prescrio nos casos e nos
360

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. (Coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: Do Fato
Norma, da Realidade ao Conceito Jurdico, cit., p. 918. No mesmo sentido a opinio de Margarete
Barsani (Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio: Atualizado de acordo com a Lei
Complementar 118/2005, cit., p. 120; Leonardo de Faria Galiano (Decadncia e Prescrio. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova
Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 468) e de Daniel Maya (Decadncia e
Prescrio das Contribuies Sociais para a Seguridade Social, cit., p. 262).
361
FEITOSA, Celso Alves. A Questo da Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo Fiscal.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 94, p. 19-20, jul. 2003.
362
REsp. 706175/RS, 1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ 10.09.2007; REsp. 784353/RS,
1 Turma, Relatora Ministra Denise Arruda, DJe de 24.04.2008; REsp 651198/RS, 2 Turma, Relator
Ministro Herman Benjamin, DJe de 30.09.2008; REsp. 1006027/RS, 1 Turma, Relator Ministro Teori
Albino Zavascki, DJe de 04.02.2009.
363
O 1 Conselho emitiu a Smula 11 e o 2 Conselho a Smula 7, ambas com a mesma redao:
No se aplica a prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal. Essas smulas tambm
vm sendo aplicadas pelo 3 Conselho, como se verifica do julgamento do Recurso 130777, Processo
10830.001146/97-13, Acrdo 303-35120, Relator Nilton Luiz Bartoli, julgado em 27.02.2008.
364
FANUCCHI, Fbio. Decadncia e Prescrio, cit., p. 125.

141

instantes em que a autoridade julgadora extravase limites de tempos fixados para os


atos processuais365.
Hugo de Brito Machado Segundo366 tambm entende que: se o Fisco
abandona o processo por mais de cinco anos, j no se pode dizer que o simples
oferecimento de uma impugnao que o est impedindo de propor a execuo fiscal:
abandono do processo [...] sendo plenamente cabvel [...] prescrio intercorrente.
Para Eduardo Domingos Bottallo, no pode deixar de ser levado em conta,
para o correto enfoque da questo, que da Administrao o dever de promover de
ofcio a impulso do processo administrativo367. Prope o autor que o termo a quo
do prazo de prescrio intercorrente deve ser aquele em que o ato de
movimentao processual que, ausente qualquer empecilho, poder ser praticado, e
no o foi368. Bottallo faz meno Emenda Constitucional 45/2004 que inseriu o
inciso LXXVIII no artigo 5, prevendo que a todos, no mbito judicial e
administrativo, so assegurados a razovel durao do processo e os meios que a
garantam a celeridade de sua tramitao.
Atualmente, o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 estabelece que obrigatrio
que seja proferida deciso administrativa no prazo mximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte. Todavia, trata-se de uma lei ordinria, o que
provoca a reflexo sobre a necessidade de tal prazo ter sido fixado por meio de lei
complementar, nos termos do artigo 146, III, b, da CF/88.
Antes da edio da referida lei, a doutrina se dividia entre aqueles que
entendiam ser necessria a fixao legal de um prazo para que se pudesse admitir a
prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal (Ricardo Lobo Torres369 e

365

FANUCCHI, Fbio. Decadncia e Prescrio, cit., p. 125-126.


MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributrio, cit., p. 225-226, e Decadncia e
Prescrio, cit., p. 330.
367
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Smulas Obrigatrias do Primeiro Conselho de Contribuintes e
Direitos dos Administrados. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do
Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2006. v. 10, p. 73.
368
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Smulas Obrigatrias do Primeiro Conselho de Contribuintes e
Direitos dos Administrados, - In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do
Direito Tributrio, cit., p. 74.
369
TORRES, Ricardo Lobo. Decadncia e Prescrio, cit., p. 60.
366

142

Vittorio Cassone370). Fbio Fanucchi371 justifica a prescrio intercorrente dizendo


que:
de ver que os prazos administrativos devem ser cumpridos com o maior
rigor, maior mesmo que os judiciais, visto como no processo administrativo
a Fazenda parte e juiz a um s tempo e se o processo tarda por culpa do
juiz-parte, ela, Fazenda, deve ser atingida pelos efeitos da prescrio.
Diante dessa necessidade de decises cleres, para que a prescrio no
produza seus efeitos com rapidez aps o lanamento e enquanto pendente
de apreciao o ato, e nem fique o prazo prescricional em suspenso ad
eternum, legitima a aplicao de prazos processuais estranhos ao direito
tributrio, diante do silncio da lei do processo administrativo, a respeito de
prazos para prtica de atos no seio desse mesmo processo.

Marcos Rogrio Lyrio Pimenta372 procura contornar a omisso legal atravs


da analogia prevista no artigo 108, inciso I, do CTN, o que permitiria a aplicao do
artigo 174 do CTN e do artigo 5 do Decreto 20.910/32, que determina que:
Art. 5. No tem efeito de suspender a prescrio a demora do titular do
direito ou do crdito ou do seu representante em prestar os esclarecimentos
que lhe forem reclamados ou o fato de no promover o andamento do feito
judicial ou do processo administrativo durante os prazos respectivamente
estabelecidos para a extino do seu direito ao ou reclamao.

Segundo o autor, se a negligncia do contribuinte [...] no suspende o seu


prazo de acionar a Administrao, do mesmo modo, pensamos que a desdia do
Fisco em decidir o processo administrativo tributrio, tambm, no deve sustar o seu
prazo de cobrana. Sustenta ainda que: (i) da prescritibilidade das relaes
jurdicas; (ii) da oficialidade; (iii) da segurana jurdica; (iv) do direito de petio e (v)
da eficincia do servio pblico.373. Quanto oficialidade, diz que compete
Administrao Pblica assegurar o curso regular do processo administrativo
tributrio at a sua deciso final374. Quanto ao direito de petio e eficincia do
servio pblico, Pimenta manifesta-se no sentido de que a Administrao deve

370

CASSONE, Vittorio. O Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugo de Brito


(Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 457-458, e Decadncia
e Prescrio, cit., p. 219.
371
FANUCCHI, Fbio. Decadncia e Prescrio, cit., p. 126.
372
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo Tributrio.
In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 71, p. 122, ago. 2001.
373
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo Tributrio.
In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 71, p. 122-126, ago. 2001.
374
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo Tributrio.
In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 71, p. 126, ago. 2001.

143

fornecer uma resposta clere e satisfatria pretenso do particular375. Carlos


Guimares salienta que a paralisao do processo administrativo sem razo que a
justifique implica em inrcia do credor, devendo, portanto, correr a prescrio
intercorrente. Porm, quando o processo est na dependncia de julgamento pelo
Conselho de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda - CARF, o autor ressalva
no ser aplicvel a prescrio, pois a movimentao do processo no estaria mais
nas mos da Fazenda Pblica, no podendo no caso ser responsabilizada pela
paralisao376.
Para Ftima de Souza embora a lei no preveja, no processo administrativo
tributrio, a prescrio intercorrente, os arts. 40 da Lei 6.830/80, 174 e 155,
pargrafo nico, do CTN, 37 e 5, caput e LXXXVIII, da CF, podem fundamentar o
seu reconhecimento377.
Jorge de Oliveira Vargas378 sustenta que a paralisao injustificada do
processo administrativo tributrio, por tempo superior a cinco anos, configura outra
modalidade de prescrio intercorrente.
Com a promulgao da Lei n. 11.457/2007, Hugo de Brito Machado,
entendeu que o problema de falta de previso legislativa de prazo para que a
Fazenda conclua o processo administrativo restou resolvido. No entendimento do
autor, a lei estabelece que a Fazenda tem o prazo de 360 (trezentos e sessenta
dias) para proferir cada uma das decises que se faam necessrias no curso do
procedimento administrativo379. Julga o autor que se trata de um prazo decadencial,

375

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo Tributrio.


In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 71, p. 126, ago. 2001, cit., Marilene Rodrigues
(Decadncia e Prescrio, cit., p. 178-180) e Andr Costa-Corra - (Decadncia e Prescrio. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova
Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 287-289) tambm defendem posio
semelhante. Djalma Bittar (Prescrio Intercorrente em Processo Administrativo de Consolidao do
Crdito Tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 72, p. 18-22, set. 2001),
reconhecendo a necessidade de haver norma que permita a introduo da prescrio intercorrente no
sistema jurdico, indicava a aplicao dos artigos 173 e 179 do Cdigo Civil de 1916, que
estabeleciam respectivamente que na sistemtica do Cdigo no existe ao imprescritvel, e que a
prescrio interrompida recomea a correr da data do ato que a interrompeu, ou do ltimo do
processo para a interromper.
376
GUIMARES, Carlos da Rocha. Prescrio e Decadncia em Direito Tributrio, cit., p. 69.
377
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Decadncia e Prescrio, cit., p. 141. A autora
menciona o inciso LXXXVIII do artigo 5, quando na verdade o inciso LXXVIII.
378
VARGAS, Jorge de Oliveira. Decadncia e Prescrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Decadncia e Prescrio. Pesquisas Tributrias, Nova Srie, n. 13. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007. p. 442. Em sentido semelhante a opinio de Octavio Fischer.
379
MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia do Direito de constituir o Crdito Tributrio em Face da
Inocorrncia de Deciso Tempestiva da Autoridade Administrativa. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 163, p. 60, abr. 2009.

144

por consider-lo como o tempo para a Fazenda Pblica fazer o acertamento


tributrio380. Esclarece, por fim, que no haveria necessidade de tal prazo ter sido
fixado

em lei

complementar,

por

se

tratar

de

norma

de

procedimento

administrativo381.
Jos Hable, alerta que a referida Lei n. 11.457/2007 no prev qual o efeito
decorrente do descumprimento do prazo indicado, concluindo pela possibilidade de
se gerar a extino do processo, tendo em vista a ausncia de previso legal nesse
sentido382. J Sergio Rocha, considera necessria a regulamentao das
conseqncias pelo descumprimento do referido prazo383.
A grande dificuldade de se defender seguramente a prescrio intercorrente
na seara administrativa est na ausncia de previso legal. Em tais casos, o
princpio da legalidade no pode ser afastado, at mesmo para se preservar a
prpria certeza e a segurana jurdica.
Isso porque, da mesma forma que uma obrigao tributria s pode ser
instituda por lei, a sua extino tambm s deve se dar se houver previso legal
neste sentido. Sem isso, abrir-se-ia margem subjetividade e consequentemente
incerteza e insegurana, no se coadunando com os prprios fundamentos do
princpio da prescrio.
O artigo 24 da Lei n. 11.457/2007, no prescreve a consequncia, caso haja
desrespeito do prazo ali estipulado, pois, trata-se de instrumento legal imprprio
para regular a matria, nos termos do art. 146, III, b, da CF/88.
Portanto, de concluir que face constatao de abusos e negligncia por
parte da Administrao Pblica em dar andamento ao processo administrativo fiscal,
deve o legislador complementar reconhecer por meio de lei a sua existncia e definir
prazo para a prescrio intercorrente administrativa, possibilitando a efetivao dos
princpios da segurana jurdica e legalidade, assim como a garantia de razovel
durao do processo. Porm, enquanto no houver disposio legal nesse sentido,
380

MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia do Direito de constituir o Crdito Tributrio em Face da


Inocorrncia de Deciso Tempestiva da Autoridade Administrativa. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 163, p. 61, abr. 2009.
381
MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia do Direito de constituir o Crdito Tributrio em Face da
Inocorrncia de Deciso Tempestiva da Autoridade Administrativa. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 163, p. 63, abr. 2009.
382
HABLE, Jos. A razovel durao do processo no mbito judicial e administrativo. Jus Navegandi.
Disponvel em: <http://www.jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=12560>. Acesso em: 18 maio 2009.
383
ROCHA, Srgio Andr. Durao Razovel do Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialtica
de Direito Tributrio, So Paulo, n. 142, p. 80, jul. 2007.

145

no possvel afirmar a ocorrncia de prescrio intercorrente em um processo


administrativo fiscal aps o mesmo perdurar por mais de 5 (cinco) anos, sem
andamento por parte da Fazenda Pblica.

146

16. DECADNCIA E PRESCRIO DO DIREITO DO SUJEITO PASSIVO


Toda vez que o sujeito passivo efetua recolhimentos indevidos de tributos,
seja em funo da incorreta aplicao da lei ou da prpria declarao de
inconstitucionalidade desta, ter direito sua restituio. O Cdigo Tributrio
Nacional, em seu artigo 165, reconhece expressamente este direito nas situaes
em que: i) for cobrado ou efetuado espontaneamente pagamento indevido, ou maior
que o devido, em face da legislao tributria aplicvel ou das circunstncias
materiais do fato tributado; ii) houver erro na identificao do sujeito passivo, na
determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do tributo ou na
elaborao de qualquer documento relativo ao pagamento; iii) houver reforma,
anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
O direito repetio de indbito pode ser legalmente exercido, tanto pela via
administrativa como judicial, dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos, previsto
no artigo 168 do CTN, que assim dispe:
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I nas hipteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do
crdito tributrio;
II na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial
que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso
condenatria.

Caso o sujeito passivo opte por fazer o pedido atravs de processo


administrativo de restituio e este lhe for negado, o artigo 169 do CTN fixa-lhe
prazo prescricional de 2 (dois) anos para que possa ajuizar ao anulatria da
deciso administrativa, nos seguintes termos:
Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ao anulatria da deciso
administrativa que denegar a restituio.
Pargrafo nico. O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao
judicial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da intimao
validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada.

147

16.1 Norma Decadencial do inciso I do Artigo 168 do CTN


O inciso I do artigo 168 do CTN dispe que, nos casos dos incisos I e II do
artigo 165, o prazo para se pleitear a restituio do indbito de 5 (cinco) anos,
contados da data da extino do crdito tributrio. Tanto no inciso I, como no inciso
II do artigo 165, so descritas situaes em que houve incorreta aplicao da lei
tributria.384 Se for necessrio para a construo da norma decadencial a partir do
inciso I do artigo 168 do CTN que se defina quando se d a mencionada extino do
crdito tributrio.
Dentre as formas de extino do crdito prescritas no artigo 156 do CTN385,
cabe aqui mencionar o pagamento (inciso I) e o pagamento antecipado e a
homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4
inciso VII.
Em relao aos tributos lanados de ofcio e por declarao, no pairam
dvidas de que o crdito se extingue com o pagamento de que trata o inciso I, do
artigo 156 do CTN. Porm, quanto aos tributos sujeitos ao lanamento por
homologao, objeto do presente estudo, cabe questionar se a extino do crdito
ocorre com o chamado pagamento antecipado, ou com a sua posterior
homologao. E este questionamento permanece sem resposta mesmo aps a
edio da Lei Complementar n. 118/2005, cujo artigo 3 determina que:
Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n 5.272, de
25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito
tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao,
no momento do pagamento antecipado que trata o 1 do art. 150 da
referida lei.
384

BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional: Art. 165: O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos: I cobrana ou pagamento
espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da
natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na edificao do
sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na
elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento.
385
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional: Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: I o pagamento; II
a compensao; III a transao; IV remisso; V a prescrio e a decadncia; VI a converso
de depsito em renda; VII o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus 1 e 4; VIII a consignao em pagamento, nos termos do disposto
no 2 do artigo 164; IX a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; X a deciso judicial passada em
julgado; XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
(Includo pela LCP 104, de 10.01.2001) Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino
total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado
o disposto nos artigos 144 e 149.

148

Pretendendo ter um melhor esclarecimento da matria, oportuno fazer


primeiro a exposio das opinies doutrinrias e jurisprudenciais antes da entrada
em vigor da aludida LC 118/2005, para depois se analisar a validade e efeitos desta.
16.2 O Artigo 168, inciso I do CTN antes da LC 118/2005
Antes mesmo da edio da mencionada Lei Complementar n. 118/2005,
diversos autores, dos quais podemos citar Ives Gandra da Silva Martins386, Alberto
Xavier387, Paulo Roberto Lyrio Pimenta388, Eurico Marcos Diniz de Santi389, Luciano
Amaro390 e Christine Mendona391 entendiam que a extino do crdito tributrio e o
consequente incio do aludido prazo para o pleito da repetio do indbito se d com
o pagamento antecipado. De Santi392 afirma seu posicionamento dizendo que o
pagamento antecipado no corresponde a pagamento provisrio espera de seus
efeitos extintivos, mas de pagamento que ocorre antes do prvio exame da
autoridade administrativa.
Luciano Amaro393, de forma semelhante, justifica a extino do crdito desde
a data do pagamento por julgar que este no antecipado, pois no seu entender
antecipar seria pagar antes do momento em que seria devido. Mas o pagamento,
no caso, devido na data que a lei determinar.
Marcelo de Cerqueira394, porm, entende que: [...] a teor do art. 156, VII, do
CTN, nos tributos sujeitos ao ato de auto-imposio tributria, o pagamento [...]
somente se completa com o factum da homologao expressa ou tcita. Continua
afirmando que, o denominado pagamento antecipado indevido no por si s
suficiente para extinguir a obrigao tributria intranormativa e fazer flurem os
prazos de decadncia e de prescrio.

386

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito, cit., p. 178.


XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 110.
388
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da Deciso de Inconstitucionalidade em Direito Tributrio,
cit., p. 161.
389
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 254-255.
390
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 427.
391
MENDONA, Christine. Decadncia e Prescrio em Matria Tributria, cit., p. 673.
392
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 254.
393
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 427.
394
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 365.
387

149

Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho395, nos ensina que se a homologao
fosse dispensvel para a extino do crdito, o pagamento antecipado estaria
equiparado em tudo e por tudo, com o pagamento que nominamos em acepo
estrita, previsto no inciso I do art. 156 do CTN, remanescendo o ato de
homologao como algo absolutamente sem sentido. Para o Mestre, o direito que
vigora no Brasil, por disposio explcita, quer mais, exigindo que esse ato praticado
pelo contribuinte seja homologado pela Administrao pblica de maneira expressa
ou tcita, para que o crdito desaparea.
O hoje denominado CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
definiu:
De fato, no pagamento em sentido estrito (art. 156, I) temos um ato que j ,
por si s, apto a gerar o efeito de extino do crdito tributrio; enquanto no
pagamento antecipado (art. 150) deparamos a existncia de um
procedimento, uma srie de pelo menos dois atos, em que s com a
supervenincia do ltimo deles, a homologao, que surge a aptido para
gerar aquele mesmo efeito de extino do crdito tributrio. Por essa razo
que o artigo 156 tratou dele num inciso diverso, o VII, estabelecendo que
Extinguem o crdito tributrio [...] o pagamento antecipado e a
homologao do lanamento [...] [...] Atente-se, em termos lgicos, para o
conjuntor e utilizado, em termos gramaticais, igualmente, para a conjuno
396
aditiva e utilizada.

Tal entendimento no destoa do pensamento de Hugo de Brito Machado397,


Sacha Calmon Navarro Colho398, Dalton Dallazem399 e de Robson Maia Lins400,
sendo este tambm o posicionamento que vinha sendo adotado de forma pacfica
pelo Superior Tribunal de Justia h mais de 10 (dez) anos401.
Este posicionamento o que se revela mais acertado, pois, como muito bem
observado pelos autores citados, o artigo 156 trata de forma diferente o pagamento
oriundo de lanamento de ofcio ou por declarao daquele pagamento antecipado
de tributo sujeito ao lanamento por homologao. Isto porque no inciso I menciona
395

CARVALHO, Paulo de Barros. Lanamento por homologao Decadncia e Pedido de


Restituio. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 3, p. 71, 1 quinz. fev. 1997.
396
Recurso 121974; Processo 13808.004678/00-37; data do julgamento: 29.01.2003.
397
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 184.
398
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao:
Decadncia e Prescrio, cit., p. 43.
399
DALLAZEM, Dalton Luiz. O Cdigo Civil de 2002 e o prazo para pleitear a Repetio do Indbito
Tributrio, cit., p. 345.
400
LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma Tributria: Decadncia e
Prescrio. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 111.
401
REsp. 44221, 2 Turma; Relator Ministro Antnio de Pdua Ribeiro, DJ de 23.05.1994; REsp.
478514, 1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJ de 03.05.2005.

150

somente pagamento como forma extintiva do crdito tributrio, enquanto no inciso


VII fala em pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus 1 e 4. Como salienta Vieira, deve-se atentar para
a conjuno aditiva e utilizada no supracitado inciso VII, o que evidencia que no
basta o pagamento para que se d a extino do crdito tributrio, mas sim o
pagamento e a homologao.
Acrescente-se a isso o fato de o 1 do artigo 150 do CTN dispor que: o
pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob
condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. Da mesma forma que
o dispositivo analisado acima, se bastasse o pagamento para extinguir o crdito
tributrio, no haveria razo da locuo sob condio resolutria. Esta relao
revela que a homologao condio sine qua non para que ocorra a extino do
crdito.
O 4 do artigo 150 do CTN reza ainda que o crdito ser definitivamente
extinto se a Fazenda Pbica deixar transcorrer o prazo para efetuar a homologao
do pagamento. Ora, se a extino se desse em momento anterior homologao ou
ao decurso do prazo para tanto, esta disposio legal tambm perderia totalmente o
sentido.
Com efeito, uma vez verificado que a extino do crdito referente a tributo
sujeito ao lanamento por homologao s ocorre quando da homologao ou do
decurso do prazo para tanto, tem-se que esta a data que marcar o termo a quo
do prazo prescricional de 5 (cinco) anos fixado pelo inciso I do artigo 168 do CTN.
Portanto, da anlise conjunta dos artigos 168, inciso I, 156, incisos I e VII, e
150, 1 e 4, possvel construir que dado o fato de o sujeito passivo no exercer
o direito de pleitear seja de forma administrativa ou judicial a repetio do indbito
durante 5 (cinco) anos, a contar da homologao expressa ou do decurso do prazo
para tanto, a consequncia lgica ser extino do direito restituio do que foi
pago indevidamente.
16.3 O artigo 168, inciso I do CTN depois da LC 118/2005
Apesar do entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justia h
mais de 10 anos no sentido j exposto, em 09.02.2005, foi publicada a Lei
Complementar n. 118/2005, que, a pretexto de interpretar o artigo 168, I, do CTN,

151

por meio de seu artigo 3, pretende, na verdade, determinar que nos tributos sujeitos
ao lanamento por homologao, a extino do crdito se dar no momento do
pagamento e no mais da homologao tcita ou expressa. Segundo o dispositivo, o
incio da contagem do prazo se daria na data do pagamento que se pretende
restituir.
Segundo ainda o artigo 4 da LC 118/2005: Esta Lei entra em vigor 120
(cento e vinte) dias aps a sua publicao, observado, quanto ao artigo 3, o
disposto no artigo 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo
Tributrio Nacional, ou seja, que fosse praticada de forma retroativa da referida
interpretao.
16.3.1 Da irretroatividade do artigo 3 da LC 118/2005
Como dito, o legislador pretendeu atribuir ao artigo 3 da LC 118/05
caracterstica de norma interpretativa, remetendo-se, no artigo 4, ao inciso I do
artigo 106 do CTN, para que tal interpretao fosse aplicada retroativamente.
O inciso I do artigo 106 do CTN reza que: a lei aplica-se a ato ou fato
pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados.
Entretanto, apesar do que dispe o artigo 106 do CTN, cumpre investigar a
possibilidade de haver leis interpretativas no nosso sistema jurdico, bem como, se
poderiam ser aplicadas de forma retroativa.
16.4 As chamadas Leis Interpretativas e o Ordenamento Jurdico
Brasileiro
As leis ditas interpretativas segundo Rafhael Frattati402 so utilizadas para
fixar o sentido de normas colocadas anteriormente quando consideradas obscuras,
ambguas ou que tenham sido interpretadas em sentido diverso daquele desejado
pelo Legislativo.

402

FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, p. 5. Artigo Indito.

152

Desde que fiquem preservados o direito adquirido, a coisa julgada e o ato


jurdico perfeito o Supremo Tribunal Federal j expressou entendimento favorvel
admissibilidade de leis interpretativas retroativas. o que se retira da deciso
exarada nos autos da Medida Cautelar em Ao Direita de Inconstitucionalidade n.
605, tendo como relator o Ministro Celso de Mello:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE MEDIDA PROVISRIA
DE CARTER INTERPRETATIVO LEIS INTERPRETATIVAS A
QUESTO DA INTERPRETAO DE LEIS DE CONVERSO POR
MEDIDA PROVISRIA PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE
CARTER RELATIVO LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAO
RETROATIVA REITERAO DE MEDIDA PROVISRIA SOBRE
MATRIA APRECIADA E REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL
PLAUSIBILIDADE JURDICA AUSNCIA DO PERICULUM IN MORA
INDEFERIMENTO DA CAUTELAR.
plausvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o
reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram
instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada
interpretao autntica.
As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existncia em,nosso
sistema de direito positivo no traduzem usurpao das atribuies
institucionais do judicirio e, em consequncia, no ofendem o postulado
fundamental da diviso funcional do poder.
Mesmo as leis interpretativas expem-se ao exame e a interpretao dos
juizes e tribunais. No se revelam, assim, espcies normativas imunes ao
controle jurisdicional.
[...]
O princpio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurdica do
Estado nas hipteses expressamente previstas pela
Constituio, em ordem a inibir a ao do poder pblico eventualmente
configuradora de restrio gravosa (a) ao status libertatis da pessoa (CF,
art. 5. Xl), (b) ao status subjectionais do contribuinte em matria tributria
(CF, art. 150, III, a) e (c) a segurana jurdica no domnio das relaes
sociais (CF, art. 5., XXXVI).
Na medida em que a retroprojeo normativa da lei no gere e nem
produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e
prescreva atos normativos com efeito retroativo.
As leis, em face do carter prospectivo de que se revestem, devem,
ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurdico-constitucional
brasileiro, contudo, no assentou, como postulado absoluto, incondicional
e interrogvel, o princpio da irretroatividade.
A questo da retroatividade das leis interpretativas.

Por outro lado, no mbito doutrinrio, Carlos Maximiliano ensina que a


chamada interpretao autntica403 arranha o princpio de Montesquieu da
separao dos poderes, defendendo que, nos casos em que a lei obscura ou
imprecisa, outra deve ser feita:

403

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 71: Denomina-se autntica a interpretao, quando emanada do prprio poder que a fez o
ato cujo sentido e alcance ela declara.

153

O ideal do Direito, como de toda cincia, a certeza, embora relativa; pois


bem, a forma autntica de exegese oferece um grave inconveniente a sua
constitucionalidade posta em dvida por escritores de grande prestgio. Ela
positivamente arranha o princpio de Montesquieu; ao Congresso incumbe
fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judicirio) interpret-las. A
exegese autntica transforma o legislador em juiz; aquele toma
conhecimento de casos concretos e procura resolv-los por meio de uma
interpretao geral. Amplifica-se, deste modo, a autoridade da legislatura,
num regime de freios e contrapesos; revela-se desamor pelo dogma da
diviso dos poderes, pedra angular das instituies vigentes.
Em resumo: se a lei tem defeitos de forma, obscura, imprecisa, faa-se
outra com o carter franco de disposio nova. Evite-se o expediente
perigoso e retrgrado, a exegese por via de autoridade, irretorquvel,
obrigatria para os prprios juzes; no tem mais razo de ser; coube-lhe
404
um papel preponderante outrora, evanescente hoje.

Para o Ministro Carlos Velloso quem interpreta lei, em carter definitivo, o


Poder Judicirio. O legislador no interpreta a lei definitivamente, mesmo porque,
promulgada a lei, o que vale a mens legis. A mens legislatoris de pouca valia405
entendendo, portanto, no ser admissvel leis interpretativas na ordem jurdica
brasileira.
A opinio de Roque Carrazza no sentido de que a funo de interpretar as
leis cometida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judicirio, que aplica as
leis aos casos concretos submetidos sua apreciao, definitivamente e com fora
institucional. O autor cita que o acolhimento das chamadas leis interpretativas cria
um crculo vicioso, uma vez que elas tambm devem ser interpretadas. Isto
fatalmente acabaria por acarretar uma srie infinita de interpretaes406.
Paulo de Barros Carvalho admite a existncia das chamadas leis
interpretativas, mas adverte que s podem assim se caracterizar quando objetivem
fixar a significao de norma jurdica que suscite dvida no seu sentido e
alcance407.
Para o mestre Paulo de Barros pressuposto da lei interpretativa: a
existncia de incerteza sobre o significado normativo do preceito interpretado,
incerteza esta que decorre da possibilidade de interpretaes variadas, as quais se
404

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito, cit., p. 76.


VELLOSO, Carlos Mrio da Silva. O Princpio da Irretroatividade da Lei Tributria. Revista
Trimestral de Direito Pblico, So Paulo, n. 15, p. 20, 1996.
406
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed., 2004, cit., p. 320.
407
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3 da Lei Complementar n 118/2005, Princpio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo
Torres, cit., p. 745.
405

154

pretende uniformizar por meio do preceito interpretativo408. A partir disso, conclui:


[...] a lei interpretativa h de ser limitada sua funo especfica de esclarecer e
suprir o que foi legislado, sem introduzir novo significado, mais oneroso para o
cidado409.
Jos Delgado entende que a interpretao autntica ou legislativa s deve ser
acolhida quando revestir-se os seus objetivos de razoabilidade e conformidade com
a pretenso exposta410. No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado opina que no
pode, porm, o legislador, a pretexto de editar norma interpretativa, modificar uma
interpretao j pacificada pelo Poder Judicirio no exerccio de sua funo
tpica411.
Luciano Amaro412 destaca:
[...] a dita lei interpretativa no consegue escapar do dilema: ou ela inova o
direito anterior (e, por isso, retroativa, com as conseqncias da
decorrentes), ou ela se limita a repetir o que j dizia a lei anterior (e, nesse
caso, nenhum fundamento lgico haveria nem para a retroao da lei, nem,
em rigor, para a sua edio). No se use o sofisma de que a lei
interpretativa apenas diz como deve ser aplicada (inclusive pelo juiz) a lei
anterior; nem se argumente que o legislador somente elucida o que ele
teria pretendido dizer com a lei anterior. [...] dar ao legislador funes
interpretativas, vinculantes para o Judicirio na apreciao de fatos
concretos anteriormente ocorridos, implicaria conceder quele a atribuio
de dizer o direito aplicvel aos casos concretos, tarefa precipuamente
conferia pela Constituio ao Poder Judicirio. Mais uma vez, no se
escapa do dilema: ou a lei nova d ao preceito interpretado o mesmo
sentido que o juiz infere desse preceito, ou no: no primeiro caso, a lei
incua; no segundo, inoperante, porque retroativa (ou porque usurpa
funo jurisdicional).

408

CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3 da Lei Complementar n 118/2005, Princpio da


Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo
Torres, cit., p. 745.
409
CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3 da Lei Complementar n 118/2005, Princpio da
Irretroatividade e Lei Interpretativa. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princpios de Direito Financeiro e Tributrio: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo
Torres, cit., p. 746.
410
DELGADO, Jos Augusto. Os Efeitos do Art. 3 da Lei Complementar n. 118/2005 na Interpretao
do inciso I do Art. 168 do CTN Lei Interpretativa. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Teoria
Geral da Obrigao Tributria: Estudos em Homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. So
Paulo: Malheiros, 2005, p. 167.
411
MACHADO, Hugo de Brito. A Questo da Lei Interpretativa na Lei Complementar n. 118/2005:
Prazo para Repetio de Indbito. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 116, p. 67,
jun. 2005.
412
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 15. ed., cit., p. 201-202.

155

Quanto retroatividade das leis interpretativas, Pontes de Miranda413 nos


ensina: Em sistemas jurdicos, que tm o princpio da legalidade, da irretroatividade
das leis e da origem democrtica da regra jurdica, no se pode pensar em regra
jurdica interpretativa, que, a pretexto de autenticidade da interpretao, retroaja.
Indo mais alm, diz que: a interpretao autntica, retroativa, [...], ou acerta no que
explica [...], e suprflua, ou no acerta [...], e refere-se ao passado, insinuando-lhe
contedo novo, diferente, que se substitui, ex tunc, ao que enunciara no passado.
O Ministro Carlos Velloso mais uma vez opina que: se a lei se diz
interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela no vale nada. Se inova, ela vale
como lei nova, sujeita ao princpio da irretroatividade. Se diz ela que retroage,
incorre em inconstitucionalidade e, por isso, nada vale. Conclui-se que: Dessa
forma, no h falar, na ordem jurdica brasileira, em lei interpretativa com efeito
retroativo.
Hugo de Brito Machado414, defende ser razovel a retroatividade das leis
interpretativas somente quando resultar em reduo de nus tributrios, nunca em
detrimento do contribuinte. Analisando a jurisprudncia e a doutrina citada, o mais
coerente entender que a funo interpretativa notadamente prioritria do Poder
Judicirio, no sendo, todavia, um monoplio, pois da mesma forma o Poder
Legislativo e o Executivo, podem exercer, embora de forma subsidiria, a funo
interpretativa.
Entretanto, no caso de j existir interpretao firmada pelo Poder Judicirio
sobre determinado dispositivo legal, no pode o Poder Legislativo publicar lei
interpretativa, em sentido contrrio quele dado pelo Judicirio.
Caso a interpretao dada pelo legislativo contenha prejuzo ao sujeito
passivo tributrio, deve-se respeitar o princpio da irretroatividade, sob pena de
violao ao princpio da segurana jurdica, principalmente quando j houver posio
firmada pelo Judicirio em sentido contrrio. Isso porque, conforme nos ensina
Mizabel Derzi, O Estado de Direito encontra na irretroatividade os necessrios
suportes de segurana, previsibilidade e confiana415.

413

MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentrios Constituio de 1967 com a Emenda n.
1 de 1969. Rio de Janeiro: Forense, 1987. tomo V, p. 103.
414
MACHADO, Hugo de Brito. A Questo da Lei Interpretativa na Lei Complementar n. 118/2005:
Prazo para Repetio de Indbito, cit., p. 60-61.
415
DERZI, Misabel. Notas de Atualizao. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes ao Poder de Tributar.
11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 669.

156

Caso contrrio, a previsibilidade, confiana e at mesmo a lealdade,


moralidade e boa-f do Estado restariam ameaadas, comprometendo o prprio
Estado Democrtico de Direito.
Admitindo-se ou no a edio de lei interpretativa e a sua aplicao retroativa,
sempre ficar reservado ao Judicirio o poder de proferir a interpretao final.
16.4.1 Da inadmisso da LC 118/2005 ser Lei Interpretativa Retroativa
A grande maioria da doutrina consultada a respeito, entende que o artigo 3
da LC 118/2005, possui carter totalmente inovador, no podendo, assim, ser
considerada a LC 118/2005 como lei interpretativa. Como exemplo, podemos citar
Paulo de Barros Carvalho para quem est evidente o carter inovador do artigo 3
da LC 118/2005, tratando-se de ato do Poder Legislativo, rebelando-se contra
entendimento j consolidado no Judicirio, razo pela qual conclui pela:
incompatibilidade com os primados da separao dos poderes e da segurana
jurdica, alm de lhe serem inaplicveis os termos do artigo 106, I, do Cdigo
Tributrio Nacional416.
Jos Delgado tambm se manifesta no sentido de que o que busca o art. 3
da Lei Complementar n. 118/2005 modificar a jurisprudncia do Superior Tribunal
de Justia sobre o tema. Acrescenta ainda que o aludido dispositivo no levou em
considerao os princpios ticos e de segurana jurdica que devem informar o
relacionamento Fisco com o contribuinte. Por fim, conclui que aproveitar-se o
Executivo de uma maioria Legislativa no Congresso e, sem a transparncia
necessria, pretender modificar o entendimento jurisprudencial assentado h mais
de dez anos, acarreta, [...] uma falta de considerao ao contribuinte417. Ives
Gandra da Silva Martins418, Cleide Previtalli Cais419, Valter Lobato420, Humberto
Martins421, Ricardo Lobo Torres422, Jos Eduardo Soares de Melo423, Hugo de Brito
416

CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3 da Lei Complementar n. 118/2005, Princpio da


Irretroatividade e Lei Interpretativa, cit., p. 756.
417
DELGADO, Jos Augusto. Os Efeitos do Art. 3 da Lei Complementar n. 118/2005 na Interpretao
do inciso I do Art. 168 do CTN Lei Interpretativa, cit., p. 167.
418
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadncia e Prescrio, cit., p. 29.
419
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributrio. 5. ed., 2006, cit., p. 753-756.
420
COLHO, Sacha Calmon Navarro; LOBATO, Valter. Reflexes sobre o art. 3 da Lei
Complementar 118. Segurana Jurdica e a Boa-f como Valores Constitucionais. As Leis
Interpretativas no Direito Tributrio Brasileiro. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.
117, p. 108-123, jun. 2005.
421
MARTINS, Humberto. Decadncia e Prescrio, cit., p. 44-45.

157

Machado424, Hugo de Brito Machado Segundo425, Leandro Paulsen426, Gabriel


Troianelli427, Paulo Lyrio Pimenta428, Octavio Fischer429, Alexandre Tavares430,
Ricardo Corra Dalla431, Mario Luiz de Oliveira da Costa432, Plnio Garcia433, Marcelo
Rohenkohl434, Caroline Medeiros e Silva435, Ftima de Souza436, Marilene
Rodrigues437, Fernanda Hernandez438, Kiyoshi Harada439, Jorge Vargas440, Omar
Melo441, Joel de Lima Junior442, Ricarlos Cunha443, Saulo Medeiros Silva444 e Fabiana

422

TORRES, Ricardo Lobo. Decadncia e Prescrio, cit., p. 55-56.


MELO, Jos Eduardo Soares de. Decadncia e Prescrio, cit., p. 237.
424
MACHADO, Hugo de Brito. A Questo da Lei Interpretativa na Lei Complementar n. 118/2005:
Prazo para Repetio de Indbito, cit., p. 68: No pode o Legislativo impor ao Judicirio uma
determinada interpretao, sobretudo quando isto significa obrigar o Judicirio a modificar aquela
interpretao por ele construda no desempenho de sua atividade tpica de intrprete e de aplicador
da lei. [...] O art. 3, da Lei Complementar n. 118/2005, desprovido de validade porque produto da
invaso, pelo legislador, da atribuio tpica do Poder Judicirio.
425
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lanamento por Homologao, Repetio do Indbito e
Prescrio. O Encurtamento do Prazo Levado a Efeito pela LC 118/2005. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 140, p. 44, maio. 2007.
426
PAULSEN, Leandro. LC n. 118/2005 Reduo do Prazo para Restituio e Compensao de
Indbitos Tributrios. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 7, p. 250, 1 quinz. abr. 2005.
427
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Lei Complementar n. 118/05 e o Prazo Inicial para a Repetio
ou Compensao do Indbito. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questes
Atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2005. v. 9, p. 145.
428
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Declarao de Inconstitucionalidade da Norma Jurdico
Tributria como Hiptese de Repetio de Indbito Luz da LC n. 118/05. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2005. v. 9, p.
439; e A Aplicao da Lei Complementar n. 118/05 no Tempo: o Problema das Leis Interpretativas
no Direito Tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 117, p. 116, jun. 2005.
429
FISCHER, Octavio Campos. Decadncia e Prescrio, cit., p. 415-426.
430
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensao do Indbito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2006.
p. 107.
431
DALLA, Ricardo Corra. A Posio da Lei Interpretativa no Sistema Jurdico Brasileiro: LC
118/2005. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, RT, n. 65, p. 326, nov./dez. 2005.
432
COSTA, Mrio Luiz Oliveira da. Lei Complementar n. 118/2005: a Pretendida Interpretao
retroativa acerca do Disposto no art. 168, I do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo,
n. 115, p. 103, abr. 2005.
433
GARCIA, Plnio Gustavo Prado. Insubsistncia da Norma Interpretativa do art. 3 da LC n.
118/2005 e o Lanamento por Homologao. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.
118, p. 113-118, jul. 2005.
434
ROHENKOHL, Marcelo Saldanha. O Artigo 3 da Lei Complementar n 118/05 e a
Inconstitucionalidade de sua Aplicao Retroativa. Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre,
Sntese, n. 43, p. 160, maio/jun. 2005.
435
SILVA, Caroline Medeiros. Interpretao Autntica, Alcance da LC 118/2005 e suas Implicaes
sobre os Direitos do Contribuinte nos Tributos Sujeitos a Lanamento por Homologao. Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, RT, n. 62, p. 115, maio/jun. 2005.
436
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Decadncia e Prescrio, cit., p. 136.
437
RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Decadncia e Prescrio, cit., p. 168.
438
HERNANDEZ, Fernanda Guimares. Decadncia e Prescrio, cit., p. 260.
439
HARADA, Kiyoshi. Decadncia e Prescrio, cit., p. 404.
440
VARGAS, Jorge de Oliveira. Decadncia e Prescrio, cit., p. 438.
441
MELO, Omar Augusto Leite. A LC 118 e a Contagem Inicial do Prazo para Pleitear a Restituio e
Compensao de Indbito Tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 117, p. 94,
jun. 2005.
442
LIMA JUNIOR, Joel Gonalves de. A Lei Complementar 118 e as Demandas Ajuizadas aps 9 de
423

158

Tom445 tambm no acolhem a inteno legislativa de atribuir efeito interpretativo ao


artigo 3 da LC 118/05.
J o Ministro Luiz Fux446 inicialmente aceitava o carter interpretativo da
norma, defendendo a sua aplicao nas aes ajuizadas aps a sua entrada em
vigor.

Posteriormente, modificou seu entendimento agregando-se aos demais

Ministros do Superior Tribunal de Justia pela inconstitucionalidade da interpretao


retroativa da Lei Complementar 118/05.
Eurico Diniz447, mesmo entendendo que a extino do crdito tributrio, se d
com o pagamento antecipado, diz que a LC 118/2005 no pode ter eficcia
retroativa, sendo aplicvel somente aos fatos geradores surgidos aps a sua entrada
em vigor. Com isso, julga o autor, resta fortalecida a funo certeza do direito e
implementa-se a expectativa de direito criada pelo prprio STJ.
O Superior Tribunal de Justia, em incidente de inconstitucionalidade,
consolidou posicionamento no sentido de que o artigo 3 da LC 118 no deve ter
eficcia retroativa. Para os Ministros daquela Corte, a lei interpretativa retroativa s
pode ser considerada legtima quando se limite a simplesmente reproduzir contedo
normativo interpretado, sem modificar ou limitar o seu sentido ou o seu alcance, o
que julgaram no ter ocorrido no caso em exame.
A ntegra da ementa deste julgamento assim se expressa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE
PRESCRIO PARA A REPETIO DE INDBITO, NOS TRIBUTOS
SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. LC 118/2005:
NATUREZA MODIFICATIVA (E NO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA)
Junho de 2005: Uma Releitura da Deciso do Superior Tribunal de Justia. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 142, p. 35, jul. 2007.
443
CUNHA, Ricarlos Almagro Vitoriano. Lei Interpretativa e o Prazo para a Repetio do Indbito
Tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 147, p. 118, dez. 2007.
444
SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Aplicao Retroativa da Norma Tributria Interpretativa: Um
Estudo sobre sua Constitucionalidade. Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, Sntese, n. 65, p.
114, jan./fev. 2009.
445
TOM, Fabiana Del Padre. Restituio do Indbito Tributrio nos Tributos Sujeitos ao Lanamento
por Homologao e o art. 3 da Lei Complementar n. 118/05. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de
(Org.). Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. So Paulo: MP Editora, 2008. p. 282.
446
FUX, Luiz. Do prazo prescricional para o exerccio do direito de o contribuinte pleitear a
compensao/repetio do indbito referente a tributos sujeitos a lanamento por homologao
manuteno da cognominada tese jurisprudencial dos cinco mais cinco a despeito do advento da
Lei Complementar n. 118/2005. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Direito
Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 882.
447
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Prescrio na Repetio de Indbito e Lei Complementar 118:
Desafiando o Paradigma da Legalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 138, p.
34-38, mar. 2007. p. 34-35; e Decadncia e prescrio do direito do contribuinte e a LC 118: entre
regras e princpios, cit., p. 265.

159

DO SEU ARTIGO 3. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4, NA


PARTE QUE DETERMINA APLICAO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrio da ao de repetio de
indbito tributrio, a jurisprudncia do STJ (1 Seo) no sentido de que,
em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo de
cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem incio, no na data do
recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologao expressa
ou tcita - do lanamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crdito
se considere extinto, no basta o pagamento: indispensvel a
homologao do lanamento, hiptese de extino albergada pelo art. 156,
VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologao que teria incio o
prazo previsto no art. 168, I. E, no havendo homologao expressa, o
prazo para a repetio do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos a
contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora no tenha a adeso uniforme da doutrina e
nem de todos os juzes, o que legitimamente define o contedo e o
sentido das normas que disciplinam a matria, j que se trata do
entendimento emanado do rgo do Poder Judicirio que tem a atribuio
constitucional de interpret-las.
3. O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos
enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente
daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensvel a 'interpretao' dada,
no h como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposies interpretadas um dos seus sentidos possveis, justamente
aquele tido como correto pelo STJ, intrprete e guardio da legislao
federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e no
simplesmente interpretativo, o art. 3 da LC 118/2005 s pode ter eficcia
prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que venham a ocorrer a partir
da sua vigncia.
5. O artigo 4, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicao
retroativa do seu art. 3, para alcanar inclusive fatos passados, ofende o
princpio constitucional da autonomia e independncia dos poderes (CF, art.
2) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa
julgada (CF, art. 5, XXXVI).
448
6. Argio de inconstitucionalidade acolhida.

Segundo Rafhael Frattari449 os efeitos da lei interpretativa no podem


retroagir de modo a causar qualquer nus ao contribuinte, se inexistente a
prescrio legal poca em que os fatos ocorreram. Nem se alegue que a lei
interpretativa simplesmente explica a norma anterior, e, que, portanto, no inova a
ordem jurdica.
Continuando, manifesta-se o autor;
Portanto, quando o art. 4, da Lei Complementar n. 118/05, prope a
diminuio do prazo para que os contribuintes pleiteiem a restituio de
448

AI no REsp. 644736, Arguio de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergncia em Recurso


Especial, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 27.08.2007. No mesmo sentido: AgRg no
REsp. 1064619/SP, 2 Turma, Relator Ministro Humberto Martins, DJe de 28.11.2008; REsp.
957556/PR, 2 Turma, Castro Meira, DJ de 02.10.2007; Corte Especial; Rel. Min. Teori Albino
Zavascki.
449
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05. Artigo Indito, p. 7.

160

tributos pagos indevidamente e prescreve que o novo prazo deve ter efeitos
mesmos sobre situaes ocorridas antes da vigncia da norma que lhe
imps h retroatividade no Direito. A ao legislativa presente no tem
eficcia apenas para o futuro, como freqente, mas altera o passado,
desestabilizando situaes jurdicas consolidadas.
[...]
Em certos casos, a aplicao retroativa da Lei Complementar n. 118
implicar na prpria extino do direito do contribuinte. Por certo, o
expediente incompatvel com o principio da irretroatividade do direito,
constitucionalmente consagrado para proteger situaes jurdicas
definitivamente constitudas (ato jurdico perfeito e direito adquirido) e a
coisa julgada.
[...]
Em suma, a Lei Complementar n. 118/05 no pode retroagir para atingir
expectativas normativas dos contribuintes decorrentes de opes
legislativas anteriores, especialmente quando reforadas pelo entendimento
jurisprudencial delas construdo ao longo de anos pela jurisprudncia do
450
Superior Tribunal de Justia.

O verdadeiro motivo para a edio desta lei foi o fato da interpretao dada
pelo Superior Tribunal de Justia ao inciso I do artigo 168 do CTN ser prejudicial aos
interesses da Fazenda Pblica, vez que pode resultar em um prazo de 10 (dez) anos
contados do fato tributrio, para se pleitear a restituio do pagamento indevido.
Pelas razes acima expostas, conclui-se que o artigo 3 da LC 118/2005 no
pode ser admitido como lei interpretativa, tampouco pode se aplicado de forma
retroativa, pois afrontam o delicado equilbrio entre as funes exercidas pelos
Poderes da Repblica, j que atingem o ncleo essencial das atribuies do Poder
Judicirio451.
16.4.2 Impropriedade prospectiva do artigo 3 da LC 118/2005
Leandro Paulsen452, Hugo de Brito Machado Segundo453, Paulo Lyrio
Pimenta454, Alexandre Tavares455, Cleide Cais456, Omar Melo457, Caroline Medeiros e
450

FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit., p. 16.
451
FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit., p. 27.
452
PAULSEN, Leandro. LC n. 118/2005 Reduo do Prazo para Restituio e Compensao de
Indbitos Tributrios, cit., p. 250.
453
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lanamento por Homologao, Repetio do Indbito e
Prescrio. O Encurtamento do Prazo Levado a Efeito pela LC 118/2005, cit., p. 47.
454
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Aplicao da Lei Complementar n. 118/05 no Tempo: o
Problema das Leis Interpretativas no Direito Tributrio, cit., p. 118.
455
TAVARES, Alexandre Macedo. Compensao do Indbito Tributrio, cit., p. 107.
456
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributrio, cit., p. 756.
457
MELO, Omar Augusto Leite. A LC 118 e a Contagem Inicial do Prazo para Pleitear a Restituio
e Compensao de Indbito Tributrio, cit., p. 94.

161

Silva458, Ftima de Souza459, Fernanda Hernandez460, Jos Hable461, Ricarlos


Cunha462 e Marcus Gomes463 apesar de defenderem a irretroatividade do artigo 3 da
LC 118/05, aceitam a sua aplicao para frente, acolhendo o seu efeito modificativo.
Em contrapartida, Ives Gandra da Silva Martins464 preceitua que por no ter
revogado o disposto no art. 168 e no 4 do art. 150, tornou-se incua, por no ter
sido nem modificativa nem interpretativa, [...] na medida em que manteve inclume
as expresses inexistncia do crdito sob condio resolutria e extino do
crdito definitivo.
Ricardo Corra Dalla com ideia semelhante defende a necessidade de
alterao dos dispositivos 168, 165, I, 156, VII, e 150, 1, todos do CTN, sendo
clara a exegese que se extrai deles465.
No mesmo aspecto, Plnio Garcia considera que, nos termos do artigo 150,
1 e 4 do CTN, ou o crdito se extingue com a homologao, ou com o decurso do
prazo, no existindo a hiptese pretendida pelo artigo 3 da LC 118/2005.
Consequentemente afirma: alm de subverter o conceito de lanamento por
homologao, [...] essa disposio do art. 3 da LC 118/2005 ofende os princpios
constitucionais da separao dos poderes, da razoabilidade e do devido processo
legal no seu contexto material. Diante disso, conclui: invlida, ilegal e
inconstitucional, portanto, a norma ancilar contida no indigitado art. 3 da Lei
Complementar n. 118/2005466. Sacha Calmon467, por sua vez, salienta que o artigo
458

SILVA, Caroline Medeiros. Interpretao Autntica, Alcance da LC 118/2005 e suas Implicaes


sobre os Direitos do Contribuinte nos Tributos Sujeitos a Lanamento por Homologao, cit., p. 115.
459
SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Decadncia e Prescrio, cit., p. 137.
460
HERNANDEZ, Fernanda Guimares. Decadncia e Prescrio, cit., p. 264.
461
HABLE, Jos. A extino do crdito tributrio por decurso de prazo. 2. ed. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2007, p. 201-204.
462
CUNHA, Ricarlos Almagro Vitoriano. Lei Interpretativa e o Prazo para a Repetio do Indbito
Tributrio, cit., p. 118.
463
GOMES, Marcus. A Lei Complementar n 118, de 9 de fevereiro de 2005, e jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia sobre o prazo na repetio do indbito dos tributos sujeitos a lanamento
por homologao. In: PORTELLA, Andr. Direito Pblico Contemporneo: Estudos em homenagem
ao Professor Carlos Valder Nascimento. Belo Horizonte: Frum, 2007, p. 285.
464
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadncia e Prescrio, cit., p. 30.
465
DALLA, Ricardo Corra. A Posio da Lei Interpretativa no Sistema Jurdico Brasileiro: LC
118/2005, cit., p. 326.
466
GARCIA, Plnio Gustavo Prado. Insubsistncia da Norma Interpretativa do art. 3 da LC n.
118/2005 e o Lanamento por Homologao, cit., p. 113-118. Schubert Machado (Decadncia e
Prescrio, op. cit., p. 358) tambm defende no ser possvel a aplicao da LC 118 por entender
que esta nega a sistemtica adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional para o lanamento por
homologao. Segundo o autor, a LC 118 teria institudo outro momento de extino do crdito
tributrio diferente do estabelecido pelo CTN, mas julga no ser possvel a coexistncia de ambos.
467
COLHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. Decadncia e Prescrio, cit., p.
110-111.

162

3, por no ter nenhum comando normativo, tem ntido carter interpretativo.


Sustenta tambm que a referida interpretao no deve prevalecer em relao
quela conferida pelo Judicirio, entendendo que no tem qualquer valia para o
passado, presente, nem mesmo para o futuro. Para ele, houve clara tentativa de
usurpar a jurisdio do Poder Judicirio, que j havia decidido o alcance do art. 168,
I, do CTN. Para citado autor, lamentvel, pois os Poderes Executivo e Legislativo
[...] deturparam o conceito de lei interpretativa, fazendo ruir estruturas da Repblica
e do Estado Democrtico de Direito, valores to caros e conquistados a duras penas
por nosso Pas.
Gabriel Troianelli468, entendendo que: i) o fato de uma lei interpretativa no
se revelar legtima no faz dela uma lei modificadora; e ii) a atribuio de efeito
modificador ao artigo 3 da Lei Complementar n 118/2005 geraria uma
inconsistncia intolervel para o ordenamento jurdico718, afirmando no ser possvel
a aplicao de norma para o futuro.
Mario Luiz de Oliveira da Costa advoga a no aplicabilidade do artigo 3 da
LC 118/2005 por estar eivado de vcios insanveis. Salienta que o referido
dispositivo, ao pretender externar suposta interpretao acerca de dispositivo legal
j exaustivamente apreciado pelo Poder Judicirio [...], ao invs de encontrar
fundamento de validade no art. 106, I, do CTN, acabou por contrari-lo
frontalmente. Considera que a tentativa de interpretao do artigo 168, I, do CTN
em sentido oposto quele consolidado no mbito do STJ caracteriza abuso do poder
de legislar e desvio de finalidade do ato legislativo em questo. Por fim, diz que
houve desobedincia orientao do STJ e afronta os princpios da segurana
jurdica, boa-f e moralidade. Conclui, ento que, para que os pagamentos de
tributos a lanamento por homologao passem a implicar a imediata extino do
crdito tributrio, dever ser alterada a prpria redao do artigo 168, I, do CTN,
pois a redao atual j teve os seus efeitos jurdicos definidos pelo Poder
Judicirio469.
Sopesando-se as ponderaes dos autores que no admitem a aplicao
prospectiva do artigo 3 da LC 118/2005, verifica-se que, de fato, a admisso da
468

TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Lei Complementar n 118/05 e o Prazo Inicial para a Repetio
ou Compensao do Indbito, cit., p. 143-145.
469
COSTA, Mrio Luiz Oliveira da. Lei Complementar n. 118/2005: a Pretendida Interpretao
retroativa acerca do Disposto no art. 168, I do CTN, cit., p. 102-106.

163

interpretao expressada em tal dispositivo traria certa incongruncia no sistema do


lanamento por homologao. Isto porque, como explicitado em item anterior, a
concluso de que o crdito tributrio s poderia ser considerado extinto quando da
homologao expressa ou do decurso do prazo para tanto, no se deu apenas com
a leitura do artigo 168, I, do CTN, mas a partir da sua interpretao conjunta com os
artigos 156, VII, e 150, 1 e 4, do CTN, os quais regem a sistemtica do
chamado lanamento por homologao.
Paulo de Barros nos ensina que na maioria das vezes, a leitura de um nico
artigo ser insuficiente para a compreenso da regra jurdica. E quando isso
acontece o exegeta se v na contingncia de consultar outros preceitos do mesmo
diploma e, at, a sair dele, fazendo incurses pelo sistema470.
Juarez Freitas diz que: interpretar uma norma interpretar o sistema inteiro,
pois qualquer exegese comete, direta ou obliquamente, uma aplicao da totalidade
do Direito, para alm de sua dimenso textual471.
O pensamento de Carlos Maximiliano na interpretao do processo
sistemtico, observa que este consiste: em comparar o dispositivo sujeito a
exegese, com outros do mesmo repositrio ou de leis diversas, mas referentes ao
mesmo objeto. Salienta ainda: o Direito objetivo no conglomerado catico de
preceitos [...] cada preceito, portanto, membro de um grande todo; por isso do
exame em conjunto resulta bastante luz para o caso em apreo.
O que se revela mais saudvel, aps a edio da LC 118/0505, rejeitar o
conceito interpretativo e manter a exegese obtida a partir do que dispem os artigos
168, inciso I, 156, incisos I e VII, e 150, 1 e 4, nos termos j expostos, na
medida em que todos permanecem em pleno vigor.
Com efeito, alm da absoluta falta de razo para a edio de lei interpretativa
do artigo 168, I, do CTN, e do consequente desvio de finalidade do legislador
quando a emitiu, a exegese proposta no artigo 3 da LC 118/2005 no se coaduna
com os demais dispositivos do CTN acima mencionados, o que inviabiliza a sua
aplicao tanto sob o manto de interpretao, como de modificao, no sendo
vlida nem retroativa, nem prospectivamente.

470

CARVALHO, Paulo de Barros. O art. 3 da Lei Complementar n 118/2005, Princpio da


Irretroatividade e Lei Interpretativa, cit., p. 739.
471
FREITAS, Juarez. A Interpretao Sistemtica do Direito. 4. ed. So Paulo: Malheiros.1995, p. 75.

164

16.5 A Atual Posio do STF quanto Lei Complementar 118/2005


Aps o Superior Tribunal de Justia declarar inconstitucional o artigo 4 da Lei
Complementar n. 118/05 que preconizava a retroatividade das normas colocadas
pelo legislador complementar, agora estamos no limiar de sabermos qual ser o
entendimento do Supremo Tribunal Federal.
Isto porque, no julgamento do RE n. 566.621/RS, iniciado em 05 de abril de
2010, o STF est a discutir a validade das normas pretensamente interpretativas
constantes da LC 118/05, no claro intuito de se afastar entendimentos j
consolidados em nosso Poder Judicirio.
Quando do julgamento, cinco Ministros daquela Corte seguindo entendimento
da Relatora Ministra Ellen Gracie, j definiram pela inconstitucionalidade da
retroatividade da Lei Complementar 118/2005. Porm, quatro Ministros, em sentido
diametralmente oposto, votaram pela constitucionalidade da referida Lei.
O referido julgamento encontra-se suspenso aguardando os votos a serem
propostos pelos Ministros Eros Grau (j aposentado) e Joaquim Barbosa. Espera-se
que o Supremo Tribunal Federal ir manter o entendimento de inconstitucionalidade
exarado pelo Superior Tribunal de Justia.
Segundo Rafhael Frattari
a posio do STJ deve ser mantida, porque, em apertada sntese: (i)
garante a segurana jurdica, entendida como confiana dos administrados
na jurisprudncia assentada pelos Tribunais; (ii) protege o principio da
separao dos poderes, fechando caminhos para desarranjos institucionais
incompatveis com o Estado Democrtico de Direito e com a funo
protetiva que esse principio desempenha na garantia dos direitos
fundamentais; (iii) o mrito de seu entendimento no pode ser apreciado
pelo Supremo Tribunal Federal, pois esse papel que no lhe foi conferido
pela Constituio Federal, j que o principal argumento dos votos at agora
vencidos na Corte Constitucional de que a interpretao dada pelo STJ
aos dispositivos do CTN (matria infraconstitucional) equivocada, o que
472
justificaria a interveno do legislador.

Segundo se colhe de notcia publicada no rgo Oficial do STF, o voto at


ento vencedor afasta a aplicao retroativa do art. 4 da Lei Complementar n.
118/05, definindo, entretanto, que o novo prazo de cinco anos aplicar-se- s aes
propostas a partir de vencido a vacatio legis da Lei que ocorreu em 09 de junho de
472

FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit. p. 2 e 3.

165

2005. Tal entendimento equivale a dizer que o prazo de cinco anos contados da
extino do crdito pela homologao tcita s passaria a valer para os contribuintes
que tivessem feito o pedido at a Lei Complementar 118/05. Para os demais,
mesmos que tenham recolhido o tributo indevidamente antes da Lei, seria aplicado o
novo marco temporal para a restituio (pagamento indevido).
Finalizando, concordamos com Rafhael Frattari quando afirma que
a posio do Supremo Tribunal Federal ao declarar a inconstitucionalidade
de parte do art. 4, da Lei Complementar n. 118/05 de ser festejada, ao
concretizar os princpios jurdicos mais altaneiros da Ordem Constitucional e
tambm manter a autoridade do Poder Judicirio. No entanto, espera-se
que o julgamento ainda sofra algumas consideraes, especialmente para
determinar que a aplicao do novo prazo para a restituio do indbito
apenas possa ser aplicada aos recolhimentos indevidos feitos aps a
vigncia da Lei Complementar n. 118/05, e abandonar o exerccio do direito
de ao dos contribuintes como marco importante para a definio do
problema. S assim o passado restar cristalizado em seu lugar e o futuro
473
parecer um lugar menos arriscado, mais seguro e fraterno.

FRATTARI, Rafhael. Lei Interpretativa, Segurana Jurdica e Separao de Poderes: Ainda o Caso
da Lei Complementar n. 118/05, cit. p. 28.
473

166

17. NORMA DECADENCIAL DO INCISO II DO ARTIGO 168 DO CTN


O inciso II do artigo 168 do CTN prescreve que o prazo para se pleitear a
restituio do indbito de 5 (cinco) anos a contar da data em que se tornar
definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria.
Para Hugo de Brito Machado474 essa hiptese refere-se aos casos em que o
sujeito passivo questiona o dever de pagar o tributo e obtm deciso negativa, em
virtude da qual efetua o pagamento, mas continua recorrendo, conseguindo
ulteriormente deciso favorvel. Salienta ainda o autor que para efeitos prticos, no
importa a distino feita na lei sobre as espcies de reforma da deciso. Mas, de
qualquer modo esclarece:
H reforma, quando o desfazimento se d por deciso de rgo superior,
com exame de mrito; anulao, quando apenas por vcio formal;
revogao, quando o prprio rgo prolator da deciso modifica, em face de
recurso que admita retratao; e, finalmente, h resciso quando a deciso
j havia transitado em julgado desfeita mediante ao rescisria.

A observao de Hugo de Brito Machado Segundo475, no sentido de que a


rigor, juridicamente impossvel, no Direito Brasileiro, que uma sentena condene
o contribuinte a pagar determinado tributo. Explica o autor que, em regra, a
Fazenda no utiliza aes de conhecimento em face do sujeito passivo, j que tem o
condo de constituir seus prprios ttulos executivos. Diante disso, considera que a
rigor, a expresso sentena condenatria, [...] deve ser entendida como sentena
que deixa de acolher pretenso do contribuinte.
No caso dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, se o sujeito
passivo no efetua o pagamento dito antecipado, questiona a sua exigncia, e
inicialmente vencido, recolhendo em funo dessa deciso o respectivo tributo,
porm continua recorrendo de modo a reformar tal julgado a seu favor, ter, a partir
do momento em que este se tornar definitivo, nos termos do inciso II do artigo 168
do CTN, o prazo de 5 (cinco) anos para requerer a respectiva restituio. Do inciso II
do artigo 168 do CTN podemos retirar que se dado o fato de o sujeito passivo no
requerer a repetio de indbito durante 5 (cinco), a contar da data em que se tornar
474
475

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 26. ed., 2005, cit., p. 207.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributrio, cit., p. 446.

167

definitiva a deciso administrativa ou transitar em julgado a deciso judicial que


tenha reformado julgamento que havia decidido pela exigibilidade do tributo, deve
ser decretada a extino do direito de requerer a restituio do que pagou
indevidamente em funo da aludida deciso que lhe foi desfavorvel.

168

18. O PRINCPIO DA DECADNCIA EM CASO DE INCONSTITUCIONALIDADE


DE LEI TRIBUTRIA
O direito restituio do indbito tambm ocorre quando a lei que
fundamentou o recolhimento a ttulo de tributo for declarada inconstitucional. No
caso de a inconstitucionalidade da lei ser argida na prpria ao de repetio de
indbito, incidem as normas decadenciais j estudadas. Porm, no caso de a
inconstitucionalidade vir a ser declarada pelo Supremo Tribunal Federal, por meio de
Ao Direta de Inconstitucionalidade, ou pelo controle difuso com posterior
publicao de Resoluo suspensiva pelo Senado Federal, nos termos do art. 52, X,
da CF, emerge a dvida sobre qual seria a data de incio do prazo decadencial,
especialmente diante do fato de o CTN no prever expressamente esta hiptese.
Indaga-se, portanto, se tal situao se enquadraria nas hipteses dos incisos I ou II
do artigo 168 (estudadas acima), ou se constituiria uma causa de reabertura do
prazo quando j decorrido ou de interrupo quando ainda em curso.
Eurico

Marcos

Diniz

Santi476

entende

que

declarao

de

inconstitucionalidade impede que a lei produza efeitos no futuro, mas no pode


atingir os efeitos produzidos no passado, garantidos pela coisa julgada, pelo direito
adquirido e pelo ato jurdico perfeito e consolidados pela decadncia e pela
prescrio725. Face a este entendimento, pode se concluir que o acrdo da ADIN
no faz surgir novo direito de ao, serve to s como novo fundamento jurdico
para exercitar o direito de ao ainda no desconstitudo pela ao do tempo no
direito477. Observa ainda que, uma vez que a ADIN imprescritvel, se a deciso
nela proferida tivesse o condo de reabrir prazo prescricional, disseminar-se-ia a
imprescritibilidade de direitos.
A opinio de Dalton Luiz Dalazzem478, expressa preocupao com o fato de a
inconstitucionalidade de uma lei ser declarada a qualquer tempo. Entende que
permitir que esta deciso de inconstitucionalidade retroaja para efeitos de devoluo
de tudo que foi pago durante a sua vigncia (alm do prazo estipulado pelo CTN)
viola o princpio da segurana jurdica, eis que poder-se-, com tal exegese, daqui a
476

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 274-275.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 276.
478
DALLAZEM, Dalton Luiz. A Declarao de Inconstitucionalidade e seus Efeitos sobre as Relaes
Jurdicas Tributrias. 2003. 2.847fls. Dissertao (Mestrado em Direito do Estado) Faculdade de
Direito, Universidade Federal do Paran, Curitiba, 2003, p. 170-183.
477

169

trinta anos, contar com a repetio de um tributo que foi institudo nos dias atuais, se
a declarao de sua inconstitucionalidade to-somente advir naquela futura e incerta
data.
Por sua vez, Alberto Xavier479, advoga que o prazo para pleitear a restituio
do indbito com fundamento em declarao de inconstitucionalidade deve ter seu
incio na data dessa declarao, por entender que se trata de um fato inovador na
ordem jurdica, suprimindo desta, por invalidade, uma norma que at ento nela
vigorava com fora de lei. Para o autor o carter indevido dos pagamentos s se
revela com dita declarao, de tal modo que s a partir de ento puderam os
cidados ter conhecimento do fato novo que revelou o seu direitos restituio. E
conclui, afirmando que a contagem do prazo a partir da data da declarao de
inconstitucionalidade no s corolrio do princpio da proteo da confiana na lei
fiscal, fundamento do Estado de Direito, como consequncia implcita, mas
necessria, da figura da ao direta de inconstitucionalidade.
Salienta que a legitimidade do novo prazo no pode ser posta em causa, pois
a sua fonte no a interpretao extensiva ou analgica de norma infra
constitucional, mas a prpria Constituio728.
Ives Gandra Martins apia a reabertura do prazo, por considerar que no se
pode imputar inrcia ao sujeito passivo [...] enquanto no declarada a
inconstitucionalidade da lei que deu causa ao recolhimento indevido. Salienta ainda
que quando um cidado levado a recolher valores aos cofres pblicos em razo de
lei inconstitucional, a questo deixa de ser mera repetio de indbito, para assumir
contornos de direito plena recomposio dos danos que lhe foram causados pelo
ato legislativo invlido, nos moldes do que estabelece o artigo 37, 6, da CF480.
Marcelo Fortes de Cerqueira481 cita trs razes fundamentais para reabertura
do prazo: a) a perda de fundamento de validade das regras tributrias individuais e
concretas que serviram de base ao pagamento; b) a aplicao anloga do inc. II do
art. 168 do CTN; e c) a constatao de que poca da edio do CTN no existia
em nosso ordenamento a ao declaratria de inconstitucionalidade.

479

XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 106-107.


MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito, cit., p. 178-179.
481
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 334.
480

170

Das palavras de Jos Roberto Vieira482, podemos entender que:


As normas alcanadas pela decretao de inconstitucionalidade tm o seu
fundamento de validade subtrado, fato que obviamente inova a ordem
jurdica, reforando com a sua declarao o direito do sujeito passivo
repetio de indbito. Cabe cogitar-se aqui, em face inovao no
ordenamento, de um novo prazo para o exerccio do direito restituio do
pagamento indevido, cujo termo inicial seria a data do trnsito em julgado
ou da publicao da deciso, numa situao em tudo anloga quela
contemplada no artigo 168, II, que tambm determina um novo prazo para a
restituio do indbito.
Esse prazo, na explicao de ALBERTO XAVIER, conseqncia lgica da
ao direta de inconstitucionalidade, com efeitos erga omnes, instituto
jurdico inexistente no Texto Supremo poca da promulgao do CTN,
razo pela qual no se encontra hoje nele previsto.

Paulo Roberto Lyrio Pimenta483, embora admita que a deciso de


inconstitucionalidade qualifica o pagamento como indevido, entende no ser
aplicvel o CTN por dois motivos: primeiro porque a inconstitucionalidade no se
enquadra em nenhum dos dispositivos do artigo 165; segundo porque a repetio de
indbito tem, neste caso, sede constitucional, nos princpios da legalidade e da
moralidade.
Entende ainda que no h se falar em violao ao princpio da segurana
jurdica, pois este estaria destinado proteo do contribuinte e no da Fazenda
Pblica. Conclui pela incidncia do artigo 1 do Decreto 20.910/32, que assim
dispe: as dvidas passivas da Unio, dos Estados e dos Municpios, bem assim
todo e qualquer direito ou ao contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal,
seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou
fato do qual se originarem. Este ato, para o autor, justamente a declarao de
inconstitucionalidade. Por fim, esclarece que se aludida deciso tiver sido proferida
em controle abstrato, o prazo flui a partir do trnsito em julgado do acrdo do STF.
J no controle difuso, afirma que a o termo inicial seria a data da publicao da
Resoluo do Senado Federal.
No entender de Ricardo Lobo Torres, o prazo de decadncia se inicia da data
do ato ou procedimento que tornou injusto ou ilegal o pagamento que em sua origem
era substancialmente devido. Isto porque, considera que antes daquela data o
482

Voto proferido no Recurso 121974; Processo 13808.004678/00-37; data do julgamento:


29.01.2003.
483
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da Deciso de Inconstitucionalidade em Direito Tributrio,
cit., p. 167.

171

contribuinte no poderia exercitar o seu direito restituio. E conclui: na


declarao de inconstitucionalidade da lei a decadncia ocorre depois de cinco anos
da data de trnsito em julgado da deciso do STF proferida em ao direta ou da
publicao da Resoluo do Senado Federal que suspendeu a lei com base em
deciso proferida incidenter tantum pelo STF484.
Marco Aurlio Greco485 e Helenilson Cunha Pontes ensinam que o pagamento
ganha a qualificao de indevido a partir do momento em que dada a deciso que
declara a inconstitucionalidade da lei. Segundo os autores, esta deciso altera a
qualificao jurdica do pagamento feito, pois retira um de seus fundamentos de
validade.
Desta forma, julgam que o prazo no pode fluir antes disso. Esclarecem ainda
que o CTN no regulamenta a restituio em caso de declarao de
inconstitucionalidade, sendo aplicvel portanto o Decreto 20.910/32. Por fim,
concluem entendendo que as aes de repetio de indbito fundadas na
inconstitucionalidade da lei, propostas dentro desse novo prazo, alcanam todos os
recolhimentos efetuados desde a edio da lei486.
Este foi o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justia em
determinado perodo.487 Porm, no julgamento dos Embargos de Divergncia
435.835, o entendimento anterior foi mudado, pois a maioria dos Ministros daquela
484

TORRES, Ricardo Lobo. Restituio de Tributos, cit., p. 168-171.


GRECO, Marco Aurlio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributria:
Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 52.
486
GRECO, Marco Aurlio; PONTES, Helenilson Cunha. Inconstitucionalidade da Lei Tributria:
Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 73-78. Tambm dizem que o Decreto 20.910/32 que
regulamenta a situao: Leonardo Mussi da Silva (O Prazo para Restituio do Pagamento Indevido
por Inconstitucionalidade, cit., p. 80), Jos Artur Lima Gonalves e Mrcio Severo Marques (O Direito
Restituio do Indbito Tributrio. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetio do Indbito e
Compensao no Direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 222. Defendem a reabertura do
prazo com a declarao de inconstitucionalidade: Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso
Ramos (Repetio do Indbito Tributrio e Compensao. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Repetio do Indbito e Compensao no Direito tributrio, p. 153), Schubert Machado (O Direito
Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 410), Clio Armando Janczeski (O Fardo da Deciso do STF
que Declara Inconstitucional o Tributo, no Cmputo da Decadncia e Prescrio, Frente
Jurisprudncia Atual do STJ. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 102, p. 53, mar.
2004), Aroldo Gomes de Mattos (Repetio de Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In:
MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetio do Indbito e Compensao no Direito Tributrio. So
Paulo: Dialtica, 2001, p. 60) e Tiziane Machado (Repetio do Indbito Tributrio e Compensao.
In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Repetio do Indbito e Compensao no Direito tributrio.
So Paulo: Dialtica, 2001. p. 430-431).
487
EREsp.423994, 1 Seo, Relator Ministro Francisco Peanha Martins, DJ de 05.04.2004; EgRg
no REsp. 769.863; DJ de 04.08.2003, p. 235; Primeira Turma; Rel. Luiz Fux: O prazo prescricional
para as aes que visam a restituio do adicional do imposto de renda comea a fluir, apenas, a
partir declarao de inconstitucionalidade da exao pelo Colendo Supremo Tribunal Federal.
485

172

Corte definiu que o termo a quo do prazo para se pleitear a restituio de tributo
declarado inconstitucional data da extino do crdito tributrio.488 O Ministro Teori
Albino Zavascki fundamentou seu posicionamento no fato de deciso declaratria de
inconstitucionalidade no ter natureza constitutiva. Observa ainda o Ministro que a
adoo da tese de que o prazo s teria incio com a aludida deciso, faria com que o
termo inicial do prazo extintivo restasse incerto, aleatrio e eventual:
[...] em face do princpio da soberania da Constituio, as disposies
normativas com ela incompatveis so nulas de pleno direito e, como tais,
ineficazes desde a sua origem. Jamais entraram no mundo jurdico. Por isso
mesmo se diz que, [...] declaratria a sentena que afirma a
inconstitucionalidade, pois o vcio da inconstitucionalidade acarreta a
nulidade da norma. Assim, a afirmao da constitucionalidade ou da
inconstitucionalidade da norma, mediante sentena de mrito na ao direta
ou na ao declaratria, nada constitui nem desconstitui. Simplesmente
declara a validade ou a nulidade do preceito normativo. Sendo declaratria
a sentena, a sua eficcia temporal, no que se refere a tal validade ou a tal
nulidade, ex tunc, como ocorre nessa espcie de julgado. [...] a deciso
judicial no muda a natureza da lei, [...] O Judicirio no a fez
inconstitucional, apenas verificou e declarou que o era. Por isso seu efeito
ex tunc (voto proferido na Adin 2, RTJ 169:780). No correto afirmar,
portanto, que, com a declarao de inconstitucionalidade, ocorre a sada da
lei inconstitucional do mundo jurdico. A norma inconstitucional no sai do
sistema porque, sendo nula, nele nunca ingressou. [...]
A existncia, ou a possibilidade de existncia, de uma ao de controle
abstrato no constitui, nem pode constituir, causa de suspenso ou de
interrupo do prazo prescricional (ou, segundo alguns, decadencial) para a
propositura da ao repetitria. [...]
Por tais razes, no se pode justificar, do ponto de vista constitucional, a
orientao segundo a qual, relativamente repetio de tributos
inconstitucionais, o prazo prescricional somente corre a partir da data da
deciso do STF que declara a sua inconstitucionalidade. Isso significaria,
conforme j se disse, atribuir eficcia constitutiva quela declarao.
Significaria, tambm, atrelar o incio do prazo prescricional no a um termo
(= fato futuro e certo), mas a uma condio (= fato futuro e incerto). No
haveria termo a quo do prazo, e sim condio suspensiva. Isso equivale a
eliminar a prpria existncia do prazo prescricional de cinco anos previsto
no art. 168 do CTN, j que, sem termo a quo, o termo ad quem ser
indeterminado. O prazo prescricional ser incerto, aleatrio e eventual, j
que, se ningum tomar a iniciativa de provocar jurisdicionalmente a
declarao de inconstitucionalidade, no estar em curso prazo
prescricional algum, mesmo que o recolhimento do tributo indevido tenha
ocorrido h cinco, dez ou vinte anos.

No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, porm, ainda tem


prevalecido o velho entendimento de que a publicao da deciso da ADIN ou da
Resoluo do Senado devem marcar o termo inicial do prazo da repetio de
indbito.489 No Supremo Tribunal Federal tambm h ainda arestos no sentido de
488
489

EREsp. 435.835, 1 Seo; Relator para o Acrdo Ministro Jos Delgado, DJ de 04.07.2007.
Processo 13852.000108/00-23, Recurso 133.094, Acrdo 204-01.379, 2 Conselho, 4 Cmara,

173

que declarada a inconstitucionalidade [...] surge para o contribuinte o direito


repetio do indbito, independentemente do exerccio financeiro em que se deu o
pagamento indevido.490
A questo como se constata, ainda bastante complexa e, tambm, muito
controvertida. Alm da omisso legislativa a respeito, verifica-se um conflito de
princpios e valores constitucionais. De um lado a legalidade, que tambm pode
invocar a moralidade, a boa-f, a proibio do enriquecimento sem causa, e a
confiana na lei fiscal; de outro, a necessidade de estabilizao das relaes
jurdicas.
Ao se pesquisar os fundamentos dos que defendem a reabertura do prazo
com a declarao de inconstitucionalidade lei, todos se revelam bastante coerentes.
Parece-nos, portanto, acertada a afirmativa de que, em funo do princpio da
presuno da constitucionalidade das leis, estas so vlidas at que se declare o
contrrio. Por conseguinte, at que a inconstitucionalidade de uma lei seja
reconhecida, toda vez que a hiptese de sua incidncia se concretizar, incidir
automtica e infalivelmente, fazendo nascer, no caso da lei tributria, a obrigao
tributria, de modo que os pagamentos efetuados com base nela sero tidos como
devidos.
Na mesma medida em que ocorre a decretao de inconstitucionalidade que
faz com que uma lei se torne invlida, ela tambm que transforma o pagamento
realizado, at ento devido, em indevido, por tambm lhe retirar o fundamento da
validade. Assim, razo tm aqueles que afirmam que a deciso proferida pelo STF
inova a ordem jurdica, tendo natureza constitutiva.

Relator Jlio Csar Alves Ramos, Data da Sesso: 24.05.2006; Processo 10980.008207/2001- 89,
Recurso 144598, Acrdo 101-95604, 1 Conselho, 1 Cmara, Relator Sebastio Rodrigues Cabral,
Data da Sesso: 22.06.2006; Processo 13710.001652/2001-96, Recurso 134107, Acrdo 20218472, 2 Conselho, 2 Cmara, Relator Ivan Allegretti, Data da Sesso: 22.11.2007; Processo
13894.000085/00-42, Recurso 132082, Acrdo 201-80932, 2 Conselho, 1 Cmara, Relator Antnio
Ricardo Accioly Campos, Data da Sesso: 13.02.2008; Processo 11040.000253/99-18, Recurso
131846, Acrdo 301-34299, 3 Conselho, 1 Cmara, Relator Luiz Roberto Domingo, Data da
Sesso: 28.02.2008; Processo 35369.000312/2007-11, Recurso 144761, Acrdo 144761, 2
Conselho, 5 Cmara, Relator Manoel Coelho Arruda Junior, Data da Sesso: 09.05.2008; Processo
13888.001023/99-59, Recurso 130715, Acrdo 202-19100, 2 Conselho, 2 Cmara. Relator Antnio
Lisboa Cardoso, Data da Sesso: 05.06.2008; Processo 13832.000081/2002-77, Recurso 139131,
Acrdo 293-00049, 2 Conselho, 3 Turma Especial, Relator Alexandre Kern, Data da Sesso:
20.11.2008.
490
RE 136.805, 2 Turma, Relator Ministro Francisco Rezek, DJ de 26.08.1994. No mesmo sentido:
RE 136883, 1 Turma, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ de 13.09.1991; RE 137689, 2
Turma, Relator Ministro Nri da Silveira, DJ de 16.06.1995.

174

Desta forma, se a declarao de inconstitucionalidade de uma lei que retira


a exigncia da obrigao tributria e transformando o pagamento em indevido, nada
mais justo do que considerar, a partir de ento, o direito de o sujeito passivo ter um
prazo para pleitear a respectiva repetio de indbito.
Como informa Cerqueira e Vieira, de fato se assemelha reforma as decises
condenatrias de pagamento de tributos mencionadas no inciso II do artigo 168 do
CTN. Tendo em vista todo o exposto coerente concluir que a partir do momento
em que ocorra a declarao de inconstitucionalidade da lei, o sujeito passivo ter o
prazo de 5 (cinco) anos para requerer a restituio do que pagou em funo daquela
lei declarada inconstitucional, nos termos do artigo 1 do Decreto 20.910/32. Cabe
um questionamento no sentido de saber se o referido direito se estenderia a tudo o
que foi recolhido desde a edio da lei, como propem Marco Aurlio Greco e
Helenilson Pontes, ou se haveria um limite temporal para tanto.
O primeiro entendimento no sentido de que o sujeito passivo teria direito
restituio de tudo que foi pago durante todo o perodo de vigncia da lei declarada
inconstitucional, independentemente de quanto tempo depois da sua entrada em
vigor foi ajuizada a respectiva Ao Direta de Inconstitucionalidade ou publicada a
Resoluo do Senado suspendendo a sua execuo, fato no condizente com o
princpio da segurana jurdica e com a necessidade de estabilizao das relaes
jurdicas, porque no h como ignorar a possibilidade de o sujeito passivo promover,
desde a publicao da lei, ao individual para questionar a sua constitucionalidade
e a obrigao de se recolher o tributo nela previsto.
Embora os fundamentos acima expostos permitam entender que a reabertura
do prazo para se pleitear repetio do que foi pago em funo de lei declarada
inconstitucional, tendo em vista os princpios informadores da decadncia,
oportuno verificar a viabilidade de se impor um limite ao que pode ser restitudo, em
funo do tempo decorrido.
Uma soluo plausvel pode ser obtida a partir da observao de que a ADIN
tem eficcia erga omnes, surtindo efeito a todos aqueles que se encontrem na
mesma situao, ou seja, ter realizado recolhimentos indevidos. Com base nesta
soluo, estes sujeitos passivos que pegam carona no efeito erga omnes deixam de
ficar inertes quando do ajuizamento da mencionada ao, pois na defesa de seus

175

interesses que uma das pessoas legitimadas pela Constituio Federal a prope.491
E uma vez ausente a inrcia, no h mais como se dar fruio decadncia. E este
obstculo, quanto ao prazo decadencial permanecer enquanto perdurar a ADIN.
A partir do momento em que for ajuizada uma Ao Direta de
Inconstitucionalidade de lei, especialmente se de ndole tributria, o Estado j pode
prever que com uma eventual procedncia desta, ter de realizar a restituio dos
valores indevidamente recolhidos.
J no controle difuso de constitucionalidade da lei, tendo em vista que a
Resoluo

do

Senado

que

atribui

efeito

erga

omnes

deciso

de

inconstitucionalidade proferida pelo STF, o marco de seu incio a referida


Resoluo.
Tendo em vista que o prazo decadencial para se pleitear repetio de indbito
de 5 (cinco) anos contados da data da extino do crdito tributrio (art. 168, I, do
CTN), se, dentro deste perodo, o sujeito passivo no pleitear individualmente a
inconstitucionalidade da lei e requerer a restituio do que pagou com base nela,
tampouco for ajuizada ADIN ou publicada Resoluo do Senado suspendendo a
execuo da lei inconstitucional, tem-se que o sujeito passivo, permaneceu inerte no
exerccio

de

seu

direito,

permitindo

consumao

da

decadncia,

consequentemente, a extino do direito restituio de tudo aquilo que pagou


indevidamente.
Entretanto, se uma das pessoas legitimadas pela Constituio Federal ajuizar
uma ADIN ou se o prprio Senado Federal exponte propria reconhecer a
inconstitucionalidade de uma lei e, portanto, suspender a sua execuo, todos os
cidados deixaro a inrcia para efeito de consumao da decadncia em relao
aos recolhimentos por eles efetuados nos 5 (cinco) anos anteriores.
Embora deciso de ADIN ou Resoluo do Senado possam marcar um novo
termo inicial de prazo para que os sujeitos passivos efetuem a restituio do que
recolheram em razo da lei declarada inconstitucional, somente tero direito
491

Art. 103. Podem propor a ao direta de inconstitucionalidade e a ao declaratria de


constitucionalidade: (Redao dada pela Emenda Constitucional n. 45, de 2004) I - o Presidente da
Repblica; II - a Mesa do Senado Federal; III - a Mesa da Cmara dos Deputados; IV - a Mesa de
Assemblia Legislativa ou da Cmara Legislativa do Distrito Federal; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n. 45, de 2004); V - o Governador de Estado ou do Distrito Federal; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n. 45, de 2004) VI - o Procurador-Geral da Repblica; VII - o Conselho
Federal da Ordem dos Advogados do Brasil; VIII - partido poltico com representao no Congresso
Nacional; IX - confederao sindical ou entidade de classe de mbito nacional.

176

devoluo daquilo que ainda no havia sido atingindo pela decadncia quando do
ajuizamento da referida ADIN ou da publicao da mencionada Resoluo. Assim,
mesmo deixando de lado a inrcia, s tero direito devoluo dos pagamentos
efetuados a partir dos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento ADIN, no caso de
controle concentrado ou publicao da Resoluo do Senado Federal, no caso de
controle difuso.
Podemos concluir no sentido de que a declarao de inconstitucionalidade de
lei tributria, em controle concentrado ou difuso, reabre o prazo de 5 (cinco) anos
para que o sujeito passivo requeira a restituio do que pagou indevidamente face
inconstitucionalidade da lei, desde os 5 (cinco) anos anteriores data da propositura
da ADIN ou da emisso da Resoluo do Senado Federal que determinar a
suspenso da execuo da lei.

177

19. DA PRESCRIO FACE AO ARTIGO 169 DO CTN


Conforme j demonstrado neste estudo, o prazo prescricional do direito do
sujeito passivo pleitear a restituio do indbito est previsto no artigo 169 do
Cdigo Tributrio Nacional que assim dispe: prescreve em 2 (dois) anos a ao
anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio.
Pela leitura do artigo entende-se que optando o sujeito passivo pela via
administrativa com o intuito de obter a restituio do indbito tributrio, e esta lhe for
negada, ter ele, ainda, o prazo prescricional de 2 (dois) anos para promover a ao
judicial anulatria da respectiva deciso administrativa denegatria.
Hugo de Brito Machado492 entende ser totalmente inconstitucional o referido artigo
em face do princpio da isonomia, na medida em que o prazo nele fixado inferior
ao prazo que a Fazenda Pblica dispe para cobrar o crdito tributrio. Entende o
autor que nada justifica o estabelecimento de prazo diferente para que o
contribuinte busque em juzo a satisfao de seus direitos.
Jorge Oliveira Vargas concordando com a afirmativa de Hugo de Brito
Machado afirma: na prtica no vai prejudicar o contribuinte, pois este [...] pode
recorrer diretamente ao Judicirio, independentemente desta ao anulatria, por
fora do art. 5, XXXV, da CF493.
Por sua vez, Hugo de Brito Machado Segundo494 entende que luz das
distines que igualmente existem entre a atividade do contribuinte de postular a
devoluo de pagamentos indevidos e a atividade do Fisco de lanar e cobrar o
crdito tributrio, sendo, portanto, totalmente normais as diferenas quanto aos
prazos decadenciais e prescricionais existentes.
Para Marcelo Fortes Cerqueira495, o prazo afeta exclusivamente o acesso
referida ao anulatria do ato administrativo denegatrio, e nenhuma ligao h
com aquele prazo prescricional de cinco anos (o do art. 168) [...], que sob nenhum
argumento pode ser prejudicado por este. Conclui que no caso de o sujeito passivo
optar pela via administrativa, ter este prazo de 2 (dois) para ajuizar a ao
anulatria, e mais o restante do prazo prescricional de cinco anos para a ao

492

MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia e Prescrio, cit., p. 67.


VARGAS, Jorge de Oliveira. Decadncia e Prescrio, cit., p. 436.
494
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Decadncia e Prescrio, cit., p. 339.
495
CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 363-364.
493

178

judicial (que teve incio com o pagamento indevido), caso no tenha ajuizado a ao
do caput do art. 169 ou no pretenda faz-lo.
Para Eurico de Santi496, o artigo 169 h que ser encarado como benfico ao
contribuinte na medida em que pode estender o curso do exerccio do direito de
ao por mais um perodo de at dois anos. O correto seria dizer que, nos termos
do artigo 168 do CTN, o sujeito passivo dispe do prazo de 5 (cinco) anos para
requerer a repetio de indbito, seja pela via administrativa ou judicial. Entretanto
se optar pela via administrativa e tiver seu pedido negado, ter 2 (dois) anos para
promover demanda judicial anulatria desta deciso. Esse prazo prescricional, em
momento algum, se confunde com o prazo decadencial, de modo que, ao contrrio
do pensamento de Cerqueira, se no primeiro ano do curso do prazo de decadncia o
sujeito passivo efetuar o pedido administrativo e obtiver deciso desfavorvel, ter
ele, nos termos da lei, to somente mais 2 (dois) anos para ajuizar a ao anulatria,
sendo este o nico meio adequado para afastar os efeitos daquela deciso
administrativa, e no a propositura de outra ao de repetio de indbito como se
aquele pedido administrativo no existisse.
Caso o sujeito passivo no se submeta a este prazo de 2 (dois) anos, deve
promover a ao de repetio de indbito diretamente no Judicirio dentro do prazo
decadencial de 5 (cinco) anos, porm abrindo mo da fase administrativa.
Segundo Robson Maia Lins497 o prazo se inicia pela publicao da deciso
administrativa denegatria. A razo est com o autor, desde que a referida deciso
seja definitiva isto , no mais passvel de qualquer recurso administrativo pelo
sujeito passivo.
Sendo a homologao do pagamento indevido realizada em julho de 2009,
com protocolo do requerimento administrativo de restituio em dezembro de 2009,
e se a intimao da deciso administrativa definitiva denegatria ocorrer em janeiro
de 2011, a prescrio para ajuizar ao anulatria desta deciso, nos termos do
artigo 169 do CTN, consumar-se-ia em janeiro de 2013.
Com referncia isonomia, as diferenas entre as atividades da Fazenda e
do sujeito passivo justificam um tratamento totalmente diferente da lei. No se pode
negar que o sujeito passivo ao verificar a violao de seu direito pode propor a
496

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 260 e 264.
LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma Tributria: Decadncia e
Prescrio, cit., p. 113.
497

179

correspondente ao assim que for notificado da deciso administrativa denegatria


de seu pedido; a Fazenda Pblica, por sua vez, necessita de um tempo maior para
conferir os eventuais descumprimentos de lei pelos sujeitos passivos promovendo
ento a respectiva ao executiva. Neste sentido, a concesso de apenas 2 (dois)
anos de prazo prescricional ao sujeito passivo se revela exguo e desproporcional ao
prazo de 5 (cinco) anos disposto Fazenda Pblica, merecendo, assim, ser revisto e
alterado pelo poder legislativo.
Tendo em vista o fato de o sujeito passivo no ajuizar a competente ao
anulatria de deciso administrativa que lhe denega o seu direito repetio do
indbito no prazo de 2 (dois), a contar da intimao da referida deciso ter como
consequncia a nefasta extino do seu direito de requerer judicialmente a reforma
da referida deciso administrativa.
19.1 Da Interrupo contida no Pargrafo nico do Artigo 169 do CTN
O pargrafo nico, do artigo 169 determina que: O prazo de prescrio
interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu curso, por metade, a
partir da data da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pblica interessada.
Rafhael Frattari498, entendendo ser referido pargrafo nico de uma grande
repulsa na doutrina ptria, cita que:
O dispositivo prev que o ajuizamento da ao judicial interromper o curso
do tempo que pode extinguir o direito de ao para a repetio do
contribuinte. Ai vem o desquilate: prescreve o indigitado pargrafo nico que
tal lapso temporal retorna o seu curso aps a citao, diga-se de passagem,
do representante da Fazenda Pblica. De duas uma: ou o legislador
desconhece os meandros da administrao da justia em nosso pas ou
produziu o dispositivo legal de forma to confusa que dele nada se pode
extrair. Ora, qual o operador do Direito no exerccio normal de suas
condies psquicas pode considerar razovel que aps a citao do
representante da Fazenda Pblica o contribuinte tenha seu pedido
apreciado em menos de um ano?

Para

Paulo

de

Barros

Carvalho499

referido

dispositivo

de

uma

inconstitucionalidade mpar, por contrariar frontalmente o artigo 5, XXXV, da


Constituio Federal:
498

FRATTARI, Rafhael. Os prazos para a restituio do Indbito no Direito Tributrio Brasileiro


Teoria e Prtica. Belo Horizonte: Lder, 2010, p. 106.

180

[...] em termos prticos inibe a tutela jurisdicional do sujeito passivo, pois


teria apenas um ano para ver definitivamente apreciado o seu pedido,
tempo por demais exguo para que se forme a convico do magistrado, no
mbito de uma ao ordinria.
O enunciado normativo que se contm nesse pargrafo nico , no nosso
entender, uma regra inconstitucional, por contrariar, grosseiramente, art. 5,
XXXV, da Carta Magna. Se a lei no pode excluir da apreciao do Poder
Judicirio qualquer leso ou ameaa a direito, salta mais pura evidncia
que o Cdigo no poderia limitar o exerccio do direito de ao a tal ponto
que viesse a compromet-lo no plano concreto.

Marcelo Fortes de Cerqueira500 interpreta que o pargrafo nico do artigo 169


estaria impondo o limite de 1 (um) ano para a soluo da lide. E, em razo disso, o
considera inibitrio da tutela jurisdicional, em afronta ao artigo 5, XXXV, da CF,
julgando que a atual Constituio Federal no o recepciona. A doutrina de Hugo de
Brito Machado501, conclui que o pargrafo nico do artigo 169 do CTN est eivado
de dupla inconstitucionalidade a primeira delas por leso evidente ao princpio da
isonomia. E a segunda por leso, tambm evidente, garantia do direito de
jurisdio.
Mais incisivo, Sacha Navarro Colho502 entende que tal dispositivo de uma
desfaatez sem tamanho. modalidade de prescrio intercorrente [...] absurdo
privilgio processual em prol da Fazenda Pblica, contra o princpio da isonomia.
Eurico Marcos Diniz de Santi503, em posio totalmente contrria, defende que:
realizada a aludida interrupo, o prazo pela metade s comea a correr aps o
termo do processo desde que no haja julgamento do mrito. Entende o autor que
tal dispositivo garante ao sujeito passivo, no caso de coisa julgada formal, prazo
superveniente para propositura de uma nova demanda.
Luciano Amaro504 considera que claro que, no curso regular do processo,
ainda que este demore vrios anos, o direito do autor no prejudicado. S o ser
se der causa a que o processo fique paralisado (prescrio intercorrente).

499

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 463.


CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio, cit., p. 364.
501
MACHADO, Hugo de Brito. Decadncia e Prescrio, cit., p. 68-71.
502
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 712.
503
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 265.
504
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 429. No mesmo sentido a doutrina de
Francisco do Santos Jnior (Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil, cit., p. 273) e de
Margarete Barsani (Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, cit., p. 138).
500

181

Para Schubert Machado505 a norma no aplicada certamente em razo da


sua grave ofensa aos princpios da isonomia, do devido processo legal, do livre
acesso ao Judicirio, da razoabilidade e da proporcionalidade.
Entendemos que a aplicao do pargrafo nico do artigo 169 do CTN s
pode ser aceita se for considerado que o prazo prescricional de 1 (um) ano nele
previsto ter incio se e quando houver inrcia do titular do direito. Nesses termos, a
prescrio s se consumaria caso: i) o sujeito passivo deixasse de praticar qualquer
ato processual a ele imputado e permanecesse omisso por mais de 1 (um ano); ou
ii) havendo extino do processo sem julgamento de mrito, no propusesse outra
demanda para buscar anular a deciso administrativa que lhe negou o direito
restituio do indbito.
Quanto extenso do referido prazo prescricional, assim como o do caput do
artigo 169, bastante exguo e desproporcional quele concedido Fazenda
Pblica, sendo indicada a sua reviso e alterao pelo legislativo.
Se o sujeito passivo permanecer omisso por mais de 1 (um) ano, a contar da
data em que deixou de praticar qualquer ato processual a ele imputado na ao
anulatria de deciso administrativa denegatria de seu direito repetio de
indbito, ou do trnsito em julgado de deciso que extinguir o processo sem
julgamento de mrito, a consequncia ser a extino do direito de requerer
judicialmente a reforma da referida deciso administrativa.
Finalizando, com a sua experincia de judicatura, Sacha Calmon Navarro
Colho506 expondo sua discordncia com to grande absurdo verbera que
Em rigor, o autor s poderia ser responsabilizado pelas delongas
processuais a seu cargo. A inrcia ou a morosidade do Judicirio no
podem ser a ele debitadas.
Ruborizados, com louvvel pudor, os representantes judiciais da Fazenda
no fazem uso do deslavadamente inquo pargrafo nico do art. 169, salvo
rarssimas excees, invariavelmente repelidas pelos juzes.

505
506

MACHADO, Schubert de Farias. Decadncia e Prescrio, cit., p. 348.


COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 712.

182

20. DA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005


A Lei Complementar n. 118 de 09 de fevereiro de 2005 trouxe inmeras
alteraes ao Cdigo Tributrio Nacional, no que refere prescrio do direito de
ao do contribuinte para compensar a repetio de indbito relativo aos tributos
sujeitos a lanamento por homologao.
Contudo o dispositivo que mais tem causado discusses no ambiente
tributrio o art. 3 da mencionada lei, que dispe da seguinte maneira:
Art. 3. Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n 5.172,
de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do
crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por
homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do
art. 150 da referida Lei.

A LC n. 118/2005, em seu art. 3 determinou que, para os efeitos do art. 168,


inciso I, do CTN, nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, considera-se
o incio da contagem do prazo prescricional no mais o prazo previsto no 4 do art.
150 do CTN, mas a data do pagamento a maior que se pretende restituir.507
Sendo assim, o Superior Tribunal de Justia, no julgamento do EREsp
644.736/PE, asseverou:
Assim, na hiptese em exame, com o advento do da LC 118/05, a
prescrio, do ponto de vista prtico, deve ser contada da seguinte forma:
relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigncia (que
ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ao de repetio do indbito de
cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos
anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no sistema anterior,
limitada, porem, ao prazo mximo de cinco anos a contar da vigncia da lei
nova.

Deste modo, no entendimento da Corte Superior, os prazos devem ser


contados da seguinte forma: para os tributos cujo pagamento tenha ocorrido aps a
edio da Lei Complementar n. 118/2005, o contribuinte ter cinco anos, a contar do
pagamento para pleitear a restituio do indbito tributrio; para os tributos cujo
pagamento tenha ocorrido antes da edio da Lei Complementar 118/2005, o
contribuinte deve seguir duas regras, quais sejam, a partir do pagamento do tributo,
507

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. ampliada.
So Paulo: Editora MP, 2010, cit., p. 179-187.

183

contar cinco anos para fins de homologao tcita do tributo, esgotado tal prazo,
contar outros cinco anos de prazo prescricional para a ao de cobrana, devendose limitar, contudo, essa contagem at o dia do prazo final estabelecida pela Lei
Complementar n. 118/2005.

184

21. AS VRIAS E INCONGRUENTES VISES DO STJ


O Superior Tribunal de Justia, guardio da legislao federal, vem,
ultimamente criando srios embaraos para os contribuintes no que se refere
correta interpretao dos temas decadncia e prescrio.
Apesar de nosso Cdigo Tributrio Nacional ser de 1966, ou seja, com mais
de 40 anos de idade, tempo necessrio para se consolidar qualquer jurisprudncia,
quanto a esse assunto (decadncia e prescrio) nossos Tribunais Superiores vm,
a cada dia que passa, criando modismos e lanando teses assustadoras,
prejudicando a segurana jurdica dos contribuintes.
Em recentssimo julgamento relatado pelo Ministro Luiz Fux, que envolvia o
incio da contagem da prescrio, a 1 Seo resolveu julgar tambm o fim. Um
desastre!
Todos os ministros que compem a 1 seo foram unnimes em dizer que o
prazo de prescrio interrompido no quando o juiz manda citar o devedor sobre a
ao judicial, mas sim quando o fisco entra com a ao de execuo fiscal, tese
essa totalmente contrria as mais longas e diversas interpretaes do Cdigo
Tributrio Nacional.
O susto foi geral. Afinal, tratava-se de julgamento em recurso repetitivo cuja
deciso no pode mais ser revista pela corte.
O julgamento, realizado sem que houvesse qualquer interessado no assunto,
foi uma verdadeira bravata.
Segundo a ementa do julgado, a entrega da declarao pelo contribuinte
constitui o crdito tributrio e dispensa o lanamento pelo fisco. Tirou-se da
Fazenda Pblica a obrigao de homologar o crdito lanado pelo contribuinte,
transferindo para este a obrigao de no mais poder errar, pois a declarao
apresentada j a homologao do crdito.
Mas, o pior ainda estava por vir. No bojo do acrdo constava que o marco
interruptivo atinente prolao do despacho que ordena a citao do executado
retroage data do ajuizamento do feito executivo, a qual deve ser empreendida no
prazo prescricional.
O Superior Tribunal de Justia, desde a entrada em vigor da Lei
Complementar n. 118/2005, era de entendimento de que a contagem do prazo de

185

prescrio s se suspendia a partir do momento em que o juiz da execuo


determinasse a citao do devedor.
Importante frisar, que em outro julgamento tambm recentssimo, o mesmo
Ministro Luiz Fux, afirmava essa tese ao admitir a subida de um recurso especial
com o seguinte entendimento: A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005,
alterou o artigo 174 do CTN para atribuir ao despacho do juiz que ordenar a citao
o efeito interruptivo da prescrio.
Segundo advogados tributaristas e doutrinadores, ao estender a sua posio,
o Ministro Luiz Fux aplicou em processo tributrio conceito do Cdigo de Processo
Civil, onde, no pargrafo 10 do artigo 219, consta que o ajuizamento da execuo
pelo devedor que interrompe a prescrio da cobrana. Esqueceu-se o Ministro que
nos casos de execuo fiscal existe legislao pertinente matria, no caso a Lei
6.830/1980 e o Cdigo Tributrio Nacional.
Entretanto, o que mais assusta em casos como tais que mesmo sabedores
de que a prescrio tributria regida pelo Cdigo Tributrio Nacional lei prpria e
que s pode ser alterada por lei complementar nenhum dos outros Ministros que
compem a 1 Seo atinou para o vacilo do Ministro Luiz Fux e no se opuseram
utilizao de norma do CPC, uma lei ordinria.
Voto como esse so exemplos claros do que o ministro Humberto Gomes de
Barros chamou, em voto lendrio, de manobras de um piloto de lancha, com a corte
a derrubar os jurisdicionados no melhor estilo banana boat. Pelo exemplo, merece
citar parte do voto lendrio:
[...]
Outra razo, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza do
Superior Tribunal de Justia. Quando digo que no podemos tomar lio,
no podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notveis conhecedores do Direito, que temos
notvel saber jurdico. Saber jurdico no conhecer livros escritos por
outros. Saber jurdico a que se refere a CF a sabedoria que a vida nos d.
A sabedoria gerada no estudo e na experincia nos tornou condutores da
jurisprudncia nacional.
Somos condutores e no podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos ltimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e constante
insegurana.
Vejam a situao em que nos encontramos: se perguntarem a algum dos
integrantes desta Seo, especializada em Direito Tributrio, qual o termo
inicial para a prescrio da ao de repetio de indbitos nos casos de
emprstimos compulsrios sobre a aquisio de veculo ou combustvel,
cada um haver de dizer que no sabe, apesar de j existirem dezenas, at

186

centenas, de precedentes. H dez anos que o Tribunal vem afirmando que


o prazo decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ningum sabe mais.
Dizamos at pouco tempo, que cabia mandado de segurana para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, comeamos a dizer o
contrrio. Dizamos que ramos competentes para julgar a questo da
anistia. Repentinamente, dizemos que j no somos competentes e
sentimos muito.
O Superior Tribunal de Justia existe e foi criado para dizer o que a lei
infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidados. Em matria tributria, como condutor daqueles que pagam, dos
contribuintes.
[...]
Dissemos sempre que sociedade de prestao de servios no paga a
contribuio. Essas sociedades, confiando na Smula n 276 do Superior
Tribunal de Justia, programaram-se para no pagar esse tributo. Crentes
na smula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econmica com base
nessa deciso. De repente, vem o STJ e diz o contrrio: esqueam o que eu
disse; agora vo pagar com multa, correo monetria etc., porque ns, o
Superior Tribunal de Justia, tomamos a lio de um mestre e esse mestre
nos disse que estvamos errados. Por isso, voltamos atrs.
Ns somos os condutores, e eu Ministro de um Tribunal cujas decises os
prprios Ministros no respeitam sinto-me triste. Como contribuinte, que
tambm sou, mergulho em insegurana, como um passageiro daquele voo
trgico em que o piloto que se perdeu no meio da noite em cima da Selva
Amaznica: ele virava para a esquerda, dobrava para a direita e os
passageiros sem nada saber, at que eles de repente descobriram que
estavam perdidos: O avio com o Superior Tribunal de Justia est
extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Smula que fixamos h
menos de um trimestre. Agora dizemos que est errada, porque algum nos
deu uma lio dizendo que essa Smula no devia ter sido feita assim.
Nas praias de turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que uma
enorme boia, cheia de pessoas arrastada por uma lancha. A funo do
piloto dessa lancha fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da boia.
Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve
curvas de quase noventa graus. O jogo s termina, quando todos os
passageiros da boia esto dentro do mar. Pois bem, o STJ parece ter
assumido o papel do piloto dessa lancha. Nosso papel tem sido derrubar os
jurisdicionados.

Esse exemplo a clara demonstrao de como se encontra hoje o Superior


Tribunal de Justia, simplesmente perdido em suas decises. uma nau sem rumo.
Se esta absurda tese persistir, com certeza a briga ser levada ao Supremo Tribunal
Federal, com base em fortes argumentos dentre eles o uso de lei ordinria para
julgamento

de

tema

que

demanda

lei

complementar,

sem se

falar

na

desconsiderao da temporalidade da norma, tendo em vista que a Lei


Complementar 118/2005 posterior ao Cdigo de Processo Civil.

187

22. DA PRESERVAO DA EMPRESA EM RELAO TRIBUTAO


22.1 Consideraes Iniciais

Como j discorrido no presente trabalho, o Cdigo Tributrio Brasileiro prev


trs modalidades de lanamento tributrio, que so: o lanamento de ofcio, o
lanamento por declarao e o lanamento por homologao.
O tributo sujeito ao lanamento por homologao aquele realizado sem
prvio exame da autoridade administrativa e est previsto em nosso ordenamento
jurdico no art. 150, caput, do Cdigo Tributrio Brasileiro.
Desta forma, o sujeito passivo, como contribuinte, deve declarar a ocorrncia
do fato gerador, identificar-se como sujeito passivo, ou indicar, se for o caso, o
responsvel tributrio, definir o montante a ser recolhido e, por fim, recolher o tributo,
sem, portanto, nenhuma interveno por parte do sujeito ativo (Fisco).
Entretanto, o questionamento que se faz paira justamente neste captulo paira
justamente em tal quesito. Quanto custa financeiramente falando, para as empresas,
-sujeitos passivos- tal procedimento necessrio ao recolhimento do tributo sujeito ao
lanamento por homologao?
No tendo a pretenso de trazer a soluo para to profundo questionamento,
iremos analisar a situao, em face do chamado Custo Brasil.
A realidade tributria brasileira notoriamente complexa, trazendo um custo
financeiro enorme ao contribuinte e, ainda, causando a constante insegurana de se
estar ou no cumprindo todas as obrigaes exigidas pelo Fisco.
Pesquisas revelam que custos operacionais tributrios tm grande impacto
dentro das empresas. Todos os setores da economia brasileira vm discutindo, com
muita nfase at, o aumento excessivo da carga tributria em relao ao Produto
Interno Bruto (PIB).
Entretanto, no apenas a carga tributria que causa preocupao ao setor
empresarial, principalmente o segmento de pequenas e mdias empresas. Os
custos operacionais tributrios, que correspondem aos custos que os contribuintes
tm que arcar no s para garantir o recolhimento dos tributos, mas tambm para
cumprir com todas as obrigaes inerentes tributao, tambm tm um grande
peso no faturamento das empresas.

188

O alto custo tributrio no Brasil uma das principais razes para o chamado
Custo Brasil ser to elevado. Esse Custo Brasil resulta diretamente das dificuldades
associadas ao cumprimento das tarefas relacionadas manuteno de uma
empresa em condies de produzir e vender. Tal custo tributrio decorrente no
apenas do nvel da carga tributria, mas tambm da burocracia tributria, que impe
aos contribuintes um significativo custo de controle. Isso sem falar, em aspectos no
to emergenciais como a segurana jurdica quanto aplicao das normas
tributrias pelo Fisco508.
O empresrio, principalmente o estrangeiro, tem medo de investir no Brasil
principalmente pela carga tributria e pela desordem das obrigaes acessrias, que
muitas vezes, so mais caras que os prprios tributos. A gesto da burocracia
tributria consome, dizem os analistas da parte econmica, em torno de 5% do
Produto Interno Bruto de nosso Pas. Aparentemente, para pagar um imposto basta
preencher a declarao do imposto e a guia de recolhimento e pronto. Entretanto,
no funciona assim. Tem-se tambm o atendimento da fiscalizao; a elaborao e
manuteno de livros e documentos exigidos por lei; a manuteno de pessoal
dedicado elaborao dos clculos, livros e documentos; atualizao material e
profissional, em face das constantes alteraes de lei; manuteno de consultores,
prprios ou terceirizados, para auxilio na interpretao de normas; e outras
obrigaes. O mais grave que no h uma relao de boa-f entre a
Administrao Pblica e o contribuinte. O atendimento mais clere do grande
contribuinte geraria maior arrecadao, evitaria dvidas de aplicao errnea da
legislao que pode culminar na incidncia de multas. Entretanto, se esquecem das
pequenas e medias empresas que so, na verdade, as grandes fomentadoras do
progresso e desenvolvimento de nosso Pas.
Contribuindo ainda com o alto Custo Brasil, temos os srios problemas
comumente apontados no sistema tributrio nacional donde podemos citar: o
excesso de tributos; a qualidade dos tributos; a complexidade das normas
reguladoras da matria tributria; o excesso de burocracia; o pequeno nmero de
contribuintes e o despreparo dos agentes e rgos pblicos.
Tais aspectos do um indicativo do desejo dos contribuintes e do tipo de ao
que deve ser iniciada para reformular o sistema tributrio, qual seja, a reduo de
BIFANO, Elidie Palma. O custo tributrio brasileiro: em busca de solues.
PricewaterhouseCoopers. Disponvel em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
508

189

tributos; a criao de tributos de qualidade; a reduo do nmero de normas, a


reduo da burocracia; o aumento da base de contribuintes e a preparao dos
agentes fiscalizadores509.
Quatro so as razes da complexidade do sistema tributrio brasileiro. A
primeira delas refere-se quantidade de tributos cobrados no Brasil que gira em
torno de 61 tributos, entre impostos, taxas e contribuies. A segunda razo a
abundncia de normas que regem o nosso sistema tributrio, alcanando mais de
3.200 normas. Ou seja, o contribuinte deve conhecer todas essas normas para estar
em dia com o Fisco. A terceira razo seria acerca das obrigaes acessrias que a
empresa deve cumprir para estar em conformidade com o Fisco. E, por fim, a quarta
razo seria a forma de clculo e a incidncia dos tributos que escondem o
verdadeiro custo da tributao para o consumidor510.
Para o pagamento dos tributos sujeitos a lanamento por homologao pelas
empresas, so necessrios vrios procedimentos que oneram as mesmas. Isso
porque as empresas devem adotar meios para se chegar ao valor final do tributo e
assim realizar o pagamento para posterior lanamento pelo Fisco. Tais meios so: o
preparo de clculos; elaborao e manuteno de livros e documentos exigidos por
lei; manuteno de pessoal dedicado elaborao desses clculos, livros e
documentos; atualizao, material e profissional, em face das constantes alteraes
de lei; manuteno de consultores, prprios ou terceirizados, para auxiliar na
interpretao de normas; atendimento s exigncias e fiscalizaes das autoridades
e; manuteno de advogados, prprios ou terceirizados para, judicialmente, propor
pleitos atinentes a matrias envolvendo tributos.
O custo de pagar tributos no se restringe ao tributo em si, mas refere-se a
todos os aspectos formais e burocrticos os quais os contribuintes tm de cuidar por
determinao legal511.
Uma pesquisa desenvolvida pela PricewaterhouseCoopers no ano de 2007,
em conjunto com o Banco Mundial, demonstrou que entre 175 pases pesquisados,
o Brasil gasta 2.600 horas, por ano, para cumprir as obrigaes relacionadas aos
tributos incidentes sobre a renda, o consumo e as fontes provedoras da seguridade
BIFANO, Elidie Palma. O custo tributrio brasileiro: em busca de solues.
PricewaterhouseCoopers. Disponvel em:http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
510
AMARAL, Gilberto Luiz do. Estudo sobre o verdadeiro custo da tributao brasileira. Curitiba:
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio.
511
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto custa pagar tributos? So Paulo: Revista Contabilidade e Finanas,
n. 29, p. 55, maio/ago. 2002.
509

190

social (contribuies sociais). Nesse aspecto nosso Pas o campeo absoluto,


sendo nossos mais prximos concorrentes em escala decrescente, no que tange ao
tempo utilizado para cuidar da burocracia, a Ucrnia, com 2.185 horas, a Repblica
dos Camares, com 1.300 horas, a Nigria e a Armnia, ambas com 1.120 horas512.
O Brasil sempre teve uma forte tradio de onerar os contribuintes, pessoas
jurdicas especialmente, com um excesso de deveres formais que, devidamente
avaliados, ocupam parte dos esforos humanos e empresariais sem nenhum tipo de
retorno ou de benefcio para a economia do Pas. Em todos os foros que se discute
o custo tributrio esse tema recorrente e, nos ltimos anos, diversas propostas de
reforma tributria foram iniciadas sob o mote de reduzir a burocracia, o que at o
momento no se confirmou. O custo das obrigaes acessrias representa, hoje,
verdadeira tributao oculta que deve ser computada quando se discute o encargo
tributrio brasileiro, em seu conjunto513.
A respeito da obrigao acessria, esta est disciplinada no art. 113 do
Cdigo Tributrio Brasileiro em seus pargrafos 2 e 3:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
2. A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto
as prestaes, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da
arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3. A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria.

A obrigao acessria, tambm denominada de dever instrumental pela


doutrina, tem natureza meramente comportamental caracterizando-se como mero
dever ou obrigao de fazer ou no fazer algo, sem qualquer contedo patrimonial.
Tal obrigao pode ser resumida em preparao de documentos e livros; oferta de
informaes; submisso fiscalizao e arquivos.
O preparo de documentos e livros, bem como a oferta de informaes,
passou, ao longo do tempo, por diversas fases, em termos de suporte fsico,
instrumento-papel, instrumento mecanizado e instrumento informatizado. Pretendese, na atualidade, que documentos e informaes sejam digitalizados e oferecidos
online. O descumprimento de uma obrigao acessria enseja a cobrana de multa
512

BIFANO, Elidie Palma. O


PricewaterhouseCoopers. Disponvel
513
BIFANO, Elidie Palma. O
PricewaterhouseCoopers. Disponvel

custo tributrio brasileiro: em busca de solues.


em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.
custo tributrio brasileiro: em busca de solues.
em: http://www.acionista.com.br/pwc/030407_elidie_palma.htm.

191

pecuniria que, pelo seu no pagamento, pode converter-se em obrigao tributria


principal, consoante dispe a lei514.
Pode-se dizer ento, que a obrigao acessria denota em um alto custo para
as empresas, visto que, para deixar a empresa em dia com o Fisco no tocante s
obrigaes acessrias, o contribuinte tem que arcar com procedimentos e pessoas
destinadas a esta funo.
Como os tributos sujeitos ao lanamento por homologao so de
responsabilidade do contribuinte, ou seja, de pagar o tributo com base nas
informaes retidas na empresa, tal obrigao acessria torna-se essencial.
Sendo assim, o descumprimento das obrigaes acessrias, o erro no
preenchimento das informaes e a apresentao de dados incorretos acarretam
penalidades na forma prevista na legislao especfica.
Importante salientar que a informatizao das operaes de fiscalizao dos
diversos entes tributantes resultou num aumento do nmero de declaraes e
prestao de informaes por via eletrnica a cargo das empresas. Com isso, h o
aumento de custo para as empresas para que estas se adquem ao funcionamento
correto para com o Fisco.
certo que a apresentao das informaes de interesse do Fisco por via
eletrnica pode representar a agilizao do trabalho e o aprimoramento dos
controles de fiscalizao, diminuindo o tempo em que o agente fiscal permanece na
empresa; todavia, os encargos burocrticos mantm-se intactos, na medida em que
os documentos fsicos continuam sendo arquivados pelo prazo decadencial dos
tributos neles envolvidos.
O gasto administrativo das empresas, para manter uma estrutura mnima
capaz de atender s exigncias do fisco, representa uma parcela considervel que
no pode ser negligenciada na determinao dos custos finais da atividade, mas,
entretanto o , tendo em vista que poucas so as empresas que calculam o impacto
destes custos em seus negcios.

BIFANO, Elidie Palma. O custo tributrio brasileiro: em busca de solues.


http://www.acionista.com.br/pwc/03047_elidie_palma.htm.
514

Disponvel em

192

22.2 Custo de Conformidade Tributao


H alguns poucos anos, discute-se no Brasil o alto custo tributrio. O nosso
modelo de sistema tributrio est todo calcado no Cdigo Tributrio Nacional,
aprovado em 1966, ou seja, h mais de 40 (quarenta) anos. Vrias propostas de
mudana foram apresentadas, entretanto, nenhuma mudana que possamos dizer
inovadora ou profunda foi realizada.
Como se sabe, o custo tributrio est diretamente relacionado com os
excessivos gastos e a (m) eficincia do Estado para atender ao bem comum, logo,
nenhuma proposta de reforma tributria resolver o problema tributrio brasileiro, se
antes no houver uma reforma fiscal que possa tornar o Estado mais eficiente e
clere.
Mas, alm desse, temos tambm um nus excessivo representado pelo
cumprimento de obrigaes relacionadas aos tributos, que, como j dito, envolve
diretamente o recolhimento de recursos para o Estado. o que podemos chamar de
tributao oculta, composta pelas aes que devem ser desenvolvidas apenas e
to somente para apurar e pagar tributos, alm de atender a fiscalizao.
Essa tributao oculta o que os economistas chamam de Custo de
Conformidade Tributao, que nada mais do que os dispndios incorridos pelos
contribuintes no cumprimento das determinaes legais tributrias, incluindo os
custos de tempo e recursos consumidos em atividades como clculo e reteno de
impostos

contribuies,

preenchimento

de

declaraes,

atendimento

fiscalizaes, e os gastos de planejamento tributrio, pesquisas e treinamento entre


outros.
Segundo Aldo V. Bertolucci515 o estudo desses custos se iniciou
recentemente no mundo e s em 2001 comeou a ser pesquisado no Brasil.
Destaca o autor que no encontrou nenhuma bibliografia brasileira sobre o assunto,
visto que os autores brasileiros demonstram grande preocupao apenas quando se
refere reforma tributria.
Isto porque, quando se faz referncia carga tributria, fala-se apenas do
montante de tributos (imposto, taxas e contribuies) que foram arrecadados.
Porm, alm do peso da arrecadao sobre o Produto Interno Bruto (PIB), h que se
515

BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas USP,
So Paulo, n. 29, p. 55, maio/ago. 2002.

193

considerar tambm os gastos com o gerenciamento e controle das atividades


tributrias relacionadas ao Sistema Tributrio Nacional, sejam eles dos contribuintes
ou da administrao pblica.
Para Bertolucci516 trata-se de questes distintas, tendo em vista que qualquer
pas pode ter uma carga tributria muito alta e um sistema tributrio racional, como
pode ter uma carga tributria baixa e um sistema tributrio catico. No Brasil, existe
a combinao da carga excessiva com tributao de m qualidade.
Segundo Evans517 at meados do sculo XX muito pouco havia sido feito em
pesquisas sobre os custos de conformidade tributao. No Brasil, embora a carga
tributria seja um tema contemporneo de discusso no meio acadmico e
empresarial, poucos autores brasileiros se debruam sobre a questo da
conformidade tributria, que, com certeza, levaria a uma grande economia de
recursos para as empresas e para o pas.
Em uma das ltimas pesquisas relacionadas ao tema realizada no Brasil,
Bertolucci518 se baseia nas ideias de Cedric Sandford, professor emrito de
Economia Poltica da Universidade de Bath, no Reino Unido e Chefe do Centro de
Estudos Fiscais daquela universidade, para quem os custos de conformidade podem
ser classificados em trs categorias:
a) os mais bvios so os prprios impostos que representam sacrifcios da renda
em troca das despesas que o poder pblico faz com essa arrecadao.
b) Os custos de distoro, ou seja, as mudanas do comportamento da
economia em virtude da existncia de tributos, alterando preos de produtos e
dos fatores de produo.
c) Os custos dos recursos empregados para operar o sistema tributrio, ou um
tributo individual, e que poderia ser poupados se os tributos no existissem.
Denominam-se custos operacionais tributrios.

Esta ltima categoria tem sido utilizada para representar a soma dos custos
administrativos custos do Poder Pblico, relacionados Tributao e dos custos

516

BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas USP,
So Paulo, n. 29, p. 55-67, maio/ago. 2002.
517
EVANS, C. 2003. Studying the studies: an overview of recent research into taxation operating costs.
Journal of Tax Research. Disponivel em http://bar.austlii.edu.au/journals/eJTR/2003/4.html.
518
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas USP,
So Paulo, n. 29, p. 59, maio/ago. 2002.

194

de conformidade custos impostos aos contribuintes como resultado do


cumprimento de suas obrigaes tributrias.
Em sua pesquisa, realizada com companhias abertas no Brasil, Bertolucci
levou em considerao vrios aspectos, dentre eles:
a) utilizao de uma associao formada por empresas bem estruturadas que
tivessem maior facilidade de levantar os nmeros pedidos. A associao
escolhida foi a ABRASCA Associao Brasileira das Companhias Abertas;
b) Criao de um ambiente atraente para vencer resistncias ao preenchimento
das respostas; e,
c) Elaborao de um questionrio com poucas perguntas, pois as empresas
atravessaram os anos 90 com reestruturaes muito fortes que reduziram ao
mnimo seu pessoal.

O objetivo do trabalho foi o levantamento dos Custos de Conformidade


estimados pelas companhias abertas e sua comparao com as suas receitas brutas
para que se possa, ainda que de forma embrionria, fazer um paralelo com o PIB
Produto Interno Bruto.519
Pela anlise individual das respostas, Bertolucci julgou conveniente separar
as respostas em duas categorias:
a) o total das empresas (tabela 1);
b) as empresas com receita operacional bruta at R$ 100 milhes/ano (tabela
2).

Esta separao, segundo Bertolucci foi necessria pelo fato de as empresas


agrupadas na categoria b apresentarem custos muito superiores, percentualmente
aos das companhias maiores.
Tal fato vem confirmar os resultados de pesquisas realizadas por Sandford,
Godwin e Hardwick, de que nos contribuintes correspondentes a pequenas e mdias
empresas tm custos muito superiores aos das grandes.520
Os resultados da pesquisa realizada por Bertolucci esto demonstrados nas
Tabelas 1 e 2, que se encontram no Apndice deste trabalho.
519

BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas
USP, So Paulo, n. 29, p. 59, maio/ago.2002.
520
BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas
USP, So Paulo, n. 29, p. 61, maio/ago. 2002.

195

Alm de relacionar os custos de conformidade com a receita bruta das


empresas, Bertolucci efetua o relacionamento dos mesmos com o PIB Produto
Interno Bruto. O resultado desta relao se encontra na Tabela 3, tambm do
Apndice.
Finalizando o seu trabalho, Bertolucci, conclui no sentido de que os nmeros
levantados nas pesquisas confirmam as tendncias encontradas em todas as
pesquisas mundiais: os Custos de Conformidades so fortemente regressivos
penalizando muito mais as empresas menores521.
22.3. O Custo Tributrio e o Sistema Tributrio
Outro aspecto que influencia os custos de conformidade no Brasil a
instabilidade das normas tributrias brasileiras e as complexidades geradas pelo
volume e pelas constantes mudanas na legislao.
Os problemas comumente apontados no sistema tributrio nacional podem
ser citados atravs dos seguintes grandes grupos: i) excesso de tributos; ii)
qualidade dos tributos; iii) complexidade das normas reguladores da matria
tributria; iv) excesso de burocracia; v) pequeno nmero de contribuintes; e, vi)
despreparo dos agentes e rgos pblicos.
Em levantamento realizado em 2006 pelo Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributrio (IBPT), para apurar a quantidade de normas editadas nos 18 anos de
vigncia da Constituio Federal de 1988, verificou-se um total de 229.616 regras
tributrias editadas nos trs nveis de governo. Em relao complexidade, o estudo
destaca que, em mdia, cada norma tributria editada tem 11,23 artigos, cada artigo
tem 2,33 pargrafos, 7,45 incisos e 0,98 alneas. Foram editados nesse perodo
2.578.588 artigos, 6.008.111 pargrafos, 19.210.484 incisos e 2.527.017 alneas e,
at a data do referido estudo, estavam em vigor 181.275 artigos, 422.370
pargrafos, 1.350.497 incisos e 177.649 alneas.
Desta forma, os custos de conformidade atrelados complexidade do texto
legal, que impe s empresas dispndios de recursos em atividade como pesquisas,
planejamento tributrio, treinamento, contratao de consultorias, alm dos
questionamentos no contencioso administrativo e judicial.
521

BERTOLUCCI, Aldo V. Quanto Custa Pagar Tributos? In: Revista Contabilidade & Finanas
USP, So Paulo, n. 29, p. 61, maio/ago. 2002.

196

Concluindo, temos que o alto custo tributrio no Brasil uma das principais
razes para o chamado Custo Brasil ser to elevado. E, como visto, esse custo
tributrio decorrente no somente do nvel da carga tributria, mas tambm da
burocracia tributria, que impe aos contribuintes um significativo custo de controle.
Isso sem falar em aspectos menos tangveis, como a segurana jurdica quanto
aplicao das normas tributrias pelo fisco.

CONCLUSES
Diante de todo o exposto e visando uma melhor anlise e compreenso das
consideraes demonstradas neste trabalho acerca do tema TRIBUTOS SUJEITOS
A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. DECADNCIA E PRESCRIO. CUSTO
DE TRANSFERNCIA DO ATO DE LANAR PARA A EMPRESA, podemos concluir
que:
1. A obrigao tributria uma relao pessoal entre pessoas, onde uma delas tem
como obrigao legal efetuar uma entrega patrimonial para a outra, em forma de
pagamento de tributo;
2. Os requisitos e pessoas essenciais para ocorrncia da obrigao tributria so: a
pessoa jurdica de direito pblico, o sujeito passivo da obrigao e o objeto, sendo
que a primeira possu a competncia para instituir, lanar e cobrar o tributo, a
segunda aquela que pratica o fato imponvel, designado pela lei para efetuar a
entrega patrimonial (pagar o tributo) e o objeto o tributo em si;
3. A obrigao tributria tem o seu nascimento no momento em que ocorre o fato
tributrio descrito na lei, no espao e tempo descritos na lei, criando, assim, a
relao entre as partes;
4. Toda relao jurdica tributria uma relao intranormativa que precisa ser
oficialmente declarada;
5. O crdito tributrio, para existir, necessita ter efetuado o seu lanamento;
6. Nos termos do artigo 139 do Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio
decorre unicamente da obrigao principal, sendo da mesma natureza desta;
7. Na relao jurdica tributria o Cdigo Tributrio Nacional consagra a teoria
dualista, contrrias maior parte da doutrina;
8. Existe entre a doutrina pesquisada, divergncias quanto ao que seja a definio
de lanamento tributrio. Porm, todos so unnimes em afirmar que o lanamento
tributrio define o crdito e formaliza a obrigao exigvel;
9. O lanamento tributrio um ato administrativo de aplicao ao caso concreto da
norma geral e abstrata, cuja emisso imposta por lei como condio formal para
que a Fazenda Pblica possa exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigao
tributria;

10. O lanamento tributrio tem natureza declaratria e constitutiva no que se refere


fixao dos pontos controvertidos at a fixao do sujeito passivo e o montante do
tributo a ser pago;
11. O lanamento tributrio por declarao ocorre com base na declarao
apresentada ou

prestada

por

sujeito passivo e/ou terceiro

autoridade

administrativa, sobre fatos necessrios para sua ocorrncia;


12. O lanamento por arbitramento ocorre no caso de omisso ou m-f do sujeito
passivo quando de sua declarao autoridade administrativa;
13. O lanamento de ofcio realizado pela autoridade administrativa sem qualquer
ingerncia do sujeito passivo e com base na lei;
14. O lanamento por homologao efetuado de forma antecipada pelo sujeito
passivo, quando do pagamento do tributo, sem possuir nenhum exame e
conhecimento da autoridade administrativa, que posteriormente efetuar a sua
homologao;
15. O autolanamento no possui recepo no Cdigo Tributrio Nacional, porm,
como ato privativo da autoridade administrativa, se assemelha muito ao lanamento
por homologao;
16. Aqueles tributos que se sujeitam s regras do artigo 150 do Cdigo Tributrio
Nacional prescindem de lanamento tributrio, podendo se constituir e se extinguir
independentemente de lanamento. Desta forma, o lanamento por homologao
no pode ser considerado lanamento tributrio, pois sua apurao e pagamento
dispensam interveno da autoridade administrativa;
17. Eventual homologao expressa do pagamento, da mesma forma, no tem
natureza de lanamento, pois o mesmo emitido para exigir o cumprimento de uma
obrigao;
18. O objeto da homologao o produto (crdito) apurado e formalizado pelo
sujeito passivo, para aps, sofrer homologao pela Autoridade Administrativa;
19. A homologao tcita uma fico, pois de acordo como 4 do artigo 150 do
Cdigo Tributrio Nacional, trata-se, na verdade, de prazo de decadncia para que a
Fazenda Pblica proceda aos lanamentos dos tributos sujeitos homologao,
ocorrendo ou no o seu pagamento;
20. Existem duas formas de se extinguir a obrigao tributria: de forma direta e de
forma indireta. A primeira a forma normal e corriqueira, ocorre pelo simples
adimplemento da obrigao. A forma indireta ocorre quando a obrigao tributria

extinta no pelo pagamento, mas sim por outras causas previstas em lei, como por
exemplo, aquelas previstas no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional;
21. Equivocadamente a decadncia e prescrio so tratadas como sinnimos no
Cdigo Civil de 2003. Entretanto, como estudado, so totalmente distintos os seus
objetos e efeitos;
22. A decadncia a extino do direito, pela total inrcia de seu titular, quando sua
eficcia for subordinada condio de seu exerccio dentro de um prazo prefixado;
23. A decadncia, ao contrrio do instituto da prescrio, no sofre interrupo e
nem suspenso de seu prazo;
24. A decadncia no pode ser renunciada, salvo se o prazo da mesma for fixado
em contrato ou em declarao unilateral. Se por lei, irrenuncivel;
25. A ao para cobrana do crdito tributrio, direito subjetivo da Fazenda Pblica,
prescreve em cinco anos, contados da constituio definitiva do crdito.
26. A decadncia do direito de lanar o crdito tributrio s poder ocorrer antes de
efetuado o lanamento. Ocorrendo o lanamento, no h se falar em extino do
direito da autoridade administrativa, por caducidade;
27. A decadncia no deve ser classificada como causa de extino do crdito
tributrio, como est no Cdigo Tributrio Nacional. Da mesma forma, no exclui o
crdito tributrio, pois a mesma impede o lanamento. Desta forma, a decadncia
no pode extinguir ou excluir algo inexistente;
28. Na decadncia tributria, no existe a causa de suspenso, podendo a mesma
ser alegada a qualquer momento e em qualquer instncia processual, ou ser
decretada de ofcio pelo juiz ou pela autoridade administrativa;
29. O prazo estipulado no 4 do artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional de
decadncia do direito da Fazenda Pblica exercer o seu direito de efetuar o
lanamento de ofcio, quando constatar que houve omisso ou inexatido, por parte
do sujeito passivo, ao realizar por sua conta a apurao e o pagamento do tributo
que prescinde o lanamento;
30. O prazo de decadncia, quando se refere a tributo sujeito a lanamento por
homologao, tem seu incio na data de ocorrncia do fato imponvel. A doutrina, por
sua vez, no admite esta soluo para todas as situaes que envolvam tributos em
que se deve antecipar o pagamento;
31. O prazo decadencial previsto no 4 do artigo 150 do Cdigo Tributrio
Nacional, para ser aplicado, depende de trs situaes: a) quando a apurao do

tributo efetuada pelo sujeito passivo, possui a Fazenda Pblica o prazo de cinco
anos para realizar a sua homologao, contados da data de ocorrncia do fato
tributrio; no ocorrendo, acontecer a homologao tcita, ou seja, a extino do
crdito; b) caso ocorra a declarao, ainda que no recolhido o tributo, o prazo
decadencial da Fazenda Pblica, dever ser computado a partir da ocorrncia do
fato imponvel, apesar de parte da doutrina entender pela aplicao do art.173,
inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional; e, c) na ocorrncia de omisso total do
sujeito passivo, no h o que ser homologado, passando o lanamento a ser o de
ofcio, tendo incio do prazo decadencial tal como estipulado no artigo 173, I do CTN;
32. Ocorrendo dolo, fraude ou simulao, nos casos de lanamento por
homologao, o prazo decadencial deve ser aquele estipulado no inciso I do artigo
173, do CTN;
33. Prescrio extintiva de direito pode ser definida como a extino de uma ao
ajuizvel, por inrcia de seu titular, durante certo lapso de tempo, com ausncia de
outras causas preclusivas de seu curso; TROCAR 31 POR 32
34. A doutrina tem criticado duramente a posio que vem sendo adotada pelo
Superior Tribunal de Justia, no que se refere decadencia dos tributos lanados
por homologao. Seu entendimento de que os prazos previstos no art. 150, 4,
do CTN e no art. 173, I do CTN deveriam ser cumulativos, caso em que o sujeito
passivo no efetua o pagamento antecipado previsto no art. 150 do CTN. Entendese que tal entendimento no possui lgica, pois a soma de dois prazos decadenciais
com objetos diversos fere a lgica jurdica. Cada prazo deve ser aplicado hiptese
para a qual foi previsto.
35. Na prescrio o que se perece a ao do titular do direito e no este;
36. Existem quatro condies essenciais para que ocorra a prescrio: a) a
existncia de uma ao exercitvel; b) a inrcia do titular da ao por no exercer o
seu direito de ao; c) continuidade dessa inrcia durante certo lapso de tempo; e,
ausncias de causas preclusivas de seu curso;
37. O prazo de prescrio pode sofrer impedimento, interrupo ou suspenso. A
suspenso a paralisao de seu curso face a circunstncias relevantes que podem
se tornar um obstculo ao exerccio subjetivo do direito. A interrupo ocorre quando
se inutiliza o prazo prescricional, que fluiu at a sua ocorrncia. Finalmente, o
impedimento tolhe a prescrio, impedindo o incio do decurso de seu prazo;

38. O prazo de prescrio inicia-se a partir daquele momento em que, ocorrendo


leso a direito subjetivo, pode o detentor de tal direito exercer o seu direito de ao.
A prescrio renuncivel e esta renncia pode ser expressa ou tcita;
39. A prescrio no pode ser decretada de ofcio pelo juiz. A sua arguio pode ser
feita por qualquer interessado, em qualquer momento processual e em qualquer
instncia;
40. A ao de cobrana do crdito tributrio, direito subjetivo da Fazenda Pblica,
prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituio definitiva. Assim,
para que possa operar a prescrio em relao obrigao tributria a condio a
de que tenha ocorrido o lanamento;
41. O incio do prazo de prescrio tributria deve ser a partir do primeiro momento
em que, devendo o sujeito passivo efetuar a satisfao da sua obrigao tributria,
no o faz;
42. O prazo prescricional tributrio sofre impedimento quando interposta reclamao
ou recurso administrativo, no podendo a Fazenda Pblica exigir o pagamento do
tributo;
43. As causas de interrupo da prescrio esto previstas nos incisos do pargrafo
nico do artigo 174 do CTN e, as causas de sua suspenso esto previstas no artigo
151 do CTN;
44. A prescrio do direito repetio de indbito do sujeito passivo est prevista no
art. 169 do CTN, que trata do prazo para que ele ajuze ao anulatria de eventual
deciso administrativa que lhe tenha negado o direito devoluo do que pagou
indevidamente;
45. Quanto ao prazo prescricional para que a Fazenda Pblica promova a execuo
do crdito tributrio, nos termos do artigo 174 do CTN de 5 (cinco) anos contados
da contribuio definitiva daquele crdito;
46. Nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, havendo necessidade de
a Fazenda Pblica emitir lanamento ou auto de infrao para aplicao de
penalidade em razo de eventual ausncia de pagamento, o referido prazo ter
incio quando estes no mais puderem ser contestados na esfera administrativa;
47. O Cdigo Tributrio Nacional data de 1966, tendo, portanto, 44 anos. Pela sua
idade j era tempo de a jurisprudncia sobre o assunto abordado neste estudo ter se
consolidado junto aos nossos Tribunais, em especial o Superior Tribunal de Justia,
guardio da legislao infraconstitucional. No justo, ento, que nossos Tribunais

fiquem criando modismos e lanando a cada julgamento sobre o assunto uma tese
nova e diferente das outras, prejudicando a segurana jurdica dos contribuintes que
a cada momento tm que rever as suas posies;
48. Para levantamento, apurao e recolhimento dos tributos sujeitos ao lanamento
por homologao, as empresas brasileiras vm sendo obrigadas a efetuar um
grande investimento em pessoal, tecnologia e, com isso aumentando o chamado
Custo Brasil;
49. A preservao da empresa h que ser considerada como um limitador ao poder
de tributar, visto que as empresas, com a grande carga tributria incidente e tambm
com os altos custos de manuteno para administrao tributria, no esto mais
suportando o nus que deve ser da Fazenda Pblica;
50. A relao empresrio/Fisco no Brasil sempre foi dispendiosa e, na maioria das
vezes, o agente arrecadador torna-se vitorioso nas batalhas jurdicas por conta do
contribuinte no ter pago de maneira correta seus tributos. A vantagem do Fisco
est exatamente no fato de o contribuinte literalmente no ter pacincia para
preencher formulrios muitas vezes complexos. Com a complexidade do sistema e
com os erros, o contribuinte acaba pagando impostos duas ou mais vezes.
51. No h uma percepo intuitiva da existncia dos custos de conformidade
tributao nas empresas, pois em muitas delas, no h informao sobre os itens
que compem esses custos, nem mecanismos e dispositivos para apur-los ou
control-los.
52. As empresas pesquisadas reconhecem a importncia do assunto e entendem
que essa matria deva figurar na agenda poltica do Pas, visando o
aperfeioamento da legislao tributria brasileira e minimizao do nus imposto ao
contribuinte.

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APNDICE
TABELAS
Tabela I Todas as Empresas
QUANTO CUSTA PAGAR IMPOSTO?
(Valores em milhares de reais)

Todas as empresas
Receita bruta total das empresas: R$ 48.131.840 Empresas: 25
Conselho de Administrao
Conselho Fiscal
Diretoria
Controladoria
Jurdico
Informtica
Arquivo
Impostos Indiretos
Custos
Recursos Humanos
Preos de Transferncia
Impostos de Importao
Tesouraria
Auditoria Interna
Registros
Total Custos Internos
Incidncia sobre a receita bruta

rea da Empresa

Valor

% Parcial

% Total

4.007
70
5.494
33.487
10.598
8.813
1.872
37.848
1.718
4.619
2.394
6.752
1.375
1.282
3.154
123.483
0,26%

3,24
0,06
4,45
27,12
8,58
7,14
1,52
30,65
1,39
3,74
1,94
5,47
1,11
1,04
2,55
100,00

2,56
0,04
3,51
21,42
6,78
5,64
1,20
24,20
1,10
2,95
1,53
4,32
0,88
0,82
2,02
78,97

Auditores e Consultores
Advogados
Diversos
Arquivos Terceirizados
Despachantes Aduaneiros
Informtica
Total Custos Externos
Incidncia sobre a receita bruta

4.069
11.608
2.401
605
3.341
10.864
32.888
0,07%

12,37
35,30
7,30
1,84
10,16
33,03
100,00

2,60
7,42
1,54
0,39
2,14
6,95
21,03

Total Custos de Conformidade


Incidncia sobre a receita bruta

156.371
0,32%

Economia Prevista
Reduo %
Incidncia sobre a receita bruta

25.564
16,35%
0,05%

100,00

Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanas, cit., p. 61.

Tabela II Empresas com Receita Bruta at R$ 100 milhes/ano


QUANTO CUSTA PAGAR IMPOSTO?
(Valores em milhares de reais)

Receita bruta at R$ 100 milhes/ano


Receita bruta total das empresas: R$ 154.194 Empresas: 4
Conselho de Administrao
Conselho Fiscal
Diretoria
Controladoria
Jurdico
Informtica
Arquivo
Impostos Indiretos
Custos
Recursos Humanos
Preos de Transferncia
Impostos de Importao
Tesouraria
Auditoria Interna
Registros
Total Custos Internos
Incidncia sobre a receita bruta

rea da Empresa

Valor

% Parcial

% Total

176
9
107
937
78
143
11
69
0
267
0
12
192
14
10
2.025
1,31%

8,69
0,44
5,28
46,27
3,85
7,06
0,54
3,41
0,00
13,19
0,00
0,59
9,48
0,69
0,49
100,00

6,88
0,35
4,18
36,63
3,05
5,59
0,43
2,70
0,00
10,44
0,00
0,47
7,51
0,55
0,39
79,16

Auditores e Consultores
Advogados
Diversos
Arquivos Terceirizados
Despachantes Aduaneiros
Informtica
Total Custos Externos
Incidncia sobre a receita bruta

127
217
64
0
27
98
533
0,35%

28,83
40,71
12,01
0,00
5,07
18,39
100,00

4,96
8,48
2,50
0,00
1,06
3,83
20,84

Total Custos de Conformidade


Incidncia sobre a receita bruta

2.558
1,66%

Economia Prevista
Reduo %
Incidncia sobre a receita bruta

70
2,74%
0,05%

100,00

Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanas, cit., p. 62.

Tabela III
CUSTOS DE CONFORMIDADE DAS COMPANHIAS ABERTAS
Incidncia sobre o PIB
Categorias de Receita Bruta
(Milhes de Reais)
Descrio

At 100

De 100 a
1.000

De 1.000 a
5.000

De 5.000 a
15.000

Todas as
Empresas

Receita Bruta Total


da Categoria
Custos Internos de
Conformidade
Custos Externos de
Conformidade
Custos Totais de
Conformidade
Economia Prevista
em
Caso
de
Estabilidade
de
Normas (%)
Valor
adicionado
FIBGE
Valor da Produo
FIBGE
Relao valor da
produo Valor
adicionado
Custos
de
Conformidade sobre
receita bruta (%)
Custos
de
Conformidade sobre
o valor adicionado
(PIB) (%)
Parcela
do
PIB
correspondente aos
Custos
de
Conformidade

154.194

3.736.199

19.631.366

24.610.181

48.131.840

2.025

19.606

76.514

25.325

123.470

533

5.669

18.349

8.337

32.888

2.558

25.275

94.863

33.662

156.358

2,74%

9,27%

14,72%

27,28%

16,35%

14.240.294

54.215.096

70.918.307

80.764.772

147.362.068

49.964.749

150.951.175

183.381.330

141.571.928

341.787.174

3,51

2,78

2,59

1,75

2,32

1,66%

0,68%

0,48%

0,14%

0,32%

5,82%

1,88%

1,25%

0,24%

0,75%

55.928.982

18.098.247

12.006.167

2.303.771

7.239.637

Fonte: BERTOLUCCI, Aldo. Quanto Custa Pagar Tributos? Revista de Contabilidade e Finanas, cit., p. 63.